AN I, sem.

II Experti contabili

I.

Contabilitate

Anul I
1. Furnizorul A livreaz clientului B materii prime n valoare de 5.000 lei + TVA19%. Cu
ocazia recepiei faptice comisia constat bunuri degradate din cauza cruului n valoare de 2.000
lei. Cruul factureaz clientului B servicii de transport n valoare de 3.500 lei + TVA 24%.

vanzare materii prime Furnizorul A catre client B:

4111=%
5950
707 5000
4427 950
descarcare gestiune furnizor A:
607=307 5000

cumpararea de materii prime B:

% =401 5950
301
5000
4426
950

inregistrarea bunurilor degradate in gest B:

658=301 1000
carausul factureaza clientului B serviciile de transport
4111=%
4340
704 3500
4427 840
inregistrarea fact de transport de B:
% = 401
4340
628
3500
4426
840

2. Furnizorul A livreaz clientului B marf n valoare de 7.000 lei + TVA 24%, valoarea
1

fiind stabilit conform contractului ncheiat ntre pri. Datorit unor erori de calcul factura care
nsoete marfa are nscris o valoare de 7.200 lei + TVA 24%. La recepia mrfurilor, clientul
constatnd greeala, refuz factura i o retrimite furnizorului pentru ntocmirea ei corect.
Furnizorul A livreaz clientului B marf conform contractului ncheiat intre pri. Predarea
cantitativa a mrfii presupunem ca s-a fcut pe baza unui Aviz de nsoire amrfii unde era trecuta
cantitatea livrata in condiiile contractului ncheiat. Clientul Brecepioneaz marfa si ateapt factura
fiscala cu suma corecta. La emiterea/sosireafacturii in contabilitate avem:
Contabilitate client:
%

401

8680

371

7000

4426

1680

Contabilitate furnizor:
4111

8680

707

7000

4427

1680

3. Pentru luna august anul N o societate comercial cu trei salariai, care lucreaz n condiii normale
prezint, conform pontajului, urmtoarea situaie:
- Salariatul A ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.600 lei, a fost prezent luna ntreag,
nsumnd un numr de 21 zile lucrate, din care 2 lucrate n zile de smbt, compensate cu timp liber
corespunztor. Conform contractului individual de munc, pentru munca prestat n zilele de smbt
i duminic, compensat cu timp liber corespunztor, unitatea pltete un spor de 30%.
- Salariatul B ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a fost prezent 6 zile, restul de 15
zile lucrtoare fiind n concediu de odihn. Salariatul are un copil n ntreinere.
- Salariatul C, ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a beneficiat de un concediu
medical pentru incapacitate temporar de munc, pentru boal obinuit n perioada 1 21 august
2009, dup care a fost prezent, nsumnd un numr de 6 zile lucrate. Situaia stagiului de cotizare,
pentru calculul indemnizaiei salariatului C, se prezint astfel:

Salariaii au primit, n numerar n cursul lunii august un avans din salariu de 400 lei salariatul A,
respectiv 300 lei salariatul B.
a) Se inregistreaza datele privind angajatii si se intocmeste lista de avan chenzinal:
Nr.crt
1.
2.
3.

Numele
prenumele
Salariat A
Salariat B
Salariat C
TOTAL

Salariul
incadrare
1.600
1.000
1.000
3.600

de Persoane
intretinute
1 COPIL

b) Inregistrare avans chenzinal in registrul de casa

425=5311 700
c) Intocmire stat de salarii:
Salariu de baza = 1.600lei
Salariu realizat = 1.600lei
Valoare spor ore lucrate sambata = (1.600:168x16)x30% = 46lei
Zile concediu de odihna = 0
Indemnizatie concediu de odihna=0
Zile concediu medical= 0
Indemnizatie concediu medical=0
Zile CAS=0
ALTE VENT=0
Salariu brut= 1.646lei
CAS Angajat (10.50%)= 1.646x 10,50%=173 lei
Fond somaj (0,5%)= 1.646x 0,5%= 8lei
CASS angajat (5,5%)= 1.646x5,5% = 91 lei
Venit net = 1.646 173 8 -91 = 1.374 lei
Deducere personala= 250x [1-(1.646 1.000)/2.000]= 170 lei
Venit impozabil= 1.374 170=1.204 lei
Impozit datorat= 1.204 x 16%= 193 lei
3

Avans de plata
400
300
700

Salariu de plata= 1.374 193 = 1.181 lei

Avans primit= 400 lei
Rest de plata= 1.181 400= 781 lei
Salariat B:
Salariu de baza= 1.000 lei
Salariu realizat (pentru 48 ore lucrate)= 1.000:168ore x 48ore= 286
Valoare spor ore lucrare sambata=0
Zile concediu de odihna= 15zile
Indemnizatie concediu de odihna= 1.000:21zile x 15 zile = 714 lei
Zile concediu medical = 0
Indemnizatie concediu medical = 0
Zile CAS= 0
Alte venituri= 0
Salariu brut= 1.000lei
CAS angajat (10,50%)= 1.000 x 10,5%= 105 lei
Fond somaj (0,5%)= 1.000 x 0,5%= 5 lei
CASS angajat (5,5%)= 1.000 x 5,5%= 55 lei
Venit net= 1.000 105 5 55 = 835 lei
Deducere personala( 1 peroana intretinere)= 350 lei
Venit impozabil= 835 350= 485 lei
Impozit datorat = 485 x 16%=78 lei
Salariu de plata= 835 78 = 757 lei
Avans primit= 300 lei
Rest de plata= 757 300 = 457 lei
Salariat C:
Salariu de baza= 1.000 lei
Salariu realizat(pentru 48 ore lucrate)= 1.000:168ore x 48ore= 286 lei
Valoare spor ore lucrate sambata= 0
Zile concediu de odihna = 0
Indemnizatie de concediu de odihna= 0
Zile concediu medical= 15 zile
Din care suportate de angajator= 5 zile
Zile CAS= 10zile
Calcul indemnizatie pt incapacitate temporara de munca:
Salariu mediu pe ultimele 6 luni = 5.633 lei: 124 zile = 45,4274 lei/zi
Indemnizatie totala de boala = 45,4274 x 75% (boala obisnuita) x 15zile =511lei
Indemnizatie de boala suportata de angajator =45,4274 x 75% x 5 zile= 170 lei
Indemnizatie de boala suportata de CAS= 45,4274 x 75% x 10 zile = 341 lei
Alte venituri = 0

Salariu brut = 797 lei

CAS angajat(10,50%)- pt salariu realizat = 286 x 10,5% = 30 lei
Pentru zilele de boala la salariu minim pe economie= ( 700 lei: 21 zile lucr x 15
zile) x 10,5%=52 lei
TOTAL CAS angajat= 82 lei
Fond somaj (0,5%)= (286 + 102) x 0,5%=2 lei
CASS angajat (5.5%)= 286 X5,5%=16 lei
Venit net= 797-2-16= 697 lei
Deducere personala= 250 lei
Venit impozabil= 697 250 = 447 lei
Impozit datorat = 447x16%= 72lei
Salariu de plata= 697 72= 625 lei
Avans primit= 0
Rest de plata= 625 lei
Nr
crt

Nme si Salariu de sporuri

prenume incadrare

1
2
3

Salariat A
Salariat B
Salaiat C
TOTAL

1600
1000
1000
3600

46
46

indemnizatii
concediu enitate CAS TOTAL
714
714

170
170

341
341

511
511

Nr
crt

somaj

CASS
5.5%

Salariu
net

Deducere
personala

Salariu
impozabil

Impozit
16%

avans

91

1374

170

1204

193

400

Rest
de
plata
781

55

835

350

485

78

300

457

16

697

250

447

72

625

15

162

2906

770

2136

343

700

1863

Inregitrare in contabilitate a retinerilor din salarii suportate de salariati:

Contributia personalului la fondul de somaj
421=4372 15lei
Contributia personalului la asig sociale
421=4312 360lei
Contributia personalului pentru asigurarile sociale de sanatate:
421=4314 162 lei
Impozitul pe venituri din natura salariilor:
421=444
343 lei
5

Salariu
brut

CAS
10,5%

1646
1000
797
3443

173
105
82
360

semnatura

Nume si
prenume
Salariat
A
Salariat
B
Salariat
C

Avanuri acordate personalului:

421=425 700lei

4. Societatea Comercial X este constituit prin aportul a doi asociaii: A i B. Capitalul social al
firmei este de 40.000 u.m.n. Asociatul A deine 1.500 de aciuni, iar asociatul B 1.200 de aciuni. Ca
urmare a unor nenelegeri asociatul B decide s se retrag, hotrre acceptat de asociatul A.
Asociatul B solicit restituirea aportului prin virament bancar.
Val act= 40.000: 2.700= 14,81lei
Val aport asociat A= 1500x 14,81=22.215 lei
Val aport asociat B= 1200 x 14,8 = 17.772 lei

Subscrierea cap soc

%
= 1011
456.1
456.2

40.000
22.215
17.785

Trecerea cap la capital subscris varsat

1011=1012
40.000

Inregistrarea diminuarii cap social dupa retragerea asociatului B

1012= 456.2
17.772

Restituirea aportului prin virament bancar

456.2= 5121

17.772 lei

5. Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 15.000 u.m.n printr-un aport
suplimentar de aceeai valoare la capitalul social. Aportul se depune n casierie.

Subscriere capital social:

456=1011

Aport n numerar:
5311=456

15000

Transformare CSSN n CSSV:

1011=1012

15000

15000

Acoperire pierdere:
6

1012=117

15000

6. Societatea Comercial B deine un capital social de 300.000 u.m.n. divizat n 2.000 de

aciuni. n structura capitalurilor proprii se mai cuprind:
- alte rezerve = 10.000 u.m.n;
- profit nerepartizat din anii precedeni = 90.000 u.m.n;
- prime de aport = 10.000 u.m.n;
Se decide majorarea capitalului social cu750 de aciuni prin ncorporarea integral a rezervelor, a
profitului nerepartizat i cu 5.000 u.m.n din prime de capital.
Determinai valoarea matematic contabil (Vmat.cont.) a unei aciuni nainte i dup
majorarea capitalului social. Calculai valoarea unui drept de subscriere (DS) avnd n vedere c
aciunile emise au fost atribuite gratuit vechilor acionari.
Capitalul propriu = capital social + primele de capital + rezervele + rezultatul exercitiuluifinanciar
+ rezultatul reportat
Valoarea matematica contabila (VMC) se determina prin raportarea capitalului propriu la numarul
de actiuni.
Drepturile preferentiale de subscriere (DS) sunt titluri negociabile ce intra in paritate cu actiunile
vechi si se determina ca diferenta intre valoarea matematica contabila veche si valoarea matematica
contabila noua a unei actiuni.
CPR initial= 300.000+ 10.000 + 90.000 + 10.000 = 410.000 lei
CPR final = (300.000+ 10.000 + 90.000 + 5.000) + 5.000 = 410.000 lei
Nr. actiuni

Val unitara VMC

Val totala

Situatie initiala

2.000

205

410.000

Crestere

750

Situatie finala

2.750

149,09

410.000

VMC veche= 410.000 : 2.000= 205

VMC noua = 410.000 : 2.750 = 149,09
DS = 205 149,09 = 55,91

7. O societate comercial nregistrat ca pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderii,

nregistreaz pentru trimestrul III al anului N, urmtoarele date:
Venituri realizate n trimestrul III al anului N:
- Venituri din vnzarea produselor finite: 17.900 lei;
- Venituri din prestri servicii: 2.700 lei;
- Venituri din vnzarea mrfurilor: 27.100 lei;
- Variaia aferent stocurilor de produse 11.200 lei;
- Venituri din producia de imobilizri corporale: 8.500 lei;
- Venituri din despgubiri de la asigurri: 4.550 lei.
- Venituri din dobnzi: 182 lei.
Societatea a achiziionat n luna august 2009 o cas de marcat n valoare de 1.950 lei + TVA 24%.
n anul N societatea a obinut venituri totale, luate n calcul pentru stabilirea impozitului minim, n
valoare de 325.800 lei pentru care determin pentru anul N un impozit de 3%.
Se cere s se determine i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe venit.
- Determinarea bazei de impozitare:
Veniturile totale nregistrate de societate n trimestrul III 2009 = 17.900 + 2.700 + 27.100+ 11.200 +
8.500 + 4.550 + 182 = 72.132 lei;
Venituri neimpozabile = Variaia stocurilor + Veniturile din producia de imobilizri +Veniturile din
daune de la societatea de asigurare = 11.200 + 8.500 + 4.550 = 24.250 lei;
Venituri impozabile = 72.132 24.250 = 47.882 lei;
Deduceri reprezentnd achiziia casei de marcat = 1.950 lei;
Baza de calcul a impozitului = 47.882 1.950 = 45.932 lei
- Determinarea impozitului pe venitul microntreprinderii:
Impozitul pe venit = Baza de calcul x 3% = 45.932 x 3% = 1.378 lei.
Potrivit prevederilor legale se compar impozitul rezultat din calcul cu impozitul minim prevzut:
Impozitul minim pentru trimestrul III 2009 = (325.800x3%) lei/12 luni x 3 =2.443,5 lei.
Se constat faptul c impozitul calculat n sum de 1.378 lei este mai mic dect impozitul minim,
prin urmare societatea va plti cu titlu de impozit pe venitul microntreprinderii o sum echivalent
cu impozitul minim, adic 2.443,5 lei
.Reflectarea n contabilitate a constituirii i plii impozitului:
- constituirea obligaiei de plat:
__________________________ x ___________________________
698Cheltuieli cu impozitul = 4418 Impozitul pe venit
8

2.443,5

pe venit
__________________________ x ___________________________
- nchiderea contului 698:
__________________________ x ___________________________
121Profit sau pierdere = 698 Cheltuieli cu impozitul

2.443,5

pe venit
__________________________ x ___________________________
- plata, pn la data de 25.10.2009, a impozitului pe venit datorat bugetului de stat:
__________________________ x ___________________________
4418Impozitul pe venit= 5121Conturi la bnci n lei

2.443,5

__________________________ x ___________________________
Reflectarea n contabilitate a nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli i a repartizrii profitului,
se face cu respectarea acelorai reguli specificate anterior, la tratarea impozitului pe profit.

