Sunteți pe pagina 1din 324

CUPRINS

CAPITOLUL

1. ............................................................................................................................ 9

OBIECTUL I METODA CONTABILITII ....................................................................... 9


1.1. Conceptul de patrimoniu n teoria contabilitii ............................................................... 9
1.2. Trsturile i coninutul obiectului contabilitii ............................................................. 13
1.3. Caracteristicile principalelor elemente ale obiectului contabilitii ................................ 14
1.4. Coninutul metodei contabilitii .................................................................................... 25
ntrebri de autocontrol: ........................................................................................................ 34
CAPITOLUL

2. .......................................................................................................................... 37

BILANUL CONTABIL I CONTUL DE PROFIT I PIERDEREIMAGINEA POZIIEI


FINANCIARE I A PERFORMANELOR NTREPRINDERII .............................................................

37
2.1. Conceptul de bilan: noiune, definire, abordri ............................................................. 37
2.2. Funciile de baz ale bilanului ........................................................................................ 38
2.3. Recunoaterea structurilor bilaniere .............................................................................. 39
2.4. ncadrarea structurilor bilaniere n cadrul modelelor de bilan ................................... 42
2.5. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contul de profit i pierderi. ......................... 45
2.6. Modele de prezentare a informaiilor privind performanele ntreprinderii n contul de
profit i pierderi ...................................................................................................................... 48
2.7. Influena evenimentelor i tranzaciilor asupra poziiei financiare i a performanelor
ntreprinderii........................................................................................................................... 50
ntrebri de autocontrol: ........................................................................................................ 55

CAPITOLUL

3. .......................................................................................................................... 57

CONTUL CONTABIL CONCEPT I MODEL PRACTIC PENTRU NREGISTRAREA EXISTENEI


I MICRII ELEMENTELOR PATRIMONIALE ............................................................................. 57
3.1. Necesitatea, importana, definirea i legtura contului cu bilanul ................................ 57
3.2. Funciile de baz ale contului .......................................................................................... 61
3.3. Structura i formele specifice ale contului ....................................................................... 62
3.4. Regulile de funcionare a conturilor ................................................................................ 68
3.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor ............................................................... 74
3.6. Analiza contabil a operaiilor economice, evenimentelor i tranzaciilor ..................... 78
3.7. Formula contabil i articolul contabil ............................................................................ 80
3.8. Clasificarea conturilor ..................................................................................................... 84
3.9. Planul de conturi general ................................................................................................ 91
ntrebri de autocontrol: ........................................................................................................ 95
CAPITOLUL

4. .......................................................................................................................... 99

PROCEDEELE METODEI CONTABILITII COMUNE TIINELOR ECONOMICE


.................................................................................................................................................... 99
4.1. Documentarea operaiilor economice. ............................................................................ 99
4.2. Evaluarea n contabilitate. ............................................................................................ 107
4.3. Calculaia n contabilitate ............................................................................................. 117
4.4. Inventarierea activelor i pasivelor ntreprinderii.......................................................... 122
ntrebri de autocontrol: ...................................................................................................... 131
CAPITOLUL

5. ........................................................................................................................ 133

BALANA DE VERIFICARE - PROCEDEU DE CENTRALIZARE I VERIFICARE A


NREGISTRRILOR EFECTUATE CU AJUTORUL CONTURILOR .................................................. 133
5.1. Definire, importan i funciile balanei de verificare a conturilor ............................ 133
5.2. Categorii de balane de verificare .................................................................................. 135
5.3. ntocmirea balanei de verificare a conturilor ............................................................... 138
5.4. Erori de nregistrare, identificabile cu ajutorul balanei de verificare a conturilor ........ 138
ntrebri de autocontrol:....................................................................................................... 140
CAPITOLUL

6. ........................................................................................................................ 143

CONTABILITATEA CONSTITUIRII UNEI NTRTEPRINDERI ................................... 143


6.1. Modaliti de constituire a unei ntreprinderi ................................................................ 143
6.2. Coninutul capitalurilor proprii ...................................................................................... 144
6.3. Contabilitatea analitic i sintetic a capitalului propriu .............................................. 145
ntrebri de autocontrol:....................................................................................................... 151
CAPITOLUL

7. ........................................................................................................................ 153

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ......................................................... 153


7.1. Coninutul, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate...................................... 153
7.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale ...................................................................... 155
7.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale .......................................................................... 158
ntrebri de autocontrol:....................................................................................................... 169
CAPITOLUL

8. ........................................................................................................................ 171

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE .......................................................... 171


8.1. Coninutul, clasificarea, recunoaterea i evidena stocurilor ....................................... 171
8.2. Contabilitatea materiilor prime a materialelor consumabile i a materialelor de natura
obiectelor de inventar ........................................................................................................... 175
8.3. Contabilitatea produselor .............................................................................................. 182
8.4. Contabilitatea mrfurilor i a ambalajelor .................................................................... 184
ntrebri de autocontrol:....................................................................................................... 191
CAPITOLUL

9. ........................................................................................................................ 193

CONTABILITATEA DATORIILOR I CREANELOR.................................................. 193


9.1. Contabilitatea datoriilor i creanelor privind relaiile cu furnizorii i clienii ............... 194
9.2 Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile i protecia social .................... 200
9.3. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului ............................................................ 212
9.4. Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii diveri .......................................... 227
ntrebri de autocontrol:....................................................................................................... 230
CAPITOLUL

10. ...................................................................................................................... 233

CONTABILITATEA TREZORERIEI ................................................................................. 233


10.1 Caracterizarea general a valorilor de trezorerie ......................................................... 233
10.2 Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt ................................................. 234
10.3 Contabilitatea disponibilitilor gestionate prin conturile de la bnci i casierie ......... 237
10.4 Contabilitatea acreditivelor i altor valori de trezorerie .............................................. 241
ntrebri de autocontrol:....................................................................................................... 243
CAPITOLUL

11. ...................................................................................................................... 245

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I A REZULTATULUI


EXERCIIULUI ..................................................................................................................... 245

11.1.Contabilitatea cheltuielilor ........................................................................................... 245


11.2. Contabilitatea veniturilor ............................................................................................ 260
11.3. Contabilitatea rezultatului exerciiului ........................................................................ 273
11.4. Contabilitatea repartizrii profitului ........................................................................... 281
ntrebri de autocontrol: ...................................................................................................... 283
CAPITOLUL

12. ..................................................................................................................... 285

LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR ................................... 285


12.1. Delimitri privind lucrrile de nchidere ale exerciiului financiar ............................... 285
REZULTATUL CONTABIL = CAPITALUL PROPRIU LA APORTUL PROPRIETARULUI ......... 285
12.2 Stabilirea balanei de verificare a conturilor nainte de inventariere ........................... 288
12.3.Inventarierea patrimoniului ......................................................................................... 289
12.4. Contabilitatea operaiilor de regularizare ................................................................... 295
12.5. Determinarea rezultatului exerciiului ........................................................................ 301
12.6. Impozitarea profitului.................................................................................................. 305
12.7. Coninutul i structura situaiilor financiare anuale .................................................... 306
12.8. Bilanul contabil .......................................................................................................... 308
12.9. Contul de profit i pierdere .......................................................................................... 312
12.10. Situaia modificrilor capitalului propriu .................................................................. 315
12.11. Situaia fluxurilor de trezorerie ................................................................................. 317
12.12. Notele explicative i politicile contabile .................................................................... 319
ntrebri de autocontrol: ...................................................................................................... 320
BIBLIOGRAFIE SELECTIV ............................................................................................. 321
PLANUL DE CONTURI GENERAL .................................................................................... 323

CAPITOLUL

1.

OBIECTUL I METODA CONTABILITII


1.1. Conceptul de patrimoniu n teoria contabilitii
A delimita obiectul de studiu al unei discipline tiinifice nseamn a se
stabili, a se fixa sau a se contura, sfera procurrilor sale, a utilitii, importanei i a
locului pe care l ocup n procesul cunoaterii umane.
n decursul evoluiei sale contabilitatea a adunat o zestre important de
idei, teorii, principii, standarde, teze i nu n ultimul rnd concepii cu privire la
propria vocaie adic obiectul su de studiu.
Evoluia contabilitii a fost nsoit n plan conceptual de numeroase
controverse cu privire la utilitatea sa n cadrul mecanismelor de cunoatere i
gestiune a strii la un moment dat i a circuitului resurselor economice ale
societii.
Mai semnificative n acest sens sunt dou abordri care trateaz
contabilitatea astfel:
a) ca o teorie tiinific adic un sistem de principii i cunotine care
aplic, informeaz i delimiteaz enunuri foarte generale i esenial conceptuale,
fundamentnd modele contabile de cunoatere i gestiune;
b) ca tehnic de culegere, prelucrare, stocare, transmitere i analiz a
informaiilor reprezentnd totalitatea procedurilor prin care se nregistreaz i
clasific tranzaciile i evenimentele care marcheaz activitile diverselor entiti
n scopul furnizrii de informaii necesare lurii deciziilor economice1.
Obiectul de studiu al contabilitii a evoluat treptat odat cu evoluia
societii i a modurilor de producie trecnd de la simplu la complex, de la forme
rudimentare la forme superioare, ns coninutul de baz a rmas acelai gestiunea
averii (patrimoniului) i a rezultatelor afacerilor precum i a elementelor
extrapatrimoniale exprimate valoric.
Cu toate c au existat numeroase controverse cu privire la obiectul
contabilitii, literatura de specialitate evideniaz numeroase concepii dintre care
considerm reprezentative urmtoarele: concepia juridic, concepia economic i
concepia financiar.
1

Oprea Clin, Mihai Ristea, bazele contabilitii, Editura naional, 2000, pag. 8

1.1.1. Concepia juridic


n conformitate cu aceasta, constituie obiect al contabilitii, patrimoniu
(averea) agenilor economici, privit prin prisma drepturilor i obligaiilor n
corelaie cu bunurile i valorile ce aparin de drept unei persoane fizice sau
juridice. Conform concepiei juridice relaiile economice sunt privite ca raporturi
generatoare de drepturi i obligaii, subordonnd astfel economicul juridicului.
Se cunosc dou forme ale patrimoniului conform acestei concepii:
- patrimoniu economic, format din bunuri tangibile (materiale), intangibile
(nemateriale) ori active financiare aparinnd unei entiti (ntreprinderi) ce pot fi
evaluate credibil n bani;
- patrimoniu juridic ca fiind reprezentat prin totalitatea drepturilor i
obligaiilor conexe bunurilor ce pot fi evaluate credibil n bani i aparinnd de
drept unei entiti.
Coninutul economic formeaz substana material a patrimoniului
(cldiri, maini, mrfuri, etc.), iar cel juridic exprim cauza, proveniena sau
originea bunurilor economice formnd substana juridic a patrimoniului
(exprimnd raporturi juridice).
Rezult c substana material i cea juridic a patrimoniului se afl ntr-o
permanent echivalen sau egalitate.
Aceasta nseamn c putem construi ecuaia juridic a patrimoniului sub
forma:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
Bunurile economice cuprind realiti economice concrete care mbrac o
form material, nematerial sau financiar aflate n proprietatea unei entiti.
Drepturile se refer la un drept de proprietate restrns asupra bunurilor,
diminuat de valoarea obligaiilor de plat pentru acele bunuri.
Obligaiile sunt echivalente cu datoriile de pltit terilor, pentru bunurile
primite sau creditele financiare acordate de acetia.
n contabilitate bunurile economice i drepturile (creanele) sunt denumite
active iar obligaiile (datoriile) pasive.

1.1.2. Concepia economic


Conform concepiei economice, obiectul de studiu al contabilitii este
reprezentat de circuitul capitalului.
Acesta este privit sub dou aspecte:
- al existenei concrete, destinaiei, al modului n care se aloc,
ntrebuineaz i consum capitalul denumit capital concret (fizic);
- al apartenenei, modului de dobndire, procurare, exprimnd originea
(proveniena) sau sursa economic, fiind denumit capital abstract (financiar).
10

Capitalul concret poate fi grupat n capital fix i capital circulant.


Capitalul fix se concretizeaz n bunuri economice cu o utilizare durabil
(imobilizri) care particip la mai multe cicluri de exploatare (ani), depreciindu-se
treptat i nlocuindu-se dup mai muli ani de utilizare.
Capitalul circulant este format din bunuri concret materiale, creane i
numerar care se utilizeaz o perioad scurt n activitatea ntreprinderii,
participnd n general la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen
forma i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului.
Capitalul abstract sau sursa de acoperire a capitalului concret, este
structurat n funcie de apartenen, adic de proprietarii acestuia n capital propriu
i capital mprumutat (atras sau strin).
Capitalul propriu, reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n
activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor, adic acea parte a
capitalului care aparine de drept proprietarilor i se realizeaz prin aport propriu
(ex. capitalul social).
Capitalul mprumutat (datorii) cuprinde resursele externe atrase pentru
finanarea activitii pe termen lung, dar care nu aparine de drept proprietarilor de
capital ns asigur o dezvoltare viitoare cu condiia utilizrii raionale. mbrac
forma: mprumuturilor bancare pe termen lung (> 1 an) i alte datorii ce privesc
imobilizrile financiare.
Ecuaia de echilibru patrimonial conform concepiei economice cu privire
la obiectul contabilitii este:

Bunuri economice (Active) = Capitaluri proprii + Datorii


sau
Capitaluri proprii = Active Datorii
n legtur cu noiunea de capital, Cadrul General de ntocmire i
Prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate promoveaz conceptele de capital financiar i
capital fizic.
Conform conceptului financiar capitalul exprim banii investii sau puterea
de cumprare investit fiind sinonim cu activul net sau capitalul propriu al
ntreprinderii.
Conceptul fizic al capitalului (ex. capacitatea de exploatare) exprim
capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat de exemplu n uniti de
producie.
Se consider c s-a realizat o meninere a capitalului financiar adic
profitul este real, dac activele nete la sfritul perioadei sunt superioare celor de
la nceputul perioadei iar meninerea capitalului fizic atunci cnd se obine profit
iar capacitatea fizic productiv la sfritul perioadei este mai mare dect cea de la
nceputul perioadei, excluznd contribuiile acionarilor respectiv distribuiile n
favoarea acestora.
11

1.1.3. Concepia financiar


Potrivit concepiei financiare obiectul contabilitii este circumscris
cercetrii i soluionrii laturilor valorice ale existenei micrii i transformrii
resurselor pe care le trateaz sub aspectul provenienei (permanente i temporare)
i din punct de vedere al utilizrii (durabile i ciclice)2.
Concepia financiar presupune evidenierea resurselor economice n
expresie bneasc sub aspectul alocrii sau investirii respectiv a modului de
procurare a fondurilor.
Sub aspectul originii sau provenienei resursele economice pot fi grupate
astfel:
- resurse permanente sau durabile rezultate din aportul proprietarilor, din
profit sau mprumuturi pe termen lung a cror perioad de rambursare este mai
mare de un an sau nedeterminat;
- resurse temporare, provenite de la teri (furnizori, bnci sau alte
organisme de finanare) reprezentnd datorii pe termen scurt ce trebuie pltite n
termen de maximum 12 luni.
Dac se are n vedere modul de utilizare sau ntrebuinare, resursele
mbrac forma:
- investiiilor durabile sau pe termen lung, concretizate n active cu micare
lent ce mbrac forma imobilizrilor (construcii, maini, utilaje, etc.);
- investiii ciclice sau pe termen scurt evideniind:
- bunuri achiziionate sau produse pentru consum propriu n scopul
comercializrii i se ateapt a fi realizate (ncasate) n maxim 12 luni (stocuri);
- creane aferente ciclului de exploatare (drepturi);
- numerar i echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat (disponibiliti bneti).
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt reprezentate prin investiii financiare pe
termen scurt extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i care sunt
supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Concepia financiar privind obiectul contabilitii statueaz pe lng
expresia bneasc (valoric) sub care sunt reflectate resursele economice, dou
criterii de grupare i ordonare a elementelor:
- lichiditatea, adic capacitatea utilitilor (activelor) de a se transforma n
bani, n vederea efecturii plilor la scaden;
- exigibilitatea, care exprim termenul, data (ziua, luna, anul) la care o
anumit datorie devine scadent (trebuie pltit).
Aceste dou criterii sunt avute n vedere la gruparea, ordonarea i
sistematizarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n bilan.

