Sunteți pe pagina 1din 9

1|Page

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 505


CONFIRMRI EXTERNE
CUPRINS
Paragraf
Introducere
Relaia dintre procedurile de confirmare extern i evaluarea i ctre auditor
a riscului inerent i a riscului de control

1-6
7-11

Aseriuni abordate prin confirmri externe

12-16

Redactarea cererii de confirmare extern

17-19

Utilizarea confirmrilor pozitive i negative

20-24

Solicitri ale conducerii

25-27

Caracteristici ale celor ce rspund

28-29

Procesul de confirmare extern

30-35

Evaluarea rezultatelor procesului de confirmare

36

Confirmri externe anterioare sfritului de an

37

Data intrrii n vigoare

38

2|Page
Standardele Internaionale de Audit (ISA) urmeaz a se aplica n auditul situaiilor
financiare. De asemenea, ISA urmeaz a se aplica, adaptate dup caz, auditului altor
informaii i servicii conexe.
ISA conin principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul literei cu
care sunt tiprite, i anume, caractere aldine), precum i recomandrile aferente sub forma
materialelor explicative i a altor materiale. Principiile de baz i procedurile eseniale
trebuie s fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al altor materiale care
ofer ndrumri privind modul de aplicare.
Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale, precum i a
recomandrilor aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al standardului,
incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale coninute n standard, i nu
doar textul tiprit cu caractere aldine.
n situaii excepionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de la
standard, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul angajamentului. Cnd apar astfel de
situaii, contabilul profesionist trebuie s fie pregtit s justifice aceast abatere.
ISA trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative.
Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al Federaiei
Internaionale a Contabililor este stabilit la sfritul fiecrui ISA. Cnd nu este adugat
nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate aspectele semnificative.

3|Page
Introducere
1. Scopul prezentului Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i
oferi recomandri asupra utilizrii de ctre auditor a confirmrilor externe ca mijloc de
obinere a probelor de audit.
2. Auditorul trebuie s stabileasc dac utilizarea confirmrilor externe este
necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate n vederea susinerii
anumitor aseriuni din situaiile financiare. Pentru aceasta, auditorul trebuie s
ia n considerare pragul de semnificaie, nivelul evaluat al riscului inerent i al
riscului de control i modul n care alte proceduri planificate de audit vor reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil pentru aseriunile aplicabile din situaiile
financiare.
3. ISA 500 Probe de audit afirm c, credibilitatea probelor de audit este influenat de
sursa i natura acestora. Aceasta indic faptul c, n general, probele de audit din surse
externe sunt mai credibile dect probele de audit generate intern, i c probele de audit
scrise sunt mai credibile dect probele de audit sub form oral. Aadar, probele de
audit sub forma rspunsurilor scrise la cererile de confirmare primite direct de auditor
de la teri care nu sunt afiliai ai entitii auditate, atunci cnd sunt avute n vedere
individual sau cumulativ cu probe de audit din alte proceduri, pot ajuta la reducerea
riscului de audit pentru aseriunile aferente la un nivel acceptabil.
4. Confirmarea extern este procesul de obinere i evaluare a probelor de audit printr-o
comunicare direct din partea unei tere-pri ca rspuns la o cerere de informaii
privind un anumit element care afecteaz aseriunile fcute de conducere n situaiile
financiare. Pentru a hotr n ce msur s foloseasc confirmrile externe, auditorul ia
n considerare caracteristicile mediului n care opereaz entitatea auditat i practicile
folosite de potenialii respondeni n tratarea cererilor pentru confirmare direct.
5. Confirmrile externe sunt frecvent utilizate n legtur cu soldurile conturilor i
componentelor acestora, dar nu trebuie s se limiteze la acestea. De exemplu, auditorul
poate solicita confirmarea extern a termenilor contractelor sau tranzaciilor pe care
entitatea le-a ncheiat cu tere-pri. Cererea de confirmare este menit s clarifice
dac respectivul contract a suferit modificri i dac da, care sunt informaiile
relevante. Alte exemple de situaii n care pot fi folosite confirmrile externe sunt:

Soldurile conturilor la bnci i alte informaii de la bnci.

Soldurile creanelor.

Stocurile aflate la teri n depozite pentru a fi prelucrate sau n consignaie.

Titluri de proprietate inute n custodie sau ca garanie de avocai sau creditori.

Titluri de valoare cumprate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la data


bilanului.

Credite.

Soldurile datoriilor comerciale.

