CAPITOLUL II

II. Contabilitatea capitalurilor proprii:

2.1 Definitii si delimitari privind capitalurile

Ca surse de finantare, cu un caracter stabil, capitalurile reprezinta

echivalentul valoric al resurselor investite in active de proprietari (capitaluri
proprii) sau terte persoane (datorii pe termen lung si mediu). Caracteristica
acestor resurse este termenul de decontare mai mare de un an.Tocmai
aceasta caracteristica le atribuie caracterul de capitaluri permanente.

Avand in vedere modul de constituire si destinatiile pe care le dobandesc,

capitalurile permanente se pot delimita in urmatoarele categorii (grupe):

1.

capitaluri proprii

2.

provizioane

3.

capitaluri imprumutate si datorii asimilate pe termen lung

1.Capitalurile proprii (activul net) reprezinta echivalentul valoric al

resurselor investite in active si pentru care entitatea nu trebuie sa acorde
echivalent in bunuri sau servicii unei terte persone. Reprezinta dreptul
actionarilor asupra activelor unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor.
Egalitatea bilantiera ce sta la baza determinarii capitalurilor proprii (activ
net) este urmatoarea:

ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII

In elaborarea situatiilor financiare, conceptul de capital este sinonim cu
activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitatii. Modificarile in
capitalurile proprii, intre cele doua momente ( inceputul si sfarsitul
exercitiului), reflecta cresterea sau reducerea activului net in cursul
exercitiului financiar, respectiv performantele / nonperformantele entitatilor.
Capitalurile proprii ale unei entitati sunt identificate si contabilizate pe
urmatoarele elemente structurale:

a)

capital social

b)

prime de capital

c)

rezerve din reevaluare

d)

rezerve

e)

rezultat reportat

f)

rezultatul exercitiului

a) Capitalul social reprezinta dreptul proprietarilor asupra unei societati

comerciale, ce corespunde acelei parti din capitalul propriu asigurata prin
aportul in natura si/sau in numerar al actionarilor sau asociatilor. La
infiintarea societatilor comerciale marimea capitalului social este stabilita

prin actul constitutiv.

Sub aspectul marimii sale, capitalul social se identifica cu valoarea nominala

a tuturor actiunilor sau partilor sociale, respectiv cu valoarea aportului in
natura sau in numerar, a rezervelor incorporate si profitului net repartizat
pentru majorarea capitalului sau a altor operatii ce pot conduce la
modificarea acestuia.

Strans legat de capitalul social distingem o serie de elemente specifice pe

acre le vom defini si structura.

Astfel:

actiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piata financiara si

reprezinta o unitate de drept de proprietate intr-o societate comerciala;

Actiunea reprezinta o fractiune a capitalului societatilor in comandita pe

actiuni si pe actiuni, fractiune care este in mod necesar un titlu de valoare, de
valoare egala. Din punct de vedere juridic, actiunea este insemnul prin care
dreptul actionarului este incorporat, adica un titlu de credit constatator al
drepturilor si obligatiilor care decurg din calitatea de actionar. Conform
Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, actiunile vor cuprinde:
denumirea si durata societatii, durata contractului de societate; numarul din
Registrul Comertului in care este inregistrata societatea; capitalul social;
numarul actiunilor si nuamrul de ordine; valoare nominala a actiunilor si a
varsamintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.

Asa cum se statueaza in Legea nr. 31/1990 a societatilor comerciale actiunile

se impart in: actiuni la purtator si actiuni nominative. Actiunile la purtator se

caracterizeaza prin aceea ca sunt dotate cu posibilitatea de a circula;
circulatia actiunilor nominative este supusa unor formalitati de inregistrare
in registrul actionarilor tinut a sediul societatii, si atunci cand capitatul a fost
varsat in intregime.

Societatile pe actiuni pot emite, pe langa actiunile ordinare, si actiuni

preferentiale cu dividend prioritar fara drept de vot.Actiunile preferentiale
nu pot depasi o patrime din capitalul social si au aceeasi valoare nominala ca
si actiunile ordinare.

- partile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piata

financiara;

- capitalul subscris nevarsat reprezinta angajamentul investitorilor de a plati

pentru actiunile subscrise, la o data viitoare sau in transe , o suma de bani
sau sa transfere alte resurse pe numele societatii comerciale;

- capitalul subscris varsat reprezinta capitalul care este eliberat si

concretizat efectiv in bani si/sau in natura, realizat de catre actionari sau
asociati;

- valoarea de randament a titlului este valoarea corespunzatoare profiului

net nerepartizat ce revine pe o actiune, capitalizat in functie de rata medie a
dobanzii pe piata;

- valoarea matematica reprezinta activul net aferent unei actiuni;

- dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezinta

pierderea de valoare inregistrata de o actiune veche, in cazul emisiunii de
actiuni noi, pentru aport in numerar la un pret de emisiune inferior valorii
contabile vechi;

- dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezinta

pierderea de valoare inregistrata de o actiune veche in cazul cresteriii de
capital prin operatii interne

b) Primele de capital reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune si

valoarea nominala a actiunilor create pentru remunerarea aporturilor in
numerar sau in natura, provenite din operatiile de fuziune sau de conversie a
unor obligatiuni in actiuni.

c) Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de sumele ce se stabilesc ca

diferenta in plus sau in minus intre valoarea justa si valoarea inregistrata in
contabilitate pentru imobilizarile corporale supuse reevaluarii.

d) Rezervele sunt structuri ale capitalurilor proprii constituite in principal

din profitul realizat de entitate si din alte resurse, cum ar fi primele de
capital, rezervele din reevaluarea activelor si alte surse prevazute de lege in
scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor
pierderilor pentru entitate.

e) Actiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate in functie de

intentia societatii cu privire la durata de detinere, pe termen scurt sau pe
termen lung, stabilita cu ocazia achizitiei sau reclasarii. Actiunile proprii
sunt prezentate in bilant ca o corectie a capitalului.

f) Rezultatul reportat se refera la profitul sau pierderea din exercitiile

anterioare, a carui repartizare sau acoperire,pe baza hotararii adunarii
generale a actionarilor sau asociatilor, a fost amanata. Profitul reportat
majoreaza capitalurile proprii ale entitatilor, iar pierderea reportata le
diminueaza.

g) Rezultatul exercitiului curent este reprezentat de profitul sau pierderea

realizata si inregistrata si care contribuie la majorarea, respectiv diminuarea
capitalurilor proprii ale entitatilor.

h)Subventiile pentru investitii. Acestea cuprind subventii aferente activelor

si subventii aferente veniturilor. Ele pot fi primite de la: guvernul propriuzis, agentii guvernamentale, alte institutii similare nationale si internationale.
In cadrul subventiilor sunt urmarite distinct: subventiile guvernamentale,
imprumuturile nerambursabile cu un caracter de subventie, donatii si alte
sume primite cu caracter de subventie. Subventiile se recunosc pe o baza
sistematica drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor
aferente, pe care aceste subventii urmeaza sa le compeseze.

2. Provizioanele sunt structuri ale capitalurilor permanente, ce reprezinta o

sursa specifica ce se constituie la inchiderea exercitiului prin majorarea
cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. Ele sunt destinate finantarii
pierderilor si cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac
probabile si care devin exigibile in exercitiul urmator. Acestea se refera la
litigii, garantii acordate clientilor, restructurare, anumite impozite etc.

3.Imprumuturi si datorii asimilate pe termen lung reprezinta echivalentul

valoric al resurselor financiare provenite de la terti, pe un termen limitat, dar

mai mare de un an. Datoriile pe termen lung au caracter rambursabil si sunt
purtatoare de dobanzi. Avand in vedere modul de obtinere ( de pe piata de
capital, de la asociati sau de la banci), acestea sunt individualizate pe
urmatoarele structuri contabile si financiare: imprumuturi din emisiunea de
obligatiuni, credite bancare pe termen lung , datorii ce privesc imobilizarile
financiare , alte imprumuturi si datorii asimilate. Sunt utilizate pentru
finantarea activitatii de investitii si de exploatare, apelandu-se la capitaluri
disponibile pe piata financiar - bancar.

2.2 Organizarea sistemului de documente si a evidentei operative a

capitalurilor

Organizarea sistemului de informatii privind nivelul, structura capitalurilor,

entitatilor, presupune existenta unui intreg sistem de documente, judicios
ales si organizat.

Certificatul de inregistrare la Registrul Comertului, este documentul ce

atesta infiintarea societatii comerciale si existenta sa ca persoana morala si
juridica.