M. Epuran, V.Bbi, Teoria general a contabilitii, Editura Mirton, Timioara 2000, pag. 48

12

1.2. Trsturile i coninutul obiectului contabilitii


Dezvoltarea contabilitii a fost i este continuu impulsionat de cerinele
mereu crescnde ale utilizatorilor informaiei contabile, n funcie de care, obiectul
de studiu al acesteia trebuie perfecionat nencetat.
Patrimoniul (averea) ca obiect de studiu al contabilitii prezint
urmtoarele trsturi caracteristice3:
- este o universalitate juridico economico financiar;
- este personal, n sensul c aparine unei anumite persoane;
- este distinct fa de persoana creia i aparine i nu este inclus acesteia;
- este unic i indivizibil.
Existena unui patrimoniu presupune mbinarea a dou elemente:
- persoana fizic sau juridic ca subiect de drepturi i obligaii;
- bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii.
ntre obiectele de drepturi i obligaii pe de o parte respectiv drepturile i
obligaiile pe de alt parte se afl persoana fizic sau juridic n calitatea sa de
subiect de drepturi i obligaii.
Dac avem n vedere patrimoniul i rezultatele financiare, ca obiect de
studiu al contabilitii, aceasta poate fi analizat ca4:
- tiin a evidenei, calculului, analizei i controlului;
- tiin a raporturilor cantitative.
Ca tiin a evidenei contabilitatea ofer o teorie i o metod privind
nregistrarea ntr-o anumit ordine, pe baza unor principii normative a circuitului
valorilor economice delimitate patrimonial i pe o anumit perioad de gestiune.
Ca tiin a calcului economic contabilitatea msoar i determin
consumurile de resurse economice i rezultatele obinute, iar ca tiin a analizei
dezvluie i interpreteaz n mod analitic raporturile de schimb dintre valorile
economice componente ale patrimoniului.
Ca tiin a controlului constat n ce msur se asigur integritatea
material i gestionarea rentabil a patrimoniului i rezultatelor activitii
economice, validnd realitatea i corectitudinea informaiilor contabile.
Un alt element specific obiectului contabilitii este acela c ea studiaz
raporturile de schimb, situaia (poziia) financiar, rezultatele i modificrile
poziiei financiare ale unei entiti patrimoniale. Aceste raporturi exprim i
definesc poziia entitii fa de mediul economico social care a furnizat
resursele acesteia respectiv fa de proprietar i tere persoane.
Dac avem n vedere cele prezentate cu privire la concepiile i trsturile
obiectului contabilitii putem considera c aceasta este deosebit de complex;
coninutul su fiind reprezentat n sintez prin:
a) Existena, micarea (intrri, ieiri) i transformarea elementelor
patrimoniale (bunuri economice, drepturi, obligaii, etc.) sub aspectul formei
3
4

I.P. Pntea, A. Pop Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia 2004, pag.8
O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Editura Naional 2000, pag. 14

13

materiale concrete (al utilitii) i al formei abstracte adic al sursei de dobndire a


provenienei sau originii (al resursele de finanare).
b) Evenimentele i tranzaciile generate de activitile agenilor economici:
aprovizionri, consumuri, vnzri, ncasri, pli, etc. ce pot fi grupate n trei mari
categorii:
- activiti de exploatare, constituind principalele activiti productoare de
venit ce privesc: producia, comercializarea, prestrile de servicii i alte activiti
n legtur cu: clienii, furnizorii, salariaii, etc.
- activiti de investire, au n vedere achiziionarea, producia i cedarea
(vnzarea) de bunuri economice durabile, denumite imobilizri.
- activiti de finanare, urmresc crearea resurselor de finanare ce produc
modificri ale dimensiunii capitalurilor proprii (provin de la proprietari de capital)
i a datoriilor (provin din mprumuturi de la teri, alii dect acionarii).
c) Rezultatele financiare ce constituie efectul micrii i transformrii
patrimoniului ca urmare a evenimentelor i tranzaciilor ce genereaz:
- cheltuieli (angajamente, consumuri, pli, etc.)
- venituri (sume de ncasat sau ncasate, producie realizat dar stocat, alte
avantaje economice, etc.).
d) Alte operaii speciale reprezentnd elemente extrapatrimoniale sub
form de bunuri, drepturi, obligaii, rezultate din angajamente acordate sau
primite, n cadrul relaiilor cu terii ce nu pot fi integrate n patrimoniul sau
rezultatele financiare ale ntreprinderi cum sunt: giruri, garanii, valori materiale
pstrate n custodie, redevene, locaii de gestiune, debitori scoi din activ urmrii
n continuare, efecte scontate neajunse la scaden, etc.
e) Prezentarea informaiilor privind poziia financiar, performanele i
modificrile acestora, cu ajutorul situaiilor financiare anuale (bilan, cont de
profit i pierderi, note explicative i politicile contabile, etc.) precum i a
raionamentelor, conveniilor i tratamentelor contabile utilizate pentru ca
informaiile s satisfac cerinele de calitate cerute de utilizatorii acestora n
urmtoarea ordine de prioritate: investitori, salariai, creditorii financiari, clieni,
furnizori, guvern i ceteni.

1.3. Caracteristicile principalelor elemente ale obiectului


contabilitii
n conformitate cu reglementrile naionale i internaionale actuale,
obiectul de studiu al contabilitii este orientat n urmtoarele direcii:
- cunoaterea poziiei financiare a ntreprinderii prin intermediul
patrimoniului economic i juridic;
- cunoaterea performanelor ntreprinderii prin intermediul rezultatelor
financiare;
14

- evidenierea elementelor extrapatrimoniale ce intervin n activitatea


ntreprinderii.

1.3.1. Patrimoniu economic i juridic obiect al contabilitii


Patrimoniu poate constitui obiect de studiu al contabilitii atunci cnd este
investit, adic utilizat n activiti economice (producia de bunuri, prestarea de
servicii, comercializare), administrative, social culturale etc., prin care se satisfac
nevoi reale ale societii.
Dac avem n vedere concepia economico juridico financiar
elementele patrimoniului sunt dedublate n dou structuri generice specifice unui
limbaj propriu i anume:
- activele patrimoniale;
- pasivele patrimoniale.

Caracterizarea activelor patrimoniale


Un activ5 reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.
Resursa conform Dicionarului Explicativ al Limbii Romne constituie
sursa de mijloace susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat.
Controlul asupra activului se realizeaz prin intermediul drepturilor legale
sau contractule deinute.
Evenimente trecute (anterioare) sunt acele evenimente ce n mod normal
determin obinerea de active prin cumprare, producie proprie sau alte surse ce
preced o anumit dat.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a
contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale
numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv fiind parte
a activitilor de exploatare. De asemenea se poate transforma n numerar sau
echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de
numerar cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile.
Dac avem n vedere aspectele juridice cu privire la patrimoniu, putem
considera c activele cuprind totalitatea drepturilor de proprietate i a drepturilor
de crean pe care le are un titular de patrimoniu.
Drepturile de proprietate sunt considerate drepturi reale, fiind formate din
totalitatea bunurilor economice tangibile (materiale) i intangibile (fr suport
material) asupra crora se exercit un drept de proprietate.
Drepturile de crean (creanele) sunt drepturile aparinnd unei persoane
(creditorul) de a pretinde altei persoane (debitorul) s-i ndeplineasc o anumit
5

Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, pag. 1474

15

obligaie s dea sau s nu dea, s fac sau s nu fac ceva. n contabilitate acestea
mbrac forma clienilor, debitorilor diveri i alte creane.
Dac avem n vedere natura (destinaia economic) i lichiditatea activele
patrimoniale cuprind urmtoarele structuri:
- activele imobilizate;
- activele circulante;
- cheltuielile n avans;
a) Activele imobilizate6 denumite imobilizri, sunt activele unei
ntreprinderi destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea proprie.
Acestea sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative fiind posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Contabilitatea clasific activele imobilizate (imobilizrile) dup natura lor
astfel:
- imobilizri necorporale;
- imobilizri corporale;
- imobilizri financiare.
Imobilizrile necorporale (netangibile) sunt reprezentate prin active
identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n
procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate
terilor sau n scopuri administrative.
Se ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale: cheltuielile de
constituire, cheltuielile de dezvoltare, brevetele, licenele, mrcile comerciale,
fondul comercial, programele informatice, alte imobilizri necorporale.
- Cheltuielile de constituire se refer la ieirile de numerar (plile) sau
datoriile angajate ce privesc nfiinarea (constituirea) sau dezvoltarea unei societi
comerciale cum sunt: taxe i alte cheltuieli de nregistrare, nmatriculare,
autorizare, emiterea i vnzarea de aciuni, prospectarea pieei, publicitate i alte
cheltuieli de aceast natur ce privesc nfiinarea i extinderea activitii persoanei
juridice.
- Cheltuieli de dezvoltare cuprind alocrile de fonduri pentru aplicarea
rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau
servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau
utilizrii (proiectarea, testarea produciei, prototipuri, modele noi, etc.).
- Concesiunile, brevetele, mrcile de fabric i alte drepturi similare,
reflect cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare sau
generate de producerea unui brevet, licen, mrci de fabric, concesiune, knowhow i alte drepturi similare de proprietate industrial sau intelectual.
- Fondul comercial, reprezint diferena dintre costul de achiziie i
valoarea just, la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate de ctre o
persoan juridic fiind generat de: clientela, vadul comercial, reputaia firmei,
segmentul de pia, concurena, etc.
6

OMFP nr. 94/2001, M.Of. partea I nr. 85/2001

16

- Alte imobilizri necorporale includ programele informatice achiziionate


sau create de unitate pentru necesiti proprii i alte imobilizri necorporale.
Imobilizrile corporale sunt reprezentate prin active identificabile
nemonetare cu suport material (tangibile) ce ndeplinesc cumulativ trei condiii:
- sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau servicii,
pentru a fi nchiriate terilor ori pentru a fi folosite n scopuri administrative.
- au o durat de via util (de utilizare) mai mare de un an;
- au o valoare mai mare dect limita stabilit de lege;
Intr n categoria imobilizrilor corporale: terenurile i amenajrile de
terenuri, construciile, instalaiile tehnice, utilajele, mobilierul, animalele i
plantaiile, mijloacele de transport i alte active corporale similare.
- Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil
unor activiti agricole sau silvice, terenurile cu zcminte, terenurile cu i fr
construcii, etc.
- Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru:
lucrri de racordri la sistemul de alimentare cu energie i ap, drumuri de acces,
desecri, etc.
- Construciile cuprind cldirile, halele industriale, depozitele etc. executate
din zidrie, lemn, metal, beton pe baza unui proiect care servete la adpostirea
oamenilor, obiectelor, reprezentnd locul (spaiul) unde se desfoar activiti
productive, administrative, comerciale, se presteaz servicii, etc.
- Instalaiile tehnice cuprind: mainile, utilajele, instalaiile de lucru,
aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare, mijloacele de transport,
animalele, plantaiile, mobilier, aparatura birotic, echipamentele de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale.
Alte structuri distincte att a imobilizrilor necorporale ct i a celor
corporale o reprezint avansurile i imobilizrile n curs (neterminate) adic
nefinalizate la finele perioadei.
- Avansurile cuprind sumele acordate furnizorilor de imobilizri corporale
i necorporale naintea nceperii lucrrilor sau livrrii imobilizrilor.
Imobilizrile financiare sunt reprezentate prin active deinute cu scopul de
a genera un profit ca rezultat al fluctuaiilor pe termen scurt a preului de pia.
Posesia durabil a imobilizrilor financiare, asigur realizarea unor venituri
financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau creeaz premisele exercitrii
unui control asupra societii emitente. Se prezint sub forma titlurilor de
participare deinute la alte societi i pot mbrca forma unor aciuni sau altor
titluri de valoare obinute prin cumprare pe piaa de capital inclusiv creane
imobilizate.
- Titlurile de participare sunt reprezentate prin drepturi sub form de
aciuni sau alte titluri cu venit variabil, a cror posesie durabil asigur exercitarea
unui control sau influene notabile n gestiunea emitenilor precum i obinerea
unor avantaje de natur financiar (dobnzi, dividende).

17

- Interesele de participare reprezint drepturi deinute pe termen lung n


capitalul altei societi comerciale n scopul garantrii contribuiei la activitile
acesteia sub forma investiiilor n ntreprinderi asociate i investiii strategice.
- Creanele imobilizate sunt drepturi generate de operaia de acordare de
mprumuturi pe termen lung la societile asociate sau de grup la care
ntreprinderea deine titluri sau interese de participare, pentru care se percep
dobnzi.
Imobilizrile necorporale i corporale sunt supuse uzurii fizice i uneori
morale necesitnd contabilizarea unei pri din valoarea de intrare a acestora n
mod sistematic pe cheltuielile perioadei, ceea ce determin regsirea acestora n
costul bunurilor la a cror producere au participat. Procesul de alocare sistematic
a valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata de via util a acesteia poart
numele de amortizare.
b) Activele circulante sunt reprezentate prin acele active achiziionate sau
produse care se ateapt s fie realizate sau sunt deinute pentru vnzare sau
consum n cadrul ciclului normal de exploatare de maximum 12 luni de la data
bilanului. Se ncadreaz n aceast categorie: stocurile, creanele, investiiile
financiare pe termen scurt, casa i conturile la bnci.
Stocurile cuprind:
Materiile prime reprezentate prin bunuri materiale care aparin realitii
obiective i particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se total sau parial,
n form iniial sau transformat n structura acestora (ex. cherestea, tabl, fin,
nisip, ciment, var, etc.)
Materialele consumabile, cuprind structuri ale materiei care particip sau
ajut direct sau indirect procesul de producie, fr a se regsi de regul n
structura material a produselor finite, semifabricatelor ori produciei n curs (ex.
combustibili, semine, furaje, materiale auxiliare, piese de schimb, etc.).
Materialele de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale i
echipamente de valoare mare cu durata de via util sub un an sau de valoare mai
mic dect limita prevzut pentru a se ncadra n categoria imobilizrilor
corporale (mijloace fixe) i cu durata de via util mai mare de un an cum sunt:
echipamente de protecie i de lucru, scule, dispozitive, verificatoare, baracamente,
amenajri provizorii, mobilier mrunt, etc.
Produsele cuprind bunuri materiale obinute din procesul de producie fiind
evideniate n contabilitate prin trei structuri distincte: produse finite, semifabricate
i produse reziduale (sunt denumite i stocuri fabricate).
- produsele finite sunt reprezentate prin acea parte a produselor care au
parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de
prelucrri ulterioare aflndu-se n depozite n vederea livrri sau expediate direct
terilor.
- semifabricatele sunt produse cu un anumit grad de prelucrare care se
livreaz altei secii sau altei ntreprinderi pentru a fi prelucrat n continuare n
vederea obinerii unui produs finit.
18

- produsele reziduale, cuprind deeuri, rebuturi sau alte bunuri care au


rmas n urma unui proces tehnologic.
Animalele i psrile cuprind animalele nscute i cele tinere de orice fel
(viei, mnji, miei, purcei, etc.) crescute i folosite pentru reproducie sau puse la
ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru
producia de ln, lapte, ou, carne, blan, etc.
Mrfurile reflect acele produse ale muncii destinate schimbului prin
intermediul vnzrii cumprrii, cuprinznd bunurile cumprate de ntreprindere
n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.
Ambalajele cuprind bunurile materiale sau obiectele achiziionate sau
produse n vederea protejrii, prezentrii i mpachetrii produselor, mrfurilor i a
altor bunuri materiale.
Producia n curs de execuie (neterminat) este reprezentat de producia
care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)de prelucrare prevzute de procesul
tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime i care vor urma n perioadele viitoare fazele procesului
tehnologic n vederea finalizrii.
Creanele reprezint drepturi ale ntreprinderii fa de teri cum sunt:
creanele clieni, creanele debitori diveri, efectele de primit, creane
salariale, creane fa de asociai, etc.
Clienii reprezint drepturi fa de teri rezultate din vnzarea pe credit a
bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii
ntreprinderii.
Efectele de primit reprezint titluri de valoare negociabile care atest
existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce poate fi decontat imediat
sau pe termen scurt (polie, cambii, trate, bilete la ordin etc.).
Debitorii diveri reflect drepturi determinate de cesiunea (vnzarea)
titlurilor de plasament, a activelor imobilizate, pagube materiale (imputaii),
penaliti datorate de teri, mprumuturi din emisiunea de obligaiuni ce urmeaz a
fi rambursate, creane reactivate, etc.
n categoria alte creane se mai cuprind:
- avansurile acordate furnizorilor de stocuri;
- decontrile cu asociaii pentru aportul datorat odat cu subscrierea
capitalului;
- creanele generate de decontrile cu personalul, bugetul statului,
asigurrile sociale, etc.
- creanele privind decontrile n cadrul grupului.
Atunci cnd la sfritul exerciiului se constat prin inventariere c
valoarea probabil de ncasat sumei creane este inferioar valorii nominale din
contabilitatea curent, pentru diferen se constituie un provizion pentru
deprecierea creanelor.
Investiiile financiare pe termen scurt cuprind:
- aciunile proprii rscumprate;
- obligaiunile emise i rscumprate;
19

- aciunile i obligaiunile cumprate n vederea realizrii de operaiuni


speculative;
- titlurile de participare deinute la uniti din cadrul grupului;
- Provizioanele pentru deprecierea aciunilor, obligaiunilor;
- efectele de ncasat i efectele remise spre scontare.
Investiiile financiare pe termen scurt sunt instrumente financiare
negociabile pe o durat care asigur lichiditatea i securitatea tranzaciilor.
Casa i conturi la bnci cuprind disponibilitile bneti formate din:
- numerar n casierie;
- disponibiliti n conturi curente la bnci;
- cecurile de ncasat;
- creditele pe termen scurt, inclusiv dobnzile;
- acreditivele;
- avansurile de trezorerie;
- timbrele fiscale i potale;
- tichetele i biletele de cltorie;
- biletele de tratament i odihn;
- alte valori de trezorerie.
Disponibilitile bneti din cas i conturi curente pot fi: n lei sau n
devize (valut).
c) Cheltuielile n avans cuprind cheltuielile efectuate n cursul exerciiului
financiar dar care se refer la exerciiul ulterior. Nu trebuie ncorporate n
rezultatele exerciiului curent stocndu-se provizoriu, urmnd a influena
rezultatele exerciiilor viitoare.
Se includ n aceast categorie cheltuielile privind plata anticipat a
abonamentelor, chiriilor, dobnzile aferente contractele de leasing, reparaiile
capitale neprezzute, etc. reflectnd o crean a exerciiului viitor asupra
exerciiului curent.
Sub aspect juridic cheltuielile n avans reprezint un drept al exerciiului
viitor asupra exerciiului curent cu privire la unele pli i cheltuieli ce vor afecta
capitalurile proprii n sensul diminurii n exerciiile viitoare.

