Curs 3 AFC

Conf.univ.dr.Adriana Tiron Tudor

Codul etic de conduita etica si profesionala, ISA 200 Obiectivele si principiile generale ce
guverneaza un audit al SF, ISA 210 Termenii angajamentelor de audit, ISA 250 Rolul
legislatiei si reglementarilor in vigoare in auditarea SF
A. Codul privind conduita etica si profesionala a auditorilor financiar
Este emis de Comisia de conduit etic a IFAC si cuprinde regulile de comportament profesional
stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional a auditorilor financiari.
Codul are o parte introductiva privind interesul public, obiectivele, principiile fundamentale,
partea A aplicabila tuturor auditorilor financiari, partea b aplicabila auditorilor financiari de practica
publica, partea c aplicabila auditorilor financiari salariati.
Partea A, aplicabila tuturor auditorilor financiari curpinde: integritatea i obiectivitate,
soluionarea conflictelor etice, competen profesional, confidenialitatea, consultan fiscal,
activiti internaionale, publicitate.
Partea B, aplicabila auditorilor financiari de practica publica cuprinde independena n
angajamentele de audit, competena profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor
unor persoane care nu sunt auditori financiari (i/sau contabili), onorarii i comisioane, activiti
incompatibile cu practica auditorilor publici, fondurile clienilor, relaiile cu ali auditori financiari de
practic public, publicitate (mediatizare)
Partea C, aplicabila auditorilor financiari salariati cuprinde conflictul de loialitate, sprijinirea
colegilor din acelai domeniu, competena profesional, prezentarea informaiilor.
Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele profesiei de auditor
financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai nalte standarde de profesionalism cu
scopul de a ndeplini cerinele interesului public prin cel mai nalt nivel de performan. Pentru a
realiza aceste obiective, trebuie duse la ndeplinire patru cerine:
- credibilitatea informaiilor pentru a lua decizii;
- profesionalismul;
- calitatea serviciilor;
- ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate de auditorii financiari profesioniti.
Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie realizate la cel mai nalt
standard de performan.
Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti profesionale ce trebuie s
fie conform cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.
Aceste principii sunt:
1. independen
2. integritate
3. obiectivitate
4. competen profesional i atenia cuvenit
5. confidenialitate
6. conduit profesional
7. standardele tehnice
Pentru a respecta aceste principii de ctre toi auditorii financiari, profesiunea este caracterizat
printr-o serie de elemente:
- capacitate intelectual dobndit printr-o temeinic i continu pregtire cu cele mai noi tehnici,
norme i reguli, dublat de educaie;
- aderarea la un mod de conduit comun, la un cod de valori elaborat de organismul administrativ
specific care s includ i obiective i principii fundamentale ale codului de etic;
- acceptarea unei responsabiliti fa de profesie i societate.

Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan, dar i ncrederea publicului n profesia de
auditori financiari, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme etice pentru
membrii si, aplicabile n executarea serviciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilitii fa de public constituie o caracteristic esenial a profesiei de
auditor financiar. A fi responsabil de serviciile profesionale desfurate n domeniul auditului
financiar nu nseamn numai satisfacerea cerinelor unui client.
Standardele de audit financiar au fost determinate n cea mai mare parte de interesul public. Spre
exemplu:
- Auditorii independeni furnizeaz informaii i fac recomandri pentru meninerea integritii i
eficienei situaiilor financiare utilizate de instituii financiare pentru solicitri de credit i acionarilor
pentru obinerea de capital.
- Auditorii interni ofer garania unui sistem eficient de control intern care contribuie la
credibilitatea informaiei financiare externe.
- Experii fiscali contribuie la ncrederea i eficiena sistemului fiscal cu cele trei componente ale
sale: impozite, taxe i contribuii, mecanismul fiscal i aparatul fiscal.
- Experii n management au responsabilitatea fa de interesul public prin elaborarea unor decizii
solide privind strategiile de dezvoltare a firmei, rentabilizarea lor, creterea cifrei de afaceri etc.
Rolul auditorilor financiari este foarte important n societate. Plaja larg de utilizatori ai
informaiei contabile prin public (investitori, salariai, creditori, debitori, instituii financiare, guvern)
se bazeaz pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesioniti n tot ceea ce
nseamn instrumentare tehnic contabil i o raportare financiar corect, un management financiar
efficient i consultan competent pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a rspunde acestor mari responsabiliti ce le revin auditorilor financiari, atitudinea i
comportamentul lor n procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunstrii
economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Poziia avantajoas pe care o ofer aceast profesie se menine cu condiia de a da publicului
servicii de nalt profesionalism i n concordan cu cerinele etice prin care se demonstreaz c
ncrederea publicului este solid fundamentat. Obiectivele i principiile fundamentale sunt generale
i ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etic ntr-un anume caz. Exist situaii
specifice ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar anumite obiective i
principii.
Astfel, Camera Auditorilor din Romnia a elaborat cadrul privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar funcie de cerinele utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor
profesionale pe anumite segmente ale activitii economice n trei direcii:
- principii care se aplic tuturor auditorilor financiari profesioniti;
- principii care se aplic doar auditorilor financiari de practic public;
- principii care se aplic auditorilor financiari angajai i aplicabile auditorilor angajai de
practica public, dac corespund condiiilor ce se impun.
Auditorul financiar profesionist este acea persoan care lucreaz n practica public (unic
profesionist, ntr-o asociaie sau societate) sau n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt
Auditorul financiar angajat poate s presteze servicii n orice ramur (industrie, comer sectorul
public sau nvmnt).
Auditorul financiar de practic public este fie partener sau persoan ntr-o firm (cabinet) care
ofer servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultan) i/sau este implicat ntr-o societate care are
responsabiliti de conducere. Termenul este utilizat i pentru a desemna o societate de audit
financiar care i desfoar activitatea n practica public.
A1. Codul de etic aplicat tuturor auditorilor financiari
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar prevede urmtoarele
principii-cerine:
1. Integritatea i obiectivitatea

