Curs 1

ORGANIZAREA CONTROLULUI INTERN LA

ENTITI PRIVATE

1.1 Principiile guvernanei corporative

Guvernana corporativ poate fi definit ca ansamblul relaiilor unei
companii cu acionarii si, sau mai pe larg, cu societatea pe ansamblu.
Conform Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE1),
guvernana corporativ arat drepturile i responsabilitile diferitelor categorii de
persoane implicate n companie cum ar fi: consiliul de administraie, directorii,
acionarii i alte categorii, i stabilete regulile i procedeele de luare a deciziilor
privind activitatea unei companii.
OCDE stabilete un cadru n care guvernele pot s i compare experienele
politice, s caute rspunsuri la problemele comune, s identifice practicile bune i si coordoneze politicile interne i internaionale. OCDE face eforturi pentru a nelege
i a ajuta guvernele s rspund la noi dezvoltri i preocupri. De la nfiinarea sa din
anul 1961 i pn n prezent, OCDE este una dintre cele mai mari i mai de ncredere
surse de statistic comparat, statistic economic i date sociale.
Guvernana corporativ reprezint o form modern de conducere a marilor
firme, denumite generic corporaii.
Structura guvernanei corporative a fost dedus din cea a guvernrii politice
din rile cu economie de pia consolidat i cu stat de drept funcional. Guvernarea
politic se sprijin i se structureaz pe trei fore ale democraiei autentice:
acionarii (proprietarii), Consiliul de Administraie i Managementul firmei.
Acionarii decid asupra scopului activitii corporaiei, consiliul de
Administraie are obligaia de a formula n termeni profesional-strategic scopul
activitilor i modul de realizare a lui, iar managementul are sarcina concret de a
realiza cu eficien strategia adoptat.
Noiunea de guvernan corporatist a cptat noi valene mai ales dup
spectaculoasele falimente ale giganilor Enron Corp., World Com Inc., Parmalat,
dorindu-se a se rectiga ncrederea investitorilor i a mass-mediei n investiiile
financiare i gestionarea cu eficien a marilor corporaii.
Aplicarea principiilor de guvernan corporativ n Romnia s-a fcut
prin modificarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, de ctre Legea nr.
1

OCDE cuprinde 33 de state membre care dein mpreun aproximativ 60 la sut din economia
mondial, 70 la sut din comerul mondial i 20 la sut din populaia lumii

441/2006. Legea a fost modificat la cerinele Uniunii Europene pentru ca

managementul societilor romneti s funcioneze dup principii de eficien. Este
incorect ca la o companie naional unde statul este acionar majoritar, care prezint
pierderi ani la rnd, administratorul s aib salariul de cteva ori mai mare dect al
preedintelui rii sau al primului ministru.
Principiile guvernanei corporative2 stabilesc c la o firm trebuie s
armonizeze interesele dintre diferitele categorii de participani (stakeholderi) la viaa
ntreprinderii: acionari, manageri, creditori, salariai.
Acionarii sunt cei care pun la dispoziia managerilor fondurile, ns ei au
nevoie de capital uman specializat, adic managerul, care s le utilizeze eficient
fondurile i s genereze profituri prin activitile desfurate.
Managerii sunt alei fie de acionari, fie de Consiliul de Administraie i au
rolul de a pune n aplicare strategia firmei stabilit de cei care o dein.
Relaia dintre acionari i manageri ncepe prin semnarea unui contract n
care se menioneaz ce va face managerul cu fondurile financiare puse la dispoziie.
Acest contract nu este complet i exact ntruct pe parcurs apar multe situaii care sunt
dificil de descris sau anticipat, iar n aceste condiii acionarii i managerii trebuie s
decid cine deine drepturile de control reziduale (drepturile de a lua decizii n acele
situaii care nu au fost prevzute n contract).
Principiile pe care se bazeaz o bun guvernan corporativ sunt:
drepturile acionarilor trebuie protejate;
tratamentul echitabil al acionarilor,
rolul acionarilor majoritari;
prezentarea informaiilor i transparen: informaiile relevante despre
societile comerciale trebuie prezentate corect i la timp;
responsabilitile Consiliului de Administraie i relaiile acestuia cu
acionarii i managementul societii comerciale.

