UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

FORMA DE NVMNT: ID
SPECIALIZAREA: CIG
ANUL: III

Aspecte teoretice si practice privind organizarea

i derularea procesului de consolidare a conturilor

Tema de control 1
Contabilitate consolidat

Coordonator:
Conf. univ. dr. Victoria Bogdan

Student:
Spang Ramona Monica

ORADEA
2015

Cuprins
1. Introducere .............................................................................................................. 3
1.1.Conceptul de grup ............................................................................................. 3
2. Aspecte teoretice ......................................................................................................6
2.1 Perimetrul de consolidare... ....6
2.2 Procentul de control 6
2.3 Procentul de interes 7
2.4 Determinarea datelor in vederea consolidarii......................................................7
3. Aplicaii practice ......10
4. Concluzii ................................................................................................................. 14
Bibliografie .............................................................................................................. 17

Introducere
La finele secolului trecut, creterea extern a reprezentat un fenomen ce a caracterizat
economiile rilor industrializate. n aceast perioad, amploarea operaiunilor de cretere
extern a fost favorizat de aciunea conjugat a mai multor factori:
a) concurena tot mai accentuat, care a impus o restructurare a grupurilor;
b) globalizarea schimburilor, care a obligat ntreprinderile s se dezvolte suficient pentru
a profita de piaa unic mondial;
c) dezvoltarea pieei bursiere a aciunilor si crahul bursier, care, datorit subevalurii
anumitor ntreprinderi de ctre pia, au oferit noi oportuniti financiare.
n prezent, fenomenul de globalizare i integrare economic a devenit tot mai pregnant
datorit unor factori precum:
- mbriarea ideii de pia liber de ctre tot mai multe state ale lumii;
- evoluia necontenit a tehnologiei;
- mutarea centrului de greutate dinspre rile dezvoltate spre cele aflate n curs de
dezvoltare;
- deschiderea prioritilor ctre comer, investiii, transfer de tehnologii, n toate zonele
lumii.
Prin creterea extern, ntreprinderea are ca obiectiv obinerea controlului
asupra altei societi i nu achiziionarea direct a activelor (imobilizrilor corporale i
necorporale) necesare desfurrii propriei activiti.
1.2. Grupurile de societi consecin a operaiilor de cretere extern
Grupul este rezultatul creterii externe, cretere realizat prin preluarea de participaii
la societi autonome din punct de vedere juridic.
Constituirea unui grup se bazeaz pe ideea esenial a dependenei unui ansamblu de
societi, independente juridic, fa de o unitate de decizie comun.
Dependena fa de unitatea de decizie comun poate fi de natur:
a) financiar, care rezult din deinerea majoritii drepturilor de vot n adunarea
general;
b) directorial, care rezult din posibilitatea numirii majoritii membrilor consiliului de
administraie. Acest tip de dependen este facilitat, n absena puterii de control
financiar, fie de diluarea majoritii aciunilor la un numr mare de acionari, fie de
acordul unor parteneri care nu doresc s-i asume responsabilitatea gestiunii
ntreprinderii.
c) contractual (n msura n care ea este considerat licit), care rezult ca urmare a
acordul cu o societate (contracte de exclusivitate, de concesiune) sau cu civa dintre
acionarii acesteia (acord de vot, de desemnare a administratorilor);
d) economic, care este generat de legturile economice ce se deruleaz ntre societile
din cadrul grupului.
n absena unei definiii clare a grupurilor, noiunea cea mai des utilizat este cea a
grupului de societi. Acesta reprezint un ansamblu constituit din mai multe societi ce
au fiecare propria personalitate juridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de
capital ce confer uneia dintre ele, numit societate mam, posibilitatea de a exercita
un control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o unitate de decizie.
Dei existena grupului de societi are la baz, de cele mai multe ori, legturile de
capital, grupul poate s existe i n absena acestor legturi. n aceast situaie, coeziunea
societilor ce constituie grupul este generat de faptul c:
3