2. Soluionarea conflictelor etice

3. Confidenialitate
4. Competena profesional
5. Consultana n domeniul fiscal
6. Activitile internaionale
7. Publicitatea
1. Integritatea presupune onestitate i corectitudine n desfurarea serviciilor profesionale.
Auditorii nu trebuie s se implice n conflicte de interese. Practica a dovedit c exist o serie de
factori care pot afecta obiectivitatea. Auditorii financiari profesioniti trebuie s se asigure c toate
persoanele implicate n serviciile profesionale de audit respect principiul obiectivitii. Ei nu trebuie
s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care n mod rezonabil pot avea o influen
considerabil asupra deciziilor lor sau a celor implicai a executa servicii profesionale.
2. Exist factori care pot determina ca responsabilitile unui auditor financiar profesionist s
intre n conflict cu solicitri interne sau externe. Auditorul financiar profesionist aflat la un nivel
ierarhic superior trebuie s cerceteze pentru a se asigura c exist politici de soluionare a
conflictelor. Relaiile de familie sau personale poate da natere la presiuni exercitate asupra
veniturilor profesionale i li se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice sau
profesionale. Dac exist conflicte de etic semnificative, ei pot aciona n ordine gradual pn
epuizeaz toate cile astfel:
- rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul organizaiei;
- analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dac nu se rezolv conflictul cu acesta,
auditorul apeleaz la conducerea imediat superioar (director general, consiliul de administraie,
conducerea AGA);
- s apeleze la un consultant independent, confidenial, pentru a gsi modalitatea de aciune
pentru soluionarea conflictului;
- s demisioneze i s prezinte un memoriu de informare cu privire la problemele semnificative
(exemplu frauda), n situaia n care conflictul etic se manifest chiar dup toate nivelurile de analiz.
3. Auditorii financiari profesioniti sunt obligai s respecte confidenialitatea pe msura
executrii serviciilor profesionale chiar i dup ce relaia cu clientul nceteaz. Exist excepii de la
principiul expus, doar cnd i s-a permis s dezvluie informaii sau atunci cnd exist o datorie
legal sau profesional.
4. Competena profesional. Un auditor financiar profesionist trebuie mai nti s ating
competena profesional. Aceasta presupune studii economice superioare, studii de specialitate: s
cunoasc i s aplice Standardele Naionale i Internaionale de Contabilitate, standardele tehnice de
audit, s aib o conduit etic ireproabil, s cunoasc la zi reglementrile naionale n domeniul
contabilitii, fiscalitii, solide cunotine de drept comercial, evaluare economic, statistic,
gestiune financiar analiz i nu n ultimul rnd matematici financiare. Pregtirea profesional este
validat prin examene profesionale relevante i o bogat experien n domeniu. O a doua cerin este
pstrarea competenei profesionale, care se remarc prin cercetarea permanent a ultimelor
cunotine n domeniul profesiunii, reguli, norme relevante luate la nivel naional i internaional n
domeniul contabilitii i auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie orientat
spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale.
5. n situaia n care auditorul financiar profesionist acord servicii fiscale unui client, acesta
trebuie s aib n vedere riscul fiscal i eficacitatea n favoarea clientului, dar cu competen
profesional i mare atenie pentru a nu afecta integritatea i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau
interpretare a textului de lege poate fi rezolvat n favoarea firmei cu condiia s domine
rezonabilul n orice aciune. Auditorul nu trebuie s asigure clientul c declaraiile fiscale oferite
inclusiv consultana fiscal sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru coninutul declaraiei
revine n primul rnd clientului. Auditorul financiar profesionist are obligaia s ia toate msurile
necesare pentru a se asigura, pe baza datelor primite, c declaraia fiscal este ntocmit
corespunztor, este real i corect. Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reinute ca un
memoriu pentru dosare sau utilizate ca scrisoare.

Auditorul financiar profesionist are obligaia de a se disocia de orice declaraie fiscal sau
informaii prezentate n situaii care vizeaz statul ca utilizator i conine falsuri, erori, omisiuni sau
neclariti, cu scopul de a induce n eroare aparatul fiscal. Informaiile furnizate de client pentru
pregtirea i validarea unor documente sau probe, investigaii n ceea ce privete instrumentarea
tehnic contabil aferent operaiunilor economico-financiare. Auditorul financiar profesionist
utilizeaz declaraiile fiscale din anii anteriori. Acestea l ajut la recomandri pentru optimizarea
costului fiscal pe ansamblul societii. Dac auditorul descoper erori sau omisiuni semnificative n
declaraiile fiscale ale anului anterior sau nenregistrarea unei declaraii fiscale, trebuie s informeze
societatea asupra erorilor, omisiunilor i recomandarea de a aduce la cunotina autoritilor fiscale
prin aparatul fiscal. Nu-i este permis aducerea la cunotin de erorile semnificative aparatului
fiscal, dect cu permisiunea clientului. Dac erorile nu sunt corectate de ctre client, auditorul
financiar are obligaia s se disocieze de acele declaraii sau situaii prezentate autoritilor i s ia n
consideraie dac responsabilitile profesionale i permit continuarea serviciilor cu clientul
respectiv.
6. Auditorul financiar profesionist poate desfura servicii profesionale internaionale. Aceste
servicii trebuie ndeplinite conform cu standardele tehnice relevante i cu cerinele etice. n situaia
n care un auditor execut servicii n alt ar dect cea de origine i exist diferene specifice de
conduit etic i profesional ale celor dou ri, auditorul financiar profesionist este obligat s
analizeze dou situaii:
a) cum sunt cerinele etice ale rii unde execut serviciile;
b) dac cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile
profesionale executate n afara rii i sunt cele mai severe.
a1. n situaia n care cerinele etice ale rii strine unde se execut serviciile sunt mai puin
severe .
a2. Dac n ara strin n care auditorul desfoar servicii profesionale cerinele etice sunt mai
severe dect Codul Etic al IFAC, atunci se aplic cerinele etice din ara strin auditorului.
b. Dac cerinele etice ale rii de origine sunt mai severe dect cele artate la punctele a1 i a2 i
sunt obligatorii pentru servicii executate n afara rii, auditorul va aplica codul etic din ara de
origine.
7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesioniti trebuie s aib n
vedere trei cerine, potrivit cu Codul privind Conduita Etic i Profesional n domeniul auditului
financiar:
a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i capacitatea necesar, prin
serviciile pe care le ofer, s dezvolte mediul de afaceri i al societii n sensul progresului. n acest
sens, auditorii financiari nu trebuie s foloseasc nici un mijloc care aduce profesiunii faim
proast.
b) S nu practice preuri exagerate pentru serviciile oferite clienilor lor.
c) S nu fac referiri negative la activitatea altor auditori financiari.
A2. Codul de etic aplicat auditorilor financiari profesioniti de practic public
Angajamentul de audit solicit exprimarea unei opinii asupra unor informaii financiare de ctre
un auditor financiar de practic public. Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii
financiari profesioniti de practica public s fie lipsii de orice interes ca fiind incompatibil cu
principiile integritii, obiectivitii i independenei. Deci principiul care trebuie s stea la baza
angajamentului de audit este independena auditorilor financiari profesioniti de practic public.
Factorii care pot afecta independena unui auditor financiar profesionist de practic public sunt
multipli. Potrivit Codului de Conduit Etic i Profesional, factorii care pot pune la ndoial
independena unui auditor financiar profesionist de practic public sunt:
a) legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora;
b) funcii pe care auditorii le au sau le-au avut n cadrul societilor;
c) alte servicii aduse clienilor de audit;

d) relaiile personale i de familie;

