CAPITALUL UMAN-DE LA TEORIA LA PRACTICA CONTABIL

1. Introducere

n literatura tiinelor sociale, cuvntul performan are dou semnificaii, i anume:

Performana social poate fi definit ca intensitatea cu care fiecare individ ader s
colaboreze la obiectivele ntreprinderii.
Performana uman se analizeaz n funcie de rezultatul obinut de salariai n raport
cu munca prestat.
Aceste dou noiuni sunt distincte deoarece:
Performana social reflect aptitudinea de a ridica nivelul de satisfacie a
personalului, de a mbuntaii climatul social i condiiile de via;
Performana uman presupune optimizarea costului social pentru a obine un rezultat
dat sau maximizarea acestui rezultat;

n prezent se vorbete tot mai mult de dezvoltarea durabil a resurselor umane. Acest
dezvoltare are trei obiective majore:
- creterea performanei financiare a ntreprinderii;
dezvoltarea eficacitii mediului su nconjurtor;
- favorizarea dezvoltrii sociale.
Obiectivul dezvoltrii durabile a resurselor umane este dezvoltarea perfrmanei i a
responsabilitii sociale a ntreprinderii. Acest concept atrage dup sine un angajament responsabil
i reciproc al tuturor prilor implicate.
2. Managementul capitalului uman
Omul este resursa cea mai bogat din ntreprindere. Din coordonarea elementelor de resurse
umane se nate performana ntreprinderii. Astfel , o ntreprindere trebuie sa aib drept obiective
att performana socil, ct i performana uman.
Crearea bogiei i valorii rezult nu numai din calitile intrinsece ale unui produs, dar i din
componena prestailor de ordin imaterial care l nsoesc. Modul in care oamneii comnunic i
muncesc mpreun determin performana unei organizaii. Performana socil poate fi obinut prin
optimizarea gestiunii resurselor umane, iar performana uman, prin dezvoltarea de iniiative
privind permanentizarea cunotinelor.
Managementul resurselor umane este un factor esenial pentru performana financiar a
ntreprinderii. Un studiu american arat c ntreprinderile cele mai performante n gestiunea
capitatului uman creaz de dou ori mai mult valoare dect altele. Exist cinci motivaii pe care
fiecare individ le urmrete la locul de munc: remunerarea; dezvoltarea profesional; mediul la
locul de munc; stima si consideraia; interesul muncii.
O societate care vrea s fie performant trebuie s ia n considereare aceste motivaii i s-i
orienteze gestiunea resurselor umane ctre realizarea urmtoarelor obiective: a integra progresiv
noii angajai; a participa activ la integrarea i formarea tinerilor; a participa activ la integrarea
persoanelor handicapate; a actualiza n permanen resursele interne; a practica o gestiune
responsabil i echitabil a locurilor de munc i a avansrilor; a da dovad de suplee n
organizarea muncii; a lua n considerare aspiraiile individuale; a asigura securitatea persoanelor; a
susine salariaii n dificultate; a valoriza bogia individual; a recunoate munca individual i
colectiv; a practica o remunerare echitabil salariailor; a proteja echitabil rezultatele; a administra
progresiv plecrile.
Mediul social actual transform locul de munc ntr-un loc de via, ca i cum societatea ar fi
o a doua familie. Presa economic enumer ateniile ntreprinderii fa de salariai: pressing, sal de
gimnastic, agenie de voiaj, coafor etc. Unele ntreprinderi propun chiar prestaii la domiciliu,
plecnd de la principiul c un salariat satisfcut, eliberat mental de griji i de deplasrile zilnice,
este mai disponibil i mai performant pentru ntreprindere.
Dup cum am afirmat mai sus, performana uman se obine prin dezvoltarea de iniiative
privind permanentizarea cunotintelor care presupune punerea n aplicare a unui management al
cunotinelor. Acest management, cunoscut i sub denumirea de capitalizarea cunotinelor, mparte
cunotinele n dou categorii specifice, i anume: cunotine explicite i cunotine tacite.
Cunotinele explicite, care constau n forme ale informaiei, se rezum la ceea ce poate fi
msurabil, inteligibil, usor de neles pentru fiecare individ n ntreprindere. Aceste cuntine pot lua
forma unei baze de date, unui document, desen, formule, brevet, nregistrri video etc. Angajaii
ntreprinderii utilizeaz fr ncetare acest gigant de sistem de informare n activitatea lor
operaional. Ei obin informaia, i dau sens precis n contextual lor operaional pentru a o
transforma n cunotine utile meseriei lor. Din nefericire, a gsi informaia bun, la momentul bun,
pentru pesoana bun a devenit un lucru dificil ca urmare a volumului imens de informare.
2