Pentru inregistrarea sau autorizarea functionarii, asociatul, actionarul,

administratorul, comerciantul sau imputerniciti ai acestora solicita acest fapt
Biroului unic din cadrul camerei de comert si industrie teritoriale printr-o
cerere de inregistrare tip. Solicitantul va pune la dispozitia aceluiasi birou
toate datele, actele si documentele prevazute de reglementarile in vigoare,
astfel incat in nume si pe cheltuiala solicitantului sa se poate obtina
rezervarea firmei, si dupa caz, a emblemei, redactarea actelor constitutive si
autentificarea acestora, efectuarea varsamintelor privind aportul in numerar
la capitalul social, obtinerea evaluarii prin expertiza a bunurilor subscrise ca

aport in natura etc.

Biroul unic are obligatia ca imediat dupa primirea dosarului depus de

solicitant, sa procedeze la inregistrarea definitiva a acestuia intr-un registru
deschis in acest scop si la transmiterea informatiilor necesare catre toate
autoritatile publice implicate in procedura de inregistrare si autorizare.
Certificatul de inregistrare se elibereaza intr-o perioada legala de la primirea
dosarului. Acesta va cuprinde atat codul unic cat si anexa cu vize, autorizatii
si, dupa caz, acorduri necesare functionarii. Eliberarea certificatului de
inregistrare si a anexei da dreptul comerciantului sa-si inceapa activitatea.

Camerele de comert si industrie teritoriale transmit pe cale electronica

Ministerului Finantelor Publice datele din cererea de inregistrare tip pentru
atribuirea codului unic de inregistrare. Dupa primirea codului, intreaga
documentatie ce a stat la baza solicitarii inregistrarii se transmite
Ministerului Finantelor Publice.

Documentatia de infiintare a societatii comerciale, mentionata mai sus, va

sta la baza inregistrarilor in contabilitate privind drepturile de creanta fata de
actionari sau asociati, privind aporturile subscrise si constituirea capitalurilor
proprii.

Aporturile subscrise de actionari, la infiintarea societatii comerciale,

presupun pentru concretizarea lor, aparitia a o serie de documente,
diferentiate in functie de aport, in bani sau in natura. Astfel, pentru aporturile
in bani, depuse in casieria unitatii se intocmeste chitanta, din care originalul
se preda asociatului, iar exemplarul doi se anexeaza la Registrul de casa, cu
precizarea numelui celui ce aporteaza. In cazul depunerilor numerarului prin
contul deschis la banca, depunatorul intocmeste foaia de varsamant, iar
societatea comerciala incaseaza suma conform extrasului de cont. Pentru

aportul in natura ( imobilizari, stocuri, titluiri imobilizate etc.) se intocmeste

procesul - verbal de predare - preluare in care sunt inscrise caracteristicile
bunurilor aportate, starea lor, precum si valoare stabilita prin elaborarea in
prealabil a unui raport de expertiza de catre o comisie de evaluare sau de un
expert autorizat. In raport de natura bunurilor aduse se va organiza si o
evidenta operativa si analitica dupa metode adecvate.

In figura 2.1 este redat sintetic sistemul documentelor in care sunt reflectate
operatiile economice ce privesc capitalurile societatii comerciale.

A. Documente legate de crearea capitalurilor (infiintarea societatii

comerciale)

contract de societate legalizat

statut de societate legalizat

sentinta de autorizare

certificat de inmatriculare

cod fiscal

B. Documente privind depunerea efectiva a aporturilor

chitanta

registrul de casa

foaie de varsamant- chitanta

extrasul de cont

proces verbal de predare-preluare

raport de expertiza pentru stabilirea valorii reale a aportului in natura

etc.

C. Documente legate de majorarea, diminuarea si amortizarea capitalurilor

hotararea adunarii generale a actionarilor

prospect privind emisiunea de actiuni si obligatiuni

borderoul actiunilor si obligatiunilor subscrise

registrul inventar

situatie de calcul a amortizarii

ordin de bursa

proces-verbal de anulare etc.

D. Documente determinate de lichidarea capitalurilor

hotararea judecatoreasca

hotararea judecatorului sindical

hotararea adunarii creditorilor

cererile debitorilor/creditorilor

planul de reorganizare juridica

declaratii de creante etc.

In cele relatate mai sus se regasesc documentele privind capitalul societatii

comerciale.

In cadrul societatilor se mai organizeaza si o serie de evidente operative, cu

ajutorul unor registre, astfel evidenta operativa a actionarilor ( asociatilor)
societatii comerciale (cu preadare la S.A.) se realizeaza cu ajutorul
Registrului asociatilor (actionarilor). In acest registru se tine evidenta
nominala pe fiecare asociat (actionar) cu numarul de parti sociale
( actiuni) subscrise si valoarea nominala a acestora, varsaminte efectuate la
capitalul social subscris, mentiuni speciale privind cesionarea partilor sociale
sau a titlurilor de proprietate.

2.3 Evaluarea curenta a capitalului

In principiu, capitalurile se evalueaza si inregistreaza in contabilitate la

valoarea nominala. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este
indicata pe actiunile si partile sociale, in calitatea lor de titluri de valoare.

Evaluarea capitalului social la valoarea nominala impune calcularea si

evidentierea distincta a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune si
de aport).

Intrucat actiunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de
valoare negociabile, in sistemul de gestiune financiara a intreprinderii valorii
nominale i se asociaza si alte categorii de valori cum sunt: valoarea de piata,
valoarea de rentabilitate (valoarea financiara, valoarea de randament) si
valoarea patrimoniala (valoarea matematica contabila si valoarea matematica
intriseca).

I. Valoarea de piata este o valoare de cumparare - vanzare a actiunilor

stabilita, de regula , prin negociere la bursa de valori pe baza raportului
dintre cerere si oferta, raport numit cotatie..

In mod concret, pretul de piata al unei actiuni este determinat de:

dividendele asteptate de actionari; stabilitatea financiara a intreprinderii;
situatia activului industrial al intreprinderii; situatia generala a pietei de
capital si in limita ratei dobanzii in acel moment opozabila pietei financiar bancare.

O speficitate, prezenta in modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea

valorii de piata a actiunilor, in special a actiunilor preferentiale. Pentru
aceste actiuni, valoarea de piata variaza invers proportional cu rata dobanzii
practicata pe piata financiar - bancara.

Exemplu: Daca o intreprindere emite actiuni in valoare nominala de 1000

unitati monetare, pentru care ofera o rata de 9,5 % si ulterior se constata o
crestere a dobanzii la 12 % pe piata financiar - bancara, posesorii vor cauta
sa scape de ele in conditiile in care valoarea de piata se micsoreaza.

In stransa legatura cu valoarea de piata si valoarea nominala a actiunilor este

pretul de emisiune sau cursul de actiune care trebuie platit de catre toate
persoanele care subscriu actiunile in momentul emiterii lor. Acesta poate fi
egal cu valoarea nominala, deci cursul este ALPARI, iar daca este superior
valorii nominale, avem curs suprapari, iar in situatia inversa, subpari.

II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazata pe rezultatul intreprinderii.

Ea poate fi financiara si de randament.

a) valoarea financiara (VF) exprima echivalentul corespunzator capitalizarii

dividendului anual pe o actiune la o rata medie a dobanzii pe piata, sau ea
corespunde sumei totale care plasata la o dobanda sigura va produce un
avantaj egal cu veniturile titlurilor.

Dividendul distribuit pe o actiune

VF =

Rata medie a dobanzii pe piata

Se precizeaza ca rata dobanzii este cea corespunzatoare titlurilor de valoare

cu venituri fixe (obligatiuni) majorate in functie de riscurile de curs (riscuri
care sunt nesemnificative, in principiu, pentru o actiune). In ceea ce priveste
dividendul luat in calcul este cel distribuit in cursul exercitiului sau media
aritmetica a dividendelor distribuite in cursul ultimelor cinci exercitii.

b) valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzatoare profitului net

pe o actiune care se poate capitaliza in cursul unui exercitiu financiar, la o
rata medie a dobanzii de piata.

Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitara din profit
incorporata in rezerve.

Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune

incorporata in rezreve

VR=

Rata medie a dobanzii pe piata

III. Valoarea patrimoniala consta in calculul valorii titlurilor pornind de la

situatia patrimoniala evidentiata in bilant, in acest sens, se disting valoarea
matematica contabila, valoarea matematica intrinseca si valoarea de
lichidare.

a) valoarea matematica - contabila a titlurilor sau valoarea bilantiera este

egala cu situatia contabila neta sau activul net contabil raportat la numarul
de titluri.