8. Societatea comercial A este constituit prin aportul a doi asociai: X care a adus ca aport
100.000 u.m.n i Y care a adus ca aport un teren evaluat la 60.000 u.m.n. n urma nenelegeri
asociatul Y decide s se retrag, hotrre acceptat de asociatul X urmnd ca acesta s devin asociat
unic. Actele de constituire a firmei nu prevd modalitatea de restituire a aportului. n consecin
valoarea terenului va fi restituit n numerar.
a) Subscrierea capitalului social si varsarea capitalului social
% = 1011

160.000

456.1

100.000

456.2

60.000

b) Varsarea capitalului
5121 = 456.1

100.000

2111 = 456.2

60.000

b) Trecerea capitalului la capital subscris varsat

9

1011 = 1012

160.000

c) Inregistrarea diminuarii capitalului social, dupa finalizarea formalitatilor juridice privind

diminuarea capitalului
1012 = 456.2

60.000

e) Suma achitata asociatului care se retrage

456.2 = 5311 60.000
9. La o societate comercial ce are un capital social de 300.000 u.m.n, profitul brut este de
80.000 u.m.n. Se decide utilizarea sumei astfel:
- se constituie rezerve legale n limita maxim admis de lege;
- constituire de rezerve statutare n procent de 10 % din profitul net;
- profitul net este utilizat pentru majorarea capitalului social cu suma de 900 u.m.n respectiv
acordarea de dividende 50 mii. u.m.n. Presupunem c printre asociai avem doar persoane fizice
Calculul rezervelor legale care se pot constitui din profitul brut.
Procent 80.000 x 5% = 4.000
Limita 300.000 x 20% = 60.000
Deci se constituie rezerve legale de 4.000

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil brut rezerve legale= 80.000 4.000 = 76.000
Impozit pe profit 76.000 x 16% = 12.160 cu inregistrarea contabila
691 = 4411

12.160

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411 Impozitul pe profit

Profit contabil net 80.000 12.160 = 67.840

a) Inregistrarea contabila a rezervelor legale la sfarsitul exercitiului financiar
129 = 1061

4.000

129 Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale
b) Inchiderea contului 129 la inceputul exercitiului financiar urmator
10

121 = 129

4.000

c) Preluarea in contul 1171 a profitului ramas dupa repartizarea rezervelor legale, la inceputul
exercitiului financiar urmator (67.840 4.000 = 63.840)
121 = 1171

63.840

1171 Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat

d) Profitul repartizat la rezerve statutare 63.840 x 10% =6.384
1171 = 1063 6.384
1063 Rezerve statutare
e) Incorporarea in capitalul social a sumei de 900 u.m.n
1171 = 1012 900
f) Acordarea de dividend
1171 = 457 50.000
g) Retinerea impozitului pe dividende (50.000 x 16% = 8.000)
457 = 446

8.000

h) Virarea impozitului pe profit si a impozitului pe dividend

i)

% = 5121

20.160

4411

12.160

446

8.000

Plata dividendelor
457 = 5121

42.000 (50.000 8.000)

10. Societatea Comercial A emite 2.000 de obligaiuni la valoarea nominal de 1.000

u.m.n/obligaiune, pe care le ncaseaz imediat n contul bancar. Dobnda este de 10% pe an, iar
durata emisiunii este stabilit la doi ani. Dup primul an se decide rscumprarea a 600 de
obligaiuni proprii, la preul de 2.500 u.m.n/obligaiune, iar restul obligaiunilor sunt convertite n
aciuni.

Subscrierea imprumutului sub forma obligatiunilor emise si ditribuite

461 = 161 2.000.000
Varsarea sumelor datorate de catre persoanele care au subscris:
11

5121 = 461 2.000.000

Plata anuala a dobanzilor pt AN1:
666 = 5121 200.000
Rascumpararea in an 2 a 600 de oblig la 2500lei/oblig:
505 = 5121 1.500.000
Anularea celor 600 de oblig rascumparate:
%
= 505 1.500.000
161
600.000
6642
900.000
Inregistrarea dob de plata pt restul imprumutului 1.400.000x 10%=140.000lei
666 = 1681 140.000

11. Beta SA dispune la nceputul perioadei de gestiune de urmtoarele elemente patrimoniale:

mrci 12.000 u.m., utilaje 20.000 u.m., creane clieni 17.000 u.m., disponibiliti bneti n contul de
la BRD 51.000 u.m., disponibil n casierie 10.000 u.m., capital social subscris i vrsat de 40.000
u.m., rezerve legale 12.000 u.m., prime de emisiune 10.000 u.m., rezultat reportat (profit) 18.000
u.m., datorii fa de furnizori 30.000 u.m.
Pe parcursul exerciiului financiar au loc urmtoarele operaii:
a) Achiziionarea unei camionete, cost achiziie 21.000 u.m., TVA 24%, cu plata ulterioar;
b) Achitarea contravalorii camionetei prin virament bancar;
c) Calcularea i nregistrarea amortizrii anuale a camionetei (DNU 7 ani, regimul de amortizare
liniar);
d) Prestarea ctre clieni a unor servicii de transport n valoare de 5.000 u.m., cu ncasare ulterioar;
e) ncasarea n numerar a contravalorii serviciul prestat.
Se cere:
s se ntocmeasc bilanul iniial, revelndu-se categoria aferent fiecrui element de activ i
de pasiv;
s se completeze registrul jurnal pentru fiecare operaie economic n parte, dup modelul:
s prezentai detaliat etapele analizei contabile pentru oricare dintre operaiile economice de
mai sus;
s se stabileasc rulajele, totalul sumelor i soldul final al conturilor;
s se regularizeze TVA-ul;
s se ntocmeasc bilanul final.

Denumirea elementului

Nr. crt.

Sold la:
Inceputul exercitiului Sfarsitul exercitiului
financiar
financiar

A ACTIVE IMOBILIZATE
I.
imob

1
12.000
12

II.

necorporale
imob corp

B ACTIVE CIRCULANTE
III.
CREANTE
IV.
CASA
SI
CONT
LA
BANCI
D DATORII: SUME CARE
TB PLATITE <1AN
E ACR NETE
J CAPITAL SI REZERVE
I.
CAPITAL
II.
PRIME
DE
CAPITAL
III.
REZERVE
IV.
PROF/PIERD
REPORTATA
TOTAL CAPITALURI:

20.000
17.000
61.000
30.000
48.000
40.000
10.000
12.000
18.000
80.000

a) Achizitia camionetei:
%
2133
4426

= 404 26.040
21.000
5.040

b) achitarea camionetei prin banca:

404 = 5121 26.040
c) inregitrarea amorizarii anuale:
6811 = 2813 3.720
2813 = 2133 3.720
d) pretarea serviciilor catre clienti:
4111 = %
6200
704
5000
4427
1200
e) incasarea in numerar a val serv prestat:
5311 = 4111 6200
f) regularizarea tva:
%
= 4426
4423
4427
12. S se determine suma total ce se va plti i elementele componente ale acesteia
13

(amortizarea i dobnda), utiliznd metoda de amortizare unic, pentru un mprumut obligatar n

sum de 5.000.000 lei, pe o perioad de 5 ani, cu o dobnd de 30%
13. AGA decide majorarea capitalului social al entitii economice cu 20.000 lei, adic 2.000 aciuni
cu o valoare nominal de 10 lei/aciunea. Aporturile s-au concretizat n numerar n caserie 7.000 lei,
utilaje 11.000 lei i obiecte de inventar 5.000 lei. S se nregistreze n contabilitate subscrierea
capitalului social i aportul la capitalul social la momentul subscrierii.

II.

II.AUDIT

1. Care este sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale?

Misiunile de audit speciale pot avea ca obiect:
-

situaiile financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele

internaionale de raportare financiar i de normele naionale;
conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare (denumirea acceptat e
de rubric din situaiile financiare);
respectarea clauzelor contractuale;
situaiile financiare condensate (rezumate).

2. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra situaiilor financiare

condensate?
Este emis numai n cazul n care anterior a fost emis, de ctre acelai auditor, un raport
de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. Raportul trebuie s permit
identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare condensate.
Trebuie fcut referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i la
tipul de opinie exprimat n acel raport. Este necesar meniunea c, pentru o bun nelegere a
rezultatelor i situaiilor financiare ale entitii, situaiile financiare condensate trebuie citite
mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora.Opinia
auditorului, n acest caz, poate face obiectul unui raport distinct sau poate fi inclus n
raportul auditorului.
2. Normele de comportament n audit;
a) Principii fundamentale
b) Independena n audit
c) Activiti incompatibile cu practicarea independent a auditului.
Principii fundamentale
14

Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionistii contabili trebuie sa respecte un

numar de conditii sau principii fundamentale.
a) Integritatea si obiectivitatea
Integritatea presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie drept si cinstit atunci cnd efectueaza
servicii profesionale.
Obiectivitatea presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie impartial, fara prejudicii, sa nu se
afle n situatii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situatii de natura a determina un
tert sa puna la ndoiala obiectivitatea acestuia.
Integritatea nu presupune numai cinste dar si echitate si sinceritate. Principiul obiectivitatii impune
fiecarui profesionist contabil obligatia de a fi just, cinstit n plan intelectual si neimplicat n conflicte
de interese.
Profesionistii contabili trebuie, n orice, sa garanteze integritatea lucrarilor lor si sa ramna obiectivi
n judecata si rationamentul lor, oricare ar fi natura activitatii lor si anume:
.
unii
liber-profesionisti
ndeplinesc
siliere fiscala, consiliere de gestiune, expertize etc;
.
alti
profesionisti
n
contul
angajatorilor
exercita
functiuni
de
mert, sectorul public sau educatie.

misiuni

contabili
pregatesc
lor;
executa
lucrari
gestiune
financiara

de

audit,

con

situatiile
financiare
de
audit
intern,
n
industrie,
co

Cu ocazia stabilirii situatiilor si practicilor care trebuie sa fie avute n vedere atunci cnd se stabilesc
regulile de etica referitoare la obiectivitate, se va tine cont de urmatorii factori:
. profesionistii
contabili
care
i
expun
la
n discutie obiectivitatea lor;

sunt
riscuri

deseori
(presiuni)

confruntati
susceptibile

cu
de

situatii
pune

.
este
imposibil
de
a
defini
si
de
a
reglementa
toate
situatiile
generatoare
de
presiuni;
asemanarea
si
gradul
de
verosimi
litate
prevaleaza
atunci
cnd
se
definesc
criteriile
care
per
mit
identificarea
relatiilor
susceptibile
de
a
pune
n
discutie
obiectivitatea profesionistului contabil;
.
trebuie
evitate
judecati,
influente
obiectivitatea;

toate
din

relatiile
partea

si
tertilor

15

situatiile
care

ce
pun

implica
pre
n
discutie

.
profesionistii
contabili
nsarcinat
de
acestia
respecta principiile de obiectivitate;

trebuie
cu

sa
se
prestarea

. profesionistii
contabili
nu
trebuie
nici
ofere
cadouri
sau
alte
avantaje
care
mod
rezonabil,
ca
pot
influenta
rationamentul,
judecata
lor
profesionala
rilor lor.

asigure
ca
serviciilor

personalul
profesionale

sa
accepte,
nici
sa
pot
fi
considerate,
n
semnificativ
si
negativ
sau
a
colaborato

b) Competenta profesionala, grija si srguinta

Acest principiu presupune ca profesionistul contabil trebuie sa furnizeze servicii profesionale cu
competenta, grija si srguinta si este obligat sa mentina n permanenta un nivel de cunostinte si de
competenta profesionala, care sa justifice asteptarile unui client sau al angajatorului; aceasta
presupune ca el sa fie la curent cu ultimele evolutii si noutati din practica profesionala, din
legislatie si tehnici de lucru;
Profesionistul contabil nu trebuie sa pretinda ca are (sa afiseze ca are) competente sau experiente pe
care acesta nu le are.
Competenta profesionala se divide n doua componente:
a) Achizitionarea (obtinerea) competentei profesionale: studii, vechime, examen de acces, stagiu,
examen de aptitudini.
b) Mentinerea competentei, care presupune:
tinerea
la
curent
cu
normele
nationale
si
audit, legislatie;
adoptarea
unui
n
concordanta
materie.