6. Credibilitatea probelor obinute prin confirmri externe depinde, printre altele, de


aplicarea de ctre auditor a unor proceduri corespunztoare pentru redactarea cererii
de confirmare extern, aplicarea procedurilor de confirmare extern i evaluarea
rezultatelor procedurilor de confirmare extern. Factorii care afecteaz credibilitatea
confirmrilor includ controlul pe care auditorul l exercit asupra cererilor de

4|Page
conformare i rspunsurilor, caracteristicile respondenilor i restriciile cuprinse n
rspuns sau impuse de management.
Relaia dintre procedurile de confirmare extern i evaluarea de ctre auditor a
riscului inerent i a riscului de control
7. ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern discut despre riscul de audit i
relaia dintre componentele sale: riscul inerent, riscul de control i riscul de
nedetectare. Acesta descrie procesul de evaluare a riscurilor inerent i de control
pentru a determina natura, timpul i ntinderea testelor detaliate n vederea reducerii
riscului de nedetectare i implicit a riscului de audit la un nivel acceptabil.
8. Totodat ISA 400 afirm c natura i ntinderea probelor ce urmeaz a fi obinute din
aplicarea testelor detaliate variaz n funcie de evaluarea riscurilor inerent i de
control i c nivelul evaluat al riscurilor inerent i de control nu poate fi suficient de
sczut pentru a elimina nevoia de a efectua teste detaliate. Aceste teste detaliate pot
include utilizarea confirmrilor externe pentru anumite aseriuni din situaiile
financiare.
9. Paragraful 47 al ISA 400 afirm c, cu ct nivelul evaluat al riscurilor inerent i de
control este mai ridicat, cu att auditorul are nevoie de mai multe probe de audit din
efectuarea testelor detaliate. n consecin, pe msur ce nivelul evaluat al riscurilor
inerent i de control crete, auditorul concepe teste detaliate pentru a obine mai multe
probe, sau probe mai convingtoare despre o aseriune din situaiile financiare. n
aceste situaii, utilizarea procedurilor de confirmare poate fi eficient pentru furnizarea
de suficiente probe de audit.
10. Cu ct nivelul evaluat al riscului inerent i al celui de control este mai sczut, cu att
auditorul are nevoie de asigurri mai puine din testele detaliate pentru a formula o
concluzie despre o aseriune din situaiile financiare. De exemplu, entitatea ar putea
avea un credit pe care-l ramburseaz conform unui grafic convenit i pentru ale crui
condiii auditorul a obinut confirmare n anii precedeni. Dac altceva din ceea ce face
auditorul (inclusiv testele necesare asupra controalelor) indic faptul c termenii
creditului nu s-au modificat i a condus la evaluarea unui nivel sczut al nivelului
riscului inerent i al celui de control asupra soldului rmas din credit, auditorul ar
putea limita testele detaliate la testarea detaliilor plilor fcute n loc s confirme din
nou soldul direct cu creditorul.
11. Tranzaciile neobinuite sau complexe pot fi asociate cu un nivel mai ridicat al riscului
inerent sau de control dect tranzaciile simple. Dac entitatea a ncheiat tranzacii
neobinuite sau complexe iar nivelul riscului inerent i de control este evaluat ca fiind
ridicat, auditorul are n vedere confirmarea condiiilor tranzaciei cu celelalte pri pe
lng examinarea documentelor pstrate de entitate.
Aseriuni abordate prin confirmri externe
12. ISA 500 clasific aseriunile conducerii ncorporate n situaiile financiare n
existen, drepturi i obligaii, apariie, exhaustivitate, valoare, evaluare i prezentare
i prezentare de informaii. Dei confirmrile externe pot furniza probe de audit
privind aceste aseriuni, capacitatea unei confirmri externe de a oferi probe relevante
pentru o anumit aseriune din situaiile financiare variaz.
13. Confirmarea extern a unei creane ofer probe solide privind existena contului la o
anumit dat. Confirmarea ofer i probe privind operarea procedurilor privind
independena exerciiilor financiare. Totui, astfel de confirmri nu ofer de regul

