Sunteți pe pagina 1din 84

Situaii financiare

1035. Situaiile financiare ale societii ALFA se prezint la sfritul exerciiului N, astfel:
Bilanul contabil la 31.12.N
Elemente
N-1
N
ACTIVE NECURENTE
Imobilizri corporale(1)
510.000
570.000
Investiii deinute n ntreprinderi asociate(2)
150.000
150.000
Active necurente - Total
660.000
720.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri (3)
42.000
2.000
Clieni(4)
375.000
175.000
Cheltuieli n avans(5)
50.000
30.000
Investiii pe termen scurt(6)
80.000
0
Lichiditi
43.000
1.688.800
Active curente - Total
590.000
1.895.800
TOTAL ACTIV
1.250.000
2.615.800
DATORII CURENTE
Furnizori(7)
250.000
125.800
Credite pe termen scurt(8)
200.000
150.000
Venituri n avans(9)
70.000
20.000
Alte datorii curente(10)
210.000
50.000
Datorii curente - Total
730.000
345.800
DATORII NECURENTE
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni(11)
70.000
Credite pe termen lung(12)
120.000
120.000
Venituri n avans(13)
50.000
310.000
Datorii necurente - Total
170.000
500.000
TOTAL DATORII
900.000
845.800
CAPITALURI PROPRII
Capital social(14)
100.000
300.000
Prime de emisiune
20.000
Rezerve
70.000
70.000
Rezultatul reportat
180.000
180.000
Rezultatul exerciiului(15)
1.200.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII
350.000
1.770.000
TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII
1.250.000
2.615.800
Informaii suplimentare:
amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente la nceputul anului a fost de 240.000 lei iar cea aferent imobilizrilor
existente la sfritul anului a fost de 280.000 lei;
2.
n cursul anului ntreprinderea nu a achiziionat i nici nu a cedat investiii n ntreprinderile asociate;
3.
Stocurile sunt reprezentate de mrfuri. La sfritul exerciiului N-1 stocurile de mrfuri au fost depreciate pentru suma de 10.000
lei. n cursul exerciiului N aceste stocuri au fost vndute. Stocurile existente la sfritul exerciiului N nu au fcut obiectul unei
deprecieri;
4.
Creanele clieni sunt aferente vnzrilor n ar (nu includ diferene de curs valutar) i nu au fcut obiectul unor deprecieri;
5.
Cheltuielile n avans sunt reprezentate de chirii de exploatare pltite n anul N-1 n contul anului N;
6.
Investiiile pe termen scurt sunt reprezentate de titluri de plasament achiziionate n exerciiul N-1 i vndute n exerciiul N; n
cursul anului nu s-au achiziionat investiii pe termen scurt;
7.
din care, furnizori de imobilizri 175.000 lei la nceputul anului i 13.000 lei la sfritul anului;
8.
n cursul exerciiului N s-au primit credite pe termen scurt de 100.000 lei;
9.
Veniturile n avans sunt reprezentate de subvenii pentru investiii;
10.
Alte datorii curente:
Valori la nceputul anului
Valori la sfritul anului
- datorii privind impozitul
- datorii privind impozitul
pe profit
87.000
pe profit 37.000
- dobnzi de pltit 30.000
- datorii salariale i sociale 13.000
- datorii salariale i sociale 63.000
- dividende de plat 30.000
1.

11.
12.
13.

mprumutul din emisiunea de obligaiuni este evaluat n valori nete (dup deducerea primei de rambursare de 30.000 lei);
n cursul anului nu au avut loc fluxuri privind creditele primite pe termen lung;
veniturile n avans de la nceputul anului sunt aferente exploatrii iar cele de la sfritul anului includ subvenii pentru investiii de
260.000 iar restul sunt aferente exploatrii;
14.
n cursul exerciiului N nu au avut loc retrageri de capital i nici modificri ale acestuia ca urmare a unor operaii interne;

15.
16.
17.
18.
19.
20.

Rezultatul net este prezentat n bilan nainte de distribuire;


ntreprinderea i-a achitat integral datoria privind TVA de 338.200 lei aferent activitilor de exploatare i a ncasat (recuperat)
TVA aferent activitilor de investiii de 26.600 lei;
n cursul anului au fost vndute, cu decontare n contul curent, instalaii tehnologice al cror cost de achiziie este de 100.000 lei iar
amortizarea cumulat de 80.000 lei;
Datoriile privind dobnzile au fost integral achitate.
Rezultatul net al exerciiului N-1 de 200.000 lei a fost distribuit astfel: la rezerve, la rezultat reportat iar diferena la dividende;
Rezervele exerciiului N-2 au fost de 30.000 lei iar rezultatul reportat de 50.000 lei.
Contul de profit i pierdere la 31.12.N
Elemente
Valori
Cifra de afaceri(1)
2.400.000
Alte venituri din exploatare(2)
260.000
Cheltuieli cu mrfurile
550.000
Cheltuieli cu personalul
400.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
120.000
Alte cheltuieli de exploatare(3)
240.000
Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen
50.000
scurt
50.000
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultat nainte de impozit
1.350.000
Impozit pe profit
150.000
Rezultatul net al exerciiului
1.200.000

Informaii suplimentare:
(1) Cifra de afaceri cuprinde:
- venituri din vnzarea mrfurilor
600.000 lei
- venituri din prestri de servicii
1.800.000 lei.
(2) Alte venituri din exploatare
260.000 lei,
din care:
- venituri din cesiunea imobilizrilor corporale
60.000 lei;
- venituri din subvenii de exploatare
pentru plata personalului
100.000 lei;
- venituri din subvenii pentru investiii
90.000 lei;
- venituri din provizioane pentru deprecierea
mrfurilor
10.000 lei.
(3) Alte cheltuieli de exploatare
240.000 lei,
din care:
- cheltuieli cu serviciile primite de la furnizori
100.000 lei;
- cheltuieli cu energia i apa
20.000 lei;
- cheltuieli cu chiriile de exploatare
(pltite n anul anterior)
50.000 lei;
- cheltuieli cu impozitele i taxele de exploatare
(acestea au fost pltite integral pn la sfritul
exerciiului)
50.000 lei;
- cheltuieli cu activele cedate
20.000 lei.
S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda direct, conform IAS 7.
Rezolvare:
Calculul fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare :
Not: Pentru identificarea mai uoar a surselor de informaii utilizate n raionamentele pe care le presupune aceast metod vom
proceda la urmtoarele notaii:
BC = suma este preluat din bilan
CPP = suma este preluat din contul de profit i pierdere
IS = suma este preluat din informaiile suplimentare
Metoda direct:
Flux
1.
ncasri de la

Calcule

Valoare

ncasri = Rulaj creditor4111 = Sold iniial4111


Sold final4111+ Rulaj debitor4111

+3.056.000

Sold iniial4111 = 375.000(BC)


clieni

Sold final4111 = 175.000(BC)


Rulaj debitor4111 = Cifra de afaceri x 1,19 =
2.400.000(CPP) x 1,19 = 2.856.000
Rulaj creditor4111 = 375.000 + 2.856.000
175.000 = 3.056.000

2.

Pli ctre furnizori


(nu se iau n calcul
furnizorii de
imobilizri)

Pli = Rulaj debitor40= Sold iniial40 Sold


final40+ Rulaj creditor40

-700.000

Sold iniial40 = 250.000 (BC) 175.000 (IS) =


75.000
Sold final40 = 125.800(BC) 13.000(IS) =
112.800
Rulaj creditor40 = (Achiziii de stocuri +
Cheltuieli cu energia i apa + Cheltuieli cu
servicii primite de la teri) x 1,19
Achiziii de stocuri = Rulaj debitor371
Rulaj debitor371 = Sold final371 Sold iniial371
+ +Rulaj creditor371
Sold final371 = 2.000 (BC)
Sold iniial301= 42.000 (BC) + 10.000(IS) =
52.000
Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607=
550.000(CPP)
Rulaj debitor371 = 2.000 52.000 + 550.000 =
500.000
Rulaj debitor371 = Sold final371 Sold iniial371
+ +Rulaj creditor371
Cheltuieli cu energia i apa = 20.000(IS)
Cheltuieli cu serviciile primite de la furnizori =
100.00(IS)
Rulaj creditor40 = (500.000 + 20.000 +
100.000) x 1,19 = 737.800
Rulaj debitor40 = 75.000 112.800 + 737.800 =
700.000

3.

Pli de chirii n
avans

Pli = Rulaj debitor471= Sold final471 Sold


iniial471+ Rulaj creditor471= 30.000(BC)
50.000(BC) + 50.000(IS) = 30.000

4.

Pli de datorii
salariale i sociale

Pli = Rulaj debitor42; 43= Sold iniial42;43 Sold


final42; 43+ Rulaj creditor42;43 = 63.000 (IS)
13.000 (IS) + 400.000 (CPP) = 450.000

-30.000

-450.000

Rulaj creditor42;43 = Rulaj debitor64 = 400.000


(CPP)

5.

Pli de impozite i

Pli = Rulaj debitor446= Sold iniial446 Sold

-50.000

taxe de exploatare

final446+ Rulaj creditor446 = 0 (BC) - 0 (BC) +


50.000 (IS) = 50.000
Rulaj creditor446 = Rulaj debitor635 = 50.000
(IS)

6.

Pli de TVA

Pli = 338.200 (IS)

-338.200

7.

Impozit pe profit
pltit

Plata = Rulaj debitor441= Sold iniial441 Sold


final441 + Rulaj creditor441

-200.000

Rulaj creditor441 = Rulaj debitor691 =


150.000(CPP)
Plata = 87.000(IS) 37.000(IS) + 150.000 =
200.000
+1.287.800
Total

Flux net de trezorerie din exploatare

1036. Avnd n vedere baza de date de la studiul de caz 1035, s se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect,
conform IAS 7.
Rezolvare:
Not: Pentru identificarea mai uoar a surselor de informaii utilizate n raionamentele pe care le presupune aceast metod vom
proceda la urmtoarele notaii:
BC = suma este preluat din bilan
CPP = suma este preluat din contul de profit i pierdere
IS = suma este preluat din informaiile suplimentare
Metoda indirect:
Calcule

Valoare

Elemente
1.
2.

1.350.000(CPP)

1.350.000

120.000(CPP)

+120.000

Rezultatul nainte de impozitare


Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor
care nu au inciden asupra trezoreriei:
(+)Cheltuieli cu amortizarea i
provizioanele
(-)Venituri din provizioane

3.

10.000 (IS)

-10.000

50.000 (CPP)

+50.000

50.000(CPP)

-50.000

60.000(CPP)

-60.000

20.000(CPP)

+20.000

100.000(CPP)

-100.000

Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor


care nu au legtur cu exploatarea:
(+)Cheltuieli privind dobnzile
(-)Venituri din cedarea investiiilor pe
termen scurt
(-)Venituri din cedarea activelor
imobilizate
(+)Cheltuieli din cedarea activelor
imobilizate
(-)Venituri din subvenii de exploatare
(-)Venituri din subvenii pentru
investiii

90.000(CPP)
4.

-90.000

Rezultatul din exploatare naintea


deducerii variaiei necesarului de fond
de rulment din exploatare
(-)Variaia stocurilor

+1.230.000

2.000 (BC) (42.000 + 10.000)


=

+50.000

= -50.000
(-)Variaia creanelor din exploatare

175.000(BC) 375.000(BC) =
-200.000

(-)Variaia cheltuielilor n avans de


exploatare

30.000 (BC) 50.000 (BC) =


-20.000

(+)Variaia datoriilor din exploatare

Datorii din exploatare la


sfritul
anului = 125.800(BC)
13.000(IS) + 13.000(IS) =
125.800

+200.000

+20.000

-12.200

Datorii din exploatare la


nceputul anului = 250.000(BC)
175.000(IS) + 63.000(IS) =
138.000
Variaia =125.800 138.000 =
-12.200

(+)Variaia veniturilor n avans de


exploatare

5.

Rezultatul din exploatare dup


deducerea variaiei necesarului de fond
de rulment:

6.

Impozit pe profit pltit

(310.000(BC) 260.000(IS))
50.000(BC) = 0

+1.487.800

Idem metoda direct

-200.000
+1.287.800

Total

Flux net de trezorerie din


exploatare

1037. Avnd n vedere baza de date de la studiul de caz 1035, s se determine fluxul net de trezorerie din activitatea de investiii, conform IAS
7.
Rezolvare:
Not: Pentru identificarea mai uoar a surselor de informaii utilizate n raionamentele pe care le presupune aceast metod vom
proceda la urmtoarele notaii:
BC = suma este preluat din bilan
CPP = suma este preluat din contul de profit i pierdere
IS = suma este preluat din informaiile suplimentare

Calculul fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii:


Flux
Calcule

Valoare

1.

ncasri din vnzarea de


imobilizri

ncasarea = Rulaj creditor7583 x 1,19 =


60.000(IS)x 1,19 = 71.400

+71.400

2.

Pli ctre furnizrii de


imobilizri

Rulaj debitor404 = Sold iniial404 Sold


final404 +Rulaj creditor404

-400.000

Sold iniial404 = 175.000(IS)


Sold final404 = 13.000(IS)
Rulaj creditor404 = Rulaj debitor2131 x
1,19 Rulaj debitor2131 = Sold final2131
Sold iniial2131 + Rulaj creditor2131
Sold final2131 = 570.000(BC) +
280.000(IS) = 850.000
Sold iniial2131 = 510.000(BC) +
240.000(IS)
=750.000
Rulaj creditor2131 = 100.000(IS)
Rulaj debitor2131 = 850.000 750.000 +
100.000 = 200.000
Rulaj creditor404 = 200.000 x 1,19 =
238.000
Rulaj debitor404 = 175.000 13.000 +
238.000 = 400.000
3.

ncasri din vnzarea de


investiii pe termen scurt

ncasarea = Costul titlurilor vndute +


Ctig din cesiune = Rulaj creditor5081 +
Rulaj creditor7642

+130.000

Rulaj creditor5081 = Sold iniial5081 Sold


final5081 +Rulaj creditor5081 = 80.000 (BC)
0 (BC) + 0 (IS) = 80.000
Rulaj creditor7642 = 50.000 (CPP)
ncasarea = 80.000 + 50.000 = 130.000
4.

ncasri de TVA aferent


activitilor de investiii
Total

26.600 (IS)

+26.600

Flux net de trezorerie din activitatea


de investiii

-172.000

1038. Avnd n vedere baza de date de la studiul de caz 1035, s se determine fluxul net de trezorerie din activitatea de finanare, conform
IAS 7.
Rezolvare:
Not: Pentru identificarea mai uoar a surselor de informaii utilizate n raionamentele pe care le presupune aceast metod vom
proceda la urmtoarele notaii:
BC = suma este preluat din bilan
CPP = suma este preluat din contul de profit i pierdere
IS = suma este preluat din informaiile suplimentare

Calculul fluxului net de trezorerie din activitatea de finanare:

Flux
1.

ncasri din creteri de


capital

Calcule

Valoare

ncasri = Rulaj creditor1012 + Rulaj


creditor1041

+220.000

Rulaj creditor1012 = Sold final1012 Sold


iniial1012 + Rulaj debitor1012 = 300.000
(BC) -100.000(BC) + 0 (IS) = 200.000
Rulaj creditor1041 = 20.000 (BC)
ncasri = 200.000 + 20.000 = 220.000
2.

ncasri din emisiunea de


obligaiuni

ncasri = Rulaj creditor161 - Rulaj


debitor169 = 70.000 (BC)

+70.000

3.

ncasarea de noi credite


pe termen scurt

ncasri = 100.000 (IS)

+100.000

4.

Rambursarea de credite
pe termen scurt

Rulaj debitor5191 = Sold iniial5191 Sold


final5191 +Rulaj creditor5191 = 200.000
(BC) 150.000 (BC) + 100.000 (IS) =
150.000

-150.000

5.

ncasri din subvenii de


exploatare pentru plata
personalului

ncasri = Rulaj creditor7414 = 100.000


(IS)

+100.000

6.

ncasri din subvenii


pentru investiii

ncasri = Rulaj creditor131 = Sold final131


Sold iniial131 + Rulaj debitor131 =
280.000 (BC; IS) 70.000 (BC; IS) +
90.000 (IS) = 300.000

+300.000

Rulaj debitor131 = Rulaj creditor7584 =


90.000 (IS)
7.

Pli de dobnzi

Pli = Sold iniial5198;168 + Rulaj


creditor5198; 168= 30.000 (IS) + 50.000
(CPP) = 80.000

-80.000

Rulaj creditor5198; 168 = Rulaj debitor666 =


50.000 (CPP)
8.

Dividende pltite

Dividende pltite = RezultatN-1 Variaia


rezervelor Variaia rezultatului reportat
Variaia rezervelor = RezerveN-1
RezerveN-2
RezerveN-2 = 30.000(IS)
RezerveN-1 = 70.000(BC)
Variaia rezervelor = 70.000 30.000 =
40.000
Variaia rezultatului reportat =
180.000(BC) 50.000(IS) = 130.000
Dividende pltite = 200.000 (IS) 40.000
130.000 = 30.000

-30.000

Total

Flux net de trezorerie din activitatea de


finanare

+530.000

1039. Avnd n vedere soluiile studiilor de caz 1035-1038, s se verifice corelaia pe care o presupune reconcilierea dintre lichiditile bneti
la nceputul anului i cele de la sfritul anului, aa cum solicit norma IAS 7.
Rezolvare:
Corelaia prin care se realizeaz reconcilierea este :

Elemente

Calcule

Valoare

Variaia net a lichiditilor bneti i a


echivalentelor de lichiditi

+1.287.800 172.000 +
530.000

+1.645.800

Lichiditi la nceputul anului

43.000 (BC)

Lichiditi la sfritul anului

43.000 +1.645.800

+1.688.800

Lichiditi la sfritul anului

1.688.800 (BC)

+1.688.800

43.000

1033. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):


Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Stocuri la 01.01.N
Furnizori de stocuri la 31.12.N
Venituri din dobnzi
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultat nainte de impozitare
Cheltuieli n avans la 31.12.N
Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante
ncasri din credite primite de la bnci
Clieni la 01.01.N
Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (ncasate)
Furnizori de stocuri la 01.01.N
Cldire primit n leasing financiar
Impozit pe profit pltit
Stocuri la 31.12.N
Cheltuieli n avans la 01.01.N
Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale
Clieni la 31.12.N
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Rambursri de credite primite de la bnci
Dividende pltite
Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi
ncasri din dobnzi

100.000
180.000
360.000
10.000
50.000
500.000
200.000
20.000
300.000
850.000
70.000
480.000
500.000
400.000
300.000
230.000
200.000
700.000
300.000
150.000
200.000
+100.000
10.000

Pli ctre furnizorii de imobilizri


Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului

?
500.000

S se ntocmeasc tabloul fluxurilor de trezorerie tiind c, pentru determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizeaz
metoda indirect. Care este valoarea plilor ctre furnizorii de imobilizri i a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi la sfritul
anului?
Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect :
Rezultat nainte de impozit.500.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au inciden asupra trezoreriei:
(+)Cheltuieli cu amortizarea...............................+100.000
(-)Venituri din provizioane............-20.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au legtur cu exploatarea :
(-)Venituri din cesiunea de imobilizri corporale.............................................-70.000
(+) Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale......................................+200.000
(-)Venituri din dobnzi..........................................-10.000
(+)Cheltuieli cu dobnzile....................................+50.000
(=)Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment din exploatare
(-)Variaia stocurilor 300.000 180.000 = 120.000.............................-120.000
(-)Variaia creanelor din exploatare 700.000 850.000 = -150.000...........................+150.000
(-)Variaia cheltuielilor n avans de exploatare 200.000-230.000 = -30.000...............................+30.000
(+)Variaia datoriilor din exploatare360.000 480.000 = -120.000..........................-120.000
(-)Impozit pe profit profit...................................-400.000
(=)Flux net de trezorerie din exploatare............+290.000

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii:


ncasri din vnzarea imobilizrilor corporale......+70.000
ncasri din dobnzi..............................................+10.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri...........................X = ?
(=)Flux net de trezorerie din activitatea de investiii...............................................................Y= ?

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanare:


ncasri din credite primite de la bnci....................................................................+300.000
Rambursri de credite..........................................-150.000
Dividende pltite.................................................-200.000
(=)Flux net de trezorerie din activitatea de finanare...........................................................-50.000

Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi:


+290.000+Y-50.000 = +100.000

+750.000

Y = -140.000
X= -220.000
Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului.........................................500.000
Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului......Z+100.000 = 500.000 Z = 400.000

ntocmii pe baza datelor de mai jos situaia fluxurilor de numerar:


Contul de profit i pierdere la 31.XII.N lei Cifra de afaceri
360 000

Costul vnzrilor
306 000
=
Marja asupra vnzrilor
54 000
Amortizare
4 500
Cheltuieli generale de administraie
5 400
Cheltuieli de desfacere
1 800
Cheltuieli cu dobnzile
5 400
+
Venituri din investiii financiare pe termen scurt
8 100
=
Profit nainte de impozitare
45 000
Impozit pe profit
10 800
=
Profit net
34 200
Bilanul la 31.XII.N lei I. ACTIVE
N
Terenuri i imobilizri corporale la valoarea brut
51 930

Amortizarea cumulat
12 600
=
Terenuri i imobilizri corporale la valoarea contabil net
39 330
+
Investiii financiare pe termen scurt
36 000
+
Stocuri
16 650
+
Creane
27 000
+
Numerar i echivalente de numerar
11 250

10

N-1
22 500
8 100
14 400
36 000
23 850
17 100
6 300

Total active

130 230

97 650

+
+
+
=

II. DATORII
Furnizori
Dobnzi de pltit
Impozit pe profit pltit
Datorii pe termen lung
TOTAL DATORII

3 600
630
4 500
22 500
31 230

21 150
1 800
10 800
12 600
46 350

+
+
=

III. CAPITAL PROPRIU


Capital social
Rezultatul reportat
Rezultat curent
TOTAL CAPITAL PROPRIU

40 500
24 300
34 200
99 000

27 000
24 300
51 300

Rezolvare:

Situaia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirect - lei


A. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE

Profitul nainte de impozitare

Amortizri

4 500

Venituri din investiii financiare

8 100

Cheltuieli cu dobnzile

5 400

Profitul din exploatare nainte de modificrile capitalului cumulat

Creteri ale creanelor comerciale i ale altor creane

45 000

46 800
9 900

(27.000 17.100)
+

Descreteri n valoarea stocurilor (23.850 16.650)

7 200

Descreteri n valoarea furnizorilor (21.150 3.600)

17 550

Numerar generat de activitatea de exploatare

26 550

Dobnzi pltite( 1800+5400-630)

Impozit pe profit pltit( 10800+10800-4500)

Numerar net din activitatea de exploatare

6 570
17 100
2 880

B. ACTIVITATEA DE INVESTIII

Achiziionarea de terenuri i imobilizri corporale (51.930 22.500)

Dobnda ncasat

Numerar net din activitatea de investiii

(29 430)
8 100
(21 330)

C. ACTIVITATEA DE FINANARE

ncasri din emisiunea de aciuni (40.500 27.000)

ncasri din mprumuturile pe termen lung (22.500 12.600)

Numerar net din activitatea de finanare

13 500
9 900
23 400

D. CRETEREA NET N VALOAREA NUMERARULUI

11

4 950

069.

(2 880 21 330 + 23 400)

Despre dou ntreprinderi A i B ce activeaz n acelai sector de activitate se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.):
Elemente
A
B
Cifra de afaceri
800
800
Profit net
600
200
Active imobilizate nete
400
400
Capitaluri proprii
100
500
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
500
100
perioad mai mare de un an
Provizioane pentru riscuri i
200
100
cheltuieli
Stocuri
900
400
Creane
1.800
500
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
2.000
1.000
perioad mai mic de un an
(exclusiv creditele de trezorerie)
ncasrile exerciiului financiar,
2.800
1.800
din care:
- ncasri de la clieni
300
700
- ncasri din noi emisiuni de
900
aciuni
- ncasri din primire de credite pe
2.500
200
termen scurt
Plile exerciiului financiar, din
3.100
1.400
care:
- pli ctre furnizori
500
500
- rambursri de credite
1.200
100
- pli de dobnzi
400
50
- pli de salarii
300
500
- pli de dividende
500
200
- pli de impozite
200
50
Trezoreria:
- la nceputul anului
3.300
2.500
- la sfritul anului
3.000
2.900
ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate i evalueaz ieirile de stocuri prin procedeul FIFO.
ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i evalueaz ieirile din stoc la cost mediu ponderat.
Interpretai poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe baza acestor informaii.

12

La ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile furnizate de bilanul contabil? Vom calcula pentru nceput
fondul de rulment (FR):
FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadena ce depete un an + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli) Active imobilizate nete =
100 +500 +200 400 = +400
FRB = 500 + 100 + 100 400 = +300 u.m.
Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta
ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A
ncheie exerciiul financiar cu un deficit de 300 u.m. (3.300 3000), n timp ce B obine un excedent de 400 u.m.
Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor i a creanelor.
Pentru a putea sesiza acest aspect haidei s procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR).
NFRA = Stocuri + Creane Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 2.000 = +700 u.m.
NFRB = 400 + 500 1.000 = -100 u.m.
n cazul ntreprinderii A, suma de 700 u.m. reprezint necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor
acesteia. Se observ c acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 u.m.) aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de
300 u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 u.m. i i-a creditat clienii cu
suma de 500 u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i a altor creditori n sum de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte ea obine un
excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen scurt de 100 u.m.care se adaug celui de 300 u.m. degajat din finanarea
activelor imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 u.m.
Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c arat care sunt activele care consum trezorerie: cele pe termen lung sau
cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de
trezorerie.
Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem constata c A este extrem de ndatorat,
att pe termen lung ct i pe termen scurt. Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii
(reprezentate mai ales de credite bancare) n timp ce n cazul ntreprinderii B, acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii.

13

Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am concluziona c ntreprinderea A este mai
performant deoarece la aceeai cifr de afaceri obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim
rentabilitatea comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui a i 25% n cazul lui B. n plus, performana exploatrii celor dou
ntreprinderi nu este comparabil datorit opiunilor diferite n materie de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici
FR calculat de noi nu exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie.
Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uurin c:
-ntreprinderea A care raporteaz o rentabilitate comercial de 75% ncaseaz doar o mic parte din cifra de afaceri (300 u.m. totalul de
800 u.m.);
-n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regsete n trezorerie (700 u.m. din totalul de 800 u.m.);
-plile ctre furnizori au acelai volum dar n cazul ntreprinderii B se observ c aceasta ncaseaz mai repede creanele-clieni i
achit mai trziu datoriile fa de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei;
-n cazul ntreprinderii A, aceasta are scadene mici ale datoriilor fa de furnizori i i crediteaz clienii pe o perioad mai lung,
efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei;
-cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din creditele primite de la bnci iar cea mai mare parte a plilor vin din
rambursarea i remunerarea acestor credite;
-ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutat i suport costuri foarte mari ale ndatorrii;
-ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i mai mult prin apelul la proprietari (ncasrile de 900 u.m.).
n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur financiar optim, un cost mic al capitalului,
corelarea scadenelor creanelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optim a stocurilor) ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei.

