Sunteți pe pagina 1din 17

Aspecte generale referitoare la politicile contabile

Politicile contabile sunt principiile, bazele, conventiile, regulile aplicate de o


entitate economica pentru intocmirea situatiilor financiare. Existenta si rolul politicilor
contabile sunt legate de obtinerea unei imagini fidele.
Politicile contabile dau posibilitatea entitatilor economic sa-si prezinte situatia
financiara si pozitia acesteia in functie de specificul ei astfel incat sa reflecte cat mai fidel
activitatea desfasurata. Situatiile financiare sunt o reprezentare structurata a pozitiei si
tranzactiilor facute de o entitate. Obiectivul acestora este de a oferi informatii despre
pozitia financiara, performanta si fluxurile de numerar ale unei entitati, utile pentru o
gama
larga
de
utilizatori
in
luarea
deciziilor
economice.
Avand n vedere influena politicilor asupra situatiilor financiare, compania trebuie sa
utilizeze flexibilitatea permisa pentru a obine o imagine fidela a activitaii desfaurate i
nu trebuie sa urmaresca selectarea politicilor care conduc la imaginea cea mai favorabila.
In tarile in care informatia financiara se adreseaza investitorilor, imaginea fidela se obtine
prin indeplinirea caracteristicilor calitative ale informatiilor (INTELIGIBILITATEA,
RELEVANTA, CREDIBILITATEA, COMPARABILITATEA), pe cand in tarile in care
informatia contabila se adreseaza in special statului acestea sunt fidele in masura in care
sunt
conforme
cu
reglementarile
contabile.
Dar de-a lungul timpului s-a demonstrat ca exista situatii in care entitatile economice in
loc sa utilizeze politicile contabile pentru a oferit o imagine fidela a situatiilor financiare,
ele selecteaza si aplica unele politici cu scopul de a modifica rezultatele financiare. Astfel
se creeaza o imagine mai buna sau mai rea, avand ca obiectiv sa se obtina anumite
avantaje
si
beneficii
de
natura
fiscala
si
nu
numai.
Dupa toate acestea ne punem intrebarea daca nu cumva este mai bine si mai logic ca
organismele de reglementare sa interzica aceasta flexibilitate si impuna tuturor entitatilor
economice sa raporteze tranzactiile economice in acelasi mod.
Desi de-a lungul timpului s-au scos diferite politici, acest lucru este practic
imposibil datorita faptului ca tranzactiile financiare si conditiile economice in cadrul
carora acestea au loc nu sunt asemanatoare pentru a utiliza politici contabile identice ,
nici chiar de catre entitati din cadrul aceleasi ramuri.
Frecvent in mintea profesionistilor contabili se pune intrebarea legata de ce politici
contabile ar trebui sa aplice in anumite cazuri atunci cand exista mai multe solutii sau nici
una. Acestia ar trebui sa faca apel la judecata profesionala si caute raspunsul in cuprinsul
unui standard sau a unei interpretari, sau in definitiile si criteriile de recunoastere ale
activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielor prevazute in Cadrul Conceptual.
Pe de alta parte, prezentarea politicilor de contabilitate trebuie asigurata n note
explicative sau anexa la situaiile financiare, respectiv n situaia privind regulile i
metodele contabile. Astfel, modificarile politicii de contabilitate, ce influeneaza n mod
esenial asupra evaluarii i luarii deciziilor de catre consumatorii de informaii, precum i
cauzele acestor modificari trebuie dezvaluite n notele explicative la situaiile financiare.
Exemple de politici contabile :
IAS 16 - la evaluarile imobilizarilor corporale intreprinderile aflate in dificulate
vor apela la evaluari optimiste in vederea cresterii capacitatii de indatorare;
IAS 2 - alegerea unei metode de evaluare la iesire; includerea /omiterea unor
costuri
de
productie;
IAS 37 - supraestimarea provizioanelor in anii cu profit mare si reluarea acestora la

venituri in anii cu dificultati;


IAS 11 - alegerea metodei finalizarii totale sau pe cea a procentajului de
finalizare;
IAS 20 - trecerea direct pe capital a unei subventii sau trecerea pe parcursul anilor pe
venit;
IAS 7 alegerea metodei directe/indirecte de prezentare a fluxurilor de numerar;

Definirea politicilor i estimrilor contabile

Standardele internaionale de raportare financiar stabilesc politici contabile care


conduc la informaii financiare relevante i credibile privind tranzaciile i alte
evenimente la care acestea se aplic. Bazele de evaluare pe baza crora sunt ntocmite
situaiile financiare reprezint politici contabile care afecteaz n mod semnificativ
analiza bilanului, contului de profit i pierdere, tabloului fluxurilor de trezorerie,
tabloului variaiei capitalurilor proprii i notelor la situaiile financiare.
Organismul internaional de normalizare, prin intermediul Cadrului conceptual
identific urmtoarele convenii (baze) de evaluare:
-costul istoric conform acestei baze de evaluare activele sunt contabilizate la
nivelul mrimii lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi pltite sau la nivelul valorii
juste a bunurilor cedate n schimbul achiziiei lor. Datoriile sunt nregistrate la nivelul
mrimii lichiditilor primite n schimbul obligaiei sau la nivelul mrimii lichiditilor
care se atept s fie vrsate pentru a deconta obligaia, n cursul normal al exploatrii
(cazul provizioanelor). Adesea, aceast baz de evaluare este combinat cu alte baze de
evaluare, de exemplu: evaluarea stocurilor se realizeaz la bilan la cea mai mic valoare
dintre costul istoric i valoarea net de realizare;
-costul actual (curent) activele sunt nregistrate la nivelul valorii lichiditilor sau
echivalentelor de lichiditi pe care ar trebui s le pltim dac acelai activ sau un activ
echivalent ar fi achiziionat astzi. Datoriile vor fi contabilizate la nivelul valorii
neactualizate a lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi care ar fi astzi necesare
pentru a achita obligaia. Prin respectarea acestei baze (specific evalurii la bilan), se
nlocuiete o certitudine fundamentat pe trecut cu o alta oferit de prezent, dar care ns
va deveni i ea trecut destul de rapid. Dac privim din perspectiva trecutului, alegerea
acestei convenii e justificat pe deplin, ns din perspectiva viitorului, se pune ntrebarea
dac alt baz nu ar fi mai potrivit;
-valoarea realizabil activele sunt evaluate la nivelul mrimii lichiditilor sau
echivalentelor de lichiditi ce ar putea s fie astzi obinute n urm vnzrii lor, n
contextul unei cesiuni nelichidative. Datoriile figureaz la nivelul valorii de decontare,
adic la mrimea neactualizat a lichiditilor ce ar urma s fie pltite pentru a achita
datoriile n cursul normal al exploatrii. IASB utilizeaz i conceptul de valoare justa
(fair value). Aceasta este valoarea la care un activ ar putea fi schimbat sau o datorie
decontat, ntre pri bine informate care i dau acordul, n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat obiectiv. Conceptul de valoare just este fundamentat pe existena
unei piee active (pia unde sunt reunite urmtoarele condiii: elementele negociate sunt
omogene, se pot gsi n orice moment n mod normal cumprtori i vnztori ce pot
ajunge la un acord i preurile sunt puse la dispoziia publicului). De multe ori ns
stabilirea unei valori juste este greu de realizat i este foarte subiectiv (se ia n calcul
rezultatul tranzaciilor recente, realizate asupra activelor similare).