Relatia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC= Active - Datorii

Sau

ANC= Capitalurile proprii

Exemplu: Intreprinderea S.C. " X" S.A. are o structura a capitalurilor proprii
de forma:

* Capitalul social

60 000 RON

* Rezerve (+)

12 000 RON

= Activ net contabil

72 000 RON

* Numarul de actiuni

60 titluri

72 000 RON

Valoarea contabila a unei actiuni=

RON/actiune

60 titluri

= 1 200

b) valoarea matematica - intrinseca a titlurilor se calculeaza impartind

activul net intrinsec la numarul de actiuni.

La randul sau, activul net intrinsec se determina pe baza relatiei:

Activul

Net

activul

Intrinsec

net

provizioanele pentru

+ riscuri si cheltuieli

contabil

nejustificate *

capitalul

- subscris

nevarsat

* Sunt considerate rezerve deghizate

c) valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casata este cea care rezulta
din vanzarea fortata a intreprinderii intr-un interval limitat.

Si la evaluarea obligatiunilor emise de entitate , contabilitatea curenta

utilizeaza categorii distincte de valori , cum sunt:

a)
valoarea nominala ,ca si cea de la actiune , este inscrisa pe titlul de
credit (titlul de valoare-obligatiune);

b)
valoarea de emisiune , reprezinta pretul de vanzare al obligatiunii ,
negociat la bursa de valori.Poate fi egala si cu valoarea nominala;

c)
valoarea de rambursare, se prezinta ca o valoare stimulativa de
restituire a imprumutului ;la valoarea nominala se adauga o prima de
rambursare .

2.4 Contabilitatea capitalurilor proprii

Cu pondere in structura capitalurilor permanente, capitalurile proprii vor fi

tratate pe structuri si forme. Se constituie prin aportul actionarilor sau
asociatilor, prin autofinantare si prin alte surse financiare neramburasbile.

2.4.1 Contabilitatea operatiilor privind capitalul social

Pentru intelegerea acestei structuri a capitalurilor proprii, cu pondere, se vor

aborda tre mari categorii de operatii ce privesc constituirea capitalului
social; cresterea (marirea ) capitalului social; diminuarea (reducerea)
capitalului social.

2.4.1.1.Contabilitatea operatiilor de constituire a capitalului social

Capitalul social este specific societatilor comerciale si reprezinta un element

indispensabil al entitatii.Societatea se poate constitui numai daca intregul
capital a fost subscris si fiecare acceptant a varsat numerar jumatate din
valoarea actiunilor subscrise (la societatile de capital),iar la S.N.C.si
societatile in comandita simpla se constituie prin Contract de societate ,
incheiat in forma autentica.

La societatile de capital actiunile ce reprezinta alte aporturi decat in

numerar , vor trebui acoperite integral , iar aporturile in creante nu sunt
admise.La S.R.L.aporturile in natura vor reprezenta cel mult 60% din
capitalul social.Prestatiile in munca si creantele nu pot constitui aport.Partile
sociale au o valoare egala si nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.

a)Organizarea contabilitatii sintetice a capitalului entitatilor , se realizeaza

cu ajutorul contului 101 "Capital".Denumirea contului 101 este adaptata,
conform reglementarilor contabile romanesti care se armonizeaza cu
Standardele Internationale de Contabilitate, contul avand denumirea
"Capital", cu precizarea ca entitatea are latitudinea ca in functie de forma sa
juridica sa faca completarea care i se potriveste , respectiv:capital social,
patrimoniul regiei sau patrimoniul public .Cu ajutorul acestui cont se tine
evidenta capitalului social , atat subscris , cat si varsat in natura si/sau in
numerar, de actionarii sau asociatii societatii, conform actelor de constituire
si a documentelor justificative privind varsamintele de capital , precum si
evidenta maririi si reducerii capitalului.

Se organizeaza si o contabilitate analitica a capitalului social, pe actionari

sau asociati cu ajutorul "Registrului actionarilor sau asociatilor" cuprinzand :
numarul si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale , subscrise si
varsate , sau numai subscrise , precum si natura capitalurilor.

Contul este structurat in P.C.G. pe 4 conturi sintetice de gradul II ,

corespunzator formei juridice a entitatii si celor doua momente in care apare:
cel al subscrierii si cel al varsarii efective a capitalului astfel : 1011 "Capital
subscris nevarsat"; 1012 "Capital subscris varsat"; 1015 "Patrimoniul
regiei"; 1016 "Patrimoniul public".

Toate conturile fac parte din categoria capitalurilor proprii si au functie

contabila pasiva.Contul 101 "Capital" ,reflecta in credit , atat constituirea
cat si cresterea,prin corespondenta cu acele conturi care arata modalitatea de
constituire sau majorare.In debit,se oglindesc diminuarile de capital, prin
corespondenta cu acele conturi corespunzatoare modalitatilor de micsorare.

b)Pentru reflectarea de contabilitate a operatiilor economice privind

capitalul, se mai utilizeaza si contul specific 456 "Decontari cu asociatii
privind capitalul",care tine evidenta aporturilor subscrise de asociati sau
actionari , pentru constituirea si cresterea capitalului social. Este un cont cu
functie contabila de activ.

Relatiile societatii comerciale cu actionarii sau asociatii, privind capitalul

social subscris, poate avea diverse forme. Pentru respectarea principiului
contabilitatii, al necompensarii, este indicata o delimitare a conturilor de
creante fata de asociati, de cele care exprima obligatii si in acelasi timp
posibilitatea asigurarii controlului si urmaririi distincte a efectelor fiecarui
tip de operatie, legata de capitalul social, care implica relatii cu actionarii si

asociatii.

Pentru toate acestea s-a impus folosirea si dezvoltarea contului 456

"Decontari cu asociatii privind capitalul" in conturi sintetice de gradul II sau
conturi analitice de forma:

- 4561 "Decontari cu asociatii pentru capitalul subscris" (sau 456.1)

- 4564 "Decontari cu asociatii pentru capitalul varsat anticipat" (sau 456.4)

- 4565 "Decontari cu asociatii aflati in dificultate" (sau 456.5

- 4567 "Decontari cu asociatii privind capitalul de rambursat" (456.7)

Vom aborda in caontinuare operatiile de constituire a capitalului pe categorii

de societati comerciale. Pentru aceasta trebuie cunoscut cadrul legal, pentru
a intelege operatiile economice ce privesc constituirea capitalului social, in
functie de tipul de societate.

Constituirea capitalului la S.C. "X " S.R.L.:

456

101.1

60 000 RON

"Decontari cu actionarii/asociatii

"Capital subscris nevarsat"

privind capitalul

512.1

456

"Conturi la banci in lei"

60 000 RON

"Decontari cu actionarii/asociatii

privind capitalul

101.1

"Capital subscris nevarsat"

000 RON

101.2

"Capital subscris varsat"

60

Constituirea capitalului la societatile de persoane si capital S.R.L.

Societatea cu raspundere limitata (S.R.L.) este cea mai reprezentativa, in

cadrul acestei categorii de societati si se constituie pentru un capital social ce
nu poate fi mai mic decat limite stabilita conform cadrului legal din tara
noastra si se divide in parti sociale egale. Partile sociale nu pot fi
reprezentate prin titluri negociabile. Administratorii, vor elibera, la cerere,
un certificat constatator al drepturilor asupra partilor sociale.

S.R.L.-ul se poate constitui si prin actul de vointa al unei singure persoane.

In acest caz se intocmeste statutul. La societatea care se infiinteaza de catre
un asociat unic, valoare aportului in natura, va fi stabilita pe baza unei
expertize de specialitate.

Aporturile in natura reprezentate prin bunuri, trebuie aduse in momentul

constituirii societatii si preluate in activul acesteia, in baza " Procesului
verbal de predare - preluare" si a celorlalte documente justificative, ce atesta
intrarea in gestiune a bunurilor, corespunzator naturii acestora. Aporturile in
natura nu pot depasi 60% din capitalul social subscris. O persoana fizica, sau
o persoana juridica, nu poate fi asociat unic decat intr-o singura societate cu
raspundere limitata.

Si in cazul acestui tip de societate comerciala, asociatii se pot afla, la

expirarea termenului de varsare a apoturilor, in una din situatiile:

1.asociati, care au varsat integral aporturile subscrise, la termenul legal;

2. asociati, care efectueaza varsarea aporturilor, dupa apelul la capitalul

subscris nevarsat (in intarziere);

3. asociati, care se afla in imposibilitatea de a aduce aporturile subscrise la

capitalul societatilor (in dificultate);

4. asociati, care efectueaza varsamintele anticipat.