Cunotinele tacite, sau tiina intrinsec, priceperea pe care o posed un individ, reprezint
un sistem comun, neexprimat de valori, viziuni, scopuri, i comportamente care direcioneaz
activitile unei organizaii.. Aceste cunotinte sunt foare importante, ele pot deveni colective cnd
sunt partajate cu alte persoane. ntreprinderea ar trebui pe de o parte s supun studiului aceste
cunotine n vederea partajului lor, iar pe de alt parte s le transforme n cunotinte explicite.
Cunotinele tacite pot fi deduse numai prin aciunile oamenilor, acestea nu sunt observabile n mod
direct. Ele reprezint o nsuire a omului care l predispune s acioneze n anumite moduri n
funcie de mprejurri, i n mod adecvat circumstanelor respective. Cunotinele tacite formeaz
chintesena cunotinelor ntreprinderii, ceea ce este n capul angajailor si.
Managementul cunotinelor trebuie sa aib urmtoarele obiective fundamentale:
alinierea managementului cunotinelor la orientrile strategice ale organizaiei;
alinierea, sensibilizarea, formarea, ncurajarea i motivarea tuturor actorilor organizaiei;
organizarea i pilotarea activitilor i proceselor specifice care conduc la stpnirea mai
bine a cunotinelor;
suscitarea punerii n aplicare a condiiilor favorabile muncii n cooperare i ncurajarea
partajrii cunotinelor;
elaborarea indicatorilor care s permit asigurarea urmririi i coordonrii aciunilor
angajate, msurarea rezultatelor i determinarea pertinenei i impacturilor acestor aciuni.
3. Prezentarea informaiilor privind capitalul uman
Frana a fost prima ar care a adoptat o reglementare n vederea prezentrii informailor
sociale ntr-un bilan social. Cuvntul bilan nu trebuie neles n sensul su pur contabil, ntruct
bilanul social recapituleaz ntr-un document unic pricipalele informaii care permit aprecierea
situaiei ntreprinderii n domeniul social. n consecin, bilanul social cuprinde informaii despre
locul de munc, salarii i cheltuieli sociale aferente, condiii de igien, formare etc. Blianul social
este destinat salariailor, reprezentanilor lor, precum i sindicatelor i acionarilor.
Obiectivele bilanului social sunt mbuntairea sistemului de informaii sociale pentru diferii
actori (salariai, sindicate, acionari), planificarea gestiunii resurselor umane, favorizarea dialogului
i compararea datelor n timp. Acest document este stabilit dup o anumit logic.
Datele prezentate sunt n cea mai mare parte cantitative pentru a se evita evalri subiective, iar
indicatorii care trebuie prezentai sunt stabilii de ctre stat. Elaborarea bilanului social nu este
rezultatul unei proceduri bine stabilite, ca n cazul bilanului contabil. Serviciile de personal sunt
cele nsrcinate cu bilanului social avnd ca ghid indicatorii publicai de stat.
Bilanul social este un document greu de citit. Abundena cifrelor nu este nsoit de
comentarii, ceea ce las o impresie de colectare a cifrelor fr analiz. n plus, datele sunt
prezentate n afara oricrui context strategic i economic: constrngerile exterioare sunt complet
ignorate.
Cantitatea de informaii disponibile n bilanul social necesit efecturea unei alegeri.