Caracterizarea pasivelor patrimoniale


Pasivele patrimoniale exprim datoriile ntreprinderii fa de investitori
(acionari, asociai) i fa de teri (furnizori, creditori financiari, stat, etc.). n
realitate constituie resursele de finanare ale activelor patrimoniale, exprimnd
patrimoniu juridic sau capitalul propriu i cel mprumutat conform concepiei
economice ori fondurile temporare i cele permanente conform concepiei
financiare.
Pasivele patrimoniale asigur finanarea intern (proprie) i cea extern
(strin).
20

Finanarea intern reflect datoriile unitii cu personalitate juridic


(titular de patrimoniu) fa de proprietari (investitori), ceea ce formeaz
capitalurile proprii (Cp) sau activul net (An) exprimnd drepturile acionarilor n
activele (A) ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor (D).
Cp (An) = A D
Se ncadreaz n categoria capitaluri proprii urmtoarele elemente:
- capitalul social, reprezentnd aportul proprietarilor la constituirea sau
majorarea capitalului;
- primele de capital;
- rezultatul reportat, profitul sau pierderea din perioadele precedente;
- rezultatul curent al exerciiului nedistribuit ctre proprietari (acionari i
asociai);
- rezervele din reevaluare, rezervele legale, statutare, contractuale pentru
aciuni proprii i alte rezerve.
Finanarea extern reflect datoriile ntreprinderii fa de teri, alii dect
proprietarii de capital.
Datoriile reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din
evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de
resurse care s ncorporeze beneficii economice viitoare. O obligaie reprezint un
angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel pentru stingerea
unei datorii.
Trebuie fcut distincia ntre obligaie actual i angajament viitor.
Decizia ntreprinderii de a achiziiona active n viitor nu reprezint o obligaie
actual. Aceasta apare numai n momentul livrri activului sau n momentul n care
ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului.
Datoriile pot reprezenta mrimi bine precizate cu scaden cert (bine
precizat) sau angajamente condiionate cum sunt Provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli.
Pentru a exprima ct mai bine poziia financiar a ntreprinderii n relaiile
cu terii datoriile prin care se asigur finanarea extern sunt structurate astfel:
- Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an:
Sunt considerate obligaii curente (pe termen scurt) ale ntreprinderii i
mbrac forma:
- mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni;
- creditelor bancare inclusiv dobnzile aferente;
- datoriile ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprumuturi i datorii asimilate pe termen scurt inclusiv dobnzile
aferente;
- datoriile fa de furnizori i prestatori;
- datoriile fa de personal, asigurrile sociale, bugetul statului i alte
organisme publice;
- datoriile fa de asociai, creditori diveri.
21

- Datorii de trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an: (identice


cu cele pn la un an, ns cu o scaden mai mare de 12 luni);
- Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, exprimnd o datorie cu
exigibilitate sau valoare incert.
Se ncadreaz n aceast categorie:
- Provizioanele pentru litigii, amenzi, penaliti, daune, despgubiri i alte
datorii incerte;
- Provizioanele pentru garanii acordate clienilor i alte cheltuieli legate de
activitatea de servicii;
- Provizioanele pentru restructurare;
- Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni
similare, etc.
- Venituri n avans, exprimnd veniturile nregistrate nainte de data
ncheierii exerciiului dar care se refer la exerciiul financiar ulterior. Reflect o
datorie a exerciiului curent fa de cel viitor.
Se includ n aceast categorie:
- sume ncasate sau facturate n avans dar care privesc exerciii viitoare
cum sunt: abonamente, chirii, prime de asigurare, etc.
- subveniile pentru investiii, adic sume primite fr obligativitatea
restituirii de la guvern sau alte organisme pentru achiziia sau producerea de active
imobilizate, care se recunosc pe o baz sistematic drept venit pe perioadele
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care urmeaz a le compensa;

1.3.2. Rezultatele activitii obiect al reflectrii contabile


Rezultatele ntreprinderii reflect capacitatea acesteia de a genera fluxuri
viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente i gradul de eficien n
utilizarea de noi resurse.
Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca
ntreprinderea s nregistreze venituri din activitatea desfurat iar ca urmare a
utilizrii resurselor existente se nregistreze cheltuieli.
Micrile i transformrile activelor i pasivelor ntreprinderii ca urmare a
evenimentelor i tranzaciilor ce au avut loc n vederea realizrii obiectului de
activitate, genereaz intercondiionri, cauzalitate, i interferen ntre cheltuieli i
venituri determinnd rezultatele activitii desfurate.
Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor
ori creteri ale datoriilor ce se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu
altele dect cele rezultate din retragerile / distribuirile ctre acionari sau asociai.
Scderea valorii activelor poate fi consecina urmtoarelor situaii:
- ieiri de lichiditi (disponibiliti bneti) ca urmare a achitrii unor
bunuri sau servicii primite, pli de dobnzi, penaliti, amenzi, etc.
22

- consum (ieiri din stoc) de materii prime, materiale, costul produselor i a


mrfurilor vndute, etc.
- utilizarea activelor imobilizate prin alocarea fracionat a costului de
achiziie sau producie n funcie de durata de via util evideniind deprecierile
ireversibile sub form de amortizri sau reversibil sub form de Provizioane;
- minusuri de valoare i lipsuri constatate la inventariere;
- diferene nefavorabile de curs valutar;
- reduceri comerciale i financiare acordate de furnizori i prestatori, etc.
Creterea datoriilor se datoreaz unor cauze cum ar fi:
- nregistrarea datoriilor fa de personal;
- nregistrarea impozitelor, taxelor i a contribuiilor;
- creterea datoriilor n valut ca urmare a modificrii cursului de schimb
valutar;
- nregistrri de Provizioane i alte datorii care nu genereaz beneficii
economice viitoare.
Sub aspect financiar cheltuielile reprezint valorile pltite, de pltit sau
consumate n cadrul activitii desfurate.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor are n vedere patru momente
distincte: angajarea, consumul, plata i ncorporarea (imputarea) asupra
rezultatului perioadei.
Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori
descreteri ale datoriilor ce au ca rezultat creterea capitalurilor proprii sub alte
forme dect aporturile de capital din partea acionarilor sau asociailor.
Intrrile sau creterile de active pot rezulta din:
- creterea creanelor sau a numerarului ca urmare a vnzrilor de bunuri
i servicii;
- creterea stocurilor din producie proprie i producia de imobilizri
inclusiv plusurile de inventar constatate la stocuri;
- intrri de active sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a
despgubirilor, amenzilor, penalitilor, dobnzilor, dividendelor, diferenelor
favorabile de curs valutar ncasate sau de ncasat.
Scderea datoriilor poate fi consecina urmtoarelor cauze:
- anularea sau diminuarea Provizioanelor;
- prescrierea sau anularea unor datorii;
- venituri din impozitul pe profit amnat.
Din punct de vedere financiar veniturile sunt considerate ca reprezentnd
sume sau valori ncasate sau de ncasat din: activiti curente de livrri de bunuri,
executri de lucrri i prestri de servicii sau alte activiti.
nregistrarea n contabilitate a veniturilor are n vedere patru momente
distincte i anume: producia, facturarea, ncasarea i ncorporarea n rezultatul
perioadei.
Ansamblul cheltuielilor i veniturilor nregistrate la sfritul perioadei sunt
ncorporate n rezultatul perioadei. Acesta poate fi:
23

- pozitiv, atunci cnd Veniturile > Cheltuielile = Profit


- negativ, atunci cnd Veniturile < Cheltuielile = Pierdere
Rezultatul perioadei poate face obiectul mai multor ecuaii de echilibru:
a) Rezultat = Venituri - Cheltuieli
b) Venituri = Cheltuieli Rezultat
c) Cheltuieli = Venituri Rezultat
d) Rezultat = Capitaluri proprii la sfritul exerciiului (anului)
Capitaluri proprii la nceputul exerciiului (anului)
Pe lng aceste structuri, rezultatul activitii cunoate i alte detalieri
respectiv:
- rezultatul brut (rezultatul contabil) (Rb), obinut prin diferen ntre
venituri i cheltuieli:
Rb = V Ch
- rezultatul impozabil (rezultatul fiscal), determinat n funcie de rezultatul
brut prin reintegrarea cheltuielilor nedeductibile (Ch ned), i deducerea veniturilor
neimpozabile (Vneimp)
Ri (Rf) = Rb + Ch ned - Vneimp
- rezultatul net (Rn), obinut prin scderea din rezultatul brut a impozitului
pe profit:
Rnet = Rb Impozit
Rezultatul net aparine de drept acionarilor i asociaiilor, repartizndu-se
pentru: constituirea de rezerve, majorarea capitalului social, acordarea de
dividende sau alte destinaii conform hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor i
Asociai.

1.3.3. Elementele extrapatrimoniale obiect al contabilitii


Constituie elemente extrapatrimoniale, acele bunuri, drepturi, obligaii sau
angajamente care nu pot fi integrate n patrimoniu de drept al ntreprinderii fiind
considerate n afara acestuia.
Se cuprind n structura elementelor extrapatrimoniale urmtoarele:
- drepturi din angajamente acordate (giruri, cauiuni, etc.)
- obligaii din angajamente primite (giruri, cauiuni, etc.)
- imobilizri luate cu chirie;
- valori materiale primite spre prelucrare, reparare sau custodie;
- redevene, locaii, chirii i alte datorii similare;
- efecte scontate neajunse la scaden;
- debitori scoi din activ urmrii n continuare;
- stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin;
24

- alte valori n afara bilanului.


nregistrarea n contabilitate a acestor elemente se asigur cu ajutorul unor
conturi speciale de ordine i eviden fie n partid simpl fie n partid dubl n
funcie de natura operaiilor.

1.4. Coninutul metodei contabilitii


Cuvntul metod provine de la meta i hodos din limba greac, care
nseamn cale i mijloc pentru a ajunge undeva.
Prin metod n general se nelege un mod sistematic de cercetare, de
cunoatere i transformare a realitii obiective. Metoda de studiu a unei discipline
are la baz un ansamblu de procedee, reguli i principii normative pentru nvarea
sau practicarea acesteia, constituind un sistem logic, mental de cercetare a realiti
n vederea realizrii unui scop, cu ajutorul creia se descoper legile ce oglindesc
particularitile i esena obiectului studiat.
Dac obiectul de cercetare al fiecrei tiine determin latura concret a
metodei sale de cercetare, aceasta nseamn c i n cazul contabilitii,
particularitile obiectului de studiu i impun o metod proprie de cercetare cu
trsturi specifice prin care se difereniaz n spectrul celorlalte tiine7.
n cadrul cercetrii proprii pentru realizarea principiilor tiinifice i a
funciilor sale de eviden, calculaie, analiz, control i previziune contabilitatea
se bazeaz pe parcurgerea unor etape obligatorii n cercetarea tiinific i anume:
- determinarea obiectului supus cercetrii;
- nregistrarea aspectelor constatate (datelor) cu ajutorul unor tehnici
variate;
- prelucrarea datelor culese cu ajutorul unor procedee specifice;
- analiza i interpretarea informaiilor obinute.
ntruct este considerat o disciplin tiinific, cu un obiect de cercetare, i
o terminologie (limbaj) proprie, contabilitatea dispune i de o metod specific de
lucru adoptat necesitilor practice, solid fundamentate, prin care i contureaz
poziia n sistemul tiinelor economice precum i relaiile cu celelalte discipline
nrudite.
Metoda contabilitii asigur trecerea de la fapte constatate, la concluzii
generale, de la evenimente i tranzacii le sesizarea esenei lor prin folosirea unor
tratamente, raionamente i procedee specifice.
Cele prezentate ne permit s definim metoda contabilitii ca un ansamblu
de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare, n vederea
stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz
contabilitatea ca tiin, n scopul cunoaterii poziiei financiare, (patrimoniului)
a performanelor financiare i a modificrilor acestora la nivelul ntreprinderii.
7

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Naional, 2000, pag. 23

25

ntre obiectul i metoda contabilitii exist o strns corelaie,


interdependen i condiionare astfel:
- obiectul arat ce evenimente i tranzacii trebuie studiate, cnd i unde
sau produs;
- metoda arat cum trebuie nregistrate, de ce sau produs i care este cauza
i geneza evenimentelor i tranzaciilor ce constituie obiectul de studiu al
contabilitii.

1.4.1. Principiile de baz ale metodei contabilitii


Noiunea de principiu exprim un element fundamental, ideea sau lege de
baz pe care se ntemeiaz o teorie tiinific sau o norm de conduit.
Principiile n general reprezint elemente primordiale, cauze, puncte de
vedere bine conturate sau convingeri argumentate care izvorsc din practic i
astfel determin conceptele de baz ale unei discipline tiinifice pe seama crora
se fundamenteaz aciunile i demersurile viitoare.
Principiile (trsturile) de baz ale metodei contabilitii reprezint
elemente sau enunuri de esen conceptual general, delimitate ca sistem de
referin care ghideaz specialiti n domeniu, n elaborarea de norme i proceduri
contabile de nregistrare i prelucrare a informaiilor privind evenimentele i
tranzaciile ce au avut loc n decursul unei perioade utile unei sfere largi de
utilizatori.
Principiul fundamental care st la baza definirii caracteristicilor eseniale
ale sistemului de contabilitate romnesc n conformitate cu Legea contabilitii nr.
82/1991 republicat este cel al partidei duble.
Evenimentele definitorii ale partidei duble sunt:
- utilizrile i resursele ca modalitate de reprezentare a patrimoniului pe
structuri specifice;
- intrrile (creterile) i ieirile (micorrile) ca fluxuri generate de relaiile
de schimb dintre ntreprinderi.
Sistemul de contabilitate n partid dubl, practicat de cea mai mare parte a
agenilor economici din Romnia are la baz urmtoarele principii teoretice
fundamentale:
- principiul dublei reprezentri a patrimoniului;
- principiul dublei nregistrri a operaiilor economico financiare,
evenimentelor i tranzaciilor;
- principiul dublei determinri a performanelor (rezultatelor)
ntreprinderii.
a) Principiul dublei reprezentri a patrimoniului
Este considerat principiul sau trstura esenial, de baz care a determinat
coninutul metodei contabilitii.
Caracteristica fundamental a principiului const n reflectarea
patrimoniului entitilor economico sociale sub dublu aspect:
26

- al utilitii bunurilor economice, adic al destinaiei (folosinei,


ntrebuinri) sau alocrii acestora, pentru care se folosete conceptul de active
reprezentat prin: imobilizri, stocuri, disponibiliti bneti, creane i cheltuieli n
avans;
- al resurselor, raporturilor juridice (de proprietate) n cadrul crora se
dobndesc bunurile economice, adic al originii, provenienei, surselor sau n plan
financiar al resurselor de finanare a activelor, pentru care este utilizat conceptul de
pasive, reprezentate prin: datorii, Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, venituri
n avans i capitaluri proprii.
Abordarea aceluiai patrimoniu ca un tot unitar sub dublu aspect poate fi
redat sub forma unor ecuaii care reflect egalitatea dintre bunurile economice pe
de o parte, respectiv drepturile i obligaiile cu privire la acestea pe de alt parte.
Dac notm cu A activele, cu P pasivele, cu D datoriile i cu Cp
capitalurile proprii putem construi mai multe ecuaii sau modele ale dublei
reprezentri i anume:
A=P ;

A = D + Cp ; Cp = A D ; A (D + Cp) = O

Transpunerea principiului dublei reprezentri n practic determin


echilibrul patrimonial static evideniat n contabilitate cu ajutorul procedeului
numit bilan contabil. Acestea reflect situaia patrimoniului la un moment dat.
b) Principiul dublei nregistrri a operaiilor economico financiare,
evenimentelor i tranzaciilor.
nelegerea principiului are la baz constatarea conform creia elementele
patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n cadrul fazelor
circuitului economic rmnnd totui ntr-un echilibru permanent la nivelul
entitii patrimoniale.
Conform acestui principiu orice micare care afecteaz un element
patrimonial este n mod necesar nsoit de o micare de aceleiai valoare asupra
unuia sau mai multor elemente astfel nct ecuaia de echilibru patrimonial A = D
+ Cp se menine n permanen.
Dubla nregistrare este o consecin i o continuare a principiului dublei
reprezentri ntruct n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale n
mod individual; acestea sunt privite sub dublu lor aspect al destinaiei economice
i al sursei, originii sau provenienei, care se reflect ca un raport de echivalen
ntre valoarea bunurilor economice (VBe) i valoarea surselor de finanare (VSf).
VBe = VSf
Dubla nregistrare este determinat i de faptul c micarea i
transformarea bunurilor economice n fazele circuitului economic genereaz
operaii economice, evenimente i tranzacii ce produc ieiri dintr-o faz i intrri
n alt faz, de transformare dintr-o form n alta, dintr-o stare n alta, de trecere
dintr-un loc de gestiune n altul, etc. n cadrul acestui circuit contabilitatea
27

nregistreaz, trecerea acelorai valori dintr-o stare sau form n alta, astfel nct
reflectarea valorii economice respective se face de dou ori, deci apare dubla
nregistrare a operaiilor n cauz, n sensul c vechea faz, form sau loc se
transpun n unul din termenii egalitii care polarizeaz ieirile, micorrile, iar
noua faz, form sau loc constituie cel de-al doilea termen al egalitii, care
marcheaz creterile sau intrrile elementului sau fenomenului respectiv. Astfel
orice operaie economic n raport cu efectul su este analizat i ncadrat ca un
raport de echivalen ntre destinaia i proveniena sa, ntre intrarea i ieirea sa,
ntre alocarea i finanarea sa, etc8.
Cele prezentate ne conduc la ecuaia dublei nregistrri i anume:
Creterea Be + Micorarea D i O = Creterea D i O + Micorarea Be
sau
Be + D i O = D i O + Be
n care: Be bunuri economice
D drepturi
O obligaii
Dubla nregistrare asigur reprezentarea creterilor sau intrrilor respectiv
micorrilor sau ieirilor ce se produc n volumul i structura fiecrui component
al utilizrilor i resurselor ca elemente individuale sau ntre elementele
patrimoniale individuale i structurile generatoare de performane financiare
(rezultate).
Reflectarea practic a principiului dublei nregistrri determin un
echilibru dinamic al patrimoniului i al rezultatelor financiare, evideniat n
contabilitate cu ajutorul procedeului numit contul contabil. Acesta reflect
permanent existenele, creterile, micorrile i transformrile fiecrui element
(privite individual) ca urmare a evenimentelor i tranzaciilor n decursul unei
perioade contabile.
c) Principiul dublei determinri a performanelor ntreprinderii
Performanele financiare (rezultatul financiar) ale unei ntreprinderi pot fi
determinate i analizate n funcie de patru parametri i anume:
- veniturile;
- cheltuielile;
- capitalul propriu la sfritul exerciiului;
- capitalul propriu la nceputul exerciiului.
Atunci cnd se iau n considerare veniturile i cheltuielile, performanele
ntreprinderii adic rezultatul exerciiului se determin pe baza informaiilor din
contul de profit i pierderi.
Performanele exprim capacitatea unitii de a genera fluxuri viitoare de
numerar i echivalente ale numerarului.
8