e) onorarii i/sau onorarii condiionate;
f) litigii n desfurare sau n curs de desfurare;
g) asocierea pe termen lung a personalului cu experien, cu clienii de audit.
a) Legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora pot afecta independena auditorilor
financiari de practic public. Pentru ca independena auditorului s nu fie afectat, acesta trebuie s
evite urmtoarele situaii:
- interesele financiare directe cu clienii sau interese indirecte cu clienii;
- credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al firmei
clientului;
- s dein un interes financiar n asociere cu un client sau cu salariaii clientului;
- s dein un interes financiar fa de o filial, sucursal care nu este client, dar are o relaie de
investitor cu clientul sau o relaie cu o filial aflat n zona de influen semnificativ.
b) Independena auditorilor financiari de practic public este afectat cnd dein funcii n cadrul
societilor auditate. Independena nu permite ca auditorul s fie sau s fi fost pe perioada auditat
sau imediat anterioar membru al Consiliului de Administraie, funcionari, angajai ai clientului
auditat sau asociai ai unui membru al consiliului sau angajai ai unei societi ori n serviciul unuia
dintre acetia.
n asemenea situaii, auditorului nu-i este permis s accepte un angajament de audit care automat
implic asumarea unei opinii responsabile. Dac auditorul se afl n una dintre situaiile de mai sus,
perioada imediat precedent angajamentului de audit nu trebuie s fie mai mic de doi ani.
c) Serviciile profesionale necesit aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori financiari
profesioniti ce includ contabilitate, audit, consultan fiscal i managerial i servicii de
management financiar. n situaia n care un auditor financiar profesionist este solicitat s ofere, n
afara serviciilor de audit, i alte activiti unui client, el trebuie s fie atent s nu execute funcii de
conducere sau s ia decizii de conducere, responsabiliti ce revin Consiliului de Administraie i
conducerii clientului. Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori
financiari profesioniti de practic public cu condiia ca acetia s nu se implice n actul de decizie
al clientului. Aceasta presupune s nu existe nici o implicaie n responsabilitatea asumat pentru
deciziile de conducere. Exist societi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregtirea
situaiilor financiare este frecvent solicitat de un auditor financiar profesionist de practic public.
Auditorul poate s execute asemenea servicii, dar trebuie s respecte urmtoarele cerine pentru a nu
afecta integritatea i independena:
1. Lipsa oricrei relaii sau asociere de relaii cu clientul pentru evitarea conflictului de interese.
2. Clientul este responsabil pentru situaiile financiare.
3. Auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s se confunde cu rolul
angajatului sau pe post de conductor coordonnd operaiunile unei societi.
4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dac auditorul financiar profesionist de practic
public a preluat sau a realizat instrumentarea tehnic contabil. Este de preferat ca personalul
desemnat cu efectuarea formulelor contabile s nu participe la examinarea unor rapoarte sau situaii
financiare.
d) Independena auditorilor financiari profesioniti de practic public poate fi afectat dac
exist relaii personale i de familie. Dac un auditor i exercit profesia n mod individual sau
angajat implicat n auditul unui client este soul clientului, copilul aflat n ntreinerea acestuia sau
rud cu acesta, independena auditorului este afectat. Trebuie avut n vedere de la bun nceput c o
asemenea relaie creeaz o ameninare pentru independen.
e) n situaia n care onorariile succesive de la un client sau un grup de clieni au o pondere mare
a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practic public poate deveni dependent de acel
client i poate genera suspiciuni n privina independenei. Este dificil de precizat ce procent din
onorariile unui client sau grup de clieni asociai este la limita inacceptabil din totalul onorariilor.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac acele onorarii nu sunt cu mult peste limita rezonabilului
astfel nct s nu-i afecteze independena fa de client. Onorariile ncasate n cote procentuale sau

similare sunt tratate ca onorarii condiionate. Dac ele sunt fixate de autoritate public sau tribunale
jurisdicionale, atunci nu sunt onorarii condiionate.
Serviciile profesionale nu se acord unui client conform unui acord prin care nu se percepe nici
un onorariu dect dac acesta este condiionat de rezultatele serviciilor respective. Alte elemente care
pot afecta independena auditorului financiar profesionist de practic public sunt bunurile i
serviciile acceptate de ctre soii i copiii aflai n ntreinerea lor, cu excepia celor care sunt oferite
publicului larg. De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie s aparin n totalitate
auditorilor financiari de practic public. Dac capitalul sau o parte a acestuia este deinut de teri sau
capitalul a fost finanat de teri, acetia pot influena auditorii financiari n misiunea pe care o au de
realizat. Participarea altor persoane la capitalul unei societi de audit este permis cu condiia ca
majoritatea att a proprietii asupra capitalului, ct i a drepturilor la vot s aparin numai
auditorilor financiari de practic public.
f) Orice litigiu iminent sau n desfurare, n care sunt implicai auditorii financiari de practic
public i un client, este considerat un obstacol al independenei auditorului. Orice intenie a
clientului de a ncepe aciunea legal mpotriva unui auditor financiar de practic public poate cauza
auditorului financiar de practic public i firmei un element semnificativ ce poate afecta activitatea
auditorului. Intenia unei aciuni sau iminena unei aciuni judectoreti din partea auditorului
financiar n mod automat conduce la lipsa de disponibilitate a conducerii de a prezenta informaii
relevante auditorului financiar.
g) Independena auditorului financiar profesionist de practic public poate fi afectat n situaia
n care este utilizat acelai personal ntr-un angajament de audit. Exist pericolul ca o implicare pe
termen lung a unui auditor financiar cu un client s conduc la relaii strnse care pot fi nelese ca o
subminare a obiectivitii i independenei. Familiaritatea bazat pe o lung continuitate a activitii
poate afecta ndeplinirea tuturor procedurilor de audit, precum i utilizarea raionamentelor obiective
asupra raportului de audit. Pentru a prentmpina efectele negative asupra independenei i
obiectivitii n executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practic public trebuie s
efectueze o rotaie regulat a personalului cu experien n timpul unui angajament de audit. Rotaia
personalului este dificil mai ales n cadrul societilor mici, unde exist domenii specializate de
audit. Msurile de siguran i de stabilire permanent a consultanei externe cu auditori financiari
experimentai sau din organizaiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu trebuie s fie
ocolite.
A3. Principii ce stau la baza selectrii personalului utilizat n activitile de audit i care nu
sunt auditori financiari
Practica economic solicit deseori servicii pe care auditorii financiari profesioniti de practic
economic nu au competena necesar s le realizeze: cunotine tehnice, evaluri tehnice, asisten
juridic de specialitate, asigurri etc. ndrumarea tehnic necesar pentru ndeplinirea tuturor
obiectivelor de
audit este realizat prin apelarea la experi specializai n anumite domenii noi. n asemenea
situaii, auditorul trebuie s in cont de faptul c serviciul professional rmne n sarcina sa,
urmrind respectarea cerinelor de etic. Angajarea de ctre auditorul financiar profesionist a
experilor care nu sunt auditori financiari implic atenia cuvenit dac experii cunosc cerinele etice
ca principii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea,
conduita profesional i standardele tehnice, precum i independena. Natura angajamentului de audit
i a experilor implicai ntr-o activitate de servicii profesionale implic supravegherea i ndemnarea
acestora de a fi familiarizai cu codul etic, cerinele etice, oferirea de consultan atunci cnd exist
conflicte poteniale. Toat responsabilitatea unui angajament de audit cade n sarcina auditorului
financiar profesionist, iar dac acesta nu are certitudinea c la orice moment comportamentul etic
corespunztor nu este asumat de experi, angajamentul de audit nu trebuie acceptat. n situaia n care
un angajament de audit a fost acceptat, iar pe parcursul activitii apeleaz la experi i are ndoieli n

ceea ce privete respectarea de ctre acetia a principiilor prevzute n Codul de etic, angajamentul
trebuie ncheiat (stopat).
A.4. Onorariile profesionale
Responsabilitatea auditorului financiar n derularea serviciilor cu obiectivitate i integritate, n
totala coresponden cu standardele tehnice, necesit mult pregtire i experien n domeniu.
Calitatea serviciilor profesionale trebuie remunerat. Onorariile profesionale implic o corect
evaluare a serviciilor derulate n
beneficiul clientului, innd cont de :
a) serviciul profesional solicitat;
b) nivelul de pregtire i experiena necesar persoanelor angajate n derularea serviciilor
profesionale;
c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor i/sau expert angajat n derularea
serviciilor profesionale;
d) gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor profesionale. Onorariile profesionale
trebuie s fie calculate pe baza tarifului/or sau pe zi pentru fiecare persoan angajat n misiune,
avnd n vedere condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este bine mai nti s se
analizeze serviciile profesionale i s se perceap onorarii prestabilite. Nu se ncalc principiile etice
dac un auditor financiar de practic public solicit unui client un onorariu mai mic dect cel
aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, lund n considerare criteriile de la punctele a, b, c,
d mai sus artate. Onorariul aplicat unui client trebuie s fie apreciat corespunztor, astfel nct s nu
fie afectat calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturor standardelor profesionale i
procedurilor de control asupra calitii.
De asemenea, onorariile nu se percep dect dac sunt obinute anumite constatri sau rezultate
sau n situaia cnd onorariul este condiionat de constatrile sau rezultatele serviciilor profesionale.
Onorariile condiionate sunt sub form de cot procentual n situaia n care sunt autorizate prin
statut sau impuse de organisme profesionale pentru anumite servicii profesionale. Codul de conduit
etic i profesional menioneaz c toate cheltuielile conexe legate de cltorie cu ocazia
ndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, etc.) vor fi acoperite de ctre
client suplimentar fa de onorariile profesionale.
A.5. Activiti incompatibile cu practica auditorilor financiari publici
Codul de etic nu permite unui auditor financiar de practic public s se angajeze n acelai timp
ntr-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia
profesiunii sale. Auditorul poate n schimb s ofere n acelai timp mai multe tipuri de servicii
profesionale, care nu deterioreaz integritatea, obiectivitatea sau independena. Orice afaceri,
ocupaii sau activiti independente simultane, fr s aib tangen cu serviciile profesionale ale
auditorului financiar de practic public, care pot s-i mpiedice derularea activitii n bune condiii,
concordante cu principiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor financiar, sunt considerate ca
incompatibile cu practica contabilitii publice.
A.6. Acceptarea de noi angajamente cu ali auditori financiari profesioniti de practic
public
Un auditor financiar profesionist de practic public nu poate acumula experien n toate
domeniile contabilitii. Din acest motiv, el poate dezvolta n cabinetul su o anumit gam de
servicii care pot fi onorant ndeplinite i cu competen profesional. Atunci cnd este cazul, ei
trebuie s solicite asisten de la ali auditori competeni care au aptitudini speciale pe anumite
servicii sau ndatoriri speciale.

