Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

I. GENERALITATI PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETATI

SI CONSOLIDAREA CONTURILOR
I.1. De la intreprindere, la grupurile de intreprinderi
In mod evident, activitatea economica indiferent de natura ei se desfasoara la nivelul
unor forme organizatorico-juridice, denumite entitati ecnomice, sau intreprinderi economice,
sau, pur si simplu societati. Conform pricinpiului gestionar, fiecare entitate dispune de un
patrimoniu pe care si-l administreaza si foloseste pentru realizarea propriilor obiective. In
consecinta, si contabilitatea fiecarei entitati are un caracter independent si individual.
Dezvoltarea economica, in tarile industrializate a dus la aparitia si expansiunea
intrprinderilor puternice, intreprinderi care domina piata si depasesc, prin campul lor de actiune,
frontierele tarii lor de origine. Suntem, asadar, in fata internationalizarii intreprinderilor.
Pe de alta parte, existenta si dezvoltarea pietei financiare au permis cumpararea de catre
diverse societati a titlurilor de participare, fapt ce le-a asigurat o anumita influenta sau un anumit
control asupra societatilor emitente si a facut sa se dezvolte o modalitate specifica de gestiune a
acestor titluri. Si acest lucru se realizeaza atat la nivel national, cat si la nivel international.
Politica fiecarei intreprinderi de crestere si concentrare a productiei, ca atitudine naturala
de a deveni cat mai performanta si cat mai putin vulnerabila, o face sa procedeze la achizitia de
titluri de participare. In acest sens, intreprinderea procedeaza, fie la o concentrare de natura
verticala prin care sunt integrate toate etapele (fazele) ciclului de productie si de distributie ale
unui produs sau categorii de produse , fie la o concentrare de natura orizontala prin care
sunt integrate diverse activitati similare sau complementare.
Cat priveste fenomenul de crestere, exista doua mijloace principale:
- cresterea interna prin crearea de entitati specializate, cu structura juridica
independenta sau nu;
- cresterea externa prin achizitii de intreprinderi, prin luarea acestora sub control sau
prin stabilirea de legaturi cu alte intreprinderi.
Asa au aparut grupurile de intreprinderi, ca rezultat al expansiunii economice.
In zilele noastre, grupurile de intreprinderi (societati) reprezinta o realitate la fel de
importanta ca si intreprinderea (societatea).
Formate in jurul unei societati care le asigura conducerea, grupurile reunesc intreprinderi
independente din punct de vedere juridic, dar legate strans intre ele prin participatii si relatii
contractuale.
Constituirea de grupuri de societati a cuprins o gama larga de sectoare de activitate. Mai
mult, varful economiilor dezvoltate este constituit din marile grupuri industriale, comerciale,
bancare sau, mai nou, formate dintr-o structura compozita. Adesea, ele sunt cotate la bursa.
Desi, in cazurile cele mai frecvente, grupurile cuprind intreprinderi mari, totusi structura de
grup este adoptata si de intreprinderile mici si mijlocii.

I.2. Contabilitate individuala si contabilitate consolidata

Independenta juridica a intreprinderilor impune si asigura si o contabilitate independenta si
individuala a acestora.

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Prin contabilitatea proprie, prin rapoartele financiar-contabile, intreprinderea isi prezinta

pozitia financiara, performantele si evolutia pozitiei financiare, atat utilizatorilor interni, cat si
utilizatorilor externi. Deci, intreprinderea intocmeste si prezinta conturi sociale (individuale).
Aceste aspecte se realizeaza prin contabilitatea financiara.
Cand mai multe intreprinderi, insa, au intre ele legaturi destul de stranse pentru a forma un
grup si a constitui o entitate economica, este util de a dispune de o informare asupra grupului, in
ansamblul sau, si, pentru aceasta, de a intocmi, prezenta si publica situatii (rapoarte) consolidate.
Societatea care controleza grupul este consolidanta, iar celelalte societati ale grupului sunt
consolidate. Deci, la nivelul societatii consolidante se vor intocmi conturi consolidate, realizate,
deci, prin consolidare.
Obiectivul consolidarii este de a prezenta pozitia financiara, performantele si evolutia
pozitiei financiare, referitoare la entitatile cuprinse in grup (si care, indeobste, intocmesc si
prezinta conturi sociale), ca si cum ar fi vorba despre o singura intreprindere.
Consolidarea este o tehnica a contabilitatii financiare, care are ca finalitate producerea de
informatii in folosul tuturor utilizatorilor interni si externi dar, in primul rand, al utilizatorilor
externi.
Toate operatiunile intervenite in interiorul grupului sunt eliminate, iar rezultatele de care se
tine cont sunt numai cele care provin din tranzactiile cu tertii.
Informatiile financiar-contabile consolidate sunt complementare conturilor individuale
(sociale). Ansamblul acestei informari permite sa se analizeze structura financiare si
rentabilitatea grupului.
Consolidarea nu trebuie interpretata ca o insumare de informatii cuprinse in conturile
sociale ale intreprinderilor din grup la nivelul grupului, ci ca o integrare de informatii
construite pe baza relatiilor cu tertii (deci, operatiunile intervenite in interiorul grupului sunt
eliminate).
Consolidarea reprezinta un instrument esential de gestiune si de control.
Ca intrument de gestiune, pentru actionari/asociati, consolidarea este posibilitatea de a
masura oportunitatea si eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de societatea consolidanta,
ceea ce nu este posibil decat daca informatiile disponibile sunt inteligibile. Aceasta presupune,
printre altele, o anumita uniformizare a datelor si o anumita stabilitate a limbajului.
Uniformitatea sistemului de raportare financiar-contabila face referire la trei aspecte
esentiale:
- structura situatiilor financiare;
- principiile contabile;
- regulile de prezentare a situatiilor financiare.

Ca instrument de control:
- pentru intreprinderea consolidanta, conturile consolidate permit sa se aprecieze mai bine
strategiile implementate, politicile aplicate, riscurile cu care se confrunta grupul,
izvoarele performantelor sale ect.;
- pentru asociatii minoritari, conturile consolidate sunt mijlocul unic de a sti cum sunt
gestionate interesele lor;
- pentru creditori, conturile consolidate permit sa se aprecieze solvabilitatea si indatorarea
societatilor grupului, in ansamblul lor;

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

pentru banci, conturile consolidate permit sa se verifice daca politicile puse in aplicare la
nivelul grupului sunt eficace si daca operatiile finantate de banca sunt viabile, chiar in
pofida unei situatii delicate prin care trece o filiala.
Este esential de semnalat faptul ca, desi conturile consolidate nu furnizeaza nicio
informatie privind fluxurile intre diversele societati ale grupului, cunoasterea lor poate fi utila
pentru a intelege strategia si organizarea grupurilor.
In tara noastra, ingineriile specifice consolidarii conturilor au o vechime de aproape doua
decenii. Normele generale referitoare la consolidare au devenit norme operationale, sub influenta
reglementarilor OMFP nr.3055/2009, armonizate cu directivele europene sau cu standardele
internationale de contabilitate:
- Directiva a VII-a a UE privind conturile consolidate (publicata in 1983);
- IAS 27 Situatii financiare consolidate si individuale (publicat in 1989);
- IAS 31 Interese in asocierile in participatie (publicat in 1990);
- IFRS 3 Combinari de intreprinderi (publicat in 2004).

II. DETERMINAREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE

II.1. Delimitari privind grupurile de societati si definitii
A defini perimetrul de consolidare inseamna a stabili ce societati vor fi retinute in
ansamblul consolidat. Putem considera ca perimetrul de consolidare este constituit din liderul de
grup (societatea-mama) si societatile consolidate, respectiv societatile asupra carora societateamama exercita un control exclusiv, un control conjunctiv (concomitent) sau o influenta notabila.
In principiu, perimetrul de consolidare inconjoara toate societatile asupra carora
intreprinderea consolidata exercita un control exclusiv (filialele), un control conjunctiv
(concomitent) (societatile comune de interes, numite si asocieri in participatie) sau, in sfarsit o
influenta notabila (intreprinderi asociate).
Perimetrul de consolidare reprezinta frontiera care delimiteaza subansamblurile ce au
intre ele legaturi destul de stranse, de o maniera incat consolidarea situatiilor financiare sa aiba
un sens.
Pentru a sti daca o intreprindere face parte dintr-un grup si daca se supune a fi consolidata
(integrata), trebuie sa se determine gradul de influenta pe care il exercita societatea-mama asupra
acestei entitati.
Un grup reprezinta ansamblul constituit din intreprinderea-mama si filialele sale. Grupul
este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica proprie, dar cu un centru unic
de decizie, numit lider de grup. Grupul formeaza o entitate economica, dar nu are personalitate
juridica.
O societate-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale. In principiu, o
societate-mama poseda mai mult de 50% din capitalul societatii-filiala, capital in care nu sunt
cuprinse actiunile cu dividend prioritar, fara drept de vot. Astfel, ea detine majoritatea absoluta in
adunarile generale ordinare (AGO) si in organele de conducere ale filialei (cazul controlului
exclusiv). Cu doua treimi din capital (cu mai mult), societatea-mama are majoritatea calificata in
adunarile generale extraordinare (AGE).
O filiala este o intreprindere controlata de o alta intreprindere (societatea-mama).
Poate exista si situatia unei filiale comune a doua societati-mama (asocieri in participatie),
precum si cea privind o filiala necotata a unei societati-mama cotate la bursa.
3

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Controlul semnifica verificare (in inteles francez) sau putere/stapanire (in inteles britanic).
In limbajul de consolidare, controlul este dat de puterea de a conduce politicile privind
exploatarea si finantarea unei intreprinderi, astfel incat sa se obtina avantaje din activitatile sale.
Controlul imbraca forma: controlului exclusiv si a controlului conjunctiv.
La randul lui, controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de
fapt.
Controlul exclusiv de drept presupune ca societatea-mama sa detina, direct sau indirect,
prin intermediul filialelor sale, mai mult de 50% din drepturile de vot.
Controlul exclusiv de fapt este atunci cand societatea-mama a dispus, in cursul perioadei
respective, de o fractiune mai mare de 40% din drepturile de vot si cand niciun alt asociat sau
actionar nu detinea, direct sau indirect, o fractiune mai mare decat a sa.
Controlul conjunctiv (concomitent) reprezinta impartirea, printr-un acord contractual, a
controlului asupra unei activitati economice sau asupra unei societati, intre un numar redus de
actionari, care o controleaza in comun, dar niciunul nu poate sa ia decizii fara acordul celorlalti.
Daca nu exista acord contractual, nu exista nici control conjunctiv.
Influenta notabila este puterea de a participa la deciziile referitoare la politicile de
exploatare si financiare ale unei intreprinderi, fara ca totusi sa exercite un control asupra acestor
decizii.
In general,influenta notabila se manifesta prin:
- prezenta in consiliul de administratie sau in organismul de conducere echivalent;
- participarea la procesul de luare a deciziilor;
- schimbul de personal de administratie;
- furnizarea de informatii tehnice importante;
- existenta de tranzactii semnificative cu intreprinderea influentata notabil.
Daca un investitor detine, direct sau indirect, cel putin 20% din drepturile de vot (intre 20%
si 50% din drepturile de vot sunt insuficente pentru a exercita un control exclusive sau
conjunctiv) intr-o intreprindere, se considera ca el exercita o influenta notabila.
Intreprinderea asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta notabila si
care nu este nici filiala, nici asociere in participatie.
Rezumand:
Controlul exclusiv se manifesta in cazul filialelor;
Controlul conjunctiv se mainfesta in cazul asocierii in participatie;
Influenta notabila se manifesta in cazul intreprinderilor asociate.

II.2. Cateva probleme cu privire la procentajul de control, procentajul de interes

si procentajul de intregrare
Procentajul de control al societatii-mama intr-o filiala este dat de numarul drepturilor de
vot de care dispune societatea-mama in adunarea generala a filialei.
In cadrul societatilor pe actiuni, titlurile de valoare (actiunile) au, in principiu, un drept de
vot (drept de vot simplu).
Exista, insa, si:
- actiuni cu dividend prioritar (actiuni preferentiale), fara drept de vot;
- actiuni cu drept de vot multiplu;
- actiuni cu drept de vot fractionat.

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Pentru determinarea procentajului de control general se cumuleaza procentajele de

control ale tuturor societatilor grupului care poseda titluri ale societatii controlate.
Procentajul de control permite sa se deterime metoda de consolidare de aplicat.
Procentajul de interes exprima partea din capital detinuta de societatea-mama, direct sau
indirect, in fiecare societate consolidata.
Procentajul de interes este o notiune financiara care serveste calculului partii societatiimama in capitalul si rezultatul fiecarei societati din ansamblul consolidat.
Din punct de vedere al calculului:
Procentajul de control se determina prin adunarea procentajului de control detinut in
mod direct de intreprinderea consolidanta cu procentajele de control detinute de toate
intreprinderile pe care intreprinderea consolidanta le consolideaza in maniera exclusiva.
Deci, nu se iau in calcul procentajele de control detinute de intreprinderile controlate in
mod conjunctiv sau aflate sub influenta notabila.
Procentajul de interes se determina pentru fiecare filiatie (lant de legaturi dintre
societatile aflate in diferite raporturi de participatie). Pentru aceasta se multiplica
procentajele de detinere (capitalul detinut) ale fiecarei societati care constituie lantul si se
aduna procentajele rezultate din diferitele inmultiri, pentru fiecare lant al filiatiei.
Participatiile constituie drepturile in capitalul altor intreprinderi, care, prin crearea unei
legaturi durabile cu acestea, sunt destinate sa contribuie la activitatea societatii detinatoare.
In practica economica sunt intalnite: participatii directe, indirecte, reciproce si incrucisate.
In cazul participatiei directe:
- procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de vot ale societatii mama intro filiala a sa;
- procentajul de interes este egal cu partea din capitalul detinut de societatea mama intr-o
filiala a sa.
In cazul participatiei indirecte:
a) printr-un lant unic:
- procentajul de control este determinat palier (treapta) dupa palier. Lantul se considera rupt,
cand o intreprindere este controlata conjunctiv sau este plasata sub o influenta notabila;
- procentajul de interes se determina prin inmultirea procentajelor de detinere (capitalul
detinut) ale societatilor care formeaza lantul.
Exemplu:
Societatea-mama (M) detine 90% din societatea (filiala) F1, care, la randul sau, detine 70%
din societatea F2. aceasta inseamna ca F1 este filiala a lui M si F2 este subfiliala a lui M.
M

90%
F
1
70%
F
2

Se constata:
1. - M controleaza F1 pentru 90%;
- F1 controleaza F2 pentru 70%;
- M controleaza F2 pentru acelasi procetaj ca si
F1, adica pentru 70%.
2. Procentajul de interes a lui M:
- in F1: 90%;
- in F2: 90% * 70% = 63%.