Considerm c 20 de variabile pot fi reinute pentru a descrie cinci concept sociale de baz:
3

Concepte
Remunerarea

Variabile explicative
Cheltuieli salariale
Abatarea remunerrii medii a
muncitorilor n raport cu personalul
TESA
Remunerarea medie a
personalului TESA
Remunerarea medie a
muncitorilor
10 salarii superioare

Calcul
Cheltuieli salariale / Efectiv total
Remunerarea medie a personalului
TESA / Remunerarea medie a muncitorilor

Formarea

Proporia cheltuielilor de formare

Cheltuieli de formare / total salarii

Condiii de munc

Rata graviti accidentelor de

munc
Cheltuieli sociale
Durata lucrului

Climatul social

Rata de absentesim

Numrul de zile pierdute n accidente de

munc / Efectiv total
Cheltuieli salariale / Efectiv total
Cheltuieli sociale / Efectiv total
Numrul mediu de ore lucrate sptamanal
Numrul de zile de absenteism / efectiv
total
Total demisii / Efectiv permanent
Numrul demisiilor personalului TESA /
Efectiv total al personalului TESA
Numrul demisiilor muncitorilor / Efectiv
total al muncitorilor
Remunerarea brbailor / Remunerarea
femeilor
Numr efectiv de salarii
Numrul angajailor cu contract cu drat
nedeterminat
Numrul angajailor cu contract cu drat
determinat
Efectiv TESA / Efectiv total
Numrul de angajri / Efectiv permanent
Numarul de liceniai / Efectiv permanent

Rata de demisie
Rata de demisie a personalului TESA
Rata de demisie a muncitorilor

Structura i locul de
munc

Abaterea remunerrii brbailor n

raport cu femeile
Efectiv total
Angajai cu contract cu durat
nedeterminat
Angajai cu contract cu durat
determinat
Proporia personalului TESA
Rata Angajrii

Remunerarea medie a personalului TESA

Remunerarea medie a muncitorilor
Media primelor 10 salarii

Rata liceniailor

Din cele cinci concepte, ca urmare a studiilor realizate s-a demonstrat c doar trei prezint
importan pentru salariai, i anume: climatul social, politica de remunerare i politica de formare.
Calitatea informaiilor coninute n astfel de rapoarte las de dorit deoarece ele sunt lipsite de
exhaustivitatea coninutului i stabilirea perimetrului. n ceea ce privete fiabilitatea, puine rapoarte
sunt audiate, din cauza numrului mic de organisme specializate n efectuarea unui audit social, i
accentuat de lipsa unor reglementri n acest sens.
4. Recunoaterea n contabilitate a capitalului uman
Pentru realizarea unei contabiliti a capitalului uman trebuie mai nti gsite metodele
pertinente pentru evaluarea acestui capital. Capitalul uman reprezint ansamblul aptitudinilor,
cunotinelor i inteligenei angajailor. Dei are o mare importan n realizarea performanei
ntreprinderii, capitalul uman nu apare n activul bilanului alturi de imobilizrile necorporale.
Contabilitatea financiar nu nregistreaz dect cheltuieli cu salariile personalului odat ce munca a
4