acionarul principal al fiecrei societi este aceeai persoan fizic sau acionarii
principali sunt mai multe persoane fizice ce aparin aceleai familii;
- societile grupului sunt plasate sub o conducere (administraie) comun, chiar n
prezena unei multitudini de proprietari sau acionari;
- societile au relaii contractuale foarte strnse ntre ele, relaii care genereaz
comportamente de ntreprinderi integrate;
- societile sunt legate ntre ele prin acorduri restrictive de mprire a rezultatului.
Conturile grupurilor organizate n acest fel sunt denumite conturi combinate" 1. n
msura n care nu exist o entitate dominant, acest tip de conturi permite meninerea
structurii juridice a fiecrei societi. Capitalul prezentat n conturile consolidate este egal cu
suma conturilor fiecrei societi.
Unitatea de decizie comun a unitilor componente ale grupului are drept scop
stabilirea i fructificarea unor strategii de dezvoltare comune pentru toate ntreprinderile ce
alctuiesc grupul.
Societatea din fruntea grupului care exercit controlul asupra celorlalte este numit
lider de grup" sau societate-mam.
n funcie de activitile pe care le desfoar societatea-mam pentru gestiunea
grupului i de instrumentele de control utilizate, grupul se poate comporta diferit, astfel2:
- grup patrimonial - caracterizat de o influen nesemnificativ a societii-mam n
gestiunea filialelor. Aceasta nu acioneaz dect ca un simplu investitor, rolul ei n
cadrul grupului fiind de a administra portofoliul de investiii al acestuia, efectund
operaii de vnzare-cumprare de titluri, prin modaliti specifice tranzaciilor
bursiere;
- grup financiar - caracterizat de o influen accentuat a societii-mam asupra
filialelor, influen cu caracter financiar. Ea se manifest sub forma participrilor la
majorrile de capital social, a activitilor de creditare a filialelor, a stabilirii politicii
de dividend, a numirii organelor de conducere. Instrumentele de control sunt
indicatorii financiari pe care societatea-mam i calculeaz, interpreteaz i
preconizeaz pentru fiecare din filialele sale;
- grup industrial - societatea-mam nu decide doar n domeniul financiar, ci i extinde
componenele i asupra activitii de exploatare a filialelor. Ea elaboreaz strategii de
dezvoltare a activitilor industriale ale societilor grupului, studii de marketing
(privind cota de pia, cererea pentru un anumit produs, segmentele de pia
neacoperite etc.), coordoneaz restructurrile i cesiunile, extinderea internaional
etc. Astfel, instrumentele de control se diversific, pe lng cele financiare fcndu-i
apariia i cele de analiz strategic;
- grup strategic - societatea-mam nu mai reprezint unicul factor de stabilire a
direciilor de aciune ale grupului. Societile implicate mpreun cu societatea-mam
alctuiesc un sistem integrat de coordonare i decizie cu privire la strategiile viitoare ale
ansamblului.
1.3. Normalizarea contabilitatii consolidate
Complexitatea organizrii i structurii unui grup, precum i implicaiile sale fiscale,
juridice i economice au impus n domeniul contabil gsirea de noi metode i tehnici de
producere a informaiilor privind grupul de societi ca entitate, informaii furnizate n urma
1Marian Secrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 14
2 Cosmina Pitulice, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus,
Ploieti, 2007, pag. 18

consolidrii conturilor societilor din grup prin intermediul documentelor de sintez

consolidate.
Prin introducerea n cadrul legislativ naional a dispoziiilor Directivei a VII-a a CEE,
care prevede obligativitatea consolidrii conturilor i publicarea lor pentru societile care se
afl n fruntea unui ansamblu de societi, s-a definit i perimetrul contabil al grupului prin
utilizarea noiunilor de control i influena notabil. Din acest punct de vedere, grupul este
un ansamblu format din societatea dominant, societile controlate n manier exclusiv,
societile controlate n comun i societile asupra crora societatea dominant exercit o
influen notabil.
Prin control, n contextul consolidrii se nelege posibilitatea de a dirija politicile
financiare i operaionale ale unei societi. Cele trei tipuri de exercitare a puterii de control a
societii dominante din cadrul unui grup asupra celorlalte societi din grup pot fi
caracterizate pornind de la prevederile Directivei a VII-a a CEE.
Controlul exclusiv const n capacitatea societii dominante de a conduce direct sau
indirect societatea controlat i are urmtoarele forme de exercitare:
a) control de drept, care rezult din deinerea direct sau indirect a majoritii
drepturilor de vot n adunarea general a acionarilor sau asociailor. Exist cazuri
cnd deinerea a mai puin de 50% din capital asigur totui un control de drept
datorit existenei aciunilor fr drept de vot sau cu drept dublu de vot;
b) control de fapt, care se manifest atunci cnd exist capacitatea de a desemna n
decursul a dou exerciii consecutive a majoritii organelor de conducere i/sau de
administrare;
c) control contractual sau statutar, care rezult din deinerea dreptului de a exercita o
influen dominant n virtutea unui contract sau a unei clauze statutare, n cazul n
care societatea dominant este sau nu asociat sau acionar al acelei societi.
Controlul concomitent const n mprirea puterii de decizie a controlului, asupra
unei societi exploatate n comun, de ctre un numr limitat de acionari sau asociai,
deciziile putnd fi luate numai n comun pe baza unui acord. n acest caz se regsesc
societile multigrup, societile de interese comune, societile n participaie. Condiiile ce
trebuie ndeplinite pentru a exista un control concomitent sunt:
- exploatarea n comun, adic o activitate economic comun ce face obiectul unei
administrri colegiale;
- numr limitat de acionari ntre care s se mpart controlul i s poat exista un
acord;
- deinerea direct sau indirect a cel puin 20% din drepturile de vot, nici un acionar
neavnd posibilitatea de a exercita un control preponderent.
Influena notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei societi presupune
dispunerea direct sau indirect asupra unei cote pri de cel puin 20% din drepturile de vot ale
acelei societi. Influena notabil const ntr-o simpl participare pe termen lung la luarea
deciziilor fr ns a avea posibilitatea controlrii acestor decizii. Deinerea a 20% din
drepturile de vot ale unei societi constituie numai prezumia existenei unei influene
notabile, prezumie ce se confirm sau nu, prin existena unei reprezentri n conducerea
societii, participarea la luarea deciziilor strategice etc.
n general, toate societile aflate sub controlul exclusiv, concomitent sau influena
notabil a societii dominante trebuie incluse n perimetrul de consolidare. Cu toate acestea
exist cazuri n care este obligatorie, facultativ sau particular excluderea din perimetrul de
consolidare. Noiunile de control exclusiv, control concomitent i influen notabil nu sunt
utilizate pentru stabilirea perimetrului de consolidare, ci i pentru determinarea metodei de
consolidare.
5