Alegerea consultanilor potrivii trebuie s fie esenial pentru client. n astfel de situaii,
auditorul financiar nu trebuie s influeneze prin restricie dorina clientului de a prefera un alt
auditor pentru consultana special. Serviciile altor auditori financiari profesioniti de practic
public specializai n anumite domenii ale confidenialitii, care s le ofere cu competen
profesional, sfaturi sau alte activiti adiacente, pot fi soluionate pe dou ci:
a) de ctre client, n urma unei discuii sau consultri cu auditorul financiar existent14 sau una din
iniiativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur i simplu, clientul decide s caute un
auditor specializat pe problemele profesionale interesate;
b) de ctre auditorul financiar existent, cu respectarea confidenialitii. Cnd auditorul este
solicitat de client s ofere un serviciu de consultan, el este dator s tie dac clientul are deja un
auditor financiar. n situaia n care auditorul deja existent continu s ofere servicii profesionale,
auditorul financiar primitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul
existent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie s sprijine relaia cuvenit a auditorului existent,
s nu fie n dezacord cu serviciile profesionale ale auditorului existent i s-i asigure toate
informaiile relevante. n situaia n care auditorul financiar primitor preia de la client s desfoare
distinct anumite activiti fa de cele avute de la auditorul financiar existent, fie sau cele primite
iniial de la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerere separat de servicii sau consultan.
Auditorul financiar primitor trebuie s anune clientul despre obligaia profesional de a comunica cu
auditorul financiar existent pentru a primi informaiile relevante necesare n scopul derulrii
serviciilor primite. Este de preferat ca acest anun ctre client s fie imediat i n scris. La rndul su,
auditorul financiar existent trebuie s menin i s coopereze cu auditorul financiar primitor n cazul
cererilor de asisten. Dac auditorul financiar primitor este consultat n probleme de contabilitate,
audit, standarde sau raportri aferente unor tranzacii speciale, acesta trebuie s fie atent ca opinia
exprimat s fie documentat, adecvat, pe baza accesului la informaii relevante comunicnd cu
auditorul financiar existent. Cu acordul clientului, auditorul financiar primitor trebuie s ofere o
copie a raportului final. n situaia n care clientul nu dorete o comunicare cu auditorul financiar
existent, angajamentul auditorului financiar primitor nu trebuie realizat. n situaia n care clientul
solicit un alt auditor financiar, ca urmare a nlocuirii celuilalt auditor financiar profesionist de
practic public, trebuie urmate urmtoarele proceduri:
a) s se asigure de fapt c nu exist motive profesionale pentru care numirea sa s nu fie
acceptat, aceasta fcndu-se prin comunicarea direct cu auditorul financiar existent;
b) toate circumstanele n care noua numire este propus s poat fi acceptate, astfel nct, s se
menin relaii de bun colaborare ntre toi auditorii financiari;
c) auditorul financiar existent s discute afacerile clientului cu auditorul financiar profesionist
propus numai dac clientul permite acest lucru. n situaia afirmativ, auditorul financiar propus
trebuie s ia n consideraie toate informaiile oferite de auditorul financiar existent i s le trateze cu
strict confidenialitate.
d) auditorul financiar propus nainte de a accepta angajamentul de servicii profesionale recurente
trebuie s se asigure dac:
d1. clientul a avizat auditorului existent despre propunere i i-a dat acordul (de regul, n scris)
de a discuta integral afacerile clientului liber cu auditorul propus;
d2. dac clientul nu-i acord permisiunea s discute liber afacerile, s decline atunci
angajamentul;
d3. la primirea permisiunii de ctre client, auditorul financiar propus s solicite de la auditorul
existent n scris informaii detaliate sau motive profesionale ce trebuie cunoscute nainte de a decide
dac este oportun s se accepte sau nu angajamentul;
d4. n situaia n care auditorul financiar propus nu primete rspuns de la auditorul financiar
existent, atunci comunic n scris acestuia din urm c nu exist nici un motiv profesional pentru
care angajamentul nu poate fi acceptat i intenioneaz s-l accepte;
d5. n situaia n care schimbarea de angajament a fost fcut, auditorul financiar existent trebuie
s transfere noului auditor toate registrele i documentele clientului care sunt deinute i s comunice
aceasta clientului.

B. ISA 200 OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZ UN

ANGAJAMENT DE AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
ISA 200 stabileste standarde i furnizeaza recomandri cu privire la obiectivul i principiile
generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare.
Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului
s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie
s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori
productivitii cu care managementul a condus activitile entitii.
Principiile generale ale unui angajament de audit
a. Auditorul trebuie s respecte Codul etic. Principiile etice care guverneaz responsabilitile
profesionale ale auditorului sunt: Independena; Integritatea; Obiectivitatea; Competena
profesional i diligena cuvenit; Confidenialitatea; Conduita profesional; i Standardele tehnice.
b. Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu ISA. Acestea
conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma
materialelor explicative i a altor materiale.
c. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ. (O evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de
audit obinute, acordand atentie probelor de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea
documentelor sau a declaraiilor conducerii).
Sfera unui angajament de audit se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n
circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile trebuie s fie determinate
de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA, ale organismelor profesionale relevante,
cerinele legislative i de reglementare i, acolo unde este adecvat, cerinele prevzute n termenii
angajamentului de audit i cerinele de raportare.
Certificarea rezonabil
n conformitate cu ISA, un audit este destinat s ofere o certificare rezonabil c situaiile
financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative. Certificarea rezonabil
este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze
c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare considerate n totalitatea lor. Certificarea
rezonabil se refer la ntregul procesul de audit.
Un auditor nu poate obine o certificare rezonabil deoarece exist limitri inerente ntr-un
angajament de audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturri semnificative.
Aceste limitri sunt cauzate de factori ca:
Utilizarea testelor.
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea ignorrii acestuia de ctre
conducere i a existenei unor nelegeri secrete).
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive.
De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe
raionament profesional, n special n ceea ce privete:
(a) strngerea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, duratei i a ntinderii
procedurilor de audit; i
(b) conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strnse, de exemplu, evaluarea
caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
n plus, alte limitri pot afecta persuasiunea probelor de audit disponibile pentru a trage concluzii
cu privire la anumite aseriuni (de exemplu, tranzacii ntre prile afiliate). n aceste cazuri, anumite
ISA identific proceduri specifice care, datorit naturii aseriunilor particulare, vor oferi probe de
audit suficiente i adecvate n cazurile n care nu exist:

(a) circumstane neobinuite care sporesc riscul apariiei denaturrilor semnificative, n afara
celor care sunt estimate s apar n mod obinuit; sau
(b) nici un indiciu c a avut loc o denaturare semnificativ.
n consecin, datorit factorilor descrii mai sus, un angajament de audit nu constituie o garanie
c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.
Riscul de audit i pragul de semnificaie
Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura
operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de
dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale activitii. Conducerea
este responsabil cu identificarea unor astfel de riscuri i cu tratarea lor. Cu toate acestea, nu toate
riscurile sunt asociate cu ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul este preocupat, n cele din urm,
doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaiilor financiare.
Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o certificare rezonabil cu privire
la situaiile financiare, mai exact dac acestea ofer o imagine fidel (sau prezint n mod fidel, sub
toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Conceptul
de certificare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul
ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt
denaturate n mod semnificativ este cunoscut ca risc de audit.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare angajamentul de audit astfel nct s reduc
riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui audit.
Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i efectuarea unor proceduri de audit prin care s obin
probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s contureze concluzii rezonabile pe care s
fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a redus
riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative n situaiile financiare
(sau, mai simplu, riscul unor denaturri semnificative) (mai exact, riscul ca situaiile financiare s
fie denaturate n mod semnificativ nainte de procesul de audit) i a riscului ca auditorul s nu
detecteze o astfel de denaturare (risc de nedetectare). Auditorul desfoar proceduri de audit
pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de nedetectare prin
desfurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Procesul de audit
presupune exercitarea raionamentului profesional n pregtirea abordrii de audit, prin concentrarea
ateniei asupra a ceea ce nu ar putea iei bine (mai exact, care sunt posibilele denaturri care pot
aprea) la nivelul aseriunilor, i n desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate,
n scopul obinerii de probe de audit suficiente i adecvate.
Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil cu detectarea
denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul
este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i
cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare luate ca ntreg. Pragul de semnificaie i riscul
de audit sunt corelate. Pentru pregtirea procedurilor de audit care s determine dac exist
denaturri care sunt semnificative pentru situaiile financiare luate ca ntreg, auditorul ia n
considerare riscul unor denaturri semnificative la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare
generale i corelat cu clase de tranzacii, solduri ale unor conturi i prezentri de informaii mpreun
cu aseriunile aferente.
Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare
generale, care se refer la riscurile unor denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de
situaiile financiare luate ca ntreg i afecteaz n mod potenial multe aseriuni. Riscurile de aceast
natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii (dei aceste riscuri pot fi corelai i cu ali
factori, cum ar fi condiii economice regresive) i nu sunt riscuri care s se poat identifica neaprat
cu aseriuni specifice la nivelul claselor de tranzacii, al soldului unui cont sau al prezentrilor de
informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstane care cresc riscul posibilitii
existenei unor denaturri semnificative n orice numr de aseriuni diferite, de exemplu, prin
ignorarea de ctre conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevan special

pentru considerarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative generate din fraud.
Rspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor
financiare generale include: luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i capacitii
personalului nsrcinat cu responsabiliti semnificative n cadrul angajamentului, inclusiv
necesitatea implicrii experilor; nivelurile corespunztoare de supraveghere; i dac exist
evenimente sau condiii care pot pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii de a
funciona pe baza principiului continuitii activitii.
Auditorul ia n considerare, de asemenea, riscul unor denaturri semnificative la nivelul
clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii, deoarece o astfel de
considerare ajut direct la determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit
suplimentare la nivelul aseriunii. Auditorul caut s obin probe de audit suficiente i adecvate la
nivelul clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii ntr-o manier care
s permit auditorului, n momentul finalizrii unui angajament de audit, s exprime o opinie asupra
situaiilor financiare luate ca ntreg, la un nivel acceptabil de sczut al riscului de audit. Pentru a
atinge acest obiectiv, auditorii utilizeaz abordri variate.
Riscul unor denaturri semnificative la nivelul aseriunii const n dou componente, dup
cum urmeaz:

Riscul inerent este posibilitatea ca o aseriune s comporte o denaturare ce poate fi

semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist controale
aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru unele aseriuni i clase aferente de
tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, dect pentru altele. De exemplu, este mai
probabil s fie denaturate calculele complexe dect cele simple. Conturile care constau n sume
derivate din estimri contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine n ceea ce
privete evaluarea creeaz riscuri mai mari dect conturile care constau n date faptice, obinute n
urma unor procese relativ de rutin. mprejurrile externe care dau natere la riscuri asociate
activitii pot influena, de asemenea, riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice ar putea
face ca un anumit produs s fie uzat moral, crescnd, astfel, posibilitatea ca stocurile s fie
supraevaluate. Pe lng acele circumstane care sunt neobinuite pentru o aseriune specific, riscul
inerent asociat unei astfel de aseriuni poate fi influenat de factori existeni n entitate sau n mediul
n care activeaz aceasta i care au legtur cu o parte sau totalitatea claselor de tranzacii, cu
soldurile unor conturi sau cu prezentrile de informaii. Acetia din urm includ, de exemplu, lipsa
unui capital circulant suficient pentru continuarea operaiunilor sau un sector de activitate n declin
caracterizat prin existena unui numr mare de falimente.

Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate s apar ntr-o aseriune i care
poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie
prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al entitii. Acest risc este o
funcie a eficienei proiectrii i operrii sistemului de control intern n atingerea acelor obiective ale
entitii care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Un anumit risc de
control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control intern.
Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii; ele exist independent de
procesul de audit al situaiilor financiare. Auditorului i se cere s evalueze riscul unor denaturri
semnificative la nivelul aseriunii ca baz pentru proceduri de audit suplimentare, dei acea evaluare
este mai degrab o chestiune de raionament dect o msurare precis a riscului. Atunci cnd
evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative include o anticipare a
eficienei operaionale a controalelor, auditorul desfoar teste de control care s susin evaluarea
riscului. ISA, n mod normal, nu se refer separat la riscul inerent i riscul de control, ci mai degrab
la o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative. Dei ISA descriu n mod obinuit
o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative, auditorul poate face o evaluare
separat sau combinat a riscului inerent i de control n funcie de tehnicile i metodologiile de audit
preferate i de considerentele practice. Evaluarea riscului unei denaturri semnificative poate fi
exprimat n termeni cantitativi, cum ar fi n procente, sau n termeni necantitativi. n oricare caz,