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

b) prin mai multe lanturi:

- procentajul de control se determina prin adunarea procentajelor de control detinute direct
si indirect pentru fiecare dintre societatile care preceda filiala in lanturi. Si aici trebuie acordata
atentie rupturilor de control;
- procentajul de interes: pentru fiecare lant al filialei, se inmultesc procentajele de detinere
(capital detinut) al fiecarei societati care constituie lantul si se aduna procentajele rezultate,
pentru fiecare lant al filiatiei.
Exemplu:
Societatea mama (M) detine, in mod direct, 70% din societatea F1 si 20% din subfiliala F2.
Societatea - filiala F1 detine 55% din propria filiala F2.
In plus, unei actiuni ii este asociat un drept de vot.
Se constata :
M
1. Procentajul de control detinut de M in F2:
70%
- in mod direct: 20%;
20%
- in mod indirect: 55%;
- in total: 75%.
F
55% 1
Deci, M poseda controlul asupra F2 pentru 75%;
2. Procentajul de interes al lui M in F2:
- in mod direct: 20%;
F
- in mod indirect: 38,5% (70%*55%)
2
- in total: 58,5%.
Alt exemplu:
Societatea-mama (M) detine, in mod direct, 45% din societatea filiala (F1), o actiune
fiind asociata unui drept de vot;
Tot M detine 20% din intreprinderea asociata A si 50% din societatea V.
Celelalte 50% din V sunt detinute de o alta societate-terta Y.
Se constata:

20%

50%

45%
A25%
F

V30%

1. Procentaj de control: M in F1:

50%
- M in F1 (45%): control exclusiv de fapt;
2. Procentaj de interes: M in F1:

-in mod direct: 45%

-prin intermediul lui A: 5% (20%*25%)
-prin intermediul lui V: 15% (50%*30%)
In total: 65%
3. Procentaj de control:

Influenta notabila a lui M asupra lui A si controlul

conjunctiv
al -lui
M asupra
lui 50%
-M asupra
lui V:
control
conjunctiv:
V nu pot fi luate in considerare pentru determinarea-Y
procentajului
control
al lui
M in
asupra luide
V:
- control
conjunctiv:
F1, conform uzantelor.
50%
Exista alte multe exemple de participatii. Unele
elenotabila:
se incadreaza
in lui
tipologia
4. dintre
Influenta
M asupra
A: 20%
legaturilor reciproce, iar altele in tipologia legaturilor incrucisate. Aceste tipologii fac obiectul
unor studii aparte, ele fiind supuse unor restrictii legislative, de la tara la tara.
6

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Procentajul de integrare indica procentajul valorilor de consolidat.

Pentru a cunoaste procentajul valorilor de consolidat se apeleaza, prin urmare, la
determinarea procentajelor de integrare. Un astfel de procentaj depinde de metoda retinuta in
consolidare.
Metoda de consolidare aplicata depinde de procentajul de control.
In viziunea internationala, sunt utilizate urmatoarele metode de consolidare:
- in cazul controlului exclusiv: metoda integrarii globale;
- in cazul controlului conjunctiv: metoda integrarii proportionale (ca prelucrare de
baza, de referinta) sau metoda punerii in echivalenta (ca prelucrare alternativa).
- in cazul influentei notabile: metoda punerii in echivalenta.
Daca o intreprindere este consolidata prin metoda integrarii globale, procentajul de
integrare este egal cu 100%.
In caz contrar, se convine sa se tina cont de:
- procentajul de integrare aferent in mod direct intreprinderii de consolidat;
- procentajul de detinere directa a intreprinderii care, la randul ei detine direct
intreprinderea consolidata.
Pentru societatile puse in echivalenta, procentajul de integrare poate sa fie numit
fractiune pusa in echivalenta.
268036804.doc
Exemplu:

Se constata:

80%
F1
33,3%

33,3%
33,3%
F2

1. Procentaj de control:
- M in F1: 80% - control exclusiv (integrare globala);
- M in F2: 33,3% - control conjunctiv (integrare
proportionala);
2. Procentaj de interes:
- M in F1: 80%
- M in F2: 26,6% (80%*33,3%)
3. Procentaj de integrare:
- F1 in M: 100%, deoarece consolidarea se realizeaza
prin integrare globala;
- F2 in M: 100% (procentaj de integrare al lui F1 in M)
* 33,3% (procentaj de detinere al lui F1 in F2) =
33,3%

Nota: Daca F2 nu ar fi fost detinuta conjunctiv cu alte doua grupuri, ea (F2) ar fi fost pusa in
echivalenta. In aceasta situatie, procentajele de control si de interes ar fi fost identice, cu cele de
mai sus. Procentajul de integrare, numit aici fractiune pusa in echivalenta, ar fi fost tot de
33,3%, reprezentand interesele lui F1 in F2, dar aceasta fractiune pusa in echivalenta va fi
impartita intre grup (26,6%), rezultata din produsul intre procentajul de interes al lui M in F2
(80%*33,3%) si partea minoritarilor, rezultata din diferenta intre procentajul de integrare al lui
F2 (33,3%) si partea care revine grupului: 33.3% - 26,6% = 6,7%, ceea ce are drept consecinta
aparitia intereselor minoritare indirecte.
7

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

II.3. Excluderea si neexcluderea din perimetrul de consolidare

Reglementarile si uzantele internationale (de ex. IAS 27) prezinta conditiile de excludere
sau nu din perimetrul de consolidare.
Nu trebuie sa fie consolidate societatile care sunt controlate numai temporar, deoarece
participatiile respective au fost achizitionate si sunt detinute cu singurul scop de a fi vandute in
urmatoarele 12 luni.
Sintetizand reglementarile cuprinse in referentialul international (prin litera standardului
IAS 27), orice societate destinata sa ramana sub influenta grupului mai mult de 12 luni, este
inclusa in perimetrul de consolidare si va fi integrata astfel:
cand detine majoritatea drepturilor de vot: integrare globala;
cand exercita o forma de control de fapt: integrare globala;
cand este in asociere de interese: integrare proportionala;
cand detine un procentaj de control >= 20%: integrare prin punere in echivalenta;
cand are influenta notabila justificata: integrare prin punere in echivalenta.

II.4. Datele de intrare in- si de iesire din perimetrul de consolidare

a) Data de intrare
Este data primei consolidari. Ea corespunde datei la care intreprinderea consolidanta
trebuie sa integreze in situatiile sale financiare rezultatul intreprinderii-filiala, activele si datoriile
identificabile achizitionate si diferentele de achizitie (pozitive sau negative).
268036804.doc
Intrarea unei intreprinderi in perimetrul de consolidare este efectiva:
- fie la data achizitiei titlurilor de catre intreprinderea consolidanta;
- fie la data preluarii controlului sau influentei notabile, daca achizitia a avut loc in
mai multe transe;
- fie la data prevazuta prin contract, daca acesta prevede transferul controlului la o
data diferita de cea la care a avut loc transferul titlurilor.
b) Data de iesire
Este data pierderii controlului sau a influentei notabile. Ea corespunde datei de transfer a
drepturilor de vot aferente titlurilor.
Exista, insa, si cazuri exceptionale in care transferul controlului este efectuat inaintea
transferului titlurilor, ca urmare a unui contract intre partile care intervin inaintea datei de
inchidere a conturilor.

II.5. Data inchiderii conturilor

Trebuie sa coincida cu data de inchidere a conturilor individuale ale intreprinderii
consolidante.
Atunci cand data de inchidere a conturilor unei intreprinderi consolidate este posterioara
datei de inchidere a conturilor consolidate, fara a depasi, insa, 3 luni, conturile sale individuale
pot sa fie retinute, dupa luarea in calcul a impactului operatiunilor semnificative intervenite intre
cele doua date de inchidere.
Exemplu:
8

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

M detine in F un procentaj de control de 80%.

Data de inchidere a conturilor individuale ale lui M: 31.12.N;
Data de inchidere a situatiilor financiare consolidate: 31.12.N.
Cazul 1: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui F: 30.11.N.
Situatiile financiare consolidate sunt intocmite plecand, fie de la conturile individuale ale
lui F la 30.11.N, retratate cu operatiunile semnificative intervenite intre 30.11.N si 31.12.N, fie
de la conturile intermediare ale lui F, intocmite la 31.12.N.
Cazul 2: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui F: 30.06.N.
Situatiile financiare consolidate sunt intocmite plecand de la conturile intermediare ale lui
F, intocmite la 31.12.N.
Cazul 3: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui F: 28.02.N+1.
Situatiile financiare consolidate sunt intocmite plecand de la conturile intermediare ale lui
F la 31.12.N, retratate cu operatiunile semnificative intervenite intre 31.12.N si 28.02.N+1.
Cazul 4: Data de inchidere a conturilor individuale ale lui F: 31.05.N+1.
Situatiile financiare consolidate sunt intocmite, obligatoriu, plecand de la conturile
intermediare ale lui F, intocmite la 31.12.N.