Diversitatea noiunii de grup ce rspunde esenial acestor noiuni nesinonime de putere

i control, de economie i drept, presupune ea nsi diferite concepii ce pot fi luate n
considerare la definirea ansamblului de societi.
2. Aspecte teoretice
2.1. Perimetrul de consolidare
Pentru societile aflate n fruntea unui grup, care ntocmesc conturi consolidate
(benevol sau obligate prin lege), primul pas n vederea demarrii procesului de consolidare,
cu implicaii deosebite asupra viitoarelor conturi consolidate, l prezint stabilirea
perimetrului de consolidare.
Stabilirea perimetrului de consolidare implic delimitarea societilor, care, mpreun
cu societatea - mam, vor face parte din ansamblul de consolidat. Includerea sau excluderea
unor societi n/din perimetrul de consolidare influenez calitatea imaginii grupului,
furnizat de conturile consolidate printr-o diminuare sau majorare nereal a puterii financiare
a acestora.
Reglementrile privind conturile consolidate precizeaz includerile i excluderile
obligatorii din perimetrul de consolidare, precum i excluderile facultative sau recomandate.
La baza deciziei de includere sau excludere a unei societi din perimetrul de consolidare st
definirea controlului i a gradului de influen pe care l exercit societatea care va efectua
consolidarea (societate consolidant, dominant) asupra societilor care vor fi consolidate
(societi consolidate, dominate).
Pentru a reflecta natura controlului este necesar calcularea procentajului de control
deinut de societatea dominant, avnd n vedere legtura de dependen dintre societatea
dominant i celelalte societi. Natura legturilor de dependen, direct sau indirect,
corespunde nainte de toate deinerii drepturilor de vot ce permit exercitarea controlului. n
acest sens, este necesar utilizarea unui instrument care s permit aprecierea puterii,
respectiv procentului de control.
Aceast apreciere a puterii nu trebuie s fie confundat cu legtura de dependen
financiar, ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi, dependen ce se
msoar cu ajutorul unui alt instrument denumit
procent de interes.
2.2. Procentul de control
Procentul de control deinut de o societate este un element important al operaiilor de
consolidare, deoarece el permite stabilirea listei societilor reinute n perimetrul de
consolidare.
n general, dac procentul de control este de peste 50%, exist un control exclusiv,
dac este ntre 40% i 50% i nici un alt acionar nu deine un procent mai mare sau egal, de
asemenea exist un control exclusiv. Dac dou societi controleaz fiecare n proporie de
50% aceeai filial, atunci ele exercit asupra filialei un control concomitent. Dac procentul
de control este situat ntre 40% i 20% inclusiv, se presupune existena unei influene
notabile. Mrimea procentului de control indic tipul de control exercitat de societatea-mam
asupra societilor cuprinse n perimetrul de consolidare i natura legturilor de dependen
direct sau indirect dintre ele.
Procentul de control este exprimat cu ajutorul procentajului drepturilor de vot deinute
de societatea-mam n alt societate i reflect relaia de putere care exist. Procentul de
control se calculeaz prin nsumarea drepturilor de vot deinute de ctre societatea dominant
6