evolutiile
internationale

program
de
cu
normele

profesie,
cu
n
domeniul

control
de
nationale

deosebire
contabil,

calitate
a
serviciilor
si
internationale
n

c) Confidentialitate
Acest principiu presupune ca profesionistul contabil trebuie sa respecte confidentialitatea
informatiilor obtinute n timpul misiunilor sale si nu trebuie sa le utilizeze sau sa le divulge fara autorizare scrisa, n afara de cazurile cnd obligatia divulgarii e prevazuta prin lege sau norme
regulamentare.
Profesionistii contabili trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor referitoare la afacerile unui
client sau ale angajatorului, obtinute n cursul prestatiei serviciilor sale; aceasta obligatie se aplica si
dupa terminarea relatiilor ntre profesionist si clientul sau angajatorul sau.
16

Profesionistii contabili trebuie sa se asigure ca persoanele angajate sub orice forma - subalterni sau
colaboratori - respecta aceleasi reguli de confidentialitate. Confidentialitatea nu se refera numai la
divulgarea informatiilor; ea implica, de asemenea, faptul ca informatiile primite nu sunt folosite de
profesionistul contabil n beneficiul sau personal sau al unui tert.
Principiul confidentialitatii nu se aplica divulgarii informatiilor care permit profesionistului contabil
sa ndeplineasca obligatiile sale, stabilite prin normele profesionale.
n interesul public si al profesiunii, normele profesionale trebuie sa defineasca conceptul de
confidentialitate si sa furnizeze o orientare asupra naturii si ntinderii obligatiilor legate de confidentialitate si asupra circumstantelor n care divulgarea de informatii primite n cursul exercitarii unei
misiuni trebuie autorizata sau ceruta.
Obligatiile de confidentialitate sau secret profesional depind si de legislatia generala a fiecarei
tari.
Pentru a stabilit daca informatiile confidentiale pot fi divulgate, trebuie avute n vedere urmatoarele
aspecte (cu titlu de exemple):
cnd
divulgarea
este
interesele
tuturor
partilor
si acest aspect trebuie avut n vedere;
cnd
divulgarea
este
gatii profesionale de divulgare;

autorizata
de
(cu
deosebire
ceruta

de

client
terti)

lege

sau

sau
pot
cnd

angajator;
fi
lezate
exista

obli

cazul

De exemplu:
producerea
de
unei proceduri judiciare;

documente

informarea
legii;

autoritatilor

respectarea
de etica;

normelor

apararea
intereselor
tabil
n
cazul
unei
responsabilitatea sa;
-

sau

furnizarea

publice

de

competente

tehnice-profesionale
profesionale
ale
proceduri
judiciare

probe

unui
care

de
sau
profesionist
pune
n

violarea
regulilor
con
discutie

confirmarea la cerintele controlului de calitate;

Cnd profesionistul contabil decide ca trebuie sa divulge informatii confidentiale, trebuie sa ia

urmatoarele masuri:
17

- profesionistul
trebuie
sa
faca
determina
tipul
de
informatii
sa
se
evite
situatiile
care
cate sau nejustificabile;

apel
care
implica

la
judecata
sa,
pentru
a
pot
fi
divulgate;
trebuie
fapte
sau
opinii
nejustifi

- profesionistul
trebuie
sa
se
asigure
mesc informatiile sunt destinatarii corecti ai unor astfel

ca

persoanele

care

pri

de informatii, adica sunt abilitati sa primeasca astfel de informatii;

- profesionistul trebuie sa stabileasca daca divulgarea si consecintele acesteia implica
responsabilitatea sa.
d) Profesionalism
Presupune ca profesionistul contabil nu trebuie sa faca ceva care ar aduce atingere reputatiei
profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei; aceasta obliga institutele membre
IFAC ca, la elaborarea regulilor de etica, sa prevada responsabilitati clare ale profesionistului
contabil vis--vis de clienti, terti, angajatori, alti membri ai profesiei, public n general.
e) Respectul
profesionale

fata

de

normele

tehnice

si

Acest principiu presupune ca profesionistul contabil trebuie sa realizeze serviciile profesionale

conform normelor tehnice si profesionale aplicabile si este obligat sa urmareasca cu grija
si competenta instructiunile clientului sau sau angajatorului sau, n masura n care acestea sunt
compatibile cu exigentele de integritate, obiectivitate, iar n cazul profesionistilor liberali, de
independenta.
ntre altele, profesionistul contabil trebuie sa respecte normele tehnice si profesionale publicate de:
-

IFAC (Standardele Internationale de Audit);

IASCF
ciara);

(Standardele

Internationale

organismul profesional membru IFAC

legislatia n vigoare.

de

Raportare

Finan

3. Independenta n audit
Principiul independentei se aplica tuturor profesionistilor contabili n practica libera (liberprofesionistii contabili) indiferent natura serviciului profesional prestat. n cazul executarii, nsa, a
18

unor misiuni de audit prin care se furnizeaza o asigurare (certi- tudine) n ce priveste credibilitatea
situatiilor sau informatiilor fi- nanciare n fata publicului, independenta devine cea mai
sigura garantie ca profesionistul contabil si-a ndeplinit misiunea n conditii de integritate si cu
obiectivitate. 3.1. Abordarea conceptuala Independenta are doua componente fundamentale:
Independenta
de
spirit
(rationamentului
profesional):
Este caracterizata prin starea de spirit care nlesneste obtinerea unei opinii neafectate de influente
care
pot
compromite
acest
rationament
profesional,
permitnd
profesionistului
contabil
sa
actioneze cu integritate, cu obiectivitate si cu prudenta profesionala.
- Independenta n aparenta (comportamentala):
Se caracterizeaza prin evitarea faptelor si circumstantelor care pot fi att de semnificative, nct o
terta persoana, logica si informata (detinnd toate informatiile relevante si aplicnd toate masurile de
prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normala ca integritatea, obiectivitatea si prudenta
profesionala ale cabinetului/societatii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost
compromise.
Utilizarea termenului independenta n mod singular poate crea nentelegeri. Luat separat, termenul
poate induce presupunerea ca o persoana care exercita un rationament profesional trebuie sa fie
independenta, n sensul izolarii sale de relatiile economice, financiare sau de alta natura.
Aceasta ipoteza este imposibila, deoarece fiecare membru al societatii are relatii cu altii. Prin urmare,
importanta relatiilor economice, financiare si de alta natura trebuie evaluata si din punctul de vedere
al unei terte persoane, rezonabila si informata care, avnd toate informatiile relevante, ar putea trage
concluzia n mod firesc ca sunt inacceptabile.

19

Multe circumstante diferite sau combinatii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil sa se
defineasca fiecare situatie care poate da nastere unor amenintari la adresa independentei
si, corespunzator, sa se determine masurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor
profesionistilor contabili fiind diferita, pot exista amenintari la adresa independentei, de
asemenea, diferite, care necesita aplicarea unor masuri de prevedere corespunzatoare.
Un cadru conceptual care ar indica profesionistilor contabili modalitatea de identificare, evaluare si
abordare a amenintarilor la adresa independentei ar fi mai folositor interesului public, dect un set de
reguli specifice, care pot fi arbitrare.
ntr-o astfel de abordare conceptuala se iau n considerare att amenintarile la adresa independentei si
masurile de prevedere necesare, ct si interesul public. Potrivit acestei abordari, profesionistii
contabili si membrii cabinetelor lor au obligatia de a identifica si evalua circumstantele si relatiile
care pot crea amenintari la adresa independentei si, de asemenea, de a lua masurile corespunzatoare
pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivelacceptabil, prin aplicarea masurilor de prevedere
corespunzatoare. Pe lnga identificarea si evaluarea relatiilor dintre echipele de profesionisti
contabili n audit si servicii conexe si clientii lor, este necesar sa se aprecieze si daca relatiile dintre
acestia si terte persoane nu reprezinta amenintari la adresa independentei.
Natura amenintarilor la adresa independentei si masurile de eliminare sau reducere a acestora la un
nivel acceptabil difera n functie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv daca misiunea
este un angajament de audit sau o alta misiune.
n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea n vedere scopul, obiectivul si
utilizatorul anume precizat al raportului.
Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, sa evalueze circumstantele relevante,
natura misiunii si amenintarile la adresa independentei profesionistilor contabili, hotarnd daca este
oportun sa accepte sau sa continue misiunea, precum si masurile de prevedere utile; totodata, se va
aprecia si daca, n acest context, se impune completarea echipei cu specialisti din afara cabinetului/societatii sau grupului.
Misiunile de audit furnizeaza nivelul certitudinii (asigurarii) angajate pentru o categorie larga de
utilizatori potentiali: n consecinta, pe lnga independenta rationamentului profesional, independenta
comportamentala este de o importanta deosebita. Prin urmare, fata de clientii de audit, membrilor
echipei de profesionisti contabili n audit, inclusiv ai cabinetelor/societatilor de profil si grupurilor li
se cere sa fie total independenti fata de acestia. Consideratii similare de independenta fata de clientii
lor se cer si atunci cnd sunt prestate servicii conexe auditului si alte servicii profesionale.
In cazul acestor misiuni este necesar sa se tina seama de orice amenintare la adresa independentei,
despre care cabinetul are motive sa creada ca poate fi creata de interesele si relatiile dintre
profesionistii contabili si clientii lor.
20

n cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrns n mod expres contractual pentru
folosire de catre utilizatori identificati, acestia sunt considerati a fi n cunostinta de cauza asupra
scopului, obiectivului si limitarilor raportului, ntruct au participat la stabilirea naturii si obiectivului
misiunii cabinetului de a presta aceste servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului
serviciului respectiv.
n aceste conditii, cabinetul/societatea va avea n vedere luarea masurilor necesare asigurarii
independentei comportamentului membrilor sai fata de toti utilizatorii raportului.
n plus, n cazul n care cabinetul/societatea are o semnificativa participare financiara, fie directa fie
indirecta, n afacerile clientului auditului, al serviciilor conexe si al altor servicii profesionale, atunci,
evident, interesul financiar al acestei participari va fi att de important, nct nici o masura de
prevedere a reducerii amenintarii la adresa independentei la un nivel acceptat nu ar li posibila.
Cerintele cu privire la independenta profesionistilor contabi I i se pot sintetiza astfel:
pentru
lor/societatilor
de clientii lor;

misiunile
de

(contractele)
audit
trebuie

de
sa

audit,
fie

membrii
independenti

cabinete
fata

pentru
misiunile
(contractele)
de
servicii
conexe
si
alte
servicii
profesionale
prestate
clientilor
care
nu
suni
clienti
n
cadrul
unui
contract
de
audit
(deci
de
nonaudit),
cnd
utilizatorul
anume
precizat
nu
este
restrns
contractual
la
una
sau
anumite
persoane,
membrii
cabine
telor/societatilor
de
expertiza
contabila
trebuie
sa
fie
inde
pendenti fata de client;
pentru
misiunile
(contractele)
de
servicii
servicii
profesionale
prestate
clientilor
clienti
n
cadrul
unui
contract
de
audit
audit),
cnd
utilizatorul
anume
precizat
tractual
la
una
sau
anumite
persoane,
societatilor
de
expertiza
contabila
trebuie
pendenti fata de client.

conexe
si
alte
care
nu
sunt
(deci
de
noneste
restrns
con
membrii
cabinetelor/
sa
fie
inde

Evaluarea amenintarilor la adresa independentei si masurile ulterioare trebuie sa fie bazate pe

dovezile obtinute nainte de acceptarea misiunii (contractului) si n timp ce acesta este n derulare.
Obligatia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului/societatii cunoaste sau s-ar
putea sa se astepte sa apara si sa cunoasca mprejurari sau relatii care ar putea
compromite independenta. Ar putea exista situatii cnd cabinetul/societatea sau un membru al
acestora sa ncalce, din neglijenta, principiul independentei. Astfel de situatii de neglijenta nu vor
compromite, n ge-neral, independenta fata de client, daca exista stabilite, de catre |cabinet/societate,
politici si proceduri interne corespunzatoare de pontrol al calitatii, destinate a promova independenta
21

si a corecta imediat abaterile, aplicnd orice masuri necesare de prevenire a amenintarilor la adresa
independentei.
3.2. Amenintari la adresa independentei Independenta este potential amenintata n urmatoarele situatii: interes propriu, slabirea autocontrolului, renuntarii la propriile convingeri, manifestari de
familiarism si actiuni de intimidare.
3.2.1. Cauze datorate interesului propriu
Au loc atunci cnd un cabinet, societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes
(participare) financiar din partea clientului sau daca un interes propriu al acestor cabinete ar intra
n conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:
a participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu al clientului respectiv;
un mprumut sau o garantie la
persoane care gestioneaza patrimoniul clientului;

sau

de

la

un

client

sau

de

la

onorarii totale provenind de la un singur client;

preocupare
(misiune);
relatii
de
servicii profesionale;

cauzata

de

afaceri

posibilitatea

cu

clientul

pierderii
contractului

unui
de

prestari

sau

de

contract
de

a potentiala angajare ca salariat al clientului;

onorarii
neprevazute
de servicii profesionale.