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura naional, 2000, pag. 25

28

Una din ecuaiile de echilibru conform acestui principiu este de forma:


Venituri Cheltuieli = Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere)
Performanele financiare ale ntreprinderii pot fi determinate i pe baza
informaiilor din bilanul contabil. Acesta exprim, poziia financiar a
ntreprinderii, adic capacitatea acesteia de a se adapta schimbrilor de mediu.
n acest caz ecuaia de echilibru este de forma:
Capitaluri proprii - Capitaluri proprii = Rezultatul
la sfritul
la nceputul
exerciiului
exerciiului
exerciiului
(profit sau pierdere)
Pe lng principiile prezentate metoda contabilitii se bazeaz i pe alte
principii sau trsturi auxiliare9 cum ar fi:
- nregistrarea cifric i n expresie valoric (monetar), a existenei,
creterilor, micorrilor i transformrilor structurilor ce exprim poziia i
performanele financiare ale ntreprinderii;
- nregistrarea n contabilitate a evenimentelor i tranzaciilor ce produc
modificri n structura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor,
cheltuielilor i rezultatelor financiare numai dac au la baz documente scrise
legale, corect ntocmite.
nregistrarea n expresie valoric (monetar) permite nsumarea, gruparea
i centralizarea informaiilor contabile, oferind o imagine de ansamblu asupra
poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii iar nregistrarea operaiilor
evenimentelor i tranzaciilor numai pe baza unor documente justificative i
contabile scrise, legale ofer garanii cu privire la integritatea patrimoniului aflat
n administrarea ntreprinderilor i n acelai timp pot constitui prob cert
verificabil n cadrul raporturilor de drepturi i obligaii n relaiile cu terii.

1.4.2. Procedeele metodei contabilitii


n cadrul demersului de realizare a obiectului de studiu al contabilitii,
metoda acesteia utilizeaz mai multe procedee, prin intermediul crora se obin
informaii asupra modului n care operaiile economico financiare, evenimentele
i tranzaciile influeneaz poziia financiar, performanele financiare i
modificarea acestora la nivelul entitilor patrimoniale utile unei sfere largi de
utilizatori.
Procedeul reprezint un mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit
rezultat: modalitatea de a aciona, modul de a proceda, soluia practic adoptat, ca
sistem pentru efectuarea sau producerea unui lucru10.
9

O. Clin, M. Ristea, op. cit. pag. 26

29

Pornind de la aceast definiie a procedeului n general putem considera


procedeele metodei contabilitii ca fiind un sistem de modaliti, mijloace, tehnici
i instrumente utilizate pentru realizarea obiectului contabilitii.
Procedeul n domeniul contabilitii reprezint arta sistematizrii i
sintetizrii informaiilor economice, obinute n urma unor tratamente contabile
specifice.
Procedeele metodei contabilitii pot fi grupate n trei mari categorii:
- procedee ale metodei contabilitii comune tuturor tiinelor;
- procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice;
- procedee specifice metodei contabilitii.
ntruct exist o delimitare precis a acestora le vom dezvolta
corespunztor.

Procedeele metodei contabilitii, comune tuturor tiinelor


Procedeele comune tuturor tiinelor, care particip indirect la realizarea
obiectului de studiu al contabilitii sunt: observarea, raionamentul, comparaia,
clasificarea, analiza i sinteza.
- Observarea constituie demersul iniial, primul pas sau faza iniial, n
cadrul cercetrii operaiilor economice, evenimentelor i tranzaciilor, exprimate
valoric pe baz de documente justificative care fac obiectul reflectrii contabile.
- Raionamentul presupune judeci logice, bazate pe demonstraii i
explicaii tiinifice n baza crora se obin informaii noi, pa baza celor existente
care vor reprezenta puncte de sprijin n aprecierea activitii dar mai ales n
stabilirea strategiilor viitoare de dezvoltare ale ntreprinderii.
- Comparaia, are n vedere alturarea sau examinarea paralel a dou sau
mai multe structuri omogene (exprimate valoric) ce exprim active, datorii,
capitaluri proprii, cheltuieli, venituri, rezultate cu scopul de a stabili asemnrile i
deosebirile dintre ele pentru a putea formula concluzii cu privire la evenimente
trecute respectiv estimri (previziuni) privind evoluia viitoare a elementelor n
cauz.
- Clasificarea este procedeul de grupare, mprire, repartizare, structurare
n funcie de anumite criterii pe o baz sistematic a evenimentelor i tranzaciilor
avnd n vedere asemnrile i deosebirile dintre ele (diferenierile) pe clase,
grupe, posturi i alte diviziuni astfel nct s se realizeze o delimitare logic n
funcie de particularitile fiecrui element ce face obiectul nregistrrii n
contabilitate.
- Analiza const n cercetarea unui ntreg (tot unitar), operaie, eveniment,
tranzacie, proces prin descompunerea sistematic n pri componente i studierea
independent pentru a determina contribuia fiecreia la realizarea ntregului. Este
10

Academia Romn, Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan, Dex, Dicionarul Explicativ al Limbii
Romne, Ediia II, Editura Univers Enciclopedic, 1996, pag. 853

30

procedeul cel mai important n nelegerea logic a contului, formulei contabile i


corespondenei conturilor.
- Sinteza ca procedeu tiinific presupune trecerea de la particular la
general, de la simplu la compus pentru a se ajunge la generalizare, adic mbinarea
a dou sau mai multe elemente ce pot forma un tot unitar.
Prin sintetizare se ajunge la un element complex pornind de la compuii
acestuia.
Sinteza n contabilitate se bazeaz pe informaiile obinute din analiza
contabil, care prin centralizare i grupare permit generalizarea i esenializarea, ce
au ca finalitate formularea concluziilor privind activitatea trecut dar i estimri
privind activitatea viitoare.

Procedeele metodei contabilitii comune tiinelor economice


Alturi de procedeele comune tuturor tiinelor, procedeele comune
tiinelor economice sunt utile metodei contabilitii, constituind un angreanj ce
completeaz informaiile necesare procedeelor specifice pentru a forma un tot
unitar.
Acestea sunt deosebit de complexe ceea ce determin ntreptrunderea lor
cu procedeele specifice, crend premisele, i de multe ori materia prim necesar
acestora.
Dintre procedeele metodei contabilitii comune tiinelor economice cele
mai reprezentative sunt: documentarea, evaluarea, calculaia i inventarierea.
- Documentarea este procedeul ce presupune ca orice operaiune
economico financiar ce a avut loc s se consemneze n momentul efecturii ei
ntr-un document care va sta la baza nregistrrilor n contabilitate dobndind astfel
calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat precum i a
celor care le-au nregistrat n contabilitate dup caz.
Documentele prezint o importan deosebit pentru contabilitate, deoarece
asigur11:
- verificarea prealabil a legalitii operaiilor consemnate;
- controlul gestionar al bunurilor economice aflate n patrimoniu;
- respectarea disciplinei economico financiare;
- ntrirea responsabilitii cu privire la administrarea patrimoniului.
- Evaluarea ca noiune general nseamn a determina, a stabili preul,
valoarea, a calcula, a socoti, a estima12.

11
12

O. Clin, M. Ristea, op. cit. pag. 32


Vezi DEX, op. cit. pag. 352

31

Ca procedeu al metodei contabilitii evaluarea presupune exprimarea i


msurarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor, unitar, n uniti valorice cu ajutorul monedei. Prin evaluare se
urmrete aducerea la un numitor comun (exprimare valoric) a tuturor
evenimentelor i tranzaciilor ce fac obiectul nregistrrii n contabilitate.
Evaluarea creeaz premisele gruprii, sistematizrii, nsumrii,
centralizrii i generalizrii informaiilor cu privire la existena, micarea i
transformarea structurilor patrimoniale recunoscute n situaiile financiare anuale.
- Calculaia are o accepiune foarte larg n domeniul contabilitii cu
aplicabilitatea cea mai mare n evaluarea elementelor, calculaia costurilor i a
rezultatelor financiare.
n esen presupune utilizarea unor algoritmi de calcul n vederea
exprimrii i msurrii n etalon monetar a elementelor ce reflect poziia
financiar i performanele ntreprinderii.
Calculaia n contabilitate include toate formele de calcul ncepnd cu
simpla determinare a datelor consemnate n documentele primare, continund cu
calculul rulajelor (modificrilor), a soldurilor conturilor, a costurilor totale i
unitare a produciei, a preurilor, rezultatelor financiare totale i analitice, a
impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale, etc.
- Inventarierea este procedeul comun tiinelor economice prin intermediul
cruia se realizeaz cunoaterea situaiei reale a structurilor patrimoniale (situaia
faptic din teren) n vederea descoperirii neconcordanelor cu datele furnizate de
evidena contabil (documente primare, registre contabile, conturi, etc.)
n funcie de rezultatele inventarierii se fac rectificrile necesare n conturi,
stabilindu-se concordana cu datele rezultate n urma inventarierii. Aceasta creeaz
premisele realizrii funciei de control a contabilitii. Datele rezultate n urma
inventarierii de la sfritul anului grupate i sistematizate corespunztor sunt
consemnate obligatoriu n Registrul de inventar. Inventarierea este obligatorie
cel puin odat pe an, naintea ntocmirii situaiilor financiare; n cazul fuziunii,
lichidri societilor comerciale sau n alte situaii stabilite de reglementrile n
vigoare.

Procedeele specifice ale metodei contabilitii


Procedeele specifice reprezint esena, particularitatea sau demersul final al
principiilor i procedeelor comune ale metodei contabilitii. Acestea sunt:
bilanul, contul i balana de verificare. Pe lng calitatea de procedee ale metodei
contabilitii acestea ndeplinesc i rolul unor documente contabile analitice
(contul), centralizatoare (balana de verificare) respectiv situaii financiare de
sintez i raportare financiar (bilanul).
a) Bilanul contabil este consecina transpunerii n practic a principiului
dublei reprezentri a patrimoniului. Prin intermediul acestuia se prezint la un
moment dat (de regul la sfritul exerciiului) n expresie monetar (valoric)
32

patrimoniu i rezultatele financiare ale ntreprinderii, adic poziia financiar13 sub


dublu aspect:
- al destinaiei (folosinei, ntrebuinrii) sau utilizrilor pentru care se
folosete noiunea de activ.
- al provenienei (originii, surselor de finanare) sau resurselor pentru care
se folosete noiunea de pasiv.
Bilanul exprim forma static a utilitilor i resurselor unei ntreprinderi,
adic existenele (soldurile) la un moment dat. Acesta furnizeaz informaii de
ansamblu generale, sintetice ce privesc ntreaga activitate a ntreprinderii, rezultate
din centralizarea i gruparea informaiilor obinute cu ajutorul celorlalte procedee
ale metodei contabilitii.
Datorit gradului ridicat de generalitate i sintetizare a informaiilor
cuprinse n bilan, acestea sunt detaliate n cadrul altor situaii (anexe, note
explicative, etc) devenind astfel mai inteligibile, relevante i credibile.
Studiul bilanului contabil trebuie realizat din dou ipostaze: ca model i
expresie a dublei reprezentri a patrimoniului i ca document de sintez a
informaiilor contabile adic situaie financiar anual.
b) Contul contabil completeaz spectrul informaiilor contabile, reflectnd
pe lng situaia la un moment dat (existenele) a elementelor patrimoniale
prezentate de bilan (grupat, sistematizat i generalizat), cu micrile succesive ce
se produc ca urmare a operaiilor economice, evenimentelor i tranzaciilor n
structura fiecrui element privit individual.
Contul contabil este consecina concretizrii practice a principiului dublei
nregistrri a operaiilor economice, evenimentelor i tranzaciilor, exprimnd
forma dinamic a utilitilor i resurselor.
n timp ce bilanul generalizeaz, contul particularizeaz i detaliaz
furniznd informaii permanente prezentate cronologic i sistematic cu privire la
existenele (soldurile) i evoluiile (creterile, micorrile) fiecrui element de
natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor financiare, evideniind n acelai timp intercondiionrile i legturile
de reciprocitate (corespondenele) dintre acestea.
Dac la nivelul ntreprinderii se regsete un singur bilan care reflect
activitatea de ansamblu (privit generalizat), realizarea obiectului de studiu al
contabilitii necesit existena mai multor conturi formnd sistemul conturilor,
care se regsesc n cadrul unui tablou numit Plan de conturi general.
c)Balana de verificare asigur legtura dintre cont care furnizeaz
informaii analitice, de detaliu asupra fiecrui element ce constituie obiect al
contabilitii i bilan care prezint informaii grupate i generalizate asupra
activitii de ansamblu a ntreprinderii. Este procedeul prin care se centralizeaz i
verific informaiile furnizate de conturi.
13

Poziia financiar exprim capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor de mediu


generate de evenimentele sau tranzaciile ce au avut loc n decursul perioadei la care se refer.

33

Balana de verificare grupeaz i sintetizeaz, elementele definitorii


(structurile) ale conturilor (solduri, rulaje, total sume) prezentndu-le centralizat la
nivelul ntregii activiti.
Verificarea corectitudinii nregistrrilor din conturi efectuate pe baza
principiului dublei nregistrri se asigur prin egalitile care trebuie s existe ntre
solduri, rulaje, total sume dup centralizare i nsumare la sfritul perioadei.
Legtura i succesiunea dintre cont i bilan, asigurat de balana de
verificare se poate prezenta conform urmtoarei scheme:
Lunar
Contul contabil

Balana de
conturilor

verificare

Anual
a

Bilanul
contabil

Aa dup cum se poate constata, balana de verificare se ntocmete pe


baza informaiilor obinute din conturi, iar bilanul contabil are la baz informaiile
din balana de verificare.
Conform reglementrilor n vigoare balana de verificare trebuie ntocmit
obligatoriu naintea elaborrii situaiilor financiare anuale.

ntrebri de autocontrol:
1. Definii noiunea de obiect al contabilitii.
2. Definii noiunea de patrimoniu.
3. Care sunt principalele componente ale activelor?
4. Care sunt principalele componente ale pasivelor?
5. Ce nelegei prin venituri, cheltuieli i rezultate financiare ca obiect de
studiu a contabilitii?

Testul 1.1. de autoevaluare:


1. Obiectul contabilitii l constituie studierea: a) structurii organizatorice a
ntreprinderii; a) eficienei activitii economice; c) patrimoniului ntreprinderii, a
cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor obinute.
2. Patrimoniul ntreprinderii este reflectat n: a) Contul de profit i pierdere;
b) Bilan; c) Notele explicative.
3. Principalele componente ale activelor sunt: a) activele imobilizate, activele
circulante i cheltuielile n avans; b) capitalul social, activele imobilizate i
activele circulante; c) activele imobilizate, capitalul social i rezervele.
4. Activele imobilizate sunt grupate n: a) imobilizri necorporale,
34

imobilizri certe i imobilizri incerte; b) imobilizri corporale, imobilizri


financiare i disponibiliti bneti; c) imobilizri necorporale, imobilizri
corporale i imobilizri financiare.
5. Activele circulante sunt compuse din: a) stocuri, investiii financiare pe
termen scurt, creane i disponibiliti bneti; b) stocuri, rezerve, furnizori i
creane; c) stocuri, creane, disponibiliti bneti i furnizori.
6. Principalele componente ale pasivului sunt: a) datorii pe termen mediu i
lung, capital i rezerve, investiii financiare pe termen scurt, provizioane pentru
riscuri i cheltuieli i datorii pe termen scurt; c)datorii pe termen mediu i lung,
provizioane pentru riscuri i cheltuieli, venituri n avans, capitaluri i rezerve,
datorii pe termen scurt.
7. Capitalurile i rezervele cuprind urmtoarele elemente patrimoniale:
a)capitalul social, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul
reportat i rezultatul financiar; b) capitalul social, veniturile din subvenii,
rezervele, rezultatele financiare i investiiile financiare; c) capitalul social,
primele de capital, furnizorii, clienii i rezervele.
8. Veniturile i cheltuielile pot proveni din activitatea: a) de exploatare, de
aprovizionare i financiar; b) de exploatare, financiar i de desfacere; c) de
exploatare, financiar i excepional.
9. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile ntreprinderea obine: a)
profit; b) pierdere; c) subvenii.
10. Dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile ntreprinderea obine: a)
subvenii; b) profit; c) pierdere.