-valoarea actualizat activele sunt contabilizate la valoarea actualizat a fluxurilor


nete de lichiditi pe care un element este se presupune c le genereaz n cursul normal
al exploatrii. Datoriile figureaz la valoarea actualizat a ieirilor de fonduri nete
viitoare ce se ateapt s conduc la achitarea obligaiilor n cursul normal al exploatrii.
Dei baza de evaluare cel mai des adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii
situaiilor financiare este costul istoric, Consiliul IASB nu impune o baz anume. Astfel,
entitile utilizeaz diferite baze de evaluare n mod unic sau n combinaii diverse.
n Romnia costul istoric este folosit n majoritatea cazurilor, situaie determinat
de accentul pus n ntreprinderile romneti pe verificabilitatea informaiei obinut cu
ajutorul acestei convenii. Dei i costul actual i valoarea realizabil sunt prevzute de
reglementrile romneti, acestea sunt puin utilizate.
Aplicarea unei politici contabile i n cazul nostru, a bazelor de evaluare nu se poate
realiza fr utilizarea diferitelor tehnici de estimare.
Tehnicile de estimare sunt metode i estimri adoptate de o entitate pentru a
determina valorile monetare ce corespund bazelor de evaluare (msurare) selectate pentru
elementele ce compun situaiile financiare.
Delimitarea politici contabile-tehnici de estimare devine i mai dificil pentru c
ambele presupun ca ntreprinderea s recurg la una sau mai multe baze de msurare
(atributele monetare ale elementelor ce compun situaiile financiare). Metodele utilizate
pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de msurare selectate,
nu reprezint politici contabile (exemplu: raportarea la preul de ieire al unui bun
similar), ci tehnici de estimare.
Determinarea valorilor de prezentare n situaiile financiare ale unor active i
datorii nu se poate realiza cu precizie, ci sunt doar estimate, din cauza incertitudinilor
inerente activitilor unei entiti.De exemplu, se pot face estimri ale: clienilor inceri;
deprecierii stocurilor, valoarii juste a activelor i datorilor, durata de utilitate a
imobilizrilor etc. Procedura de estimare implica judeci profesionale bazate pe ultimele
informaii disponibile. n absena observrii recente a preurilor pe pia utilizate pentru a
evalua unele active i datorii, sunt necesare estimri n viitor, spre exemplu: pentru a
evalua valoarea recuperabil a diverselor categorii de imobilizri, efectul deprecierii
stocurilor, prevederile care fac subiectul unor rezultate viitoare ale unor litigii n curs etc.
Estimrile reprezint aprecieri raionale ale unor fapte i evenimente.Utilizarea de
estimri obiective este esenial n ntocmirea situaiilor financiare i nu trebuie se
porneasc de la premisa c aceast situaie poate slbi credibilitatea (fiabilitatea)
informaiilor prezentate prin intermediul lor. Organismul internaional recomand totui
prezentarea informaiilor privind presupunerile i alte suse de incertitudine n estimare la
data bilanului pentru a crete relevana, fiabilitatea i inteligibilitatea informaiilor
raportate.
Exemple de politici contabile i tehnici de estimare necesare aplicrii lor:
- IAS 2 Stocurile
Evaluarea stocurilor se realizeaz n momentul ntocmirii bilanului la cea mai
mic valoare dintre costul lor i valoarea lor realizabil net (preul de vnzare estimat
ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii). n acest caz se combin
baza de evaluare cost istoric cu baza de evaluare valoare realizabil.
Evaluarea stocurilor la intrare se realizeaz la cost istoric (cost de achiziie,cost
de producie, valoare de utilitate). Evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin unul din
cele dou politici contabile propuse de IAS 2: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP
(costul mediu ponderat).
Pentru determinarea costului la care ar putea s fie prezentate stocurile n
situaiile financiare se corecteaz valorea de intrare cu costul bunurilor vndute. Valoarea
realizabil net trebuie determinat pe baza celor mai credibile dovezi (de obicei,