Si in cazul acestei categorii de societati comerciale, daca asociatii depun cu

intarziere promisiunile de aport, atunci ei suporta si cheltuielile efectuate cu

avizarea, cat si dobanda penalizatoare pentru sumele intarziate in aportare;
daca asociatii, se afla in imposibilitatea de a varsa aporturile, vor fi scosi din
evidenta asociatilor si trecuti in categoria - asociati in dificultate, cu valoarea
aporturilor pe care le detin; se vor recupera cheltuielile de urmarire, avizare,
precum si dobanzile penalizatoare. Ceilalti asociati, vor prelua partile sociale
de la asociatii aflati in dificultate, pe baza angajamentelor acestora.

2.4.1.2 Contabilitatea operatiilor operatiilor privind cresterea capitalului

social

Marirea capitalului se va putea face numai dupa publicarea in Monitorul

Oficial a hotararii Adunarii extraordinare a actionarilor sau asociatilor,
acordandu-se pentru exercitarea dreptului de preferinta, un termen de cel
putin o luna, cu incepere din ziua publicarii. Societatea pe actiuni isi va
putea mari capitalul cu respectarea dispozitiilor prevazute pentru constituirea
societatii, iar in caz de subscriptie publica, prospectul de emisiune va trebui
depus la Registrul comertului. De asemenea, se va depune, ultimul bilant
aprobat, contul de profit si pierdere si raportul cenzorilor. Daca, marirea
capitalului social, se face prin aport in natura, Adunarea extraordinara care a
hotarat aceasta crestere, va numi unul sau mai multi experti pentru analiza si
evaluarea bunurilor aduse ca aport in natura. Dupa depunerea Raportului de
expertiza, Adunarea extraordinara, intrunita din nou, poate hotara marirea
capitalului, avand in vedere concluziile expertilor.

Actiunile emise pentru marirea capitalului, vor fi oferite spre subscriere: mai
intai vechilor actionari, care isi exercita dreptul de preferinta, in interiorul
termenului hotarat, in mod proportional cu numarul actiunilor pe care le
poseda; dupa expirarea acestui termen vor putea fi subscrise si de public.

Cresterea capitalului social se poate realiza prin:

1. emisiunea de noi actiuni, la societatile pe actiuni, ca urmare, noi aporturi

in numerar si/sau in natura;

2. incorporarea rezervelor, a beneficiilor, a primelor de capital (prin o serie

de operatiuni interne);

3. conversia creantelor bugetare restante sau a obligatiunilor in actiuni, sau

conversia unui angajament financiar in capital.

1. Cresterea capitalului social prin emisiunea de actiuni noi, ca urmare a noi

aporturi in numerar si/sau in natura

Problemele se pun diferit pentru aporturile in numerar si cele in natura.

a)

Cresterea capitalului social prin aporturi in numerar

Aporturile in numerar, la societatile comerciale, ocupa o pondere deosebita

si ele sunt facute pentru procurarea de noi resurse banesti, destinate
dezvoltariii sau a finantarii investitiilor financiare. Cresterea capitalului prin
aporturi in numerar se poate efectua prin: cresterea valorii nominale a
actiunilor existente si prin emiterea de noi actiuni. In cazul primei
modalitati, se evita cresterea numarului initial de actiuni si, in acelasi timp,

nu se modifica nici echilibrul financiar intre actionari. In acest caz, va fi

nevoie de consimtamantul tuturor actionarilor. Ce-a de-a doua modalitate
cere din partea societatii sa stabileasca pretul de emisiune pentru actiunile
noi. Actiunile sunt emise in mod asemanator ca si la constituire, ele avand o
valoare nominala, iar pretul de emisiune sau de piata se poate afla in una din
urmatoarele doua situatii: pretul de emisiune este egal cu valoarea nominala;
pretul de emisiune este mai mare decat valoarea nominala, caz in care apare
prima de emisiune, ce va fi egala cu diferenta intre pretul de emisiune si
valoarea nominala. Deci, la aceasta varianta vechii actionari beneficiaza de o
prima de emisiune.

Exemplu: S.C "X" S.R.L. emite 1000 actiuni noi la un pret de e misiune de
0,55 RON.Noile aporturi se realizeaza astfel:

500 RON in numerar

50 RON materii prime

1000 * 0,5 = 500 RON (valoarea nominala veche)

1000 * 0,55 = 550

456 =

550 RON

101.1

500 RON

104.1

50 RON

456

531.1

550 RON

500 RON

301

101.1 = 101.2

50 RON

500 RON

b) Cresterea capitalului social prin aporturi in natura

Aceasta crestere de capital genereaza, cresterea potentialului economic al

societatii, prin integrarea in activul acesteia, a bunurilor aportate. Aportul in
natura la capitalul societatii, este supus evaluarii de catre un expert, care
intocmeste si raportul de expertiza. In acest caz de aportare, nu se pune
problema protectiei financiare a vechilor actionari, deoarece beneficiarii

actiunilor emise, pentru a remunera aportul in natura, sunt chiar aportorii in

natura. Intre, valoarea reala a bunurilor aduse ca aport si aprtea de capiatl
care se mareste, va exista de regula, o diferenta ce se inregistreaza in
contabilitate ca prima de aport.

Exemplu: S.C. "X" S.R.L. hotaraste majorarea capitalului social prin

emisiunea a 1000 de actiuni, cu o valoare nominala (V.N.) = 9 RON si
valoarea de emisie(noua) = 10 RON.

Aportarea capitalului se face in numerar si jumatate in banca.

1000 * 9 = 9 000 RON (V.N.)

1000 * 10= 10 000 RON

456

10 000 RON

101.1

9 000 RON

104.1

1 000 RON

456

10 000 RON

531.1

5 000 RON

512.1

101.1

5 000 RON

101.2

9 000 RON

2. Cresterea capitalului social prin operatiuni interne

Aceasta cale de crestere a capitalului social, se realizeaza pe seama:

rezervelor, beneficiilor sau a primelor de capital incorporate in masa
capitalului.

Operatiunea produce modificari numai in structura capitalurilor proprii,

deoarece reflecta o crestere virtuala de capital, prin transformarea unui tip de
capital prppriu in alt tip de capital propriu, de aceea aceste modalitati sunt
cresteri de capital din operatii interne.

Incorporarea rezervelor in masa capitalului, poarta denumirea de

capitalizarea rezervelor. O asemenea operatie, se realizeaza pentru
imbunatatirea imaginii societatii in fata actionarilor, fiind de fapt un aspect

de ordin financiar si mai putin de ordin contabil, care contribuie la

consolidarea capitalului. Incorporarea rezervelor societatii in masa
capitalului este determinata si de volumul mare al acestora, in raport cu masa
capitalului, si pe moment nu exista alte resurse disponibile pentru cresterea
capitalului societatii. Capitalizarea rezervelor, genereaza cresterea cifrei
statutare si deci cresterea prestigiului societatii, deoarece rezervele s-au
format din capitalul lor, din afacerile pe care le-a derulat societatea, care au
fost profitabile. In situatia incorporarii in capitalul social a rezervelor, cu
exceptia celor legale, precum si a beneficiilor, se retine ca entitatea are
obligatia sa impoziteze aceste operatii cu o cota de 5 %.

Capitalizarea rezervelor se poate realiza pe doua cai:

- prin emisiunea de noi actiuni. In aceasta situatie protectia financiara a

vechilor actionari este asigurata prin detinerea de catre acestia a drepturilor
de atribuire (D.A.) ca titluri negociabile. Subscritorii noilor actiuni emise pot
fi: atat vechii actionari, care utilizeaza drepturile lor, cat si noii actionri, cu
conditia ca acestia sa cumpere D.A.-uri in paritatea necesara.

prin cresterea valorii nominale a actiunilor vechi, pe seama

noilor sporiri de capital.

Exemplu: S.C. "X" S.R.L. hotaraste majorarea capitalului social cu 400

RON astfel:

- 50 RON din prime de emisiune existente (104.1)

- 150 RON din rezerve din reevaluare existente (105)

- 100 RON din profitul curent ( 129)

- 100 RON din profitul reportat ( 117)

101.2

400 RON

104.1

50 RON

105

150 RON

129

100 RON

117

100 RON

3. Cresterea capitalului social prin conversia creantelor bugetare restante sau

a obligatiunilor in actiuni si a unor obligatii financiare in capital.

a) Societatile comerciale, la care statul sau autoritatile administratiei publice

locale sunt actionari, au posibilitatea convertirii creantelor bugetare restante
in actiuni, a caror valoare nominala totala majoreaza capitalul social.
Operatiile de aceasta natura se vor reflecta in debitul contului in care sunt

inregistrate creantele bugetare (respectiv conturile ce reflecta obligatiile fata

de buget) si creditul contului "456" - "Decontari cu actionarii privind
capitalul".

b)
Conversia obligatiunilor in actiuni, produce modificari in masa
capitalurilor proprii, fara ca societatea sa apeleze la trezorerie. Aceasta
operatie, se produce de cele mai multe ori, cand societatea prezinta o situatie
financiara precara si nu poate sa onoreze dobanda fixa la obligatiuni.
Operatia este foarte importanta pentru societate, deoarece marirea capitalului
se face prin atragerea mai multor actionari, vechi detinatori de obligatiuni.