III. METODE DE CONSOLIDARE

III.1. Generalitati
In vederea intocmirii conturilor consolidate, pot fi utilizate urmatoarele metode:
- metoda integrarii globale;
- metoda integrarii proportionale;
- metoda punerii in echivalenta.
Exista o corespondenta intre tipurile de control si metodele de consolidare:
conturile societatilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate dupa metoda
integrarii globale
conturile societatilor aflate sub control conjunctiv sunt consolidate dupa metoda
integrarii proportionale sau metoda punerii in echivalenta;
conturile societatilor aflate sub influenta notabila sunt consolidate dupa metoda
punerii in echivalenta.

III.2. Metoda integrarii globale (IG)

Standardul IAS 27 Situatiile financiare consolidate si individuale
Consta in preluarea, in bilantul consolidat, a elementelor patrimoniale ale societatii
consolidante (societatea-mama) si ale societatilor consolidate, cu exceptia titlurilor de
participare.
Valoarea contabila a acestor titluri este inlocuita cu ansamblul elementelor de activ si
pasiv care constituie capitalurile proprii ale societatii, determinate dupa regulile de consolidare.

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Contul de profit sau pierdere consolidat cumuleaza posturile de venituri si cheltuieli

ale societatii-mama si ale societatilor consolidate, cu exceptia operatiunilor comune, care sunt
eliminate.
Exemplu:
M a constituit F la care detine 70% din capitalul social.
La sfarsitul exercitiului N, bilantul celor doua societati se prezinta astfel:
Bilant societatea M
Bilant societatea F
31.12.N
31.12.N
Imobilizari corporale
Titluri de participare
Stocuri
Creante-clienti
Disponibil
TOTAL ACTIVE
Furnizori
Capital social
Rezerve
Rezultat
TOTAL CAPITALURI+ DATORII

9.900
7.000
4.000
7.600
2.500
31.000
8.800
15.000
3.000
4.200
31.000

Imobilizari corporale
Stocuri
Creante-clienti
Disponibil
TOTAL ACTIVE
Furnizori
Capital social
Rezerve
Rezultat
TOTAL CAPITALURI+DATORII

Iar contul de Profit sau pierdere, astfel:

Contul de profit sau pierdere societatea M
societatea F
31.12.N
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat

47.500
43.300
4.200

11.000
6.700
4.100
1.600
23.400
7.900
10.000
2.000
3.500
23.400

Contul de profit sau pierdere

31.12.N
Venituri totale
35.500
Cheltuieli totale
32000
Rezultat
3.500

Pentru simplificare, presupunem ca intre M si F nu au existat operatii reciproce.

In vederea intocmirii bilantului consolidat, se parcurg urmatorii pasi operationali:
a) cumularea posturilor de bilant ale societatilor M si F (operatiile reciproce sunt
inexistente);
b) repartizarea capitalurilor proprii si a rezultatului societatii F intre M si minoritari,
corespunzator procentului de interes;
c) eliminarea titlurilor de participare detinute de M in F si reducerea, in mod
corespunzator, a capitalurilor proprii consolidate.
-Procentajul de control: M in F:
7.000 lei titluri de participare M / 10.000 lei Capital social F = 70%;
-Procentajul de interes: M in F: 70%;
-Tipul de control: control exclusiv de drept;
-Metoda de consolidare: integrarea globala.
a) Cumularea (preluarea) posturilor de bilant, 100%:

10

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

BILANT CUMULAT (M+F)

31.12.N
Imobilizari corporale M
Titluri de participare M
Stocuri
M
Creante-clienti
M
Disponibil
M
Imobilizari corporale F
Stocuri
F
Creante-clienti
F
Disponibil
F
TOTAL ACTIVE
Furnizori M
Capital social M
Rezerve M
Rezultat M
Furnizori F
Capital social F
Rezerve F
Rezultat F
TOTAL CAPITALURI + DATORII
268036804.doc
b) Partajul capitalurilor proprii ale lui F intre M si minoritari:
Capitaluri proprii F
Valoare
M (70%)
Capital social
10.000
7.000
Rezerve
2.000
1.400
Rezultat
3.500
2.450
TOTAL
15.500
10.850

9.900
7.000
4.000
7.600
2.500
11.000
6.700
4.100
1.600
54.400
8.800
15.000
3.000
4.200
7.900
10.000
2.000
3.500
54.400

Minoritari (30%)
3.000
600
1.050
4.650

c) Eliminarea titlurilor detinute de M in F:

Capital social F
Rezerve F
Rezultat F

10.000
2.000
3.500
Titluri de participare
Rezerve F ce revin lui M
Rezultat F ce revine lui M
Interese minoritare

7.000
1.400
2.450
4.650

11

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

BILANTUL CONSOLIDAT
31.12.N
Imobilizari corporale (9.900 + 11.000)
Titluri de participare (se elimina)
Stocuri (4.000 + 6.700)
Creante-clienti (7.600 + 4.100)
Disponibil (2.500 + 1.600)
TOTAL ACTIVE
Capital social (15.000 + 10.000 - 10.000)
Rezerve (3.000 + 1.400)
TOTAL CAPITALURI PROPRII AFERENTE GRUPULUI
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Furnizori (8.800 + 7.900)
TOTAL CAPITALURI + DATORII

20.900
0
10.700
11.700
4.100
47.400
15.000
4.400
6.650
20.065
30.700
16.700
47.400

In vederea intocmirii Contului de profit sau pierdere consolidat se procedeaza la

cumularea posturilor si partea minoritatilor. Din aceasta cauza, in Contul de profit sau pierdere
consolidat apare un post distinctiv: Interese minoritare in rezultat.
Rezultatul societatii consolidante = Rezultatul consolidat Interese minoritare in rezultat.
CONTUL DE PROFIT SAU PIERDERE CONSOLIDAT
31.12.N
Venituri totale (47.500 + 35.500)
Cheltuieli totale (43.300 + 32.000)
Interese minoritare in rezultat (1.050)
REZULTAT (4.200 + 3.500 - 3.500 + 2.450)

83.000
72.300
1.050
6.650

III. 3. Metoda integrarii proportionale

Standardul IAS 31 Interse in asocierile in participatie.
Presupune prelucrarea, in bilantul consolidat, a elementelor patrimoniale ale societatii
mama, pentru totalitatea valorilor ei, si a elementelor patrimoniale ale societatii fiica, in limita
procentajului de interes a grupului.
Titlurile de participare detinute de M in F sunt eliminate din bilantul consolidat si, in
mod corespunzator , sunt eliminate din bilantul consolidat si, in mod corespunzator sunt
eliminate capitalurile proprii consolidate. Deci, metoda de aplica in cazul intereselor in
participatie.
La aceasta metoda, postul interes minoritar nu apare.
Contul de profit sau pierdere consolidat preia posturile de venituri si cheltuieli ale
societatii M, in totalitatea lor si posturile de venituri si cheltuieli ale societatii F in limita
procentajului de interes al grupului.
Exemplu:
La constituirea societatii F, societatea M a achiziotionat 50% din actiunile acesteia,
iar o alta societate N, 50%.
12

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Societatile M SI N exercita un control conjunctiv asupra societatii F intre primele

doua existand un acord scris (contract), denumit Contract de asociere in participatie.
Bilant M
31.12.N
Imobillizari corporale
Imobilizari financiare
Stocuri
Creante
Disponibilitati
TOTAL ACTIVE:
Datorii pe termen scurt
Capital social
Rezerve
Rezultat
TOTAL
CAPITALURI+DATORII