Imobilizri
B894. O societate care are ca obiect de activitate producia de font, a elaborat un plan de modernizare a fabricii sale, fiind ocazionate
urmtoarele cheltuieli:
(a) achiziia unor piese de schimb pentru motorul unui utilaj n valoare de 18.000 u.m., n vederea nlocuirii celor existente pentru
restabilirea parametrilor iniiali de funcionare;
(b) costuri de consolidare a unei cldiri, prin nlocuirea pereilor interiori cu perei din ghips carton n valoare de 15.000 lei. Acest lucru s-a
realizat deoarece cldirea se afla n folosin de peste 30 de ani, avnd un grad ridicat de deteriorare;
(c) zugrvirea exterioar a cldirii, n noul sistem baumit, cost 14.000 lei;
(d)
recptuirea unui furnal, dup numrul de ore de utilizare specificat, la costuri de 12.000 lei;
(e)
dotarea camerelor, la solicitarea salariailor, nemulumii de cldur, cu aparate de aer condiionat, 31.000 lei;
(f)
inspecie general regulat, odat la 2 ani, pentru depistarea defeciunilor la sistemul de nclzire central, 40.000 lei;
(g)
dotarea furnalelor, n regie proprie, cu sisteme de purificare a aerului, n vederea respectrii prevederilor legale de protecie a mediului
nconjurtor. Societatea se arta ngrijorat de imposibilitatea continurii activitii din cauza nerespectrii normelor legale n vigoare.
Costul total a fost 50.000 lei.
Precizai, conform IAS 16, nregistrrile contabile aferente tranzaciilor de mai sus.
Rezolvare:
(a) Motorul utilajului este iniial recunoscut la cost istoric, valoarea sa contabil reflectnd parametrii de funcionare standard
la data achiziiei. Costurile cu achiziia unor piese de schimb, restabilind aceti parametrii, se includ n categoria reparaii i
ntreinerea elementului de imobilizri corporale i se recunosc n contul de profit i pierdere:
1)achiziia:
18.000 u.m.
3024
2)recunoaterea costului n contul de profit i pierdere:

401

18.000 u.m.

18.000 u.m.

3024

18.000 u.m.

6024

(b) Consolidarea cldirii prin nlocuirea pereilor interiori vor conduce la creterea gradului de siguran peste nivelul reflectat
n valoarea contabil. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea contabil a cldirii:

14

15.000 u.m.

212

404

15.000 u.m.

(c) Zugrvirea exterioar a cldirii se include n categoria reparaii i ntreinerea elementului de imobilizri corporale i se
recunoate n contul de profit i pierdere:
14.000 u.m.

611

401

14.000 u.m.

(d) recptuirea unui furnal, dup numrul de ore de utilizare specificat, este inclus n categoria componentelor de imobilizri
corporale care pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Ca atare, n timp se diminueaz costurile cu reparaiile i prin urmare
conducnd implicit pentru obinerea de beneficii economice viitoare. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea
contabil a furnalului:
12.000 u.m.

213

404

12.000 u.m.

(e ) dotarea camerelor, la solicitarea salariailor, nemulumii de cldur, cu aparate de aer condiionat, nu conduc la obinerea
unui flux de beneficii viitoare superioare i nu sunt indispensabile continurii activitii. Costurile se recunosc n contul de profit i
pierdere.
1) achiziia:
31.000 u.m.
3024
2) recunoaterea costului n contul de profit i pierdere:

401

31.000 u.m.

31.000 u.m.

3024

31.000 u.m.

6024

(f) inspecia general regulat, odat la 2 ani pentru depistarea defeciunilor la sistemul de nclzire central vor conduce la
creterea gradului de siguran peste nivelul reflectat n valoarea contabil. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora
valoarea contabil a cldirii:
40.000 u.m.

212

404

40.000 u.m.

(g) dotarea furnalelor, n regie proprie, cu sisteme de purificare a aerului, n vederea respectrii prevederilor legale de protecie
a mediului nconjurtor. Spre deosebire de costurile cu aparatele de aer condiionat, sistemul de purificare a aerului pare a fi
indispensabil continurii activitii, fiind impus de lege. Criteriile de recunoatere fiind ndeplinire, se va majora valoarea contabil a
furnalului:
50.000 u.m.

213

404

50.000 u.m.

B895..Societatea ALFA organizeaz excursii cu miniaeronave ntre dou staiuni turistice. Ea achiziioneaz o aeronav la preul de 500.000
lei, cu durata de via de 50 ani. Un specialist n domeniul aerian estimeaz o reparaie capital care are loc la fiecare 15 ani i
presupune nlocuirea motorului principal. Preul unui motor este de 150.000 lei.
Contabilizai conform IAS 16 achiziia i amortizrile corespunztoare.
Rezolvare:
(a) aeronava va fi recunoscut la costul de achiziie, mai puin costul motorului care va fi recunoscut separat, respectiv 500.000
lei 150.000 lei = 350.000 lei
350.000 lei
2133
=
404
350.000 lei
150.000 lei
2131
=
404
150.000 lei
(b) amortizarea aeronavei i a motorului se va calcula pe perioade diferite, respectiv 50 de ani i 15 ani, adic 350.000 lei : 50
ani = 7.000 lei pentru aeronav i 150.000 lei : 15 ani = 10.000 lei pentru motor:
7.000 lei
10.000 lei

6811
6811

=
=

2813
2813

7.000 lei
10.000 lei

B899. O societate achiziioneaz un sistem de aerisire la costul de 500.000 lei. Conform crii tehnice, acesta este garantat pentru 200.000 de
rotaii. Numrul de rotaii n primele luni de funcionare este: luna 1 1.200 rotaii; luna 2 1.500 rotaii; luna 3 2.100 rotaii; luna 4
2.500 rotaii; luna 5 3.000 rotaii.
Calculai, conform IAS 16, mrimea amortizrii.
Rezolvare:

15

Numr de rotaii = 1.200 + 1.500 + 2.100 + 2.500 + 3.000


Numr total de rotaii conform crii tehnice
Uzura sistemului de aerisire: 10.300 rotaii: 200.000 rotaii
Valoarea amortizabil
Amortizarea cumulat = 0,0515 x 500.000 lei

10.300 rotaii
200.000 rotaii
0,0515
500.000 lei
25.750 lei

1005. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se
estimeaz o durat de utilizare de 5 ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c
echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 300.000 lei, iar costurile de cesiune sunt
estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de
utilizare este prezentat mai jos (rata de actualizare este de 15%):
Ani
Flux net
Factor de
actualizare
(rata de
15%)

N+1

N+2

N+3

N+4

55.000

175.000

150.000

80.000

0,870

0,756

0,658

0,572

47.850

132.300

98.700

45.760

Valoarea de
utilitate

1
(1 0,15) t
Flux net
actualizat

324.610

La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000
lei.
tiind c ntreprinderea aplic IAS 36 Deprecierea activelor, la ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul
exerciiilor N i N+1? Care sunt nregistrrile contabile aferente celor dou exerciii?
Rezolvare:
n exerciiul N:
1)achiziia echipamentului:
%
2131 Echipamente tehnologice
4426TVA deductibil
2)nregistrarea amortizrii echipamentului:

404
Furnizori de imobilizri

6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor


3)la sfritul exerciiului N se efectueaz testul de depreciere:

595.000
500.000
95.000

2811 Amortizarea instalaiilor

100.000

Valoarea contabil net = 500.000 100.000 = 400.000 lei


Valoarea recuperabil = max (valoarea just minus costul de cesiune; valoarea de utilitate)
Valoarea just minus costul de cesiune = 300.000 20.000 = 280.000 lei;
Valoarea de utilitate = 324.610 lei;
Valoarea recuperabil = max (280.000; 324.610) = 324.610 lei;
Deprecierea de valoare = Valoarea contabil net Valoarea recuperabil = 400.000 324.610 = 75.390 lei
Aceast depreciere se nregistreaz prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere:
6813 Cheltuieli din exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor

2913 Ajustri pentru deprecierea


instalaiilor

75.390

Valoarea bilanier a echipamentului = Cost amortizare ajustarea pentru depreciere = 500.000 100.000 75.390 = 324.610 lei.
n exerciiul N+1:
1)nregistrarea amortizrii echipamentului:
Amortizarea = 324.610 / 4 = 81.153 lei

16

6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor


2)la sfritul exerciiului N+1 se efectueaz testul de depreciere:

2811 Amortizarea instalaiilor

81.153

Valoarea contabil net = 324.610 81.153 = 243.457 lei


Valoarea just minus costurile de cesiune = 320.000 lei;
Valoarea de utilitate = 290.000 lei;
Valoarea recuperabil = max (290.000; 320.000) = 320.000;
Apreciere de valoare = 320.000 243.457 = 76.543 lei
Aceast apreciere de valoare se va nregistra prin reluarea provizionului pentru depreciere constatat la sfritul exerciiului N+1:
2913 Ajustri pentru deprecierea
instalaiilor

7813 Venituri din ajustri pentru


deprecierea imobilizrilor

56.543

Din motive de pruden, plusul de valoare de 20.000 = 320.000 300.000 nu se contabilizeaz. Altfel spus, dup reluarea deprecierii,
valoarea contabil a activului nu trebuie dus la o valoare superioar celei pe care acesta ar fi avut-o dac nu s-ar fi depreciat n trecut.
Dac deprecierea nu ar fi existat, valoarea contabil net ar fi fost de 500.000 100.000 x 2 = 300.000 lei. Prin urmare, nu se va relua
ntregul provizion de 75.390 lei ci 56.543 lei ct este necesar pentru a aduce activul la valoarea pe care ar fi avut-o dac deprecierea nu
ar fi existat.

1019. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Se
estimeaz o durat de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c
echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 110.000 lei iar costurile de cesiune sunt
estimate la 20.000 lei. Managementul realizeaz o previziune a fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea
echipamentului pe durata rmas de utilizare, prezentat mai jos:
Anul N+1

Anul N+2

Anul N+3

Anul N+4

Vnzri

220.000

203.000

188.000

180.000

(-)Costul bunurilor vndute

120.000

115.000

90.000

60.000

(=)Marja brut

100.000

88.000

98.000

120.000

(-)Reparaii i ntreinere

10.000

20.000

25.000

40.000

(-)Alte cheltuieli

20.000

30.000

40.000

50.000

(=)EBIT

70.000

38.000

33.000

30.000

(-)Variaia NFRE

27.000

15.000

19.000

13.000

(=)Cash-flow neactualizat

43.000

23.000

14.000

17.000

Achiziia echipamentului a fost finanat dintr-un credit pe 5 ani pentru care rata dobnzii este de 10% pe an. Costul mediu ponderat al
capitalului este de 15%. Managementul i-a propus s modernizeze echipamentul n anul N+1 i s obin astfel o cretere a vnzrilor
cu 5% n fiecare an. Planul de modernizare va fi supus discuiilor i aprobrii n martie N+1. La sfritul exerciiului N+1 valoarea
recuperabil este de 80.000 lei.
La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1 conform IAS 36 Deprecierea activelor?
Rezolvare:
Calculele i nregistrrile aferente exerciiului N:
Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n consecin, acele intrri sau ieiri
de trezorerie, apreciate c vor rezulta:
dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat;
cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul iniial.
ntruct ntreprinderea nu s-a angajat nc n procesul de modernizare, se vor neglija fluxurile suplimentare de 5% anual estimate a fi
obinute n urma acestuia.
IAS 36 precizeaz c performana unui activ este independent de modul n care acesta a fost finanat. Prin urmare, rata utilizat n
actualizare este costul mediu al capitalului de15%. Aceast rat remunereaz nu doar creditorul bancar ci i pe proprietarii
ntreprinderii.
Ani

N+1

N+2

N+3

17

N+4

Valoarea de

utilitate
Cash-flow neactualizat
Factor de actualizare
(rata de 15%)

43.000

23.000

14.000

17.000

0,870

0,756

0,658

0,572

37.410

17.388

9.212

9.724

1
(1 0,15)t
Cash-flow actualizat

73.734

Testul de depreciere conform IAS 36:


Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 110.000 20.000 = 90.000 lei
Valoarea de utilitate = 73.734 lei
Valoarea recuperabil = max(90.000, 73.734) = 90.000 lei
Pierderea din depreciere = 160.000 90.000 = 70.000 lei
6813 Cheltuieli de exploatare privind
=
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
Calculele i nregistrrile aferente exerciiului N+1:

2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor,


mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

70.000

Testul de depreciere conform IAS 36:


Amortizarea = 90.000/4 = 22.500 lei
Valoarea net contabil = 90.000 22.500 = 67.500 lei
Valoarea recuperabil = 80.000 lei
Reluarea deprecierii
Dac activul nu s-ar fi depreciat n trecut el ar fi avut la sfritul lui N+1 valoarea net de 200.000 2x40.000 = 120.000 lei
Prin urmare depreciera se va relua pentru suma de 120.000 67.500 = 52.500 lei
2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor,
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

1059.
-

7813 Venituri din ajustri pentru


deprecierea imobilizrilor

52.500

Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:


a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 10.000 u.m.;
durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de dezafectare i de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.;
rata dobnzii de pia a fost estimat astfel:

Ani
N
N+1
N+2
N+3
Rata dobnzii
12%
15%
16%
20%
la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului i de refacere a amplasamentului au fost reestimate la
2.500 u.m. iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac
ntreprinderea aplic normele IAS i IFRS ?
Rezolvare :
nregistrrile aferente exerciiului N:
a)achiziia echipamentului tehnologic:
2131 = 404

10.000

b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului:


2131 = 1513

1.116

Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m.

18

c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 134 u.m. (1.116 x 12%):
666 = 1513 134
d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 10.000 + 1.116 = 11.116 u.m.
Amortizarea = 11.116 u.m. / 4 ani = 2.779 u.m.
6811 = 2813 2.779
nregistrrile aferente exerciiului N+1:
a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1:
6811 = 2813 2.779
b)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188 u.m. (1.250 x 15%):
666 = 1513 188
nregistrrile aferente exerciiului N+2:
a)valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului este de 1164 = 1.500 / (1+0,13)x(1+0,14) i se
justific astfel:
-ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% = 230 u.m.
666 = 1513 230
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.164
1438 230 = - 404 u.m.
1513 = 2131 404
b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:
Valoarea amortizabil = 11.116 2 x 2779 404 = 5.154 u.m.
Amortizarea = 5.154 u.m./2ani = 2.577 u.m.

1060.
-

Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:


a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 50.000 u.m.;
durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de dezafectare i de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.;
rata dobnzii de pia a fost estimat astfel:
Ani
Rata dobnzii

N
10%

N+1
12%

N+2
15%

N+3
17%

- la sfritul exerciiului N+1, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia fiind estimat la 25.803 u.m.;
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului i de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500
u.m. iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac
ntreprinderea aplic normele IAS i IFRS ?
Rezolvare :
nregistrrile aferente exerciiului N:
a)achiziia echipamentului tehnologic:
2131 = 404

50.000

b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului:


2131 = 1513

1.207

Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.

19

c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 121 u.m. (1.207 x 10%):
666 = 1513 121
d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m.
Amortizarea = 51.207 u.m. / 4 ani = 12.802 u.m.
6811 = 2813 12.802
nregistrrile aferente exerciiului N+1:
a)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+1:
6811 = 2813 12.802
b)reevaluarea echipamentului tehnologic:
Valoarea contabil net = 51.207 12.802 x 2 = 25.603 u.m.
Valoarea just = 25.803 u.m.
Rezerva din reevaluare = 25.803 25.603 = 200 u.m.
2131 = 105 200
c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 159 u.m. (1.328 x 12%) :
666 = 1513 159
nregistrrile aferente exerciiului N+2:
a)valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a amplasamentului este de 1941 = 2.500 / (1+0,13)x(1+0,14) i se
justific astfel:
-ca o consecin a trecerii timpului, 1.487 x 15% = 223 u.m.
666 = 1513 223
- ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen: 1.941
1489 223 = 229 u.m.
Aceast diferen se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar restul va fi constatat ca o cheltuial:
105 = 1513 200
6812 = 1513

29

b)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:


Valoarea amortizabil = 25.803u.m.
Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m.

1061. O ntreprindere deine o imobilizare corporal dobndit la nceputul exerciiului N la costul de 5.000 de lei. Durata de via util este
estimat la 10 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 se apreciaz c durata de via util
care corespunde cel mai bine condiiilor de exploatare este de 7 ani (durata rmas este de 5 ani). Se decide trecerea la amortizarea
degresiv i se stabilete un coeficient de degresie de 1,5.
La ce valoare va fi evaluat imobilizarea corporal n bilanul exerciiului N+3?
Rezolvare:
Cost de achiziie = 5.000 de lei
Durata estimat = 10 ani
Amortizarea liniar = 5.000 de lei/10 ani = 500 de lei

20

1068.
-

Amortizarea cumulat a exerciiilor N i N+1 = 1.000 de lei


Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+1 = 5.000 1.000 = 4.000 de lei
Durata reestimat = 7 ani
Durata rmas = 7ani 2ani = 5 ani
Cota de amortizare liniar = 100%/5ani = 20%
Cota de amortizare degresiv = 20%x 1,5 =30%
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 4.000 x 30% =1.200 de lei
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2 = 4.000 1.200 = 2.800 de lei
Amortizarea aferent exerciiului N+3 = 2.800 x 30% = 840 de lei
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+3 = 2.400 - 840 = 1.560 de lei
n bilanul exerciiului N+3 utilajul va fi evaluat la valoarea rmas de 1.560 de lei
La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie (numit n continuare UGT) se cunosc urmtoarele informaii :
echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar;
teren: cost de achiziie 100.000 de lei;
cldire: cost de achiziie 500.000 de lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniar;
valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 de lei.
La sfritul exerciiului N+1, valoarea recuperabil a UGT este de 780.000 lei.
Care este incidena aplicrii IAS 36 Deprecierea activelor asupra valorii activelor ce compun UGT la sfritul exerciiilor N i N+1?
Rezolvare :
La sfritul exerciiului N :
Amortizarea echipamentului = 200.000/10 = 20.000 de lei;
Valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 20.000 = 180.000 de lei;
Amortizarea cldirii = 500.000/20 = 25.000 de lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 500.000 25.000 = 475.000 de lei;
Valoarea net contabil a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 = 755.000 de lei;
Pierderea de valoare = 755.000 405.000 = 350.000 de lei;
Aceasta se aloc celor trei active proporional cu ponderea valorii nete contabile n total valoare net contabil a UGT:
-pierderea aferent echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000 = 83.444 de lei;
-pierderea aferent terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358 de lei;
-pierderea aferent cldirii: 350.000 83.444 46.358 = 220.198 de lei.
6813
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor

%
2913Ajustri pentru deprecierea instalaiilor
2911Ajustri pentru deprecierea terenurilor
2912Ajustri pentru deprecierea construciilor

La sfritul exerciiului N+1:


Valoarea amortizabil a echipamentului = 180.000 83.444 = 96.556 de lei;
Amortizarea aferent echipamentului = 96.556/9 = 10.728 de lei;
Valoarea net contabil a echipamentului = 96.556 10.728 = 85.828 de lei;
Valoarea net contabil a terenului = 100.000 46.358 = 53.642 de lei;
Valoarea amortizabil a cldirii = 475.000 220.198 = 254.802 de lei;
Amortizarea cldirii = 254.802/19= 13.411 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 254.802 13.411 = 241.391 de lei;

21

30.000
83.444
46.358
220.198

Valoarea net contabil a UGT = 380.861 de lei;


Valoarea recuperabil a UGT = 780.000 de lei;
Aprecierea de valoare = 780.000 380.861 = 399.139 de lei.
Pierderea din depreciere de 350.000 de mii de lei se va relua n funcie de ponderea valorii nete contabile a fiecrui activ n
valoarea net contabil a UGT:
-pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 = 78.873 de lei;
-pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 de lei;
-pentru cldire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 de lei.
Dac UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei net contabil?
-valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 20.000 x 2 = 160.000 de lei;
-valoarea net contabil a terenului = 100.000 de lei;
-valoarea net contabil a cldirii = 500.000 25.000 x 2 = 450.000 de lei;
-valoarea net contabil a UGT = 710.000 de lei.
Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete contabile pe care activele ce compun UGT ar fi avut-o dac nu ar
fi existat deprecierea.
%
2913Ajustri pentru deprecierea instalaiilor
2911Ajustri pentru deprecierea terenurilor
2912Ajustri pentru deprecierea construciilor

7813
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor

329.138
74.172
(160.000 85.828) =46.358
(100.000 53.642)=208.609
(450.000 241.391)=208609

846. Societatea Alfa deine un utilaj achiziionat la costul de 2.500.000 u.m. i care la 1.01.N are o amortizare cumulat de
1.500.000 u.m. Cota de amortizare anual este de 15% ,iar valoarea amortizabil a utilajului este egal cu costul. La 1 iulie N utilajul a
fost avariat ca urmare a unui accident . Deoarece nu sunt disponibile piesele necesare pentru a-l repara este utilizat dar la o capacitate
redus. Ca urmare a accidentului durata de utilitate rmas se va reduce la 3 ani. n aceste condiii, valoarea de utilitate a utilajului este
de 300.000 u.m. Utilajul poate fi vndut la pretul de 100.000 u.m. Alfa dispune de o ofert de a ceda utilajul pentru suma de 320.000
u.m. la schimb cu un utilaj nou al crui cost este de 3.000.000 u.m. Managementul societii Alfa nu dorete s schimbe utilajul cu unul
nou deoarece nu crede c pe termen lung va exista cerere pentru produsele obinute cu ajutorul acestuia.
Care sunt nregistrrile efectuate de societatea Alfa n anul N conform IAS 16 i IAS 36?
Rezolvare
Amortizarea pe perioada 1.01.N-1.07.N este de 2.500.000 x 15%x1/2=187.500 u.m.
6811=2813 187.500
Ca urmare a accidentului utilajul ar putea fi depreciat motiv pentru care la 1 iulie N se efectueaz testul de depreciere.
Valoarea net contabil =2.500.000-1.500.000-187.500=812.500
O estimare realist a volorii juste este de 100.000 u.m. deoarece societatea Alfa nu dorete s realizeze schimbul.
Valoarea recuperabil a utilajului este de 300.000 u.m.
Deprecierea constat=812.500-300.000=512.500 u.m
6813=2913 512.500
Amortizarea pentru perioada 1 iulie N-31.12.N este de 300.000/3 x =50.000
6811=2813 50.000

847.Societatea M achiziionat integral n anul N-2 societatea Alfa care are ca obiect de activitate extracia i vnzarea apei
minerale. Alfa a fost profitabil pn n prezent, dar publicitatea negativ determinat de faptul c unii consumatori s-au mbolnvit ca
urmare a consumului de ap mineral a condus la pierderi neateptate n ultimele 6 luni. Valorile contabile la 31 decembrie N ale
activelor societii Alfa sunt urmtoarele:
Elemente
Brandul Izvorul muntelui
Terenul care conine izvorul
Instalaii de purificare i
mbuteliere
Stocuri

Valori contabile mii u.m.


30.000
80.000
35.000
25.000

22

170.000
Societatea a vndut apa mineral sub numele Izvorul muntelui, dar ca urmare a scandalului referitor la clienii care s-au mbolnvit a
decis s schimbe numele produsului n Muntele alb. Dup o campanie publicitar agresiv vnzrile au revenit la nivelul valorilor
anterioare. Stocurile conin ap mineral Izvorul muntelui evaluat la costul la costul de 15 mil u.m. Stocurile nevndute au fost
verificate i vor fi vndute sub numele noului produs. Etichetarea va genera costuri de 500.000 u.m. Stocurile vor fi vndute la preul
normal de vnzare (costul plus o marj de 50%) . Valoarea recuperabil pentru Alfa a fost determinat la 30 septembrie N+1 la 120
mil .u.m. Calculai i alocai deprecierea pentru unitatea generatoare de trezorerie Alfa conform IAS 36.
Rezolvare
Valoarea brandului Izvorul muntelui este egal cu 0. Prin urmare societatea trebuie s nregistreze o depreciere de 30.000.000 u.m.
pentru brandul Izvorul muntelui.
Stocurile sunt evaluate conform IAS 2 la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Pentru stocul de ap Izvorul muntelui valoarea
realizabil net = 15.000.000 x 150%-500.000=22.000.000. Deci stocurile de ap Izvorul muntelui vor fi evaluate la cost.
Valoarea net contabil a UGT este = 80.000 mii u.m.+35.000 mii u.m.+25.000 mii u.m.=145.000.000
Valoarea recuperabil a UGT = 120.000.000 u.m.
Depreciere = 25.000.000 u.m. care este alocat
Terenului ce conine izvorul pentru 25.000.000 x 80.000.000/115.000.000= 17.391.304u.m.
i instalaiilor de purificare i mbuteliere pentru 25.000.000 x 35.000.000/115.000.000= 7.608.696 u.m.
966.O ntreprindere posed un autoturism estimat la o valoare de 150.000 u.m. El fusese achiziionat la un cost de 300.000 u.m. i
amortizat pentru 187.500 u.m. Autoturismul este schimbat contra unui alt autoturism estimat la o valoare just de 210.000 u.m.
ntreprinderea va vrsa suma de 60.000 u.m. pentru a compensa diferena. S se contabilizeze schimbul de active n conformitate cu
IAS 16.
Rezolvare:
Operaia va conduce la creterea veniturilor exerciiului, dat de diferena ntre valoarea just a autoturismului achiziionat (210.000
u.m.) i valoarea net contabil a imobilizrii cedate (300.000 187.500 = 112.500 u.m.), la care se adaug o diferen de disponibil de
60.000 u.m.
Amortizri privind
imobilizrile corporale

%
Mijloace de transport
(300.000 - 210.000)
Conturi la bnci n lei
Venit din cedarea activelor *
*[210.000 (112.500 + 60.000)]

187.500
90.000
60.000
37.500

B 967.O ntreprindere posed un autoturism estimat la o valoare de 150.000 u.m. El fusese achiziionat la un cost de 300.000 u.m. i
amortizat pentru 187.500 u.m. Autoturismul este schimbat contra unui utilaj de producie estimat, de asemenea, la o valoare de 150.000
u.m. S se contabilizeze schimbul de active n conformitate cu IAS 16.
Rezolvare:
Chiar dac bunurile au aceeai valoare, operaia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi
diferite.
Echipamente tehnologice
Amortizri privind
imobilizrile corporale

150.000
187.500
300.000
37.500

Mijloace de transport
Venit din cedarea activelor *
* [210.000 (112.500 + 60.000)]

B 970.La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 75.000 u.m. pentru un utilaj cu valoarea contabil de 300.000 u.m. Durata de
utilitate rmas la acea dat era de 10 ani. La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a utilajului s-a diminuat. Presupunem c, la
31.12.N, valoarea recuperabil a utilajului este 216.000 u.m. S se contabilizeze pierderea la 31.12.N-2 i s se analizeze eventuala sa
diminuare la 31.12.N, n conformitate cu IAS 36.
Rezolvare:
La 31.12.N-2 se nregistreaz pierderea de 75.000 u.m.:

23

Cheltuieli cu provizioane pentru


deprecierea imobilizrilor

= Provizioane pentru deprecierea echipamentelor, mijloacelor de


transport, animalelor i plantaiilor

75.000

n urma acestei nregistrri, valoarea contabil a utilajului devine:


300.000 75.000 = 225.000 u.m.
Analiza situaiei la 31.12.N:
- amortizarea aferent exerciiilor N-1 i N:
2 ani x 225.000 u.m. / 10 ani = 45.000 u.m.
- valoarea contabil net a utilajului la 31.12.N:
225.000 45.000 = 180.000 u.m.
- amortizarea anual a utilajului, dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat:
300.000 u.m. / 10 ani = 30.000 u.m.
- valoarea contabil net pe care ar fi avut-o utilajul dac nu ar fi fost anterior depreciat:
300.000 2x30.000 = 240.000 u.m.
Diminuarea pierderii cu 36.000 u.m. va majora valoarea contabil a utilajului la 216.000 u.m. (egal cu valoarea recuperabil),
care este mai mic dect valoarea pe care ar fi avut-o utilajul dac anterior nu ar fi fost depreciat (240.000 u.m.).
Provizioane pentru deprecierea
echipamentelor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

= Venituri din provizioane pentru


deprecierea imobilizrilor

36.000

971.La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 75.000 u.m. pentru un utilaj cu valoarea contabil de 300.000 u.m. Durata de
utilitate rmas la acea dat era de 10 ani. La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a utilajului s-a diminuat. Presupunem c, la
31.12.N, valoarea recuperabil a utilajului este 255.000 u.m. S se contabilizeze pierderea la 31.12.N-2 i s se analizeze eventuala sa
diminuare la 31.12.N, n conformitate cu IAS 36.
Rezolvare:
La 31.12.N-2 se nregistreaz pierderea de 75.000 u.m.:
Cheltuieli cu provizioane pentru
= Provizioane pentru deprecierea echipamentelor,
deprecierea imobilizrilor
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
n urma acestei nregistrri, valoarea contabil a utilajului devine:

75.000

300.000 75.000 = 225.000 u.m.