Testul 1.2. de autoevaluare:


1. Dubla nregistrare reprezint: a) un procedeu practic al metodei
contabilitii; a) un principiu teoretic al metodei fundamental al metodei
contabilitii; c) un principiu teoretic al contabilitii.
2. Balana de verificare reprezint: a) un procedeu practic al metodei
contabilitii; a) un principiu teoretic al metodei fundamental al metodei
contabilitii; c) un principiu teoretic al contabilitii.
3. Bilanul prezint patrimoniul sub un dublu aspect, ca o expresie a
respectrii principiului: a) dublei nregistrri; b) dublei reprezentri; c) calculelor
periodice de sintez.
4. Principiul continuitii activitii reprezint: a) un procedeu practic al
metodei contabilitii; a) un principiu teoretic al metodei fundamental al metodei
contabilitii; c) un principiu teoretic al contabilitii.
5. Balana de verificare este o reflectare a principiului: a) dublei nregistrri;
b) dublei reprezentri; c) calculelor periodice de sintez.
6. Principiile teoretice fundamentale ale metodei contabilitii sunt: a) dubla
reprezentare a patrimoniului n contabilitate, dubla nregistrare i calculele
periodice de sintez; b) continuitatea activitii, evaluarea i dubla nregistrare; c)
dubla reprezentare, calculaia i inventarierea.
35

7. Procedeele practice ale metodei contabilitii sunt: a) documentele, dubla


nregistrare, evaluarea, calculaia, contul, inventarierea i bilanul; b) documentele,
evaluarea, calculaia, contul, balana de verificare, inventarierea i bilanul; c)
documentele, evaluarea, contul, balana de verificare, dubla reprezentare,
inventarierea i bilanul.
8. Balana de verificare se ntocmete: a) anual; b) trimestrial; c) lunar.
9. Principiul intangibilitii presupune c: a) bilanul de deschidere a unui
exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent; b) bilanul trebuie s corespund cu balana de verificare; c) bilanul nu
poate fi modificat n timpul anului.
10. Principiul necompensrii presupune c: a) stocurile iniiale nu pot fi
compensate cu stocurile finale; b) elementele de activ i pasiv trebuie evaluate
separat; valorile ce reprezint active nu pot fi compensate cu cele care reprezint
pasive i nici cheltuielile cu veniturile.

36

CAPITOLUL

2.

BILANUL CONTABIL I CONTUL DE PROFIT I


PIERDEREimaginea poziiei financiare i a
performanelor ntreprinderii
2.1. Conceptul de bilan: noiune, definire, abordri
Conceptul de bilan provine de la termenul italienesc bilancia, care are la
origine dou expresii n limba latin bi i lanx, ce semnific dou talere,
simboliznd o balan cu dou brae aflate n poziie de echilibru.
Istoria contabilitii prezint numeroase teorii i modele de abordare a
bilanului, de la cntar al averii pn la document de sintez al informaiilor
contabile (situaie financiar) utilizat pe scar larg n procesul de luare a
deciziilor.
Sintetiznd tot ceea ce s-a scris de-a lungul timpului dar i rezultatele
practicii n domeniu contabilitii putem considera bilanul contabil ca un tablou
al averii (bogiei), care exprim poziia financiar a ntreprinderii n uniti
monetare prin corelaia dintre bunurile economice, sursele de finanare i
rezultatele obinute la sfritul unei perioade contabile de regul la sfritul
anului calendaristic (sfritul exerciiului).
Bunurile economice (utilitile) reprezint activul iar sursele de finanare
(resursele) pasivul bilanului. n structura bilanului se regsete i rezultatul
activitii (sub form de profit sau pierdere) ca element al capitalurilor proprii.
n baza celor prezentate putem considera bilanul contabil ca fiind
procedeul dar i documentul de sintez prin care se prezint activele, datoriile i
capitalurile proprii la sfritul exerciiului sau n alte situaii prevzute de lege.
Teoria i practica contabil demonstreaz c studiul (abordarea) bilanului
trebuie realizat din dou ipostaze (abordri) respectiv:
- procedeu al metodei contabilitii;
- situaie financiar de sintez a informaiilor contabile.
Ca procedeu al metodei contabilitii, bilanul exprim un model al
principiului dublei reprezentri a patrimoniului care determin echilibrul
patrimonial static dintre active i pasive (datorii i capitaluri proprii). Privit astfel
bilanul prezint un pronunat caracter teoretic i didactico metodologic, menit a
creea premisele nelegerii influenei operaiilor economico financiare ce
37

determin modificarea cu aceeai sum (valoare) a cel puin dou elemente


(posturi) bilaniere.
Analizat ca situaie financiar, bilanul evideniaz un document contabil
de sintez ce prezint informaii grupate, centralizate i generalizate cu privire la
poziia financiar a ntreprinderii sub aspectul interdependenelor i corelrilor
dintre active, datorii i capitaluri proprii. n calitate de situaie financiar anual,
bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a se adapta
schimbrilor de mediu, de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de
numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a
acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari, etc.
Prin modul n care este conceput i structurat bilanul ca situaie financiar
anual, constituie un instrument de cunoatere, control i analiz a activitii
ntreprinderii, informaiile pe care le ofer stnd la baza fundamentrii deciziilor
privind activitatea curent i de perspectiv, avnd un pronunat caracter aplicativ.

2.2. Funciile de baz ale bilanului


Prin funcie, cu referire la activitatea economic n general, nelegem o
mrime variabil ce exprim o sarcin, un rol sintactic sau un ansamblu de
proprieti ce revin unui procedeu, instrument, categorie economic etc. care,
depind de una sau mai multe variabile independente.
Contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea,
cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a
rezultatelor obinute de agenii economici, folosete mai multe procedee i
instrumente de lucru care se delimiteaz prin funciile specifice, individualizate ca
mrimi (variabile) independente.
Astfel bilanul contabil ca procedeu dar i situaie financiar ndeplinete
mai multe funcii ntre care: funcia de informare, funcia de analiz, funcia de
sistematizare, funcia de generalizare, funcia de control i funcia previzional.
a) Funcia de informare are n vedere elemente noi de cunoatere, noi
lmuriri i clarificri n raport cu cunotinele prealabile ce privesc situaia de
ansamblu a unei ntreprinderi la un moment dat cu referire la active, datorii i
capitaluri proprii.
b) Funcia de analiz presupune cercetarea, interpretarea i explicarea
informaiilor din bilan astfel nct s se identifice aspectele eseniale din
perioadele precedente pe baza crora s se ia decizii viitoare.
c)Funcia de sistematizare i grupare a datelor are n vedere aranjarea,
dispunerea i ordonarea informaiilor din bilan n mod logic, raional i just astfel
nct s exprime un sistem organizat sub forma unui tot unitar ns cu delimitarea
informaiilor dup criterii bine definite care s le ofere coeren i relevan.
d) Funcia de generalizare n cazul bilanului contabil este expresia
momentului final pe care l parcurge un ciclu contabil, prin care se trece de la
38

noiuni cu sfer mai restrns i un coninut mai bogat reflectat cu ajutorul


celorlalte procedee ale metodei contabilitii la noiuni cu sfer mai larg i un
coninut mai restrns ns semnificativ, ce permite o nelegere mult mai concis a
trsturilor comune pe care le prezint diferitele structuri ce compun: activele,
datoriile i capitalurile proprii. Generalizarea bilanier are la baz o serie de
criterii raionale prin care se urmrete evidenierea caracteristicilor calitative ale
informaiei contabile reprezentat prin: inteligibilitate, relevan, credibilitate i
comparabilitate.
e) Funcia de control realizat cu ajutorul bilanului contabil, are n vedere
verificarea periodic a activitii unei entiti prin prisma echilibrului static dintre
utiliti i sursele de finanare (resursele) ale acestora, identificndu-se cu aceast
ocazie punctele slabe i cele forte ale activitii, ce vor constitui repere pentru
mbuntirea activitii viitoare.
f) Funcia previzional const n facilitatea creat prin modul sintetic,
grupat i generalizat de prezentare a informaiilor n bilan, de a se formula
estimaii cu privire la evoluia viitoare a unor indicatori fundamentali, avnd la
baz informaiile din perioada precedent.

2.3. Recunoaterea structurilor bilaniere


Recunoaterea din punctul de vedere al contabilitii nseamn
ncorporarea (nscrierea) n situaiile financiare a activelor, pasivelor, cheltuielilor,
veniturilor i a rezultatelor financiare.
Cunoaterea caracteristicilor structurilor bilaniere este deosebit de
important n activitatea de analiz contabil, n utilizarea procedurilor i a
tratamentelor specifice contabilitii. Din aceste considerente le vom studia avnd
n vedere cele dou mari componente: activele i pasivele.

Recunoaterea activelor n bilan


Cadrul conceptual internaional definete activele ca fiind resursele
controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute, care se ateapt
s genereze beneficii economice viitoare.
Recunoaterea unui activ se bazeaz pe dou criterii ce trebuie ndeplinite
cumulativ:
- se exercit un control asupra activului fiind probabil generarea de
beneficii economice viitoare;
- are un cost (valoare) ce poate fi evaluat n mod credibil.
Atunci cnd se estimeaz c un activ nu are potenialul de a contribui la
fluxul de numerar ctre ntreprindere sau nu poate fi realizat o estimare
rezonabil a valorii acestuia nu va fi recunoscut n bilan instantaneu ci doar
39

ulterior ca urmare a apariiei unor evenimente credibile care s determine


recunoaterea.
Activele unei ntreprinderi pot rezulta dintr-o achiziie, din producie
proprie sau pot fi deinute n baza unui contract de locaie, atunci cnd locatorul
controleaz avantajele economice viitoare legate de acestea. Un activ reportat
drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul acelui activ.
n activul bilanului elementele sunt grupate i ordonate n funcie: de
natur, destinaie i lichiditate astfel: active imobilizate (imobilizri), active
circulante i cheltuieli n avans.
Activele imobilizate (grupa A) cuprind: imobilizrile necorporale,
corporale i financiare14.
I) Imobilizrilor necorporale cuprind active fr suport material cum sunt:
cheltuielile de constituire, chltuielile de dezvoltare, brevetele, licenele, mrcile
comerciale, fondul comercial i alte imobilizri necorporale.
II) Imobilizrile corporale cuprind acele bunuri tangibile (materiale) ce
urmeaz a fi utilizate o perioad ndelungat n activitatea ntreprinderii sub form
de: terenuri i amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice maini, utilaje,
mobilier i alte active similare.
- Imobilizrile n curs corporale i necorporale includ investiiile
neterminate pn la sfritul perioadei efectuate n regie proprie sau achiziionate,
evaluate la cost de producie sau achiziie dup caz inclusiv avansurile pentru
imobilizri.
III) Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen
lung, cuprind valorile financiare imobilizate n capitalul altor societi, n mod
durabil sub forma titlurilor de participare, intereselor de participare, creanelor
imobilizate
Activele circulante (grupa B)
n general activele circulante (activele curente) cuprind acele structuri care
se regsesc pe o perioad scurt (< 1 an) n activitatea ntreprinderii i n general
particip la un singur circuit economic modificndu-i n permanen forma.
Se ncadreaz n aceast categorie: stocurile, creanele, investiiile
financiare pe termen scurt, casa i conturile la bnci.
I) Stocurile reprezint acea structur material (tangibil) a activelor
circulante achiziionate sau produse pentru consum sau n scopul comercializrii i
se ateapt a fi realizate n termen de maximum 12 luni de la data bilanului
(materii prime, produse, etc.)
II) Creanele denumite i valori n curs de decontare reprezint valorile
economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice i pentru care
14

Avnd n vedere c au fost prezentate caracteristicile de fond ale acestora n cap.2 vom descrie
doar structurile din care sunt formate.

40

urmeaz s se primeasc un echivalent valoric sub forma unei sume de bani, unui
bun, unei lucrri sau serviciu (clieni, debitori diveri, etc.)
III) Investiiile financiare pe termen scurt, sunt reprezentate prin titluri de
valoare tranzacionate n vederea realizrii unui ctig sau plus de valoare pe
termen scurt (aciuni, obligaiuni, etc).
IV) Casa i conturi la bnci
Se delimiteaz sub forma numerarului din casieria ntreprinderii, a
depozitelor la vedere i la termen din conturile curente.
Cheltuielile n avans (grupa C)
Reprezint o structur distinct a activului bilanier ca natur, semnificaie,
influen i terminologie.
Acestea cuprind cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar curent
dar care se refer la exerciiile financiare viitoare.

Recunoaterea pasivelor n bilan


Pasivul bilanier este reprezentat de sursele (sau resursele) de finanare a
bunurilor economice din activul bilanului. Finanarea are n vedere modul de
acoperire i susinere financiar a bunurilor economice.
Pasivele exprim datoriile ntreprinderii fa de investitori (acionari,
asociai) i fa de teri (furnizori, creditori, etc).
Recunoaterea datoriilor se face n baza a dou criterii cumulative:
- este probabil o ieire de resurse ca urmare a achitrii unei obligaii
curente, care n viitor va genera beneficii economice;
- valoarea obligaiei poate fi evaluat n mod credibil.
n pasivul bilanului elementele sunt structurate i ordonate n funcie de:
natur, provenien (origine) i exigibilitate.
Pasivul bilanier cuprinde urmtoarele grupe de elemente:
- Datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (grupa D).
Ex. furnizori, salarii datorate, impozite, taxe, contribuii datorate, etc.)
- Activele circulante nete respectiv datorii curente nete (grupa E)
Se obin prin nsumarea activelor circulante cu cheltuielile n avans din
care se scad datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an i
subveniile pentru investiii.
- Total active minus datorii curente (grupa F)
Se determin prin nsumarea activelor imobilizate cu activele circulante
nete respectiv datoriile curente nete din care se scad veniturile n avans.
- Datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (grupa G)
Corespund structurilor prezentate la grupa D ns a cror exigibilitate
(scaden) este mai mare de 12 luni.
- Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (grupa H)

41

Se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca obiect acoperirea


unor cheltuieli sau pierderi viitoare care pot fi prevzute i estimate fr ns a se
cunoate mrimea lor exact i data producerii lor.
- Veniturile n avans (grupa I)
Cuprind acele venituri recunoscute nainte de data ncheierii exerciiului
dar care se refer la exerciiile financiare ulterioare, inclusiv subveniile pentru
investiii.
- Capital i rezerve (grupa J)
Evideniaz finanarea proprie generat de aporturile acionarilor i
asociailor precum i rezervele constituite ca urmare a capitalizrii rezultatelor
financiare.