Bilant F
31.12.N
8000
2500
3000
1500
900
15.900
5800
7000
2000
1100
15.900

Imobilizari corporale
Stocuri
Creante
Disponibilitati
TOTAL ACTIVE:
Datorii pe termen scurt
Capital social
Rezerve
Rezultat
TOTAL
CAPITALURI+DATORII

5500
3400
2000
800
11.700
4300
5000
1000
1400
11.700

Cont de profit sau pierdere M

31.12.N
Venituri totale
34.100
Cheltuieli totale
33.000
Rezultat
1100
Cont de profit sau pierdere F
31.12.N
Venituri totale
38.600
Cheltuieli totale
37.200
Rezultat
1400
De asemenea, pentru simplificare, presupunem ca intre M si F nu au existat operatii
reciproce.
Alegerea metodei de cosolidare
Procentaj de control Procentaj de interes Tipul de control
Metoda de consolidare
detinut de M in F
detinut de M in F
(Imobiliz.
Fin 50%
Conjunctiv
Integrare proportionala
M/Capit. Soc F)
2500/5000=50%
Bilantul consolidat se parcurg urmatorii pasi:
a) Cumularea posturilor ale lui M (100%) si F (50%);
b) Eliminarea titlurilor de participare detinute de M in F si reducerea , in mod
corespunzator, a capitalurilor proprii consolidate.
a) Cumularea posturilor de bilant (100% M si 50% F)

13

Contabilitate consolidate - suport de curs Imobilizari corporale

Imobilizari financiare
Stocuri
Creante
Disponibilitati
Imobilizari corporale
Stocuri
Creante
Disponibilitati
TOTAL ACTIVE:

Mihai Mocanu

M
M
M
M
M
F
F
F
F
Datorii pe termen scurt
M
Capital social
M
Rezerve
M
Rezultat
M
Datorii pe termen scurt
F
Capital social
F
Rezerve
F
Rezultat
F
TOTAL CAPITALURI SI

8000
2500
3000
1500
9000
2750
1700
1000
400
21.750
5800
7000
2000
1100
2150
2500
500
700
21.750

DATORII
b) Eliminarea titlurilor de particpare detinute de M in F
Capital social
Rezerve
Rezultat

F
F
F

2500
500
700
2500
500
700

Imobilizari financiare
Rezerve F ce revin lui M
Rezultat F ce revin lui M
BILANTUL CONSOLIDAT 31.12. N
Imobilizari corporale (8000+2750)
Imobilizari financiare (se elimina)
Stocuri
(3000+1700)
Creante
(1500+1000)
Disponibilitati
(900+400)
TOTAL ACTIVE:
Capital social (7000+2500-2500)
Rezerve
(2000+500)
Rezultat
(1100+700)
TOTAL CAPITALURI PROPRII AFERENTE GRUPULUI
Datorii pe termen scurt (5800+2150)
TOTAL CAPITALURI SI DATORII

10.750
0
4700
2500
1300
19.250
7000
2500
1800
11.300
7950
19.250

14

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Contul de profit sau pierdere consolidat cumularea posturilor de venituri si cheltuieli

ale lui M (100%) si a posturilor de venituri si cheltuieli ale lui F (50%).
CONTUL DE PROFIT SAU PIERDERE CONSOLIDAT
31.12.N
Venituri totale (34.100+50%*38.600)
53.400
Cheltuieli totale (33.000+50%*37.200)
51.600
REZULTAT (1100+50%*1400) SAU (1100+700)
1800
III.4. Metoda punerii in echivalenta
Standardul IAS 28 Investitii pe intreprinderile asociate
Standardul IAS 31 Interese in asocierile in participatie.
Se aplica in cazul intreprinderilor asociate, asupra carora se exercita o influenta
contabila (IAS28) si al asociatilor in participatie (IAS 31).
Intreprinderea asociata indica faptul ca exista o investitie intr-o entitate . Limita
minima a influentei notabile trebuie sa fie de 20% din puterea de vot.
In bilantul onsolidat sunt preluate doar posturile de activ si de pasiv ale societatii
consolidate (mama), iar valoare contabila a titlurilor de participare detinute la societatile
aflate sub influenta notabila, este substituita cu cota parte de capitaluri proprii ce revine
societatii-mama. Prin urmare, in bilantul consolidat apare un nou post Titluri puse in
echivalenta.
Contul de profit sau pierdere consolidat, preia doar posturile de venituri si cheltuieli
ale societatii consolidate si doar cota parte din rezultattul final al societatii sub infleunta
notabila, aferenta procentajului de interes. Aceasta cota parte , fie se cumuleaza cu
veniturile societatii mama, fie apare ca un post distinct: Cota parte din rezultatul pus in
echivalenta.
Exemplu:
Societatea M detine 40% din drepturile de vot ale societatii A si exista o alta
societate y care detine mai mult de 40% din drepturile de vot ale societatii A, de
exemplu, 47%.
Bilant M 31.12.N
Imobilizari corporale
Imobilizari financiare
Stocuri
Creante
Disponibil
TOTAL ACTIVE:
Datorii pe termen scurt
Capital social
Rezerve
Rezultat
TOTAL
CAPITALURI+DATORII

Bilant A 31.12.N
200.000
40.000
20.000
80.000
60.000
400.000
230.000
120.000
30.000
20.000
400.000

Imobilizari corporale
Stocuri
Creante
Disponibil
TOTAL ACTIVE:
Datorii pe termen scurt
Capital social
Rezerve
Rezultat
TOTAL
CAPITALURI+DATORII

120.000
60.000
100.000
20.000
300.000
170.000
100.000
20.000
10.000
300.000

15

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Cont profit sau pierdere M 31.12.N

Venituri totale
600.000
Cheltuieli totale
580.000
Rezultat
20.000
Cont profit sau pierdere A 31.12.N
Venituri totale
400.000
Cheltuieli totale
390.000
Rezultat
20.000
Nu se cumuleaza posturile din bilanturile individuale
Nu se elimina operatiile reciproce.
dar
Se pun in echivalenta titlurile:
Titluri de participare
40.000
Rezerva
consolidata 8000
(20.000*40%)
Cota parte din rezultatul 4000
A pus in
Echivalenta (10.000*40%)
TOTAL:
52.000
BILANTUL CONSOLIDAT 31.12.N
Imobilizari corporale
200.000
Imobilizari
financiare
(se 0
elimina)
52.000
Titluri puse in echivalenta
20.000
Stocuri
80.000
Creante
60.000
Disponibil
TOTAL ACTIVE:
412.000
Capital social (120.000)
120.000
Rezerve (30.000+8000)
38.000
Rezultat (20.000+4000)
24.000
TOTAL
CAPITALURI 182.000
PROPRII
Datorii pe termen scurt
230.000
TOTAL
CAPITALURI
SI 412.000
DATORII
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE CONSOLIDAT 31.12.N
Venituri totale (600.000+4000)
Cheltuieli totale(580.000)
REZULTAT

604.000
580.000
24.000

16

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

SAU
Venituri totale (600.000)
Cheltuieli totale (580.000)
Cota parte din rezultatul pus in
echivalenta (4000)
REZULTAT
(600.000+4000580.000)