1.2 Controlul intern la entitile private

Controlul intern la entitile private este reglementat de Ordinul MFP nr. 1802
din 20143 i vizeaz asigurarea:
conformitii cu legislaia n vigoare;
aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii;
bunei funcionri a activitii interne a entitii;
fiabilitii informaiilor financiare;
eficacitii operaiunilor entitii;
utilizrii eficiente a resurselor;
prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate.
Procedurile de control intern au ca obiectiv:

O parte din cerinele guvernanei corporative au fost preluate i de legislaia romneasc

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul
Oficial nr. 963 din 30 decembrie 2014, punctul 566
3

9 urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n

reglementrile legale, normele i regulile interne ale entitii;
9 verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate
reflect corect activitatea i situaia entitii.
Controlul intern se aplic pe tot parcursul operaiunilor desfurate de entitate,
adic poate fi anterior realizrii operaiunilor, n timpul operaiunilor i ) dup
finalizarea operaiunilor.
Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice
factorii-cheie de reuit i s comunice conductorilor entitii, n timp real,
informaiile referitoare la performane i perspective.
Controlul vizeaz aplicarea normelor i procedurilor de control intern, la
toate nivelele ierarhice i funcionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea
performanelor operaionale, securizarea activelor, separarea funciilor.
Controlul intern contabil i financiar este un element major al controlului
intern. El vizeaz ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei
contabile i financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conforme
exigenelor legale.
Controlul intern contabil i financiar are ca obiective:
asigurarea conformitii informaiilor contabile i financiare publicate, cu
regulile aplicabile acestora;
aplicarea instruciunilor elaborate de conducere n legtur cu aceste
informaii;
protejarea activelor;
prevenirea i detectarea fraudelor i neregulilor contabile i financiare;
fiabilitatea informaiilor difuzate i utilizate la nivel intern n scop de
control;
fiabilitatea situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii
comunicate pieei.
Respectarea regulilor contabile presupune:
a) existena unui manual de politici contabile;
b) existena unei proceduri de aplicare a acestui manual;
c) existena de controale prin care s se asigure respectarea manualului;
d) cunoaterea evoluiei legislaiei contabile i fiscale;
e) efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile;
f) identificarea i tratarea corespunztoare a anomaliilor;
g) adaptarea programelor informatice la nevoile entitii;
h) conformitatea cu regulile contabile;
i) asigurarea exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile;
j) respectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor cuprinse n situaiile
financiare, astfel nct s satisfac nevoile utilizatorilor;
k) pregtirea informaiilor necesare consolidrii grupului;
l) definirea i distribuirea procedurilor de elaborare a situaiilor financiare
consolidate, ctre toate entitile de consolidat.

1.3 Controlul integritii patrimoniului

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti
economice, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor
persoane fizice sau juridice.
Inventarierea are o importan deosebit n asigurarea unei imagini fidele a
activitii firmei. Articolul 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a
unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea elementelor de activ i de pasiv
deinute de la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor.
Conform prevederilor legale4 rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor
de inventariere, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane
care are obligaia gestionrii entitii. n vederea efecturii inventarierii, aceste
persoane aprob proceduri scrise, adaptate specificului activitii, pe care le transmit
comisiilor de inventariere.
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
se efectueaz de ctre comisii de inventariere, numite prin decizie scris, emis de
conducerea entitii.
La entitile al cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi
efectuat de ctre o singur persoan. n aceast situaie, rspunderea pentru
corectitudinea inventarierii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaia gestionrii entitii respective.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse
inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni
sau financiari (statutari).
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care
trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri.
n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice prin numrare, cntrire,
msurare sau cubare dup caz.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu
vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i
obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere distincte sau situaii
analitice separate, dup caz.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate
faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele scriptice din evidena tehnicooperativ (fiele de magazie) i din contabilitate.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplic principiul prudenei,
potrivit cruia se ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.
n cazul n care se constat c valoarea de inventar este mai mare dect
valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se
nscriu valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009 privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de activ i de pasiv, MO nr. 704 din 20.10.2009

mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea
de inventar.
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza
listelor de inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de
ajustri pentru depreciere sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de
nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale
imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au
determinat aceste deprecieri.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un
proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n
principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor
comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de
inventariere, gestiunile inventariate, data nceperii i terminrii operaiunii de
inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la
cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i
propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr
micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de
msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din
funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor
necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de
inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea,
depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte
aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nscriu
rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele
exerciiului financiar se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare
anuale, ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,
puse de acord cu situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului.

1.4 Controlul financiar preventiv al agenilor economici

Controlul financiar preventiv al agenilor economici este definit ca o form
a controlului financiar propriu care se efectueaz n scopul evitrii nerespectrii
prevederilor legale n domeniu n vigoare, ce ar genera efecte cu caracter perturbator
asupra activitii economice.
Activitatea de control financiar preventiv are o contribuie importan la
realizarea actului de conducere la nivelul agenilor economici prin efectele benefice
pe care le induce n utilizarea eficient a resurselor materiale i bneti, prin:
instituirea ordinei n utilizarea fondurilor;
creterea rspunderii factorilor de decizie n angajarea i efectuarea cheltuielilor;
evitarea oricror forme de risip nainte de a produce efecte negative;

 supravegherea modului de respectare a normelor privind gestiunea agenilor

economici.
Principalele obiective ale controlului financiar preventiv se stabilesc n
funcie de specificul fiecrui agent economic i constau n determinarea legalitii,
realitii, oportunitii, eficacitii i eficienei anumitor categorii de operaiuni.

1.5 Controlul financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune se poate defini ca forma controlului financiar
propriu care se efectueaz n vederea stabilirii modului de respectare a prevederilor
legale, ca i a normelor interne cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor
materiale i bneti, pe baza operaiunilor nregistrate n documente i evidene
tehnico - operative, financiare i contabile din cadrul unei uniti economice.
Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare entitate i fiecare
component a sa din structura organizatoric, s fie supuse periodic unui control
analitic, cunoscut sub numele de control de fond5. Aceast form de control nu are
caracter de continuitate ci se execut o singur dat pe an, cuprinznd totalitatea
operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn
la zi i se efectueaz de organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului.
Controlul financiar de gestiune se efectueaz de ctre personal cu studii
economice superioare sau medii, n funcie de volumul i complexitatea gestiunilor i
are urmtoarele obiective6:
A) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i
deinute cu orice titlu;
B) utilizarea valorilor materiale, declasarea i casarea de bunuri;
C) efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor n lei i n
valut, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea;
D) ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnicoperative i contabile.
Controlul financiar de gestiune se efectueaz cel puin o dat pe an. n cazul
unor uniti i gestiuni materiale reduse ca volum, conductorii organelor centrale pot
aproba efectuarea controlului financiar de gestiune o dat la 2 ani.
Controlul financiar de gestiune se efectueaz n totalitate sau prin sondaj, n
raport cu volumul, valoarea i natura bunurilor, posibilitilor de sustrageri, precum i
de frecvena abaterilor constatate anterior.
Msurile stabilite de ctre controlorul de gestiune trebuie aprobate n cel mult
30 de zile de conductorul entitii.
Principalul obiectiv al controlului financiar de gestiune const n stabilirea
integritii valorilor materiale i bneti din gestiunile supuse verificrii. Realizarea
practic de ctre fiecare agent economic a obiectivului se face, n funcie de specificul
activitii proprii, prin stabilirea urmtoarelor tematici:
verificarea existenei faptice a valorilor materiale i bneti;
5