contractul

de

audit

prestari

3.2.2. Cauze legate de slabirea autocontrolului

De regula, pentru contractele (misiunile) de audit sau de non-audit este necesar sa fie reevaluata
modalitatea de asigurare a independentei cabinetului/societatii sau a membrilor acesteia, pentru
a fundamenta concluzia finala a nivelului de asigurare a angajamentului.
Amenintarea la adresa independentei, legate de slabirea autocontrolului, apare atunci cnd unul din
membrii cabinetului/societatii a fost anterior una din persoanele care a gestionat
patrimoniul clientului si din aceasta pozitie poate exercita o influenta semnificativa directa asupra
nivelului de asigurare al angajamentului fata de client.
Exemple n acest sens, neexhaustive, care pot crea acest gen de amenintari la adresa independentei,
pot fi:

22

 un
recent
entului;

membru
al
cabinetului/societatii
una
din
persoanele
care

care
a

este
gestionat

sau
a
patrimoniul

fost
cli

un
membru
al
cabinetului/societatii
care
este
sau
a
fost
recent
un
angajat
al
clientului
ntr-o
pozitie
din
care
poate
exercita
o
influenta
semnificativa
directa
asupra
nivelului
de certitudine - asigurare - a contractului fata de client;
prestarea
de
servicii
pentru
un
client
audit
sau
de
non-audit
care
poate
certitudinii asigurarii profesionistului contabil fata de client;

al
unui
contract
de
afecta
direct
nivelul

a pregatirea datelor originale utilizate la generarea situatiilor financiare sau pregatirea unor
nregistrari care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fata de client.
3.2.3. Cauze datorate renuntarii la propriile convingeri
Apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promoveaza, sau poate fi perceput
a promova situatia sau
opinia unui client pna la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi nteleasa ca fiind
compromisa. Aceasta ar putea fi cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia si-au
subordonat rationamentul lor profesional aceluia al clientului.
Exemple n acest sens, fara a fi exhaustive, care pot crea a-menintari la adresa independentei de acest
fel pot fi:
- a se ocupa cu, a fi promotor al actiunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului;
- a actiona ca un avocat sau consilier al clientului, n litigiile sau n rezolvarea nentelegerilor cu
terte parti.
3.2.4. Cauze datorate manifestarilor de familiarism Au loc atunci cnd, n virtutea unor relatii strnse
cu un client cu cei care gestioneaza patrimoniul sau cu angajatii acestuia, cabinetul/societatea de
profil sau un membru al acestora, devine prea ntelegator fata de interesele clientului.
Exemple n acest sens, care pot crea amenintari de acest fel la adresa independentei, fara a fi
exhaustive, pot fi:
un
membru
al
cabinetului/societatii
care
are
un
de
familie
(afin)
sau
o
ruda
apropiata
care
are
o
de raspundere n ntreprinderea clientului;
un
ruda

membru
apropiata

al
care,

cabinetului/societatii
care
are
ca
angajat
al
clientului,
23

un
afin
este
n

membru
functie
sau
o
masura

a
exercita
o
influenta
directa
obiectului contractului ncheiat cu clientul;

si

importanta

asupra

realizarii

un
fost
partener
al
cabinetului/societatii
care
a
devenit
o
persoana
care
gestioneaza
patrimoniul
clientului
sau
este
angajat
al
clientului,
care
ar
putea
exercita
o
influenta
di
recta
si
importanta
asupra
realizarii
obiectului
contrac
tului ncheiat cu clientul;
asociere
de
lunga
societatii cu un client al acestora;

durata

acceptarea
de
daruri
sau
valoarea
acestora
este
cabinetului/societatii,
de
la
soanele
care
gestioneaza
clientului.

unui

ospitalitate,
n
nesemnificativa,
clientul
acestora
patrimoniul
sau

membru

al

cabinetului/

afara
de
cazul
cnd
de
catre
membrii
sau
de
la
per
sunt
angajati
ai

3.2.5. Cauze datorate unor actiuni de intimidare

Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societatii poate fi implicat sa actioneze obiectiv si
sa exercite prudenta profesionala, prin amenintari reale sau percepute, de la persoanele care
gestioneaza patrimoniul sau de la angajatii clientului.
Fara a exista o limitare a exemplelor amenintarilor de acest fel la adresa independentei, acestea pot
fi:
amenintarea
cauzata
de
cabinetul/societatea
respectiva
al
acesteia,
n
cazul
unui
cipiu de contabilitate;

cererea
din
de
a
dezacord
de

presiune
din
partea
clientului,
pentru
zator
cantitatea
de
munca
executata
lui/societatii, n scopul reducerii onorariilor.

partea
nlocui
aplicare
a
de

clientului
catre
un
membru
a
unui
prin
reduce
membrii

necorespun
cabinetu

3.3. Masuri de protejare a independentei

Membrii echipei de profesionisti contabili n audit, servicii conexe si alte servicii profesionale
contabile au responsabilitatea de a ramne independenti, lund n considerare conditiile n care si
exercita profesia si amenintarile la adresa independentei si sa ia toate masurile de prevedere
disponibile pentru a elimina aceste amenintari sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd sunt identificate amenintari la adresa independentei, altele dect cele care, n mod evident, sunt
fara importanta, trebuie identificate masurile de protejare corespunzatoare a independentei
24

aplicarea lor, pentru a elimina aceste amenintari sau a le reduce

la un nivel acceptabil.
Natura masurilor de protejare care urmeaza a fi aplicate va
varia n functie de mprejurari. Trebuie ntotdeauna acordata atentie situatiilor n care o terta
persoana responsabila si informata, cunoscnd toate informatiile relevante, inclusiv masurile de
protejare aplicate, ar putea trage concluzia n mod rezonabil ca aceste masuri sunt inacceptabile.
Aceasta concluzie a unei terte persoane va fi influentata de rectori, cum ar fi: semnificatia
amenintarii la adresa independentei, natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume
precizati ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe si struc-tura cabinetului/societatii.
Misiunile de protejare a independentei se mpart n trei mari
categorii:
masuri
mentari;

de

protejare

create

de

masuri
de
protejare
stabilite
cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;
masuri
de
protejare
si proceduri ale cabinetelor/societatilor.

profesie,
n

stabilite

legislatie

cadrul
cadrul

sau

regle

contractului

ncheiat

propriilor

sisteme

Cabinetul/societatea de expertiza contabila sau de audit si membrii acesteia trebuie sa aleaga masuri
de protejare corespunzatoare pentru a elimina sau reduce amenintarile la adresa independentei la un
nivel acceptabil.
3.3.1. Masurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislatie sau reglementari
Constau n:

cerinte de educatie, instruire si experienta pentru accesul la profesie;

25

cerinte de educatie (formare) continua;

standarde
nare;

profesionale,

control
extern
al
profesionale
prestate
contabila sau audit;

monitorizare

sistemului
de

si

metode

de
control
al
cabinetul/societatea

calitatii
de

discipli
serviciilor
expertiza

legislatie care guverneaza cerintele de independenta a profesiei si a profesionistilor contabili.

3.3.2. Masurile de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul

Constau n:

aprobarea sau ratificarea de catre Adunarea generala a clientului, a numirii

cabinetului/societatii prestatoare de servicii profesionale, atunci cnd alte persoane mputernicite sa
administreze patrimoniul si sa-1 reprezinte juridic pe client au semnat contractul;
nominalizarea
angajatilor
terniciti a lua decizii manageriale;

competenti

ai

clientului,

mpu

stabilirea de catre client a politicilor si procedurilor pentru o raportare financiara (situatii

financiare) corecta;

procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegarii obiective a angajatilor pentru buna
gestionare a bunurilor si valorilor;
structura
conducerii
corporative
a
clientului,
printre
care
si
comitetul
de
audit
care
asigura
supravegherea
proce
sului
de
validare
a
informatiilor
si
situatiilor
financiare
si
legatura,
comunicatiile
cu
cabinetul/societatea
care
pres
teaza servicii profesionale pentru client.
Comitetele de audit, facnd parte din structura consiliilor de administratie, au un rol important n
conducerea corporativa, daca sunt independente fata de managementul efectuat de aceste consilii de
administratie. Comitetul de audit revede situatiile financiare nainte de a fi supuse consiliului de
administratie, avnd totodata rolul de legatura ntre auditorul extern (cabinet/societate de audit) si
consiliul de administratie.
Desigur, n lipsa acestui comitet de audit din structura organizarii clientului, este necesar sa existe
nominalizata persoana din cadrul conducerii clientului (n mod deosebit, la societatile cotate) care sa
tina legatura cu cabinetul/societatea de audit si cu care aceasta sa rezolve n mod rezonabil aspectele
privind independenta.
26

Cabinetele/societatile de audit trebuie sa stabileasca politici si proceduri privind comunicatii

independente cu comitetele de audit sau cu altele mputernicite cu conducerea acestor relatii.
n cazul auditarii societatilor cotate, cabinetele/societatile de audit trebuie sa comunice cel putin o
data pe an, oral si scris, toate aspectele relatiilor dintre ele si clientul auditului, apreciate, potrivit
rationamentului profesional, ca avnd legatura cu independenta.
Aceste comunicari pot varia n functie de mprejurarile decise de cabinetele/societatile de audit, dar
trebuie, n general, sa abordeze aspecte relevante stabilite n aceasta sectiune.
3.3.3. Masurile de protejare a independentei, stabilite n interiorul propriilor sisteme si proceduri
alecabinetelor/societatilor
Astfel de masuri constau n:
importanta independentei acordata de conducerea cabinetului/societatii si modalitatea de implicare
a membrilor echipelor de profesionisti contabili n audit, servicii conexe si alte servicii profesionale,
pentru satisfacerea interesului public;
politici
si
proceduri
de
controlului
calitatii
nivelului
lui cu clientul;

implementare
si
de
asigurare

monitorizare
a
al
angajamentu

politici de independenta documentate privind identificarea amenintarilor la adresa

independentei, evaluarea importantei acestor amenintari si identificarea masurilor de protejare,
precum si modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea amenintarilor la un nivel
acceptabil;
politici
interne
si
proceduri
de
aplicarii politicilor si procedurilor privind independenta;

supraveghere

respectarii

politici si proceduri care sa permita identificarea intereselor sau relatiilor dintre

cabinetele/societatile si membrii acestora cu clientii serviciilor prestate;
politici
si
proceduri
privind
veniturilor cabinetului/societatii de la un singur client.
modalitatea
de
folosire
a
tru
prestarea
unor
servicii
dintr-un contract ncheiat cu un client;

monitorizarea

diferitilor
parteneri
profesionale
care

evitarii
si
echipe
reprezinta

obtinerii
pen
parti

politici
si
proceduri
care
sa
interzica
membrilor
cabinetu
lui/societatii
si
altor
persoane,
care
nu
fac
parte
din
echipa
de
audit
si
servicii
conexe,
sa
influenteze
rezultatul
nive
lului de asigurare angajat;
27

 comunicarea
sincronizata
a
politicilor
si
procedurilor
cabi
netului/societatii,
inclusiv
orice
schimbari
ale
acestora,
tuturor
colaboratorilor
si
angajatilor,
incluznd
instruirea
corespunzatoare si formarea lor continua;

desemnarea unui membru cu experienta al managementului cabinetului/societatii drept delegat

responsabil pentru supravegherea functionarii adecvate a sistemului de protejare a independentei;
mijloace
de
a
informa
cere
al
clientilor
si
al
sa
ramna
independenti
toare de servicii profesionale;

partenerii
si
entitatilor
lor
fata
de

un
mecanism
disciplinar,
cu politicile si procedurile stabilite;

pentru

personalul
de
raportoare
ca
cabinetul/societatea
a

asigura

condu
trebuie
presta

conformarea

politici si proceduri pentru a nsarcina colaboratorii si angajatii cabinetului/societatii sa

comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenta si obiectivitatea care i
preocupa; acestea includ si informarea membrilor cabinetului/societatii asupra procedurilor
deschise mpotriva lor;
includerea
suplimentara
n
echipa
a
unui
profesionist
contabil
care
sa
supravegheze
lucrarile
efectuate
sau
pen
tru
a
da
recomandarile
necesare
cerute.
Aceasta
persoana
ar
putea
fi
angajata
din
afara
cabinetului
/societatii
/grupu
lui
sau
sa
fie
cineva
din
interiorul
lor,
care
nu
a
fost
mem
bru al echipei de audit si servicii conexe;
consultarea
unei
terte
persoane,
administratori
independenti,
un
reglementare sau un alt profesionist contabil;

cum
ar
organism

fi

un
comitet
profesional

de
de

rotirea personalului cu functii de conducere;

comentarea problemelor privind independenta cu comitetul de audit sau cu alte persoane din
conducerea clientului;

elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii
serviciilor prestate si amarimii onorariilor percepute;
politici
si
proceduri
care
sa
protejeze
membrii
echipelor
de audit si servicii conexe sa nu ia decizii manageriale sau sa-si asume responsabilitati care, de drept,
revin clientului;

28

 implicarea
realiza
din
mentului;

altui
nou

cabinet/societate
o
parte
din

pentru
nivelul

a
de

realiza
asigurare

sau
al

a
angaja

implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesita un
nivel de asigurare acordat clientului, n masura n care acesta si asuma responsabilitatea serviciilor
prestate;
eliminarea
unei
persoane
din
conexe,
cnd
are
participari
crea o amenintare la adresa independentei.

echipa
financiare

de

audit
personale

si
care

servicii
pot

Cnd masurile de protejare a independentei, aratate mai nainte, sunt insuficiente pentru a elimina
sau reduce la un nivel acceptabil amenintarile la adresa independentei sau cnd cabinetul/societatea
considera necesar sa nu elimine activitatile, situatiile sau interesele care creeaza amenintarea, atunci
singura masura utila va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare
angajat sau de a se retrage din acest contract.