Analiza situaiei la 31.12.N:
- amortizarea aferent exerciiilor N-1 i N:
2 ani x 225.000 u.m. / 10 ani = 45.000 u.m.
- valoarea contabil net a utilajului la 31.12.N:
225.000 45.000 = 180.000 u.m.
- amortizarea anual a utilajului, dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat:
300.000 u.m. / 10 ani = 30.000 u.m.
- valoarea contabil net pe care ar fi avut-o utilajul dac nu ar fi fost anterior depreciat:
300.000 2x30.000 = 240.000 u.m.
Dac societatea ar relua integral pierderea (75.000 u.m.), valoarea contabil a utilajului ar deveni 255.000 u.m., ceea ce ar
reprezenta o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut-o acesta dac nu ar fi fost anterior depreciat (240.000 u.m.). Ca urmare,
pierderea maxim ce poate fi reluat este 60.000 u.m.

24

Provizioane pentru deprecierea echipamentelor,


mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

= Venituri din provizioane pentru


deprecierea imobilizrilor

60.000

B972. La sfritul exerciiului N, societatea M a achiziionat societatea X, la un cost de 9.000 u.m., din care valoarea just a activelor
identificabile 6.000 u.m. i fondul comercial 3.000 u.m.
Presupunem c valoarea recuperabil este dat de valoarea de utilitate.
La sfritul anilor N i N+1 valoarea de utilitate este mai mare dect valoarea de utilitate.
n exerciiul N+2, n ara n care se afl X, s-au impus restricii privind exportul produselor fabricate de ctre aceasta i se
estimeaz o scdere dramatic a produciei.
La 31.12.N estimrile legate de amortizare sunt: durat rmas 12 ani, metoda linear, valoarea rezidual nul.
La 31.12.N+2 , valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie X este 4.080 u.m.
n N+3, situaia din ara n care se afl X ncepe s se amelioreze i se estimeaz o cretere a produciei. La 31.12.N+3,
valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie X este 5.730 u.m.
S se analizeze unitatea generatoare de trezorerie X, la nchiderea exerciiilor N, N+1, N+2 i N+3, n conformitate cu IAS 36,
i s se prezinte nregistrrile contabile corespunztoare.
Rezolvare
Deoarece unitii generatoare de trezorerie X i-a fost alocat un fond comercial, aceasta trebuie testat anual. S-a precizat ns
c, la sfritul anilor N i N+1, valoarea de utilitate este mai mare dect valoarea de utilitate, deci nu exist depreciere.
Situaia la 31.12.N+2:
Elemente
Valoare de intrare
(-)Amortizare cumulat (*)
=Valoare contabil net la 31.12.N+2
Valoare recuperabil
Depreciere constatat (8.000 -34.080)
Valoarea contabil net dup alocarea deprecierii

Fond
comercial
3.000
3.000

Active
identificabile
6.000
1.000
5.000

3.000
0

920
4.080

Total
9.000
1.000
8.000
4.080
3.920
4.080

(*) Amortizarea cumulat a activelor identificabile la 31.12.N = 2 ani x 6.000/12 = 1.000 u.m.
Cheltuieli cu
provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor

%
Provizioane pentru deprecierea fondului comercial
Provizioane pentru deprecierea activelor identificabile

3.920
3.000
920

Situaia la 31.12.N+3:
Elemente

Fond
comercial
0
0

Active
identificabile
4.080
408
3.672

Valoare contabil net la 31.12.N+2


(-)Amortizarea exerciiului N+3 (*)
=Valoare contabil net la 31.12.N+3
Valoare recuperabil
Depreciere potenial reversibil
(5.730 -3.672) (**)
Valoarea contabil net pe care ar fi avut-o
activele identificabile dac anterior nu ar fi
fost depreciate
6.000 3x6.000/12
Deprecierea ce poate fi reluat pentru activele
828
identificabile (4.500-3.672)
(*) Amortizarea exerciiului N+3 = 4.080/10 = 408 u.m.

Total
4.080
408
3.672
5.730
2.058
4.500

828

(**) Deprecierea fondului comercial nu poate fi reluat iar prin reluarea deprecierii activelor identificabile nu trebuie s se
ajung la o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut-o acestea, dac anterior nu ar fi fost depreciate.
Provizioane pentru deprecierea activelor

= Venituri din provizioane pentru deprecierea

25

828

identificabile

imobilizrilor

895.Societatea ALFA organizeaz excursii cu miniaeronave ntre dou staiuni turistice. Ea achiziioneaz o aeronav la preul de
500.000 lei, cu durata de via de 50 ani. Un specialist n domeniul aerian estimeaz o reparaie capital care are loc la fiecare 15 ani i
presupune nlocuirea motorului principal. Preul unui motor este de 150.000 lei. Contabilizai conform IAS 16 achiziia i amortizrile
corespunztoare.
Rezolvare:
(a) aeronava va fi recunoscut la costul de achiziie, mai puin costul motorului care va fi recunoscut separat, respectiv 500.000
lei 150.000 lei = 350.000 lei
350.000 lei
2133
=
404
350.000 lei
150.000 lei
2131
=
404
150.000 lei
(b) amortizarea aeronavei i a motorului se va calcula pe perioade diferite, respectiv 50 de ani i 15 ani, adic 350.000 lei : 50
ani = 7.000 lei pentru aeronav i 150.000 lei : 15 ani = 10.000 lei pentru motor:
7.000 lei
6811
=
2813
7.000 lei
10.000 lei
6811
=
2813
10.000 lei
892. La data de 01 ianuarie anul N o societate comercial nou nfiinat, specializat n producia ciocolatei a importat un
echipament n valoare de 500.000 u.m., taxe vamale 5.000 u.m., comision vamal 500 u.m., TVA pltit n vam 1.200 u.m., rabat primit
de la furnizor 2.000 u.m. n vederea achiziiei societatea a suportat urmtoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 u.m.,
costuri de instalare 49.000 u.m., costuri generale de administraie 6.000 u.m, cheltuieli cu reclama 20.000 u.m, onorariile arhitecilor
care instaleaz echipamentul 18.000 u.m. Perioada de instalare i montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce echipamentul n condiiile
de funcionare s-au efectuat costuri n valoare de 42.000 u.m. Costurile de deschidere a noului echipament 25.000 u.m. Costurile de
testare a funcionrii corecte a activului 12.000 u.m., iar ncasrile nete provenite din vnzarea ciocolatelor produse la testarea
echipamentului 2.000 u.m. n primele 4 luni, cantitatea de ciocolat produs a fost foarte mic, genernd o pierdere iniial din
exploatare de 30.000 u.m. Ca atare, societatea s-a hotrt s introduc un nou sortiment, costurile fiind 13.000 u.m. . Costurile estimate
de demontarea recunoscute printr-un provizion se ridic la 25.000 u.m. Calculai conform IAS 16 costul i precizai nregistrarea
contabil legat de achiziie.
Rezolvare:
Pre de cumprare
+ Taxe vamale
+ Comision Vamal
- Rabat primit
+ Costuri de livrare
+ Costuri de instalare
+ Onorariile arhitecilor care instaleaz echipamentul
+ Costuri necesare pentru a aduce echipamentul n stare de funcionare
+ Costurile de testare a noului echipament mai puin ncasrile nete provenite din
vnzarea produselor obinute (12.000 u.m. 2.000 u.m.)
+ Costurile estimate cu demontarea activului
= COST
nregistrarea achiziiei:
683.500 lei

2131

500.000 u.m.
5.000 u.m.
500 u.m.
- 2.000 u.m.
36.000 u.m.
49.000 u.m.
18.000 u.m.
42.000 u.m.
10.000 u.m.
25.000 u.m.
683.500 u.m.

404

653.000 lei

1513
446

25.000 lei
5.500lei

902. O ntreprindere realizeaz un program software pentru care a mobilizat mai multe echipe de informaticieni. Cheltuielile
ocazionate sunt prezentate n tabelul de mai jos:
Perioada
1.02.N 28.02.N
1.03.N 30.03.N
1.04.N 15.04.N
16.04.N 30.06.N
1.07.N-30.09.N

Specificare
Echipa A achiziioneaz mai multe CD uri pentru a analiza
software urile similare
Fiind oarecum nemulumii de rezultatele echipei A, societatea
antreneaz o a doua echip care B efectueaz o serie de analize
pe INTERNET tot pentru a analiza software urile similare
Echipa C analizeaz i evalueaz concluziile primelor dou
echipe
Pe baza concluziilor echipei C se ntocmete modelul logic al
datelor (schema conceptual pe suport de hrtie) care va sta la
baza viitorului program
Se ntocmete modelul conceptual al datelor pe baza noilor

26

Costuri
2.000 u.m.
3.000 u.m.
1.500 u.m.
2.800 u.m.
4.000 u.m.

cunotine stabilite de modelul logic. (se proiecteaz pe


calculator un prim format al software ului. n acest moment
informaticienii nu garanteaz fezabilitatea tehnic a software
ului i nici nu sunt siguri de existena resurselor tehnice
necesare pentru finalizarea programului
1.10.N 31.12.N
Are loc programarea efectiv i analiza software ului
01.01.N+1 30.01.N+1
Testarea programului
01.02.N+1 28.02.N+1
Cursuri pentru pregtirea personalului n vederea utilizrii
programului
Contabilizai conform IAS 38 tranzaciile de mai sus.

9.000 u.m.
12.000 u.m.
1.600 u.m.

Rezolvare:
(a) clasificarea generrii imobilizrii n fazele de cercetare i dezvoltare:
Specificare
ANUL N
Echipa A achiziioneaz mai multe CD uri
pentru a analiza software urile similare
Fiind oarecum nemulumii de rezultatele echipei
A, societatea antreneaz o a doua echip care B
efectueaz o serie de analize pe INTERNET tot
pentru a analiza software urile similare
Specificare
ANUL N
Echipa C analizeaz i evalueaz
concluziile primelor dou echipe
Pe baza concluziilor echipei C se
ntocmete modelul logic al datelor
(schema conceptual pe suport de
hrtie) care va sta la baza viitorului
program

CERCETARE

DEZVOLTARE

Activiti al cror scop este acela de a


obine cunotine noi
2.000 u.m.
Cutarea de alternative pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii
3.000 u.m.

CERCETARE

DEZVOLTARE

Identificarea, evaluarea i selecia final a


aplicaiilor i descoperirilor fcute prin cercetare
sau a altor cunotine
1.500 u.m.
Formularea, elaborarea, evaluarea i selecia
final a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme, sau
servicii noi sau mbuntite
2.800 u.m.

Se ntocmete modelul conceptual


al datelor pe baza noilor cunotine
stabilite de modelul logic. (se
proiecteaz pe calculator un prim
format al software ului. n acest
moment informaticienii nu
garanteaz fezabilitatea tehnic a
software ului i nici nu sunt siguri
de existena resurselor tehnice
necesare pentru finalizarea
programului
Are loc programarea efectiv i
analiza software ului

n mod normal aceast activitate se include la


faza de dezvoltare, n proiectarea, construcia i
testarea prototipurilor i modelelor nainte de
producie i nainte de utilizare. Dar, ntruct
informaticienii nu garanteaz fezabilitatea
tehnic a software ului i nici nu sunt siguri de
existena resurselor tehnice necesare pentru
finalizarea programului, nu sunt ndeplinite
condiiile fazei de dezvoltare. Prin urmare,
activitatea va fi inclus n faza de cercetare.
4.000 u.m.

Total costuri anul N

13.300 u.m.

Specificare
Anul N +1
Testarea programului

CERCETARE

DEZVOLTARE

Total costuri anul N+1

Proiectarea, construcia i testarea


alternativelor alese pentru materialele,
instrumentele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbuntite
12.000 u.m.
12.000 u.m.

Proiectarea, construcia i
testarea alternativelor alese
pentru materialele,
instrumentele, produsele,
procesele, sistemele sau
serviciile noi sau mbuntite
9.000 u.m.
9.000 u.m.

27

(b) recunoaterea tranzaciilor:


(b1) faza de cercetare aferent anului N se recunosc drept costuri:
13.300 u.m.

614

5121

13.300 u.m.

(b2) faza de dezvoltare aferent anului N se recunoate o imobilizare necorporal n curs:


9.000 u.m.
230
=
721
(b3) faza de dezvoltare aferent anului N+1 se recunoate o imobilizare necorporal n curs:

9.000 u.m.

12.000 u.m.
230
(b3) recepia imobilizrii necorporale n anul N+1:

12.000 u.m.

721

21.000 u.m.
208
=
230
21.000 u.m.
(b4) costurile aferente cursurilor pentru pregtirea personalului n vederea utilizrii programului se recunosc drept costuri:
1.600 u.m.

628

5121

1.600 u.m.

IFRS 5

861.
-

862.

La 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor.
Din grupul de active fac parte:
un teren care are o valoare net contabil de 40.000 lei (n urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N);
o cldire evaluat la 150.000 lei;
stocuri evaluate la valoarea realizabil net conform IAS 2 Stocuri de 2.500 lei;
Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active de 190.000 lei.
Determinai i alocai pierderea de valoare identificat conform IFRS 5 pentru grupul de active.
Rezolvare
Grupul de active se evalueaz la minimul dintre valoarea net contabil 192.500 de lei i valoarea just diminuat cu
cheltuielile de cesiune 190.000 de lei.
Pierderea de valoare de 2.500 de lei este alocat activelor necurente ce intr sub incidena IFRS 5 (deci nu este alocat
stocurilor) astfel:
-terenului 2.500 lei x 40.000 / 190.000 = 526,3158 lei;
-cldirii 2.500 lei x 150.000 / 190.000 = 1.973,6842 lei.
6813
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor

%
2911Provizioane pentru deprecierea terenurilor
2912Provizioane pentru deprecierea cldirilor

2.500
526,3158
1.973,6842

La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o
valoare brut de 102.000 de lei, amortizare cumulat de 20.000 de lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare rezidual de
2.000 de lei. Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000 de lei. La 1 septembrie N,
utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de 70.000 de lei.
Ce nregistrare se efectueaz la 1 septembrie N, conform IFRS 5? La ce valoare va fi evaluat utilajul?
Rezolvare
La sfritul exerciiului N-1, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru utilaj de 4.000 de lei.Utilajul nceteaz s mai fie
amortizat.
La 1 septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre:
-82.000lei - (82.000 -2.000)/8 x 8/12=75.333 lei i
-70.000 lei.
Societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel:
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea imobilizrilor

2913 Provizioane pentru deprecierea


echipamentelor tehnologice

8.000

1024. Societatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament la un pre de 20.000 de lei, cheltuieli de transport incluse n factur 2.000 de
lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei pentru echipament. La sfritul
exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind

28

de 16.000 de lei. La 1.08.N+1 managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un
cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 19.000 de lei, iar
cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 5.000 de lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului
N+1 valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 12.000 de lei.
Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA tiind c aceasta aplic normele IAS i IFRS?
Rezolvare :
nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele:
-1.01.N - achiziia echipamentului:
%
2131Echipamente tehnologice
4426TVA deductibil

404
Furnizori de
imobilizri

26.180
22.000
4180

-31.12.N - amortizarea pentru exerciiul N:


6811Cheltuieli de exploatare
privind amortiarea imobilizrilor
-31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere:

2813Amortizarea echipamentelor
tehnologice

2.000

Valoarea net contabil = 22.000 2.000 = 20.000


Valoarea recuperabil = 16.000
Deprecierea = 20.000 16.000 = 4.000
6813Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
amortizarea pn la 1.08.N+1:

2913Ajustri pentru deprecierea


echipamentelor tehnologice

4.000

Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei


6811Cheltuieli de exploatare privind
=
2813Amortizarea echipamentelor
1.037
amortiarea imobilizrilor
tehnologice
nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n
conformitate cu IAS 16 "Imobilizri corporale".
Valoarea net contabil a echipamentului la 1.08.N+1 = 16.000 1.037 = 14.963 lei
Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 19.000 5.000 = 14.000 lei.
Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena dintre valoarea net contabil a echipamentului i valoarea
just minus costurile de vnzare.
6813Cheltuieli de exploatare privind
=
2913Ajustri pentru deprecierea
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
echipamentelor tehnologice
Deci, ncepnd cu 1.10.N+1 nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament.

963

La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit IFRS 5, la minimul dintre valoarea net contabil i valoarea just
diminuat cu costurile de cesiune:
VNC = 14.000 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 12.000 lei
-nregistrarea pierderii de valoare:
6813Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

2913Ajustri pentru deprecierea


echipamentelor tehnologice

2.000

Dac la 31.12.N+1 valoarea just minus costurile de cesiune ar fi fost de 21.000 lei, atunci venitul care trebuie recunoscut va fi
de 4.000 + 963 = 4963
2913Ajustri pentru deprecierea echipamentelor tehnologice
=
7813Venituri din ajustarea imobilizrilor
978.Societatea a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor.
Grupul de active destinat cedrii este evaluat astfel:

29

4.963

Active

Valoarea contabil la nchiderea


exerciiului, nainte de clasificarea n
categoria activelor destinate vnzrii

Valoarea contabil dup aplicarea


standardelor specifice, nainte de
clasificarea n categoria activelor
destinate vnzrii
Fond comercial
15.000
15.000
Terenuri
46.000
40.000
Construcii
57.000
57.000
Stocuri
24.000
22.000
Active financiare destinate tranzacionrii 18.000
15.000
Total
160.000
149.000
Entitatea recunoate pierderea de 160.000149.000 = 11.000 u.m., imediat nainte de clasificarea grupului de active ca destinat
vnzrii.
Se estimeaz o valoarea just, diminuat cu cheltuielile de vnzare, pentru grupul de active de 130.000 u.m.
S se evalueze grupul de active n conformitate cu IFRS 5 i s se aloce eventuala depreciere constatat.
Rezolvare
Deoarece grupul de active destinat cedrii se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil net i valoarea
just, diminuat cu cheltuielile de vnzare, se recunoate o depreciere de 149.000-130.000 = 19.000 u.m. Aceast depreciere se aloc
activelor necurente, care intr sub incidena standardului IFRS 5. Ea nu poate fi alocat stocurilor i activelor financiare destinate
tranzacionrii.
Alocarea deprecierii se realizeaz astfel:
Active

Valoarea contabil reevaluat, nainte


de clasificarea n categoria activelor
destinate vnzrii
15.000
40.000
57.000
22.000
15.000

Alocarea
deprecierii

Fond comercial
(15.000)
Terenuri
(1.650)
Construcii
(2.350)
Stocuri
Active financiare destinate
tranzacionrii
Total
149.000
(19.000)
Comentarii:
1.Imputarea se realizeaz cu prioritate asupra fondului comercial.

Valoarea contabil,
dup alocarea
deprecierii
0
38.350
54.650
22.000
15.000
130.000

2.Deprecierea rmas (4.000 u.m.) se imput asupra valorii activelor necurente astfel: asupra terenurilor 4.000x40.000/
(40.000+57.000) = 1.650 u.m. i asupra valorii construciilor 4.000x57.000/(40.000+57.000) = 2.350 u.m.

IAS 40
974.Pn pe 1 august N, ntreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se afl n proprietatea sa. Pe 1 august N,
societatea l-a nchiriat altor societi, astfel nct imobilul a devenit imobil de plasament. La aceast dat, se cunosc urmtoarele
informaii privind imobilul: valoarea just, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulat 4.000 u.m. Presupunem
c valoarea just devine 13.500 u.m., la 31.12.N, i 14.200 u.m., la 31.12.N+1.
S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 august N, i evaluarea acestuia la 31.12.N i la 31.12.N+1, tiind c
societatea folosete modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40.
Rezolvare Schimbarea clasificrii imobilului la 1 august N genereaz urmtoarele nregistrri contabile:
- anularea amortizrii cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a cldirii:
Amortizarea cldirilor
= Cldiri
4.000
- recunoaterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea just, i a diferenei dintre valoarea just a imobilului de
plasament i valoarea sa contabil [14.000 (10.000-4.000)], ca element de capitaluri proprii:
Imobile de plasament

=
%
Cldiri
Rezerve din reevaluare

30

14.000
6.000
8.000

La 31.12.N, se recunoate diminuarea valorii juste (14.000-13.500):


Rezerve din reevaluare
= Imobile de plasament
La 31.12.N+1, se recunoate variai valorii juste (14.200-13.500):

500

Imobile de plasament

700

= Rezerve din reevaluare

B975. Societatea are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie N, managerii au decis ca una dintre cldirile
achiziionate n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii privind cldirea: cost de achiziie: 20.000
u.m., valoarea just la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea just a cldirii este 21.200 u.m.
S se contabilizeze schimbarea clasificrii activului, la 1 noiembrie N, i evaluarea acestuia la 31.12.N, tiind c societatea folosete
modelul valorii juste, n conformitate cu IAS 40.
Rezolvare
Schimbarea clasificrii activului, la 1.11.N, genereaz urmtoarea nregistrare contabil:
Imobile de plasament

=
%
Stocuri de mrfuri
Venituri din imobile de plasament
La 31.12.N, se recunoate variai valorii juste (21.200-21.000):

Imobile de plasament

= Venituri din imobile de plasament

21.000
20.000
1.000
200

B976. ntreprinderea utilizeaz, ncepnd cu 1 mai N+1, un imobil pe care anterior l oferise spre nchiriere altor societi. Valoarea just a
imobilului era 9.000 u.m., la 31.12.N, i 10.000 u.m., la 1.05.N+1. Durata de utilizare rezidual este 20 ani.
S se contabilizeze schimbarea clasificrii imobilului, la 1 mai N, n conformitate cu IAS 40, i amortizarea acestuia la 31.12.N.
Rezolvare Schimbarea clasificrii imobilului, la 1 mai N+1, genereaz urmtoarele nregistrri contabile:

1013.
-

- recunoaterea variaiei valorii juste a imobilului de la 31.12.N pn la 1.05.N+1 (10.000 9.000):


Imobile de plasament
= Venituri din imobile de plasament
1.000
- recunoaterea imobilului n categoria activelor destinate a fi utilizate de proprietar:
Cldiri

= Imobile de plasament
La 31.12.N, se recunoate amortizarea cldirilor (10.000/20 x 7/12):

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

= Amortizarea cldirilor

10.000
292

Leasing
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing financiar cu urmtoarele caracteristici:
durata contractului 3 ani;
durata de via economic este estimat la 5 ani;
data nceperii contractului 1 ianuarie N;
obiectul contractului: utilaj;
valoarea just a utilajului 31.577 lei;
sunt prevzute un avans de 4.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului;
opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000 lei;
valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei;
rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 12%.
Se cere s se prezinte calculele i nregistrrile contabile la locatar aferente primului an de contract precum i algoritmul de calcul a
ratei implicite a contractului de 12%, tiind c se aplic IAS 17 Leasing revizuit.
Rezolvare: nregistrrile aferente exerciiului N:
1)La 1.01.N se nregistreaz:
a) primirea bunului n leasing financiar:
2131 Echipamente
=
167 Alte mprumuturi i datorii
29.442
tehnologice
asimilate/Contracte de leasing financiar
Bunul se primete n leasing la cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minimale.
Valoarea just = 31.577 lei;
Plile minimale includ:

31

avansul = 4.000 lei;


(+)3 chirii x 10.000 = 30.000 lei;
(+)preul de opiune = 2.000 lei.
(=)Pli minimale = 36.000 lei
Plile minimale se actualiaz utiliznd rata implicit a contractului de 12 %:
Valoarea actualizat a plilor minimale = 4.000 + 10.000/(1+0,12) 1 + 10.000/(1+0,12)2 +
(1+0,12)3 = 29.442 lei

10.000/(1+0,12)3 + 2.000/

Rata implicit este acea rat pentru care valoarea just este egal cu valoarea actualizat a plilor minimale la care se adaug
valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Altfel spus, rata implicit este rata la care valoarea creditului primit de la locator
este egal cu valoarea actualizat a plilor care se fac n numele contractului.
Rata de 12 % a rezultat din urmtoarea ecuaie unde i este rata cutat:
31.577 3.000/(1+i)3 = 4.000 + 10.000/(1+i)1+10.000/(1+i)2+ 10.000/(1+i)3+ 2.000/(1+i)3
b)Plata avansului:
167 Alte mprumuturi i datorii
asimilate/Contracte de leasing financiar

5121 Conturi la bnci n lei

4.000

2)La 31.12.N se achit prima chirie:


Chiria pltit anual este de 10.000 lei. Ea trebuie descompus n partea de rambursare de datorie i partea de dobnd.
Descompunerea se realizeaz n tabloul de rambursare a datoriei.
Tablou de rambursare a datoriei
Data

Flux

0
1.01.N
1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+2
Total

Dobnd
2 = 4 x 12%
4.000
10.000
10.000
10.000
2.000
36.000

3.053
2.219
1.286
6.558

Rambursarea de
datorie
3=1-2
4.000
6.947
7.781
8.714
2000
29.442

%
167Alte mprumuturi i datorii asimilate/Contracte de
leasing financiar
666Cheltuieli privind dobnzile
3)amortizarea utilajului:

Soldul datoriei
4=4 anterior-3
29.442
25.442
18.495
10.714
2.000
0
X
5121 Conturi la bnci n lei

10.000
6.947
3.053

Amortizarea se face similar activelor similare deinute de ntreprindere i care sunt utilizate n condiii similare. Conform IAS
16, pentru un bun luat n leasing financiar:
-valoarea amortizabil este dat de costul activului diminuat cu valoarea rezidual (n cazul nostru valoarea amortizabil este 29.442
5.000 = 24.442 lei);
-durata de amortizare este:
durata de via economic chiar dac aceasta depete durata contractului dac va avea loc transferul de proprietate;
cea mai mic durat dintre durata de utilitate i durata contractului dac nu va avea loc transferul de proprietate
n exemplul nostru, deoarece preul de opiune este atractiv comparativ cu valoarea just, este foarte probabil transferul de
proprietate. n consecin, durata de amortizare va fi durata de via economic de 5 ani.
Amortizarea aferent exerciiului N = 24.442/5 = 4.888 lei.
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

2813Amortizarea
imobilizrilor etc.

32

4.888

1015.
-

848.

ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici:
durata contractului 3 ani;
data nceperii contractului 1 ianuarie N;
obiectul contractului: utilaj;
valoarea just a utilajului 29.805 lei;
sunt prevzute un avans de 5.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului;
opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 3.000 u.m.;
valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei;
durata de via economic este estimat la 5 ani.
rata dobnzii utilizat n actualizarea investiiei nete i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 15%;
s-au fcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei iar rata implicit pentru recuperarea investiiei nete plus cheltuielile directe n
numele locaiei este de 10%.
Se cere s se prezinte calculele i nregistrrile contabile la locator aferente primului an de contract precum i algoritmul de calcul a
ratei 10%, tiind c se aplic IAS 17 Leasing revizuit.
Rezolvare: nregistrrile aferente exerciiului N:
1)La 1.01.N
a)darea bunului n leasing la valoarea just plus cheltuielile directe aferente contractului:
Conform IAS 17 revizuit, cheltuielile direct legate de contract nu sunt trecute pe cheltuieli pe durata contractului ci diminueaz
veniturile din dobnzi. Astfel, aceste cheltuieli se adaug la investiia net i au ca efect diminuarea ratei implicite (diminuarea
dobnzii).
2678Alte creane imobilizate/Contracte de leasing financiar
b)ncasarea avansului:

5121Conturi la bnci n lei

5121Conturi la bnci n lei


=
2678Alte creane imobilizate/Contracte de leasing financiar
2)La 31.12.N ncasarea primei chirii de 10.000 lei.