Florea I, Chersan I.C., Florea R., - Controlul economic, financiar i gestionar, ediia a II-a, editura
CECCAR, Braov, 2011, pag. 137
6
HG nr. 720 din 10.10.1991 privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu,
MO nr. 75, 24.04.1992, art. 12

 stabilirea exactitii soldurilor scriptice prin compararea cu existenele faptice;

determinarea valorilor materiale fr micare, cu micare lent, greu vandabile,
inutilizabile sau deteriorate;
verificarea exactitii preurilor luate n calculul valorilor materiale ce fac obiectul
controlului;
verificarea modului de respectare a prevederilor legale referitoare la conservarea,
manipularea i paza valorilor materiale din gestiuni;
verificarea condiiilor de angajare a gestionarilor i a modului de constituire i
depunere a garaniilor materiale ale acestora;
verificarea modului de respectare a normelor privind stocurile de mrfuri, volumul
i structura acestora fa de necesitile de aprovizionare ritmic i corespunztoare a
produciei programate;
verificarea modului de respectare a legalitii i realitii nregistrrilor operaiunilor
consemnate n documentele primare i contabile referitoare la cantitile i valorile
menionate n acestea;
verificarea modului de respectare a prevederilor legale privind micarea valorilor
materiale i bneti n i ntre diferite gestiuni ale unitii;
verificarea modului de gestionare a formularelor cu regim special;
repartizarea rezultatelor exerciiului, inclusiv constituirea fondurilor.

1.6 Teste de autoevaluare

1) Ordinul MFP nr. 1802/2014, prevede obligativitatea ntocmirii unui manual
n care s fie prezentate politicile contabile ale entitii. Un model de manual este
redat n cele ce urmeaz.

MANUAL DE POLITICI CONTABILE

1. POLITICI CONTABILE
A) Bazele contabilitii
Situaiile financiare sunt ntocmite conform Standardelor Internaionale de
Contabilitate (IAS), Legii Contabilitii din Romnia i reglementrilor emise de
MFP. Situaiile financiare sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii,
la costul istoric.
B) Moneda de prezentare
Prezentele situaii financiare sunt ntocmite n lei.
C) Utilizarea estimrilor
ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu IAS cere conducerii s fac
estimri i ipoteze care afecteaz valorile raportate ale activelor i pasivelor,
prezentarea activelor i datoriilor contingente la data ntocmirii situaiilor financiare i
cheltuielile raportate pentru respectiva perioad.
D) Continuitatea activitii
Natura activitii societii i incertitudinea existent n Romnia referitor la
rezultatul politicilor economice curente, fac posibil apariia unor variaii
imprevizibile considerabile n ceea ce privete intrrile de numerar viitoare. Cu toate
acestea, administratorii cred c societatea va putea s-i continue activitatea pe baza