2.4. ncadrarea structurilor bilaniere n cadrul modelelor


de bilan
Realiznd o conciliere a concepiilor: juridic, economic i financiar
privind interpretarea bilanului putem construi o optic integrativ cu privire la
gruparea structurilor acestuia. Astfel vom considera activul ca fiind una din prile
(seciunile) bilanului ce grupeaz utilitile n funcie de: natur, destinaie i
lichiditate, iar pasivul ca partea care grupeaz resursele n funcie de: natur,
provenien i exigibilitate.
Dac avem n vedere principiul dublei reprezentri i ecuaiile posibile
generate de acesta, respectiv: Activ = Pasiv ; Activ = Datorii + Capitaluri
proprii i Capitaluri proprii = Activ Datorii, putem elabora dou modele
(denumite i forme sau scheme) ale bilanului contabil:
- modelul cu dou seciuni separate, aezate alturat denumit bilan
orizontal, bazat pe ecuaia: Activ = Pasiv sau Activ = Datorii + Capitaluri proprii
- modelul list, n care activele, datoriile i capitalurile proprii se nscriu
succesiv, la nceput activele i n continuare pasivele, denumit bilan vertical care
are la baz ecuaia: Capitaluri proprii = Activ - Datorii.
Modelul (forma, schema) de bilan orizontal, i gsete mai frecvent
aplicabilitatea i justificarea n cadrul lucrrilor cu caracter didactico metodologic
ntruct faciliteaz nelegerea influenei operaiilor economico financiare asupra
structurilor bilaniere i verificarea permanent a egalitii bilaniere Activ =
Pasiv.
Forma de bilan vertical este adoptat de practica contabil din ara
noastr, reprezentnd modelul situaiei financiare care reflect poziia financiar a
ntreprinderii, adic capacitatea de adaptare la schimbrile de mediu generate de
afacerile n care este implicat ntreprinderea permind determinarea capitalurilor
proprii ca diferen ntre active i datorii. Indiferent de modelul adoptat elementele
n bilan sunt structurate pe grupe (A,B, J); subgrupe (I,II, ) i posturi sau
poziii bilaniere (1,2,3 .).
42

Prezentm n continuare principalele structuri bilaniere, conform celor


dou modele:
a) Modelul (formatul, schema) de bilan orizontal
BILAN
la 31.XII.N

lei
PASIV

ACTIV
Denumire
structuri
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I.Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
.
.
.
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri
2. Construcii
3. Instalaii tehnice (maini,
utilaje)
4. Mobilier i alte active
5. Avansuri i imobilizri n curs
III. Imobilizri financiare
1. Titluri de participare
2. Creane imobilizate
.
.
.
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale
2. Produse finite i mrfuri
3. Avansuri pt. cumprri de
stocuri
II. Creane
1. Clieni
2. Debitori diveri
3. Alte creane
III. Investiii financiare pe termen
scurt
1. Aciuni proprii
2. Aciuni
3. Obligaiuni
IV. Casa i Conturi la bnci
1. Valori de ncasat
2. Conturi curente la bnci
3. Casa
C. CHELTUIELI N AVANS

Sold
(Sume)

Denumire
structuri

100.000
20.000
5.000
15.000

70.000
10.000
40.000
20.000
10.000

400.000
200.000
100.000
60.000
40.000
150.000
80.000
60.000
10.000
10.000
10.000

90.000
10.000
70.000
10.000
-

Sold
(Sume)

D. DATORII CE TREBUIE
PLTITE NTR-O PERIOAD
DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni inclusiv dobnzi
2. Avansuri ncasate
3. mprumuturi bancare
4. Furnizori
5. Salarii datorate
6. Contribuii sociale datorate
7. Impozite, taxe datorate
8. Alte datorii comerciale i
financiare

150.000

E.
ACTIVE
CIRCULANTE
NETE RESPECTIV DATORII
CURENTE NETE (B+C) (D+I)
(400000+0) (150000+30000)

220.000

F. TOTAL ACTIVE MINUS


DATORII CURENTE
(A+E - Subvenii pt. investiii)
(100.000 + 220000) 10000

310.000

G. DATORII CE TREBUIE
PLTITE NTR-O PERIOAD
MAI MARE DE UN AN
(detaliere idem D)

200.000

H. PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI

50.000
80.000
10.000
1.000
1.000
8.000

I. VENITURI N AVANS
- Subvenii pentru investiii
- Venituri n avans

30.000
10.000
20.000

J. CAPITAL I REZERVE
I. Capital
II. Prima de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerciiului

200.000
50.000
10.000
10.000
20.000
100.000
100.000

b) Modelul de bilan vertical prezint aceleai structuri ns cu ordonarea


succesiv (una dup alta) elementelor ncepnd cu grupa A Activele imobilizate
i ncheiendu-se cu grupa J Capital i rezerve.
43

BILAN
la 31.XII.N
lei
Denumire
structuri
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
.
.
.
II.
III.
B.
C.
D.
E.
F.
G.
H.
I.
J. CAPITAL I REZERVE
I .Capital

VI. Rezultatul exerciiului

Sold
(Sume)
100.000
20.000
5.000

200.000
50.000

10.000

Este modelul de bilan utilizat n practic fiind una din situaiile financiare
ale ntreprinderii.
Fiecare element din bilan poate fi prezentat mai detaliat dect se care n
formatul prezentat, dac detalierea concur la prezentarea de informaii mai
elocvente pentru utilizatori. n acelai timp elementele din bilan indicate cu cifre
arabe (1,2) pot fi cumulate ntr-un singur post dac valorile individuale nu sunt
semnificative iar prin cumulare se mbuntete claritatea prezentrii.

44

2.5. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contul de


profit i pierderi.
Rezultatele obinute de ntreprinderi ca urmare a eforturilor depuse sunt
descrise, sintetizate i prezentate de regul la sfritul exerciiului prin intermediul
contului de profit i pierderi sau contul de rezultate.
Acesta evideniaz ntr-o form sintetic rezultatele perioadei prin prisma
raporturilor de echilibru dintre cheltuieli i venituri.
Ecuaia general de echilibru rezultat din contul de profit i pierderi este:
Cheltuieli Rezultate (Profit sau pierdere) = Venituri
Sau
Rezultat () = Venituri - Cheltuieli

Recunoaterea veniturilor.
n general prin venituri se neleg sumele sau valorile ncasate sau de
ncasat din activiti curente ct i ctigurile din orice alte surse.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan juridic
ca parte integrant a obiectului su de activitate (de exploatare i financiar)
precum i activitile conexe acestora.
Recunoaterea veniturilor n contul de profit i pierderi se face pe baza a
dou criterii:
- creteri de beneficii economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de intrri sau majorri ale valorii activelor sau diminuri ale
datoriilor;
- evaluare credibil.
Creterea valorii activelor sau diminuarea datoriilor determin modificri
ale poziiei financiare n sensul creterii activului net (capitalurilor proprii)
influennd astfel pasivul bilanului.
n baza celor prezentate putem concluziona afirmnd c rezultatul
activitii, sintetizat n contul de profit i pierderi se regsete n structura
bilanului prin valorile nregistrate de capitalurile proprii ale ntreprinderii.
n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991 modificat i
republicat15, contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri dup natur sau
sursa de provenien dup caz.
Veniturile sunt grupate n contul de profit i pierderi dup natur respectiv:
- venituri din exploatare;
- venituri financiare;
- venituri extraordinare.
15

M. Of. nr. 48/2005

45

Veniturile din exploatare sunt aferente principalelor activiti generatoare


de creteri de active, respectiv diminuri de datorii provenind din activiti curente,
obinuite, normale, ce constituie obiectul de activitate principal precum i activiti
conexe acestuia.
Se cuprind n aceast categorie:
- veniturile din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i
serviciilor prestate;
- venituri din variaia stocurilor (producia stocat);
- venituri din producia de imobilizri;
- venituri din subvenii de exploatare primite;
- venituri din anulri sau diminuri de Provizioane;
- alte venituri din exploatare.
Veniturile financiare apar ca o consecin a recompensrii utilizrii
activelor ntreprinderii de ctre teri, fiind recunoscute n momentul n care
beneficiile economice asociate tranzaciilor este posibil s determine majorarea
capitalurilor proprii i s fie evaluate credibil.
Pot fi incluse n aceast categorie:
- veniturile din imobilizri financiare;
- veniturile din investiii financiare pe termen scurt;
- veniturile din creane imobilizate;
- veniturile din investiii financiare cedate;
- venituri din diferene favorabile de curs valutar;
- venituri din dobnzi i sconturi obinute;
- alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare sunt reprezentate de evenimente i tranzacii clar
diferite de activitile curente (de exploatare i financiare) ce nu au caracter
obinuit, frecvent sau regulat, fiind ntmpltoare, ocazionale ieite din
normalitate.
Un exemplu n acest sens ar fi creanele nregistrate sau sumele ncasate de
deintorii de polie de asigurare ca urmare a producerii unor calamiti sau a altor
riscuri asigurate.
n general veniturile sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd:
- persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor;
- persoana juridic nu mai gestioneaz i nici nu mai deine controlul
asupra bunurilor vndute;
- au fost efectuate lucrrile i prestate serviciile conform clauzelor
contractuali.
Veniturile din dobnzi se recunosc periodic n mod proporional, pe msura
generri venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente.
Dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le
ncasa.

46

Recunoaterea cheltuielilor
n general cheltuielile exprim raporturi juridico economice cu privire la
angajarea i utilizarea resurselor n cadrul activitii desfurate indicnd: sume de
pltit, pli, angajamente, consumuri, etc.
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierderi se face pe baza a
dou criterii:
- diminuri de beneficii economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de ieiri sau scderi ale valori activelor sau creteri ale valori
datoriilor
- evaluare credibil.
Diminuarea valorii activelor sau creterea datoriilor influeneaz poziia
financiar a ntreprinderii, adic bilanul contabil prin reducerea capitalurilor
proprii ca structur important a pasivelor ntreprinderii.
Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natur sau
destinaie.
Formatul actual al contului de profit i pierderi (list) grupeaz cheltuielile
pe feluri dup natur astfel:
- cheltuieli din exploatare;
- cheltuieli financiare;
- cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile din exploatare sunt generate de principalele consumuri, pli,
angajamente, etc. ale ntreprinderii, fiind asociate activitii de baz precum i o
serie de cheltuieli ale perioadei cum sunt cele de administraie, desfacere, etc.
Principalele structuri ale acestora sunt:
- cheltuielile cu materiile prime i materialele;
- cheltuieli cu mrfurile;
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
- cheltuieli cu personalul (salarii i asigurri sociale);
- cheltuieli cu impozitele, taxele, vrsmintele;
- cheltuieli cu despgubiri, penaliti, donaii, active cedate, etc.
- cheltuieli cu amortizrile i Provizioanele;
- alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare se refer la activitatea financiar a ntreprinderii
incluznd:
- pierderi din creane legate de participaii;
- cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
- diferenele nefavorabile de curs valutar;
- dobnzile datorate, sconturile acordate i alte pierderi din creane de
natur financiar.
Cheltuielile extraordinare sunt reprezentate de evenimente i tranzacii
clar diferite de activitile curente (de exploatare i financiare) neavnd caracter
47

regulat, obinuit, frecvent cum sunt: calamitile naturale, exproprierile de active i


alte evenimente similare.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierderi pe baza
asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de
venit (principiul conectrii costurilor la venituri).
Alte categorii de cheltuieli sunt recunoscute pe baza unei proceduri de
alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii
economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu
veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect (ex. amortizarea).
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierderi atunci
cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n
msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai
corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ.

2.6. Modele de prezentare a informaiilor privind


performanele ntreprinderii n contul de profit i pierderi
Modelele (schemele sau formatul) de prezentare a informaiilor n contul de
profit i pierderi au n vedere n primul rnd cunoaterea fluxurilor de cheltuieli i
venituri pe feluri dup natur, destinaie sau sursa de provenien.
Practica contabil cunoate dou criterii de grupare a cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor, respectiv:
- dup natur, innd cont de felul activitii din care provin respectiv:
exploatare, financiar, extraordinar;
- dup destinaie, avnd n vedere funciile principale ale ntreprinderii i
anume: producie, desfacere, administraie, etc.
Modelele denumite i scheme sau forme pe care le poate mbrca contul de
profit i pierderi sunt:
- orizontal sau tabelar cu dezvoltarea cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor pe coloane distincte fiind denumit i forma cont);
- vertical denumit i forma list, presupune prezentarea informaiilor cu
privire la venituri, cheltuieli i rezultate n mod succesiv pentru fiecare activitate
sau funcie important a ntreprinderii.
Modelul de principiu al contului de profit i pierderi adoptat n Romnia
este cel de list cu gruparea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor dup natur.
Acest model ofer posibilitatea determinrii rezultatului exerciiului n
trepte astfel: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent,
rezultatul extraordinar, rezultatul brut i rezultatul net.
Modelul list al contului de profit i pierderi ntr-o form simplificat se
prezint astfel:
48

Indicatori

Exerciiul
N-1
N

Cifra de afaceri net (venituri din vnzarea


produselor i a mrfurilor)
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Alte venituri din exploatare
I. Venituri din exploatare total:
II. Cheltuieli din exploatare total
Rezultatul din exploatare (I II)
- Profit (I > II)
- Pierdere (I < II)
III. Venituri financiare total (venituri din dobnzi,
sconturi, diferene curs, etc.)
IV. Cheltuieli financiare total (cheltuieli cu
dobnzile, sconturile, diferene curs, etc.)
Rezultatul financiar (III IV)
- Profit (III > IV)
- Pierdere (III < IV)
Rezultatul curent (I + III II IV)
- Profit (I + III) > (II + IV)
- Pierdere (I + III) < (II + IV)
V. Venituri extraordinare (prime de asigurare
ncasate)
VI. Cheltuieli extraordinare (exproprieri de active,
calamiti naturale, etc.)
Rezultatul extraordinar (V VI)
VII. Venituri totale (I + III + V)
VIII. Cheltuieli totale (II + IV + VI)
Rezultatul brut (VII VIII)
- Profit (VII > VIII)
- Pierdere (VII < VIII)
IX. Impozit pe profit (R impozabil x cota de
impozitare)
X. Rezultatul net al exerciiului (VII VIII) IX
- Profit
- Pierdere
XI. Rezultatul pe aciune*)
*) Se calculeaz de ntreprinderile care aplic OMFP nr. 94/2001

49

Modelul list al contului de profit i pierderi, atunci cnd cheltuielile,


veniturile i rezultatele sunt grupate dup destinaie (funcie) cuprinde n structur
informaii privind:
- cifra de afaceri;
- costul de cumprare sau de producie al bunurilor;
- marja brut comercial;
- cheltuielile de distribuie;
- cheltuielile generale de administraie;
- amortizri i Provizioane pentru depreciere;
- dividende i dobnzi ncasate respectiv pltite;
- numrul de aciuni;
- dividendul / aciuni (Profit net / nr. de aciuni)
Gruparea elementelor contului de profit i pierderi dup destinaie, face
dificil alocarea cheltuielilor de exploatare pe fiecare funcie a ntreprinderii,
determinnd uneori dezinformarea utilizatorilor, ns rspunde cel mai bine
nevoilor de informare ale managerilor oferind informaii mai concludente privind
costul vnzrilor i modul de gestionare al firmei.
Pentru completarea informaiilor privind performanele ntreprinderii
situaiile financiare cuprind o not explicativ distinct: Nota 4 Analiza
rezultatului din exploatare care dezvolt cheltuielile pe: activiti de baz,
auxiliare, indirecte, de desfacere, generale de administraie.

2.7. Influena evenimentelor i tranzaciilor asupra poziiei


financiare i a performanelor ntreprinderii
Bilanul contabil ca procedeu specific al metodei contabilitii reflect
existena (starea, soldul) elementelor ce exprim poziia financiar a ntreprinderii
la un moment dat.
Pentru a analiza influena operaiilor economice, evenimentelor i
tranzaciilor asupra bilanului contabil este necesar a se porni de la un bilan iniial
iar apoi dup fiecare operaie s se ntocmeasc bilanuri succesive ce vor reliefa
cel puin dou modificri de valori egale n condiiile pstrrii egalitii bilaniere
Activ (A) = Pasiv (P) sau Activ (A) = Capitaluri proprii (Cp) + Datorii )D).
Ne aflm astfel n faa principiului partidei duble enunat de Andr Cibert16
conform cruia orice micare care afecteaz un element oarecare al bilanului
contabil (active, datorii, capitaluri proprii) este nsoit n mod necesar de o
micare i de aceeai importan asupra unuia sau mai multor elemente n aa fel
nct ecuaia A (D + Cp) = 0, s fie ntotdeauna respectat. Aceasta exprim n
fapt corelaia dintre efect (destinaie utilitate) pe de o parte i cauz (origine
resurs) pe de alt parte.
16

Contabilit gnrale, Dumod (7m dition) pag. 13

50

Analiza influenei operaiilor economico financiare generate de


evenimente i tranzacii asupra bilanului, trebuie s in cont i de elementele ce
determin performanele sau nonperformanele ntreprinderi, care prin intermediul
categoriei economice capitaluri proprii sunt tranzlatate din contul de profit i
pierderi n bilan. Avnd n vedere c rezultatul activitii este o structur a
capitalurilor proprii iar acesta (rezultatul) este o consecin a evenimentelor i
tranzaciilor ce genereaz cheltuieli i venituri, vom prezenta influena acestora
asupra bilanului contabil prin modificrile asupra rezultatului exerciiului n
A = [Cp0
sensul creterii respectiv diminurii adic: A = (Cp0 R) + D sau
+ (V - Ch) + D].
Explicaia acestui demers are la baz realitatea economic care
demonstreaz c atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile averea sau
bogia ntreprinderii crete iar n situaia invers avem de-a face cu srcirea
acesteia sau altfel spus profitul determin majorarea capitalurilor proprii la
sfritul exerciiului comparativ cu nceputul acestuia iar pierderea genereaz
diminuarea capitalurilor proprii.
Dac avem n vedere c un bilan cuprinde trei structuri principale: active,
datorii i capitaluri proprii i c evenimentele i tranzaciile pot determina ca
fiecare s se majoreze sau s se micoreze rezult c vom avea 32, adic 9 posibile
nregistrri de baz ce determin modificri ale poziiei financiare a ntreprinderii.
Dac notm cu A activul, cu D Datoriile, cu Cp Capitalurile
proprii i cu X mrimea modificrii (suma sau valoarea) generat de operaia
economico financiar vom obine 9 ecuaii ale bilanului contabil care deriv din
ecuaia fundamental: A = D + Cp.
Aceste ecuaii sunt:
a) A + X X = D + Cp
Se modific numai activul n sensul creterii unui element respectiv
diminuarea altui element cu aceeai valoare.
Ex.: ncasarea unui client n numerar.
b) A = (D + X X) + Cp
Se modific componenta datorii n sensul creterii, unui element de datorie
i scderea corespunztoare i cu aceeai valoare a altui element de datorie.
Ex.: Plata datoriilor fa de furnizori pe seama creditelor bancare.
c) A = D + (Cp + X X)
Se modific doar capitalurile proprii n sensul creterii unui element
respectiv micorarea unui alt element cu aceeai valoare.
Ex.: Majorarea capitalului social pe seama rezervelor.
d) A + X = (D + X) + Cp
Se modific n sensul creterii, un element din activ i corespunztor cu
aceeai valoare cresc datoriile.
Ex.: achiziie de materiale consumabile de la furnizori.
e) A X = (D X) + Cp
Se modific n sensul micorrii, un element din activ i corespunztor cu
aceeai valoare se micoreaz datoriile.
51

Ex.: Plata furnizorilor din casierie.


f) A + X = D + (Cp + X)
Se modific n sensul creterii, un element din activ i corespunztor cu
aceeai valoare crete un element de natura capitalurilor proprii.
Ex. Subscrierea (nregistrarea angajamentului) capitalului de ctre
acionari.
g) A X = D + (Cp X)
Se modific n sensul micorrii, un element de activ i corespunztor se
micoreaz un element din structura capitalurilor proprii cu aceeai valoare.
Ex.: Restituirea aporturilor (capitalului social) ctre asociai.
h) A = (D X) + (Cp + X)
Se modific n sensul micorrii, un element de natura datoriilor i
corespunztor cresc capitalurile proprii cu aceeai valoare.
Ex.: Conversia (transformarea) datoriilor n titluri de capital.
i) A = (D + X) + (Cp X)
Se modific n sensul majorrii, un element din structura datoriilor i
corespunztor se produce o diminuare a capitalurilor proprii cu aceeai valoare.
Ex.: Repartizarea profitului (ca element al capitalurilor proprii) la
dividende.
Analiznd modificrile produse de operaiile economico financiare
asupra bilanului contabil se desprind urmtoarele concluzii:
- modificrile structurilor bilaniere sunt permanente, simultane i
instantanee respectndu-se valoric ecuaia A= D + Cp;
- modificrile generate de operaiunile economico financiare pot modifica
numai structuri bilaniere;
- modificrile pot influena i structuri ale contului de profit i pierderi
(cheltuieli i venituri) alturi de cele ale bilanului;
- modificrile bilaniere pot fi numai n structura activului sau numai n
structura datoriilor i capitalurilor proprii (operaii permutative) cnd totalul
valoric al bilanului nu se modific;
- modificri (de cretere i diminuare) concomitente ale activelor, datoriilor
i capitalurilor proprii (operaii modificatoare) cnd totalul valoric al bilanului se
modific n funcie de sensul modificrii;
- analiza modificrilor bilaniere prezint interes doar din raiuni didactice,
n sensul nelegerii bilanului ca procedeu al metodei contabilitii.
n practic ntocmirea bilanurilor succesive dup fiecare operaiune
nefiind agreat i nici eficient ceea ce face ca bilanul n calitate de situaie
financiar s exprime poziia financiar a ntreprinderii la un moment dat de regul
la sfritul exerciiului.