5|Page
toate probele de audit necesare cu privire la aseriunea despre valoare, pentru c nu se
poate cere debitorului s confirme informaii de detaliu cu privire la capacitatea sa de
plat a creanei.
14. n mod similar, n cazul bunurilor aflate n consignaie, confirmarea extern va aduce
probabil probe solide care s susin aseriunile privind existena i drepturile i
obligaiile, dar s-ar putea s nu aduc probe care s susin aseriunea privind valoarea.
15. Relevana confirmrilor externe pentru auditul unei aseriuni din situaiile financiare
este de asemenea afectat de obiectivul auditorului la selectarea informaiilor pentru
confirmare. De exemplu, pentru auditul aseriunii privind exhaustivitatea datoriilor
comerciale, auditorul trebuie s obin probe c nu exist datorii semnificative
nenregistrate. Aadar, trimiterea cererilor de confirmare ctre furnizorii principali ai
unei entiti prin care se solicit furnizarea de copii de pe extrasele de cont auditorului
n mod nemijlocit, chiar dac evidenele nu arat vreo sum datorat lor, momentan,
va fi de obicei mai eficient pentru detectarea datoriilor nenregistrate dect selectarea
conturilor de confirmat pe baza valorilor mai mari nregistrate n registrul datoriilor
comerciale.
16. Atunci cnd obine probe pentru aseriuni neabordate n mod adecvat prin confirmri,
auditorul ia n considerare alte proceduri de audit n completarea procedurilor de
confirmare sau pentru a fi utilizate n schimbul procedurilor de confirmare.
Redactarea cererii de confirmare extern
17. Auditorul trebuie s adapteze cererile de confirmare extern la obiectivul
specific de audit. Atunci cnd concepe cererea, auditorul are n vedere aseriunile
abordate i factorii probabili a afecta credibilitatea confirmrilor. Factori precum
forma cererii de confirmare extern, experiena anterioar n audit i angajamente
similare, natura informaiilor ce se urmrete a fi confirmate i destinatarul vizat
afecteaz modul n care sunt concepute cererile deoarece aceti factori au un efect
direct asupra credibilitii probelor obinute prin procedurile de confirmare extern.
18. De asemenea, la redactarea cererii, auditorul ia n considerare tipul informaiilor pe
care destinatarii le vor putea confirma cu celeritate ntruct aceasta ar putea afecta
rapiditatea cu care se rspunde i natura probelor obinute. De exemplu, sistemele
contabile ale anumitor respondeni pot facilita confirmarea extern a tranzaciilor
singulare n loc de cea a tuturor soldurilor conturilor. n plus, respondenii s-ar putea
s nu fie ntotdeauna api s confirme anumite tipuri de informaii, cum ar fi soldul
general al creanelor, dar s-ar putea s fie api s confirme valoarea unor facturi
individuale din soldul total.
19. Cererile de confirmare de regul menioneaz autorizarea dat de conducere
respondentului de a dezvlui informaiile respective auditorului. Respondenii s-ar
putea s fie mai dornici s rspund unei cereri de confirmare coninnd autorizarea
conducerii, i n anumite cazuri s-ar putea s nu poat rspunde dect dac cererea
conine autorizarea conducerii.
Utilizarea confirmrilor pozitive i negative
20. Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ (infirmare)
ori o combinaie ntre cele dou.
21. Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund auditorului
n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile furnizate fie
prin a completa informaiile. Un rspuns la o cerere de confirmare extern pozitiv