32.122
5.000

Chiriile se descompun n partea de recuperare de investiiei inclusiv cheltuielile directe i partea de dobnd.
Rata implicit i utilizat n separarea chiriei n recuperare de investiiei (inclusiv cheltuielile directe) i dobnd se determin
pe baza urmtorului algoritm de calcul:
32.122 = 5.000 + 10.000/(1+i) + 10.000/(1+i)2 + 10.000/(1+i)3 +3000/(1+i)3
Din aceast ecuaie se determin i care n cazul nostru este 10%.
Tablou de recuperare a investiiei
Data

Flux

Dobnda aferent
contractului

0
1.01.N
1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+2

2=4x10%

Rambursarea
investiiei nete plus
cheltuielile directe
3=1-2

5.000
10.000
10.000
10.000
3.000
38.000

2.712
1.983
1.183
5.878

5.000
7.288
8.017
8.817
3.000
32.122

5121
Conturi la bnci n lei

Soldul investiiei nete plus


cheltuielile directe
4=4-3
32.122
27.122
19.834
11.817
3.000
0
X

%
2678Alte creane imobilizate/Contracte de leasing financiar
766Venituri din dobnzi

10.000
7.288
2.712

La 1.07.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pe o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lun.
Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 1.500 de lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 220.000 de lei i durata de
utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 20.000 de lei. Pentru a stimula locatarul, ALFA accept ca
acesta s nu plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de contract.
Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA, conform IAS 17 i SIC 15 Locaie operaional-stimulente?
Rezolvare
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:

33

-efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului:


2131Echipamente tehnologice
= 5121 Conturi la bnci in lei
-amortizarea instalaiei dat n locaie operaional:

1.500

Valoarea amortizabil = 220.000 20.000 = 200.000 de lei;


Amortizarea lunar= 200.000/(20x12) = 833,333 de lei;
Amortizarea aferent exerciiului N= 833,333 x 6= 4.999,998 de lei;
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizarilor

2813. Amortizarea instalatiilor

4.999,998

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 1.500 lei x 6/(4x12) = 187,500 de lei
6XXCheltuieli dup natura lor
= 2131Echipamente tehnologice
187,500
Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de locaie
operaional se recunosc ca parte integrant din valoarea contraprestaiei nete convenite pentru contractul ncheiat, indiferent de
momentul la care se efectueaz plata.
Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 4 x 1.000 = 44.000 lei.
Locatorul recunoate valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului din contract pe toat contractului prin metoda liniar.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun =44.000/(12 x 4)=916,667 lei
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de 5.500 lei.
-chiriile aferente exerciiului N :
5121 Conturi la bnci in lei

%
706Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
472Venituri nregistrate n avans
-chiriile aferente exerciiului N+1 (venitul = 44.000/48 x 12=11.000) :
5121 Conturi la bnci
in lei

%
706Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
472Venituri nregistrate n avans
-chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = 44.000/48 x 6 = 5.500):
%
5121 Conturi la bnci in lei
472Venituri nregistrate n avans

706Venituri din redevente,


locatii de gestiune si chirii

6 .000
5.500
500
12.000
11.000
1.000

5.500
2.000
3.500

B878. ntre o societate ALFA (locator) i societatea BETA (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici:
data semnrii contractului 1 ianuarie exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de via a bunului 8 ani; sunt prevzute 3 rate de
200.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea exercitrii unei opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 60.000 lei;
valoarea just a bunului la data semnrii contractului 461.806 lei; valoarea rezidual a activului este 70.000 lei; rata implicit a dobnzii
anuale calculat de locatar 20 %.
Prezentai, conform IAS 17, la sfritul anului N, extrasul din situaiile financiare ale locatarului.
Rezolvare:
a) Calculul VAPML:
VAPML =

200.000 lei
1,2

200.000 lei
1,2

200.000 lei
1,2

60.000 lei
1,23

= 456.019 lei

b) Conform IAS 17, locatarul contabilizeaz activul nchiriat la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a bunului i
valoarea actualizat a plilor minimale.
Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei.
c) Conform IAS 17, n situaiile financiare ale locatarului, plile n numele locaiei trebuie s fie repartizate n dou
componente: cheltuiala financiar i amortizarea soldului datoriei, astfel:

34

Data

Flux de
trezorerie

Dobnzi

Rambursarea capitalului
datorat

01.01.N
31.12.N
200.000
456.019 x 20 % = 91.204
200.000 91.204 = 108.796
31.12.N+1
200.000
347.223 x 20 % = 69.445
200.000 69.445 = 130.555
31.12.N+2
260.000
216.668 x 20 % = 43.334
260.000 43.334 = 216.668
Total
660.000
203.983
456.019
d)Valoarea amortizabil = 456.019 lei 70.000 lei = 386.019 lei
Amortizarea anului N =

Capital rmas
456.019
456.019 108.796 = 347.223
347.223 130.555 = 216.668
0

386.019 lei
= 48.252 lei
8 ani

e)nregistrri contabile:
1)la data ncheierii contractului:
456.019 lei
Activ
2)Plata redevenei la 31.12.N:

Datorii din contracte de locaie finanare

108.796 lei
Datorii din contracte de locaie finanare
91.204 lei
Cheltuieli cu dobnzi
3)Amortizarea anului N:

48.252 lei
Datorii din contracte de locaie finanare
=
f)La sfritul anului N n situaiile financiare ale locatarului figureaz:

Conturi la bnci

Conturi la bnci

456.019 lei

200.000 lei

48.252 lei

n bilan: activ la valoarea net contabil = 456.019 lei 48.252 lei = 407.767 lei i datorii din contracte de locaie finanare
= 456.019 lei 108.796 lei = 347.223 lei
n contul de profit i pierdere: cheltuieli financiare, respectiv cheltuieli cu dobnzi 91.204 lei i cheltuieli cu amortizarea
48.252 lei
B879. ntre o societate ALFA (locator) i societatea BETA (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici:
data semnrii contractului 1 ianuarie exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de via a bunului 8 ani; sunt prevzute 3 rate de
100.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea exercitrii unei opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 20.000 lei;
valoarea just a bunului la data semnrii contractului 263.711 lei; valoarea rezidual a activului este 40.000 lei; rata dobnzii anuale
utilizat de locator 10 %.
Prezentai, conform IAS 17, la sfritul anului N, extrasul din situaiile financiare ale locatorului.
Rezolvare:
a) Conform IAS 17, n situaiile financiare ale locatorului, operaia generat de o locaie finanare este tratat ca o operaie de
investiii. El trebuie s contabilizeze, n bilanul su, activele deinute n virtutea contractului i s le prezinte n categoria creanelor
pentru mrimea corespunztoare investiiei nete.
n mod normal, investiia net corespunde valorii juste a bunului.
Deci, la data semnrii contractului, locatorul va contabiliza creane imobilizate din contractele de locaie finanare n valoare
de 263.711 lei.
b) Conform IAS 17, ntr-un contract de locaie finanare, locatorul contabilizeaz ncasrile n numele locaiei, repartizate n
dou componente: partea de recuperare a creanelor i veniturile financiare, astfel:
Data

Flux de
trezorerie

Dobnzi

01.01.N
31.12.N
100.000
263.700 x 10 % = 26.371
31.12.N+1
100.000
190.082 x 10 % = 19.008
31.12.N+2
120.000
109.090 x 10 % = 10.909
Total
320.000
56.288
c) nregistrri contabile:

Recuperri privind investiia


net
100.000 26.371 = 73.629
100.000 19.008 = 80.992
120.000 10.909 = 109.090
263.711

Investiia net rezidual


263.711
263.711 73.629 = 190.082
190.082 80.992 = 109.090
0

1) La data semnrii contractului:


263.711 lei
Creane imobilizate din contracte de locaie finanare
2) ncasarea redevenei la 21.12.N:

35

Activ

263.711 lei

100.000 lei

Conturi la bnci

Creane imobilizate din contracte de


locaie finanare
Venituri din dobnzi
La sfritul anului N, n situaiile financiare ale locatorului figureaz:

73.629 lei
26.371 lei

n bilan: Creane imobilizate din contracte de locaie finanare 263.711 lei - 73.629 lei = 190.082 lei
n contul de profit i pierdere: venituri financiare, respectiv venituri din dobnzi 26.371 lei .
B882. O societate care este proprietara unei cldiri o nchiriaz n baza unui contract de locaie simpl, pe o durat de 8 ani, unei alte societi.
Contractul a fost semnat la 1 aprilie anul N. Chiriile sunt n valoare de 6.500 lei pe lun. Locatorul suport cheltuielile de cutare a
locatarului n sum de 500 lei. ntreprinderea decide s nscrie n activ aceste cheltuieli i s le repartizeze pe ntreaga durat a
contractului. Costul de achiziie al imobilului a fost de 1.500.000 lei, iar durata de utilitate estimat de locator 50 ani, metoda de
amortizare liniar. Cheltuielile de cutare a locatarului sunt nscrise n activ i imputate veniturilor, pe durata contractului, pe baza
proratei chiriilor contabilizate.
Calculai, conform IAS 17, la sfritul exerciiului N, profitul din situaiile financiare ale locatorului.
Rezolvare:
Conform IAS 17, n cazul contractelor de locaie simpl: n cazul contractelor de locaie simpl, activele, care fac
obiectul contractului trebuie s fie prezentate n bilanul locatorului, conform naturii activului; veniturile din locaie, trebuie s fac
obiectul contului de profit i pierdere i s fie contabilizate liniar, pe toat durata contractului; costurile indirecte iniiale, angajate n
mod specific pentru ca ncasrile unui contract de locaie simpl s fie realizate, sunt fie nscrise n activ i imputate veniturilor, pe
durata contractului, pe baza proratei chiriilor contabilizate, fie contabilizate la cheltuielile exerciiului (n contul de profit i pierdere) n
cursul cruia ele au fost constatate.
nregistrrile contabile sunt:
1) nregistrarea cheltuielilor de cutare a locatarului n sum de 500 lei:
500 lei

Cheltuieli n avans
=
Conturi la bnci
2) ncasarea chiriilor aferente anului N n sum de 6.500 lei x 9 luni = 58.500 lei

58.500 lei

Conturi la bnci

500 lei

Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

58.500 lei

1.500.000 lei 9 luni


3) Amortizarea activului:
x
= 20. 000 lei
50 ani
12 luni

20.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea
=
Amortizarea
20.000 lei
4) Repartizarea la cheltuieli a cotei aferente anului N, din cheltuielile de cutare a unui locatar nscrise n activ n valoare de
9 luni
= 47 lei.
12 luni x 8 ani

500 lei x
47 lei

Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile


La sfritul anului N profitul va fi:

Cheltuieli n avans

47 lei

Total venituri = 58.500 lei


Total cheltuieli = 20.000 lei + 47 lei = 20.047 lei
Profit = 58.500 lei 20.047 lei = 38.453 lei.
382.

Pe 1.08.N, o societate X a semnat un contract de vnzare asortat cu o locaie operaional pentru o cldire. Cldirea avea o
valoare contabil de 15.000 u.m.. Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.250 u.m. Durata contractului de
nchiriere a fost stabilit la 4 ani. Preul de vnzare (22.500 u.m.) i chiriile corespund valorii juste.
S se contabilizeze operaia de lease-back, la societatea X, la data semnrii contractului, n conformitate cu IAS 17 Contracte
de leasing.
Rezolvare :Deoarece preul de vnzare i chiriile corespund valorii juste operaia va fi contabilizat ca o simpl vnzare:

383.

461=7583

22.500

% = 212

15.000

6583

8.750

2812

6.250

Pe 1.08.N, o societate X a semnat un contract de vnzare asortat cu o locaie operaional pentru o cldire. Cldirea avea o
valoare contabil de 15.000 u.m.. Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.250 u.m. Durata contractului de
nchiriere a fost stabilit la 4 ani.

36

Preul de cesiune (22.500 u.m.) este superior valorii juste (20.000 u.m.).
S se contabilizeze operaia de lease-back, la societatea X, la data semnrii contractului, n conformitate cu IAS 17 Contracte
de leasing.
Rezolvare
Preul de vnzare este superior valorii juste iar fraciunea din rezultatul din cesiune care provine din excedentul
preului de vnzare peste valoarea de pia este etalat pe durata contractului. n acest caz la data semnrii contractului societatea X
nregistreaz:
461=%

22.500
7583
472

% = 212

20.000
2.500

15.000

6583

8.750

2812

6.250

Stocuri
1006. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un stoc de mrfuri la costul de 100.000 lei, TVA 19%. La sfritul
exerciiului N se estimeaz c stocul ar putea fi vndut la preul de 90.000 i c cheltuielile ocazionate de vnzare se vor ridica la
10.000 lei. La sfritul exerciiului N+1, preul de vnzare estimat este de 150.000 iar costurile ocazionate de vnzare sunt estimate la
30.000 lei.
Care este incidena aplicrii normei IAS 2 Stocuri n cele dou exerciii financiare?
Rezolvare:
n exerciiul N:
1)achiziia mrfurilor:
%
=
401
119.000
371 Mrfuri
Furnizori
100.000
4426TVA deductibil
19.000
2)la sfritul exerciiului stocul va fi evaluat la minimul dintre cost i valoarea realizabil net:
Valoarea realizabil net este diferena dintre preul estimat a fi obinut din vnzarea stocului la data bilanului i costurile estimate cu
vnzarea.
Costul activului = 100.000 lei;
Valoarea realizabil net = 90.000 10.000 = 80.000 lei;
Valoarea bilanier = min (100.000; 80.000) = 80.000 lei;
Rezult c trebuie recunoscut o depreciere a stocului de 20.000 lei care se contabilizeaz prin mecanismul ajustrilor de valoare:
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea activelor circulante

397 Ajustri pentru deprecierea


mrfurilor

20.000

n exerciiul N+1:
La sfritul exerciiului N+1 stocul se prezint din nou la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net :
Costul activului = 100.000 lei;
Valoarea realizabil net = 150.000 30.000 = 120.000 lei;
Valoarea bilanier = min (100.000; 120.000) = 100.000 lei;
Deprecierea contabilizat deja este de 20.000 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N+1 = 0 lei;
Relult c trebuie reluat deprecierea constatat la sfritul exerciiului N:
397Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor...

7814Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru


deprecierea activelor circulante

37

20.000

1088. Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur
produs finit pentru care s-a stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou elemente de stoc era:
Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei);
Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei).
n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii:
1) achiziie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
3) obinere de produse finite 20 buc.;
4) vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii:
- costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
- valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
- valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
- stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei.
S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele dou elemente de stoc o vor avea n bilanul
exerciiului N, conform IAS 2 Stocuri.
Rezolvare:
1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):
%
=
301Materii prime
308Diferene de pre pentru materii prime
4426TVA deductibil
Diferena de pre = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabil)

401
Furnizori

2.856
2.500
(100)
456

2)consum de materii prime:


601
Cheltuieli cu materiile prime

%
301Materii prime
308Diferene de pre pentru materii prime

1.440
300 Kgx5=1.500
300Kgx(5-4,8)=(60)

3)obinere de produse finite:


345 Produse finite
4)vnzare de produse finite :
4111
Clieni

711Variaia stocurilor

20buc x 100 = 2.000

%
701Venituri din vnzarea de produse finite
4427TVA colectat

10.710
50 buc x 180 = 9.000
1.710

711Variaia stocurilor
=
345Produse finite 50 buc x100 = 5.000
5)calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente stocurilor de produse finite:
a)diferenele aferente intrrilor n stoc:
Diferena aferente intrrilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabil)
348 Diferene de pre aferente produselor finite
b)diferenele aferente ieirilor:

711 Variaia stocurilor

200

Calculul coeficientului de repartizare:

Si348 Rd 348
(100) 200

0,01
( Si345 Rd 345) 8.000 2.000

Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50 (nefavorabil)
711 Variaia stocurilor
=
Situaia n conturi este urmtoarea:
D
Si

301 Materii prime


5.000
1.500

348 Diferene de pre aferente produselor finite


C

D
Si

345 Produse finite


8.000
5.000

38

50
C

2.500

2.000
6.000

Sf

308 Diferene de pre


C
pentru materii prime
Si
(200)
(60)
(100)
(240)
Sf
6)Evaluarea la bilan a elementelor de stoc:

5.000
D
Si

348 Diferene de pre pentru


produse finite
(100)
50
200
50

Sf
C

Sf

a)evaluarea n bilan a materiilor prime:


Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240 = 5.760 lei
Valoare realizabil net = 5.200 lei
n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei:
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
=
391 Ajustri pentru deprecierea
pentru deprecierea activelor circulante
materiilor prime
Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei

560

b)evaluarea n bilan a produselor finite:


Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50 = 5.050 lei
Valoarea realizabil net = 4.800 lei
n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculat = 250 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei;
Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei:
3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite

7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea


activelor circulante
Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei

250

893.ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care sunt necesare trei materii prime MP1, MP2 i MP3. Din
procesul de producie se obin, de asemenea, un produs secundar PS care poate fi vndut dup ce este supus unui tratament i
un deeu D, fr valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea polurii mediului.
Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem:
-

n Secia 1, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar PI1 care este transferat fr stocaj n secia 2;
n Secia 2, la PI1 se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia se obine produsul finit PF, produsul secundar PS i
deeul D.
- n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat.
- n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi deversat.
Se cunosc urmtoarele informaii:
Costul produsului intermediar PI

292.242

Costul materiilor prime consumate este de:

Costul manoperei directe n secia S2

M2

4.000

M3

1.500

20.000

39

Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile

4.871

Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei 12.500


Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei.

27.573

Valoarea realizabil net a produsului secundar PS 5.250


Costul eliminrii deeului D (ce s-ar obine n condiii normale)

3.600

Calculai costul produselor finite conform IAS 2.


Rezolvare
Costul de producie se determin dup cum urmeaz:
Elemente

Valoare

Produs intermediar PI

(+)292.242lei

Materii prime
MP2

(+)4.000lei

MP3

(+)1.500lei

Manopera direct S2

(+)20.000 lei

Cheltuieli indirecte ale seciei S2 ncorporabile


Valoarea produciei n curs la nceputul perioadei

(+)4.871lei

Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei.


Valoarea realizabil net a produsului secundar PS

(+)12.500lei

Costul eliminrii deeului D (doar pentru cele ce s-ar


obine n condiii normale.

(-)27.573lei
(-)5.250lei
(+)3.600lei

Costul de producie al produsului finit PF

305.890 lei

Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare:


345Produse finite

= 711Variaia stocurilor

305.890
venituri

1040. La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz 20.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n
contract sunt urmtoarele:
- 50 % la semnarea contractului;
- 30 % peste un an;
- 20 % peste doi ani.
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%.
Care sunt calculele i nregistrrile pe care ar trebui s le fac ntreprinderea n ipoteza n care aplic IAS 18 Venituri?
Rezolvare :
Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de :
-

10.000 de lei la semnarea contractului;


6.000 de lei peste un an;
4.000 de lei peste doi ani.
Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul semnrii contractului se procedeaz la actualizarea lor cu rata de
10%.

40

Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de : 10.000 + 6.000 / (1+10%)+ 4.000/(1+10%)2 = 18.761 de lei. Se consider
c preul de vnzare conine dobnzi n valoare de 20.000 18.761 = 1.239 de lei.
Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul:
La 1 ianuarie N:
-vnzarea pe credit:
411
Clieni

%
20.000
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
18.761
47X Venit nectigat
1.239
Not: Contul 47X reflect venitul de primit sau venitul nectigat. El nu semnific un venit n avans deoarece nu a avut loc nici o
ncasare n contul perioadelor viitoare. Funcia contului 47X este de ajustare a creanei n bilan. n bilan, creana clieni va fi
prezentat la nivelul sumei de ncasat (20.000 lei) diminuat cu venitul nectigat din dobnd (1.239 lei) conform prevederilor IAS 39.
Potrivit poziiei Ministerului de Finane, ntreprinderile care aplic referenialul IAS i IFRS trebuie s-i defineasc propriul plan de
conturi, inspirndu-se din planul existent n OMFP 1752/2005 i creind conturi pentru situaii pentru care nu s-au creat.
-ncasarea imediat:
5121 Conturi la bnci n lei
= 411 Clieni
10.000
Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntreprinderea crediteaz clientul cu preul bunului n momentul
ncheierii contractului, mai puin avansul primit, adic 18.761 10.000 = 8.761 de lei.
Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii la suma determinat anterior 10% x 8.761 = 876 de lei.
n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii cu debitul clientului dup primul an (8761 de lei la
care se adaug dobnda pentru primul an 876 de lei i se deduce suma pltit de client 6.000 de lei), obinndu-se o sum pentru
exerciiul N+1 de 364 de lei (adic 3637 * 10%).
La 31 decembrie N:
-

nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N:


47XVenit nectigat
La 1 ianuarie N+1:
ncasarea primei rate:
5121 Conturi la bnci n lei
La 31 decembrie N+1:

766Venituri din dobnzi

876

411 Clieni

6.000

nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+1:


47XVenit nectigat = 766Venituri din dobnzi
La 1 ianuarie N+2:ncasarea ultimei rate:
5121 Conturi la bnci n lei

364

411 Clieni

4.000

1041. Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Care este soluia contabil conform IAS 18 Venituri, n situaia n care clientul pltete la scaden vnzarea obinuit (fr a se
beneficia de scont)?
Rezolvare :
Conform IAS 18, scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare. Astfel, soluia va fi:
411 Clieni
i, dup 60 de zile:

707Venituri din vnzarea mrfurilor

411 Clieni
= 766 Venituri din dobnzi
5121 Conturi la bnci n lei
= 411 Clieni

29.400
600
30.000

1043. Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Care este soluia contabil conform IAS 18 Venituri, n situaia n care clientul pltete imediat (beneficiaz de scont)?
Rezolvare :
n cazul n care se beneficiaz de scont, scontul acordat este dedus din preul de vnzare.
Dac ntreprinderea pltete imediat, vnzarea se contabilizeaz astfel:
5121 Conturi la bnci n lei

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

29.400

1045. Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000 de lei achitabili dup 60 de
zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2%, dac plata se face pe loc.
Care este tratamentul contabil la ALFA i BETA dac se aplic prevederile IAS 18 ?
Rezolvare :

41

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:


-

dac ncasarea se face pe loc:


5121 Conturi la bnci n lei
= 707Venituri din vnzarea mrfurilor
- dac ncasarea are loc dup 60 de zile:
411 Clieni
= 707Venituri din vnzarea mrfurilor
i, dup 60 de zile:
411 Clieni

147.000
147.000

766Venituri din dobnzi

5121 Conturi la bnci n lei


= 411 Clieni
n contabilitatea societii BETA se nregistreaz:

3.000
150.000

dac plata se efectueaz pe loc:


371 Mrfuri
= 5121Conturi la bnci n lei
- dac plata se face dup 60 de zile:
371 Mrfuri
= 401Furnizori
147.000
i, dup 60 de zile:
666Cheltuileli cu dobnzi
401Furnizori

401Furnizori

147.000

3.000

5121Conturi la bnci n lei

150.000

1047. La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 50 de lei/obligaiune. La 1 august N, societatea
ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N n valoare de 1 leu/obligaiune.
S se contabilizeze achiziia obligaiunilor i ncasarea dobnzii, conform IAS 18 Venituri.
Rezolvare :
Conform IAS 18 veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei
perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este
recunoscut ca venit.
Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor n valoare de 1.000 x 1 leu/obligaiune = 1.000 lei va fi
descompus dup cum urmeaz:
a) Dobnda aferent perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioad n care titlurile nu erau deinute) 1.000 x 8/12 = 666,67.de lei
b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile 1.000 x 4/12 = 333,33 lei
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La 1 aprilie N:
-achiziia obligaiunilor:
506 Obligaiuni
La 1 august N:

5121Conturi la bnci n lei

50.000

-ncasarea dobnzii:
5121Conturi la bnci n lei

%
506Obligaiuni
766 Venituri din dobnzi
1048. La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de 2 lei/aciune. Pe 28
aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 600 de lei.
S se contabilizeze achiziia aciunilor i ncasarea dividendelor, conform IAS 18.
Rezolvare :

1.000,00
666,67
333,33
octombrie N s-au primit dividende pentru

nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:


La 1 octombrie N:
- achiziia aciunilor BETA:
501Aciuni deinute la entiti afiliate
La 28 octombrie N:

5121Conturi la bnci n lei

2.000

- ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1(reprezint o recuperare a costului de achiziie):


5121Conturi la bnci n lei

501Aciuni deinute la entiti afiliate

42

600

B893. O ntreprindere achiziioneaz un utilaj al crui pre de achiziie este 200.000 lei. Contractul ncheiat cu furnizorul prevede posibilitatea
fie a plii integrale la livrare a sumei de 200.000 lei, fie a unei pli la livrare de 90.000 lei urmat de o plat ulterioar, peste 1 an, de 158.000
lei.
Precizai nregistrrile contabile aferente tranzaciei n cazul celei de a doua variante.
Rezolvare:
a) achiziia utilajului:
Cost de achiziie = echivalentul n numerar al preului (n acest caz preul dat de plata imediat) = 200.000 lei
Cheltuiala totala Totalul platilor Echivalentul in numerar al pretului

cu dobanzile
ulterioare
la data achizitiei (costul de achizitie)
48.000 lei= (90.000 lei + 158.000 lei) 200.000 lei
200 000 lei
2131
48.000 lei
471
b) achitarea, la livrare a primei trane:

404

248 000 lei

90 000 lei
404
=
5121
90 000 lei
c) recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile pe parcursul derulrii creditului (1 an) la sfritul fiecrei luni scurse:
Cheltuielile cu dobnzile = 48.000 lei / 12 luni = 4.000 lei
4.000 lei

666
d) achitarea, dup un an a ultimei pli de 158.000 lei.

158 000 lei

404

471

5121

4.000 lei
158 000 lei

B940. Pe 1 iulie exerciiul 2006 se cumpr obligaiuni n condiiile:


100 lei
preul de cumprare
4 lei
cuponul dobnzii de ncasat ntre 1 aprilie i 1 iulie (4 luni) pentru o rat a dobnzii 16 (100
16 4/12)
Dobnda pn la 1 aprilie a fost ncasat la sursa de cumprare. La 31 decembrie 2006, valoarea bursier a obligaiunilor este de 98 lei.
Fraciunea de dobnd de ncasat de la 1 aprilie pn la 31 decembrie N este de 100 16 9/12 = 12 lei. n exerciiul 2007 la 1
octombrie se cesioneaz obligaiunile, preul de cesiune este de 107 lei, din care cuponul dobnzii 8 lei.
Precizai nregistrrile contabile aferente anilor 2006 i 2007.
Rezolvare:
A. nregistrri n exerciiul 2006
a) 1 iulie: cumprarea obligaiunilor:
104 lei

506 Obligaiuni
=
512 Conturi curente la bnci
104 lei
b) 31 decembrie: dobnzi n curs cuvenite pentru exerciiul 2006 ncheiat sunt recunoscute doar pentru partea post achiziie
(1 iulie 31 decembrie):
8 lei

5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri


=
762 Venituri din investiii financiare pe
de plasament
termen scurt cedate
c) 31 decembrie: provizioane pentru deprecierea obligaiunilor:

6 lei

6864 Cheltuieli financiare privind ajustri pentru


deprecierea activelor circulante
Deprecieri titluri: 104 98 = 6 lei

8 lei

596 Ajustri pentru deprecierea


obligaiunilor

6 lei

B. nregistrri n exerciiul 2007:


a)1 aprilie: ncasarea prin cec a cuponului de dobnd (100 16 = 16 lei) la i recunoaterea ca venit doar a dobnzii pentru
perioada 1 ianuarie 1 aprilie 2007 (100 16 16 3/12 = 4 lei):
16 lei

5121 Conturi la bnci


n lei

762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt


4 lei
cedate
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament
8 lei
506 Obligaiuni
4 lei
b) 10 octombrie: cesiunea obligaiunilor la preul de 101 lei, pre care include cuponul de dobnd pentru perioada 1 aprilie
1 octombrie (100 16 6/12 = 8 lei):

43

recunoaterea cuponului de dobnd:


8 lei

5088 Dobnzi la obligaiuni i


titluri de plasament
ncasarea cuponului de la cumprtor:

762 Venituri din investiii financiare


pe termen scurt cedate

8 lei

5121 Conturi la bnci n lei


=
scoaterea din gestiune a obligaiunilor:

93 lei
7 lei

5121 Conturi la bnci n lei


=
506 Obligaiuni
6642 Pierderi privind investiiile
financiare pe termen scurt cedate
reluarea la venituri a ajustrii pentru depreciere aferent obligaiunilor cedate:

6 lei

8 lei

5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament

596 Ajustri pentru deprecierea


obligaiunilor

8 lei

100 lei

7864 Venituri din ajustri pentru


deprecierea activelor circulante

6 lei

B941. Pe data de 01.09.N societatea ALFA S.A. a achiziionat 1.000 de obligaiuni pe termen lung, la un cost de 3,2 lei/titlu, valoarea
nominal 3 lei/titlu. Dobnda, calculat cu o rat de 10 % se pltete la fiecare 6 luni, iar scadena este la 5 ani. Contabilizai
recunoaterea cuponului i venitul financiar adus de investiie.
Rezolvare:
(a) la data de 01.09.N recunoaterea cuponului:
3200 lei

265 Alte titluri imobilizate


=
462 Creditori diveri
3200 lei
(b)la 31.12.N evaluarea venitului financiar adus de investiie: 1.000 obligaiuni x 3 lei/titlu x 10 % x 4 /12 = 100 lei:

100 lei

5187 Dobnzi de ncasat

766 Venituri din dobnzi

100 lei

B933. Un produs finit care are un pre n numerar de 1.200.000 lei este vndut n baza unui contract cu plata n rate care are urmtoarele
termene: data vnzrii 01.01.N; durata ncasrii 10 rate; rata efectiv a dobnzii 13 %; ratele sunt pltite la finele perioadei; avansul
200.000 lei.
n condiiile n care ratele de ncasat se determin pe baza formulei:
rata total = 184.290 lei
Tabelul de ncasare se prezint astfel:

850.