nevoia auditorului de a realiza evaluri adecvate ale riscului este mai important dect abordrile
diferite prin care acestea sunt fcute.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-o
aseriune i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte
denaturri. Riscul de nedetectare este o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii
acesteia de ctre auditor. Riscul de nedetectare nu poate fi redus pn la zero datorit faptului c
auditorul nu examineaz, de regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor conturi i
de prezentri de informaii i datorit altor factori. Astfel de ali factori includ posibilitatea ca un
auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare, s aplice n mod eronat o procedur de
audit adecvat sau s interpreteze denaturat rezultatele de audit. Problemele ridicat de aceti ali
factori pot fi rezolvate printr-o planificare corespunztoare, o repartizare corect a personalului n
echipa implicat n angajamentul de audit, prin aplicarea scepticismului profesional i prin
supravegherea i revizuirea muncii de audit depuse.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, duratei i ntinderii procedurilor auditorului care sunt
determinate de acesta n scopul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de nedetectare presupune o
relaie invers fa de evaluarea riscului unei denaturri semnificative la nivelul aseriunii. Cu ct
auditorul crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative, cu att mai mic este riscul
de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c exist un risc mai mic al unei
denaturri semnificative, cu att mai mare este riscul de nedetectare care poate fi acceptat
Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul
aplicabil de raportare financiar revine conducerii entitii, sub supravegherea acelor persoane
nsrcinate cu guvernana, in timp ce auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei
opinii asupra situaiilor financiare. Auditul situaiilor financiare nu degreveaz conducerea sau
persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile ce le revin.
C. ISA 210 Termenii angajamentelor de audit
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili standarde i de a furniza
recomandri n privina:
(a) Stabilirii unui acord cu clientul n ceea ce privete termenii angajamentului; i
(b) rspunsului auditorului la o cerere naintat de client pentru modificarea termenilor unui
angajament de audit, obinndu-se astfel un grad mai sczut de certificare.
Auditorul i clientul trebuie s fie de acord n privina termenilor angajamentului. Termenii
agreai de ambele pri trebuie s fie nregistrai ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form
potrivit de contract.
Scrisorile de angajament
Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de
angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea
nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm
acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii
responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri.
Principalele puncte coninute
Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor
include n general referiri la:
Obiectivul auditului situaiilor financiare.
Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau
norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader.
Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului.

Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit,
mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc
inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite.
Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n
legtur cu auditul.
Acorduri privind planificarea desfurrii auditului.
Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind
declaraiile fcute n legtur cu auditul.
Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin
confirmarea primirii scrisorii de angajament.
Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre
client.
Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora.

Atunci cnd este relevant, mai pot fi fcute urmtoarele precizri:

Acorduri privind implicarea altor auditori i experi n unele aspecte ale auditului.
Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din personalul clientului.
Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dac acesta exist, n cazul unui
angajament de audit iniial.
Orice limitare a rspunderii auditorului, atunci cnd exist o asemenea posibilitate.
Referire la orice contracte adiionale ncheiate ntre auditor i client.

Auditul componentelor
Atunci cnd auditorul unei entiti-mam este, n acelai timp, i auditorul filialei, sucursalei sau
diviziei (componentei) sale, factorii care influeneaz decizia referitoare la necesitatea trimiterii unei
scrisori de angajament separate pentru respectiva component includ:
Cine numete auditorul componentei.
Dac este necesar emiterea unui raport de audit separat pentru component.
Cerinele legale.
Volumul de munc desfurat de ali auditori.
Procentul deinut de entitatea-mam.
Gradul de independen al conducerii componentei.
Angajamente de audit recurente
n cazul angajamentelor de audit recurente, auditorul trebuie s ia n considerare dac
circumstanele reclam ca termenii angajamentului s fie revizuii i dac este necesar s se
reaminteasc clientului termenii existeni ai angajamentului.
Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de angajament de fiecare dat. Totui,
trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvat innd cont de urmtorii factori:
Orice indiciu al faptului c obiectivul i sfera unui angajament de audit au fost greit nelese
de client.
Orice termeni revizuii sau speciali ai angajamentului.
Orice modificare survenit recent la nivelul conducerii la vrf, al Consiliului de Administraie
sau la nivelul titlului de proprietate.
O schimbare semnificativ n ceea ce privete natura sau amploarea activitii clientului.
Cerinele legale.
Acceptarea unei modificri n angajament

Un auditor cruia i se cere, nainte de finalizarea unui angajament, s modifice angajamentul

astfel nct cel rezultat s furnizeze un nivel de certificare mai sczut, trebuie s ia n considerare
oportunitatea unei astfel de aciuni.
O cerere din partea clientului care vizeaz schimbarea de ctre auditor a angajamentului
poate fi generat de o modificare a circumstanelor care afecteaz necesitatea prestrii serviciului, de
o nelegere greit a naturii unui audit sau a serviciilor conexe solicitate iniial sau de o restricie
asupra sferei angajamentului, fie impus de ctre conducere, fie cauzat de mprejurri. Auditorul
trebuie s considere cu mult atenie motivele invocate n sprijinul cererii i n special implicaiile
unei restricii asupra sferei angajamentului de audit.
Dac auditorul concluzioneaz c exist o justificare rezonabil pentru schimbarea
angajamentului i dac activitatea de audit este conform cu cerinele ISA aplicabile angajamentului
schimbat, raportul emis va fi cel potrivit pentru termenii revizuii ai angajamentului. Pentru a evita
derutarea cititorului, raportul nu va conine referiri la:
(a) angajamentul iniial; sau
(b) orice proceduri care ar fi putut s fie efectuate n angajamentul iniial, excepie fcndu-se
acolo unde angajamentul este schimbat ntr-un angajament privind proceduri agreate i,
astfel, referirile la procedurile efectuate reprezint o parte normal a raportului.
n cazul n care termenii angajamentului sunt modificai, auditorul i clientul trebuie s fie de
acord cu noii termeni ai angajamentului.
Auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a angajamentului n cazul n care
nu exist nici o justificare rezonabil a unei asemenea aciuni. Un exemplu n acest sens poate fi
un angajament de audit n care auditorul se afl n imposibilitatea de a obine suficiente probe de
audit adecvate privind creanele, iar clientul cere ca angajamentul s fie schimbat ntr-un angajament
de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificat (cu rezerve) sau imposibilitatea auditorului de
a exprima o opinie.
Dac auditorul se afl n incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de angajament i nu i
se permite s continue angajamentul iniial, auditorul trebuie s se retrag i s aprecieze dac exist
orice obligaie, contractual sau de alt fel, de a raporta altor pri, cum ar fi Consiliului de
Administraie sau acionarilor, circumstanele care au dus la retragerea sa.
D. ISA 250 Rolul legislatiei si reglementarilor in vigoare in auditul situatiilor financiare
Stabileste standarde i ofera recomandri privind responsabilitatea auditorului de a lua n
considerare legislaia i reglementrile n vigoare n efectuarea auditului situaiilor financiare.
n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n procesul de
evaluare i raportare a rezultatelor, auditorul trebuie s recunoasc faptul c lipsa de conformitate din
partea unei entiti cu legislaia i reglementrile n vigoare poate afecta semnificativ situaiile
financiare. Totui, nu este de ateptat ca un audit s detecteze situaiile de neconformitate fa de
toate legile i reglementrile existente. Detectarea neconformitii, indiferent de pragul de
semnificaie, necesit luarea n considerare a implicaiilor la nivelul integritii conducerii sau a
angajailor, i a efectului potenial asupra altor aspecte ale procesului de audit.
Termenul de neconformitate, aa cum este utilizat n acest ISA, se refer la acte de omitere
sau comitere de ctre entitatea auditat, intenionat sau neintenionat, ce sunt contrare legilor i
reglementrilor n vigoare. Astfel de acte includ tranzaciile iniiate de ctre entitate sau n numele
entitii, sau pe contul acesteia de ctre conducere sau angajai. Pentru scopul acestui ISA,
neconformitatea nu include aciuni necorespunztoare (ce nu au legtur cu activitile entitii) ale
conducerii sau angajailor entitii.
Incadrarea unei aciuni n categoria neconformitilor este o determinare legal care
depete, de regul, competena profesional a auditorului. Pregtirea, experiena i nelegerea de
ctre auditor a entitii i a sectorului n care aceasta i desfoar activitatea poate furniza o baz
pentru recunoaterea faptului c unele aciuni ce atrag atenia auditorului constituie o potenial
nonconformitate fa de legi i reglementri. Determinarea faptului c o aciune constituie sau este