preurile generale de vnzare practicate pe pia) n momentul n care are loc estimarea
valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Estimarea valorii realizabile nete ia n
considerare scopul pentru care stocurile sunt deinute, de exemplu pentru stocurile care
urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau
prestarea de servicii valoarea realizabil net este reprezentat de preul stabilit
contractual. Preurile generale de vnzare practicate pe pia sunt n general reperele alese
pentru determinarea acestei valori. Cnd preurile materiile prime arat c nivelul costului
produselor finite va fi mai mare dect valoarea net de realizare, materiile prime vor fi
aduse, prin depreciere, la valoarea net de realizare. ntr-un astfel de caz, costul de
nlocuire al materiilor prime poate fi cea mai bun msur disponibil a valorii nete de
realizare.
IAS 2 recomand ntreprinderilor i utilizarea unor valori previzionate, cum ar fi
cele dou metode de evaluare a stocurilor: costul standard sau preul de vnzare cu
amnuntul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i ieirilor de stocuri
n cursul perioadei contabile deoarece nu este cunoscut costul efectiv
- IAS 11 Contractele de construciiaccepta dou metode (tratamente) pentru
contabilizarea contractelor de construcii: metoda avansrii lucrrilor, metod
utilizat n majoritatea cazurilor (tratamentul de referin) i metoda terminrii lucrrilor
(tratament alternativ sau autorizat). Pentru aplicarea primei metode ntreprinderea recurge
la estimarea gradului de avansare a lucrrilor de construcii, fie n funcie de
procentajul cheltuielilor suporate, raportate la costul total, fie printr-o msurare fizic a
lucrrilor efectuate n realitate.
-IAS 16 Imobilizrile corporaleprevede dou posibiliti de evaluare a
imobilizrilor corporale la o dat ulterior recunoaterii iniiale:
-prelucrarea de referin: dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare
corporal trebuie s fie recunoscut la costul su diminuat cu amortizrile cumulate;
altfel spus, IAS 16 recomand ca evaluarea imobilizrilor corporale n momentul
ntocmirii bilanului s se fac la costuri istorice (costul de achiziie sau costul de
producie diminuat cu amortizrile cumulate).
-prelucrare autorizat: dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare
corporal trebuie s fie recunoscut la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din
data reevalurii), diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i cu pierderile de valoare
cumulate.
Dup ce au fost alese politicile contabile, trebuie s se stabileasc una sau mai
multe tehnici de estimare.
Evaluarea imobilizrilor la intrare se relizeaz la cost istoric (cost de achiziie, cost
de producie, valoare de utilitate). Dar pentru stabilirea costului de intrare al unei
imobilizri, n unele situaii, ntreprinderea recurge la estimarea iniial a costurilor cu
dezafectarea activului i refacerea amplasamentului.
Pentru a determina amortizrile cumulate, ntreprinderea recurge la mai multe
estimri contabile: metoda de amortizare (fiind determinat n urma estimrilor i
calculelor rezultate din deciziile conducerii i care reflect ritmul i modul n care sunt
consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizrii activului), durata de
utillitate (estimarea acesteia este o problem de judecat profesional, fiind stabilit n
funcie de utilitatea ateptat de la activul respectiv), valoarea rezidual (suma net pe
care ntreprinderea se atept s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale
de utilitate, dup deducerea cheltuielilor legate de vnzare).
Valoarea just a imobilizrilor este de obicei valoarea lor de pia determinat prin
estimare. n cazul terenurilor i cldirilor, valoarea just este determinat de experi
calificai i este, n general, valoarea de pia. Pentru imobilizrile corporale strict
specializate, valoarea just se identific, de cele mai multe ori, cu costul de nlocuire
diminuat cu amortizrile.
-IAS 17 Contracte de leasing
n cazul contractelor de leasing financiar ntlnim ca baze de evaluare att

valoarea realizabil, ct i valoarea actualizat, astfel activul i implicit datoria trebuie


nregistrate n contabilitatea locatarului la minimul dintre valoarea just i valoarea
actualizat a plilor minimale. n contabilitatea locatorului creana acestuia se va
nregistra la valoarea just a activului acordat n leasing. n aplicarea acestor politici se
utilizeaz mai multe estimri: opiunea de cumprare, valoarea rezidual, redevenele
trimestriale, rata implicit a dobnzii, metoda de amortizare, durata de utilitate etc.
-IAS 36 Deprecirea activelor
n momentul ntocmirii situaiilor financiare, dac n urma unui test de
depreciere valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea recuperabil, se
constat o depreciere, iar activul va fi prezentat n bilan la valoarea recuperabil
(valoarea contabil diminuat cu suma pierderilor de valoare nregistrate). Dac valoarea
contabil este mai mic dect valoarea recuperabil activul va aparea n bilan la valoarea
lui contabil.
Valoarea contabil se obine din valoarea de intrare diminuat cu suma
amortizrilor i pierderilor de valoare, relative la acel activ.
Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just net
(valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare) i valoarea sa de utilitate (valoarea
actualizat obinut prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea
continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilizare).
Se combin i n cazul acestei norme valoarea realizabil net cu valoarea de
actualizare, iar tehnicile de estimare sunt multiple. Valoarea just net este fie cea dintrun acord irevocabil de vnzare, fie preul de pia al activului, fie preul celei mai recente
tranzacii. Estimarea valorii de utilitate se realizeaz prin estimarea intrrilor i ieirilor
viitoare de trezorerie, generate de utilizarea continu a activului i ieirea sa final i prin
aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie.
-IAS 37 Provizioane, datorii eventuale (contingente) i active eventuale
(contingente)
Valoarea provizionului care este prezentat n situaiile financiare trebuie s fie
dat de cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale, la data
bilanului. Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, provizionul se
constitue la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea
obligaiei. Rata de actualizare utilizata trebuie sa fie rat nainte de impozitare care sa
reflecte evalurile pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Pentru estimarea acestor costuri, se va ine cont de experiena unor tranzacii
similare i, n unele cazuri, de opiniile unor experi independeni.
-prezentarea la bilan a creanelor clieni (clieni inceri) n situaia n care
exist probabilitatea nerecuperrii creanelor n totalitate, se realizeaz la valoarea
realizabil prin corectarea valorii de intrare cu pierderile de valoare determinate prin
estimarea gradului de nerecuperare a crenelor.
Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale
Modelele de evaluare ulterior recunoaterii iniiale a imobilizrilor necorporale,
prevzute de IAS 38 Imobilizri necorporale sunt: tratamentul contabil de baz i
tratamentul contabil alternativ.
Conform tratamentului contabil de baz, o imobilizare necorporal trebuie
contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i pierderilor de valoare(la
nivelul valorii recuperabile pentru pierderile din depreciere). Tratamentul contabil
alternativ presupune ca activul reevaluat s fie contabilizat la valoarea reevaluat care
corespunde valorii juste determinat prin referire la o pia activ (din momentul
reevalurii)i diminuat cu suma amortizrilor i pierderilor de valoare ulterioare.
Tratamentul contabil al amortizrii cumulate de la data reevalurii const n:
- amortizarea cumulat este dedus din valoarea contabil brut a activului, iar

valoarea net este retratat pentru a obine mrimea reevaluat a activului;