Specificare
0
Pre n numerar
Avans
Rata 1
Rata 2
Rata 10
TOTAL
Rezolvare:

Rata
1
184.290
184.290
184.290
1.842.900

Dobnda
2
130.000
122.942
21.202
842.900

Rata vnzrii
3=12
200.000
54.290
61.348
163.088
1.000.000

Sold
4
1.200.000
1.000.000
954.710
893.362
0
0

(a) la facturarea produsului:


2.080.900 lei

4111 Clieni

701 Venituri din vnzarea produselor finite


4427 TVA colectat (200.000 19 %)
472 Venituri n avans

1.200.000 lei
38.000 lei
842.900 lei

iar pentru avansul ncasat:


200.000 lei
512 Conturi curente la bnci
(b) ncasarea primei rate:
184.290 lei
512 Conturi curente la bnci
130.000 lei
472 Venituri nregistrate n avans
(54.290 19 %)=10.315 lei
4426 TVA deductibil

4111 Clieni
=
=
=

4111 Clieni
766 Venituri din dobnzi
4427 TVA colectat

200.000 lei
184.290 lei
130.000 lei
10.315 lei

Provizioane
Societatea ALFA se afl ntr-un litigiu cu un client. La 31.12.N juritii apreciaz c ALFA va pierde cazul i va trebui s plteasc
despgubiri n valoare de 500.000 de lei peste 2 ani. Datorit faptului c efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, ALFA
constituie provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Rata de actualizare

44

854.

este de 4.5% (rata dobnzii fr risc pe 2 ani). Dac se folosete actualizarea, valoarea contabil a provizionului crete n fiecare
perioad, ca urmare a trecerii timpului. Aceast cretere este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda.
Anul

Factor de
Valoarea actualizat
actualizare
(mrimea provizionului)
N
0,91573
457.865
N+1
0,9569
478.450
N+2
1
500.000
Care sunt nregistrrile efectuate de societatea Alfa conform IAS 37?

Cretere anual a
provizionului
20.585
21.550

Rezolvare
ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri:
La 31.12.N:
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1511 Provizioane pentru litigii

666 Cheltuieli privind dobnzile

1511 Provizioane pentru litigii

457.865

La 31.12.N+1:
20.585

La 31.12.N+2:
666 Cheltuieli privind dobnzile

1511 Provizioane pentru litigii

21.550

Societatea ALFA este pe cale de a-i nchide magazinul din oraul Y. Managementul a fcut un anun public cu privire la restructurare i
a nceput s implementeze planul.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariai pentru care vor fi suportate costuri (reprezentnd salarii compensatorii)
de 80.000 de lei. Cldirea n care se desfoar activitatea de comercializare face obiectul unui contract de locaie operaional care are
o durat rms de 10 ani i o chirie anual de 3.000 de lei. Penalitatea care ar fi suportat dac se reziliaz contractul este de 10.000 de
lei. Datorit faptului c penalitatea este semnificativ, managementul consider c ar fi mai avantajos s subnchirieze cldirea i
apreciaz c ar putea obine o chirie anual de 2.500 de lei. Pn la 31.12.N ALFA nu a subnchiriat cldirea dar se desfoar negocieri
cu 2 posibili chiriai.
La 31.12.N ALFA dispune de un stoc de marf pe care dorete s-l lichideze i estimeaz c va nregistra o pierdere, ca urmare a
vnzrii acestora sub cost, de 10.000 de lei. Exist contracte ferme ncheiate cu 2 clieni care prevd penaliti pentru ntrziere sau
reziliere de 5.000 de lei. Casele de marcaj, vitrinele i rafturile vor fi transportate n oraul X unde ALFA deine un alt magazin, iar
costurile de relocalizare sunt estimate la 5.000 de lei. Mijloacele de transport vor fi vndute estimndu-se un ctig din cesiune de
10.000 de lei.
ALFA intenioneaz s deschid o agenie de turism n oraul Y, de aceea ncheie un contract cu o firm de publicitate creia i pltete
un comision de 10.000 de lei pentru organizarea unei campanii publicitare menit s dezvolte o nou imagine firmei. O parte din agenii
comerciali folosii n magazin sunt trimii la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000 de lei.
Determinai valoarea provizionului pentru restructurare recunoscut de societatea ALFA i efectuai nregistrarea lui.
Rezolvare
ALFA constituie un provizion pentru restructurare pentru costurile directe legate de restructurare, adic cele care:
-sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
-nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii.
Sunt incluse n provizion:
-

costurile ocazionate de disponibilizarea personalului 80.000 de lei;


penalitatea pentru rezilierea contractului de locaie 10.000 de lei (nu se ia n considerare venitul din subnchiriere deoarece nu
este cert);
costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienii de 5.000 de lei;
costul ocazionat de lichidarea stocului de marf 10.000 de lei;
Nu se includ n mrimea provizionului (deoarece sunt legate de desfurarea continu a activitii societii ALFA):

- onarariul pltit firmei de publicitate:


- costurile ocazionate de recalificarea personalului;
- costurile de relocalizare a stocurilor
Ctigurile din cedarea mijloacelor de transport nu sunt luate n considerare n determinarea provizionului, chiar dac vnzarea
acestora este ocazionat de restructurare.

45

858.

La 31.12.N ALFA efectueaz nregistrarea:


6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele =
1513 Provizioane pentru
105.000
pentru riscuri i cheltuieli
restructurare
Societatea ALFA este implicat ntr-un litigiu. Juritii apreciaz c firma va suporta, la sfritul exerciiului N+3, costuri estimate de
50.000 u.m.. Rata dobnzii fr risc este de 5%.
Care sunt nregistrrile aferente exerciiilor N i N+1 conform IAS 37?
Rezolvare
La 31.12.N:
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
La 31.12.N+1:
666 Cheltuieli cu dobnzile

1511 Provizioane pentru litigii

1511 Provizioane pentru litigii

43.193

5.587

1025. Societatea ALFA se afl ntr-un litigiu cu un client. La 31.12.N juritii apreciaz c ALFA va pierde cazul i va trebui s plteasc
despgubiri n valoare de 500.000 de lei peste 2 ani. Datorit faptului c efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, ALFA
constituie provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Rata de actualizare
este de 4,5% (rata dobnzii fr risc pe 2 ani).
Care este tratamentul contabil al provizionului pentru litigii, conform IAS 37 revizuit?
Rezolvare :
Dac se folosete actualizarea, valoarea contabil a provizionului crete n fiecare perioad, ca urmare a trecerii timpului.
Aceast cretere este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda.
ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri:
La 31.12.N:
Recunoaterea provizionului la valoarea actualizat a sumei estimate a fi ocazionat de decontarea datoriei:
Valoarea actualizat = 500.000/(1+0,045)2 = 457.865 lei
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
La 31.12.N+1:

1511 Provizioane pentru litigii

457.865

Soldul contului de provizion la sfritul exerciiului N+1 trebuie s fie valoarea actualizat a sumei estimate a fi ocazionat de
decontarea datoriei :
Valoarea actualizat = 500.000/(1+0,045)1 = 478.468 lei
Efectul trecerii timpului = 478.468 457.865 = 20.603 lei
sau
Efectul trecerii timpului = 457.865 x 4,5%= 20.603 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

1511 Provizioane pentru litigii

20.603

La 31.12.N+2:
Provizionul trebuie actualita ca urmare a trecerii timpului.
Efectul trecerii timpului = 478.468x4,5%= 21.532 lei
Soldul contului de provizion = 478.468 + 21.532 = 500.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile

1511 Provizioane pentru litigii

21.532

1026. La data de 10.10.N, societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici
consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 100.000 de lei peste doi ani. Previziunile privind evoluia
ratei dobnzii sunt: 5% n N+1 i 7% n N+2. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt
estimate la 120.000 de lei. Rata dobnzii aferent exerciiului N+2 este reestimat la 10%. n exerciiul N+2 cazul este soluionat, ALFA
pltind suma de 122.000 de lei despgubire.
Care sunt nregistrrile aferente exerciiilor N, N+1 i N+2 dac ntreprinderea aplic norma IAS 37 revizuit?

46

Rezolvare :
n exerciiul N:
Se constituie un provizion pentru litigii pentru valoarea actualizat a despgubirii estimate la 100.000 de lei.
Valoarea actualizat = 100.000/(1+0,05)(1+0,07) = 100.000/1,1235 = 89.007
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1511 Provizioane pentru litigii

89.007

n exerciiul N+1:
Are loc o schimbare de estimare att a costurilor de despgubire ct i a ratei dobnzii. Valoarea provizionului pentru
litigii n bilanul exerciiului N+1 va fi de 120.000/(1+0,1) = 109.091 lei. Provizionul va trebui ajustat (majorat) cu suma de 20.084
lei. Ajustarea se va imputa astfel :
a)efectul trecerii timpului : 89.007 x 5% = 4.450 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
=
1511 Provizioane pentru litigii
b)ajustarea datorat reestimrii cheltuielii : 109.091 89.007 4450 = 15.634 lei
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
n exerciiul N+2:
a)

1511 Provizioane pentru litigii

4.450
15.634

ajustarea privizioanului ca urmare a trecerii timpului: pentru 109.091 x 10% = 10.909 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
=
1511 Provizioane pentru litigii
10.909
b)Soluionarea cazului determin recunoaterea cheltuielilor cu despgubirile n sum de 122.000 de lei.
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti
=
Concomitent va fi reluat provizionul pentru litigii.
1511 Provizioane pentru litigii

5121 Conturi la bnci

122.000

7812 Venituri din provizioane


120.000
pentru riscuri i cheltuieli
1027. Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienii nemulumii chiar i
n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine cunoscut pe pia. Statisticile arat c anual sunt returnate bunuri a cror valoare
reprezint 0,5% din cifra de afaceri. n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1.000 de lei.
S se argumenteze dac sunt ndeplinite condiiile cerute de IAS 37 revizuit pentru recunoaterea n contabilitate a unui provizion
pentru riscuri i cheltuieli.
Rezolvare :
Dac vom testa condiiile de recunoatere vom constata c:
-Exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: vnzarea bunurilor genereaz o obligaie implicit, deoarece
conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii le vor fi restituii la napoierea bunurilor cumprate.
-Este probabil ieirea de resurse ce ncorporeaz avantaje economice viitoare: contravaloarea bunurilor returnate.
-Este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate : 1.000 x 0,5% = 5.000 de
lei.
927. Societatea ALFA S.A. vinde produse nsoite de certificate de garanie pentru 12 luni. n exerciiul financiar N s-au vndut
30 de produse. Experiena ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care urmeaz c 60% din produsele vndute n N nu
vor nregistra nici un fel de problem, 36% vor avea nevoie de reparaii minore cu un cost mediu de 500 lei/ produs, iar 4% vor
avea nevoie de nlocuire complet la un cost de 3.500 lei /produs. La 1 ianuarie N provizioanele pentru garanii aferente
produselor vndute n anul N-1 era de 4.600 lei. n cursul anului N s-au nregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor
vndute n anul N-1 n valoare de 2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri. Precizai nregistrrile contabile
aferente Anului N.
Rezolvare:
D

1512

2.500 (1)
Si la 1.01.N-1
Sc 2.100
(1). nregistrri contabile n cursul anului N:

C
4.600

S- au nregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vndute n anul N-1 n valoare de 2.500 lei, iar provizionul
aferent a fost reluat la venituri:
2.500 lei

1512
=
7812
(2). Calculul provizionului necesar la sfritul anului N:

2.500 lei

47

SPECIFICARE
60 % din TV vndute nu vor avea defecte
36 % din TV vndute vor avea defecte minore
4 % din TV vndute vor avea defecte majore
TOTAL

CALCUL
60 % 0 lei
36 % 30 produse x 500 lei / produs
4 % 30 produse x 3.500 lei / produs

Provizion existent
Provizion necesar
Deci provizionul va fi majorat cu 9.600 lei 2.100 lei = 7.500 lei
7.500 lei
6812
=
1511

COST
0
5.400 lei
4.200 lei
9.600 lei

2.100 lei
9.600 lei

7.500 lei

B928. O ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz n anul N un utilaj de extracie n valoare de 15.000 lei. ntreprinderea
estimeaz c la terminarea extraciei (peste 5 ani) va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului, recunoscute
printr-un provizion n valoare de 5.000 lei. Peste 5 ani, la terminarea extraciei, costurile efective cu demontarea i mutarea activului se
ridic la 7.000 lei din care 2.000 lei materiale i 5.000 lei salariale. Precizai nregistrrile contabile aferente anilor N i N+4 conform
IAS 37.
Rezolvare:
A. nregistrri contabile n anul N:
1) nregistrarea achiziiei utilajului:
15 000 lei
2131
=
404
15 000 lei
2) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizri corporale, prin includerea lor n costul iniial al utilajului
conform IAS 37:
5 000 lei

2131
B.nregistrri n anul N+4:

1513

5 000 lei

1)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare:


1.1) cheltuieli materiale:
2 000 lei

602
1.2) cheltuieli salariale:

5 000 lei

641
=
421
2) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie i rmas fr obiect:

7 000 lei

1513

302

2 000 lei

2131

5 000 lei
7 000 lei

929. n procesul de restructurare a activitii, Consiliul de Administraie al ntreprinderii A decide s nchid o fabric care
produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie anul N, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost
trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra
restructurrii. Costurile estimate cu nchiderea i dezafectarea fabricii se ridic la 5.000 lei iar plata compensaiilor ctre
angajaii ce vor fi concediai la 4.000 lei. Totodat, conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd fabricii
existnd deja un cumprtor. Valoarea contabil net a cldirilor seciei este de 25.000 lei, preul de vnzare negociat fiind de
32.000 lei. n anul N+1 are loc vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare, n sum
de 2.000 lei. Precizai nregistrrile contabile aferente anilor N i N+1 conform IAS 37.
Rezolvare:
A. Operaii efectuate n anul N:
1) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 lei

6812
B. Operaii efectuate n anul N+1:

1514

9 000 lei

7583

32 000 lei

1)vnzarea fabricii:
32 000 lei
461
2) scoaterea din eviden a construciilor vndute:

48

856.

25 000 lei
6583
3) efectuarea plilor compensatorii:

212

25 000 lei

2 000 lei
6588
2 000 lei
462
4) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie:

=
=

462
5311

2 000 lei
2 000 lei

9 000 lei

7812

9 000 lei

1514

IAS 10
B.855.Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 10.000 de lei. La 31.12.N societatea a determinat valoarea
realizabil net a stocului la 9.000 de lei i a nregistrat, potrivit IAS 2, un provizion pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 1.000
de lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 8.000 de lei.
Care este tratamentul acestui eveniment conform IAS 10?
Rezolvare
Vnzarea stocurilor, ulterior datei bilanului, cu 8.000 de lei reprezint o prob cu privire la valoarea realizabil net a acestora.
Prin urmare, ALFA nregistreaz un provizion suplimentar de 1.000 de lei:
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante

394 Provizioane pentru


deprecierea mrfurilor

1.000

Societatea BETA este productoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o client a deschis aciune n justiie mpotriva societii,
ca urmare a unei reacii alergice suferite n urma utilizrii unei creme produse de BETA. La 31.12.N, n urma discuiei cu avocatul
societii, managementul a estimat un provizion pentru litigii n valoare de 5.000 de lei. Pe data de 24 februarie este pronunat sentina
potrivit creia societatea ALFA trebuie s plteasc despgubiri n valoare de 7.500 de lei.
Care este tratamentul acestui eveniment conform IAS 10?
Rezolvare
Pronunarea sentinei i stabilirea mrimii despgubirii confirm mrimea provizionului pentru litigii ce trebuie nregistrat.
Acest eveniment determin ajustarea provizionului cu 2.500 de lei. ALFA efectueaz nregistrarea:
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1511Provizioane pentru litigi

2.500

1011. Pe 15 ianuarie N+1, auditorul societii ALFA descoper c stocul de materii prime este supraevaluat deoarece exist lipsuri la inventar
care nu au fost nregistrate n contabilitate i recomand, n consecin, ajustarea situaiilor financiare. Contabilul, n urma analizrii
listelor de inventar, ajunge la concluzia c, din cauza unor erori de calcul, nu a fost nregistrat o lips la inventar n valoare de 25.000
lei.
Care este tratamentul contabil corect conform IAS 10?
Rezolvare:
Descoperirea unor erori dup data bilanului, care arat c situaiile financiare au fost incorecte determin ajustarea acestora. ALFA
efectueaz nregistrarea lipsei materii prime la inventar omise din cauza unei erori:
+Ch;
601 Cheltuieli cu materiile prime

-A
=

301 Materii prime

25.000

1012. Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru exerciiul N. Pe 25 ianuarie N+1 are loc un accident pe un teren al
unui client. Unul din camioanele ALFA descrca acid sulfuric n rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat i acidul sulfuric
a infestat terenul, proprietatea clientului. Costurile de curare sunt estimate la 200.000 de lei. Nu se cunoate nc cine va fi declarat
vinovat de incident.
Cum va fi reflectat acest incident n situaiile financiare ale societii ALFA, tiind c aceasta aplic normele internaionale ?
Rezolvare :
Conform IAS 10, n cazul n care un eveniment apare dupa data bilanului i nu se refer la condiiile existente la acea dat,
efectul acestui eveniment trebuie prezentat n note atunci cand este semnificativ sau cand se consider ca este relevant pentru utilizatorii
care iau decizii pe baza raportrilor anuale.
Urmatoarele informaii ar trebui prezentate:

natura evenimentului;

49

o estimare a efectului financiar, sau o declaraie ca o astfel de estimare nu a fost posibil.


Condiia (deversarea acidului sulfuric) a aprut dup data bilanului. Costurile de refacere sunt semnificative pentru situaiile
financiare ale lui ALFA. Exist o datorie contingent (eventual) care trebuie sa fie publicat n notele explicative.
ALFA va efectua n note urmtoarea informare narativ :
Pe 25 ianuarie N+1 a avut loc o deversare de acid sulfuric pe un teren al unui client n care a fost implicat un mijloc de transport al
societii Alfa. Costurile pentru curarea terenului sunt estimate la 200.000 de lei. Datoria este condiionat de decizia autoritilor de
a declara societatea Alfa vinovat sau nu de acest incident.
Subvenii

1022. La 10 februarie N, o ntreprindere obine o subvenie de 300.000 lei, pentru finanarea cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente.
Cheltuielile cu salariile angajate n cursul lunii februarie au fost de 500.000 de lei.
Care sunt nregistrrile pe care trebuie s le fac ntreprinderea dac se decide recunoaterea subveniei ca venit, conform IAS 20
Subvenii ?
Rezolvare :
n luna februarie vor fi efectuate urmtoarele nregistrri contabile:
-nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
641Cheltuieli cu salariile personalului
-nregistrarea ncasrii subveniei:
5121Conturi la bnci n lei

421Personal-salarii datorate

500.000

7414Venituri din subvenii de


300.000
exploatare pentru plata personalului
1078. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie de 20.000 u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic al crui
cost este de 50.000 u.m. Durata de utilizare estimat pentru acest activ este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La
sfritul exerciiului N+2, ALFA este obligat s ramburseze 80% din subvenia primit.
Care sunt nregistrrile aferente exerciiilor N, N+1 i N+2, conform IAS 20, dac ntreprinderea a recunoscut subvenia ca venit n
avans?
Rezolvare :
nregistrrile exerciiului N:
-ncasarea subveniei:
5121Conturi la bnci n lei
-achiziia echipamentului:

131Venituri n avans/subvenii pentru investiii

%
213Echipamente tehnologice
4426TVA deductibil

404Furnizori de imobilizri

20.000

59.500
50.000
9.500

-plata furnizorului de imobilizri:


404Furnizori de imobilizri
-amortizarea echipamentului:

5121Conturi la bnci n lei

59.500

6811Cheltuieli din exploatare


=
2813Amortizarea instalaiilor etc.
10.000 = (50.000/5)
privind amortizarea imobilizrilor
-virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:
131Venituri n avans/subvenii pentru investiii
nregistrrile aferente exerciiului N+1:

7584Venituri din subvenii pentru investiii

4.000=(20.000/5)

-amortizarea echipamentului:
6811Cheltuieli din exploatare privind amortizarea
=
2813Amortizarea instalaiilor
10.000
imobilizrilor
etc.
-virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:
131Venituri n avans/subvenii pentru investiii
nregistrrile aferente exerciiului N+2:

7584Venituri din subvenii pentru investiii

-amortizarea echipamentului:
6811Cheltuieli din exploatare
=
2813Amortizarea
10.000
privind amortizarea imobilizrilor
instalaiilor etc.
-virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:

50

4.000

131Venituri n avans/subvenii pentru investiii


-Rambursarea subveniei pentru investiii:

7584Venituri din subvenii pentru investiii

Subvenia primit n exerciiul N:

4.000

20.000

Subvenia virat la venituri pn


la data rambursrii
Subvenia rmas de virat:

4.000 x 3 = 12.000
20.000 12.000 = 8.000

Subvenia ce trebuie rambursat:

20.000 x 80% = 16.000

Cheltuiala generat de rambursarea


subveniei

16.000 8.000 = 8.000

(i)imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra venitului n avans:


131Venituri n avans/subvenii pentru investiii
(ii)trecerea pe cheltuieli a restului de subvenie rambursat:
6588Alte cheltuieli din exploatare

5121Conturi la bnci n lei

5121Conturi la bnci n lei

8.000
8.000

1079. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie de 20.000 u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic al crui
cost este de 50.000 u.m. Durata de utilizare estimat pentru acest activ este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La
sfritul exerciiului N+2, ALFA este obligat s ramburseze 80% din subvenia primit.
Care sunt nregistrrile aferente exerciiilor N, N+1 i N+2, conform IAS 20, dac ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului?
Rezolvare :
nregistrrile aferente exerciiului N:
-achiziia echipamentului:
%
213Echipamente tehnologice
4426TVA deductibil
-ncasarea subveniei pentru investiii:

5121Conturi la bnci n lei


-plata furnizorului de imobilizri:
404Furnizori de imobilizri
=
-nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

404Furnizori de imobilizri

213Echipamente tehnologice

5121Conturi la bnci n lei

6811Cheltuieli din exploatare privind


amortizarea imobilizrilor
nregistrrile aferente exerciiului N+1:

59.500
50.000
9.500
20.000

59.500

2813Amortizarea instalaiilor etc.

6.000=(30.000/5)

-nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


6811Cheltuieli din exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
nregistrrile aferente exerciiului N+2:

2813Amortizarea instalaiilor etc.

6.000

-nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


6811Cheltuieli din exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
-rambursarea subveniei pentru investiii:

2813Amortizarea instalaiilor etc.

6.000

Valoarea activului va fi majorat cu 20.000 x 80% = 16.000 u.m.


2131Echipamente tehnologice

5121Conturi la bnci n lei

16.000

1080. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA S.A primete un credit pe termen lung de 1.000 u.m. la o rat a dobnzii de 20% pe
an. Cu aceast ocazie primete o subvenie de 120 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobnda. La sfritul lunii aprilie ALFA
ramburseaz subvenia deoarece nu a respectat condiiile prevzute pentru acordarea acesteia.
Care sunt nregistrrile contabile, conform IAS 20, dac ntreprinderea a recunoscut subvenia drept venit?
Rezolvare:
nregistrrile aferente lunii ianuarie:
-primirea creditului:

51

5121Conturi la bnci n lei


-ncasarea subveniei:

5121Conturi la bnci n lei

1621Credite bancare pe termen lung

1.000

7418Venituri din subvenia de exploatare


pentru dobnda datorat

120

-nregistrarea dobnzii aferente lunii ianuarie:


666Cheltuieli privind dobnzile

1682Dobnzi aferente creditelor


bancare pe termen lung
-trecerea la venituri n avans a subveniei aferente dobnzilor perioadelor urmtoare:

16,67(1.000 x 20% x 1/12)

Subvenia aferent lunii ianuarie = 120/12 = 10 u.m.


Venitul n avans = 120 10 = 110 u.m.
7418Venituri din subvenia de exploatare
pentru dobnda datorat
nregistrrile aferente lunilor februarie i martie:

472Venituri n avans

110

-nregistrarea dobnzii aferente:


666Cheltuieli privind dobnzile

1682Dobnzi aferente creditelor bancare


pe termen lung
-trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente:
472Venituri n avans
=
nregistrrile aferente lunii aprilie:

16,67

7418Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat

10

-nregistrarea dobnzii aferente:


666Cheltuieli privind dobnzile
=
1682Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
-trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente:
472Venituri n avans
=
7418Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat
-rambursarea subveniei de 120 u.m.:

16,67
10

(i)imputarea cu prioritate asupra venitului n avans aferent subveniei:


Venitul n avans este de 110 30 = 80 u.m.
472Venituri n avans
=
5121Conturi la bnci n lei
(ii)imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat:
6588Alte cheltuieli din exploatare

80

5121Conturi la bnci n lei

40

1081. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA S.A primete un credit pe termen lung de 1.000 u.m. la o rat a dobnzii de 20% pe
an. Cu aceast ocazie primete o subvenie de 120 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobnda. La sfritul lunii aprilie ALFA
ramburseaz subvenia deoarece nu a respectat condiiile prevzute pentru acordarea acesteia.
Care sunt nregistrrile contabile, conform IAS 20, dac ntreprinderea a dedus subvenia din cheltuiala cu dobnda?
Rezolvare :
nregistrrile aferente lunii ianuarie:
-primirea creditului:
5121Conturi la bnci n lei
-ncasarea subveniei:

5121Conturi la bnci n lei

1621Credite bancare pe termen lung

%
666Cheltuieli privind dobnzile
472Venituri n avans
-nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente:
666Cheltuieli privind dobnzile

1.000
120
10
110

1682Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16,67

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie:


-nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente:
666Cheltuieli privind dobnzile

1682Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

-deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie:


472Venituri n avans

666Cheltuieli privind dobnzile

52

10

16,67

nregistrrile aferente lunii aprilie:


-nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente:
666 Cheltuieli privind dobnzile

1682Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

16,67

-deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie:


472Venituri n avans
-rambursarea subveniei:

666Cheltuieli privind dobnzile

10

(i)imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra veniturilor n avans:


472Venituri n avans
=
5121Conturi la bnci n lei
(ii)imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat:
666Cheltuieli privind dobnzile

5121Conturi la bnci n lei

80
40

Impozitul pe profit
B981. Se cunosc urmtoarele informaii privind o categorie de cldiri ale societii X:
Informaii
Valoare
Baz de
contabil
impozitare
Valoarea cldirilor la 1.01.N
200.000
160.000
- Amortizarea n anul N
(20.000)
(30.000)
= Valoarea cldirilor la 31.12.N
180.000
130.000
La 31.12.N, societatea a procedat la reevaluarea categoriei de cldiri, valoarea reevaluat fiind 240.000 u.m. Din punct de vedere fiscal,
reevaluarea nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit: 16%. La nceputul exerciiului N, exista o datorie de impozit amnat de 16%
x (200.000 160.000), adic 6.400 u.m.
S se calculeze i s se contabilizeze impozitul amnat la 31.12.N, n conformitate cu IAS 12.
Rezolvare
La 31.12.N:
Valoarea contabil a imobilizrilor

240.000 u.m.