principiului continuitii activitii n viitorul previzibil i prin urmare situaiile

financiare au fost ntocmite pe baza acestui principiu.
E) Conversia tranzaciilor n moned strin
Tranzaciile societii n moned strin sunt nregistrate la cursurile de schimb
din data tranzaciilor: ctigurile i pierderile rezultate din decontarea unor astfel de
tranzacii i din conversia activelor i datoriilor monetare exprimate n moned strin,
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Asemenea solduri sunt convertite n lei
la cursurile de schimb de la sfritul anului, la cursul oficial al BNR, existent la data
bilanului.
F) Creane comerciale
Creanele comerciale sunt nregistrate la valoarea realizabil anticipat. Pentru
creanele incerte se realizeaz o estimare pe baza revizuirii tuturor valorilor restante la
sfritul exerciiului. Datoriile nerecuperabile sunt trecute pe cheltuieli n anul n care
sunt identificate.
G) Alte creane
Acestea sunt nregistrate la valoarea ce se ateapt a fi recuperat.
H) Imobilizri corporale i active n curs de execuie
Imobilizrile corporale sunt nregistrate la cost istoric minus amortizarea
cumulat. Activele imobilizate de natura obiectelor de inventar, inclusiv uneltele i
sculele, sunt trecute pe cheltuieli n momentul achiziionrii i nu sunt incluse n
valoarea contabil a imobilizrilor.
Amortizarea imobilizrilor se calculeaz dup cum urmeaz:
la cldiri se utilizeaz amortizarea liniar;
la alte instalaii, utilaje i mobilier se folosete amortizarea liniar;
la instalaii tehnice se utilizeaz amortizarea degresiv;
la mijloace de transport se folosete amortizarea degresiv.
Terenul nu este amortizat i se presupune a avea o via nelimitat.
ntreinerea i reparaiile mijloacelor fixe se trec pe cheltuieli atunci cnd apar,
iar mbuntirile aduse activelor, care cresc valoarea sau durata de via a acestora,
sunt capitalizate.
Ctigurile i pierderile generate de cedarea terenurilor i mijloacelor fixe sunt
determinate prin raportare la valoarea lor contabil i sunt luate n considerare la
determinarea profitului din exploatare.
I) Numerar i echivalente de numerar
Pentru situaia fluxului de numerar, numerarul i echivalentele acestuia
cuprind numerar n cas, depozite la vedere la bnci, investiii n instrumente pe piaa
monetar i mprumuturi nete n cont curent.
J) Stocuri
Stocurile sunt nregistrate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net, determinat n general pe baza costului mediu ponderat. Costul
produselor finite i n curs de execuie include materialele, fora de munc i
cheltuielile de producie indirecte aferente. Acolo unde este necesar, se fac ajustri
pentru stocuri defecte sau cu micare lent.
K) Impozitarea
Societatea nregistreaz impozitul pe profit pe baza venitului net din situaiile
financiare romneti, conform legislaiei romneti referitoare la impozitul pe profit.
L) Venituri
Veniturile din vnzri sunt nregistrate n momentul n care se ntocmesc
facturile de ctre vnztor. Veniturile n avans respect normele naionale de
evideniere.

M) Costurile ndatorrii
ntruct ciclul de producie are o perioad relativ mic, costurile cu dobnzile
aferente tuturor mprumuturilor sunt trecute pe cheltuieli n momentul n care apar.
N) Contabilitatea contractelor de leasing
Contractele de leasing referitoare la active, n care toate riscurile i beneficiile
aferente proprietii rmn la locator, sunt clasificate ca fiind contracte de leasing
operaional. Plile fcute pentru un leasing operaional sunt trecute n contul de
profit i pierdere liniar pe parcursul perioadei de leasing. Cnd un contract de leasing
operaional este ncheiat nainte de expirarea perioadei de leasing, orice pli ce
trebuie fcute locatorului ca penalizri trebuie s fie recunoscute ca i cheltuieli n
perioada n care contractul a fost terminat.
O) Pensii i alte beneficii dup pensionare
n cursul normal al activitii, societatea face pli statului romn n contul angajailor
si. Toi angajaii societii sunt membri ai planului de pensii al statului romn.
Societatea nu opereaz nici un alt plan de pensii sau de beneficii dup pensionare i,
deci, nu are nici un fel de alte obligaii referitoare la pensii. Mai mult, societatea nu
este obligat s ofere beneficii suplimentare angajailor.
P) Datorii
Datoriile sunt nregistrate la valoarea nominal.
R) Instrumente financiare
Instrumentele financiare nregistrate n bilan includ numerarul i echivalentele
acestuia, creanele i datoriile comerciale, anumite alte active i datorii pe termen
lung. Metodele particulare de recunoatere adoptate sunt prezentate n declaraiile
individuale de politici asociate fiecrui element.

1.7 Teste de evaluare

1) Suntei preedintele unei comisii de inventariere. Un produs X a fost
realizat n luna octombrie la o valoare de 1.500 lei (cost de producie). La finele
anului acel produs se vinde cu 1.350 lei. La ce valoare va fi trecut produsul X n
listele de inventariere?
2) Ce se urmrete prin controlul financiar preventiv de la entitile private?