- retratarea se face n funcie de prorata evoluiei valorii brute contabile a
activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu
mrimea sa reevaluat.
Dup recunoaterea i evaluarea iniial, un activ necorporal se recunoate n bilan
la costul su diminuat cu amortizarea i pierderea aferent.
Conform IAS 38, reevaluarea imobilizrilor necorporale este admis numai dac
exist o pia activ care permite determinarea valorii juste a ativului.Pentru ca valoarea
contabil a imobilizrii necorporale s nu difere semnificativ de valoarea just , IAS 38
precizeaz c reevalurile trebuie efectuate cu regularitate.
Privind reevaluarea clasei de imobilizri necorporale IAS 38 prevede:
- valoarea just s fie determinat prin referire la o pia activ;
- dac o imobilizare necorporal este reevaluat, toate celelalte active ale categoriei
sale trebuie s fie reevaluate, cu condiia s existe o pia activ pentru acestea.
- dac o imobilizare necorporal ce aparine unei categorii de imobilizri
reevaluate nu poate s fie reevaluat(deoarece nu exist o pia activ), aceasta trebuie
contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de
valoare.
O pia activ trebuie s ndeplineasc condiiile:
elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;
cumprtorii i vnztorii interesai sunt gsii n permanen;
- preurile sunt disponibile publicului;
Reevaluare pozitiv ( valoarea contabil a imobilizrii necorporale este majorat)
duce concomitent la majorarea capitalurilor proprii(rubricarezerve din reevaluare;
trebuie s fie contabilizat la venituri,dac ea compenseaz o reevaluare negativ a
aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli.
Reevaluare negativ(valoarea contabil a imobilizrii necorporale scade):
trebuie contabilizat la cheltuieli;
se imput rezervei din reevaluare cnd diminuarea nu depete mrimea contabilizat la
rezerve din reevaluare, n numele aceluiai activ.
Tratamentul contabil al surplusului din reevaluare inclus in capitalurile proprii
const n :
- mrimea cumulat a rezervelor din reevaluare, incluse n capitalurile proprii,
poate fi transferat direct la rezultatele nedistribuite, atunci cnd rezerva din reevaluare
este realizat;
- rezerva poate fi realizat integral, cu ocazia scoaterii din funciune sau cesiunii
activului;
- o parte din rezerva din reevaluare poate s fie realizat pe msura utilizrii
activului de ctre ntreprindere;
- n situaia de mai sus, mrimea rezervei din reevaluare este egal cu diferena ntre
amortizarea pe baza valorii contabile reevaluate a activului i amortizarea care ar fi
contabilizat pe baza costului istoric al activului;
- transferarea la rezultate nedistribuite a rezervei din reevaluare nu tranziteaz prin
contul de profit i pierdere.
POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I
PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A ACTIVELOR
Pentru activele menionate (imobilizri necorporale, imobilizri corporale, investiii
imobiliare, active necurentedeinute n vederea vnzrii, stocuri) se vor analiza politicile
de evaluare la intrare, evaluare ulterioar i evaluare la ieire.
imobilizrile necorporale
1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile necorporale

se realizeaz la cost (IAS 38.24).


Imobilizrile necorporale pot fi obinute prin mai multe modaliti, astfel c i
costurile stabilite n momentul recunoaterii sunt determinate distinct:
imobilizrile provenite printr-o achiziie separat sunt evaluate la cost de achiziie, care
este format din (IAS 38.27): preul de cumprare, inclusiv impozitele i accizele aferente
i nereturnabile, dup deducerea rabaturilor comerciale i orice cheltuieli atribuite direct
pregtirii activului pentru utilizarea ateptat.
imobilizrile provenite dintr-o achiziie ca parte a unei grupri de ntreprinderi(IAS
38.33) sunt evaluate iniial la valoarea just stabilit la data achiziiei, conform IFRS 3
Grupri de ntreprinderi. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect
ateptrile pieei privind posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare s
revin entitii.
imobilizrile necorporale obinute intern sunt evaluate la cost de producie, care cuprinde
(IAS 38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i
pregtirea activului astfel nct sa fie capabil s funcioneze la nivelul ateptrilor
conducerii. Cheltuielile de dezvoltare vor fi ncadrate ca active necorporale dac
ndeplinesc anumite condiii de fezabilitate.
2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru imobilizrile
necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice
pierdere din depreciere acumulat (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluat (IAS 38.75).
Surplusul din reevaluare trebuie s crediteze capitalurile proprii. Totui, creterea va fi
recunoscut n contul de rezultate n msura n care aceasta reia o diminuare n reevaluare
a aceleiai imobilizri recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 38.85).
Atunci cnd n urma reevalurii valoarea imobilizrii necorporale scade, aceast
diminuare va fi recunoscut direct n contul de profit i pierdere. Totui, atunci cnd
exist o reevaluare pozitiv nregistrat anterior pentru aceeai imobilizare, se vor
diminua, n limita surplusului existent, capitalurile proprii.
Imobilizrile necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de
utilitate stabilite n mod raional, mai puin acele active care au o perioad de utilitate
nedeterminat i care nu vor fi supuse amortizrii.
Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre
valoarea net contabil i valoarea recuperabil (prevederile normei IAS 36 vor fi
detaliate la imobilizri corporale).
3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valorea de intrare, odat
cu diminuarea amortizrilor i pierderilor din depreciere cumulate (orice ctig sau
pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate).
imobilizrile corporale
1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile corporale se
realizeaz la cost (IAS 16.15).
Pentru imobilizrile provenite prin cumprare, evaluarea iniial se realizeaz la
cost de achiziie, care este format din (IAS 16.16): preul de cumprare mai puin
reducerile comerciale, taxe i comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli
atribuite direct aducerii activului la locaia i n starea ateptat de funcionare, costurile
estimate cu dezafectarea activului i cu refacerea amplasamentului la sfritul duratei de
utilitate stabilit pentru activul respectiv. Pentru activele provenite din producia proprie,
evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si
variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n imobilizri, mai
puin pierderile ce au aprut n realizarea activelor respective generate de risipa de
materiale sau de ineficien.
Cerina standardului IAS 23 revizuit este de a capitaliza costurilor ndatorrii
direct legate de achiziia sau producia unui activ calificat. Celelalte costuri ale ndatorrii
care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Un activ calificat este un activ care solicit, n mod necesar, o perioad lung de
pregtire, nainte de a putea fi utilizat sau vndut. Expresia n mod necesar" a fost