6|Page
este de ateptat, de cele mai multe ori, s furnizeze probe de audit credibile. Exist
riscul, totui, ca respondentul s rspund cererii fr a verifica dac informaiile sunt
corecte. Auditorul nu este de regul n msur s afle dac s-a ntmplat aa. Auditorul
poate, totui, reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern
pozitiv care s nu menioneze valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului
s completeze valoarea sau s furnizeze alte informaii. Pe de alt parte, utilizarea
acestui tip de cerere de confirmare cu spaiu liber poate cauza o vitez mai sczut
de rspuns din partea respondenilor ntruct acetia trebuie s depun un efort n plus.
22. Cererea de confirmare extern negativ (infirmare) solicit destinatarului s rspund
doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Totui,
atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare negativ, auditorul
rmne contient c nu vor exista probe explicite c terii vizai au primit cererile de
confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor cuprinse n acestea. Aadar,
utilizarea cererilor de confirmare negative de regul asigur probe mai puin credibile
dect utilizarea cererilor pozitive, iar auditorul are n vedere efectuarea altor teste
detaliate n completarea utilizrii infirmrilor.
23. Cererile de infirmare pot fi utilizate pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil atunci cnd:
(a) nivelul evaluat al riscului inerent i de control este sczut;
(b) este implicat un numr mare de solduri mici;
(c) nu este ateptat un numr substanial de erori; i
(d) auditorul nu are motive s cread c respondenii vor ignora aceste cereri.
24. Se poate utiliza o combinaie ntre confirmrile externe pozitive i cele negative. De
exemplu, dac soldul total al creanelor este alctuit dintr-un numr mic de solduri
mari i un numr mare de solduri mici, auditorul poate decide c este bine s confirme
toate sau un eantion din soldurile mari prin cereri de confirmare pozitiv i un
eantion din soldurile mici utiliznd cereri de infirmare.
Solicitri ale conducerii
25. Dac auditorul caut s confirme anumite solduri sau alte informaii iar
conducerea solicit auditorului s nu fac acest lucru, auditorul trebuie s vad
dac existe motive ntemeiate pentru o astfel de solicitare i s obin probe n
sprijinul validitii solicitrilor din partea conducerii. Dac auditorul este de
acord cu conducerea s nu obin confirmarea extern a unui aspect anume, el
trebuie s aplice proceduri alternative pentru a obine suficiente probe adecvate
cu privire la acel aspect.
26. Dac auditorul nu accept validitatea solicitrii conducerii i este mpiedicat de
la obinerea confirmrilor, atunci exist o limitare a sferei activitii auditorului
i acesta trebuie s ia n considerare impactul posibil asupra raportului de audit.
27. Pentru a analiza motivele oferite de conducere, auditorul are o atitudine de scepticism
profesional i are n vedere dac solicitarea are vreo implicaie privind integritatea
conducerii. Auditorul are n vedere dac solicitarea conducerii poate indica posibila
existen a unor fraude sau erori. Dac auditorul consider c exist fraude sau erori,
atunci aplic ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i
eroarea n auditul situaiilor financiare. De asemenea auditorul are n vedere dac
procedurile alternative vor oferi suficiente probe cu privire la acel aspect.

7|Page
Caracteristici ale celor ce rspund
28. Credibilitatea probelor furnizate de o confirmare este afectat de competena,
independena, autoritatea de a rspunde, cunotinele despre aspectul care se cere a fi
confirmat i obiectivitatea respondentului. Din acest motiv, auditorul ncearc s se
asigure, acolo unde este posibil, c cererea de confirmare este adresat persoanei
competente. De exemplu, pentru a confirma c entitatea a fost scutit de la respectarea
unei clauze speciale aferente unui mprumut pe termen lung, auditorul adreseaz
cererea unui reprezentant al creditorului care are cunotine despre scutirea respectiv
i autoritatea de a furniza informaii.
29. Totodat, auditorul verific dac exist posibilitatea ca anumite persoane s nu ofere
un rspuns obiectiv sau neprtinitor la cererea de confirmare. Pot ajunge n atenia
auditorului informaii despre competena, cunotinele, capacitatea sau dorina de a
rspunde a destinatarului cererii. Auditorul ia n considerare efectul unor astfel de
informaii asupra redactrii cererii de confirmare i a evalurii rezultatelor, inclusiv
asupra stabilirii eventualei nevoi de proceduri suplimentare. Auditorul are n vedere de
asemenea dac exist un temei suficient pentru a concluziona c cererea de confirmare
a fost trimis unui respondent de la care auditorul poate atepta un rspuns care s
ofere suficiente probe adecvate. De exemplu, auditorul poate ntlni tranzacii
semnificative neobinuite la sfritul anului care au un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare, tranzaciile fiind ncheiate cu o ter-parte care este economic
dependent de entitate. n astfel de circumstane, auditorul verific dac tera-parte
poate fi motivat s ofere un rspuns inexact.
Procesul de confirmare extern
30. Atunci cnd aplic procedurile de confirmare, auditorul trebuie s menin
controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor, asupra
ntocmirii i expedierii cererilor de confirmare i asupra rspunsurilor la acele
cereri. Controlul asupra comunicrilor ntre destinatarii vizai i auditor este meninut
pentru a minimiza posibilitatea ca rezultatele procesului de confirmare s fie
distorsionate datorit interceptrii i modificrii cererilor de confirmare sau
rspunsurilor la acestea. Auditorul se asigur c el este cel care expediaz cererile de
confirmare, c cererile sunt abordate n mod corespunztor i c este obligatoriu ca
toate rspunsurile s fie trimise direct auditorului. Auditorul verific dac rspunsurile
provin de la expeditorii pretini.
O cerere de confirmare pozitiv fr rspuns
31. Auditorul trebuie s aplice proceduri alternative atunci cnd nu primete nici un
rspuns la o cerere de confirmare extern pozitiv. Procedurile de audit
alternative trebuie s fie de aa natur nct s furnizeze probele, despre
aseriunile din situaiile financiare, pe care cererea de confirmare a fost menit s
le ofere.
32. Dac nu primete nici un rspuns, auditorul de regul contacteaz destinatarul cererii
pentru a obine un rspuns. Dac auditorul nu poate obine un rspuns, utilizeaz
proceduri de audit alternative. Natura procedurilor alternative variaz n funcie de
contul i aseriunea n cauz. La examinarea creanelor, procedurile alternative pot
include examinarea ncasrilor ulterioare, examinarea documentelor de expediie sau
alte documente referitoare la clieni care s aduc probe pentru aseriunea privind
existena, i testele de independena exerciiilor asupra vnzrilor care s aduc probe
pentru aseriunea privind exhaustivitatea. La examinarea datoriilor comerciale,