4. Riscul de audit
Avand in vedere natura procesului de audit ,fiecare misiune este receptata ca o provocare diferita
pentru o firma de audit intrucat nu exista doua misiuni de audit identice. Orice misiune de audit
implic riscuri, iar identificarea lor, nc din etapa de planificare a lucrrilor, este unul din obiectivele
principale ale auditorului. Trebuie precizat c este o activitate dificil i nu ofer siguran deplin.
Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemele de contabilitate i de control intern al
clientului pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Pentru dezvoltarea
planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscurile asociate misiunii de audit la nivelul
situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura ntre o
astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii
sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune. Pentru a furniza un rezultat
privind nivelul riscurilor este necesar, mai nti, identificare lor.
Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent,
riscul de control i riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit
Riscul de audit (RA) reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci
cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente:
riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s
conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente
n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau
ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
29

cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.
Riscul de nedetectare (RNN) reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze
o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ
n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de
tranzacii.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea
procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit este de maxim 10%.
RISCUL INERENT
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de
tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu
informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
corespunztoare.n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul
inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii
financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor
interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile
financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat.
RISC AUDIT = RISC INERENT X RISC CONTROL X RISC NEDETECTARE
Riscul de audit trebuie s fie ntotdeauna mai mic de 5%
Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca
s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai
mare probabilitate de a fi eronate.Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare
a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor
pe parcursul auditului.
Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori :
rezultatele auditurilor precedente;
angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele;
tranzaciile neobinuite sau complexe;
raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea
tranzaciilor;
activele care sunt susceptibile la delapidri;
formarea populaiei i dimensiunea eantionului;
schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia;
30

 natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de

aceasta;
natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru
comunicare.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care
funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente.
Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu
de tranzacii, cont i obiectiv al auditului.
Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi
tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate
sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n principal de
raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de 50%,
chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor
erori materiale.
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de
rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat,
mediu, sczut.
Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni
necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut).Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul
trebuie s evalueze riscul inerent la nivelul situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de
audit, auditorul trebuie s fac legtura ntre o astfel deevaluare i soldurile conturilor i categoriile
semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru
respectiva aseriune.
n scopul evalurii riscului inerent, auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a estima
numeroi factori, printre care se regsesc:
La nivelul situaiilor financiare:
Integritatea conducerii
Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul conducerii pe
parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor
financiare ale entitii.
Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea predispune
conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti cei desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine suficient capital
pentru continuarea activitii.
Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i serviciilor
sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, localizarea i rspndirea
geografic a facilitilor de producie ale entitii.
31

 Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de exemplu, condiiile
economice i concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii financiari, precum i
de schimbrile tehnologice, cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate
respectiv.
La nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii
Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de exemplu,
conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare.
Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea
serviciilor unui expert.
Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte
necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul.
Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau aproape
de acest moment.
Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit
Riscul inerent poate fi general sau individual ( la nivelul soldurilor).
Riscul inerent general vizeaza:
Integritatea conducerii
Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul conducerii pe
parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor
financiare ale entitii.
Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea predispune
conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti cei desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine suficient capital
pentru continuarea activitii.
Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i serviciilor
sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, localizarea i rspndirea
geografic a facilitilor de producie ale entitii.
Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de exemplu, condiiile
economice i concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii financiari, precum i
de schimbrile tehnologice, cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate
respectiv.
Riscul inerent la nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii vizeaza:
Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de exemplu,
conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare.
32

 Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea
serviciilor unui expert.
Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte
necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul.
Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau aproape
de acest moment.
Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.
RISC DE CONTROL
Dup obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i control intern, auditorul trebuie s fac o
evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de
cont sau categorie semnificativ de tranzacii.
Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susine orice
evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic dect ridicat. Cu ct evaluarea
riscului de control este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s obin auditorul pentru a
susine faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt proiectate corespunztor i
funcioneaz eficient.
Auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii, ct mai repede posibil i la un nivel adecvat de
responsabilitate, carenele semnificative existente n proiectarea sau operarea sistemelor de
contabilitate i de control intern, care i-au atras atenia.
Dup evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunic printr-o scrisoare conducerii
societii sau comitetului de audit intern carentele descoperite ce pot afecta semnificativ situaiile
financiare sau pot permite fraude.
Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de
contabilitate i control intern ale entitii n prevenirea i detectarea denaturrilor semnificative.
ntotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitrilor inerente ale oricrui sistem de
contabilitate i control intern.
n mod normal, auditorul evalueaz riscul de control la un nivel ridicat pentru o parte sau totalitatea
aseriunilor, atunci cnd:
sau
Evaluarea preliminar a riscului de control pentru o aseriune n situaiile financiare trebuie s fie
ridicat, cu excepia cazului n care auditorul:
Este capabil s identifice controalele interne relevante pentru aseriunile ce ar putea preveni sau
detecta i corecta o denaturare semnificativ
i planific s efectueze teste ale controlului pentru a susine evaluarea.
33

Auditorul trebuie s documenteze n documentele de lucru:

si
Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaiilor legate de sistemele de contabilitate
i de control intern. Selecionarea unei tehnici particulare este o problem ce ine de raionamentul
profesional al auditorului. Tehnicile comune, utilizate singular sau combinate, sunt reprezentate de
descrieri narative, chestionare, liste de verificare i diagrame ale fluxurilor de informaii. Forma i
ntinderea acestei documentaii este influenat de mrimea i complexitatea entitii, precum i de
natura sistemelor de contabilitate i de control intern ale entitii. n general, cu ct sunt mai
complexe sistemele de contabilitate i de control intern ale entitii, precum i procedurile de control
ale auditorului, cu att documentaia acestuia va trebui s fie mai extins.
Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent
pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului
de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.

RELAIA DINTRE EVALUAREA RISCULUI INERENT I A CELUI DE CONTROL

Deseori conducerea reacioneaz la situaii de risc inerent prin elaborarea de sisteme de contabilitate
i de control intern care s previn sau s detecteze i s corecteze denaturrile i de aceea, n multe
cazuri, riscul inerent i riscul de control sunt interrelaionate ntr-un grad ridicat. n astfel de situaii,
dac auditorul ncearc s evalueze separat riscul inerent i riscul de control, exist posibilitatea unei
evaluri neadecvate a riscului. Ca rezultat, n astfel de situaii riscul de audit poate fi determinat mai
adecvat prin efectuarea unei evaluri combinate.
Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea de
ctre auditor a riscului de control al auditorului, mpreun cu evaluarea riscului inerent, influeneaz
natura, durata i ntinderea procedurilor de fond ce trebuie efectuate pentru reducerea riscului de
nedetectare, i, prin urmare, a riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Unele riscuri de
nedetectare vor fi ntotdeauna prezente chiar dac un auditor a examinat 100% din soldurile contabile
sau categoriile de tranzacii.
Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent
pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului
de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. n aceast privin auditorul va aprecia:
o natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste ndreptate mai degrab spre pri
independente din afara entitii, dect teste direcionate ctre pri sau documentaii din cadrul
entitii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, n scopul unui obiectiv particular al auditului, n
completarea procedurilor analitice;
o momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu, efectuarea lor mai
degrab la sfritul perioadei (exerciiului), dect la o dat anterioar acesteia; i o ntinderea
procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eantion mai mare.
Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de
control.
34

De exemplu, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare
acceptat trebuie s fie sczut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Pe de
alt parte, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt sczute, auditorul poate accepta un risc
de nedetectare mai ridicat, care totui reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. n timp
ce testele controalelor i procedurile de fond se disting prin scopul lor, rezultatele fiecrui tip de
proceduri pot contribui la scopul altora. Denaturrile descoperite n timpul efecturii procedurilor de
fond pot determina auditorul s modifice evaluarea anterioar a riscului de control.
Nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control nu pot fi suficient de sczute nct s se elimine
necesitatea ca auditorul s efectueze o procedur de fond. Neglijnd nivelurile evaluate ale riscului
inerent i de control, auditorul va trebui s efectueze unele proceduri de fond pentru soldurile
conturilor i pentru categoriile de tranzacii semnificative.
Evaluarea componentelor riscului inerent i ale celui de control, efectuat de auditor, se poate
modifica n cursul unui angajament de audit, de exemplu, n timpul efecturii procedurilor de fond
auditorul poate primi informaii ce difer semnificativ de informaiile pe baza crora a evaluat iniial
riscul de control i pe cel inerent. n astfel de cazuri, auditorul va modifica procedurile de fond
planificate, bazndu-se pe revizuirea nivelurilor evaluate ale riscului de control i ale celui inerent.
Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai multe probe de audit
trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond. Atunci cnd att riscul
inerent, ct i cel de control sunt evaluate ca fiind ridicate, auditorul trebuie s considere dac
procedurile de fond pot furniza suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de
nedetectare, i prin urmare, riscul de audit, la un nivel acceptabil de sczut.
Atunci cnd auditorul determin c riscul de nedetectare referitor la o aseriune din situaiile
financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativ de tranzacii nu
poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau
s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.
RISCUL DE NEDETECTARE
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o
denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n
mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de
tranzacii. Un astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii
acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a
influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale unor conturi i de
prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor auditorului care sunt
determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
35

SINGURA COMPONENTA A RISCULUI DE AUDIT ASUPRA CAREI VALORI AUDITORUL

POATE INTERVENI ACTIV ESTE RISCUL DE NEDETECTARE DEOARECE ACESTA ESTE
ASOCIAT EXCLUSIV ACTIVITATII AUDITORULUI.

5. Normele de referinn audit ( normele contabile , normele de audit)

n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de referint:
-norme contabile sinorme de audit.Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de
reglementare din domeniul contabilittii care sunt, deregul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si utilizeaz
situatiile financiare. Entittile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele prevzute la
art. 1, alin 1, din legea contabilittii 82/1991,republicat.
Cei care controleaz sunt prevzuti de legislatia fiecrei tri (auditori, cenzori) si au ca referint n
activitatea lornormele contabile.Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de
informatii ale unei game largi de utilizatori.
Pentru multi utilizatori, aceste situatii financiare constituie singura surs de informatii
complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit
uneia sau mai multora din referintele urmtoare:
- standardele internationale de raportare financiar
- standarde sau norme contabile nationale
- alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea
situatiilor financiarenormele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o
autoritate profesional la care se referauditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi:
- standardele internationale de audit ISA, practicile internationale de audit IAPS, standardele
internationale privind angajamentele de revizuire ISRE, standardele international privind
angajamentele de asigurare ISAE, standardeleinternationale pentru misiuni conexe ISRS emise de
36

consiliul pentru standarde de audit si asigurri IAASB din cadrul federatiei internationale a
contabililor IFAC;
- norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n functie de
criterii de calitateomogene; ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de
atins prin punerea n lucru a celor maipotrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
6. Documentarea lucrarilor de audit ( dosarul exerciiului, dosarul permanent)
Dosarul exercitiului
Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a caror utilitate nu depaseste
exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea misiunii la sinteza
si formularea raportului.
Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:
-

mai buna organizare si control ale misiunii;

documentarea
lucrarilor
efectuate,
rarea ca programul s-a derulat fara omisiuni;

nlesnirea
muncii
la colaboratori;

echipa

deciziilor
si

luate

supervizarea

si
lucrarilor

asigu
date

justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Continut. n mod uzual, acest dosar cuprinde:

planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii (auditori interni,
diversi specialisti);
- datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului
37

- buget de timp si realizarea lui;

supervizarea lucrarilor:
- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrarilor,
executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutul raportului;
aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionarii sistemelor, detalii
asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
obtinerea de elemente probante:
- program de control;
- foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la ntreprindere sau terti, justificnd cifrele examinate;
- detalii asupra lucrarilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si explicatii ale
variatiilor, concluzii;
- sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distincta a punctelor care
ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exercitiului este bine sa fie mpartit pe sectiuni (parti)pentru a usura utilizarea sa. n general se
foloseste o mpartire n 10 sectiuni (parti) simbolizate de la A la J, astfel:
-

EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulata "Acceptarea misiunii" contine documente

referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul
de acceptare (cunoasterea globala a ntreprinderii, existenta unor riscuri etc), scrisoarea catre
predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de mentinere a misiunii, alte
corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de bursa si scrisoarea de misiune
sau contractul de prestari servicii de audit.

EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulata "Sinteza misiunii si rapoarte" contine

documente precum: elemente de sinteza ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustarilor, lista
punctelor n suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente posterioare, balante,
declaratii ale conducerii ntreprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget
si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate,
alte rapoarte).

EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulata "Orientare si planificare" contine documente

(foi de lucru) care se refera la: cunoasterea generala a ntreprinderii, evaluarea
38

unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul general de

desfasurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendarul si ntinderea
procedurilor de audit, pragul de semnificatie.
-

ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulata "Evaluarea riscului legat de control" contine

elemente precum: documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra
functionarii controlului intern, analiza separarii functiilor, sinteza evaluarii riscurilor legate
de control), documentatia si listele de proceduri si concluziile asupra evaluarii riscului legat
de control.

EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulata "Controale substantive" contine elemente precum:

programul de control, programele de munca pe fiecare membru al echipei, foi de lucru continnd
examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ si de pasiv, natura de
cheltuieli sau natura de venituri.
EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulata "Utilizarea lucrarilor altor profesionisti" contine
documente referitoare la programul de lucru al fiecarui specialist.
EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulata "Verificari si informatii specifice" cuprinde
documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementari pentru ntreprinderea
auditata (de exemplu, facilitati fiscale, regimuri de subventie etc).
EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulata "Lucrarile de sfrsit de misiune" cuprinde documente
precum: chestionarul de sfrsit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii
exercitiului.
EI (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulata "Interventii cerute prin reglementari diverse" cuprinde
documente referitoare la operatiuni privind miscarea capitalului, operatiuni de emisiune de titluri,
operatiuni privind dividendele etc.
EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulata "Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate
documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baza, cu referire la conturile
consolidate.
Unele informatii si documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi
folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au deci nevoie sa fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntrun dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioara dupa aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetarii n fiecare an a unor lucrari si transmiterea de
la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a ntreprinderii. Elementele caracteristice
continute de dosarul permanent sunt:
-

fisa de prezentare

scurt istoric al ntreprinderii

organigrame

persoanele care angajeaza ntreprinderea

situatiile financiare ale ultimelor exercitii

note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc.

note asupra statutului

39

procese verbale ale CA si AG

lista actionarilor sau asociatilor

structura grupului

contracte, asigurari

Dosarul permanent se organizeaza n sectiuni (parti) care usureaza clasarea documentelor si

consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportnd un sumar al
continutului. inerea la zi se efectueaza pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
Dosarul permanent se subdivide n 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din partea
organismului profesional, dupa cum urmeaza:
- PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulata "Generalitati" cuprinde documente precum:
fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generala, documentatii des
pre client (brosuri, extrase din presa etc), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.
-

PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulata "Documente privind controlul intern" care

cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de alti experti
si ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.

PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulata "Situatii financiare si rapoarte privind

exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente, raportari
intermediare, programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte
speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.

PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulata "Analize permanente" cuprinde diverse

lucrari de analiza clasate pe elemente ale situatiilor financiare.

PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social" contine declaratii fiscale si

alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum si aspecte sociale (contracte colective, contracte
sociale) etc.

PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine documente referitoare la

contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA,
extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc.

PG_ (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenanti externi" care contine documente
referitoare la alti auditori ai ntreprinderii, avocatii ntreprinderii, expertul contabil care asigura
asistenta contabila si fiscala a ntre prinderii etc.
Pentru a-si ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
-

tinut la zi;

sa fie eliminate informatiile perimate;

sa nu contina documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare).

De fiecare data cnd se lucreaza asupra unor posturi din situatiile financiare sau n alte domenii
auditorul poate:
- corecta daca informatii privind subiectul respectiv se gasesc n dosarul permanent;
40

prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

III. Expertiza
1. Care sunt prevederile reglementarilor legale privind expertizele contabile judiciare si
extrajudiciare?
Expertizele judiciare sunt mijloace de prob n justiie. Scopul principal al expertizelor
contabile judiciare, n calitate de prob n justiie, este contribuia adcestora la
stabilirea adevrului material i justa soluionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza
de cercetare sau judecat.
Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judiciare este c
aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte i situaii de natur economico-financiar;
cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru
problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile i
mprejurrile de fapt, pe baza informaiilor furnizate de evidena economic i a
suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la
problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz
domeniul de activitate respectiv. Elaboreaz concluzii, pe baza constatrilor fcute,
care servesc ca mijloc de prob pentru organul judicar care a dispus efectuarea
expertizei.
Sediul

reglementrilor

legale

privind

expertizele

contabile

judiciare

extrajudiciare se afl n Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea

activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai. Potrivit acestor reglementri
legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul
exclusiv al experilor contabili n Codul civil, n Codul penal i Codurile de procedur
penal i civil

2. Care este sediul materiei reglementarilor profesionale privind expertiza contabila?

Sediul reglementarilor profesionale privind expertiza contabila se afla in:
a) Regulamentul de organizare si functionare CECCAR, care la pct.112 lit. E) stipuleaza ca
expertii contabili, in exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele
judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi:
- Expertize amiabile(la cerere)
- Expertize financiar contabile
41

- Arbitraje in cauze civile

- Expertize de gestiune
b) Standardul profesional nr. 35, impreuna cu Ghidul pt aplicarea standardului profesional 35,
care stipuleaza ca expertizele contabile pot fi efectuate numai de catre persoanele care au
dobandit calitatea de expert contabil in conditiile legii, fiind inscrise cu viza la zi, in Tabloul
Corpului Expertilor Contabili si Contabili autorizati din Romania (CECCAR).
3. Enumerati destinatarii expertizelor contabile?
In primul rand instantele de judecata care au dispus proba cu expertiza contabila,(judecatorii,
tribunale) organele de cercetare penala,(organele de politie, parchete) partile implicate in aceste
dosare(persoane fizice in cauzele civile, persoane fizice/juridice in cauzele comerciale, institutiile
statului(organele Ministerului de finante) in cauzele fiscale, iar in cazul expertizelor contabile
extrajudiciare partea solicitanta care a incheiat contractul de prestari servicii cu expertul contabil.

IV. Evaluare
1. Valoarea patrimonial a ntreprinderii (ANC) este de 8.000 mii lei, capacitatea beneficiar este de
1.000 mii lei, rata neutr de plasament (i) este de 11%, iar rata de actualizare (c) este de 25%. Care
este valoarea ntreprinderii prin metoda bazat pe goodwill?
Vg= ANC +GW = 8000 +480 = 8480GW= (CB-ANC*i)/c= ( 1000 -8000*11%) /25% = (1000880)/25%=480

V. FUZIUNI SI DIVIZARI DE INTREPRINDERI

1. O societate A cu un capital de 20.000 lei format din 5.000 de aciuni absoarbe societatea B cu
un capital de 40.000 lei format din 10.000 aciuni. Societatea A a fost evaluat la 30.000 lei
iar societatea B la 48.000 lei.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emis pentru remunerarea aportului i prima de fuziune.
Active net contabil soc A=30.000

Activ net contabil soc B= 48.000

VMCa=30.000/5.000=6lei/actiune
Nr. De act ce tb emise: 48.000/6=8.000 act

42

In urma fuziunii Cap Propriu al soc A creste cu 48.000lei

Cap social al soc A creste cu 8000 actiuni la o val nominal de 4lei/act:32.000lei

Prima de fuziune: 48.000-32.000= 16.000lei

VII Fezabilitate
1. ntrun studiu de fezabilitate, care sunt indicatorii de fezabilitate care trebuie prezentai n mod
minimal?
Studiul de fezabilitate reprezint documentaia tehnico-economic prin care se stabilesc
principalii indicatori tehnico-economici afereni obiectivului de investiii pe baza necesitii i
oportunitii realizrii acestuia i care cuprinde soluiile funcionale, tehnologice, constructive i
economice ce urmeaz a fi supuse aprobrii.
Studiile de fezabilitate se elaboreaz pentru mai multe direcii de aciune. n mod sintetic,
acestea pot s vizeze demararea unei afaceri, de exemplu lucrative, sub forma unei ntreprinderi
(obiective noi de producie ori de servicii) sau restructurarea unei societi din punct de vedere
tehnologic (alte tehnologii pentru care se cere procurarea de mijloace fixe specifice), ca i din punct
de vedere al produciei, cum ar fi diversificarea liniilor de activitate (introducerea unui nou produs).
Studiul de fezabilitate este, n aceste condiii, un instrument foarte util aflat la ndemna
ntreprinztorului, ajutndu-l s fundamenteze afacerea i s fac predicii asupra viabilitii
economice a acesteia. Studiul de fezabilitate are o arie de cuprindere mult mai mare dect un plan de
afaceri, cu toate c anumii indicatori se regsesc n ambele documente.
Fezabilitatea financiar a unui proiect de investiii se evalueaz pe baza unui set de indicatori
care include, cel puin: fluxurile de lichiditi nete i indicatori de risc exprimai prin praguri de
rentabilitate (pragul de rentabilitate contabil, punctul critic al intrrilor de lichiditi), gradul de
acoperire a serviciului datoriei i prin analize de sensibilitate i risc.
Indicatori de solvabilitate i lichiditate - se calculeaz i se comenteaz pe scurt evoluia
urmtorilor indicatori: gradul de ndatorare general (levierul), gradul de ndatorare financiar,
indicele lichiditii generale, rata rapid.
Lichiditatea general

= Active circulante/Datorii curente

43

Lichiditatea imediat
Rata solvabilitii generale

= (Active circulante - Stocuri)/Datorii curente

= Active totale/Datorii totale

Indicatori de echilibru financiar - se calculeaz i se comenteaz pe scurt evoluia

principalilor indicatori: fondul de rulment, necesarul de fond de rulment i trezoreria (fond de
rulment minus necesar de fond de rulment).
FR = Capital permanent Active imobilizate
FRp = Capitaluri proprii Active imobilizate
FR = Datoriile pe termen mediu i lung
FR = FRp+FR
NFR = (Active circulante Disponibiliti bneti) (Datorii pe termen scurt Credite pe termen
scurt)
TN = FR - NFR
Indicatori de gestiune principalii indicatori sunt:
Durata de rotaie a activelor circulante (Active circulante/CA * 365 zile)
Durata de rotaie a stocurilor (Valoarea stocurilor/CA * 365 zile)
Termenul mediu de recuperare a creanelor clieni (Creane/CA * 365 zile)
Termenul mediu de plat a datoriilor ctre furnizori (Valoarea datoriilor ctre furnizori/Valoarea
achiziiilor de la furnizori * 365 zile)
Rotaia activelor circulante = Cifra de afaceri/Active circulante * 360
(Viteza de rotaie n zile)
Rotatia activului total = Cifra de afaceri/Active totale * 360
(Viteza de rotaie n zile)
Indicatori de rentabilitate - se calculeaz i se comenteaz pe scurt evoluia principalilor
indicatori: marja profitului, rata rentabilitii economice, rata rentabilitii financiare, rata valorii
adugate.
44

Rata rentabilitii economice = Rezultat economic/Activ total * 100

Rata rentabilitii financiare = Rezultat net/Capital propriu * 100
Rata rentabilitii resurselor consumate = Rezultat brut/Cheltuieli totale * 100
Marja brut a profitului (CA - Costul bunurilor vndute)/CA *100
Marja profitului net (Profit net /CA * 100)
Ponderea costurilor bunurilor vndute n cifra de afaceri
Rentabilitatea capitalului propriu (Profit Net/Capital propriu *100)
Criteriile utilizate pentru selectarea investiiilor sunt: 1. durata de recuperare a investiiei;
2. valoarea actualizat net; 3. indicele de rentabilitate; 4. rata rentabilitii interne (RIR). Acetia
sunt n fapt indicatorii specifici studiului de fezabilitate.
Durata de recuperare a investiiei (Dr) reprezint perioada de timp la finele creia suma
fluxurilor financiare pozitive devine egal cu fluxul negativ iniial ocazionat de acea investiie. Se
estimeaz fluxurile anuale i apoi se cumuleaz succesiv pn se ajunge la nivelul investiiei iniiale
(sau se apropie foarte mult de aceasta fr ns s fie mai mare dect investiia iniial), obinndu-se
n acest fel numrul de ani n care se recupereaz investiia; dup aceea se vor calcula lunile care se
vor aduga la anii de recuperare a investiiei dac mai este cazul. Durata de recuperare a investiiei se
va calcula pe baza fluxurilor de lichiditi disponibile, actualizate cu rata de actualizare estimat
pentru calculul VAN, astfel: - se calculeaz fluxurile de lichiditi disponibile actualizate, cumulate
anual ncepnd cu primul an al proieciei (Anul 0); - se reine numrul de ani (i) dup care fluxurile
de lichiditi disponibile actualizate cumulate trec de la o valoare negativ FDACi-1, la o valoare
pozitiv +FDACi.