inclus n definiie pentru a exclude din categoria activelor calificabile acele active care
necesit o perioad lung de timp pentru a fi produse din cauza ineficienei sau a unor
ntrzieri neprevzute.
Exemple de active calificate:
-imobilizrile(mijloace de producie n curs de construcie, mine n etapa de
dezvoltare, conducte de petrol i anumite costuri legate de telecomunicaii, cum ar fi
pregtirea sistemului de distribuie pentru reelele de televiziune prin cablu sau satelit);
-stocurile a cror durat de fabricaie sau de maturare este suficient de
ndelungat (produse ale industriei spirtoaselor i tutunul).
Exemple de active care nu sunt calificate:
-stocuri care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz
repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp;
-activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau
pentru vnzare.
Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n
legtur cu mprumutarea de fonduri. Acestea pot include:
-dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen
scurt/lung;
-amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor;
-amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii
mprumuturilor;
-cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar.
Stabilirea cheltuielilor capitalizabile
Costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei
unui activ calificat, corespund costurilor mprumuturilor ce ar fi putut s fie evitate, dac
nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile
este mai uor sau mai greu de realizat,
n funcie de caracterul finanrii activului: printr-un mprumut special sau din capitalurile
mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii.
n situaia n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ
calificat, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie
determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele
mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor
mprumuturi (IAS 23.15).
Atunci cnd finanarea activului nu face obiectul unui mprumut special (fondurile
sunt mprumutate n general i folosite n scopul achiziiei sau obinerii unui activ
calificat), mrimea cheltuililor ce vor fi capitalizateeste determinat prin aplicarea unei
rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ(valoarea medie a cheltuielilor
cumulate, generate pentru activele calificate n cursul unei perioade). Rata de capitalizare
trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil mprumuturilor
ntreprinderii, n numele exerciiului, altele dect mprumuturile fcute special pentru a
obine un activ calificat.
Valoarea cheltuielilor capitalizatenu trebuie s depeasc cheltuielile cu
mprumuturile efectiv suportate n cursul perioadei (IAS 23.17).
nceperea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producie trebuie s nceap n momentul n care:
-plile pentru acel activ sunt realizate - plile relative la un activ calificat se
refer la pli sub form de lichiditi, transferuri de alte active sau prezena unor datorii
purttoare de dobnzi. Aceste pli sunt diminuate cu aconturile i subveniile primite
legate de activul respectiv.
-costurile ndatorrii sunt angajate; i
-activitile indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau

vnzrii sale, sunt n curs de realizare - activitile necesare pregtirii activului pentru
utilizarea sau vnzarea sa depesc simpla construcie fizic, ele putnd s cuprind
lucrrile tehnice i administrative prealabile nceputului construciei fizice (spre exemplu:
obinerea avizelor anterioare nceperii construciei fizice) i operaiuni necesare n timpul
realizrii activului pentru rezolvarea unor probleme de ordin tehnic ca desecri, ndiguiri,
betonri etc.
Costurile mprumuturilor suportate n faza de amenajare a unui teren sunt
ncorporate n costul unui activ n exerciiul n cursul cruia sunt realizate operaiile
referitoare la aceast dezvoltare (spre exemplu: dac terenul este pregtit n vederea
construrii unei cldiri, costul cu dobnda capitalizat ar trebui adugat costului cldirii).
ntreruperea capitalizrii
ncorporarea costurilor ndatorrii n costul unui activ trebuie ntrerupt n timpul
perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv (IAS
23.23). Totui, ncorporarea costurilor mprumuturilor n costul unui activ nu este
suspendat, n mod normal, pentru o durat n cursul creia se deruleaz lucrri tehnice i
administrative. De asemenea, ncorporarea nu este suspendat atunci cnd este necesar o
amnare temporar n cadrul unei etape de pregtire a activului n vederea utilizrii sau
vnzrii sale(spre exemplu: ncorporarea n costul activului continu n perioadele lungi
de maturaie a stocurilor sau n perioada lung n cursul creia nivelul ridicat al apelor
ntrzie construcia unui pod, dac acest nivel ridicat este obinuit, n perioada de
construcie, n regiunea geografic respectiv).
ncetarea capitalizrii
ncorporareacosturilor mprumuturilor trebuie s nceteze, atunci cnd activitile
indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt practic toate
ncheiate. n general, un activ este pregtit pentru utilizarea sau vnzarea sa prevzut,
atunci cnd construcia fizic este ncheiat, chiar dac lucrrile administrative de rutin
pot s continue (spre exemplu: realizarea unor utiliti ulterior pentru adaptarea la
necesitile clientului).
2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a imobilizrilor corporale
se realizeaz fie la cost, diminuat cu amortizarea i cu pierderile de valoare cumulate (ca
tratament de baz), fie la valoarea reevaluat (ca tratament alternativ permis) (IAS
16.29).
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat n urma unei reevaluri, acest
surplus va fi nregistrat direct n capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare
va afecta contul de rezultate n msura n care aceasta compenseaz o descretere din
reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS
16.39).
Atunci cnd se nregistreaz o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat,
trebuie afectat contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care exist deja o
reevaluare pozitiv pentru acelai activ nregistrat n capitalurile proprii.
Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea
lor de intrare, dac este estimat o cretere a performanelor iniiale sau vor afecta contul
de rezultate dac nu ndeplinesc condiiile menionate anterior.
Imobilizrile corporale sunt supuse amortizrii, pe perioadele de utilitate stabilite n
mod raional, mai puin terenurile care au o durat de via nelimitat i prin urmare ele
nu se amortizeaz (IAS 16.58).
Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre
valoarea contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un
activ este contabilizat n bilan dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor
de valoare, relative la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre
valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea

just minus costurile de vnzare este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului sau
a unei uniti generatoare de trezorerie, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare (IAS 36.6).
Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate
a se obine din utilizarea continu a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar
i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate (IAS 36.6).
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil,
atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie s afecteze contul de profit
i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa
reevaluat (IAS 36.60). n acest caz, pierderea de valoare trebuie s diminueze rezerva
din reevaluare corespunztoare activului respectiv, n msura n care aceast depreciere
nu depete mrimea rezervei din reevaluare constituit anterior pentru activul respectiv.
3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare, odat
cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice ctig sau pierdere
fiind recunoscut() direct n contul de rezultate).