n mod direct n societatea filial cu dreptuirle de vot deinute indirect prin intermediul unor
societi aflate sub controlul exclusiv al societii dominante.
Procentul de control al societii dominante asupra unei alte societi din grup se
obine adunnd procentele de control ale tuturor societilor grupului ce dein
participaii n ultima. Participaiile reprezint drepturile n capitalul altor societi,
care prin crearea unei legturi durabile cu acestea, sunt destinate s contribuie la
activitatea societii deintoare.
2.3. Procentul de interes
Puterea legturii de dependen rezultat din deinerea drepturilor de vot i msurat
cu ajutorul procentului de control nu trebuie confundat cu puterea dependenei financiare
rezultat din deinerea de aciuni, reprezentnd pri din capitalul social, care se msoar cu
ajutorul procentului de interes.
Avnd n vedere existena n practic a unor diverse tipuri de aciuni, precum aciunile
ordinare ce asigur cte un drept de vot, aciunile fr drept de vot sau aciunile cu drept de
vot dublu sau multiplu, constatm c, ntre deinerea unei fraciuni de capital i drepturile
care i se ataeaz, poate s existe un decalaj. n timp ce dreptul de vot al grupului reflect
exercitarea unei puteri, deinerea unei pri din capital reflect dependena financiar i se
msoar cu ajutorul
procentului de interes.
Procentul de interes reprezint cota-parte din capital i, implicit, din patrimoniu,
deinut direct sau indirect de ctre societatea dominant n fiecare din societile reinute n
perimetrul de consolidare. Este o noiune financiar care permite calculul prii societiimam n capitalul i rezultatul fiecrei societi din ansamblul consolidat.
n vederea determinrii procentului de interes pentru fiecare filiaie (lan de legturi
dintre diferitele societi aflate n raporturi de participaie), se procedeaz la multiplicarea
procentelor de control deinute succesiv n filialele din acelai lan de participaie. Pentru
grupurile cu mai multe lanuri de legturi, procentul de interes se determin prin nsumarea
procentajelor deinute pe fiecare lan n parte.
Utilitatea procentului de interes rezult din faptul c permite calcularea drepturilor
societii dominante n fiecare societate ce aparine ansamblului de consolidat n vederea
repartizrii capitalurilor proprii i a rezultatului ntre interesele grupului i interesele celor din
afara grupului. Este instrumentul esenial pentru efectuarea nregistrrilor contabile de
consolidare, deoarece el permite punerea direct n eviden a elementelor ce revin intereselor
grupului i a celor ce revin societilor din afara grupului.
2.4. Determinarea datelor in vederea consolidarii
Aceasta etapa presupune : fixarea unui plan de conturi de consolidare, stabilirea unor
metode omogene de evaluare, fixarea datei de inchidere a conturilor, calendarul lucrarilor de
consolidare, organizarea controlului intern necesar consolidarii.
Fixarea unui plan contabil de consolidare are menirea sa stabileasca metodele de
evaluare si clasificare retinute la nivelul ansamblului de consolidat.
Metodele de evaluare omogene asigura netezirea diferentelor contabile care pot
aparea la urmatoarele posturi: amortizarea imobilizarilor, evaluarea stocurilor, provizione
pentru deprecierea activelor circulante, modalitati de evaluare a angajamentelor privind
pensionarile, reguli de conversie a datoriilor si creantelor in devize.
Fixarea datei de de inchidere a conturilor este necesara la nivel de grup pentru a se
putea intocmi situatiile financiare anuale.
7