Dr = (i 1) + | FDAC i 1 | / ( FDAC i +| FDAC i 1 | )

Unde: FDAC = fluxuri de lichiditi disponibile actualizate
i = numrul de ani
Valoarea actualizat net
45

Necesitatea indexrii fluxurilor financiare pozitive i negative pe care le genereaz un proiect

de investiii, n scopul unei corecte aprecieri a rentabilittii proiectului conduce la apariia valorii
actualizate nete (VAN).
Valoarea actualizat net (VAN) reprezint diferena pozitiv sau negativ de valoare ntre
fluxurile de lichiditi disponibile actualizate, generate de exploatarea unei investiii pe durata vieii
sale economice, i valoarea actualizat a investiiei. O valoare actualizat net pozitiv se poate
interpreta ca un ctig de capital suplimentar fa de ateptrile furnizorilor de capital, pe cnd o
valoare actualizat net negativ se poate interpreta ca o pierdere n raport cu ateptrile acestora.
Dac:
- VAN > 0, semnific faptul c respectivul proiect de investiii conduce la fluxuri pozitive actualizate
mai mari dect investiia iniial. Altfel spus, proiectul respectiv este profitabil comparativ cu un
depozit bancar cu dobnda capitalizat pe o perioad de timp egal cu viaa economic investiiei;
- VAN < 0, reprezint faptul c investiia nu este rentabil comparativ cu un plasament bancar cu
dobnda capitalizat pe o durat egal ca timp cu cea a vieii economice a investiiei.
Calculul VAN presupune parcurgerea a dou etape principale i anume:
Etapa 1: Estimarea ratei de actualizare
Etapa 2: Proiecia fluxurilor anuale de lichiditi disponibile, pe ntreaga durat de via economic a
proiectului
Etapa 3: Valoarea actualizat net (VAN)
VAN se determin prin dou metode, i anume:
1. metoda financiar (a fluxurilor financiare actualizate);
2. metoda contabil (a profiturilor contabile).
Conform metodei fluxurilor financiare actualizate de determinare a VAN, se pornete de la
ideea c VAN reprezint diferena (ecartul) dintre suma fluxurilor pozitive actualizate i investiia
iniial. Astfel, VAN se determin pe baza relaiei:

46

VAN

Fi
V
I0
n
(1 i )
(1 i ) n

VAN = valoarea actualizat net;

Fi = fluxurile financiare anuale pozitive;
n =durata de via economica investiiei;
V = valoarea rezidual;
i = coeficientul de actualizare (rata medie a dobnzii bancare sau costul mediu ponderat al capitalului
calculat n capitolul precedent).
Observaie: Atunci cnd coeficientul de actualizare (i) crete, pe baza relaiei precedente se observ
c VAN scade, i invers.
Conform metodei profiturilor contabile de determinare a VA, se pornete de la excedentul
brut de exploatare din care se scade amortizarea care reprezint un flux financiar negativ, i
cheltuielile financiare reprezentnd dobnzile aferente capitalului neamortizat. n final se
actualizeaz aceste profituri contabile obinute i se calculeaz astfel VAN.
Indicele de rentabilitate (IR) - se calculeaz pe baza relaiei:
Fi

IR

(1 1)

I0

Indicele de rentabilitate pe termen scurt este reprezentat printr-o dreapt, iar pe termen lung
este reprezentat printr-o curb. Se va alege acel proiect de investiii care are un indice de rentabilitate
mai mare.
Rata rentabilitii interne (RIR) este indicatorul care se calculeaz pentru un proiect de
investiii pornind de la ipoteza c firma respectiv nici nu va ctiga, dar nici nu va pierde bani n
urma acelui proiect (adic VAN = 0). RIR este rata care permite egalitatea ntre plile fcute pentru
investiii (costul acestora) i veniturile prevzute a se obine pe durata de via economic a
obiectivului.
47

Practic RIR reprezint rata dobnzii pentru care VAN = 0; aceasta nseamn c proiectul de
investiii nu aduce nimic n plus fa de un depozit bancar cu dobnd compus pe o perioad de
timp egal cu viaa economic a investiiei. RIR este rata dobnzii maxim la care se poate accepta
un mprumut pentru finanarea proiectului. Dac RIR < i , atunci deintorul capitalului este mai
interesat s-i plaseze capitalul ntr-un depozit bancar dect n investiia respectiv pentru c va
ctiga mai mult. Dac investiia care urmeaz s fie realizat este finanat din capitalul propriu al
finnei, atunci RIR arat rata minim a dobnzii bancare astfel nct investitorul s ctige mai mult
din plasamentul financiar.
Pornind de la ideea c RIR este rata dobnzii pentru care VAN = 0, atunci putem scrie c:
VAN

Fi
V
I0
=0
n
(1 i )
(1 i ) n

Din aceast formul se determin: RIR imin

VAN
x i max imin
VAN VAN

unde:
RIR = rata intern de rentabilitate
i min = rata de actualizare minim (pentru care VAN > 0)
imax = rata de actualizare maxim (pentru care VAN < 0)

VAN = valoarea net actualizat pozitiv

VAN

= valoarea net actualizat negativ, n valoare absolut

Dac RIR < i , atunci deintorul capitalului este mai interesat s-i plaseze capitalul ntr-un
depozit bancar dect n investiia respectiv pentru c va ctiga mai mult. Dac investiia care
urmeaz s fie realizat este finanat din capitalul propriu al finnei, atunci RIR arat rata minim a
dobnzii bancare astfel nct investitorul s ctige mai mult din plasamentul financiar.
Rata de recuperare a investiiei se determin prin formula:
RRI = Ps /I * 100
48

unde:
RRI = rata de recuperare a investiiei
Ps = profitul suplimentar actualizat obinut din aportul investiiei

I = valoarea investiiei

Principalul scop al folosirii studiilor de fezabilitate l constituie obinerea de informaii asupra

mrimii efortului de investiii, a rezultatelor economice probabile, precum i asupra principalelor
probleme n legatur cu realizarea obiectivelor de investiii: - achiziionarea de licene, - credite
externe i condiii de rambursare, - obinerea de materii prime din import, - posibiliti de export a
produciei si eficiena acesteia, - eficiena fondurilor investite.

VIII Analiza
1. Sa se calculeze fiuxul de numerar disponibil pentru actionari in cazul unei
intreprinderi despre care se cunosc urmatoarele : cifra de afaceri 10.000 u.m., cheltuieli
materiale 4.500 u.m., cheltuieli salariale 4.000, cheltuieli cu amortizarea 500 u.m. cheltuieli
cu dobanzi 300 u.m., impozit pe profit 200 u.m. cumparari de mujloace fixe pe parcursul
anului 1.000 u.m., venituri din vanzarea mijloacelor fixe 500 u.m., cresterea activului
circulant net 200 u.m., datorii financiare la inceputul anului 1.000 u.m., datorii financiare la
sfarsitul anului 1.200 u.m.
Formula de calcul:
CFD = CFgest IMO ACRnete=1300-500-200=600
IMO = variatia imobilizarilor=1000-500=500
ACR = variatia activelor circulante nete=200
CFgest = PN + dobanda + amortizarea=500+300+500=1300
PN = profitul net=500

IX Consultanta fiscal
49

1. Un agent economic import o cantitate de 10 buc. blnuri naturale. Acestea au un

pre extern unitar de 1.000 euro, iar cheltuielile efectuate cu transportul pe parcursul
extern sunt de 100 euro. Taxa vamal aferent acestui import este 10%, accizele sunt
cele prevazute de Codul fiscal, respectiv 50 Euro/bucata blana naturala. Cursul de
schimb este 1 euro = 4,3 lei. S se determine accizele.

2. O salariat a unei societi comerciale obine la locul de munc de baz ,pe baza unui
contract de munca cu timp normal,urmtoarele venituri, n luna martie 2013:
- salariu de baz = 1.000 lei;
- spor de vechime = 15%; (neinclus n salariul de baz)
- 20 tichete de mas n valoare de 10 lei/tichet.
- un cadou cu ocazia zilei de 8 martie n valoare de 250 lei.
Salariata are n ntreinere un copil minor i pe mama sa care nu obine venituri i este
proprietara unui teren agricol n suprafa de 5.000 mp. Determinai venitul net din salarii, impozitul
pe salarii aferent lunii martie, i drepturile salariale incasate de angajata, cunoscandu-se ca
procentele de contributii sociale suportate de salariati sunt: CAS-10,5%, CASS-5,5%, somaj 0,5%,
iar luna martie 2013 a avut 21 zile lucratoare pe care salariata le-a lucrat integral(deducerea se
rotunjeste in sus la 10 lei..?)
Deducerile personale pentru VB din salarii <1000 ron
Pers in intret
Formula
0
1
2
3
4 sau mai multi

250
350
450
550
650

Deducerile personale pentru VB din salarii >1000 ron si < 3000 ron
Pers in intret
Formula
0
1
2
3
4 sau mai multi

250*(1-(vb-1000)/2000)
350*(1-(vb-1000)/2000)
450*(1-(vb-1000)/2000)
550*(1-(vb-1000)/2000)
650*(1-(vb-1000)/2000)

Deducerile personale pentru VB din salarii >3000 ron Nu se acorda

Conditii deducere pentru persoanele in intretinere:
-

venitul brut obtinut de persoane in intretinere <250

sa nu detina terenuri cu suprafete: >10000 mp ses+zona colinare sau >20 000 in zonele montane;

50

sa nu obtina venituri agricole din productie de sera (legume zarzavaturi) sau arbusti.

sa fie rezident (pt persoanele nerezidente )de cel putin 183 zile in ultimele oricare 12 luni consecutive;

- 20 tichete de mas n valoare de 7.88

lei/tichet.
- un cadou cu ocazia zilei de 8 martie n valoare
de 250 lei.
Total venituri neimpozabile
Salariul de baza
Spor vechime 15%
Cadou 8 martie >150

Total venit brut

Cas 9,5%
Cass 5,5%
Somaj 0,5%
Venit net
Deducere personala pt 2 persoane (terenul agr <10 000 mp)
Venit baza de calcul
Impozit pe venit din salarii 16%
Salariul net
Alte venituri neimpozabile
Total drepturi

158
150suma neimp 150
308 1
1000 2
150 3
100 4
1250 5=2+3+4
119 6
69 7
68
1056 9=5-6-7-8
10=
450*(1-(vb3941000)/2000)
662 11=9-10
106 12=11*16%
950 13=9-12
308 14
1258 15=13+14

3. O societate comercial a realizat cumulat de la nceputul anului pe primele ase luni ale anului

2013 venituri totale impozabile n valoare de 40.000 lei, din care cifra de afaceri reprezint 38.000
lei i cheltuieli totale n valoare de 30.000 lei, din care 600 lei cheltuieli cu impozitul pe profit.
Separat de aceste cheltuieli, n luna mai societatea a acordat o sponsorizare n valoare de 250 lei.
Determinai care este suma impozitului pe profit pe care societatea trebuie s-o plteasc la 25 iulie
2013, tiind c impozitul pe profit datorat pentru primul trimestru a fost pltit la termenul legal.

Venituri totale impozabile

din care Cifra de afaceri
Cheltuieli totale
din care impozit pe profit
Cheltuieli cu sponsorizare
Rezultat contabil
Rezultat fiscal
Impozit pe profit

40.000
1
38.000
2
30.000
3
600
4
250
5
9.750
6=1+3+5
10.600
7=6+5+4
1.696 8=10600*0,16%

Limita deduct.ch spons 3 mie cifr af

Limita deduct.ch spons 20% din impozitul pe profit
Cheltuieli cu sponsorizare ded
Impozit pe profit de plata

114
9= 2*3lamie
339
10= 8*20%
114 11= minim (9;10)
1.582
12=8-11

51

X Origanizarea auditului si controlul intern al intreprinderii

1. Care sunt particularitile inventarierii stocurilor de materiale?
2. Ce reprezint auditul intern?
Auditul intern este activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor unei
organizatii in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului,
controlului si proceselor de conducere a acesteia.
El poate fi exercitat atat de persoane din interiorul organizatiei in cauza, cat si de persoane
din exteriorul acesteia.
Auditul intern are scopul:
de a verifica daca activitatea organizatiei este in conformitate cu politicile, programele si
managementul acestuia, conform prevederilor legale;
de a evalua cat de adecvate sunt controalele financiare si nefinanciare dispuse de
conducerea entitatii economice, si daca acestea sunt aplicate si in ce masura, in scopul
cresterii eficientei activitatii organizatiei;
de a evalua cat de adecvate sunt informatiile financiare si nefinanciare furnizate conducerii
entitatii economice, pentru cunoasterea realitatilor din organizatia respectiva;
de a proteja elementele patrimoniale bilantiere si extrabilantiere ale organizatiei si de a
identifica metodele de prevenire a fraudelor si a pierderilor de orice fel.
In Romania, auditul intern se practica in conformitate cu Normele elaborate de Camera
Auditorilor Financiari; acestea cuprind reguli de organizare (definesc entitatile si persoanele
care pot exercita activitatea de audit intern), reguli de exercitare (criterii de calitate pentru
evaluarea acestor servicii), reguli de implementare (pentru tipuri specifice de angajamente) si
Codul de etica pentru profesia de auditor intern (care are rolul de a asigura obiectivitatea
auditorului intern).