fost prestat. Dar capitalul uman are valoare, iar aceast valoare, dei indeplinete definiia unui
activ , nu este recunoscut n bilan deoarece nu poate fi estimat n mod fiabil.
Evaluarea capitalului uman se mparte n patru modele de evaluare:
evaluarea capitalului uman pe baza costului istoric;
evaluarea capitalului uman pe baza costului curent;
evaluarea capitalului uman pe baza valorii reziduale;
evaluarea capitalului uman pe baza valorii actualizate.
4.1. Evaluarea capitalului uman pe baza costului istoric
Aa cum costul istoric pentru un activ reprezint n majoritatea cazurilor costul su de
achiziie sau de producie, i pentru capitalul uman costul istoric reprezint totalitatea cheltuielilor
efectuate de ntreprindere pentru achiziia i dezvoltarea potenialului uman: costuri de recrutare,
costuri de formare, costuri de integrare i de organizare invizibile, dar adesea importante. Costurile
de recrutare i de formare sunt directe i nu implic dificulti n determinarea valorii lor. n schimb,
costurile de integrare i de organizare sunt indirecte i dificil de msurat.
Recunoaterea investiilor n resursele umane ridic problema amortizrii acestor active.
Durata de via probabil a investiilor umane depinde de numeroi factori precum: durata de via a
angajailor, starea lor de sntate, vrsta de pensionare, climatul social, probabilitatea ruperii
contractului de munc, uzura cunotiintelor acumulate. Au fost propuse dou ci de msurare a
acestei durate: una de natura statistic, ce presupune elaborarea curbelor de carier pe categorii de
personal plecnd de la date istorice, i alta de natur comportamental, care examineaz variabilele
care conduc un individ la renunarea locului de munc din ntreprindere.
n urma unei cercetri realizate de un grup de profersori americani, Barry Corporation, o
societate de talie medie, a pus n aplicare o contabilitate a capitalului uman. n sistemul de
contabilizare a capitalului uman reinut de Barry Corporation cheltuielile perioadei cuprind costurile
aferente serviciilor consumate i amortizarea investiiilor n capitalul uman. Costurile investiilor
cuprind cheltuieli de recrutare, de angajare, de acomodare, de formare, de perfecionare i de
dezvoltare a experienei. Costul acestor investiii este amortizat pe durata probabil de munc a
salariatului n ntreprindere. Suma neamortizat figureaz la activ, la postul investiii nete n
capitalul uman. Constrngerile reglementare i practicile contabile nu permit publicarea n situaiile
financiare, n special n activ, a investiilor n resursele umane. Prin urmare, Barry Corporation a
realizat n perioada 1969-1973 o dubl prezentare a bilanului i contului de profit si pierdere.

Bilanul (dup repartizare) al societii Barry Corporation cu i fr imobilizarea

capitalului uman 1969 (milioane $)
Elemente
finaciare cu
integrarea
capitalului uman
ACTIV
Active circulante
Imobilizri nete
Imobilizri necorporale
Investiii nete n resursele umane
Alte active
Total
PASIV
Pasive curente
Datorii pe termen lung
Impozite amnate
Impozite amnate (legate de capitalul uman)
Subtotal
Capital i prime
Rezerve:
- financiare
- legate de capitalul uman
Total

Elemente
financiare fr
integrarea
capitalului
uman

10.004
1.771
1.188
986
106
14.055

10.004
1.771
1.188

5.715
1.935
63
493
8.206
2.616

5.715
1.935
63

2.704
493
14.005

2.704

106
13.069

7.713
2.616

13.069

Contul de profit i pierdere al societii Barry Corporation cu i fr imobilizarea

capitalului uman-1969 (milioane $)
Elemente
finaciare cu
integrarea capitalului
uman
25.310
16.275
9.035
6.737
2.298
953
1.345
173
1.518
730
788

Cifra de afaceri net

Costul bunurilor vndute
Marja brut
Cheluieli administrative i de distribuie
Profit din exploatare
Cheltuieli financiare
Profit nainte de impozit
Investiia net n capitalul uman n anul 1969
Profit ajustat nainte de impozit
Impozit
Profit net dupa impozit

Elemente
financiare fr
integrarea
capitalului uman
25.310
16.275
9.035
6.737
2.298
953
1.345
1.345
644
701

4.2. Evaluarea capitalului uman pe baza costului curent

Aceast evaluare pornete de la ipoteza n care ntreprinderea ar pierde ntregul su personal
exceptnd conducerea. Se pune ntrebarea: Care este costul de nlocuire a intregului personal?
6