probabil s constituie o nonconformitate este bazat, n general, pe opinia unui expert informat,
calificat s practice dreptul, dar n final acest lucru poate fi stabilit numai n justiie.
Prevederile legale i reglementrile variaz n mod considerabil din punct de vedere al relaiei
acestora cu situaiile financiare. Anumite legi sau reglementri determin forma sau coninutul
situaiilor financiare ale unei entiti, valorile ce trebuie nregistrate sau informaiile ce trebuie
prezentate n situaiile financiare. Alte legi sau reglementri trebuie respectate de ctre conducere sau
stabilesc prevederi n baza crora entitatea are voie s i desfoare activitatea. Unele entiti i
desfoar activitatea n sectoare reglementate foarte stricte (cum ar fi bncile i ntreprinderile
chimice). Altele fac doar obiectul multor legi i reglementri care n general se refer la aspectele
operaionale ale activitii (cum ar fi cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i
nediscriminri la angajare). Neconformitatea cu legi i reglementri poate avea ca rezultat consecine
financiare pentru entitate, cum ar fi amenzi, litigii etc. n general, cu ct neconcordana este mai
ndeprtat de evenimentele i tranzaciile ce sunt, de regul, reflectate n situaiile financiare, cu att
este mai puin probabil ca auditorul s o depisteze sau s recunoasc posibilitatea apariiei acesteia.
Prevederile legale i reglementrile variaz de la ar la ar. Prin urmare, este posibil ca
standardele naionale de contabilitate audit s fie mai specifice n ceea ce privete activitatea de audit
n comparaie cu relevana pe care o au legile i reglementrile.
Acest ISA se aplic angajamentelor de audit al situaiilor financiare i nu se aplic altor
contracte n care auditorul este n mod specific angajat s testeze i s raporteze n mod separat
conformitatea cu legile i reglementrile specifice.
Recomandrile cu privire la responsabilitatea auditorului de a avea n vedere fraudele i
erorile n cadrul unui audit al situaiilor financiare este prevzut n ISA 240 Responsabilitatea
auditorului de a avea n vedere fraudele i erorile n cadrul unui angajament de audit al situaiilor
financiare.
Responsabilitatea conducerii privind conformitatea cu legislaia i reglementrile n vigoare
Este responsabilitatea conducerii s se asigure c operaiunile entitii sunt desfurate n
concordan cu legile i reglementrile n vigoare. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea
situaiilor de neconformitate aparine conducerii.
Urmtoarele politici i proceduri, printre altele, pot sprijini conducerea n ndeplinirea
responsabilitilor referitoare la prevenirea i detectarea situaiilor de neconformitate:
Monitorizarea cerinelor legale i asigurarea ca procedurile operaionale sunt destinate s
ndeplineasc aceste cerine.
Instituirea i funcionarea unor sisteme adecvate de control intern.
Elaborarea, publicarea i respectarea unui Cod de conduit.
Asigurarea unei pregtiri corespunztoare a angajailor i nelegerea de ctre acetia a Codului
de conduit.
Monitorizarea conformitii cu Codul de conduit i ntreprinderea de aciuni adecvate pentru
disciplinarea angajailor care nu respect acest Cod.
Angajarea consultanilor pe probleme legislative pentru a sprijini monitorizarea cerinelor legale.
Meninerea unei evidene a prevederilor legale semnificative pe care entitatea trebuie s le
respecte n cadrul sectorului su de activitate i a unei evidene a sesizrilor.
n cadrul entitilor mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea
responsabilitilor adecvate ctre: o funcie de audit intern sau un comitet de audit.
Considerarea de ctre auditor a conformitii cu legislaia i reglementrile n vigoare
Auditorul nu este i nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea nonconformitii.
Faptul c se efectueaz un audit anual poate totui constitui un obstacol. Un audit este supus riscului
inevitabil ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate, chiar dac
procesul de audit este planificat corespunztor i efectuat n conformitate cu ISA. Riscul este mai
mare n cazul denaturrilor semnificative ce rezult din neconformitatea cu legi i reglementri
datorat unor factori ca:

Exist o multitudine de legi i reglementri asociate, n principal, aspectelor operaionale ale

entitii, care n mod normal nu au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i care
nu sunt prinse de sistemele contabile i de control intern.
Eficiena procedurilor de audit este afectat de limitrile inerente ale sistemelor contabile i
de control intern i de folosirea testrii.
Multe dintre probele obinute de auditor au o natur mai degrab persuasiv dect conclusiv.
Neconformitatea poate implica aciuni destinate ascunderii acesteia, cum ar fi nelegeri
secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor, sustragerea conducerii n faa
controalelor sau interpretri eronate intenionate aduse la cunotinta auditorului.
n conformitate cu ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un angajament
de audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine
de scepticism profesional, admind c auditul poate dezvlui condiii sau evenimente care ar putea
pune sub semnul ntrebrii respectarea de ctre entitate a legilor i reglementrilor n vigoare.
n conformitate cu cerinele statutare specifice, auditorului i se poate cere n mod specific s
raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare, dac entitatea respect anumite prevederi legale
i reglementri. n aceste circumstane, auditorul va planifica testarea conformitii cu respectivele
prevederi legale i reglementri.
n scopul planificrii auditului, auditorul trebuie s obin o nelegere general a cadrului
legislativ i de reglementare aplicabil entitii, a sectorului de activitate i a modului n care entitatea
se afl n conformitate cu acel cadru.
Pentru obinerea acestei nelegeri generale, auditorul trebuie s admit n mod special c
anumite legi i reglementri pot avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii. Aceasta
nseamn c neconformitatea cu anumite legi i reglementri poate cauza ncetarea operaiunilor
entitii sau poate pune sub semnul ntrebrii continuitatea activitii acesteia. De exemplu, un astfel
de impact ar putea fi generat de o situaie de neconformitatea cu cerinele impuse la acordarea
licenei sau cu alte drepturi acordate pentru desfurarea activitii (de exemplu, pentru o banc, lipsa
conformitii cu cerinele privind capitalul sau investiiile).
Pentru a obine o nelegere general a prevederilor legale i reglementrilor, auditorul, de
regul, trebuie:
S se foloseasc de cunotinele existente privind sectorul de activitate i activitatea entitii.
S investigheze conducerea cu privire la politicile i procedurile referitoare la conformitatea
cu prevederile legale i reglementrile n vigoare.
S investigheze conducerea cu privire la politicile i procedurile ce se estimeaz c vor avea
un efect fundamental asupra operaiunilor entitii.
S discute cu conducerea politicile i procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i
contabilizarea revendicrilor n urma litigiilor i a evalurilor.
S discute cadrul legal i de reglementare cu auditorii filialelor din alte ri (de exemplu, dac
unei filiale i se cere s adere la reglementrile privind valorile mobiliare existente n ara n
care activeaz societatea-mam).
Dup obinerea nelegerii generale, auditorul trebuie s desfoare procedurile pentru
identificarea cazurilor de neconformitate cu acele prevederi legale i reglementri la care
neconformitatea trebuie avut n vedere n momentul ntocmirii situaiilor financiare, trebuind s
ntreprind, n mod specific, urmtoarele aciuni:
S investigheze conducerea dac entitatea este n conformitate cu astfel de prevederi legale i
reglementri.
S inspecteze corespondena cu autoritile relevante de acordare a licenelor sau cu cele de
reglementare.
Suplimentar, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de de auditor ca avnd un efect asupra
determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din situaiile financiare. Auditorul
trebuie s neleag suficient de bine aceste legi i reglementri pentru a le aplica n momentul cnd