XI Tinerea contabilitatii unei entitati

1.S.C. X SRL prezint la sfritul primului trimestru al exerciiului financiar N urmtoarea

situaie financiar:
Total venituri impozabile: 30.000 lei
Total cheltuieli: 23.000 lei din care 1.000 lei reprezint o cheltuial cu amenda.
Un salariat al entitii este trimis n delegaie la Bucureti pentru patru zile i i se acord o
52

diurna n cuantum de 150 lei.

S se determine impozitul pe profit aferent primului trimestru al exerciiului financiar N.
2. O organizaie nonprofit prezint urmtoarea situaie financiar la 31.12.N:
Situaia veniturilor:
- Venituri din cotizaii i taxele de inscriere ale membrilor organizaiei nonprofit: 18.000 lei
- Contribuiile bneti ale membrilor i simpatizanilor: 3.000 lei
- Venituri din fonduri europene nerambursabile: 40.000 lei
- Venituri din activiti comerciale: 20.000 lei
Situaia cheltuielilor:
- Cheltuieli aferente activitii nonprofit: 40.000 lei
- Cheltuieli aferente activitii comerciale: 7.000 lei
Cursul de schimb valutar la 31.12.N este de 4,5 lei/euro
S se determine impozitul pe profit.
XII Doctrina si deontologie
1. Ce sunt serviciile profesionale?
Serviciile profesionale reprezint orice serviciu care cere aptitudini contabile nrudite, prestat de
un contabil profesionist, ca de exemplu:
-servicii de contabilitate
- audit
- fiscalitate
- consultant managerial
- management financiar
Serviciu: - o munc prestat n folosul sau n interesul cuiva, dar potrivit normelor si regulilor
profesiei prestatorului;- ndeplinirea unei ndatoriri fat de cineva, bazata pe ultimele evoluii din
practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n
conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale.
2. Care sunt atributiile Consiliului filialei?
Consiliul filialei are urmtoarele atribuii:
a) supravegheaz asupra modului de exercitare a profesiilor de expert contabil i de contabil
autorizat n raza de activitate a filialei;
b) asigur aprarea intereselor filialei i administrarea bunurilor acesteia;
c) asigur prevenirea i concilierea tuturor contestaiilor sau conflictelor de ordin profesional;
d) hotrte n ceea ce privete nscrierea n Tabloul Corpului sau asupra modificrilor ce se
aduc acestuia, potrivit precizrilor Consiliului Superior;

53

e) urmrete ncasarea cotizaiilor profesionale datorate de membrii filialei, n condiiile

prevzute la pct.150;
f) sesizeaz Consiliul Superior cu propuneri i sugestii privind exercitarea profesiilor de
expert contabil i de contabil autorizat;
g) sesizeaz comisia de disciplin a filialei cu abaterile profesionale constatate n sarcina
membrilor Corpului;
h) efectueaz sau autorizeaz pe ntreg teritoriul filialei toate formele de publicitate colectiv
considerate utile intereselor profesiei, conform hotrrii Consiliului Superior;
i) pronun radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de regulament, precum i
ncetarea provizorie a calitii de membru al Corpului, la cererea celui interesat;
j) analizeaz i adopt proiectul bugetului filialei, potrivit normelor emise de Consiliul
Superior;
k) ndeplinete alte atribuii prevzute de lege, regulament, de hotrrile i deciziile organelor
de conducere ale Corpului.

3.Care sunt faptele care atrag raspunderea penala n exercitarea profesiei contabile
Raspunderea administrativa si penala se supun legilor speciale. Onorariile stabilite pentru
expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din
Codul de procedura penala sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi
avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau
Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmnd ca sumele sa fie recuperate
de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarrii judecatoresti definitive.
Este interzisa efectuarea de catre expertii contabili de lucrari specifice profesiei pentru operatorii
economici sau pentru institutiile unde sunt salariati sau pentru cei cu care acestea sunt n raporturi
contractuale sau se afla n concurenta.
De asemenea, le este interzis sa efectueze lucrari pentru operatorii economici, n cazul n care sunt
rude sau afini pna la gradul al patrulea inclusiv sau soti ai administratorilor.
n procesul civil si penal, expertul contabil poate fi sanctionat administrativ prin:
a. nlocuirea sa de catre organul de cercetare abilitat.
b. Aducerea sa cu mandat, n caz de pricini urgente sau atunci cnd i se cer lamuriri.

54

c. Amenda judiciara. Sanctionarea cu amenda judiciara se aplica n cazurile de lipsa

nejustificata , atunci cnd este citat, sau n cazul tergiversarii ntocmirii si depunerii raportului de
expertiza contabila.
d. Trimiterea expertului contabil n fata autoritatilor penale, n caz de banuieli puternice de
ascundere a adevarului sau de luare de mita, caz n care instanta va nchei un proces verbal n acest
sens.
n situatii mai grave, cnd se ntrunesc elementele constitutive ale savrsirii unei
infractiuni, sanctiunile penale pot lua urmatoarele forme:
- nchisoare de la 3 la 12 ani si interzicerea unor drepturi pentru infractiunea de luare de
mita[8]. Banii, valorile sau orice bunuri care au facut obiectul luarii de mita se confisca, iar daca
acestea nu se gasesc, condamnatul este obligat la plata acestora n echivalent banesc.
- nchisoare de la 1 la 5 ani pentru marturie mincinoasa[9]. Marturia mincinoasa nu se
pedepseste daca, n cauzele penale, mai nainte de arestarea inculpatului, ori n toate cauzele, mai
nainte de a se fi pronuntat o hotarre sau de a se fi dat o alta solutie ca urmare a marturiei
mincinoase, martorul si retrage marturia. Daca retragerea marturiei a intervenit n cauzele penale
dupa arestarea inculpatului , sau n toate cauzele, mai nainte dupa ce s-a pronuntat o hotarre sau
dupa ce s-a dat o alta solutie ca urmare a marturiei mincinoase, instanta va reduce pedeapsa.
Articolul 76 din Codul penal vizeaza aplicarea pedepselor penale n cazul existentei circumstantelor
atenuante. Astfel, cnd minimul special al pedepsei nchisorii este de un an sau mai mare (pna la 3
ani exclusiv) , pedeapsa se coboara sub acest minim, pna la minimul general[10].
- nchisoare de la 3 luni la 7 ani, pentru savrsirea infractiunii de favorizare a
infractorului[11]. Pedeapsa aplicata favorizatorului nu poate fi mai mare dect pedeapsa prevazuta de
lege pentru autor.
Cele trei ncadrari juridice au fost date cu titlu exemplificativ , dupa caz, expertul contabil
putnd fi sanctionat penal si pentru alte infractiuni, daca se ntrunesc elementele constitutive.

4. Care este aria de acoperire a reglementarii profesiei contabile ?

Reglementarea profesiei contabile acopera urmatoarele domenii:
-Cerinele de acces i certificarea sau autorizarea;
-Cerinele referitoare la educaia continu;
-Monitorizarea comportamentului profesionitilor contabili;
-Standardele profesionale i etice pe care profesionitii contabili trebuie s le respecte;

55

-Sistemele i procedurile disciplinare n cazul n care profesionitii contabili nu ndeplinesc

cerinele de mai sus.
Standardele de inalta calitate sunt importante deoarece acestea ofera o baza de referinta
pentru membrii profesiei, utilizatorii serviciilor contabile si organe de reglementare, pentru a
evalua conformitatea membrilor cu cele mai bune practice
Pentru ca reglementarea sa asigure servicii de calitate utilizatorilor ei, trebuie sa fie:

Proportional
Transparent
sa nu fie impotriva competitiei
nediscriminatorie
precisa
segmentata in functie de tinta sa
implementata consecvent si just
supusa unei examinari periodice.

5. Care sunt categoriile de riscuri profesionale care necesitata asigurare civila profesionala

6. Care este organizarea CECCAR?

CECCAR este persoana juridica de utilitate publica si autonoma din care fac parte experticontabili si
contabili autorizati. Are filiale, fara personalitate juridica, in resedintele de judet si municipiul
Bucuresti.Organizarea si functionarea CECCAR se stabilesc prin regulament aprobat de
Conferinta Nationala, cu avizul Ministerului Finantelor Publice si Ministerului Justitiei.
Corpul este organizat pe sectiuni, comisii, departamente si Secretariatul general,subordonate Biroului
permanent al Consiliului superior al Corpului.Atributiile CECCAR se refera la urmatoarele
elemente:- organizarea
examenului de
admitere,
efectuarea stagiului
si sustinerea
examenului deaptitudini;- elaborarea si publicarea normelor privind activitatea profesionala si
conduita etica a profesionistilor contabili etc.

Organele de conducere ale CECCAR sunt:

- Conferinta Nationala a CECCAR;
- Consiliul Superior al Corpului;
56

- Biroul permanent al Consiliului Superior.

Conferinta nationala este organul superior de conducere si de control alCorpului.

Conferinta nationala este constituita din membrii Consiliului superior, membrii

consiliilor filialelor Corpului,ai comisiilor de disciplina, reprezentantii Ministerului Economiei si
Finantelor de pe langa Consiliul superior si consiliile filialelor, precum si
din reprezentanti ai membrilor din fiecare filiala a Corpului, desemnati de adunarile
generale, conform normei de reprezentare de 1 la 100 membri inscrisi in TabloulCorpului, in vigoare
la 31 decembrie a anului expirat.
Conferinta nationala este legal constituita daca este asigurata participarea majoritatii membrilor, iar
hotararile sunt valabil adoptate cu votul majoritatii membrilor prezenti.
Daca la prima convocare nu se intruneste numarul necesar, este convocata din
Conferinta nationala, care este legal constituita cu participarea a cel putin 30%
din
membrilor, iar hotararile sunt valabil adoptate cu votul majoritatii membrilor prezenti.

nou
numarul

Conferinta nationala este ordinara si extraordinara.

Consiliul superior exercita drepturile Corpului, aferente statutului sau de persoana juridica
de
utilitate publica; in mod esential, are ca atributie reprezentarea profesiunii in
fata autoritatilor publice prin presedintele sau si coordonarea actiunilor consiliilor filialelor judetene.
Consiliul superior cuprinde maximum 24 de membri, inclusiv presedintele, si 8
supleanti.Reprezentarea expertilor
contabili
si contabililor autorizati
se stabileste
in functie de procentajul expertilor contabili in raport cu totalul membrilor Corpului la nivelul tarii.
Biroul permanent al Consiliului superior este compus din presedinte, ales de Conferinta nationala, si
din vicepresedinti, alesi de Consiliul superior.Presedintele Consiliului superior este si presedintele
Biroului permanent.
Vicepresedintii Biroului permanent sunt alesi prin vot secret dintre membrii Consiliului superior.
Alegerea la primul tur de scrutin este valabila cu votul a doua treimi dinnumarul celor prezenti, care
trebuie sa fie de cel putin trei patrimi din numarul membrilor Consiliului superior. La al doilea tur,
candidatii sunt alesi pe baza majoritatii simple,dintr-o participare de cel putin 40% din numarul
membrilor; la egalitate de voturi, esteales cel mai in varsta. Dupa expirarea mandatului
vicepresedintii Biroului permanent potfi realesi dupa o perioada egala cu cea a mandatului detinut.In
cazul in care postul devine vacant sau daca un membru este in imposibilitate de a-siindeplini
mandatul, se procedeaza la o noua alegere.Biroul permanent al Consiliului superior se intruneste
lunar si ori de cate ori este necesar si ia decizii cu votul majoritatii simple a membrilor sai.

57

Biroul permanent asigura infaptuirea hotararilor Conferintei nationale si ale Consiliului superior in
perioadele dintre sedintele acestuia. Deciziile emise de Biroul permanent intre sedintele Consiliului
superior se prezinta acestuia pentru validare.

Sediul central al Corpului este n municipiul Bucureti.

CECCAR are filiale fr personalitate juridic nfiecare reedin de jude i n municipiul
Bucureti. Este astfel organizat nct s i poat ndeplini atribuiilede organism de
autoreglementare.
La nivel central:
Organe de decizie (alese):Conferina Naional;Consiliul Superior;Biroul
Permanent;Preedintele Corpului.
Organe de execuie (numite sau desemnate):Director general executiv;
Sectoare (departamente, servicii).
La nivel de filial:
Organe de decizie (alese):Adunarea general;Consiliul filialei;Biroul
Permanent;Preedintele filialei.
Organe de execuie (numite sau desemnate):Director executiv;Sectoare
(departamente, servicii)

7. Care sunt sursele de finanare a unui organism profesional ?

Finantarea organismului se realizeaza din surse externe si/sau din surse interne.
Astfel finantrea interna se realizeaza prin fondurile colectate de la membri prin dou modaliti:
- Sub form de cotizaii, cu plat pentru drepturile i privilegiile n calitate de membru;
- Recompens pentru serviciile primite cum ar fi cursurile, examinrile, activitile de
dezvoltare profesional i participarea la manifestrile promoionale.
Sursele externe de venit sunt: subvenii de la guvern (n mod limitativ i numai n cazuri
izolate);sponsorizarea iniiativelor specifice; donaii; agenii de ajutorare din strintate; surse
caritabile; spaiu publicitar; firme.
58

59