600.000
580.000
4000

NOTA: Constructia BILANTURILOR si a

CONTURILOR
DE
PROFIT
SAU
PIERDERE este una abreviata. Pentru
clarificare vezi modelele tipizate de bilanturi
si conturi de profit sau piedere, atat individual, cat si consolidate.
III.5. Cazul metodei achizitei si al IFRS 3 Grupari ale intreprinderi
Incepand cu 1 ianuare 2005, societatile cotatein tarile membre ale UE aplica un sistem
contabil bazat pe standarde IAS/IFRS. Prin aceasta se asigura, atat credibilitatea, cat si
comparabilitatea datelor de raportare.
Reglementarile europene au impus tuturor societatilor europene cotate utilizarea standardelor
IAS/IFRS , pentru conturile lor consolidate, cel mai tarziu pentru exercitiile deschide incepand
cu 1 ianuarie 2005.
In acelasi timp, reglemantarile europene au lasat fiecaruia dintre statele membre preocuparea
de a extinde sau nu utilizarea standardelor IAS/IFRS si la grupurile necotate, pe de o parte, si la
ansamblu intreprindeilor pentru situatiile lor financiare individuale, pe de alta parte.
IFRS 3 este unul dintre standardele care abodeaza procesul de consolidare a conturilor. El a
intrat in vigoare la 31 martie 2004.
Obiectivul IFRS 3: obtinerea unei calitati superioare si unificarea, pe plan international, a
contabilitatii grupurilor de intreprinderi , vizandu-se in acest sens:
analiza metodei contabile folosite pentru grupurile de intreprinderi;
analiza evaluarii initiale a activelor identificabile achizitionate, a datoriilor si datoriilor
eventuale, preluate intr-o grupare de intreprinderi;
analiza recunoasterii datoriilor in vederea terminarii sau reducerii activitatiii societatii
achizitionate;
analiza prelucrarii contabile folosite in cazul in care proportia detinuta de cumparator in
valoarea justa a activelor nete identificabile obtinute depaseste costul aferent gruparii de
intreprinderi:
analiza contabilizarii fondului comercial si a activelor necorporale achizionate in urma unei
grupari de intreprinderi.
IFRS se aplica in toate cazurile de grupuri de intreprindere, cu exceptia:
Asocierii in participatie;
Controlului conjunctiv;
Gruparilor de intreprinderi care includ doua sau mai multe entitati mutuale (o entitate
mutuala este o intreprindere care nu este detinuta de investitor, ca de exemplu,
companiile mutuale de asigurari care ofera costuri reduse sau alte avantaje economice, in
mod direct si proportional, detinator de polite);
Gruparilor de intreprinderi, in care entitatile separate fuzioneaza intr-o singura
intreprindere raportatoare doar pe baza de contract, fara transfer de proprietate (entitati
separate fuzioneaza doar pe baza de contract pentru a forma o corporatie duala cotata la
bursa).
24.000

17

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Conform IFRS 3:
Activele identificabile, datoriile si datoriile eventuale ale societatii achizitionate vor fi
evaluate intial de cumparator la valoarea justa de la data achizitiei;
Fondul comercial achiztionat in urma unei grupari de intreprinderi va fi evaluat, dupa
recunoasterea initiala, la nivelul costului, alimentat cu pierderile acumulate in urma
deprecieri. In consecinta, fondul comercial nu se amortizeaza,ci se va verifica anual sau
de cate ori exista semnale ca el a suportat o pierdere prin depreciere;
Toate gruparile de intreprinderi care intra sub incidenta sa (IFRS3) se centralizeaza
folosind metoda achizitiei.
Exemplu:
La 01.01.N societatea M a achizitionat 70% din capitalurile proprii ale societatii Z, la un
cost de 1.500.000 lei. Deci are loc o operatie de grupare. Situatia celor doua societati, la data
operatiei de grupare, se prezint astfel:
Informatii in valori istorice
Societatea M
Soceiatatea Z
Active identificabile
7.450.000
2.000.000
Titluri de participare
1.500.000
TOTAL ACTIV:
8.950.000
2.000.000
Datorii dentificabile
2.950.000
800.000
ACTIV NET CONTABIL:
6.000.000
1.200.000
Valoarea justa a activelor identificabile ale societatii Z este de 2.800.000 lei in ceea ce priveste
evaluarea activelor, se fac ajustari similare si din punct de vedere fiscal.
Cost de achiztie al titlurilor Z
(-) Partea ce revine cumparatorului in activele si
Datoriile identificabile ale societatii Z
(2.800.000-800.000)*70%

1.500.000 lei
1.400.000 lei

(=) Fond comercial

100.000 lei

Activele si datoriile identificabile ale societatii Z se vor evalua astfel:

Informatii
Active identificabile
Fond comercial
TOTAL ACTIV:
Datorii identificabile
Interes minoritar: 30%(2.800.000-800.000)
TOTAL
DATORII
SI
INTERES
MINORITAR
ACTIV NET CONTABIL:

Valori
2.800.000
100.000
2.900.000
800.000
600.000
1.400.000
1.500.00018

18

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

IV.RETRATAREA SITUATIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE

SOCIETATILOR INTRATE IN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Sunt numeroase cazurile cand intre regulile de evaluare si prezentare a elementelor
patrimoniale ale societatilor member ale unui grup,prin situatiile financiare individuale, exista
diferente semnificative.Situatiile financiare consolidate, insa, trebuie sa permita o reprezentare
omogena a ansamblului format de societatile incluse in perimetrul de consolidare.Din acest
motiv, inainte de realizarea operatiilor propriu-zise, de consolidare, sunt necesare o serie de
retratari de omogenizare, prin care se elimina diferentele dintre regulile contabile utilizate
pentru inlocuirea situatiilor financiare individuale si cele aplicabile conturilor consolidate.
De asemenea, pentru a beneficia de unele facilitate sau pentru a respecta reglementarile in
vigoare.In tara de domiciliu, societatile member ale unui grup inscriu, uneori, in situatiile
financiare individuale, elemente de natura pur fiscala.Pentru intocmirea situatiior financiare
consolidate,insa, este necesar sa se elimine incidenta inregistrarilor rezultate din aplicarea
legislatiei fiscale.Acestea sunt retratari fiscale.
Retratarile de omogenizare si retratarile fiscale pot avea ca effect o ajustare a cheltuielilor
cu impozitul pe profit deoarece, in cazul in care s-ar fi tinut cont de ele in situatiile financiare
individuale s-ar fi modificat baza de calcul al impozitului.Astfel spus, operatiile de retratare
genereaza o serie de inferente viitoare intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, care se
contabilizeaza, in present, sub forma de impozite amanate.

IV.1. Recunoaterea impozitelor amanate

Impozitul amanat reprezinta valoarea impozitelor asupra rezultatului, platibile sau
recuperabile in perioadele contabile viitoare , in ceea ce priveste diferentele temporare, reportul
pierderilor fiscale neutilizate si reportul creditelor de impozit neutilizate.
Diferentele temporare, se calculeaza scazand din valoarea contabila a unui active sau a unei
datorii, din bilant, baza fiscala a acestuia|(acesteia).
Baza fiscala a unui active reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din beneficiile
economice pe care le va genera intreprinderea atunci cand va recupera valoarea contabila a
activului.Daca aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscala a activului este egala
cu valoarea sa contabila.
Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila diminuata cu orice sume ce vor fi
deduse, in scopuri fiscale, in contul acestei datorii.In cazul veniturilor in avans, baza fiscala este
egala cu valoarea contabila a acestora, diminuata cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile
in perioadele urmatoare.
Cand valoarea contabila a unui active este mai mare decat valoarea sa fiscala, rezulta o
diferenta temporara impozabila, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea
activului, adica beneficiile economice impozabile, depasesc valoarea ce va fi permisa sub forma
deducerilor in scopuri fisclae.Invers, daca valoarea contabila este mai mica decat baza sa fiscala,
diferenta temporara este deductibila fiscal.
Valoarea contabila a unei datorii va fi decontata in perioadele urmatoare prin intermediul
unei iesiri de resurse ce genereaza beneficii economice.Cand resursele ies din intreprindere, o
parte sau totalitatea valorii lor este deductibila din punct de vedere fiscal(impozabil) din profitul
impozabil al exercitiilor respective.Diderentele favorabile ce apar intre valoarea contabila si baza