Calendarul lucrarilor de consolidare se realizeaza prin stabilirea obiectvelor

controlului intern: exhaustivitatea informatiilor si operatiilor, realitatea operatiilor, exactitatea
operatiilor, exactitatea operatiilor de baza utilizate in in operatiile de consolidare, delimitarea
in timp a exercitiilor, prezentarea conturilor si informatiilor complementare.
Retratarile sunt necesare pentru a obtine o imagine de ansamblu a activitatii
societatii. Prin retratari se elimina diferentele dintre regulile contabile si fiscale utilizate
pentru intocmirea situatiilor financiare individuale si cele aplicabile conturilor consolidate.
Consolidare propriu zisa impune urmatoarele etape:
1. Operaiuni de preconsolidare:
A. Determinarea procedurilor contabile i de control ale grupului - fixarea unui plan
contabil de consolidare, stabilirea unor metode omogene de evaluare, fixarea datei de
nchidere a conturilor, calendarul lucrrilor de consolidare, organizarea controlului
intern necesar consolidrii
a. Fixarea unui plan contabil de consolidare are menirea s stabileasc si metodele de
evaluare si de clasificare reinute la nivelul ansamblului de consolidat. Stabilirea planului
de conturi consolidat este posibil mai ales n cazul grupurilor naionale i mai greu n
cazul filialelor n strintate. n plus, se definesc modele de bilan i de cont de rezultate.
Toate acestea se cuprind ntr-un manual de consolidare ce se comunic ansamblului
societilor din grup.
b. Metode de evaluare omogene
2. Operaiuni de consolidare propriu-zis
A. Preluarea si cumularea elementelor din bilanurile i din conturile de profit i pierdere
Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile si conturile de rezultate ale societilor
integrate: n totalitate pentru societile integrate global sau n funcie de procentul de interes
pentru societile integrate proporional. Pentru societile puse n echivalen nu se
realizeaz acest etap, deoarece nu se integreaz conturile, ci se nlocuiete valoarea
titlurilor de participare din activul societii mam cu partea ce i se cuvine acesteia din
capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen. Atunci cnd ansamblul consolidabil
este restrns la maxim 7-8 societi, se utilizeaz ca suport material de consolidare tabloul de
consolidare. Dincolo de aceast limit se solicit nregistrarea operaiilor ntr-un jurnal de
consolidare.
B. Eliminarea operaiilor, a conturilor reciproce si a rezultatelor interne
- pentru societile integrate global: fluxurile reciproce si soldurile reciproce ce figureaz n
activul sau pasivul bilanului se elimin n totalitate;
- pentru societile integrate proporional: fluxurile reciproce si soldurile reciproce ce
figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin proporional cu procentul de interes
deinut de grup;
- pentru societile puse n echivalen: fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se elimin,
iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor
reciproce de ativ/pasiv ne se elimin.
Reconcilierea conturilor reciproce - Fiecare societate membr a unui grup realizeaz un
inventar al tranzaciilor realizate cu societile incluse n perimetrul de consolidare si verific
reciprocitatea acestora. Dac se constat diferene, se identific originea acestora i se
regularizeaz situaia. Regularizarea se face, cel mai adesea, prin alinierea soldurilor
conturilor la poziia vnztorului.
Eliminarea conturilor reciproce:
- cele care apar ntre societi integrate global sunt eliminate n totalitate;
8

- cele care apar ntre o societate integrat proporional si o societate integrat global sunt
eliminate la nivelul procentajului de integrare al societii controlate conjunctiv;
- cele care apar ntre societi integrate proporional sunt eliminate la nivelul celui mai slab
procentaj de integrare al societilor respective;
- cele care apar ntre o societate integrat global sau proporional i o societate pus n
echivalen nu se elimin.
Eliminarea rezultatelor interne - Rezultatele generate de operaii ntre o societate consolidat
prin integrare global sau integrare proprional si o societate consolidat prin punerea n
echivalen sunt eliminate doar dac ele au o importan semnificativ. Eliminarea
rezultatelor interne genereaz o serie de diferene viitoare ntre rezultatul contabil si cel fiscal,
care se contabilizeaz n prezent sub form de impozite amnate.
C. Eliminarea titlurilor n contrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii existente n
momentul achiziiei.
-n cazul societilor controlate conjunctiv pentru care se aplic metoda integrrii
proporionale, nu exist un partaj al capitalurilor proprii, ci se elimin titlurile deinute de
societatea consolidant n contrapartid cu capitalurile proprii ale societii consolidate. n
aceast situaie, pot exista interese minoritare dar acestea nu se nscriu n bilanul consolidat;
-n cazul societilor controlate conjunctiv pentru care se aplic metoda punerii n echivalen
si al ntreprinderilor asociate, se procedeaz la reevaluarea titlurilor, inndu-se cont de
evoluia capitalurilor proprii ale societii consolidate dup data prelurii controlului sau a
influenei notabile. Similar cu metoda integrrii proprorionale, partea minoritarilor nu apare
n bilanul consolidat.
Elaborarea conturilor consolidate presupune parcurgerea mai multor etape, care pot fi
schematizate astfel:
ORGANIGRAMA SI DEFINIREA PERIMETRULUI
DE CONSOLIDARE
C
O
N
V
E
R
S
I
E

RETRATAREA CONTURILOR
INDIVIDUALE

CUMULUL CONTURILOR

ELIMINAREA:

- - Conturilor reciproce
- - Rezultatelor interne
- - Titlurilor si cotei-pri deinute
n capitalurile proprii
9

I
M
P
O
Z
I
T
E

A
M
A
N
A
T
E

PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

CONSOLIDATE

3. Aplicatii practice
3.1 Controlul pe un lan unic, cu urmtoarele legturi financiare:
50%

70%

75%

Procente de interes PI:

-

PI deinut de M n A = 70%, control exclusiv deci se va utiliza metode de integrare

global
- PI deinut de M n B = 70% x 50%=35%, controlul lui M prin A asupra lui B este
exclusiv, deci B se va integra global deoarece ceilali acionari dein doar 40%
- PI deinut de M n C = 80% x 60% x 55%= 19%, deci i C se va integra global
Diferenierea ntre procentul de control i procentul de interes:
Procentul de control al lui M n A este de 70%, al lui A n B de 50%, iar al lui B n C de 75%,
altfel spus M exercit un control exclusiv n A, B i C.
Procentul de interes al lui M n A este egal cu procentul de control, adic 80%, n timp
ce procentul de interes al lui M n C este egal cu produsul procentelor de participare, adic
70% 50% 75% = 26%. Dac C distribuie dividende, partea din rezultatul societii C ce
revine fiecrei societi va fi n funcie de procentul de interes:

ctre B 75%
ctre A 50% 75% = 36%
ctre M 70% x 50% x 75% = 26%.
Diferenele dintre procentul de interes i procentul de control sunt:

diferene de natur, procentul de control exprimnd puterea controlului prin

drepturile de vot, iar procentul de interes exprim dependena financiar prin
participrile n capital;
diferene privind utilizarea lor. Procentul de control este utilizat la definirea
perimetrului de consolidare, pe baza lui se ntocmete lista societilor ce vor face
parte din ansamblul de consolidat i la alegerea metodei de consolidare. Procentul
de interes este un instrument de punere n eviden a tehnicilor de consolidare:
integrarea conturilor, eliminarea operaiilor reciproce, repartizarea capitalurilor
proprii i a rezultatului ntre interesele grupului i terii din afara grupului.

10

3.2 Legturile circulare ntr-un subgrup aparinnd grupului. Organigrama grupului:

80%

55%

35%

60%

Procentajul de interes al grupului n:

A este direct 55%, independent de legtura circular existent, deci n formul n

loc s avem la numrtor (1 - c) vom avea :

IGA

55%
66,10%
1 80% 60% 35%

B, care este integral n legtura circular

55% 80%
IGB
52,88%
1 (80% 60% 35%)

iar diferena de pn la 100% aparine intereselor din afara grupului 47,12%.

IGC

55% 80% 60%

31,73%
1 (80% 60% 35%)

C,
interesele terilor fiind de 68,27%.

3.3 Se consider urmtoarea organigram de grup:

M

60%
A

10%
75%
25%

35%
C
11

90%
D

Societatea

Procentaj de control
al societii M

Metoda de
consolidare

Procentaj de interes

60%

IG

60%

75%

IG

60%x75%+10%=55%

35%

PE

(60%x75%+10%)x35%+25% = 44,25%

0%

[(60%x75%+10%)x35% +25%] x90% =

39,80%

3.4 Se consider urmtoarea organigram de grup:

A
70%

80%
10%

65%

30%
F

C
25%

12%
D

Societatea

Procentaj de control
al societii M

Metoda de
consolidare

70%

IG

70%

65%

IG

70% X 65% = 45,5%

10%+25%+12%=47%

PE

10%X70%X65%X25%+12%X49%=
27,5%

80%

IG

80%

25%+30%=55%

IG

25%+80%x30%=49%

12

Procentaj de interes

3.5 Retratri de omogenizare privind imobilizrile necorporale i corporale

La data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o instalatie la costul de 20.000 u.m. La

filiala F, instalatia se amortizeaza linear in 4 ani. Pentru intocmirea conturilor consolidate,
instalatia se amortizeaza liniar in 5 ani.
Amortizare inregistrata la filiala F = 20.000 u.m. / 4 ani = 5.000 u.m./an
Prin urmarea, amortizarea inregistrata de filiala F trebuie diminuata cu 5.000 4.000 =1.000
u.m.
2131 Echipamente
tehnologice

= 6813 Cheltuieli de exploatare privind

1.000

amortizarea imobilizrilor

3.6 Retratri de omogenizare privind imobilizrile necorporale i corporale

Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare
degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala
achiziionase astfel de utilaje, la 01.01.N, la un cost de achiziie de 300.000 u.m. Conducerea
ei estimase o valoarea rezidual nul si o durat de utilitate de 5 ani (rata de amortizare
linear = 20%, rata de amortizare degresiv = 30%). S se procedeze la retratrile prealabile
consolidrii pentru exerciiul N.
2813 Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,