Exemplu: S.C. "X" S.R.L. primeste un imprumut de 300 RON (5000

obligatiuni cu 0,6 lei bucata). La scadenta firma nu mai restituie suma,
creditorul sau devenind actionar. Posesor a 500 de actiuni cu 0,5 lei bucata.

Deci se produce conversia celor 500 de obligatiuni cu VN=0,6 lei bucata.

Prin conversia obligatiunilor in actiuni se lichideaza imprumutul datorat de
300 RON, creste capitalul social cu 250 RON iar diferenta de 50 RON se
inregistreaza ca prima de emisiune.

104.1 - prime de emisiune

101.2 - capital social varsat

161 - imprumuturi din emisiunea de obligatiuni

161 = %

101.2

104.1

300 RON

250 RON

50 RON

2.4.1.3 Contabilitatea diminuarii capitalului social

In activitatea oricarei entitati economice pot interveni situatii care impun

diminuarea capitalului social. In acest sens, se au in vedere: dificultatile care
survin in legatura cu gestionarea unui capital, care depasesc necesitatile
intreprinderii in perioadele de criza; retragerea unor actionari sau asociati;
acoperirea sau solutionarea pierderilor din exercitiile anterioare, sau din cel
care se incheie; realizarea (valorificarea ) unei parti din activul unitatii.

Diminuarea capitalului social se realizeaza prin rambursasri (restituiri)

partiale catre actionari sau asociati. Aceasta cale de reducere (micsorare) a
masei capitalului social, poate avea loc, atunci cand: capitalul este

supradimensionat fata de activitatea ce o desfasoara societatea comerciala,

atunci cand se reduc investitiile dintr-un sector de activitate sau cand se
hotararste vanzarea unei parti activul societatii, ce nu mai este necesar
pentru activitatea ce o va desfasura.

Diminuarea se poate realiza prin: micsorarea valorii nominale a actiunilor,

reducerea numarului de actiuni, prin rascumparare de actiuni si anularea lor
de societatea comerciala. Rambursarea efectiva catre actionari consta in
aceea ca, fiecare dintre ei primeste in numerar o suma proportionala cu
numarul de actiuni pe care le detin.

Avem trei cai de reducere a capitalului social si anume:

a) Prin retragerea actionarilor/asociatilor, care solicita restituirea aporturilor

proprii anterior aduse

Exemplu:

1) Un numar de actionari se retrag din societate solicitand plata prin casierie

a sumei ce li se cuvine de 500 RON.

Utilizam conturile: 101.2 "Capital social subscris varsat" - pasiv si 456

"decontari cu asociatii privind capitalul" - bifunctional , aici cu rol de pasiv.

101.2 = 456

500 RON

(-P)

(+P)

Debit 101.2 = diminuarea capitalului social prin retragerea actionarilor

Credit 456 = datoria societatii fata de actionari privind sumele de plata

catre acestia.

2) Se restituie actionarilor suma prin casieria. Utilizam conturile 456

"Decontari cu asociatii privind capitalul" - bifunctional (pasiv) si 531.1
"Casa in lei" - activ.

456 = 531.1

(-P)

500 RON

(-A)

Debit 456 = stingerea datoriei fata de actionari

Credit 531.1 = efectuarea platii cu numerar (diminuarea numerarului

din casierie)

b) Prin acoperirea pierderilor precedente (din anii anteriori)

Se recurge la diminuarea capitalului social pentru acoperirea pierderii, atunci

cand nu exista alte surse de acoperire a acesteia ( rezerve, profit curent etc.).

Exemplu:

Se hotaraste acoperirea unei pierderi precedente (reportate) de 100 RON,

prin diminuarea capitalului social.

Utilizam conturile: 101.2 "Capitalul social subscris varsat" - pasiv si 117

"Rezultat reportat" - bifunctional, aici cu rol de activ.

101.2 = 117

(-P)

100 RON

(-A)

Debit 101.2 = diminuarea capitalului social

Credit 117 = acoperirea pierderii precedente (reportate)

c) Prin rascumpararea de la actionari si anularea actiunilor proprii

Daca la constituirea capitalului social, societatea a vandut actionarilor

actiunile proprii, primind de la acestia o suma de bani (la valoarea nominala
a actiunii), acum, societatea primeste actiunile inapoi si restituie actionarolor
sumele de bani.

Operatiunea se numeste rascumpararesi are loc la un pret de rascumparare

egal, mai mare sau mai mic decat valoarea nominala a actiunii.

Actiunile proprii rascumparate se anuleaza, determinand diminuarea

capitalului social.

Avem cazurile:

- Pret rascumparare = Valoare nominala

Exemplu:

Se rascumpara de la actionari prin cont 100 de actiuni la pret de rascumparae

de 0,5 lei/buc, valoare nominala = 0,5 lei/buc, dupa care se anuleaza.

Pentru a inregistra rascumpararea utilizam conturile: 502 "Actiuni proprii"

(activ) si 512.1 "Conturi la banci in lei" (activ).

502 = 512.1

50 RON

(1000 actiuni * 0,5 lei/buc)

(+A)

(-A)

Debit 502 = recuperarea actiunilor de la actionari

Credit 512.1 = plata contravalorii actiunilor rascumparate

Pentru a inregistra anularea,utilizam conturile: 502 "Actiuni proprii" - activ

si 101.2 "Capital social subscris varsat" - pasiv.

101.2 = 502

(+A)

50 RON

( 100 actiuni * 0,5 lei/buc.)

(-A)

Debit 101.2 = diminuarea capitalului social

Credit 512.1 = palta contravalorii actiunilor rascumparate

Observatie: Rascumpararea si anularea actiunilor se face la pret de

rascumparare iar diminuarea capitalului social numai la valoare nominala. In
acest caz, valorile coincid. Daca ele difera, ele se inregistreaza diferente,
dupa cum urmeaza:

- Pret rascumparare > Valoare nominala

Exemplu:

Se rascumpara prin cont si se anuleaza 100 de actiuni la pret de

rascumparare 0,7 lei/buc, valoare nominala = 0,5 lei/buc.

Rascumpararea se inregistreaza identic:

502 = 512.1

(+A)

70 RON

( 100 de actiuni * 0,7 lei/buc)

(-A)

Anularea presupune inregistrarea unei diferente nefavorabile deoarece,

societatea plateste actionarilor un pret pe actiune mai mare decat valoarea
nominala.

Aceasta diferenta se inregistreaza ca o cheltuiala exceptionala privind

operatiile de capital, prin contul 672.8 - activ.

Utilizam de asemenea, conturile 502 si 101.2 si avem:

= 502

70 RON

(100 actiuni * 0.7lei/buc)

(-P) 101.2

(-A)

(+A) 672.8

50 RON

(100 actiuni * 0.5lei/buc)

20 RON

( 100 actiuni * 0.2le/buc)

Contul de cheltuieli se inchide (se crediteaza) prin contul 121 "Profit si

pierderi" - bifunctional.

121 = 672.8

(+A)

20 RON

(-A)

Pret rascumparare < Valoare nominala

Exemplu:

Se rascumpara prin cont si se anuleaza 100 de actiuni la pret de rascumparae

0,4 lei/buc, valoare nominala = 0,5 lei/buc.

Rascumpararea se inregistreaza identic:

502 = 512.1

(+A)

40 RON

( 100 actiuni * 0,4 lei/buc)

(-A)

Anularea presupune inregistrarrea unei diferente favorabile, deoarece

societatea palteste actionailor un pret pe actiune mai mci decat valoarea
nominala.

Aceasta diferenta se inregistreaza ca un venit exceptional din operatii de

capital, prin contul 772.8 - pasiv.

101.2

50 RON

( 100 actiuni * 0,5 lei/buc)

(-P)

(-A) 502

40 RON

(100 actiuni * 0,4 lei/buc)

(+A) 772.8

10 Ron

( 100 actiuni * 0,1 lei/buc)

Contul de venituri se inchide (se debiteaza) prin contul 121 "Profit si

pierdere) - bifunctional.