Baza de impozitare a imobilizrilor

130.000 u.m.

Diferen temporar impozabil

110.000 u.m.

Datoria de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N: 16% x 110.000 = 17.600 u.m.
Datoria de impozit amnat existent la deschiderea exerciiului N: 6.400 u.m.
Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N = 17.600 6.400 = 11.200 u.m.
Acesta se va nregistra astfel:
- pe seama capitalurilor proprii: (240.000 180.000) x 16% = 9.600 u.m.
- pe seama cheltuielilor: (30.000 20.000) x 16% = 1.600 u.m.
%
Rezerve din reevaluare
Cheltuieli cu impozitul amnat

= Impozit amnat

11.200
9.600
1.600

B982. Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea X, la 31.12.N:


Informaii
Imobilizri corporale (1)
Creane clieni (2)
Dobnzi de ncasat (3)
Amenzi de pltit (4)
Dobnzi de pltit (3)

Valori contabile
1.500.000
300.000
30.000
33.000
15.000

(1) Baza de impozitare pentru imobilizrile corporale este 1.410.000 u.m.


(2) Creanele clieni au o valoare brut de 324.000 u.m. i exist un provizion de depreciere a creanelor de 24.000 u.m. Provizionul nu este
deductibile fiscal.
(3) Presupunem c dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care acestea genereaz fluxuri de trezorerie.
(4) Amenzile nu sunt deductibile fiscal.

53

Cota de impozit pe profit: 30%.


La nceputul exerciiului N, exist un pasiv de impozit amnat de 6.000 u.m.
S se calculeze i s se contabilizeze impozitul amnat la 31.12.N, n conformitate cu IAS 12, tiind c societatea nu procedeaz la
compensarea creanelor cu datoriile de impozit amnat.
Rezolvare
Calculul diferenelor temporare:
Informaii
Imobilizri corporale

Valoare
contabil
1.500.000

Baz de
impozitare
1.410.000

Diferen temporar
impozabil
deductibil
90.000
-

Creane clieni
300.000
324.000
Dobnzi de ncasat
30.000
30.000
Amenzi de pltit
33.000
33.000
Dobnzi de pltit
15.000
Total diferene
120.000
Datoria de impozit amnat la 31.12.N = 120.000 x 30% = 36.000 u.m.

24.000
15.000
39.000

Datoria de impozit amnat existent la deschiderea exerciiului N: 6.000 u.m.


Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N = 36.000 6.000 = 30.000 u.m.
Creana de impozit amnat la 31.12.N = 39.000 x 30% = 11.700 u.m.
nregistrrile contabile privind impozitul amnat sunt urmtoarele:
Cheltuieli cu impozitul amnat
Impozit amnat

= Impozit amnat

30.000

= Venituri din impozitul amnat

11.700

B. 811. Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea ALFA, la 31.12.N (lei):


Informaii
Valoare contabil
Imobilizri corporale (1)
900.000
Creane clieni (2)
250.000
Dobnzi de ncasat (3)
50.000
Dividende de ncasat (4)
60.000
Dobnzi de plat (3)
145.000
Provizion pentru garanii acordate clienilor (5)
45.000
Provizion pentru dezafectarea unei cldiri (6)
20.000
Cheltuieli de dezvoltare (7)
25.000
mprumut n valut (8)
120.000
Echipamente finanate prin contracte de leasing
250.000
financiar (9)
Datorii din contracte de leasing financiar (9)
270.000
Amenzi de pltit (10)
10.000
(1) Baza fiscal pentru imobilizrile corporale este de 800.000 lei.
(2) Creanele clieni au o valoare brut de 280.000 lei i exist un provizion pentru depreciere constituit de 30.000 lei
(nedeductibil fiscal).
(3) Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care vor fi ncasate/pltite.
(4) Dividendele de ncasat nu sunt impozabile;
(5) Provizionul pentru garanii acordate clienilor nu este deductibil fiscal.
(6) Provizionul pentru dezafectarea cldirii a fost capitalizat conform IAS 16 la momentul recunoaterii iniiale a acesteia i
nu este deductibil fiscal.
(7) Cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile fiscal la momentul plii i amortizate pe 5 ani contabil.
(8) mprumut n valut n valoare de 3.000 euro (curs la data contractrii 1 euro =4,4 lei, la 31.12.N 1euro = 4, lei). Ctigul
din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii .
(9) n conformitate cu IAS 17, s-au nregistrat cheltuieli cu dobnzile de 45.250 lei i cheltuieli cu amortizarea de 50.000 lei.
Redevena anual de 75.000 lei nu a fost pltit pn la sfritul exerciiului N. Din punct de vedere fiscal, contractul este
considerat leasing operaional.
(10) Amenzile nu sunt deductibile fiscal.
Calculai diferenele temporare impozabile i diferenele temporare deductibile conform IAS 12.
Rezolvare
Active i datorii

Valoare
contabil

Baz fiscal

54

Diferen temporar

B.814. Se cunosc urmtoarele informaii privind activele i datoriile societii ALFA la sfritul exerciiului N+1:
Active i datorii
Cheltuieli de dezvoltare (1)
Imobilizri corporale (2)
Clieni (3)
Cheltuieli nregistrate n avans (4)
Alte active (5)
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (6)
Amenzi de pltit (7)
Alte datorii (5)

Situaia la 31.12.N+1 (um)


18.000
640.000
20.000
5.000
20.000
4.000
2.000
400.000

La nceputul exerciiului N, s-au angajat cheltuieli de dezvoltare n valoare de 30.000 de lei, care au fost capitalizate n
conformitate cu prevederile normei IAS 38. Managerii au decis amortizarea acestora prin metoda linear, pe o durat de 5 ani. Din
punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile n anul angajrii lor (N).
(1) Imobilizrile corporale cuprind cldiri i utilaje. Cldirile au fost achiziionate la nceputul exerciiului N, la un cost de
700.000de lei i sunt amortizate contabil n 7 ani. Durata de amortizare fiscal este de 10 ani. La sfritul exerciiului N+1, cldirile
sunt reevaluate n conformitate cu IAS 16 la 600.000de lei. Utilajele au fost achiziionate, la nceputul exerciiului N-1, cu
100.000de lei. Durata de amortizare contabil este de 5 ani iar cea fiscal de 4 ani.
(2) La 31.12.N+1, creanele clieni aveau o valoare brut de 25.000 de lei i un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal.
Provizionul este reluat n exerciiul N+2.
(3) Cheltuielile nregistrate n avans reprezint o chirie pltit pe 5 ani ulteriori exerciiului N+1, deductibil la momentul n care
are loc fluxul monetar.
(4) Pentru posturile alte active i alte datorii nu exist diferene ntre contabilitate i fiscalitate.
(5) n cursul exerciiului N+1, ALFA se afl n litigiu cu un client. Managementul estimeaz la sfritul exerciiului c despgubirile
ce vor fi pltite de ALFA se ridic la 4.000 de lei pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal.
(6) Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost angajate n exerciiul N+1.
(7) La nceputul exerciiului N+1 ALFA a imputat contului de profit i pierdere costurile unui proiect de cercetare n valoare de
20.000 de lei. Din punct de vedere fiscal cheltuielile se amortizeaz n 5 ani.
Calculai diferenele temporare impozabile i diferenele temporare deductibile la 31.12.N+1.
Rezolvare
Elemente

Valoare
contabil

Baza fiscal

Diferen temporar
impozabil

Diferen temporar
deductibil

Cheltuieli de cercetare

16.000

16.000

Cheltuieli de dezvoltare

18.000

18.000

Clieni

20.000

25.000

5.000

Cldiri

600.000

560.000

40.000

Utilaje

40.000

25.000

15.000

Cheltuieli n avans

5.000

5.000

Provizioane pentru riscuri i


cheltuieli
Amenzi de pltit

4.000

2.000

2.000

31.12.N+1

4.000

TOTAL

78.000

25.000

B.815. Se cunosc urmtoarele informaii privind activele i datoriile societii ALFA la 31.12.N+2:
Active i datorii

Situaia la 31.12.N+2 (UM)

55

Cheltuieli de dezvoltare (1)


12.000
Imobilizri corporale (2)
500.000
Clieni (3)
15.000
Cheltuieli nregistrate n avans (4)
4.000
Alte active (5)
25.000
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (6)
3.000
Amenzi de pltit (7)
1.000
Donaii (7)
2.000
Alte datorii (5)
300.000
(1) La nceputul exerciiului N, s-au angajat cheltuieli de dezvoltare n valoare de 30.000 de lei, care au fost capitalizate n
conformitate cu prevederile normei IAS 38. Managerii au decis amortizarea acestora prin metoda linear, pe o durat de 5
ani. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile n anul angajrii lor (N).
(2) Imobilizrile corporale cuprind cldiri i utilaje. Cldirile au fost achiziionate la nceputul exerciiului N, la un cost de
700.000 de lei i sunt amortizate contabil n 7 ani. Durata de amortizare fiscal este de 10 ani. La sfritul exrciiului N+1,
cldirile sunt reevaluate n conformitate cu IAS 16 la 600.000 de lei. Utilajele au fost achiziionate, la nceputul
exerciiului N-1, cu 100.000 de lei. Durata de amortizare contabil este de 5 ani iar cea fiscal de 4 ani.
(3) La 31.12.N+1, creanele clieni aveau o valoare brut de 25.000 de lei i un provizion pentru depreciere nedeductibil
fiscal. Provizionul este reluat n exerciiul N+2.
(4) Cheltuielile nregistrate n avans reprezint o chirie pltit pe 5 ani ulteriori exerciiului N+1, deductibil la momentul n
care are loc fluxul monetar.
(5) Pentru posturile alte active i alte datorii nu exist diferene ntre contabilitate i fiscalitate.
(6) n cursul exerciiului N+1, ALFA se afl n litigiu cu un client. Managementul estimeaz la sfritul exerciiului c
despgubirile ce vor fi pltite de ALFA se ridic la 4.000 de lei pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal din
care 1.000 este reluat la venituri n execiiul N+2.
(7) Amenzile i donaiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost angajate n exerciziul N+1, iar cele cu
donaiile n exerciiul N+2. O parte din amenzi au fost pltite n N+2.
(8) La nceputul exerciiului N+1 ALFA a imputat contului de profit i pierdere costurile unui proiect de cercetare n valoare
de 20.000 de lei. Din punct de vedere fiscal cheltuielile se amortizeaz n 5 ani.
Calculai diferenele temporare impozabile i diferenele temporare deductibile la 31.12.N+2.
Rezolvare
Elemente
31.12.N+2
Cheltuieli de cercetare
Cheltuieli de dezvoltare
Clieni
Cldiri
Utilaje
Cheltuieli n avans
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Amenzi de pltit
Donaii
TOTAL

Valoare
contabil

Baza fiscal

Diferen temporar
impozabil

Diferen temporar
deductibil

0
12.000
15.000
480.000
20.000
4.000
3.000.
1.000
2.000

12.000
0
15.000
490.000
0
0
0
1.000
2.000

12.000
20.000
4.000
36.000

12.000
10.000
3.000
25.000

B. 824. Calculai baza fiscal pentru urmtoarele active conform IAS 12:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Rezolvare

Dobnd de primit (crean) de 2.000lei impozabil la ncasare;


Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile;
Stocuri n bilan n valoare de 10.000 lei deductibile la vnzare;
Creane clieni n valoare de 5.000 lei (nu exist provizion pentru depreciere);
Creane clieni n valoare brut de 5.000lei, provizion pentru depreciere deductibil fiscal de 500lei;
Creane clieni n valoare brut de 5.000 lei cu un provizion de 500 nedeductibil fiscal;
mprumut acordat unei filiale de 10.000 lei;
Cheltuieli de dezvoltare de 25.000 lei deductibile fiscal la momentul plii, amortizate pe 5 ani contabil.
Echipament achiziionat cu 100.000lei, valoare net contabil 70.000lei, amortizare fiscal cumulat 40.000lei;
Teren achiziionat la un cost de 80.000 lei. Ctigul impozabil la cesiune egal cu ncasri din cesiune cost.

56

Elemente

Baza fiscal

= Valoare contabil

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

0
2.500
10.000
5.000
4.500
5.000
10.000
0
60.000
80.000

= 2.000
2.500
10.000
5.000
4.500
4.500
10.000
25.000
70.000
80.000

- Sume viitoare
impozabile
2.000 (la ncasare )
0
10.000
0
0
0
0
25.000
70.000
80.000

Sume viitoare
deductibile
0
0
10.000
0
0
500
0
0
60.000
80.000

B.825. Calculai baza fiscal pentru urmtoarele datorii conform IAS 12:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Rezolvare

Credit bancar de 3.000lei;


Provizion pentru garanii acordate clienilor de 6.000 lei, nedeductibil fiscal;
mprumut n valut n valoare de 2.000 euro (curs la data contractrii 1 euro = 4 ,0lei, curs la 31.12.N 1 euro = 3,9 lei).
Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii;
Amenzi i penaliti de pltit de 5.000lei, nedeductibile fiscal;
Venit nregistrat n avans din vnzarea bunurilor pe credit n valoare de 5.000 lei, recunoscut fiscal la momentul ncasrii
creanei;
Chirie ncasat n contul exerciiilor viitoare de 5.000 lei, recunoscut fiscal la momentul ncasrii.

Elemente

Baza fiscal

1.

3.000

3.000

2.

6.000

6.000

3.

8.000

7.800

200

4.

5.000

5.000

Elemente
5.

Baza fiscal
5.000

6.

Valoare contabil

Valoare contabil
5.000

Sume viitoare
deductibile

5.000

+ Sume viitoare impozabile

Sume neimpozabile n perioadele viitoare


0
5.000

IAS 8
B.821. n exerciiul N, societatea Alfa schimb politica referitoare la imobilizrii corporale. Alfa va aplica abordarea pe componente
pentru amortizarea imobilizrilor corporale i tratamentul alternativ din IAS 16 (reevaluarea). Anterior exerciiului N, Alfa nu
colecta informaiile pentru aplicarea abordrii pe componente. ncepnd cu exerciiul N, Alfa colecteaz informaiile
referitoare la valoarea just, durata de via util, valoarea rezidual i valoarea amortizabil pe componente.
La sfritul anului N-1 se cunosc urmtoarele informaii:
Costul imobilizrilor corporale 250.000
Amortizarea cumulat
(75.000)
Valoarea net contabil
175.000
Cheltuiala cu amortizarea pentru exerciiul N calculat pe baza politicii contabile anterioare

15.000

La nceputul exerciiului N sunt colectate urmtoarele informaii:


-

Valoarea just a imobilizrilor corporale 200.000;


Cheltuiala cu amortizarea calculat pe baza abordrii pe componente 20.000;
Cota de impozitare este de 16%.

Ce efecte va avea schimbarea de politic asupra situaiilor financiare, conform IAS 8? Ce informare va face societatea Alfa n
notele explicative?
Rezolvare

57

Efectul schimbrii politicii asupra exerciiului curent este urmtorul:


lei
Creterea cheltuielilor cu amortizarea
Scderea cheltuielii cu impozitul pe profit
Scderea profitului
Creterea valorii contabile a imobilizrilor corporale
Creterea datoriei cu impozitul amnat
Creterea rezervei din reevaluare

(5.000)
800
(4.200)
25.000
4.000
21.000

Extras din notele la situaiile financiare


ncepnd cu anul N, societatea Alfa schimb politica referitoare la imobilizrile corporale n sensul adoptrii abordrii pe componente i
a tratamentului alternativ din IAS 16. Managementul consider c schimbarea va conduce la furnizarea de informaie mai relevant i
mai fiabil deoarece reflect cu o mai mare acuratee valoarea componentelor. Noua politic se aplic prospectiv ncepnd cu exerciiul
N deoarece aplicarea retrospectiv nu este practicabil.
B. 822. n exerciiul N+1 societatea Alfa a descoperit c n exerciiul N a nregistrat amortizarea unui utilaj de 10.000 lei n loc de
15.000 lei (ca urmare a unei erori de calcul). n exerciiul N+1 Alfa a nregistrat venituri din vnzarea mrfurilor de 200.000 de
lei, cheltuieli cu mrfurile de 15.000 de lei, cheltuieli cu amortizarea de 25.000 lei i o cheltuial cu impozitul pe profit de
25.600lei. n exerciiul N Alfa a raportat venituri din vnzarea mrfurilor de 180.000lei, cheltuieli cu mrfurile de 30.000 lei,
cheltuieli cu amortizarea 10.000 lei, cheltuiala cu impozitul pe profit 22.400lei, profit 117.600 lei. n exerciiul N soldul iniial
al rezultatului reportat a fost de 20.000 de lei iar soldul final a fost de 34.000 de lei. Cota de impozit pe profit a fost de 16%.
Alfa nu nregistreaz alte venituri sau alte cheltuieli, are un capital social de 20.000 lei i nu are alte componente ale
capitalurilor proprii n afara rezultatului reportat.
Prezentai contul de profit i pierdere pentru exerciiul N i N-1 retratat, situaia variaiei capitalurilor proprii i efectul
coreciei erorii asupra exerciiului N.
Rezolvare
N+1
Venit din vnzarea mrfurilor
Costul bunurilor vndute
Cheltuieli cu amortizarea
Profit nainte de impozitare
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Profit

Sold la 31.decembrie N-1


Profitul retratat al exerciiului N
Sold la 31 decembrie N
Profitul exerciiului N+1
Sold la 31 decembrie N+1

Alfa Contul de profit i pierdere


(retratat) N
200.000
180.000
(15.000)
(30.000)
(25.000)
(15.000)
160.000
140.000
(25.600)
(22.400)
134.400
117.600

(lei)

Alfa Situaia variaiei capitalurilor proprii (lei)


Capital social
Rezulatat reportat
20.000
20.000
117.600
20.000
137.600
134.400
20.000
272.000

Efectul asupra exerciiului N:


lei
Creterea cheltuielilor cu amortizarea
Scderea cheltuielii cu impozitul pe profit
Scderea profitului
Scderea valorii nete a utilajului (creterea amortizrii
cumulate)
Scderea impozitului pe profit
Scderea rezultatului reportat

(5.000)
800
(4.200)
(5.000)
800
(4.200)
Consolidare

58

Total
40.000
117.600
157.600
134.000
292.000

B890. Legturile ntre societi se prezint astfel:

80
%

60
%

B
20
%

C
75
%

Calculai procentajele de control i de interes pe care

Societatea A le are n D.
Rezolvare:

Societatea A
n B:
n C:
n D:
Indirect prin C
Indirect prin B
Total n D

Procentaj
De control
80 %
60 %

De interes
80 %
80 % x 60 % = 48 %

75 %
20 %
95 %

48 % x 75 % = 36 %
80 % x 20 % = 16 %
36 % + 16 % = 52 %

B891. Legturile ntre societi se prezint astfel:

15
%

B
80
% E

15
%
90
%

70
%

20
% D
Calculai procentajele de control i de interes
pe care Societatea A le are n D.

Rezolvare:
Societatea A
n C:
n D:
n E:
n B:
Direct
Indirect prin E
Indirect prin C
Total n B

Procentaj
De control
70 %
20 %
-

De interes
70 %
70 % x 20 % = 14 %
90 % x 14 % = 12,6 %

15 %
15 %
30 %

15 %
12,6 % x 80 % = 10,08 %
70 % x 15 % = 10,5 %
15 % + 10,08 % + 10,5 % = 35,58 %

1003. La data de 30.06.N, societatea F a achiziionat un utilaj n valoare de 200.000 u.m. Utilajul a fost subvenionat n proporie de 80%.
n contabilitatea sa individual, societatea F a amortizat utilajul conform reglementrilor fiscale n vigoare: metoda linear, durata de
amortizare de 5 ani. Subvenia pentru investiii a fost recunoscut iniial la venituri n avans i a fost virat la veniturile exerciiului
curent n acelai ritm cu amortizarea utilajului.
Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear aceast categorie de utilaje, pe 4 ani.
Cota de impozit pe profit 16%.
S se prezinte retratrile prealabile consolidrii.
Rezolvare
n situaiile financiare individuale prezentate la 31.12.N, societatea F a contabilizat valori calculate conform regulilor fiscale:
- amortizarea utilajului pentru 20.000 u.m.;
- virarea subveniei la venituri pentru 16.000 u.m.

59

Conform politicii grupului, n exerciiul N, amortizarea ar trebui s fie de 25.000 u.m. iar subvenia virat la venituri, de
20.000 u.m.
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se elimin incidena nregistrrilor fiscale i se recunosc valorile
justificate economic:
Cheltuieli privind amortizarea

= Amortizarea imobilizrilor

5.000

Subvenii pentru investiii

= Venituri din subvenii


4.000
pentru investiii
Eliminarea incidenei nregistrrilor fiscale genereaz o diferen temporar deductibil de 5.000 u.m., pentru utilaje, i o
diferen temporar impozabil de 4.000 u.m., pentru subveniile pentru investiii. n consecin, se recunoate un activ net de impozit
amnat de 1.000x16% = 160 u.m.:
Creane de impozit amnat

= Venituri din impozitul amnat

160

1004. Societatea F i desfoar activitatea n industria siderurgic. Deoarece societile din industria siderurgic sunt obligate prin lege ca, la
fiecare 5 ani, s procedeze la nlocuirea cptuelii furnalelor, F a recunoscut n situaiile financiare individuale ale exerciiului N un
provizion pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 20.000 u.m.
S se prezinte retratrile prealabile consolidrii.
Rezolvare
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se elimin provizionul, deoarece societatea nu are o obligaie actual de
revizie independent de aciunile sale viitoare. Aceasta, prin modul su de aciune (de exemplu, scoaterea din uz a unor furnale) poate
evita cheltuielile viitoare.
Alte provizioane pentru riscuri i
= Cheltuieli cu provizioane pentru
20.000
cheltuieli
riscuri i cheltuieli
Eliminarea provizionului pentru riscuri i cheltuieli genereaz o diferen temporar impozabil i o datorie de impozit amnat de
20.000x16% = 3.200 u.m.:
Cheltuieli cu impozitul amnat

= Datorii de impozit amnat

3.200

B930. A a achiziionat, la 01.01.N, 75 % din aciunile lui B, pentru suma de 3.500 lei.
Bilanurile sintetizate ale celor dou societi n lei, la data achiziiei, sunt:
Specificare
A
B
Construcii
3.000
2.500
+ Mrfuri
2.000
1.000
+ Clieni
1.500
500
= Active identificabile
6.500
4.000
Investiie la B
3.500
x
10.000
4.000
Capital propriu
9.000
3.000
Datorii
1.000
1.000
Furnizori
1.000
1.000
10.000
4.000
Valoarea just a activelor identificabile la B este 5.000 lei mprit astfel: 3.000 lei construcii, 1.400 lei mrfuri i 600 lei
clieni, iar a datoriilor identificabile 1.000 lei.
Calculai fondul comercial.
Rezolvare:

+
+
=
=

Construcii: 3.000 x 75 % + 3.000 x 25 %


Mrfuri: 1.400 x 75 % + 1.400 x 25 %
Clieni 600 x 75 % + 600 x 25 %
Active: 5.000 x 75 % + 5.000 x 25 %
Datorii furnizori: 1.000 x 75 % + 25 % x 1.000
Interese minoritare (5.000 1.000) x 25%
Activ net
Fond comercial pozitiv (3.500 3.000)

3.000 lei
1.400 lei
600 lei
5.000 lei
1.000 lei
1.000 lei
3.000 lei
500 lei

B931. Martina S.A. a achiziionat, la 01.01.N, 80% din aciunile lui Sorina S.A., pentru suma de 1.250 u.m.
Bilanurile sintetizate ale celor dou societi n u.m. se prezint dup cum urmeaz:

60

A
4.000
1.250
5.250
Capital propriu
3.250
Datorii
2.000
5.250
Valoarea just a activelor identificabile la Sorina S.A. nsumeaz 2.500 u.m.
Calculai i contabilizai fondul comercial, metoda achiziiei prin cumprarea de aciuni.
Rezolvare:

Specificare
Active identificabile
Investiie la Sorina

B
2.000
x
2.000
1.400
600
2.000

Costul de achiziie de 1.250 u.m. poate fi alocat folosind urmtoarele tratamente:

Active: 2.500 x 80 % + 2.500 x 20 %


2.500 u. m.
Datorii: 600 x 80 % + 600 x 20 %
600 u.m.
Interese minoritare (2.500 - 600) x 20%
380 u.m.
Activ net (2.500 600 -380)
1.520 u.m.
Fond comercial negativ (1.250 1.520 )
270 u.m.
nregistrrile contabile la achiziie n contabilitatea societii Martina S.A. , metoda achiziiei prin cumprarea de aciuni:
(a) consemnarea titlurilor financiare dobndite:

1.250 u.m. lei


261 Titluri de participare
(b) consemnarea fondului comercial negativ:

5121 Conturi curente la bnci

1.250 u.m.

270 u.m. lei

7588 Alte venituri din exploatare

270 u.m.

261 Titluri de participare

B700. O societate filial F, a nregistrat la nceputul exerciiului N-1 cheltuieli de constituire de 12.000 lei, amortizabile n 5 ani. n
schimb, grupul prevede nregistrarea acestor cheltuieli n contul de profit i pierderi.
Se cer nregistrrile de preconsolidare a amortizrii n bilanul anului N, dac se utilizeaz metoda de consolidare pe solduri.
Rezolvare
La nivelul bilanului se efectueaz urmtoarele nregistrri:
-Eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezervelor (deoarece cheltuielile de constituire au fost capitalizate la nceputul anului
N-1)
106Rezerve
=
201Cheltuieli de constituire
-Eliminarea amortizrii cumulate nregistrate
2801Amortizarea cheltuielilor constituire

12.000

%
106Rezerve
121Rezultat

4.800
2.400
2.400

La nivelul contului de profit i pierdere se nregistreaz:


121Rezultat

6811Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

Retratrile de omogenizare au consecine asupra impozitului amnat.


Valoarea contabil a cheltuielilor de constituire 0
Baza fiscal 7.200
Diferene temporare deductibile 7.200
Activ de impozit amnat 7.200 x 16% =1.152
Contabilizarea activului de impozit amnat
-la nivelul bilanului

61

2.400

4412Impozit pe
profit amnat

%
106Rezerve
121Rezultat

1.152
768
384

-la nivelul contului de profit i pierdere


121Rezultat
701.

792Venit din impozitul pe profit amnat

384

O societate filial F, a nregistrat n exerciiul N-1 cheltuieli de constituire de 12.000 lei, amortizabile n 5 ani. n schimb, grupul
prevede nregistrarea acestor cheltuieli n contul de profit i pierderi.
Se cer nregistrrile de preconsolidare a prii neamortizate a cheltuielilor n bilanul exerciiului N-1.
Rezolvare

La nivelul bilanului se efectueaz urmtoarele nregistrri:


-Eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezultatului (deoarece cheltuielile de constituire au fost capitalizate la nceputul anului
N-1)
121Rezultat
=
201Cheltuieli de constituire
-Eliminarea amortizrii cumulate nregistrate
2801Amortizarea cheltuielilor constituire
La nivelul contului de profit i pierdere se nregistreaz:
6XXCheltuieli dup natur

12.000

121Rezultat

121Rezultat

2.400
12.000

i
121Rezultat
=
6811Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Retratrile de omogenizare au consecine asupra impozitului amnat.