19

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

fiscala a datoriilor sunt deductibile.Eventualele diferente nefavorabile intre valoarea contabila si

baza de impozitare a datoriilor sunt considerate impozabile.
Exemplul 1:
L a 01.01.N, societatea M a dat in functiune un utilaj in valoare de 20.000 lei.In anul N,
amortizarea contabilaa fost de 2000 lei, iar amortizarea fiscala de 2800 lei.Cota de impozit pe
profit in vigoare, in anul N, este de 16%
Valoare contabila(reala,ramasa) a activului, la 31.12.N: 18.000 lei
Baza fiscala a activului, la 31.12.N:
17.800 lei
Diferenta temporara impozabila:
800 lei
Datoria de impozit amanat ce trebuie inregistrat in exercitiul N: 800 lei*16%=128 lei
Exemplul 2:
La 31.12.N, societatea M a constituit un provision pentru garantii in valoare de 10.000
lei.Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9000 lei.Cota de impozit pe profit in vigoare I
exercitiul N este de 16%
Valoarea contabila a datoriei:
Baza fiscala a datoriei:

10.000 lei
9000 lei

Diferenta temporara deductibila: 1000 lei

Activul de impozit amanat ce trebuie inregistart in exercitiul N: 1000 lei*16%=160 lei

IV.2. Retratarile de omogenizare

IV.2.1. Retratari privind imobilizarile corporale si necorporale
O imobilizare corporala sau necorporala, trebuie sa fie initial evaluate la costul sau.
Costul unei imobilizari rste constituit din:
-pretul de cumparare;
-taxele vamale;
-taxele nerecuperabile;
-cheltuielile de amenajare a amplasamentului;
-cheltuielile de transport-manipulare;
-cheltuielile de instalare;
-onorariile cuvenite arhitectilor;
-economiile juridice(pt. servicii juridice);
-costul estimate pentru demontarea si mutarea activului, respective, costurile de restaurare a
amplasamentului;
Exemplu:

20

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Pe data de 31.12.N, societatea F a achizitionat o imobilizare corporala, cunoscand:

-pret de cumparare:80.000 lei;
-cheltuieli cu transportul, furnizate de furnizori:5000 lei
Politica grupului din care face parte F este de a include in costul imobilizarilor corporale
cheltuielile estimate cu demontarea lor, de 15.000 lei.
In situatiile financiare individuale ale lui F, la 31.12. N, imobilizarea corporala este inscrisa la
valoarea de 85.000 lei(80.000+5.000).
In vederea consolidarii, se include in costurile imobilizarii si cheltuielile estimate cu demontarea:
Deci, valoarea imobilizarii corporale, in situatiile financiare consolidate, este de 100.000
lei(85.000+15.000).
Diferenta de valoare a imobilizarii in cele doua seturi de situatii financiare(individuale si
consolidate), genereaza impozite amanate. CXota de impozit este de 16%.
Valoare contabila a I.C.: 100.000 lei
(valoarea din situatiile financiare ale lui F)
Baza fiscala:
85.000 lei
(valoarea din situatiile financiare ale lui F)
Diferenta temporara impozabila:
Datorie de impozit amanat:

15.000 lei
2.400 lei

IV.2.2. Retratari privind stocurile

La data intrarii in intreprindere, stocurile sunt evaluate la costuri istorice:
-costuri de achizitie formate din:
Pretul de cumparare;
-taxele vamale;
-taxele nerecuperabile;
-cheltuielile de transport, manipulare si altele similare.
-costurile de productie, formate din:
-cheltuielile directe aferente produsului respective;
-cota-parte din cheltuielile indircte aferenta,rational si proportional produsului in cauza.
NU pot fi incluse in costul de productie elemente precum:
-marimile valorice anormale de deseuri, manopera si altele;
-cheltuielile generate administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul si in
starea in care ele se gasesc;
-costurile de stocaj, in afara necesitatii procesului de productie;
-cheltuielile de comercializare;
-alte costuri(vloare de utilitate sau justa)
Exemplu:
In cursul exercitiului N, societatea F a inclus in costul de productie al produselor finite,
cheltuieli generale administrative in valoare de 20.000 lei si presupunem ca, pana la inchiderea
exercitiului N, produsele finite nu au fost vandute.

21

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile administrative generale,
cheltuieli ale perioadei. Deci, din situatiile financiare consolidate se elimina, din costul de
productie al stocurilor, cheltuielile generale administrative.
Aceasta diminuare genereaza o diferenta temporar deductibila de 20.000 lei si un active de
impozit amanat de 3.200 lei.(20.000*16%).

IV.2.3. Retratari privind provizioanele pemtru riscuri si cheltuieli

Un provision pentru riscuri si cheltuieli este o datorie ale carei marime si scadenta sunt nesigure.
Un provision va fi recunoscut numai in momentul in care:
a) intreprinderea are o obligatie curenta generate de un eveniment anterior;
b )este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice, sa fie
necesara pentru a onora obligatia respective;
c) poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei.
Obligatia poate rezulta din dispozitii juridice(contract,hotarare judecatoreasca), sau din actiunile
intreprinderii, atunci cand, prin practice anterioare, ea a indicat tertilor si, ca atare, le-a creat o
speranta acestora, ca isi va asuma diferite responsabilitati(obligatie implicita).
Exemplu:
Societatea F, specializata in productia de autoturisme, in exercitiul N, cu ocazia unui targ
international, a lansat pe piata un model nou, din care a vandut 5 bucati.Dupa vanzare, s-au
constatat defectiuni la un anumit subansamblu.
Societatea a informat cumparatorii asupra defectiunilor si s-a angajat sa le resolve
gratuity.Cheltuielile cu reparatiile sunt estimate la 20.000 lei.
In situatiile financiare individuale, societatea F nu a recunoscut un provision, deoarece nu
exista o obligatie legala de a inlocui subansamblul defect.
In vederea inlocuirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile
de recunoastere a unui provision.Se constata urmatoarele:
*exista o obligatie prezenta ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea
F si l-a luat fata de cumparatori de a remedia defectiunile; obligatia este implicita
*este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:cheltuielile cu
reparatiile
*este necesar un provision pentru cea mai buna estimare a acheltuielilor cu reparatiile: 20.000 lei
Recunoasterea provizionului pentru riscuri I cheltuieli, genereaza o diferenta temporara
deductibila de 20.000 lei si un active de impozit amanat de 3.200 lei(20.000*16%).

22

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

V. CONVERSIA SITUATIILOR FINANCIAR

ALE SOCIETATILOR STRAINE
V.1. Principii de conversie
Grupurile de intreprinderi, in multe cazuri, depasesc, prin campul lor de actiune,
frontierele tarii lor de origine. In aceste conditii, fiecare entitate a grupului trebuie sa-si prezinte
rapoartele financiar-contabile in moneda locala, adica moneda tarii unde isi desfasoara
activitatea. In acelasi timp insa, structurile lor patrimoniale trebuie integrate in rapoartele
consolidate, rapoarte ce folosesc moneda tarii entitatii consolidante.
Se impune, astfel, converia conturilor anuale ale entitatilor straine.
Conversia conturilor unei entitati straine se realizeaza, in principiu, in doua etape:
1. conversia conturilor entitatii straine din moneda locala in moneda functionala (daca ele
simt diferite), prin metoda cursului istoric;
2. conversia conturilor din moneda functionala in moneda de prezentare (daca ele sunt
diferite), prin metoda cursului de inchidere.
Moneda locala este moneda tarii in care se afla societatea consolidata si reprezinta, adesea,
moneda in care se intocmesc situatiile financiare individuale.
Moneda functionala este moneda mediului economic primar in care entitatea opereaza,
adica moneda in care trezoreria entitatii este, in principal, generata si utilizata. Altfel spus,
moneda functionala este moneda prin care se exprima evenimentele si tranzactiile economice ale
entitatii.
Moneda de prezentare este moneda in care sunt prezentate situatiile financiar-contabile
consolidate.
Exemplu:
Societatea americana M detine 70% din societatea romaneasca F.
Societatea F vinde cea mai mare parte a produselor sale in SUA.
Deci, M intocmeste situatiile financiare in dolari, iar F:
Cazul 1: isi factureaza vanzarile in lei.
Rezulta:
moneda locala F: leul;
moneda functionala F: leul. Ele coincid.
Pentru integrare este suficienta o singura etapa: conversia conturilor lui F din lei in dolari,
prin metoda cursului de inchidere.
Cazul 2: isi factureaza vanzarile in dolari.
Rezulta:
moneda locala F: leul;
moneda functionala F: dolarul. Ele nu coincid, dar:
moneda functionala coincide cu moneda de prezentare: dolarul.
Pentru integrare este suficienta tot o singura etapa: conversia conturilor sale din lei in
dolari, prin metoda cursului istoric.