772.8 = 121

10 RON

(-P)

(-A)

2.4.1.4 Contabilitatea amortizarii capitalului

In esenta, amortizarea capitalului, presupune rambursarea depunerilor catre

actionari, fara ca prin acesta sa se reduca masa capitalului social. De regula,
rambursarea se face din rezerve constituite, disponibile, sau prin efectuarea
unei parti din profit. Acesta amortizare a capitalului se efectueaza, ca urmare
dispozitiilor statutare, sau prin hotararea Adunarii generale extraordinare a
actionarilor.

Din punct de vedere contabil, in scopul de a indica, capitalul de origine, si

rezerva sau profitul, care se substituie la fractiunea rambursata actionarilor,
se creeaza doua analitice la contul 101.2 "Capitalsubscris varsat": 101.2/1 "Capital neamortizat" si 101.2/2 - "Capital amortizat. Actiunile echivalente
capitalului amortizat nu vor participa la primul dividend, avand un regim
diferit, la partajul capitalului realizat in cazul lichidarii societatii.

Exemplu: O societate comerciala are un capital subscris varsat de 50 RON.

Se hotaraste sa se amortizeze capitalul cu 5 RON prin afectarea unei parti
din rezervele disponibile.

Se pot utiliza mai multe variante de urmarire si reflectare in contabilitate.

Utilizam, in spiritul unei informari complete si reale, de catre contabilitate,
urmatoarea varianta:

- inregistrarea hotararii de amortizare a capitalului, pentru fractiunea

amortizata de 5 RON:

101.2

"Capital social subscris varsat"

456

5 RON

"Decontari cu asociatii

privind capitalul"

- afectarea rezervelor la amortizarea cu 5 RON:

106.8

"Alte rezerve"

101.2/2

5 RON

"Capital amortizat"

- virarea cotei corespunzatoare de capital neamortizat de 45 RON:

101.2

"Capital social subscris varsat"

101.2/1

45 RON

"Capital neamortizat"

- rambursarea efectiva a actiunilor in valoare de 5 RON:

456

"Decontari cu asociatii

512.1

5 RON

"Conturi la banci in lei"

privind capitalul"

2.4.2 Contabilitatea primelor legate de capital

Primele de capital (capitalul aditional) se constituie ca excedent intre

valoarea de emisiune si valoarea nominala (primele de emisiune); intre
valoarea contabila sau intriseca a actiunilor stabilite in urma fuziunii
societatilor si valoarea lor nominala (primele de fuziune), intre valoarea
bunurilor primite ca aport si valoarea nominala a actiunilor sau partilor
sociale subscrise (primele de aport) si intre valoarea nominala a
obligatiunilor convertite in actiuni si valoarea nominala a actiunilor (prime
de conversie a obligatiunilor in actiuni).

Evidenta primelor legate de capital se realizeaza prin contul sintetic de

gradul I, cu functie de pasiv, 104 "Prime legate de capital" care se dezvolta
pe cele doua sintetice de gradul II 104.1 "Prime de emisiune", 104.2 "Prime
de fuziune". 104.3 "Prime de aport" si 104.4 "Prime de conversie a
obligatiunilor in actiuni". Se crediteaza cu primele de capital calculate la

constituirea, cresterea si fuziunea capitalului social. Se debiteaza cu primele

incorporate in capitalul social sau rezerve, dupa caz. Soldul creditor
reprezinta primele de capital delimitate ca o structura distincta a capitalului
propriu.

Operatiile care se inregistreaza in contabilitate privind primele legate de

capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursa de finantare si de utilizare
pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de incorporarea lor in
rezerve.

Exemplu: Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pret de emisiune este

de 1 200 RON, iar valoarea nominala a actiunilor subscrise de 1 000 RON.
Primele de emisiune constituite au urmatoarea destinatie: 60 RON pentru
acoperirea cheltuielilor de constituire, 40 RON pentru constituirea de
rezerve si 100 RON pentru cresterea capitalului social.

a) constituirea capitalului social si a primelor de capital:

456

1 200 RON

" Decontari cu asociatii

privind capitalul"

104

"Prime legate de capital"

200 RON

101.1

1 000

RON

"Capital subscris nevarsat"

b)

utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire :

104

"Prime legate de capital"

201

60 RON

"Cheltuieli de constituire"

c) incorporarea primelor de capital in capitalul social si in rezervele

intreprinderii:

104

"Prime legate de capital"

140 RON

101.2

100 RON

"Capital subscris varsat"

106.1

40

RON

"Rezerve legale"

2.4.3 Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezinta o componenta distincta si relativ importanta a

capitalurilor proprii, constituindu-se din profitul brut si din cel net, dupa caz.
Constituirea si in anumita masura, utilizarea rezervelor, prezinta aspecte
particulare de la o categorie la alta, existand separatii, inclusiv din punct de
vedere contabil: rezerve legale, rezerve statutare si contractuale, rezerve de
valoare justa si alte rezerve.

Rezervele sunt reflectate in contabilitate cu ajutorul contului 106

"Rezerve",cu detaliere pe forme ale acestora, cu ajutorul conturilor sintetice
de gradul II:

1. Rezerve legale. In prezent ele seconstituie la incheierea exercitiului

financiar in functie de cota legala de 5% care se aplica la profitul brut pana
la maxim 20 % sau 25 % din capitalul social. Dupa cum unitatea dispune
numai de capital indigen si respectiv capital mixt, romansc si strain. Aceste
rezerve, de regula, nu asigura protejarea capitalului social, in sensul ca nu se
folosesc pentru acoperirea eventualelor pierderi, pe care unitatea le poate
inregistra, sau care sunt reportate din exercitiile anterioare, sau pentru
marirea masei capitalului social.

2. Rezervele statutare sau contractuale se constituie, de asemenea, anual, in

functie de prevederile actului constitutiv al societatii comerciale, avand ca
sursa profitul net. Se utilizeaza, potrivit prevederilor actului constitutiv,
pentru finantarea unor instalatii, acoperirea unor pierderi viitoare, pentru
cresterea masei capitalului social s.a.

3. Rezervele de valoare justa apar numai in situatiile financiare anuale

consolidate.

4. In categoria "Alte rezerve" sunt incluse: atat sumele care pe baza Hotararii
adunarii generale a actionarilor, se repartizeaza din profitul net, cat si cele
provenite din prime de capital, dar si din alte resurse.

Evidenta constituirii si utilizarii acestor forme ale rezervelor se organizeaza

cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", care se dezvolta pe conturi
sintetice de gradul II corespunzatoare celor patru categorii de rezerve si
anume: 106.1 "Rezerve legale", 106.3 "rezerve statutare sau contractuale",
106.4 "Rezerve de valoare justa" si 106.8 "Alte rezerve".

Contul 106, ca de altfel si conturile sale sintetice de gradul II, reflecta in

credit, constituirea rezervelor prin corespondenta cu debitul conturilor care
arata consumarea rezervelor, prin corespondenta cu creditul conturilor care
arata destinatia sau modalitatea de utilizare a lor.

Exemple:

1. Din profitul brut, aferent exercitiului care se incheie, se constituie rezerve

legale in suma de 5 RON:

129

"Repartizarea profitului"

106.1

5 RON

"Rezerve legale"

2. Din profitul net, realizat la incheierea anului financiar, se repartizeaza

sumele de 4 RON pentru rezerve statutare si 3 RON pentru alte rezerve:

129

"Repartizarea profitului"

7 RON

106.3

"Rezerve statutare sau

contractuale"

106.8

3 RON

"Alte rezerve"

3. Se transfera la rezerve primele de capital de 1 RON

4 RON

104.1

"Prime de emisiune"

106.8

1 RON

"Alte rezerve"

4. Se acopera pierderile inregistrate in exercitiile anterioare in suma de 3,5

RON

106.8

"Alte rezerve"

117

3,5RON

"Rezultatul reportat"

1.
Pe baza documentelor legale, se incorporeaza in capitalul social,
suma de 6,5 RON din care: 2 RON din rezerve statutare si 4, 5 RON din alte
rezerve:

106.3

"Rezerve statutare

sau contractuale"

101.2

"Capital subscris varsat"

6,5RON

2RON

106,8

"Alte rezerve"

4,5RON

2.4.4 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

O alta categorie de rezerve reflectata distinct de contabilitate, o reprezinta

rezervele din reevaluari. Ulterior recunoasterii initiale ca actic, o imobilizare
corporala, trebuie prezentata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea
justa, la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara,
cumulata aferenta si pierderile ulterioare, cumulate din depreciere.

Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea

contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi
determinata pe baza valorii juste de la data bilantului.