are loc auditarea aseriunilor conducerii privind determinarea sumelor ce trebuie nregistrate i a
prezentrilor de informaii ce trebuie efectuate.
Astfel de legi i reglementri trebuie bine stabilite i cunoscute att de ctre entitate, ct i n
cadrul sectorului de activitate; acestea vor fi avute n vedere periodic de fiecare dat cnd sunt
ntocmite situaiile financiare. Aceste legi i reglementri pot fi asociate, de exemplu, cu forma i
coninutul situaiilor financiare, incluznd cerine specifice sectorului de activitate, cu contabilitatea
tranzaciilor n baza contractelor guvernamentale, cu acumularea sau recunoaterea cheltuielilor
aferente impozitului pe venit sau costurilor asociate pensiilor.
Auditorul trebuie s fie atent la faptul c procedurile aplicate n scopul formulrii unei opinii
asupra situaiilor financiare pot aduce n atenia auditorului situaii de posibil neconformitate cu
legile i reglementrile. De exemplu, astfel de proceduri includ citirea proceselor-verbale,
investigarea conducerii entitii i consultan juridic privind litigiile, revendicrile i evalurile i
efectuarea testelor de fond pentru detalii ale tranzaciilor sau soldurilor.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora conducerea
a prezentat auditorului toate situaiile cunoscute, reale sau poteniale, de neconformitate cu legi i
reglementri, ale cror efecte trebuie avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare.
n absena probelor ce dovedesc contrariul, auditorul este ndreptit s presupun c entitatea
se afl n conformitate cu aceste legi i reglementri.
Proceduri aplicabile n cazul n care este descoperit o situaie de neconformitate
1. n cazul n care auditorul are cunotin de informaii privind o posibil situaie de
nonconformitate, auditorul trebuie s neleag natura actului i circumstanele n care acesta a
aprut i s obin suficiente alte informaii pentru a evalua efectul potenial asupra situaiilor
financiare.
2. n cazul evalurii efectului potenial asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib n
vedere:
Eventuale consecine financiare, cum ar fi amenzi, penaliti, pagube, pericolul exproprierii
activelor, ntreruperea forat a operaiilor i litigiile.
Dac este necesar prezentarea informaiilor cu privire la eventualele consecine financiare.
Dac eventualele consecine financiare sunt att de grave, nct s pun sub semnul ntrebrii
imaginea fidel prezentat n situaiile financiare.
3. n cazul n care auditorul consider c pot exista situaii de neconformitate, auditorul trebuie s
documenteze constatrile i s le discute cu conducerea. Documentarea constatrilor va include
copii ale nregistrrilor i documentaiei, i ntocmirea proceselor-verbale ale discuiilor, dac
este cazul.
4. n cazul n care conducerea nu furnizeaz informaii satisfctoare din care s rezulte n fapt
conformitatea, auditorul se va consulta cu juristul entitii cu privire la aplicarea legilor i
reglementrilor n circumstanele respective i efectele posibile asupra situaiilor financiare. n
cazul n care consultarea cu juristul entitii nu este considerat oportun sau cnd auditorul nu
este mulumit de opinia acestuia, auditorul va avea n vedere consultarea propriului jurist pentru a
determina dac este vorba despre o nclcare a legilor i reglementrilor n vigoare, posibilele
consecine legale i ce aciuni suplimentare trebuie ntreprinse de ctre auditor, dac este cazul.
5. n cazul n care nu pot fi obinute informaii adecvate cu privire la situaia de neconformitate
suspectat, auditorul trebuie s aib n vedere efectul lipsei probelor de audit asupra raportului
de audit.
6. Auditorul trebuie s considere implicaiile neconformitii n relaie cu alte aspecte ale auditului,
n special n ce privete credibilitatea declaraiilor conducerii. n aceast privin, auditorul va
reanaliza evaluarea riscului i validitatea declaraiilor conducerii, n cazul unei situaii de
neconformitate ce nu a fost detectat prin controalele interne sau nu a fost inclus n declaraiile
conducerii. Implicaiile cazurilor particulare de neconformitate descoperite de ctre auditor vor
depinde de relaia dintre svrirea faptei i tinuirea acesteia, dac a existat o tinuire, n faa
procedurilor specifice de control i de nivelul conducerii sau al angajailor implicai.

Raportarea neconformitii
Ctre conducere
Auditorul trebuie, ct mai curnd posibil, fie s informeze comitetul de audit, Consiliul de
Administraie i conducerea superioar, fie s obin probe c acetia sunt informai corespunztor cu
privire la neconformitatea ce i-a atras atenia. Totui, nu este necesar ca auditorul s procedeze astfel
pentru aspecte ce sunt n mod clar fr importan sau nensemnate i care se pot rezolva nainte de a
se comunica natura acestora. n cazul n care, conform raionamentului profesional al auditorului,
neconformitate este considerat a fi intenionat i semnificativ, auditorul trebuie s comunice
constatrile fr ntrziere. n cazul n care auditorul suspecteaz c membri ai conducerii superioare,
inclusiv membri ai Consiliului de Administraie, sunt implicai n situaia de neconformitate,
auditorul trebuie s raporteze acest fapt nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii,
dac acesta exist, cum ar fi un comitet de audit sau un consiliu de supraveghere. n cazul n care nu
exist o autoritate superioar sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n baza raportului,
sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul va avea n vedere apelarea la
consultan juridic.
Ctre utilizatorii raportului de audit al situaiilor financiare
n cazul n care auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul
trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau contrar.
n cazul n care auditorul este mpiedicat de ctre entitate s obin probe de audit adecvate i
suficiente pentru a evalua dac neconformitatea ce poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a
aprut sau este posibil s fi aprut, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau s declare c
se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a
sferei angajamentului de audit.
Ctre autoritile de reglementare i executive
Obligaia de confidenialitate a auditorului exclude, de regul, raportarea neconformitii
ctre o ter parte. Totui, n anumite condiii, aceast obligaie de confidenialitate este depit prin
statut, lege sau printr-o hotrre judectoreasc (de exemplu n unele ri auditorului i se cere s
raporteze neconformitatea instituiilor financiare unei autoriti de supraveghere a acestora). Poate fi
necesar ca, n astfel de circumstane, auditorul s solicite consultan juridic, avnd n vedere
responsabilitatea lui fa de interesul public.
Retragerea din angajament
Auditorul poate ajunge la concluzia c retragerea din angajament este necesar n cazul n care
entitatea nu ntreprinde aciuni de remediere pe care el le consider necesare n condiiile respective,
chiar i atunci cnd neconformitatea nu este semnificativ pentru situaiile financiare. Factorii ce ar
putea afecta concluzia auditorului includ urmrile pe care le are implicarea autoritilor superioare n
cadrul entitii, situaie ce poate afecta credibilitatea declaraiilor conducerii, precum i efectele pe
care le-ar putea avea asupra auditorului continuitatea asocierii numelui acestuia cu entitatea. Pentru a
ajunge la o astfel de concluzie, auditorul trebuie, de regul, s apeleze la consultan juridic.

Anexa Indicii privind posibilitatea apariiei neconformitii

Investigaii efectuate de ctre organe de control sau pli ale amenzilor sau penalitilor.
Pli pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultanilor, prilor afiliate, angajailor
sau angajailor guvernamentali.
Comisioane pentru vnzri sau pentru ageni ce sunt excesiv de mari n raport cu cele pltite n
mod obinuit de ctre entitate sau media de pe piata
Cumprri la preuri semnificativ mai ridicate sau mai sczute n raport cu preul de pia.
Pli neobinuite efectuate n numerar, cumprri sub form de cecuri pltibile la purttor sau
transferuri ctre mai multe conturi bancare.
Tranzacii neobinuite cu societi nmatriculate n ri ce sunt considerate a fi un paradis fiscal.
Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele din care au provenit bunurile sau
serviciile.