POLITICI I OPIUNI CONTABILE REFERITOARE LA


CONTABILITATEA STOCURILOR
( IAS 2 STOCURILE)

n contabilitatea financiar, gestiunea stocurilor se realizeaz fie prin metoda


inventarului permanent fie prin metoda inventarului intermitent.
a. Metoda inventarului permanent
Aceast metod, n esen, const n utilizarea conturilor de stocuri (materii prime,
materiale consumabile, mrfuri etc.) pentru a determina i urmri stocul scriptic dup
fiecare operaie de intrare i de ieire. Aceast metod are la baz urmtoarele cerine :
n cursul perioadei, toate operaiile de intrri i respectiv ieiri de stocuri (materii prime,
mrfuri etc.) se nregistreaz, n ordine cronologic, pe debitul sau creditul respectivelor
conturi de stocuri, n baza documentelor primare sau centralizatoare;
n urma nregistrrii micrii stocurilor pe debitul i creditul conturilor de stocuri,
fie la sfritul lunii, fie n cursul lunii, se stabilete soldul scriptic, care se compar
cu stocul faptic, stabilit n urma inventarierii stocurilor;
dac apar diferene n plus sau n minus ntre inventarul faptic i soldul scriptic
calculat pe baza informaiilor din conturile de stocuri, ele se regularizeaz, astfel :
plusul la inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor de stocuri n
coresponden cu conturile de cheltuieli (ieirile efective pot fi sub nivelul celor
scriptice nregistrate n contabilitate);
minusurile la inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor de cheltuieli cu
materialele consumate sau cu mrfurile vndute, n coresponden cu conturile de
stocuri. Este vorba de diferena de inventar negativ, suportat de ntreprindere.
n ceea ce privete determinarea stocurilor potrivit acestei metode, aceasta se
realizeaz astfel :
stocul final la sfritul exerciiului precedent devine stoc iniial la nceputul
exerciiului curent;
stocul final, stabilit prin punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele
constatate la inventariere se raporteaz ca stoc iniial la exerciiul urmtor.
Metoda inventarului permanent este superioar metodei inventarului
intermitent prin faptul c nregistrarea n conturile de stocuri a fiecrei intrri i
ieiri, pe msura producerii operaiilor, att cantitativ, ct i valoric, d posibilitatea
cunoaterii, n orice moment, a mrimii stocurilor. Aceast metod cere un volum

relativ mare de munc n prelucrarea datelor, n schimb, permite o urmrire i un


control corespunztor privind gestiunea bunurilor.
a. Metoda inventarului intermittent
Aceast metod const n renunarea la utilizarea conturilor de stocuri n
cursul perioadei, pentru evidena intrrilor i, respectiv, a ieirilor i calcularea
stocurilor scriptice dup fiecare operaie, ca n cazul inventarului permanent.
n acest caz, conturile de stocuri se utilizeaz numai la sfritul fiecrei
perioade de gestiune (lunar), cnd se debiteaz cu soldurile finale, respectiv cu
valoarea stocurilor stabilite la sfritul lunii pe baz de inventar i se crediteaz cu
preluarea acestor solduri la cheltuieli, sau venituri, dup caz, la nceputul noii
perioade de gestiune.
Conturile de stocuri sunt deci folosite numai pentru urmrirea intermitent a
soldurilor, intrrile fiind urmrite i nregistrate direct pe conturile de cheltuieli,
respectndu-de urmtoarele principii (cerine) :
stocul la nceputul exerciiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfritul
anului precedent;
nu se nregistreaz intrri n stocuri n timpul anului. Cumprrile de stocuri se
nregistreaz n debitul conturilor grupei 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale,
mrfuri, n coresponden cu conturile de teri i de trezorerie, dup caz;
nu se nregistreaz ieiri de stocuri n timpul anului, la darea lor n consum i nici
ieiri de stocuri pentru vnzri (semifabricate, produse finite);
la sfritul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri i grupe de materii prime,
materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite, corespunztor clasificrii
conturilor. Stocurile astfel stabilite se evalueaz conform metodologiei i se
nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, corespunztor naturii acestora, n
coresponden cu conturile din grupa 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale,
mrfuri pentru stocurile cumprate i n coresponden cu contul 711 Venituri din
producia stocat, pentru stocurile din producia proprie obinut. Totodat, se face
i anularea stocurilor iniiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) i
venituri (grupa 71) n coresponden cu conturile de stocuri.
n urma acestor nregistrri, soldurile conturilor de cheltuieli reflect stocurile
consumate (ieirile) n timpul perioadei, calculate dup relaia :
E = Si +I Sf ,
unde : E = ieiri
Si = stoc iniial
I = intrri
Sf = stocul final calculat prin inventariere

Metoda inventarului intermitent prezint dezavantaje fa de metoda


inventarului permanent, astfel :
imposibilitatea efecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul
contabilitii;
orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la
informaii false n documentele contabile de sintez. Se ncalc deci principiul
imaginii fidele;
orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieire din stoc, fiind inclus n
cheltuielile exerciiului;
nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor n gestiune;
creeaz tentaia de subevaluare a stocurilor la inventar, din motive fiscale, n
vederea creterii nereale a cheltuielilor cu stocurile i diminurii profitului
impozabil.
Pentru a exemplifica modul de efectuare a nregistrrilor n cazul metodei
inventarului permanent i metodei inventarului intermitent, se va considera cazul

materiilor prime, subliniind faptul c problemele menionate sunt asemntoare i n


cazul altor active circulante materiale : Materiale de natura obiectelor de inventar,
ambalaje, mrfuri etc.

Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale achiziionate

Imobilizrile necorporale achiziionate separat sunt recunoscute la costul de


achiziie dac acesta poate fi evaluat de o manier fiabil. Costul de achiziie cuprinde:
preul de cumprare diminuat cu rabaturile i remizele, taxele de import i taxele
nedeductibile, precum i orice cheltuieli atribuibile direct activului necorporal n cauz.
Costurile atribuibile direct activului necorporal se refer la:
costurile cu beneficiile angajailor pentru aducerea activului la condiia sa de lucru;
onorariile profesionale pentru aducerea activului la condiia sa de lucru;
costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului.
n costul imobilizarilor necorporale nu se includ:
-costurile cu publicitatea i serviciile promoionale privind un nou produs sau
serviciu;
- costurile de administrare i alte costuri aferente regiei generale;
- costurile de desfurare a activitii ntr-un nou loc sau cu o nou clas de
clieni(inclusiv costurile de pregtire a personalului).
Un activ necorporal achiziionat n cadrul unei regrupri de ntreprinderi se
contabilizeaz separat de goodwill, n condiiile n care acesta ndeplinete criteriile
cerute pentru o imobilizare necorporal, iar valoarea sa just poate fi estimat credibil.
IAS 38 revizuit autorizeaz nscrierea n activ i a imobilizrilor necorporale care nu
beneficiaz de o protecie juridic.
De obicei, o imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi
poate fi separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal
aferent. De exemplu: o marc de ap mineral nu poate fi vndut fr izvorul aferent;
titlul sub care se vinde o revist nu poate fi separat de o baz de date cu abonaii In astfel
de cazuri, dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual
separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu
pot fi evaluate credibil. Fondul comercial este capitalizat n cazul n care a fost
achiziionat.
Pentru estimarea valorii juste se apeleaz la preul obinut pe o piaa activ sau la
preul celei mai recente tranzacii similare cnd nu exist o pia activ pentru imobilizri
necorporale(de exemplu pentru patente i mrci comerciale care sunt active unice)
Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s
o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie ntre pri n cunotin de
cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv. Cnd nu exist o pia activ, imobilizrile
corporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie recunoscute n situaiile
financiare ale societii achizitoare la costul la care au fost nregistrate n situaiile
financiare ale societii achiziionate
Datorit acestor raionamente, trebuie s urmrim ca valoarea contabil s nu difere
semnificativ de valoarea care ar fi calculat utiliznd valoarea just la data bilanului.
Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just,
imobilizrile corporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n
situaiile financiare ale societii achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n
situaiile financiare ale societii achiziionate.

O imobilizare necorporal obinut prin intermediul unei subvenii publice se


recunoate iniial la valoarea sa just sau la o valoare simbolic care se majoreaz cu
cheltuielile direct atribuibile generate de pregtirea actuvului n vederea utilizrii.
De asemenea o imobilizare necorporal achiziionat n cadrul uni schimb sau al
unui schimb parial cu un activ necorporal diferit se recunoate la valoarea just a
activului primit. Dac tranzacia de schimb nu are substan comercial sau valoarea
just a activelor schimbate nu se poate determina fiabil, activul primit se nregistreaz la
valoarea contabil a activului cedat. O tranzacie de schimb are substan comercial n
msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de numerar s se schimbe ca rezultat
al acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are substan comercial dac:
- configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizrii primite difer de configurarea
fluxurilor de numerar ale imobilizrii transferate;
-valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile afectat de tranzacie
se modific n urma schimbului.
Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale obinute intern
Pentru a preciza dac o imobilizare necorporal generat intern se calific pentru a
fi recunoscut ca activ, trebuie urmrite urmtoarelor aspecte:
- identificrii existenei i a momentului n care apare o imobilizare necorporal
care s genereze beneficii economice viitoare;
- determinrii credibile a costul activului.
Este dificil
recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern
deoarececostul pentru a genera intern o imobilizare necorporal nu poate s fie distins de
costul pentru meninerea sau creterea fondului generat intern sau de costul pentru
conducerea afacerilor curente;
In consecin, pe lng respectarea regulilor generale pentru recunoaterea i
evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale generat intern, o entitate trebuie s
separe procesul de generare a acestuia n dou faze:o faz de cercetare i o faz de
dezvoltare.
Dac o entitate nu poate face o distincie clar ntre etapa de cercetare i etapa de
dezvoltare a unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobilizri necorporale,
entitatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de
cercetare.
Cercetarea esteo investigaie original i programat , ntreprins n vederea
obinerii sau achiziionrii unor cunotine tiinifice sau tehnice noi
In faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o
imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. In
consecin, aceast cheltuial este recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
- activiti n scopul obinerii de noi cunotine;
- cercetarea pentru gsirea de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau
servicii alternative;
- activiti de evaluare i selecie final a aplicaiilor de cercetare sau a altor
cunotine;
- formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru
materiale noi mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.
Cheltuiala cu cercetarea trebuie recunoscut ca o cheltuial(ca un cost), atunci cnd
ea este angajat(efectuat).
Dezvoltarea const n aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, la un
plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme sau servicii noi sau substanial mbuntite, naintea nceperii produciei lor

comerciale sau a utilizrii lor.


Exemple de activiti de dezvoltare:
proiectarea, construcia i testarea prototipurilor nainte de producie i utilizare;
- proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
- proiectarea, construcia unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
- proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar a prototipurilor i modelelor;
- proiectarea, construcia i testarea unei variante alternative pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciilor noi sau mbuntite.
Costul unei imobilizri necorporale generat intern este cheltuiala suportat de la
data la care imobilizarea necorporal a ntrunit pentru prima dat criteriul de
recunoatere.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile
direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea imobilizrii pentru a fi
capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri ce
pot fi atribuite direct sunt:
- costurile materialelor i serviciilor folosite sau consumate pentru generarea
imobilizrii necorporale;
- costurile beneficiilor angajailor reieite din generarea imobilizrii necorporale;
- taxele de nregistrare a unui drept legal; i
- amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera
imobilizarea necorporal.
Nu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobilizri necorporale generate
intern:
- cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu
excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a
activului pentru folosin;
- pierderile din exploatare iniiale aprute nainte ca activul s ating nivelul de
performan planificat;
- cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoaterea dobnzii ca o component a imobilizrii necorporale generat intern
este reglementat de IAS 23Costurile ndatorrii
Aplicaie privind recunoaterea imobilizrilor necorporale obinute intern:
O entitate economic dezvolt un procedeu de fabricaie care genereaz cheltuieli
n sum de 7500 u.m. din care 6000 u.m. nainte de 1 decembrie N i 1500 u.m. ntre 1 i
31 decembrie N.La 1 decembrie N, entitatea poate demonstra c procedeul de fabricaie
ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut ca o imobilizare necorporal. n exerciiul
financiar N+1 se mai cheltuiesc 5.250 u.m. pentru procedeul de fabricaie prezentat mai
sus.
Se cere s se stabileasc valoarea de bilan a imobilizrii necorporale la sfritul
celor dou exerciii financiare.
Rezolvare:
la sfritul exerciiului N, procedeul de fabricaie este contabilizat la active necorporale
numai pentru suma de 1500 u.m. ; suma 6000 u.m. este nregistrat la cheltuieli deoarece
nu sunt satisfcute criteriile privind o imobilizare necorporal;
la sfritul exerciiului N+1, costul procedeului de fabricaie nregistrat n bilan)este
6750 u.m.(cheltuiala de la sfritul exerciiului N contabilizat la imobilizri
necorporale plus cheltuiala nregistrat n exerciiul financiar N+1).
Cheltuielile generate de elemente necorporale care nu se ncadreaz n definiia
imobilizrilor necorporale , vor fi nregistrate ntotdeauna la cheltuieli.
Fondul comercial generat internnu trebuie contabilizat ca activ deoarece nu este
vorba de o resurs identificabil, controlat de ntreprindere,ce poate fi evaluat la costul