23

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Cazul 3: la datele din cazul 2 se adauga faptul ca M este o filiala a unei societati
germane care isi intocmeste situatiile financiare in euro.
Conversia necesita doua etape:
conversia conturilorF din lei in dolari, prin metoda cursului istoric;
conversia conturilor din dolari in euro, prin metoda cursului de inchidere.

V.2. Metode de conversie

Exista doua metode de conversie:
metoda cursului istoric;
metoda cursului de inchidere.
Metoda cursului istoric, este utilizata, in esenta, pentru conversia situatiior financiare
ale entitatilor straine, din moneda locala in moneda functionala.
Cursul istoric coincide cu cursul de la data intrarii elementelor in patrimoniu, sau poate fi
un curs mediu al perioadei.
Metoda cursului de inchidere se foloseste pentru conversia situatiilor financiare ale
entitatii straine din moneda functionala in moneda de prezentare.
Cursul de inchidere este cursul momentului de raportare.

Exemplu:
Societatea romaneasca M detine o filiala F in Franta. La sfarsitul exercitiului N, bilantul
si contul de profit sau pierdere ale lui F se prezinta astfel:
Bilantul societatii F, la 31.12.N (euro)
ACTIVE
Imobilizari corporale
(-) Amoritzarea imobilizarilor
Stocuri de marfuri
(-) Provizioane (ajustari) pentru
deprecierea marfurilor
Creante clienti
Disponibil
TOTAL ACTIVE

Valori
CAPITALURI SI DATORII
720.000 Datorii pe termen scurt
(120.000) (Furnizori)
156.000 Capital social
Rezerve
(6.000) Rezultatul exercitiului
360.000
30.000
1.140.000
TOTAL CAPITALURI SI
DATORII

Valori
609.000
360.000
135.000
36.000
1.140.000

Contul de profit sau pierdere al societatii F la 31.12.N (euro)

ELEMENTE
Venituri din vanzarea marfurilor
Cheltuieli cu marfurile
Cheltuieli privind amortizarea
Cheltuieli privind ajustarile pentru deprecierea stocurilor
Alte cheltuieli
REZULTATUL EXERCITIULUI

Valori
720.000
576.000
72.000
6.000
30.000
36.000
24

Contabilitate consolidate - suport de curs -

Mihai Mocanu

Informatii suplimentare:
F a fost infiintata pe 31.12.N-3;
M detine 100% din capitalul lui F;
imobilizarile au fost achizitionate pe 28.02.N-2;
rezervele de la sfarsitul exercitiului N provin: 60.000 din N-2 si 75.000 din N-1;
stocurile au fost ajustate la inchiderea exercitiului N;
cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:
Data
31.12.N-3
28.02.N-2
31.12.N-2
31.12.N-1
31.12.N

Cursul, in lei
3.2
3.3
3.6
3.8
4.0

Din calcule rezulta:

curs mediu N: (4.0 + 3.8)/2 = 3.9 lei;
curs mediu N-1: (3.8 + 3.6)/2 = 3.7 lei;
curs mediu N-2: (3.6 + 3.2)/2 = 3.4 lei.

Moneda locala F: euro.

Presupunem ca moneda functionala a lui F este leul.

Rezulta ca situatiile sale financiare sunt convertite din moneda locala (euro) in moneda
functionala (leu), prin metoda cursului istoric.
Bilantul contabil F
Imobilizari corporale
(-) Amortizarea
Stocuri de marfuri
Ajustari privind stocurile
Creante clienti
Disponibil
TOTAL ACTIVE
Datorii pe termen scurt
Capital social
Rezerve
Rezultatul exercitiului
TOTAL CAPITALURI SI DATORII

Valori
(euro)
720.000
(120.000)
156.000
(6.000)
360.000
30.000
1.140.000
609.000
360.000
135.000
36.000
1.140.000

Curs de
conversie
3.3 (1)
3.3 (1)
4.0 (2)
4.0 (2)
4.0 (3)
4.0 (3)
4.0 (3)
3.2 (4)
(5)
(6)
-

Valori
(lei)
2.376.000
(396.000)
624.000
(24.000)
1.440.000
120.000
4.140.000
2.436.000
1.152.000
481.500
70.500
4.140.000

Semnificatii:
(1) cursul din momentul achizitiei imobilizarilor;
(2) cursul de la data achizitionarii stocurilor;
(3) cursul de la inchiderea exercitiului N;
(4) cursul de la data constituirii societatii;
(5) Rezervele se calculeaza pe baza cursurilor medii ale exercitiilor N-2 si N-1: 60.000 * 3.4 +
75.000 * 3.7 = 481.500;
(6) Rezultatul se calculeaza prin diferenta : [4.140.000 (2.436.000 + 1.152.000 + ...)]

25

Contabilitate consolidate - suport de curs Contul de profit sau pierdere al F

Venituri din vanzarea marfurilor
Cheltuieli cu marfurile
Cheltuieli privind amortizarea
Cheltuieli privind ajustarile
Alte cheltuieli
REZULTATUL EXERCITIULUI inaintea
pierderii din conversie
Pierdere din conversie
Rezultatul exercitiului

Mihai Mocanu
Valori
(euro)
720.000
(576.000)
(72.000)
(6.000)
(30.000)
36.000

Curs de
conversie
3.9 (1)
3.9 (1)
3.3 (2)
4.0 (3)
3.9 (1)
-

Valori
(lei)
2.808.000
2.246.400
237.600
24.000
117.000
183.000

(4)
(5)

112.500
70.500

Semnificatii:
(1) Cursul mediu al exercitiului N;
(2) Cursul de la data achizitiei imobilizarilor;
(3) Cursul de la data constituirii provizionului;
(4) Se calculeaza ca diferenta intre rezultatul exercitiului determinat pe baza bilantului si
rezultatul exercitiului inaintea pierderii din conversie (70.500 183.000 = 112.500 => pierdere
din conversie);
(5) Rezultatul exercitiului determinat pe baza bilantului.
Analiza diferentelor din conversie:
Elemente
Capital social
- convertit la curs istoric
- convertit la curs de inchidere
Rezerve
- convertite la curs istoric
- convertite la curs de inchidere
Imobilizari corporale (valoarea neta)
- convertite la curs istoric
- convertite la curs de inchidere
Venituri
- convertite la curs istoric
- convertite la curs de inchidere
Cheltuieli
- convertite la curs istoric
- convertite la curs de inchidere
DIFERENTE DE CONVERSIE TOTALA

Valori
(euro)
360.000
135.000

Valori
(lei)
1.152.000
1.440.000
48
481.500
540.000

Diferente

288.000
58.500

600.000
1.980.000
2.400.000

(420.000)

2.808.000
2.880.000

72.000

2.625.000
2.736.000
X

(111.000)
(112.500)

720.000
684.000
X

26