2.400

Valoarea contabil a cheltuielilor de constituire 0


Baza fiscal 9.600
Diferene temporare deductibile 9.600
Activ de impozit amnat 9.600 x 16% =1.536
Contabilizarea activului de impozit amnat
-la nivelul bilanului
4412Impozit pe profit amnat
-la nivelul contului de profit i pierdere
121Rezultat

121Rezultat

1.536

792Venit din impozitul pe profit amnat

1.536

A.783. Filiala F deine terenuri achiziionate la costul de 400.000 u.m. n situaiile financiare ale filialei terenurile sunt evaluate la
cost. Politica grupului din care face parte F este de a reevalua terenurile. Valoarea just a terenurilor a evoluat astfel:
Anul
N
N+1
N+2
N+3

Valoarea just
420.000
390.000
430.000
440.000

La sfritul exerciiului N+4 terenurile sunt vndute. Cota de impozitare este de 16%.
Ce retratri de omogenizare sunt efectuate n exerciiul N, tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?
Rezolvare
Retratrile de omogenizare sunt urmtoarele:

62

2131 Echipamente tehnologice


Valoarea contabil a terenurilor 420.000
Baza fiscal

105 Rezerve din reevaluare

20.000

400.000

Diferene temporare impozabile 20.000


Datorie de impozit amnat 16% x 20.000= 3.200
105 Rezerve din reevaluare

4412 Datorie de impozit amnat

3.200

B.784. Pe 6 iunie societatea M a achiziionat 75% din aciunile societii F la costul de 90.000. La data achiziiei, capitalurile proprii
ale societii F se prezint astfel:
Elemente
Capital social
Rezerva legal

Valoarea
100.000
5.000

Alte rezerve

2.000

Rezultatul reportat

1.000

Rezultat
Aciuni proprii

2.000
(500)

Total capitaluri proprii

109.500

Nu au fost identificate diferene de valoare cu ocazia achiziiei.


Calculai i reflectai n contabilitate fondul comercial conform IFRS 3. Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F
n momentul achiziiei.
Rezolvare
Fondul comercial reprezint excedentul costului de achiziie peste cota parte din capitalurile proprii F achiziionate.
Cost de achiziie titluri F 90.000
-75% Capitalurile proprii F 82.125
=Fond comercial 7.875
Partajul capitalurilor proprii ale societii F
Elemente
Capital social
Rezerva legal
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Rezultat
Aciuni proprii
Total capitaluri proprii

Valoarea
100.000
5.000
2.000
1.000
2.000
(500)
109.500

75% -partea ce revine societii M


75.000
3.750
1.500
750
1.500
375
82.125

Titlurile F sunt contabilizate n bilanul lui M la cost


261 Titluri de participare
=

5121 Conturi la bnci n lei

25%-partea ce revine minoritarilor


25.000
1.250
500
250
500
125
27.375
90.000

Activele, datoriile i capitalurile proprii ale societii F sunt preluate n bilanul consolidat.
Eliminarea titlurilor F n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii ale societii achiziionate i recunoaterea fondului
comercial
90.375
7.875
75.000
3.750
1.500
750
1.500

%
2075 Fond comercial
1012Capital social
1061Rezerva legal
1068Alte rezerve
1171Rezultat reportat
121Rezultat

= %
261Titluri de participare
109Aciuni proprii

90.375
90.000
375

Recunoaterea intereselor minoritare


27.500

= %

63

27.500

25.000
1.250
500
250
500

1012Capital social
1061Rezerva legal
1068Alte rezerve
1171 Rezultat reportat
121Rezultat

108Interese minoritare
109Aciuni proprii

27.375
125

B. 785. Pe 30.09.N societatea Alfa achiziioneaz societatea Beta pentru suma de 70.000 u.m. La data achiziiei capitalurile proprii ale
societii Beta se prezint astfel:
Elemente
Capital social
Rezerva legal

Valoarea
100.000
5.000

Alte rezerve

2.000

Rezultatul reportat

1.000

Rezultat
Total capitaluri proprii

2.000
110.000

Nu au fost identificate diferene de valoare cu ocazia achiziiei.


Calculai i reflectai n contabilitate fondul comercial conform IFRS 3. Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F
n momentul achiziiei.
Rezolvare
Titlurile Beta sunt contabilizate n bilanul lui Alfa la cost:
261 Titluri de participare
=
5121 Conturi la bnci n lei
Activele, datoriile i capitalurile proprii ale societii Beta sunt preluate n bilanul consolidat.

70.000

Fondul comercial se determin astfel:


70% Capitalurile proprii Beta 77.000
-Costul de achiziie al titlurilor Beta 70.000
= Fond comercial negativ 7.000
Partajul capitalurilor proprii ale societii F
Elemente

Valoarea
100.000
5.000
2.000
1.000
2.000

70% -partea ce revine


societii Alfa
70.000
3.500
1.400
700
1.400

30%-partea ce revine
minoritarilor
30.000
1.500
600
300
600

Capital social
Rezerva legal
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Rezultat
Total capitaluri proprii

110.000

77.000

33.000

Eliminarea titlurilor F n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii ale societii achiziionate i recunoaterea fondului
comercial negativ ca venit
77.000
70.000
3.500
1.400
700
1.400

%
1012Capital social
1061Rezerva legal
1068Alte rezerve
1171Rezultat reportat
121Rezultat

= %
261Titluri de participare
7815Venit din fond comercial negativ

Recunoaterea intereselor minoritare


33.000
%
30.000
1.500
600
300
600

= 108 Interese minoritare

1012Capital social
1061Rezerva legal
1068Alte rezerve
1171Rezultat reportat
121Rezultat

64

77.000
70.000
700

33.000

B. 786. Societatea M achiziioneaz la 1.05.N 25% din aciunile D la costul de 11.000.000 u.m. i la 1.09.N 35% din aciunile D la
costul de 30.000.000 u.m.
Valorile contabile i valorile juste ale activelor i datoriilor lui D au evoluat astfel:
1.05.N
Valoarea contabil
Valoarea just
Active
100.000
120.000
Datorii
80.000
80.000
Activ net
20.000
40.000
Cota de impozit de profit este de 16%.

1.09.N (mii lei)


Valoarea contabil
140.000
80.000
60.000

Valoarea just
150.000
80.000
70.000

Calculai fondul comercial conform IFRS 3(innd cont i de impozitele amnate).


Rezolvare
Determinarea impozitului amnat generat de plusurile de valoare ale activelor

Diferene temporare impozabile aferente activelor


Datoria de impozit amnat
Calculul fondului comercial

Costul de achiziie al titlurilor


-Cota parte din activul net achiziionat
= Fond comercial

1.05.N
20.000
3.200

1.09.N (mii um)


10.000
1.600

1.05.N
11.000
25%(40.000 -3.200)=9.200
1.800

1.09.N (mii um)


30.000
35%(70.000-1.600)=23.940
6.060

B.787. Pe 1 iulie, societatea Alfa achiziioneaz 80% din aciunile societii F la costul de 60.000 u.m. La data achiziiei bilanul
societii F se prezint astfel:
Elemente
Active necurente
Imobilizri corporale
Cheltuieli de dezvoltare
Investiii
Active curente
Total active
Capitaluri proprii i datorii
Capital social
Rezerve legale
Profit
Total capitaluri proprii
Datorii necurente
Datorii curente
Total datorii i capitaluri proprii

F
150.000
100.000
30.000
20.000
25.000
175.000
40.000
10.000
5.000
55.000
80.000
40.000
175.000

Cu ocazia achiziiei se identific un plus de valoare la un teren de 1.200 u.m., la o cldire de 1.800 u.m. Cota de impozitare
este de 16%.
Calculai i reflectai n contabilitate fondul comercial conform IFRS 3. Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F
n momentul achiziiei.
Rezolvare
La 1 iulie societatea Alfa nregistreaz achiziia titlurilor F n situaiile sale individuale:
261 Titluri de participare
=
Conturi la bnci
60.000
n bilanul consolidat al grupului Alfa sunt preluate activele datoriile i capitalurile proprii ale societii F..
175.000
%
=
%
Active
Capital social
40.000
F
Rezerve
10.000
Profit
5.000
Datorii F
120.000

65

Calculul impozitului amnat aferent plusurilor de valoare identificate cu ocazia achiziiei.


Diferene temporare impozabile aferente
-terenurilor 1.200 u.m.
-cldirilor 1.800 u.m.
Total
3.000
Datorie de impozit amnat 16% x 3.000=480
Calculul valorii juste a activului net
Valoarea contabil a activului net
55.000
+Plusuri de valoare pentru terenuri i cldiri 3.000
-Datoria de impozit amnat
480
= Valoarea just a activului net
57.520
Calculul fondului comercial:
Costul de achiziie 60.000
-80% x valoarea just a activului net 46.016
= Fond comercial 13.984
n bilanul consolidat se nregistreaz plusurile de valoare aferente terenurilor i construciilor i impozitul amnat aferent.
%
211Terenuri
212Construcii

105
Rezerve din
reevaluare

105 Rezerve din reevaluare

3.000
1.200
1.800
4412 Datorie de impozit amnat

480

Partajul capitalurilor proprii ale filialei F ntre societatea mam i minoritari


Elemente
Valoarea
80%-partea ce revine societii
20%-partea ce revine
Alfa
minoritarilor
Capital social
40.000
32.000
8.000
Rezerve din reevaluare
2.520(3.000+480 2.016
504
)
Rezerve legale
10.000
8.000
2.000
Rezultat
Total capitaluri proprii

5.000
57.520

4.000
46.016

1.000
11.504

Eliminarea titlurilor F n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii ale societii achiziionate i recunoaterea fondului
comercial
%
= 261Titluri de participare
60.000
13.984
2075 Fond comercial
32.000
1012Capital social
8.000
1061Rezerve legale
2.016
105 Rezerve din reevaluare
4.000
121Rezultat
Recunoaterea intereselor minoritare
%
8.000
1012Capital social
2.000
1061Rezerve legale
504
105 Rezerve din reevaluare
1.000
121Rezultat

= 108
Interese minoritare

B. 788. Se d urmtoarea structur de grup:

70%
M

60%
F1

F2

Bilanurile celor 3 societi se prezint astfel:


Bilan M
Activ
Titluri F1
Alte active
Total

(n u.m.)
Suma
70
730
800

Datorii + Capitaluri proprii


Capital social

Suma
800

Total

800

66

11.504

Bilan F1
Activ
Titluri F2
Alte active
Total

(n u.m.)
Suma
60
40
100

Datorii + Capitaluri proprii


Capital social

Suma
100

Total

100

Bilan F2
(n u.m.)
Activ
Suma
Datorii + Capitaluri proprii
Active
100
Capital social
Total
100
Total
ntocmii bilanul grupului M folosind tehnica de consolidare pe paliere.

Suma
100
100

Rezolvare
Tehnica de consolidare pe paliere presupune ntocmirea bilanului subgrupului F 1 care va fi consolidat la grupul M.
Preluarea posturilor din bilanul societii F 1 i din bilanul societii F 2
%
60
Titluri F 2
140
Alte active
Partajul capitalurilor proprii ale societii F2

Capitaluri proprii F2
Total
Capital social
100
Eliminarea titlurilor deinute de F 1 n F 2
Capital social

%
Capital social F2
Capital social F 1
Societatea F1(60%)
60

%
Titluri F 2
Interese minoritare
Bilanul consolidat al grupului F 1 se prezint astfel:
Bilan
Activ
Active

100
100
Interes minoritar(40%)
40
100
60
40

(n u.m.)
Suma
140

Datorii+Capitaluri proprii
Capital social
Interese minoritare
Total

Total
140
Consolidarea subgrupului F 1 de ctre M

Suma
100
40
140

-Preluarea posturilor din bilanul societii M i din bilanul subgrupului F 1


940
70
870

%
Titluri F 1
Alte active

%
Capital social M
Capital social F 1
Interese minoritare

940
800
100
40

Partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F 1


Capitaluri proprii F2
Total
Capital social
100
Eliminarea titlurilor deinute de M n F 1
Capital social

Bilan (n u.m.)
Activ
Active

Suma
870

Total

870

Societatea F1(70%)
70
=

%
Titluri F 1
Interese
minoritare

Interes minoritar(30%)
30

100
70
30

Datorii+Capitaluri proprii
Capital social
Interese minoritare
Total

67

Suma
80
70
870

B.789. Folosind datele de la problema anterioar, ntocmii bilanul grupului M folosind tehnica de consolidare direct.
Rezolvare
Societatea M integreaz global societatea F 1
Preluarea posturilor din bilanul lui M i F 1
900
%
70
Titluri F 1
60
Titluri F 2
770
Alte active
Partajul capitalurilor proprii ale societii F1

Societatea F1(70%)
70
=

900
800
100

Capitaluri proprii F1
Total
Capital social
100
Eliminarea titlurilor deinute de M n F 1
Capital social

%
Capital social M
Capital social F 1

Interes minoritar(30%)
30

%
Titluri F 1
Interese minoritare

100
70
30

Societatea M integreaz global societatea F 2


Preluarea posturilor din bilanul societii F 2
100

Active

Capital social

100

Partajul capitalurilor proprii ale societii F2


Capitaluri proprii F2

Total

Societatea F1(42%)

Capital social
100
Eliminarea titlurilor deinute de F 1 n F 2
Capital social

Interese minoritare
Bilanul consolidat al grupului M

42

%
Titluri F 2
Interese minoritare

Titluri F 2

Interes
minoritar(58%)
58
100
42
58

18(30%x 60)

Bilan (n u.m.)
Activ
Active

Suma
870

Datorii+Capitaluri proprii
Capital social
Interese minoritare

Suma
80
70

Total

870

Total

870

XXX . Societatea M deine 30% din aciunile societii SA care au fost achiziionate n momentul constituirii societii la costul
de 300.000 u.m. La 31.12.N capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel:
Elemente
Valori
Capital social
1.000.000
Rezerve
200.000
Rezultat
100.000
Contabilizai reevaluarea titlurilor SA dup metoda punerii n echivalen.
Rezolvare
Calculul prii ce revine societii mam din capitalurile proprii ale societii asociate.
Elemente
Valori
Cota parte ce i revine societii mam 30%
Capital social
1.000.000
300.000
Rezerve
200.000
60.000
Rezultat
100.000
30.000
Partea ce revine societii mam conine:

68

capitalurile proprii achiziionate n sum de 300.000 a cror contrapartid este inclus n valoarea contabil a titlurilor
achiziionate;
- cota parte din rezervele i rezultatul acumulate de la data achiziiei ce vor afecta rezerva i rezultatul grupului.
Titlurile SA vor fi evaluate la cota parte din capitalurile proprii SA (30% x 1.300.000 =390.000).
=
Titluri puse n
echivalen

%
Imobilizri sub forma intereselor de participare
Rezerve consolidate
Cota parte din rezultatul societilor puse n echivalen

390.000
300.000
60.000
30.000

B.827. Societatea M a achiziionat la 30 iunie N 30% din aciunile societii SA la un cost de 60.000 u.m. La data achiziiei
capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel:
Elemente
Valori
Capital social
100.000
Rezerve din reevaluare
20.000
Rezultatul reportat
10.000
Rezultat
10.000
Total capitaluri proprii
140.000
Cu ocazia achiziiei se identific un plus de valoare aferente terenurilor de 20.000 u.m i construciilor de 20.000 u.m. Cota de
impozitare este de 16%. Durata de via rmas a construciilor este de 20 de ani.
La 31.12.N capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel:
Elemente
Valori
Capital social
100.000
Rezerve din reevaluare
30.000
Rezultatul reportat
10.000
Rezultat
40.000
Total capitaluri proprii
180.000
Calculai fondul comercial i contabilizai reevaluarea titlurilor SA dup metoda punerii n echivalen.
Rezolvare
Calculul activului net al societii SA n valori juste
Activ net (valori contabile) 140.000
+Plus de valoare aferent terenurilor 20.000
+Plus de valoare aferent construciilor 20.000
-Datorie de impozit amnat 16% x 40.000=6.400
=Activ net n valoare just =173.600

Calculul fondului comercial


Costul de achiziie al titlurilor SA 60.000
-Partea ce revine lui M din activul net n valoare just al societii SA 30% x 173.600=52.080
=Fond comercial 7.920
n vederea punerii n echivalen se retrateaz activul net al societii SA pentru plusurile de valoare i impozitul amnat
aferent acestora.
%
211Terenuri
212Construcii

105
Rezerve din
reevaluare

40.000

105 Rezerve din reevaluare


=
4412 Datorie de impozit amnat
6.400
Rezultatul societii SA este ajustat cu amortizarea aferent plusului de valoare identificat pentru construcii(20.000/20 x1/2).

69

121 Rezultatul exerciiului


=
2813 Amortizarea echipamentelor
n urma acestor ajustri capitalurile proprii ale societii SA se prezint astfel:

500

Elemente
Valori
Capital social
100.000
Rezerve din reevaluare
63.600
Rezultatul reportat
10.000
Rezultat
39.500
Total capitaluri proprii
213.100
Titlurile puse n echivalen sunt evaluate la cota parte ce revine societii M din capitalurile proprii ale societii SA tinnd cont de
plusurile de valoare identificate cu ocazia achiziiei i de amortizarea acestora.
Cu ocazia punerii n echivalen bilanul consolidat va fi afectat astfel:
-

Titluri puse n echivalen n valoare de 30% X 213.100+Fond comercial 7.920=71.850


Rezervele din reevaluare cu 30% (30.000-20.000)= 3.000 pentru rezerva din reevaluare a societii SA constituit dup
achiziia titlurilor
- Rezultatul consolidat pentru cota parte din rezultatul societii pus n echivalen ajustat cu amortizarea plusului de
valoare aferent construciilor 30% x (40.000-10.000-500) = 8.850
Punerea n echivalen a titlurilor SA la 31.12.N
Titluri puse n echivalen

%
Imobilizri sub forma intereselor de participare
Rezerve din reevaluare
Cota parte din rezultatul societilor puse n echivalen

71.850
60.000
3.000
8.850

B. 828. n cursul exerciiului N, societatea mam M vinde un stoc de marf filialei sale F, n care deine 80% din capital la preul de
900.000. Costul de achiziie al mrfurilor vndute a fost de 500.000 u.m. Mrfurile sunt vndute de ctre societatea F unui
client din exteriorul grupului la preul de vnzare de 1.200.000 u.m. La 31.12.N n bilanul lui F exist o datorie nepltit ctre
F de 400.000.
Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?
Justificai necesitatea acestora.
Rezolvare
nregistrri efectuate de societatea M
4111=707
900.000
607=371
500.000
5121=4111 500.000

nregistrri efectuate de societatea F


371=401
900.000
401=5121
500.000
4111=707 1.200.000
607= 371
900.000
n bilanul consolidat vor fi preluate datoria societii F ctre societatea M i creana societii M fa de societatea F. Deoarece
acestea sunt rezultatul unei tranzacii n interiorul grupului sunt eliminate n procesul de consolidare.
401 Furnizori
=
4111 Clieni
400.000
n urma prelurii conturilor de venituri i cheltuieli ale societilor M i F n contul de profit i pierdere consolidat am avea:
Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200.000+900.000 = 2.100.000
Cheltuieli cu mrfurile

500.000+900.000 = 1.400.000

Deoarece cifra de afaceri a grupului se refer la vnzri n exteriorul grupului se impune urmtoarea nregistrare:
707 Venituri din vnzarea mrfurilor

607 Cheltuieli cu mrfurile

900.000

B. 829. Societatea M deine 70% din aciunile societii F. n cursul exerciiului N, societatea M vinde societii F mrfuri la preul de
700.000 u.m. (cotul de achiziie al mrfurilor pentru societatea M este de 600.000 u.m.). Mrfurile nu au fost vndute de F
pn la 31.12.N. La 31.12.N n bilanul societii F exist o datorie nedecontat fa de furnizorul M n sum de 100.000 u.m.
Cota de impozit pe profit este de 16%.
Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?
Justificai necesitatea acestora.
Rezolvare
nregistrri efectuate de societatea M

nregistrri efectuate de societatea F

70

4111=707
700.000
371=401 700.000
607=371
600.000
401=5121 600.000
5121=4111 600.000
n bilanul consolidat vor fi preluate datoria societii F ctre societatea M i creana societii M fa de societatea F. Deoarece
acestea sunt rezultatul unei tranzacii n interiorul grupului sunt eliminate n procesul de consolidare.
401 Furnizori
=
4111 Clieni
100.000
Stocurile vor fi preluate la costul lor pentru F 700.000 (inclusiv profitul intern de 100.000 u.m.)
n urma prelurii conturilor de venituri i cheltuieli ale societilor M i F n contul de profit i pierdere consolidat am avea:
Venituri din vnzarea mrfurilor

700.000

Cheltuieli cu mrfurile

600.000

n situaiile financiare consolidate stocurile trebuie s fie evaluate la costul lor pentru grup 600.000 u.m., iar cifra de afaceri ar trebui s
fie egal cu 0 deoarece mrfurile nu au fost vndute n exteriorul grupului. Se impune urmtoarea nregistrare:
707 Venituri din vnzarea mrfurilor

%
700.000
607Cheltuieli cu mrfurile
600.000
371Mrfuri
100.000
Eliminarea profitului intern aferent mrfurilor diminueaz valoarea lor contabil n timp ce baza lor fiscal rmne aceeai
ceea ce genereaz o diferen temporar deductibil de 100.000 pentru care vom nregistra un activ de impozit amnat de 16.000
4412 Impozit pe profit amnat

792 Venituri din impozitul amnat

16.000

B. 830. La 30 iunie N, societatea M a vndut filialei sale F un echipament n urmtoarele condiii:


- Pre de vnzare 50.000;
- Valoarea contabil 60.000;
- Amortizarea cumulat 30.000.
Contravaloarea echipamentului a fost pltit integral de filiala F.
F amortizeaz echipamentul linear. Durata de via util rmas este de 10 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?
Justificai necesitatea acestora.
Rezolvare
nregistrri efectuate de societatea M
461=7583
50.000
%= 2131
60.000
2813
30.000
6583
30.000
5121=461
50.000

nregistrri efectuate de societatea F


2131=404 50.000
404=5121 50.000

Deoarece echipamentul este vndut n interiorul grupului se elimin profitul obinut de societatea M prin vnzarea sa.
7583 Venituri din cedarea activelor

%
50.000
6583Cheltuieli cu activele cedate
30.000
2131Echipamente tehnologice
20.000
Deoarece amortizarea echipamentului la nivelul situaiilor financiare individuale ale lui F s-a calculat innd cont de profitul
intern se elimin suplimentul de amortizare.
2813 Amortizarea echipamentelor
n urma retratrilor de mai sus:

6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

1.000

Valoarea contabil a echipamentelor tehnologice 31.000


Baza fiscal a echipamentelor tehnologice
Diferen temporar deductibil

40.000
9.000

4412 Impozit pe profit amnat


=
792 Venituri din impozitul amnat
1.440
Dac nregistrrile se efectueaz separat la nivelul bilanului i al contului de profit i pierdere atunci acvestea sunt:

71

-la nivelul bilanului


121 Rezultat M

2131 Echipamente tehnologice

2813 Amortizarea echipamentelor

121 Rezultat F

4412 Impozit pe profit amnat


=
-la nivelul contului de profit i pierdere

121 Rezultat F

7583 Venituri din cedarea activelor

20.000

1.000
1.440

%
6583Cheltuieli cu activele cedate
121 Rezultat M

121 Rezultat F

6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

121 Rezultat F

792 Venituri din impozitul amnat

50.000
30.000
20.000
1.000

1.440

B. 831. Societatea M a achiziionat 70% din aciunile F, la data constituirii acestei societi la costul de 700.000 u.m.. La 31.12.N
capitalurile proprii ale societii F, dup eliminarea operaiilor reciproce, se prezint astfel:
-

Capital social: 1.000.000;


Pierdere reportat: (300.000);
Pierderea exerciiului: (100.000);
Total capitaluri proprii: 600.000.

Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F ntre societatea mam i minoritari i eliminai titlurile F.
Rezolvare
Pierderile exerciiilor anterioare i cea obinut n exerciiul curent nu pot fi imputate intereselor minoritare peste cota parte de
revine minoritarilor din capitalul social F 30% x 1.000.000 = 300.000.
Interesele minoritare sunt afectate pentru
partea ce revine minoritarilor din pierderea reportat 30% x 300.000 = 90.000
partea ce revine minoritarilor din pierderea exerciiului curent 30% x 100.000 =30.000
Capitaluri proprii F

Valori

70% Societatea M

Capital social
1.000.000
700.000
Pierdere reportat
(300.000)
(210.000)
Pierderea exerciiului
(100.000)
(70.000)
Total capitaluri proprii
600.000
420.000
Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F
1.280.000
1.000.000
210.000
70.000

%
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat

30% Interese minoritare


300.000
(90.000)
(30.000)
180.000

%
Titluri de participare
Pierdere reportat
Pierderea exerciiului
Interese minoritare

1.280.000
700.000
300.000
100.000
180.000

B. 832. Societatea M a achiziionat 55% din aciunile F, la data constituirii acestei societi la costul de 495.000 u.m. La 31.12.N
capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:
-

Capital social: 900.000;


Pierdere reportat: (800.000);
Pierderea exerciiului: (160.000);
Total capitaluri proprii: (60.000).

Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F ntre societatea mam i minoritari i eliminai titlurile F.
Rezolvare

72

Pierderile exerciiilor anterioare i cea obinut n exerciiul curent nu pot fi imputate intereselor minoritare peste cota parte de revine
minoritarilor din capitalul social F 45% x 900.000 = 405.000.
Interesele minoritare sunt afectate pentru
partea ce revine minoritarilor din pierderea reportat 45% x 800.000 = 360.000
partea ce revine minoritarilor din pierderea exerciiului curent 405.000 -360.000=45.000
Capitaluri proprii F
Capital social
Pierdere reportat
Pierderea exerciiului
Total capitaluri proprii

Valori
900.000
(800.000)
(160.000)
(60.000)

55% Societatea M
495.000
(440.000)
(115.000)
(60.000)

45% Interese minoritare


405.000
(360.000)
(45.000)
0

Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F


1.455.000
900.000
440.000
115.000

%
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat

%
Titluri de participare
Pierdere reportat
Pierderea exerciiului

1.455.000
495.000
800.000
160.000

B.833. Societatea M a achiziionat 75% din aciunile F, la data constituirii acestei societi la costul de 750.000 u.m. La 31.12.N
capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:
- Capital social: 1.000.000;
- Pierderea exerciiului: (1.100.000);
- Total capitaluri proprii: (100.000).
n exerciiul N+1 societatea F obine un profit de 120.000 u.m.
La 31.12.N+1 capitalurile proprii ale societii F dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:
-

Capital social: 1.000.000;


Pierderea reportat: (1.100.000);
Profitul exerciiului: 120.000;
Total capitaluri proprii: 20.000.

Efectuai partajul capitalurilor proprii ale societii F ntre societatea mam i minoritari i eliminai titlurile F la 31.12 N i la
31.12.N+1.
Rezolvare
Piedrerea obinut n exerciiul N nu poate fi imputat intereselor minoritare peste cota parte de revine minoritarilor din capitalul social
F 25% x 1.000.000 = 250.000.

Capitaluri proprii F
Valori
75% Societatea M
Capital social
1.000.000
750.000
Pierderea exerciiului
(1.100.000)
(850.000)
Total capitaluri proprii
(100.000)
(100.000)
Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F la 31.12.N
1.850.000
1.000.000
850.000

25% Interese minoritare


250.000
(250.000)
0

%
=
%
1.850.000
Capital social
Titluri de participare
750.000
Rezultat
Pierderea exerciiului
consolidat
1.100.000
La 31.12.N+1 capitalurile proprii F redevin pozitive. Partea intereselor minoritare din rezultatul exerciiului N+1 de 25% x
120.000=30.000 trebuie redus cu pierderea exerciiului N suportat de grup 1.100.000 x 25% -250.000=25.000

Partajul capitalurilor proprii F i eliminarea titlurilor F la 31.12.N+1

73

1.970.000
1.000.000
850.000
120.000

%
Capital social
Rezerv consolidat
Rezultatul exerciiului

%
Titluri de participare
Pierderea reportat
Interese minoritare
Rezultat consolidat

1.970.000
750.000
1.100.000
5.000
115.000

B. 834. Societatea M a achiziionat 35% din aciunile SA, la data constituirii acestei societi la costul de 35.000 u.m.. La 31.12.N
capitalurile proprii ale societii SA dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:
-

Capital social: 100.000;


Pierdere reportat: (160.000);
Total capitaluri proprii: (60.000).