su, n mod fiabil. Diferenele ntre valoarea de pia a unei ntreprinderi i valoarea
contabil a activului su net identificabil nu pot fi considerate ca reprezentnd costul
imobilizrilor necorporale, controlate de ntreprindere.Niciodat mrcile, emblemele,
listele de clieni, titlurile de publicare i elemente similare n substan, generate intern,
nu vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale.

Reglementrile contabile conforme cu directivele europene


Reglementarile contabile armonizate cu Directivele europene a IV-a (din 1978)
i a VII-a (din 1983) prezinta o metodologie minimal de analiz a poziiei
financiare a ntreprinderilor cu ajutorul principalilor indicatori economicofinanciari caracteristici la sfritul exerciiului financiar.
Reglementarea n vigoare este dat de Ordinul MFP nr.3055/2009, n vigoare
de la 1 ianuarie 2010 i care, de la aceeai dat, a abrogat Ordinul MFP nr.
1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare. Ordinul MFP nr.3055/2010 a
fost, de asemenea, modificat i completat prin Ordinul MFP nr. 2869/2010, n
vigoare de la data publicrii n Monitorul oficial nr. 882 din 29 decembrie 2010.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene se aplic de:
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre
urmtoarele 3 criterii de mrime (total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net:
7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50) ntocmesc
situaii financiare anuale care cuprind:
1 bilan;
2 cont de profit i pierdere;
3 situaia modificrilor capitalului propriu;
4 situaia fluxurilor de numerar;
5 note explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre
aceste criterii de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
1 bilan prescurtat;
2 cont de profit i pierdere;
3 note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot
ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o
declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Persoanele juridice care au ntocmit situaii financiare anuale simplificate
ntocmesc situaiile financiare anuale numai dac n dou exerciii financiare consecutive
depesc limitele a dou dintre cele 3 criterii de mrime. Persoanele juridice care au
ntocmit situaiile financiare anuale ntocmesc situaii financiare anuale simplificate
numai dac n dou exerciii financiare consecutive nu depesc limitele a dou dintre
cele 3 criterii de mrime.

n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu


de raportare situaii financiare anuale simplificate sau situaii financiare anuale cu 5
componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entiti analizeaz indicatorii
determinai din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza
datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfritul exerciiului
financiar curent, ntocmind situaii financiare anuale n funcie de criteriile de mrime
nregistrate.
Situaiile financiare anuale sunt auditate, iar situaiile financiare anuale simplificate
sunt verificate, potrivit legii.
Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare
privind piaa de capital, ntocmesc situaii financiare anuale cu 5 componente, indiferent
de totalul activelor, cifra de afaceri net sau numrul mediu de salariai.
Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu
sediul sau domiciliul n Romnia, organizeaz i conduc eviden contabil proprie, astfel
nct aceasta s permit determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar
persoanele juridice crora le aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale.
Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic,
care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, se include n
situaiile financiare ale persoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei,
cu respectarea prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene.
Prin subuniti fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu
sediul sau domiciliul n Romnia, se nelege sucursale, agenii, reprezentane sau alte
asemenea uniti fr personalitate juridic, nfiinate potrivit legii.
asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de
lege, fr a ntocmi situaii financiare anuale.
n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile
trebuie s dezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit
legii. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de
persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.
Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice
Europene.
O societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale
consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi i ndeplinete una dintre
urmtoarele condiii:
- deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asoci
- este acionar sau asociat al unei societi i majoritatea membrilor organelor de
administraie, conducere i de supraveghere ale societii n cauz (filial), care au
ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar
precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost
numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot;
- este acionar sau asociat al unei societi i deine singur controlul asupra
majoritii drepturilor de vot ale acionarilor ori asociailor societii, ca urmare a unui
acord cu ali acionari sau asociai;
- este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra
filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea comercial n cauz ori al unei
clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de
contracte ori clauze;
- societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen
dominant ori control asupra unei filiale;
- este acionar sau asociat i are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea
membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau

- societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societateamam.


O societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale
consolidate dac, la data bilanului consolidat, societile comerciale care urmeaz s fie
consolidate nu depesc mpreun,

pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou
dintre urmtoarele 3 criterii:
- total active: 17.520.000 euro;
- cifra de afaceri net: 35.040.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
Scutirea nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o
societate comercial ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital.
Condiiile n care o societate-mam este scutit de la obligaia ntocmirii situaiilor
financiare anuale consolidate sunt prevzute n Reglementrile contabile conforme cu
Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene.
Criteriile de mrime care constituie condiii pentru scutire de la ntocmirea
situaiilor financiare anuale consolidate se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale
ale societii-mam i ale filialelor sale.
Entitile care fac parte din categoria persoanelor juridice de interes public, cu
excepia societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat, a instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare,
definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general, a societilor de
asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare, a societilor de pensii, a societilor
de servicii de investiii financiare, societilor de administrare a investiiilor i
organismelor de plasament colectiv, i care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare
anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, fie n baza
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Aceste prevederi se aplic i
persoanelor juridice, altele dect cele de interes public, care au obligaia, potrivit legii, s
ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate.
Persoanele juridice care au optat pentru aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare anuale
consolidate au obligaia s asigure continuitatea aplicrii acestora.