= 6811 Cheltuieli de exploatare

30.000

privind amortizarea imobilizrilor

animalelor i plantaiilor
Diferen temporar impozabil = 30.000 u.m. i implicit o daorie de impozit amnat de
50.000x16%=4.800 u.m.
692 Cheltuieli cu impozitul amnat = 4412 Datorii de impozit amnat

8.000

3.7 Retratri de omogenizare privind stocurile

n cursul exerciiului N, societatea F a inclus n costul de producie al produselor finite
cheltuieli generale administrative n valoare de 80.000. u.m. Presupunem c pn la
nchiderea exerciiului financiar N, produsele finite nu au fost vndute. Politica grupului din
care face parte F este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale perioadei. S se
procedeze la retratrile prealabile consolidrii.
n vederea elaborrii situaiilor financiare consolidate se elimin din costul de producie al
stocurilor cheltuielile administrative.
13

711 Venituri aferente costurilor

345 Produse finite

80.000

stocurilor de produse
Diminuarea valorii stocurilor genereaz o diferen temporar deductibil de 80.000 si un
activ (o crean) de impozit amnat de 80.000 x 16% = 12.800 u.m.
Valoarea contabil a stocurilor 0 u.m. (valoarea din situaiile financiare consolidate)
Baza fiscal 80.000 u.m. (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F)
Diferen temporar deductibil 80.000 u.m.
Activ (crean) de impozit amnat 80.000 x 16% = 12.800 u.m.
4412 Creane de impozit amnat

= 792 Venituri din impozit amnat

12.800

3.8 Eliminarea rezultatelor interne

n cursul exerciiului financiar A, societatea-mam B a ncasat dividende de 80.000
u.m. de la filiala F. Se nregistreaz eliminarea dividendelor primite de la filiala C.
Venituri din dividende

Rezerve

- La nivelul bilanului consolidat:

Rezultat
=

Rezerve

80.000
80.000

- la nivelul contului de profit i pierdere consolidat:

Venituri din dividende

Rezultat

80.000

4.Concluzii

Obiectivul consolidrii conturilor este de a furniza o imagine fidel asupra

patrimoniului i situaiei financiare n ceea ce privete rezultatul ansamblului consolidat
constituit din ntreprinderile cuprinse n perimetrul de consolidare, de a prezenta situaia
financiar i rezultatele unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o singur
societate cu mai multe sucursale sau diviziuni2, de a reflecta fidel imaginea financiar i
economic a entitii grupului.
Rolul conturilor consolidate ca i conturi ale grupului rezult dinposibilitatea pe care
o ofer, respectiv cea a prezentrii mai cuprinztoare dect conturile anuale, a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului activitii grupului.
Conturile consolidate pun n eviden tot patrimoniul de care dispune grupul,
patrimoniu ce poate fi compus din active imobilizate, stocuri, i chiar active financiare, mult
mai evocator dect titlurile deinute n societile consolidate menionate n activul imobilizat
al societii consolidante.
Conturile consolidate prezint situaia financiar a grupului, toate creanele i datoriile
grupului fa de terii din afara grupului, creanele i datoriile dintre societile din cadrul
grupului fiind eliminate. Aceast prezentare este mult mai explicit pentru investitori i
creditori dect prezentarea fcut cu ajutorul conturilor individuale, reflectnd mai exact
14