Aplicaii:
Considerm c Societatea Comercial Conta Pro SA prezint la nceputul
exerciiului financiar N urmtorul bilan contabil:
52

Bilan iniial
la 31. XII N-1
Activ (A)
Denumire elemente
Instalaii tehnice
Materii prime
Clieni
Casa
Conturi la bnci

Sume
(Sold)
5.000
3.000
2.000
1.000
4.000

Total

15.000

lei
Pasiv (P) (D + Cp)
Denumire elemente
Sume
(sold)
Furnizori
2.000
Credite bancare
4.000
Capital social vrsat
7.500
Rezerve
500
Rezultatul
1.000
exerciiului (Profit)
Total
15.000

n cursul exerciiului financiar N considerm c au fost nregistrate


urmtoarele evenimente i tranzacii (operaiuni economico financiare) care au
determinat modificri ale poziiei financiare i ale performanelor societii:
Operaia 1. n data de 10.01.N s-au ncasat clieni n numerar (n casierie)
n valoare de 1.000 lei.
Aceast operaiune determin modificri doar n structura elementelor de
activ:
- scade creana fa de clieni cu suma de 1.000 lei
- crete disponibilul din cas cu suma de 1.000 lei.
Ecuaia bilanier este: A + X X = D + Cp; X = 1.000 lei
n urma operaiunii bilanul se prezint astfel:
Bilan dup operaia 1
A
la 10.01.N
Denumire elemente
Sume
Denumire elemente
(Sold)
Instalaii tehnice
5000
Furnizori
Materii prime
3000
Credite bancare
Clieni
1000
Capital social vrsat
(2000 1000)
Casa
2000
Rezerve
(1000 + 1000)
Conturi la bnci
4000
Rezultatul
exerciiului (Profit)
Total
15000
Total

lei
P
Sume
(sold)
2000
4000
7500
500
1000
15000

Operaia 2. n data de 15.01.N dorind s-i pstreze propriile


disponibiliti se contracteaz cu o banc un credit (mprumut) n valoare de 1000
lei pe seama cruia se achit datoriile fa de un furnizor ajuns la scaden.
53

Operaiunea determin modificri doar n structura datoriilor:


- crete datoria fa de instituia de credit (banc) cu suma de 1000 lei
- scade datoria fa de furnizori cu suma de 1000 lei.
Ecuaia bilanier este de forma: A = (D + X X) + Cp
Bilanul se prezint astfel:
Bilan dup operaia 2
la 15. 01. N
A
Denumire elemente
Instalaii tehnice

Sume
(Sold)
5000

Materii prime

3000

Clieni
Casa
Cont curent

1500
1500
4000

Denumire elemente
Furnizori
(2000 1000)
Credite bancare
(4000 + 1000)
Capital social vrsat
Rezerve
Rezultatul
exerciiului (Profit)
Total
achiziioneaz materii prime

lei
P
Sume
(sold)
1000
5000
7500
500
1000

Total
15000
15000
Operaia 3. n data de 18.01.N se
n valoare
de 1000lei.
Operaia determin modificri n structura activelor i ale datoriilor:
- crete stocul de materii prime cu 1000 lei
- cresc datoriile fa de furnizori cu 1000 lei.
Ecuaia bilanier este de forma: A + X = (D + X) + Cp
Bilanul se prezint astfel:
Bilan dup operaia 3
lei
A
Denumire elemente
Instalaii tehnice
Materii prime
(3000 + 1000)
Clieni
Casa
Cont curent
Total

la 18.01.N
Sume
Denumire elemente
(Sold)
5000
Furnizori
(1000 + 1000)
4000
Credite bancare

P
Sume
(sold)
2000

1500
1500

Capital social vrsat


Rezultatul
exerciiului (Profit)

8000
1000

Total

16000

4000
16000
54

5000

Operaia 4. n data de 19.01.N se achit din casierie datorii fa de


furnizori n sum de 1.500 lei.
Operaia determin modificri n structura activelor i ale datoriilor:
- scade disponibilul din casierie cu 1.500 lei
- se diminueaz datoria fa de furnizori cu 1.500 lei
Ecuaia bilanier este de forma: A X = (D X) + Cp
Bilanul se prezint astfel:

Bilan dup operaia 4


la 19.01.N

lei
Denumire elemente
Instalaii tehnice
Materii prime
Clieni
Casa
(1500 1500)
Cont curent
Total

Sume
(Sold)
5000
4000
1500
0
4000
14500

Denumire elemente
Furnizori
(2000 - 1500)
Credite bancare
Capital social vrsat
Rezultatul
exerciiului (Profit)
Total

Sume
(sold)
500
5000
8000
1000

14500

ntrebri de autocontrol:
1. Ce nelegei prin noiunea de bilan ?
2. Care sunt formele de prezentare a bilanului ?
3. Enumerai funciile bilanului.
4. Care sunt tipurile de modificri care influeneaz totalul bilanului?
5. Care sunt tipurile de modificri care nu influeneaz totalul bilanului, ci
numai structura intern a acestuia?

Testul 2.1. de autoevaluare:


1. Bilanul reprezint: a) un instrument practic a metodei contabilitii; b) un
principiu teoretic a contabilitii; c) o metod de evaluare a patrimoniului.
2. Bilanul cuprinde dou pri distincte: a) debit i credit; b) activ i pasiv;
c) credit i pasiv.
3. Structura activului se bazeaz pe criteriul: a) lichiditii; b) exigibilitii;
c) solvabilitii.
55

4. Structura pasivului se bazeaz pe criteriul : a) lichiditii; b) exigibilitii;


c) solvabilitii.
5. Funciile bilanului sunt: a) de generalizare, de informare i de evaluare; b)
de generalizare, de evaluare i de analiz; c) de generalizare, de informare i de
analiz.
6. Operaia de aprovizionare cu mrfuri de la furnizori produce urmtoarele
modificri n bilan: a) creterea activului i a pasivului cu aceeai sum; b)
scderea activului i creterea pasivului; c) modificarea structurii activului.
7. Operaia de depunere numerar la banc produce urmtoarele modificri n
bilan: a) micorarea activului i a pasivului cu aceeai sum; b) schimbarea
structurii activului; c) schimbarea structurii pasivului.
8. Operaia de achitare a ratelor lunare la credit produce urmtoarele
modificri n bilan: a) schimbarea structurii pasivului; b) schimbarea structurii
activului; c) micorarea att a activului ct i a pasivului cu aceeai sum.
9. Operaia de ncasare a unui client produce urmtoarele modificri n cadrul
bilanului: a) schimbarea structurii pasivului; b) micorarea att a activului ct i a
pasivului cu aceeai sum; c) schimbarea structurii activului.
10. Operaia de ncorporare a rezervelor n capitalul social produce
modificri n: a) mrimea activului; b) mrimea pasivului; c) structura pasivului.

Testul 2.2. de autoevaluare:


1. Bilanul contabil prezint: a) situaia general a patrimoniului la un
moment dat; b) situaia detaliat a patrimoniului la un moment dat.
2. Activele circulante de gsesc n : a) activ; b) pasiv; c) att n activ ct
i n pasiv.
3. Imobilizrile corporale se gsesc n : a) activ; b) pasiv; c) att n activ
ct i n pasiv.
4. Rezervele din reevaluare se gsesc n : a) activ;
b) pasiv; c) att n
activ ct i n pasiv.
5. Totalul activului i cel al pasivului trebuie s fie: a) egale; b) TA<TP;
c)TA>TP.

56

CAPITOLUL

3.

CONTUL CONTABIL concept i model practic pentru


nregistrarea existenei i micrii elementelor
patrimoniale
3.1. Necesitatea, importana, definirea i legtura contului cu
bilanul
Cunoaterea n orice moment a modificrilor la care sunt supuse
elementele de activ, datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile unei
ntreprinderi ca urmare a evenimentelor i tranzaciilor nu poate fi realizat cu
ajutorul bilanului. ntocmirea, dup, fiecare tranzacie sau operaie care a produs
modificri n situaia patrimoniului ntreprinderii a unui bilan distinct ar fi un
lucru foarte greu de realizat, ca urmare a numrului mare de tranzacii i operaii
economice care se produc zilnic n cadrul ntreprinderii. n afar de aceasta, chiar
dac ar fi posibil ntocmirea unui nou bilan dup fiecare tranzacie sau operaie,
el ar reflecta noua situaie adic existentul elementelor de activ i pasiv la
momentul respectiv, dar nu evideniaz sub influena cror modificri din perioada
precedent s-a ajuns la noua situaie. Aceasta se explic prin faptul c n bilan nu
pot fi reprezentate micrile i transformrile generate de tranzaciile i operaiile
economico-financiare care au avut loc n cursul perioadei expirate. Ori,
contabilitatea trebuie s asigure cunoaterea nu numai a situaiei economicofinanciare a ntreprinderii la un moment dat, ci i a modului cum s-a desfurat
activitatea acesteia pe o anumit perioad de gestiune; ce modificri, n sensul
creterilor i micorrilor s-au produs zilnic n volumul i structura elementelor de
activ, a datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor.
Din aceste considerente, contabilitatea a recurs la un alt procedeu specific
al metodei sale de lucru, conceput special n acest scop, care s permit
nregistrarea, urmrirea i controlul att a existentului ct i a modificrilor care
s-au produs zilnic n decursul unei perioade de gestiune asupra elementelor de
activ, a datoriilor, a capitalurilor proprii, a veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderilor. Acest procedeu poart denumirea de cont, fiind cel mai
reprezentativ dintre toate procedeele metodei contabilitii.

57

Noiunea de cont nseamn socoteal scris, provenind de la cuvntul


compte din limba francez sau conto din limba italian, care au acelai neles17.
Denumirea de contabilitate deriv de la noiunea de cont. Unii autori au
definit contabilitatea ca fiind tiina conturilor18.
Noiunea de cont are un neles larg rezultnd din rolul su n cadrul
procesului de realizare a obiectului contabilitii fiind n mare parte determinat de
necesitatea traducerii n practic a principiilor contabilitii n partid dubl. n
cadrul noiunii de cont se reunesc cele dou laturi ale procesului cunoaterii
contabile: activitatea de ordonare i sistematizare a informaiilor contabile ca
sistem logic i activitate practic de nscriere, de nregistrare a informaiilor
respective pe baza principiilor impuse de cerinele de grupare i ordonare,
specifice contabilitii.
n general, contul poate fi definit ca fiind procedeul metodei contabilitii de o
form special, folosit n mod curent pentru gruparea, ordonarea i sistematizarea
informaiilor, pentru evidena i nregistrarea valoric i uneori cantitativ n ordine
cronologic i sistematic a existenei i micrilor unui bun economic, resurs de
finanare sau proces economic pe o anumit perioad de timp.
n contabilitatea curent se deschide cte un cont distinct pentru fiecare fel
sau grup de bunuri economice, resurs de finanare, proces economic sau
rezultate financiare cu ajutorul cruia se nregistreaz pe baz de documente
justificative existentul la nceputul perioadei de gestiune a elementului pentru care
s-a deschis contul, precum i modificrile (creterile sau micorrile) acestuia,
determinate de tranzaciile i operaiile economico-financiare din decursul
perioadei de gestiune la care se refer.
Spre deosebire de bilan care reflect situaia tuturor elementelor
patrimoniale la un moment dat, avnd o sfer de cuprindere din punct de vedere al
coninutului mai larg, contul are o sfer mult mai restrns, referindu-se numai
la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan. Din cont rezult att
situaia la un moment dat, ct i creterile i micorrile elementului a crui
eviden o ine. Pe baza datelor din fiecare cont se poate determina existentul de la
sfritul perioadei prin relaia matematic:
Existentul iniial + Creterile Micorrile = Existentul final
sau
Sold iniial + Intrri Ieiri = Sold final
Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut
economic determinat de nsui natura i caracteristicile elementului care se
evideniaz cu ajutorul contului respectiv, i care poate s reprezinte:

17

18

M.Epuran, V. Bbi Teoria general a contabilitii, Ed. Mirton, 2000, pag. 140
I.C. Panu tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1907

58

- un bun economic cu o anumit destinaie sau utilizare, ca de exemplu:


terenuri, construcii, echipamente tehnologice, mijloace de transport, materii
prime, produse finite, mrfuri, numerar n casierie, disponibil la banc, etc.;
- o resurs de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor
economice, ca de exemplu: capital social, rezerve, credite bancare, furnizori, etc.;
- un eveniment sau tranzacie (proces economic) sau faz a acestuia care
antreneaz venituri i cheltuieli n fazele circuitului economic ca de exemplu:
aprovizionarea cu materiale i mrfuri, producia de bunuri materiale, lucrri i
servicii, vnzarea produselor i a mrfurilor, etc.;
- rezultatul financiar sub form de profit sau pierdere, determinat de
genurile de activiti care le genereaz(exploatare, financiar, extraordinar).
Contabilitatea are ca obiectiv principal s prezinte existena i starea
elementelor patrimoniale la un moment dat cu ajutorul bilanului precum i
performanele obinute de o entitate ntr-o perioad de timp, cu ajutorul contului de
profit i pierdere utiliznd urmtoarele categorii de conturi19:
- conturi deschise pentru elemente de activ;
- conturi deschise pentru elemente de pasiv;
- conturi de venituri;
- conturi de cheltuieli.
Din cele prezentate rezult c fiecare din conturile contabilitii curente are
un anumit coninut economic determinat de elementul patrimonial a crui situaie o
reflect i datorit cruia el prezint anumite particulariti prin care se deosebesc
unele fa de altele. Cu toate acestea conturile se gsesc ntr-o strns legtur i
condiionare reciproc, determinat de corelaiile existente ntre diferitele elemente
patrimoniale ce formeaz obiectul contabilitii formnd n totalitatea lor sistemul
unitar de conturi.
Contul reprezint componenta de baz a sistemului contabilitii n partid
dubl iar sistemul de conturi servete la nregistrarea tranzaciilor i altor
evenimente ce conduc la creterea sau micorarea elementelor de activ, de datorii,
de capitaluri proprii, de venituri i de cheltuieli20.
ntre cont ca instrument de lucru curent al contabilitii i bilan ca
instrument de raportare i sintez contabil exist diferenieri ce se pot prezenta
astfel:
- bilanul este un instrument de raportare global, de ansamblu a poziiei
financiare a ntreprinderii la un moment dat;
- contul este un instrument de reprezentare individual a elementelor
patrimoniale n mod permanent;
- bilanul reflect situaia static la un moment dat a patrimoniului(a averii);
- contul reflect situaia dinamic a fiecrui element patrimonial;
19

I. Opean i colab. Bayele contabilitii agenilor economici din Romnia ediia a IV a, Ed.
Intercredo, Deva, 2001, pag. 212
20

N. Feleag i colab. bayele contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pag. 140

59

- bilanul se exprim n uniti valorice ;


- contul se exprim n uniti valorice i uneori n uniti cantitative.
ntre conturi i bilan exist o strns legtur, se pleac de la bilan i se
ajunge prin intermediul conturilor la un nou bilan. Astfel legtura dintre cont i
bilan apare att la nceputul anului(exerciiului), ct i la sfritul acestuia.
La nceputul exerciiului financiar se creeaz legtura numit: de la bilan
la cont n sensul c sumele (valorile) prevzute n bilanul de la finele exerciiului
financiar precedent vor fi preluate ca solduri iniiale ale conturilor n exerciiul
financiar curent.
La sfritul exerciiului financiar se creeaz o legtur invers: de la cont
la bilan, n sensul c soldurile finale ale conturilor vor fi utilizate pentru
ntocmirea bilanului la sfritul exerciiului curent.
Cele prezentate pot fi redate cu ajutorul urmtoarei scheme21:
Anul N
Bilan anul N
a1
a2
.
.
.
an

x1
x2
.
.
.
xn

p1
p2
.
.
.
pn

y1
y2
.
.
.
yn

Total A

Total P
Anul N+1
Cont de activ a1
Cont de pasiv p1
(Si) x1
y1 (Si)
Intrri
Ieiri
Ieiri
Intrri
SfC

SfD
Bilan anul N+1
a1
x1(SfD)
a2
x2
.
.
.
.
.
.
an
xn
Total A
21

p1
y1(SfC)
p2
y2
.
.
.
.
.
.
pn
yn
Total P

I. Pere, D. Mate, C. Pere Bayele teoretice i aplicative ale contabilitii, Ed. Eurobeea,
Timioara, 2002, pag. 74 - 76

60

Din schema prezentat se desprind urmtoarele concluzii:


- elementele patrimoniale (ca denumire) din bilanul anului precedent se
vor regsi ca i conturi n anul curent(urmtor);
- existenele iniiale(soldurile iniiale) ale conturilor vor coincide cu sumele
din bilanul precedent;
- elementele patrimoniale din activul bilanului precedent vor deveni
conturi de activ n exerciiul curent(urmtor), iar elementele de pasiv vor deveni
conturi de pasiv n exerciiul curent;
- bilanul la sfritul exerciiului, se va elabora n baza existentelor
finale(solduri finale) ale conturilor de la sfritul exerciiului.