Valoarea justa a terenurilor si a cladirilor, este de obicei, valoarea lor de

piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de
regula, de evaluatori autorizati. Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a
determina valoarea de piata, acele active sunt evaluate la costul de inlocuire,
mai putin amortizarea corespunzatoare. Frecventa reevaluarilor depinde de
evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale.

Din reevaluare pot rezulta doua situatii:

A. Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta,

atunci aceasta se trateaza ca:

1) o crestere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, daca

nu a existat o descrestere anterioara, recunoscuta ca o cheltuiala aferenta
acestui activ, sau:

2) un venit, care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta

anterior la acelasi element de activ.

B. Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete,

atunci acesta se trateaza ca:

1) o cheltuiala, cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din

reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare) sau:

2) o scadere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu

minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala
diferenta ramasa neacoperita, se inregistreaza ca o cheltuiala de exploatare
cu amortizarea acelei categorii de active corporale.

Contabilizarea diferentelor din reevaluari se organizeaza cu ajutorul contului

105 "Rezerve din reevaluare". Este un cont bifunctional. Se crediteaza cu

ocazia majorarii valorii activului corporal, ca rezultat al reevaluarii, in

corespondenta cu debitul conturilor aferente activelor corporale reevaluate.
Se crediteaza, cu descresterea valorii activului, prin creditul conturilor de
active corporale reevaluate. Se mai debiteaza si cu surplusul din reevaluare,
care se transfera direct la "Alte rezeve".

Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale ca activ se face si la data

bilantului. Pentru aceasta exista tratamentul de baza si cel alternativ , in
privinta valorii bilantiere a imobilizarilor corporale. Tratamentul alternativ,
prevede ca, ulterior recunoasterii initiale, imobilizare corporala, sa fie
prezentata in bilant la valoarea reevaluata pe baza valorii juste la momentul
reevaluarii, numai pentru amortizarea cunulata si pierderile din deprecieri.

Exemple:

1. In urma efectuarii operatiei de reevaluare a unei instalatii tehnologice a

rezultat o valoare justa mai mare decat valoare neta contabila, deci o crestere
a valorii activului cu 200 RON, amortizarea cumulata fiind de 120 RON:

213.1

105

"Rezerve din reevaluare"

200 RON

80 RON

"Echipamnte tehnologice"

281.3

120RON

"Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor"

2. La o data ulterioara se hotaraste ca din plusul de valoare rezultat in urma

reevaluarii anterioare sa se utilizeze suma de 350 Ron pentru majorarea
rezervelor proprii:

105

"Rezerve din reevaluare"

106.8

350 RON

"Alte rezerve"

3. Se inregistreaza descresterea de valoare a activului in conditiile in care, in

urma reevaluarii, valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila.
Descresterea valorii activului este de 50 RON, iar amortizarea cumulata
inregistrata este de 255 RON:

213.1

305RON

281.3
tehnologice"

"Echipamente
255RON

"Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor"

105

50RON

"Rezerve din reevaluare"

2.4.5 Contabilitatea rezultatului exercitiului si a rezultatului reportat

Sunt componente importante ale capitalurilor proprii. Prezinta o mare

importanta pentru finantarea dezvoltarii unitatii, stimularii salariatilor, a
sporirii eficientei activitatii desfasurate de entitate etc.

Profitul sau pierderea, se urmareste in contabilitate cu date cumulate de la

inceputul anului financiar pana la incheierea acestuia, fiind denumit si
rezultat al exercitiului curent. Aceste rezultate sunt reflectate de contabilitate
cu ajutorul contului 121 "Profit si pierdere". El necesita o metodologie de

calcul si mai ales de determinare a profitului impozabil. Rezultatul

exercitiului se determina ca diferenta intre venituri si cheltuieli. El are o
dimensiune bruta si o dimensiune neta, diferenta intre aceste dimensiuni
fiind asociata impozitului pe profit. Impozitul pe profit se compune din
impozitul curent si impozitul amanat, acesta din urma fiind datorat
diferentelor temporare dintre valoarea contabila si baza de impozitare
aferenta activelor si datoriilor.

Dupa intocmirea si aprobarea bilantului contabil anual, este necesar sa se

inchida contul 121 "Profit si pierdere", pentru rezultatul exercitiului incheiat,
aceasta in vederea reflectarii in cadrul lui, numai a profitului sau pierderii
care priveste noul exercitiu. Pe baza hotararii Adunarii generale a asociatilor
sau actionarilor, o parte sau intregul rezultat net aferent exercitiului incheiat,
se poate reporta, in scopul solutionarii lui in exercitiile urmatoare, in sensul
repartizarii profitului pe destinatii, conform cadrului legal, sau acoperirii
pierderii. Pentru reflectarea in contabilitate a sumelor rezultatelor
exercitiului a caror solutionare a fost amanata, se foloseste contul
bifunctional 117 "Rezultatul reportat". Acest cont are precizat in planul de
conuri un cont sintetic de gradul II, contul 117.1 "Rezultatul reportat
reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita". Contul 117.1
oglindeste in credit, profitul, iar in debit, pierderea, a caror repartizare si
respectiv acoperire, va avea loc in exercitiile urmatoare. Efectele
(rezultatele) obtinute ca urmare a trecerii la aplicarea reglementarilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE sunt urmarite si inregistrate cu
ajutorul altui cont sintetic de gradul II deschis la contul 117 "Rezultatul
reportat", respectic contul 117.2 "Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplcarea reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE".
Este un cont bifunctional ce reflecta in credit rezultatul favorabil provenit
din astfel de operatii, iar in debit rezultatul nefavorabil. Soldul creditor
indica nivelul profitului reportat, provenit din trecerea la aplicarea
reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, iar cel
debitor reflecta pierderea reportata obtinuta din astfel de operatii economice.

Pentru determinarea rezultatului net, corespunzator perioadei curente,

trebuie sa se includa si corectarea unor erori contabile ce pot apare din
aplicarea gresita, a unor metode contabile, interpretarea gresita a unor
operatii economice (evenimente), o serie de omisiuni, fraude, calcule
matematice gresite etc. Corectarea acestor erori va afecta rezultatul curent,
dar si recalcularea informatiilor corespunzatoare precedente. Evidenta
rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor contabile se tine cu
ajutorul contului 117.4 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile". Este un cont bifunctional. In credit inregistreaza rezultatul
favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, iar in debit rezultatul
favorabil.

Exemplul 1:

a) Se inregistreaza profitul net de 60 RON, provenit din exercitiul incheiat si

a carui repartizare a fost amanata:

121

"Profit si pierdere"

117.1

60 RON

"Rezultatul reportat reprezentand

profitul nerepartizat sau

pierderea neacoperita"

b) Profitul net reportat si inregistrat anterior de 60 RON, se repartizeaza in

exercitiul urmator sau in alte exercitii viitoare astfel: 30 RON se

incorporeaza in capitalul social, 20 RON se transfera la alte rezerve si 10

RON se cuvin actionarilor ca dividende.

117.1

"Rezultatul reportat reprezentand

profitul nerepartizat sau

60 RON

101.2

30 RON

"Capital subscris varsat"

pierderea neacoperita"

106.8

20 RON

"Alte rezerve"

457

10 RON

"Dividende de plata"

Exemplul 2:

a) Se inregistreaza pierderea d e10 RON, provenita din exercitiul precedent

si a carei acoperire a fost amanata:

117.1

121

"Rezultatul reportat reprezentand

10 RON

"Profit si pierdere"

profitul nerepartizat sau

pierderea neacoperita"

b) Pierderea reportata si inregistrata anterior, de 10 RON, se acopera in

exercitiul urmator sau in alte exercitii viitoare, dupa cum urmeaza: 0,4 RON
din rezerve statutare sau contractuale, 0,2 RON din alte rezerve, 0,3 RON
din profitul exercitiilor urmatoare si 0, 1 RON din capitalul social:

106.3

117.1

"Rezultatul reportat reprezentand 0,4RON

"Rezerve statutare

profitul nerepartizat sau

sau contractuale"

pierderea neacoperita"

106.8
0,2RON

10RON

"Alte rezerve"

129
0,3RON

"Repartizarea profitului"

101.2

0,1RON

"Capital social varsat"

2.4.6 Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Subventiile pentru investitii sau subsidiile de capital reprezinta resursele

obtinute de la bugete sau alte intreprinderi interesate in vederea procurarii
sau crearii de active imobilizate (in special echipamente) sau de a finanta
activitati pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru
intreprinderile care creeaza noi locuri de munca). De asemenea, sunt
asimilate subventiilor pentru investitii imobilizate primite cu titlu gratuit
prin donatie si cele constatate in plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentare a

informatiilor legate de asistanta guvernamentala" face o clasificare a
subventiilor in urmatoarele categorii:

Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub

forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in schimbul
respectarii, in trecut sau in prezent, a anumitor conditii referitaore la
activitatea de exploatare a acestei societati. Subventiile nu cuprind acele
forme de asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui o anumita
valoare, precum si acele tranzactii cu guvernul care nu se pot distinge de
operatiunile comerciale ale intreprinderii.

Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru

acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa
cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze intr-un fel active pe termen
lung. De asemenea, pot exista si conditii secundare care sa restrictioneze
tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi
achizitioante ori detinute.

Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale

diferite de cele pentru active.

Imprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se

angajeaza sa dispenseze debitorul de rambursarea acestora daca se
indeplinesc anumite conditii prestabilite.

Subventiile guvernamentale, inclusiv subventiile nemonetare la valoare

justa, nu se recunosc pana cand nu exista suficienta siguranta ca:

a)

intreprinderea va respecta conditiile acordarii lor si

b)

subventiile vor fi primite

Subventiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe baza

sistematica, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile
aferente pe care aceste subventii urmeaza a le compensa.

Standardul prezinta doua abordari referitoare la tratamentul contabil al

subventiilor guvernamentale:

a) o abordare din puctul de veder al capitalului, sub incidenta creia o

subventie este creditata direct interesului actionarilor si

b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenta careia o

subventie este inclusa in venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.

Inregistrarea in acest caz este:

445

"Subventii"

741

"Venituri din subventii

de exploatare"

Subventiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regula drept

venit de-alungul perioadelor si in proportia in care este recunoscuta
amortizarea acelor active.

Tipurile de inregistrari contabile sunt:

a)

inregistrarea dreptului de incasare a subventiei:

445

"Subventii"

131

"Subventii pentru investitii"

b) incasarea subventiei:

512.1

"Conturi curente la banci"

445

"Subventii"

c) recunoasterea venitului aferent subventiei pe masura amortizarii activului

amortizabil:

131

758.4

"Subventii pentru investitii"

"Venituri din subventii

pentru investitii"

Subventiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul

perioadelor care confirma costul realizarii obligatiilor de a caror indeplinire
a fost conditionata acordarea subventiei.

Subventiile sub forma de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aparute

intr-o perioada contabila precedenta este recunoscuta drept venit al perioadei
in care urmeaza a fi incasata, tipul de inregistrare contabila fiind:

445

"Subventii"

741.5

"Venituri din subventii de

exploatare pentru asigurari si

protectia sociala"

O subventie guvernamentala care urmeaza a fi primita drept compensatie

pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate in cursul exercitiului (eliminarea
efectelor unor calamitati), fara a exista costuri viitoare aferente, se
recunoaste ca venit in perioada in care devine creanta, este inregistrata in
grupa veniturilor extraordinare:

445

"Subventii"

771

"Venituri din subventii pentru

evenimente extraordinare si

altele similare"

Pentru contabilitatea intreprinderii din Romania, s-a adoptat solutia

contabilizarii subventiilor in capitalurile proprii, dar numai temporar,
urmand sa fie transferate in cote rationale, asupra veniturilor pe masura
amortizarii imobilizarilor finantate sau realizarii activelor imobilizate. Daca
subventia a servit la finantarea de imobilizari neamortizabile, cota parte
anuala este determinata raportand suma subventiilor la numarul de ani
stabiliti pentru indeplinirea obligatiilor prevazute in contract.

Subventiile pentru investitii sunt evidentiate prin contul 131 "Subventii penti
investitii" care se crediteaza cu subventiile de primit sau incasate de la
bugetul de stat sau din alte surse pentru finantarea investitiilor, precum si cu
valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau
constatate in plus la inventariere. In debitul contului se inregistreaza cotele
parti din subventii asimilate veniturilor pe masura amortizarii sau realizarii
prin vanzare a activelor imobilizate, finanatte pe aceasta cale. Soldul creditor
reprezinta subventiile pentru investitii delimitate in pasiv ca sursa de
finantare a imobilizarilor create pe aceasta cale.

Subventiile se prezinta in bilant fie ca venit amanat, fie prin deducerea

subventiei pentru obtinerea valorii contabile nete a activului, standardul
acceptand ambele alternative.

Exemplu: O intreprindere investetste 6 000 RON in achizitia unei instalatii

tehnice, amortizata liniar timp de 5 ani. In anul achizitiei intreprinderea
primeste o subventie guvernamentala de 1 000 RON pentru achizitia
respectivei instalatii.

METODA PREZENTARII SUBVENTIEI IN BILANT CA VENIT

AMANAT:

a) achizitia:

213

404

6 000 RON

b) primirea subventiei:

512.1

472

1 000 RON

c) amortizarea activului ( 6 000 / 5 ani):

681.1

281.3

1 200 RON

d) amortizarea subventiei ( 1 000 / 5 ani):

472

758.4

200 RON

Prezentare in bilant:

213 - 4 800 RON

( 6 000 - 1 200 RON)

472 - 800 RON

( 1 000 - 200 RON)

Prezentare in contul de profit si pierdere

Pierdere 1 000 RON

METODA SCADERII SUBVENTIEI PENTRU A OBTINE VALOAREA

NETA A ACTIVULUI:

a)

achizitia:

213

404

6 000 RON

213

1 000 RON

b) obtinere subventie:

512.1

c) amortizarea activului:

( 6 000 - 1 000 ) / 5 ani = 1 000 RON

681.1

281.3

1 000 RON

Prezentare in bilant:

213 - 4 000 RON

( 6 000 RON - 1 000 RON - 1 000 RON )

Prezentare in contul de profit si pierdere

Pierdere 1 000 RON

Rambursarea subventiilor guvernamentale. O subventie guvernamentala care

devine rambursabila se inregistreaza ca o ajustare a unei estimari contabile.
Reluand exemplul de mai sus se considera ca la sfarsitul anului 2
intreprinderea nu va putea indeplini conditiile asociate acordarii subventiei
deci o va rambursa.

METODA REDUCERII SOLDULUI CONTULUI DE VENIT AMANAT

CU SUMA RAMBURSATA:

a) la sfarsitul anului 2 contul 472 se prezinta stfel:

(1) 200 RON

(2) 200 RON

SFC 600 RON

472

1 000 RON

b) rambursarea subventiei:

512.1

1 000 RON

472

600 RON

658.8

400 RON

METODA CRESTERII VALORII NOMINALE A ACTIVULUI CU SUMA

RAMBURSATA:

a) rambursarea subventiei:

213

Amortizarea anuala

512.1

1 000 RON

1 200 RON

( 6 000 RON / 5 ani)

Amortizarea calculata dupa scaderea subventiei din valoarea activului (1 000

RON)

( 6 000 RON - 1 000 RON / 5 ani)

Surplus de amortizare anuala

200 RON

b) surplusul amotizarii pe 2 ani inclus in cheltuieli (200 RON * 2ani):

681.1

281.3

400 RON

Monografie privind inregistrarea in contabilitate a principalelor operatiuni

economice privind capitalurile proprii

1. Capitaluri:

Subscrierea capitalului
456

101.1

Aportul capitalului in natura si in numerar:

%

456

205, 208, 211, 212,

213, 214, 231, 261,

262, 263, 265, 301,

302, 303, 361, 371,

381, 501, 503, 506,

512, 531, 532

Concomitent, se inregistreaza trecerea capitalului subscris nevarsat la capital

subscris varsat:
101.1

101.2

Subscrierea de capital suplimentar cu prima:

456

101.1, 104

Majorarea capitalului:
%

101

- din profitul realizat in anul curent:

129

- din profitul realizat in exercitiile precedente:

117

- din rezerve:

106

- din primele legate de capital:

104

Reducerea capitalului:
101

- retragerea capitalului subscris de catre actionari/asociati:

456

- acoperirea pierderilor contabile din exercitiile precedente:

117

2. Rezerve:

Costituirea rezervelor din:

%

106

- prime legate de capital:

104

- profitul curent:

129

- profitul nerepartizat aferent exercitiilor precedente:

117

Acoperirea pierderilor contabile aferente exercitiilor anterioare din rezerve:

106

117

3. Subventii pentru investitii:

Subventii pentru investitii primite sau de primit:

203, 205, 211, 212, =

131

213, 214, 445, 512

Donatii sau plusuri de inventar contatate la imobilizarile necorporale sau

corporale:
203, 205, 211, =

131

212, 213, 214

Inregistrarea cotei - parti din subventie, virate la venituri, concomitent cu

amortizarea:
131

758

Inregistrarea subventiei de restituit sau restituita:

131

462, 512