Societatea M nu are obligaia sau intenia de a se angaja financiar pentru partea negativ a capitalurilor proprii.
Care sunt nregistrrile efectuate n vederea ntocmirii bilanului consolidat?
Rezolvare
Se elimin valoarea titlurilor pn la valoarea lor contabil de 35.000 u.m., iar partea negativ a capitalurilor proprii nu se
contabilizeaz.
106 Rezerve consolidate

261 Titluri de participare

35.000

B. 835. Societatea M a achiziionat 35% din aciunile SA, la data constituirii acestei societi la costul de 35.000 u.m.. La 31.12.N
capitalurile proprii ale societii SA dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:
- Capital social: 100.000;
- Pierdere reportat: (160.000);
- Total capitaluri proprii: (60.000).
Societatea M nu are intenia de a se dezangaja financiar pentru partea negativ a capitalurilor proprii.
Care sunt nregistrrile efectuate n vederea ntocmirii bilanului consolidat?
Rezolvare
n acest caz partea negativ a capitalurilor proprii este contabilizat sub forma unui provizion pentru riscuri i cheltuieli.
106Rezerve consolidate

56.000

261Titluri de participare
1518Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

35.000
21.000

B. 836. Societatea M deine 70% din aciunile societii F. n cursul exerciiului N, societatea F vinde societii M mrfuri la preul de
500.000 u.m. (costul de achiziie al mrfurilor pentru societatea F este de 600.000 u.m.) Mrfurile nu au fost vndute de M
pn la 31.12.N. Valoarea just a stocului de mrfuri la 31.12.N este de 500.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?
Rezolvare
nregistrri efectuate de societatea nregistrri efectuate de societatea M
F
4111=707
500.000
371=401 500.000
607=371
600.000
Deoarece cifra de afaceri a grupului se refer la vnzri n exteriorul grupului se impune urmtoarea nregistrare:
707 Venituri din vnzarea mrfurilor

607 Cheltuieli cu mrfurile

74

500.000

B. 837. Societatea M deine 70% din aciunile societii F. n cursul exerciiului N societatea F vinde societii M mrfuri la preul de
500.000 u.m. (costul de achiziie al mrfurilor pentru societatea F este de 600.000 u.m.) Mrfurile nu au fost vndute de M
pn la 31.12.N. Valoarea just a stocului de mrfuri la 31.12.N este de 570.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Ce nregistrri sunt necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate tiind c se utilizeaz metoda pe fluxuri?
Rezolvare
nregistrri efectuate de societatea F
nregistrri efectuate de societatea M
4111=707
500.000
371=401 500.000
607=371
600.000
Deoarece cifra de afaceri a grupului se refer la vnzri n exteriorul grupului se impune urmtoarea nregistrare:
707 Venituri din vnzarea mrfurilor =
607 Cheltuieli cu mrfurile
Pierderea de 100.000 u.m. se descompune astfel:

500.000

-pierdere definitiv 600.000 -570.000 =30.000 u.m.


-pierdere temporar 570.000- 500.000 = 70.000 u.m.
Pierderea temporar este eliminat:
371 Mrfuri
=
607 Cheltuieli cu mrfurile
70.000
Eliminarea pierderii genereaz o datorie de impozit amnat de 16% x 70.000 = 11.200 u.m.
6912 Cheltuieli cu impozitul amnat
=
4412 Impozit pe profit amnat
11.200
Dac nregistrrile se efecteaz separat la nivelul bilanului i a contului de profit i pierdere atunci acestea sunt:
-la nivelul bilanului
Mrfuri

121 Rezultat F

70.000

i
121 Rezultat M
=
4412 Impozit pe profit amnat
-la nivelul contului de profit i pierdere
121 Rezultat F

11.200

607 Cheltuieli cu mrfurile

70.000

6912Cheltuieli cu impozitul amna


=
121 Rezultat M
11.200
Ajustarile au fost efectuate nainte de partajul capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i minoritari.
843.

Fie urmtorul lan de participaii:


40%

SM
70%

55%

70%

F1

F3

F5
40%

40%

20%

60%

40%

F4

F7

F2
30%

15%

F 10

25%

10%
20%

F6

F8
65%

F9

75

20%

S se calculeze procentajele de control i de interes deinute de SM n societile din organigram i s se precizeze tipul de
control i metoda de consolidare corespunztoare
Rezolvare
Societa
tea
F1
F2
F3
F4
F5
F6

Procentaj de
control
70%
40%+20%=60%
70%
60%
55%
20%+30%
+25%=75%

Procentaj de interes

Tip control
Control exclusiv
Control exclusiv
Control exclusiv
Control exclusiv
Control exclusiv
Control exclusiv

Control exclusiv

Integrare global

Influen semnificativ

Punere n echivalen

70%
40% +70% x20%=54%
70%
70% x 60%=42%
55%+40%x20%=63%
70% x 60% x20%+70% x20%x30%
+40% x30%+55% x25%+40% x 20%
x 25%=8,4%+4,2%+12%+13,75%
+2%=40,35%
40% x70%+40% x63%=28%
+25,2%=53,2%
15% x42%+10% x54%=6,3%
+5,4%=11,7%
65% x 11,7%=7,605%

Metoda de
consolidare
Integrare global
Integrare global
Integrare global
Integrare global
Integrare global
Integrare global

F7

40%+40%=80%

F8

15%+10%=25%

F9

40%

40%

n afara perimetrului de
consolidare
Influen semnificativ

F10

Punere n echivalen

Exemplul 39
La data de 30.06.N, societatea F a achiziionat un utilaj n valoare de 200.000 u.m. Utilajul a fost subvenionat n proporie de
80%.
n contabilitatea sa individual, societatea F a amortizat utilajul conform reglementrilor fiscale n vigoare: metoda linear,
durata de amortizare de 5 ani. Subvenia pentru investiii a fost recunoscut iniial la venituri n avans i a fost virat la veniturile
exerciiului curent n acelai ritm cu amortizarea utilajului.
Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear aceast categorie de utilaje, pe 4 ani.
Cota de impozit pe profit 16%.
S se prezinte retratrile prealabile consolidrii.
Rezolvare
n situaiile financiare individuale prezentate la 31.12.N, societatea F a contabilizat valori calculate conform regulilor fiscale:
- amortizarea utilajului pentru 20.000 u.m.;
- virarea subveniei la venituri pentru 16.000 u.m.
Conform politicii grupului, n exerciiul N, amortizarea ar trebui s fie de 25.000 u.m. iar subvenia virat la venituri, de
20.000 u.m.
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se elimin incidena nregistrrilor fiscale i se recunosc valorile
justificate economic:
Cheltuieli privind amortizarea

= Amortizarea imobilizrilor

5.000

Subvenii pentru investiii


= Venituri din subvenii pentru investiii
4.000
Eliminarea incidenei nregistrrilor fiscale genereaz o diferen temporar deductibil de 5.000 u.m., pentru utilaje, i o
diferen temporar impozabil de 4.000 u.m., pentru subveniile pentru investiii. n consecin, se recunoate un activ net de impozit
amnat de 1.000x16% = 160 u.m.:
Creane de impozit amnat

= Venituri din impozitul amnat

Exemplul 40

76

160

Societatea F i desfoar activitatea n industria siderurgic. Deoarece societile din industria siderurgic sunt obligate prin
lege ca, la fiecare 5 ani, s procedeze la nlocuirea cptuelii furnalelor, F a recunoscut n situaiile financiare individuale ale
exerciiului N un provizion pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 20.000 u.m. S se prezinte retratrile prealabile consolidrii.
Rezolvare
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se elimin provizionul, deoarece societatea nu are o obligaie actual de
revizie independent de aciunile sale viitoare. Aceasta, prin modul su de aciune (de exemplu, scoaterea din uz a unor furnale) poate
evita cheltuielile viitoare.
Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

= Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri i cheltuieli

20.000

Eliminarea provizionului pentru riscuri i cheltuieli genereaz o diferen temporar impozabil i o datorie de impozit amnat de
20.000x16% = 3.200 u.m.:
Cheltuieli cu impozitul amnat

= Datorii de impozit amnat

3.200

IFRS 1
B.790. Data trecerii la IFRS pentru societatea mam A este 1 ianuarie 2007. Societatea A a achiziionat 100% filiala F n martie 2005.
Anterior tranzaciei, societatea F ncheiase un contract de locaie (n calitate de locatar), avnd ca obiect un utilaj, ce
ndeplinete condiiile IAS 17, pentru a fi contabilizat ca locaie-finanare. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior de
societatea F, contractul a fost contabilizat ca o locaie simpl. Prin aplicarea tratamentului contabil, prevzut de IAS 17,
contractelor de locaie finanare, societatea F ar trebui s dein la 1 ianuarie 2007 un activ cu o valoare net contabil de
450.000 u.m. (valoarea brut 500.000 u.m. i amortizarea cumulat de 50.000 u.m.) i o datorie de 300.000 u.m.
Ce retratri se efectueaz cu ocazia trecerii la IFRS conform IFRS1?
Rezolvare
n bilanul de deschidere consolidat, sociatatea A trebuie s recunoasc un activ de 450.000 u.m, o datorie de 300.000 u.m, iar
diferena este imputat rezultatului reportat.
2131Echipamente
tehnologice

%
167Alte mprumuturi i datorii asimilate
2813Amortizarea echipamentelor tehnologice
1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru
prima dat a IFRS

500.000
300.000
50.000
150.000

B.791. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F la 1 ianuarie 2006. n 2005, societatea F a realizat vnzri pentru care a
oferit dreptul de returnare pe perioada de garanie. Dei, potrivit IAS 37, societatea F ar fi trebuit s recunoasc un provizion
pentru garanii de 30.000 u.m., acesta nu a fost recunoscut. La 1 ianuarie 2007 (data trecerii la IFRS), suma necesar pentru
decontarea datoriei este estimat la 26.000 u.m.
Ce nregistrri efectueaz M la data trecerii la IFRS, dac se aplic excepia facultativ? Dar dac se aplic prevederile IFRS 3
retrospectiv?
Rezolvare
n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, M efectueaz urmtoarele nregistrri:
-dac aplic excepia facultativ:

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

= 1512Provizioane pentru
garanii acordate clienilor

26.000

-dac aplic IFRS 3 retrospectiv:


La data gruprii:
2071Fond comercial
La data trecerii la IFRS:
1512Provizioane pentru
garanii acordate clienilor

=
=

1512Provizioane pentru garanii acordate clienilor


1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru
prima dat a IFRS

77

4.000

30.000

B.792. Societatea mam ALFA a achiziionat 70 % din aciunile filialei BETA la 1 martie 2004. ALFA va prezenta primele situaii
financiare consolidate la 31 decembrie 2008, cu data trecerii la IFRS la 1 ianuarie 2007. Potrivit referenialului contabil aplicat
anterior, filiala BETA a capitalizat, la nceputul anului 2003, cheltuieli de dezvoltare de 50.000 u.m., amortizabile n 5 ani.
Dac BETA ar fi aplicat standarde internaionale, cheltuielile de dezvoltare nu ar fi fost capitalizate (IAS 38). Valoarea
contabil a cheltuielilor de dezvoltare la data trecerii la IFRS este 10.000 u.m. Cota de impozitare este de 16%.
Ce nregistrare este efectuat la data trecerii la IFRS n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere?
Rezolvare
n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare:

%
2803Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2071Fond comercial
Interese minoritare
4412Impozit pe profit amnat

203
Cheltuieli de dezvoltare

50.000
40.000
5.880
2.520
1.600

Odat cu eliminarea cheltuielilor de dezvoltare, ALFA va trebui s recunoasc un activ de impozit amnat (deoarece baza
contabil a fost diminuat).
Pentru eliminarea cheltuielilor de dezvoltare cu o valoare net de 10.000 u.m i recunoaterea impozitului amnat de 1.600 u.m
va fi afectat fondul comercial (pentru 5.880 u.m) i interesele minoritare (pentru 2.520 u.m).

B.793. Societatea M achiziioneaz 100% ntreprinderea F, la 1 ianuarie 2004. Societatea mam M va ntocmi primele situaii
financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2008, cu data tranziiei la 1 ianuarie 2007. La 1 ianuarie 2002, F a
achiziionat un program informatic la un cost de 300.000 u.m., pe care l amortizeaz n 3 ani. Durata de via util estimat
potrivit IAS 38 este de 6 ani. La 31 decembrie 2004, activul este complet amortizat.
Valoarea contabil la data gruprii (100.000 u.m.) este costul prezumat care st la baza determinrii amortizrii ulterioare,
potrivit IAS 38. Durata de via util la data gruprii este de 4 ani. Amortizarea pn la data trecerii la IFRS este de 75.000
u.m. Societatea mam M alege s aplice excepia facultativ referitoare la gruprile de ntreprinderi.
Ce nregistreaz societatea mam la 1 ianuarie 2007?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2007) societatea mam efectueaz urmtoarea nregistrare n vederea ntocmirii bilanului
consolidat de deschidere:

208Alte
imobilizri
necorporale

%
100.000
2808Amortizarea altor imobilizri necorporale
75.000
1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru
25.000
prima dat a IFRS
Nu este afectat fondul comercial deoarece programul informatic a fost recunoscut potrivit referenialului aplicat anterior, chiar
dac la data trecerii la IFRS este complet amortizat.

B.794. ntreprinderea ALFA va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2008, data trecerii la
IFRS fiind 1 ianuarie 2007. n ianuarie 2005, ALFA a achiziionat o filial. n situaiile financiare consolidate ntocmite potrivit
referenialului aplicat anterior:
-

fondul comercial de 150.000 u.m. a fost imputat capitalurilor proprii;


societatea ALFA a recunoscut cheltuieli de constituire de 32.000 u.m., amortizabile n 4 ani i care nu ndeplinesc criteriile
de recunoatere prevzute de IAS 38;
la data gruprii, nu au fost recunoscute cheltuieli de dezvoltare de 90.000 u.m., cu o durat de amortizare de 5 ani ce
ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute de IAS 38.

Ce retratri efectueaz ALFA n vederea ntocmirii bilanului de deschidere conform IFRS 1?

78

Rezolvare
n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, societatea ALFA efectueaz urmtoarele retratri:
-pentru fondul comercial imputat capitalurilor proprii nu se efectueaz nici o retratare;
-pentru cheltuielile de constituire care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere (amortizarea ntre data achiziiei i data trecerii la IFRS
16.000.000 u.m):

1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru


=
201Cheltuieli de
32.000
prima dat a IFRS
constituire
16.000
2801Amortizarea cheltuielilor de constituire
16.000
-pentru cheltuielile de dezvoltare care ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 38 , dar nu au fost recunoscute:
203 Cheltuieli de
dezvoltare

%
2803Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru
prima dat a IFRS

90.000
36.000
54.000

B.795. Societatea mam M va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2008. n ianuarie 2005,
societatea M a achiziionat 80% din aciunile unei societi F, n urmtoarele condiii:
- costul de achiziie 200.000 u.m.;
- valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei 800.000u.m.;
- valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identificate 500.000 u.m.;
Fondul comercial negativ = 80%(800.000- 500.000)-200.000= 40.000u.m.
Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. La data trecerii la IFRS, n bilanul consolidat exist un sold
al fondului comercial negativ de 32.000u.m.
Ce nregistrare se efectueaz n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere?
Rezolvare
n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare:

2075Fond
commercial negativ

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

32.000

B. 796. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 200 8 i prezint sume
comparative pentru un an. Potrivit referenialului anterior, societatea ALFA a capitalizat, la 1 ianuarie 2004, costul reparaiilor
unor echipamente de 40.000 u.m. care ar fi trebuit imputat pe cheltuieli, potrivit IAS 16. Amortizarea suplimentar nregistrat
n perioada 1 ianuarie 2004 - 1 ianuarie 2007, datorit capitalizrii cheltuielilor cu reparaiile, a fost de 28.000 u.m.Valoarea
net contabil a echipamentelor, la data trecerii la IFRS, este de 450.000 u.m. iar valoarea just este de 430.000 u.m.
Deoarece politica anterioar nu era conform cu IAS 16, societatea ALFA ar trebui s recalculeze costul imobilizrilor sau s
aplice excepia opional potrivit creia, orice imobilizare corporal poate fi evaluat la valoarea just la 1 ianuarie 2007, data
trecerii la IFRS. Valoarea just este considerat cost prezumat i servete ca punct de plecare pentru determinarea amortizrilor
i deprecierilor viitoare, iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat.
Ce nregistrri efectueaz societatea Alfa, n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, dac alege s aplice IAS 16
retrospectiv?
Rezolvare
nregistrrile efectuate de societatea ALFA n vederea ntocmirii bilanului de deschidere sunt:
-ajustarea valorii imobilizrilor cu costul reparaiilor

1172Rezultatul reportat din


adoptarea pentru prima dat a IFRS

2131Echipamente tehnologice

79

40.000

-anularea amortizrii suplimentare nregistrate

2813Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

28.000

B.797. ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie 2008.Data trecerii la IFRS este 1
ianuarie 2007, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. Societatea BETA deine utilaje amortizate dup durate de
funcionare fiscale. Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2006 este de 500.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform
cu IAS 16. Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul unor estimri efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000 u.m. Costul
echipamentelor este de 700.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la 1 ianuarie 2007, este de 420.000 u.m.
Care sunt alternativele de care dispune societatea BETA la data trecerii la IFRS, conform IFRS 1, i ce retratri efectueaz n
fiecare situaie?
Rezolvare
La 1 ianuarie 2007, societatea BETA poate ajusta valoarea contabil a echipamentelor (recalculnd costul dup durate de
amortizare determinate potrivit IAS 16):
2813Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport

1172Rezultatul reportat din


adoptarea pentru prima dat a IFRS

200.000

Societatea BETA mai poate determina valoarea just la 1 ianuarie ce va fi considerat cost prezumat prin aplicarea excepiei
facultative prevzut de IFRS 1

2131Echipamente tehnologice

1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS

220.000

B. 798. Societatea ALFA a achiziionat un utilaj la 1 ianuarie 2006, pentru 400.000 u.m. cu o durat de utilitate de 10 ani. La 31
decembrie 2006, societatea ALFA a reevaluat utilajul la 450.000 u.m. Data trecerii la IFRS pentru ALFA este 1 ianuarie 2008.
Valoarea just a utilajului, la 1 ianuarie 2008, este de 430.000 u.m. Societatea ALFA alege s aplice tratamentul de baz
prevzut de IAS 16. ALFA poate opta s evalueze utilajul la valoarea just la data trecerii la IFRS sau valoarea determinat
prin aplicarea retroactiv a IAS 16.
Ce nregistrri se efectueaz n fiecare din cele dou situaii prezentate mai sus?
Rezolvare
ALFA poate opta s evalueze utilajul la:
a)valoarea just la data trecerii la IFRS, caz n care la 1 ianuarie 2008 se efectueaz urmtoarele nregistrri:
-ajustarea valorii contabile la valoarea just (430.000-400.000)
Valoarea contabil a utilajului la 1 ianuarie 2008 este de 400.000 u.m (450.000 u.m 50.000 u.m.).

2131Echipamente
tehnologice

1172Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima


dat a IFRS

30.000

-anularea reevalurii anterioare (450.000-360.000):


1058Rezerve din
reevaluare

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

90.000

b)valoarea determinat prin aplicarea retroactiv a IAS 16, caz n care pentru ntocmirea bilanului de deschidere se efectueaz
nregistrrile:

80

-anularea reevalurii anterioare:


1058Rezerve din
reevaluare

90.000

2131 Echipamente tehnologice

50.000

2813Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport

40.000

-anularea amortizrii suplimentare generate de reevaluare:

2813Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

10.000

B. 799. La data trecerii la IFRS se cunosc urmtoarele informaii pentru societatea Alfa:
Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate.
Provizioanele pentru depreciere se determin ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia
inventarierii.
Imobilizrile financiare cuprind:

Elemente
interese de participare evaluate la valoarea just
interese de participare evaluate la cost

Data trecerii la
IFRS
18.000
2.000

Total

20.000

Investiiile financiare pe termen scurt conin:

valori n lei

Elemente
titluri de plasament evaluate la cost
titluri de plasament evaluate la valoarea just
Aciuni proprii
Total

Data trecerii la
IFRS
3.000
5.000
8.000

Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoarea just cu variaiile
de valoare nregistrate n capitalurile proprii. Valoarea lor just, la data trecerii la IFRS, este de 21.000de lei.
Titlurile de plasament vor fi clasificate drept active financiare evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de
profit i pierdere, potrivit IAS 39. Valoarea lor just, la data trecerii la IFRS este de 9.000lei.
Ce nregistrri efectueaz societatea Alfa la data trecerii la IFRS?
Rezolvare
Desemnarea intereselor de participare ca active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoarea just la data trecerii
la IFRS, prin aplicarea excepiei facultative:
263.02Active financiare
disponibile pentru vnzare

%
106.01Rezerve .Variaiile valorii juste pentru
activele disponibile pentru vnzare
263Interese de participare

21.000
1.000
20.000

Desemnarea titlurilor de plasament ca active financiare, evaluate la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i
pierdere:

81

50x.03Active financiare
desemnate la valoarea just

%
1172Rezultatul reportat din
adoptarea pentru prima dat a IFRS
50XInvestiii financiare pe termen
scurt

9.000
1.000
8.000

B. 800. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31.12.2008 (cu un an de cifre
comparative). La 1 ianuarie 2006, ALFA a ncheiat un contract de locaie-finanare n calitate de locatar, n urmtoarele
condiii:
- obiectul contractului - un mijloc de transport;
- durata contractului 5 ani;
- redevena anual 50.000u.m. (pltibil la sfritul anului);
- rata implicit a contractului este de 10%;
- ALFA garanteaz o valoare rezidual de 10.000 u.m. la sfritul contractului.
Valoarea just a mijlocului de transport, la 1 ianuarie 2007, este de 150.000u.m., considerat drept cost prezumat potrivit
excepiei facultative prevzut de IFRS 1. ALFA a contabilizat contractul ca o locaie-operaional.
Ce ar trebui s nregistreze societatea ALFA la data trecerii la IFRS?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2007) Alfa efectueaz urmtoarea nregistrare:
%
2133Echipamente tehnologice
1172Rezultatul reportat din adoptarea
pentru prima dat a IFRS

167Alte mprumuturi i datorii


asimilate

165.323
150.000
15.323

B.801. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F, la 1 ianuarie 2007. F trebuia s recunoasc, potrivit IAS 37, un
provizion pentru garanii. Cea mai bun estimare a datoriei, la 1 ianuarie 2007, este de 300.000 u.m. Dup reglementrile
contabile anterioare, provizionul nu a fost recunoscut nici n situaiile individuale ale lui F, nici n conturile consolidate. Cea
mai bun estimare a datoriei la data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2008) este de 250.000 u.m.
Care sunt nregistrrile contabile necesare n vederea ntocmirii bilanul consolidate de deschidere dac se aplic retrospectiv
IFRS 3?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2008) societatea M efectueaz urmtoarele nregistrri:
2071

1512

300.000

1512

1172

50.000

B. 802. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F la 1 ianuarie 2007. F trebuia s recunoasc, potrivit IAS 37, un
provizion pentru garanii. Cea mai bun estimare a datoriei la 1 ianuarie 2007 este de 700.000 u.m. Dup reglementrile
contabile anterioare, provizionul nu a fost recunoscut nici n situaiile individuale ale lui F, nici n conturile consolidate. Cea
mai bun estimare a datoriei la data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2008) este de 675.000 u.m.
Care sunt nregistrrile contabile necesare, n vederea ntocmirii bilanul consolidat de deschidere, dac se aplic excepia
facultativ prevzut de IFRS 1?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2008) societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare:
1172

1512

675.000

B. 803. Societatea BETA deine un echipament care a fost achiziionat, la 30 iunie 2006, cu 100.000 u.m. Potrivit referenialului
anterior, BETA a contabilizat amortizarea dup durate de funcionare fiscale (durata de funcionare a echipamentului fiind de 5
ani). BETA alege s aplice tratamentul de baza al IAS 16 i estimeaz o durat de utilitate de 8 ani i o valoare rezidual de
10.000 u.m. BETA nu a nregistrat impozite amnate. Cota de impozitare este de 16%.

82

Ce nregistrri efectueaz BETA la data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2008) dac aplic retrospectiv prevederile IAS 16 i IAS
12?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2008) societatea BETA efectueaz urmtoarele nregistrri:

2813Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport

1172Rezultatul reportat din


adoptarea pentru prima dat a
IFRS

13.125

1172Rezultatul reportat din adoptarea


=
4412Impozit pe profit amnat
2.100
pentru prima dat a IFRS
B.804. Societatea M va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 200 8, cu sume comparative
pentru un an. La 1 ianuarie 2006, M a ncheiat un contract ce are ca obiect construirea unui pod care urmeaz a fi finalizat n
octombrie 2008. La 31 decembrie 2006, cheltuielile efectuate n contul contractului au fost de 400.000 u.m, cheltuielile
estimate pn la finalizarea contractului 1.200.000 u.m. iar veniturile din contract au fost estimate la 2.000.000 u.m. Potrivit
reglementrilor anterioare, M a contabilizat contractul dup metoda finalizrii lucrrilor. Potrivit IAS 11, M ar trebui s
contabilizeze contractul dup metoda gradului de avansare al lucrrilor.
Ce ar trebui s nregistreze societatea M la data trecerii la IFRS?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2007) societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare:
332Lucrri i servicii n
=
1172Rezultatul reportat din adoptarea
200.000
curs de execuie
pentru prima dat a IFRS
Rezultatul din contract este estimat la 2.000.000-1.200.000=800.000u.m. Gradul de avansare a lucrrilor =400.000/
(1.200.000+400.000)=25%
B. 805. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31.12.2008 (cu un an de cifre
comparative). Din conversia unei operaii n strintate, potrivit referenialului contabil anterior, a rezultat o rezerv din
conversie pozitiv de 100.000 u.m.
Ce nregistrare trebuie s efectueze ALFA la data trecerii la IFRS dac aplic excepia facultativ prezentat de IFRS 1?
Rezolvare
La data trecerii la IFRS (1 ianuarie 2007) Alfa efectueaz urmtoarea nregistrare:
107Rezerve din
conversie

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

100.000

B. 806. ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie 2008. Data trecerii la IFRS este 1
ianuarie 2007, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. BETA deine utilaje amortizate dup durate de funcionare
fiscale. Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2006 este de 800.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16.
Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul unor estimri efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 600.000 u.m. Costul
echipamentelor este de 900.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la 1 ianuarie 2005, este de 320.000 u.m.
Ce nregistrare efectueaz BETA, n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, dac nu aplic excepia facultativ prevzut
de IFRS 1?
Rezolvare
Conform IFRS 1 Beta efectueaz urmtaoarea nregistrare la data trecerii la IFRS:
2813Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport

1172Rezultatul reportat din adoptarea


pentru prima dat a IFRS

200.000

B.807. Societatea mam M va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2008, cu sume
comparative pentru un an. n ianuarie 2004, M a achiziionat 70% din aciunile unei societi F n urmtoarele condiii:
-

costul de achiziie 100.000 u.m.;

83

- valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei 900.000u.m.;


- valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identificate 700.000u.m.
Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani.
Ce nregistrare efectueaz M n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere?
Rezolvare
n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare:

-D
2075Fond
commercial negativ

+Cpr
1172Rezultatul reportat din adoptarea
pentru prima dat a IFRS

84

28.000