Anchetele realizate au scos n eviden c acest cost variaz de la o dat pn la 20 de ori mai
mult dect costul iniial. Or, o astfel de evaluare cu rezultate att de subiective, nu poate face
obiectul evalurii capitalului. O alt variant presupune determinarea costului curent cu recrutarea,
formarea, integrarea personalului etc., ajungndu-se astfel la un cost de oportunitate.
4.3. Evaluarea capitalului uman pe baza valorii reziduale
Considerm ca o astfel de evaluare nu se preteaz n cazul capitalului uman deoarece omul
este o fiin care nu poate face obiectul vanzrii.
4.4. Evaluarea capitalului uamn pe baza valorii actualizate
Aceast evaluare presupune actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar generate de valoarea
capitalului uman, dup formula:
n

VA=

(1+ ia)n

, unde:

i=0

VA - valoarea actualizat a capitalului uman;

Si
- salariile viitoare pltite angajatului determinate prin comparaia cu salariile pltite de
ntreprindere pentru personalul cu aceai vrst;
n - perioada de timp ct angajatul va lucra n ntreprindere;
a - rata de actualizare care poate fi reprezentat de costul capitalurilor proprii;
ns aceast abordare, ct i cele prezentate mai sus pierd din vedere relaiile care exist
ntre angajai i cadrul echipelor, care n majoritatea cazurilor sunt cele mai valoroase. O alt soluie
se impune, i anume evaluarea firmei din punctde vedere global. Astfel, diferena dintre valoarea de
pia a unei ntreprinderi i de valoarea sa global este reprezentat de valoarea fondului comercial
i de valoarea relaiilor care exist ntre angajati.
Dificultatea punerii n aplicare a unei contabiliti a capitalului uman rezid n dificultatea
realizrii de evaluri sau n realizarea unor evaluri foarte subiective.
5. Concluzii
n urma prezentrii capitalului uman ca activ se degaj un anumit numr de intrebri:
Contabilitatea capitalului uman este un concept supus experimentrii? Experiena firmei
Barry Corporation a fcut obiectul prezentrilor academice i a servit drept suport pentru
elaborarea de studii de caz. Totui, aceast prim tentativ serioas ar trebui s provoace un mare
interes n lumea academic pentru gsirea unor modele adecvate de punere n practic a
contabilitii capitalului uman.
Contabilitatea capitalului uman este un sistem operaional? Puine ntreprinderi utilizeaz un
sistem att de sofisticat de contabilizare ca cel al firmei Barry Corporation, dar multe urmresc cu
atenie costurile de recrutare, de angajare i de formare printr-un ansamblu organizat de indicatori,
instrument al pilotajului social sau al cotrolului de gestiune social.
Contabilitatea capitalului uman, un cadru conceptual limitat? Considerm c da. Ca
argument pentru acest rspuns stau mrturie studiile care s-au realizat n domeiu i care nu au
ncercat s transpun n contabilitate dect costul capitalului uman reflectat prin costul de achiziie,
de formare i de meninere a unei resurse particulare munca-, i nu prin cel al resursei nsei
omul.
7

Evident,valoarea omului este superioar valorii costurilor recunoscute de contabilitate, iar

cnd vom tii s calculm valoarea omului vom putea vorbi de o adevrat contabilitate a
capitalului uman.

Bibliografie:
1. Brooking, A., Intellectual Capital, Ed. Thomas, SUA, 1996.
2. Capron, M., Un nouveu instrument dautvaluation des organisations: le bilan socital,
Revue Comptabilit, Contrle, Audit, mai 2003.
3. Decock Good, C., Georges, L., Gestion des resources humaines et performance
conomique : une tude du bilqn social, Revue Comptabilit, Contrle, Audit, noiembrie
2003.
4. Dima, M., Depirea pragului costului istoric n evaluarea contabil: opiune sau
imperative, revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 6, 7, 8 din 2003.
5. Jianu, I., Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii, Editura CECAR,
Bucureti, 2007.
6. Lacroix, M., Zambon, S., Capital intellectual et cration de valeur: une lecture
conceptuelle des pratiques franaise et italienne, Revue Comptabilit, Contrle, Audit,
mai 2002.