8|Page
procedurile alternative pot include examinarea plilor ulterioare sau corespondenei
cu terii care s aduc probe pentru aseriunea privind existena i examinarea altor
evidene, cum ar fi procesele de recepie bunurilor, care s aduc probe pentru
aseriunea privind exhaustivitatea.
Credibilitatea rspunsurilor primite
33. Auditorul are n vedere dac exist vreun indiciu c respectivele confirmri externe
primite ar putea s nu fie credibile. Auditorul ia n considerare autenticitatea
rspunsului i efectueaz teste pentru a risipi orice ndoial. Auditorul poate alege s
verifice sursa i coninutul unui rspuns printr-o convorbire telefonic cu pretinsul
expeditor al rspunsului. n plus, auditorul solicit pretinsului expeditor s-i trimit lui
direct confirmarea n original. Cu o utilizare din ce n ce mai rspndit a tehnologiei,
auditorul ia n considerare validitatea sursei rspunsurilor primite n format electronic
(de exemplu, fax sau e-mail). Confirmrile verbale sunt transpuse n documentele de
lucru. Dac informaiile din confirmrile verbale sunt semnificative, auditorul cere
prilor implicate s-i trimit lui, n mod direct, confirmri scrise ale informaiilor
respective.
Cauzele i frecvena excepiilor
34. Dac auditorul formuleaz concluzia c procesul de confirmare i procedurile
alternative nu au generat suficiente probe de audit privind o aseriune, el trebuie
s ntreprind alte proceduri pentru a obine suficiente probe de audit adecvate.
Pentru formularea concluziei, auditorul ia n considerare:
(a) credibilitatea confirmrilor i procedurilor alternative;
(b) natura excepiilor, inclusiv implicaiile, att cantitative ct i calitative ale
acelor excepii; i
(c) probele generate de alte proceduri.
Pe baza acestei evaluri, auditorul stabilete dac sunt necesare proceduri de audit
suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit.
35. De asemenea, auditorul ia n considerare cauzele i frecvena excepiilor raportate de
respondeni. O excepie poate indica o denaturare a evidenelor entitii, caz n care,
auditorul stabilete motivele denaturrii i verific dac acesta are un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac o excepie indic o denaturare,
auditorul reconsider natura, timpul i ntinderea procedurilor de audit necesare a oferi
probele cutate.
Evaluarea rezultatelor procesului de confirmare
36. Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procesului de confirmare extern
mpreun cu rezultatele celorlalte proceduri aplicate, genereaz suficiente probe de
audit privind aseriunea auditat din situaiile financiare. n scopul acestei evaluri,
auditorul ine seama de prevederile ISA 530 Eantionarea n audit i alte proceduri
selective.
Confirmri externe anterioare sfritului de an
37. Dac auditorul utilizeaz confirmri pentru o dat anterioar datei bilanului pentru a
obine probe n sprijinul unei aseriuni din situaiile financiare, acesta va obine
suficiente probe de audit c tranzaciile relevante pentru aseriunea respectiv din

9|Page
perioada intervenit nu au fost semnificativ denaturate. Din motive practice, dac
nivelul riscului inerent i de control este evaluat la mai puin de ridicat, auditorul poate
hotr s confirme soldurile la o alt dat dect cea de nchidere a perioadei, de
exemplu atunci cnd auditul urmeaz a fi finalizat la puin timp dup data bilanului.
Ca n cazul tuturor lucrurilor fcute nainte de finele anului, auditorul ia n considerare
nevoia de a obine i alte probe de audit referitoare la restul perioadei.
Data intrrii n vigoare
38. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare aferente perioadelor
care se ncheie la sau dup 31 decembrie 2001.