adevrata situaie financiar a grupului. Astfel, situaia financiar a societii - mam poate s
fie foarte bun, n timp ce situaia financiar a unor societi din grup s fie foarte slab sau
chiar rea, sau invers.
Datorit conturilor consolidate, putem cuantifica mai bine volumul cifrei de afaceri
realizate de grup i de asemenea mrimea rezultatelor grupului, deoarece conturile
consolidate rein numai cota parte din rezultatele realizate de fiecare societate din grup, ce
revin grupului att cele distribuite, ct i cele trecute la rezerve. O societate consolidant nu
are cum s reflecte n conturile sale anuale rezultatul net privind activitatea grupului,
dividendele filialelor ce de fapt reprezint rezultatul aferent exerciiilor anterioare,
provizioanele constituite pentru deprecierea filialelor deficitare, privind pierderile
exerciiului.
n cazul n care au loc vnzri de active ntre societile cuprinse n consolidare,
operaiuni ce conduc la obinerea unui rezultat sub forma profitului sau pierderii, acest
rezultat nu este justificat din punctul de vedere al terilor deoarece privete tranzaciile
intragrup. Toate aceste elemente incluse n conturile consolidate asigur informaii contabile
i financiare ce ofer posibilitatea unei bune evaluri a performanelor grupului i ale
perspectivelor acestuia.
Pe de alt parte, trebuie recunoscut rolul informativ al conturilor consolidate, care nu
pot fi tratate ca simple accesorii ale conturilor sociale prezentate de societatea - mam.
Pentru managementul grupurilor ce au atins o anumit mrime, conturile consolidate
au devenit un mod indispensabil de informare intern, de cunoatere prin regruparea pe o
baz omogen a conturilor tuturor societilor din grup, permind managerilor grupului
efectuarea unei analize analitice n privina performanelor acestor societi, valorii
societilor i aprecierea contribuiei lor la rezultatele grupului, facilitnd luarea de decizii n
privina grupului. Prin publicarea obligatorie a conturilor consolidate de ctre societile de o
anumit mrime, cotate la Burs, se evideniaz rolul conturilor consolidate de informare
extern necesar terilor.
Susinnd necesitatea i importana conturilor consolidate, avantajele oferite de
consolidarea conturilor pot fi sintetizate n:
asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea i administrarea
societilor din grup datorit stabilirii unei baze omogene privind conveniile,
procedurile i principiile contabile ca punct de pornire n elaborarea documentelor de
sintez contabil ale grupului;
crearea posibilitii de stabilire a obiectivelor i de realizare a previziunilor grupului
datorit circuitului informaional normalizat i controlabil;
mbuntirea posibilitilor de cunoatere a grupului prin analize particulare cum ar fi
tabloul de finanare consolidat, rezultatul activitii pe zone geografice sau pe domenii
de activitate avnd n vedere diversitatea de activiti pe care le desfoar n general
grupurile;
asigurarea obinerii unei imagini de ansamblu asupra grupului, a unei mai bune
nelegeri din partea conducerii a evoluiei cifrei de afaceri, a profitului, a dezvoltrii
grupului sau a societilor grupate pe zone geografice sau domenii, a situaiei
financiare a grupului, a rentabilitii globale.
Pentru a avea o imagine corect asupra conturilor consolidate este necesar ca, pe lng
avantaje, s punctm i principalele dezavantaje, cum sunt:
a) convenia de baz n privina contabilitii este costul istoric, iar consolidarea trebuie
s se sprijine pe baze omogene, ceea ce presupune respectarea unor practici identice
pentru toate societile cuprinse n perimetrul de consolidare fr a ine cont de
particularitile fiecrei societi;
15

b) este foarte dificil realizarea unei comparaii cu conturile consolidate ale altor grupuri,
avnd n vedere particularitatea cazurilor, diversitatea activitilor i metodele de
elaborare utilizate;
c) interpretarea evoluiei n timp a conturilor consolidate este de asemenea dificil
datorit creterilor i restrngerilor de perimetru de la un an la altul. Pentru realizarea
comparaiilor plurianuale sunt necesare date suplimentare;
d) pentru determinarea perimetrului de consolidare, a ansamblului de societi care vor
face parte din grup, trebuie fixat procentajul minim de control al societii - mam
care s indice legturile de dependen, dar uneori pragul procentajului poate s
exclud societi realmente dependente sau asupra crora societatea - mam exercit o
influen semnificativ;
e) n cadrul grupurilor multinaionale apare problema conversiei situaiilor financiare
redactate n monede diferite;
f) imaginea oferit grupului de ctre conturile consolidate este una global, consecin a
multiplelor asamblri ale componentelor, interpretarea rezultatelor fiind dificil.
n practic, se ncearc atenuarea acestor limite cu ajutorul informaiilor suplimentare
oferite de anexa conturilor consolidate, motiv pentru care acest document este foarte
dezvoltat.
Lund n considerare toate aspectele enunate, pozitive i negative ale conturilor
consolidate, imaginea grupului prezentat de conturile consolidate nu ar fi credibil dac nu
ar primi o validare social, ce se realizeaz n principal n dou momente: naintea procesului
de consolidare prin stabilirea regulilor de normalizare i a terminologiei utilizate, iar dup
finalizarea procesului de consolidare, prin certificarea i atestarea contabil adus conturilor
consolidate de ctre profesionitii contabili acreditai i recunoscui.

16

Bibliografie:

17

1. Bibliografie:

1. Victoria Bogdan, Contabilitate consolidat - Suport de curs, Universitatea din

Oradea, 2014-2015
2. Victoria Bogdan, Nicoleta Farcane, Dorina Popa, Marcel Bolo, Raportarea
financiar la nivelul grupurilor de societi Repere contemporane, Editura
Economic, Bucureti, 2011
3. Tiron Tudor A. Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti,
2000
4. Ordin nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale
consolidate
5. M. Scrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, Bucureti,
2001
6. N. Feleag, (coordonator), Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
1996
7. V. Munteanu, Contabilitatea i consolidarea conturilor anuale la societile de grup,
Editura Lucman Serv, Bucureti, 1999

18