3.2. Funciile de baz ale contului


Contul ca instrument de lucru al metodei contabilitii, poate s rspund
cerinelor acesteia dac ndeplinete urmtoarele funcii:
 Funcia economic const n aceea c fiecare cont reprezint o utilitate
(bun economic), resurs de finanare, proces economic sau rezultat financiar, care
prezint unele caracteristici i o natur economic specific prin care se
delimiteaz elementul respectiv din mulimea structurilor din care face parte.
 Funcia de nregistrare a operaiilor, tranzaciilor i evenimentelor are
n vedere consemnarea acestora n cadrul unor nscrisuri care determin
modificarea patrimoniului n ansamblu i a elementelor patrimoniale n mod
individual. nregistrarea n contabilitate (n conturi) a acestor operaii i tranzacii
este posibil doar pe baza documentelor justificative n care au fost consemnate
aceste evenimente.
 Funcia de grupare este ndeplinit de toate conturile prin aceea c se
nregistreaz mijloacele economice, resursele de finanare evenimentele i
tranzaciile pe elemente omogene. Spre exemplu elementele patrimoniale de natura
bunurilor destinate vnzrii vor fi reflectate cu ajutorul contului Mrfuri , etc.
 Funcia de sistematizare este realizat de fiecare cont prin nregistrarea
distinct a operaiilor economice care produc modificri n sensul creterii, de cele
care determin micorri ale aceluiai element patrimonial.
 Funcia de generalizare const n coninutul de acelai gen al unor
conturi care in evidena unor elemente care difer ca spe. De exemplu mainile,
utilajele, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare, mijloacele de
transport, animale i plantaii sunt nregistrate n conturi separate pe feluri de
imobilizri corporale i apoi generalizate ntr-un cont unic Instalaii tehnice,
mijloace de transport, animale i plantaii.
 Funcia de informare22 permite ca prin intermediul sistemului de
conturi conducerea entitii s poat fi informat n orice moment asupra existenei
i micrii fiecrui element patrimonial n parte, permind luarea unor decizii
strategice pentru activitatea viitoare.
22

E. Caciuc, O. Megan Bazele contabilitii, Ed. Mirton, 2003, pag. 127

61

 Funcia de cuantificare23 (calcul i evaluare) const n aceea c prin


specificul nregistrrii informaiilor n conturi se creeaz premise i totodat cadrul
necesar pentru determinarea, dimensionarea i aprecierea mrimii diferitelor
elemente ce se cuprind n obiectul contabilitii. n general, toate conturile au
aceast funcie, ntruct n cadrul fiecrui cont se fac calcule pentru stabilirea
micrilor (rulajelor) i a existenelor la nceputul respectiv sfritul perioadei de
gestiune. Funcia de cuantificare este mai evident n cazul conturilor de mijloace
i procese economice care conin datele necesare determinrii costului efectiv al
produciei, a rezultatelor financiare obinute, etc.
 Funcia statistic const n faptul c fiecare cont ofer date cu caracter
informativ, cu privire la evoluia unor elemente patrimoniale importante cum sunt:
capitaluri proprii, active imobilizate, stocuri, venituri, cheltuieli, etc. care sunt
utilizate n determinarea unor indicatori statistici.
 Funcia de control const n aceea c datele nregistrate n conturi
permit efectuarea verificrilor privind respectarea integritii patrimoniului
ntreprinderii controlul nivelului cheltuielilor de aprovizionare, de producie,
respectarea disciplinei financiare i contractuale etc.
 Funcia contabil const ntr-un anumit mod de nregistrare n cadrul
conturilor a creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice la care
se refer, n raport cu coninutul economic al conturilor respective. Funcia
contabil este determinat de coninutul economic al conturilor, care reprezint
criteriul principal care st la baza diferenierii i individualizrii lor.

3.3. Structura i formele specifice ale contului


Structura contului
Ca procedeu al metodei contabilitii, contul este astfel conceput nct s
permit individualizarea elementelor patrimoniale i s furnizeze informaii
privind existena i modificrile ce au avut loc ntr-o anumit perioad de timp, n
cadrul fiecrui element patrimonial.
Prezentarea grafic a contului exprim n fapt sistematizarea datelor
referitoare la fiecare element n parte, n ceea ce privete starea iniial, creterile,
micorrile i starea final.
Structura contului reflect elementele definitorii, de baz prin care acesta
se delimiteaz de celelalte procedee ale metodei contabilitii: denumirea sau titlul
contului, prile contului, micrile sau rulajele, soldul iniial, total sume, soldul
final, data i explicaia operaiei, evenimentului sau tranzaciei .
a) Denumirea sau titlul contului indic elementul patrimonial (bun
economic, resurs de finanare, proces economic sau rezultat financiar) a crui
23

O. Bejian Bazele contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag. 93

62

eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. De exemplu: contul Terenuri,


Echipamente tehnologice, Materii prime, Mrfuri, Casa, Capital social,
Furnizorietc.
La titlul contului se poate ataa un simbol cifric, un cod numeric util pentru
gruparea conturilor, n informatizarea lucrrilor de contabilitate. Simbolul este
format din trei cifre pentru conturile sintetice de gradul I i patru cifre pentru
conturile sintetice de gradul II. Exemplu contul: 371 Mrfuri, 5121 Conturi la
bnci n lei.
Cunoaterea cu exactitate a titlului contului prezint o importan deosebit
ntruct el arat coninutul economic i natura acestuia, determinndu-i funcia
contabil.
b) Prile contului. Pentru a ndeplini funcia de sistematizare, contul este
conceput n dou pri distincte, opuse una fa de cealalt, care permit separarea
celor dou tipuri de modificri(creteri i micorri) pe care le determin operaiile
economice ce se nregistreaz cu ajutorul conturilor. Un cont luat individual se
poate reprezenta sub forma unui tablou cu dou intrri, taler sau litera T, deci
printr-o form grafic n care o linie de separaie permite delimitarea prii stngi
de partea dreapt. Convenional s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte
denumirea de debit24 (D), iar partea dreapt de credit, ns semnificaia debitului i
a creditului unui cont trebuie neleas n raport cu coninutul su economic care-i
determin funcia contabil.
De aceea debitul i creditul nu au aceeai semnificaie la toate conturile,
astfel:
-la conturile de activ (imobilizate i circulante) i de cheltuieli n debit se
nregistreaz existentul i creterile de active i cheltuieli, iar n credit micorrile
de active i cheltuieli;
-la conturile de pasiv (datorii i capitaluri proprii) i de venituri n debit se
nregistreaz micorrile de pasive i venituri, iar n credit existentul i creterile
de pasive i venituri.
A debita un cont nseamn a nscrie o sum n debitul acestuia, iar a credita
un cont semnific a nregistra o sum n creditul contului respectiv.

24

*) Denumirea de debit i credit provin de la verbele latine debere a datora i credere a


crede, a avea ncredere. Prof. I. Evian susine c debitul i creditul sunt nite termeni convenionali
motenii de veacuri prin tradiie nc de la Paciolo, (Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, pag.
217). Consider c astzi aceti termeni tradiionali debit i credit sunt improprii i ar trebui
nlocuii cu semnele + i care pe lng faptul c exprim mai corect nregistrrile n conturi
uureaz mult nelegerea funciunii conturilor (Teoriile conturilor, Cluj, 1940, pg 90). Unii autori
sunt de prere s nu se renune la cele dou noiuni (pentru care opinm i noi) din dou
considerente: unul de ordin practic deoarece noiunea de debit i credit a intrat n limbajul tuturor
contabililor de pe mapamond i ar ngreuna renunarea sau ar fi chiar imposibil de renunat; al
doilea de ordin moral, n sensul de respect i cinstire fa de specialitii practicieni precursori ai
contabilitii moderne (I. Oprean i colectivul Bazele contabilitii agenilor economici din
Romnia, Ediia a IV a, Ed. Intercredo, 2001, pag. 214).

63

c) Soldul iniial (Si) reflect existenele valorice de la nceputul exerciiului


fiind egale cu existenele de la finele exerciiului precedent. Acesta poate fi debitor
(SiD) precum conturile de activ i creditor (SiC) pentru conturile de pasiv.
d) Rulajul contului (R) (micrile) reprezint totalul valoric al operaiilor
sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont ca
urmare a creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice care se
produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis
contul respectiv. n funcie de cele dou pri ale contului n care se separ
creterile de micorri, vom avea rulajul debitor (RD) i rulajul creditor (RC).
Rulajul contului nu cuprinde existenele iniiale. Coninutul economic al rulajului
contului difer n funcie de coninutul economic al contului respectiv:
-la conturile de active i cheltuieli, rulajul debitor reprezint creterile iar
rulajul creditor micorrile de active i cheltuieli pe o perioad de gestiune;
-la conturile de pasive i venituri, rulajul debitor reprezint micorrile iar
rulajul creditor creterile de pasive i venituri pe o anumit perioad de gestiune.
e) Total sume (T) reprezint totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o
perioad de gestiune, formate din nsumarea existenelor iniiale cu rulajele. Deci,
T = Ei x (Si) + R.
Avem total sume debitoare (TD) rezultate din adunarea existentului iniial
debitor(Sid) cu rulajul debitor(RD) i total sume creditoare (TC) obinute din
nsumarea existentului iniial creditor (Sic) cu rulajul creditor (RC). Relaiile de
reprezentare sunt:
TD= Sid +RD
TC =RC, pentru conturile de activ;
TC= Sic +RC
TD=RD, pentru conturile de pasiv.
Pentru conturile de venituri i cheltuieli total sume se identific cu rulajele
conturilor deoarece acestea nu prezint sold la nceputul i sfritul exerciiului.
f) Soldul final (Sf) reprezint existentele valorice la un moment dat (la
sfritul exerciiului) al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul
respectiv i care se determin ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul
sumelor creditoare i are semnul valorii celei mai mari. Dac totalul sumelor
debitoare (TD) este mai mare dect totalul sumelor creditoare (TC), contul
prezint sold debitor (SD), iar n situaia invers cnd totalul sumelor creditoare
este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor (SC).
Cnd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul are
sold zero, fiind denumit cont soldat sau balansat, ntruct cele dou pri ale sale
se afl n echilibru. Sintetiznd, soldul contului se stabilete pe baza urmtoarelor
relaii:
1. TD> TC => SD = TD- TC (pentru conturile de activ)
2. TC> TD => SC = TC- TD (pentru conturile de pasiv)
3. TD= TC => S0= TD- TC (cont soldat sau balansat pentru conturile de
activ, pasiv, venituri i cheltuieli).
64

Soldul stabilit la sfritul exerciiului financiar, denumit sold final (Sf)


devine sold iniial (Si) la nceputul exerciiului curent.
La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare
anuale, conturile se nchid prin trecerea soldului lor final n partea opus aceleia
din care a provenit, astfel nct, prin adunarea la acest total, cele dou pri se afl
n echilibru. Contul care are sold final debitor se nchide prin trecerea acestuia n
creditul contului respectiv, unde se adun la totalul sumelor creditoare iar
rezultatul trebuie s fie egal cu totalul sumelor debitoare.
La fel se procedeaz cu contul care are sold final creditor care se nchide
prin trecerea lui n debitul aceluiai cont, unde se adun la totalul sumelor
debitoare iar rezultatul va fi egal cu totalul sumelor creditoare.
La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin
nscrierea soldurilor lor finale din perioada precedent n aceeai parte din care au
provenit ca solduri iniiale pentru noua perioad.
g) Data i explicaia. Data, exprim ziua, luna, anul n care s-a consemnat
operaia economico-financiar n contabilitate iar prin explicaie se descrie succint,
sumar, pe scurt operaia economic supus nregistrrii. Dup forma de prezentare,
explicaia este de dou feluri: descriptiv i contabil.
Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a coninutului
operaiei cu indicarea documentului justificativ n care s-a consemnat efectuarea
ei. Explicaia contabil const n indicarea titlului contului care reprezint cel deal doilea element (post) bilanier influenat de operaia nregistrat.
Exemple:
1). Societatea comercial A deine n stoc la nceputul anului, materii prime
(fin) n valoare de 10.000 lei.
n cursul anului se achiziioneaz materii prime n valoare de 20.000 lei i
se dau n consum n valoare de 25.000 lei. Determinai structura contului Materii
prime.
Materii prime
DEBIT
Explicaii
Sold iniial
Rulaj debitor
TSD
Sold debitor

Sume
10.000
20.000
30.000
5.000

Explicaii
Rulaj creditor
TSC

CREDIT
Sume
25.000
25.000

2). Determinai elementele contului Furnizori, n baza urmtoarelor date:


- datorii fa de furnizori la nceputul anului 5.000 lei;
- achiziii bunuri fr a fi achitate n cursul anului 20.000 lei;
- datorii achitate n timpul anului 24.000 lei.
65

Furnizori
DEBIT
Explicaii
Rulaj debitor
(debitor)
TSD

Sume
24.000
24.000

Explicaii
Sold iniial
Rulaj creditor
(intrri)
TSC
Sold creditor

CREDIT
Sume
5.000
20.000
25.000
1.000

Formele specifice ale contului


Elementele structurale ale contului (care au fost prezentate) sunt comune
ntregului sistem de conturi, dar forma grafic n care se concretizeaz n registrele
sau fiele contabile poate fi diferit.
Practica contabil cunoate dou reprezentri grafice care pot fi considerate
ca modele reprezentative sau forme ale contului: forma grafic bilateral sau
clasic i forma grafic unilateral.
Forma grafic bilateral sau clasic. Contul a trebuit s mbrace o form
care s permit nregistrarea separat a celor dou feluri de modificri: creteri i
micorri. Conceptual, forma care rspunde cel mai bine modificrilor respective
este forma bilateral (balan cu dou talere). Schematic ea poate fi reprezentat
grafic sub forma literei T (forma didactic) care indic posibilitatea practic de
separare i nregistrare ntr-o parte a creterilor succesiv pe msur ce au loc i n
partea opus micorrile. Forma bilateral sau clasic de prezentare a contului
asigur urmrirea sistematic a modificrilor care pot avea loc cu privire la un
anumit element patrimonial, permite ca n una din cele dou pri s se
nregistreze existentul iniial (Si) i creterile privind elementul pentru care s-a
deschis contul respectiv, iar n cealalt parte s se nregistreze micorrile
referitoare la acelai element patrimonial.
Forma bilateral a contului face posibil cunoaterea separat a creterilor i
a totalului acestora, ct i a micorrilor i totalul acestora, permind calcularea cu
uurin a existentului final (Sf) al elementului de activ sau pasiv pentru care s-a
deschis contul respectiv. Aceast form cuprinde pentru fiecare cont dou pri
opuse: debit i credit, alturate ca prezentare grafic n care se nscriu date generale
(dat, felul documentului, numr, explicaii) i date specifice fiecrei operaiuni.
Forma grafic bilateral prezint dezavantajul c datele generale se repet att
pentru debitul ct i pentru creditul contului respectiv necesitnd un volum mare de
munc i nu permite determinarea soldului contului dup fiecare operaiune.
Forma grafic unilateral a fost conceput pentru eliminarea
dezavantajelor formei bilaterale, datele generale sunt nscrise o singur dat iar
cele specifice sunt alturate n dou coloane distincte la care s-a mai adugat o
coloan pentru sold care poate fi determinat dup fiecare operaiune. Aceasta este
reprezentat n practica contabil de Fie de cont pentru operaiuni diverse care
66

cuprinde urmtoarele coloane: data, documentul, felul i numrul/explicaii,


simbol cont corespondent, sume debitoare, sume creditoare, sold.
Forma grafic bilateral a contului Mrfuri se prezint astfel:
371 Mrfuri
CREDIT
(micorri)

DEBIT (Si+creteri)
Date generale
Docume
Data
nt
Felul
1.01.
N
5.01.
N
7.01.
N
9.01.
N

Sume

Date generale
Docume
Data
nt

Explicai
i
Nr
.

Fact.

Fact.

Fact.

Fact.

Sold
iniial
Achiziii
mrfuri
Achiziii
mrfuri
Achiziii
mrfuri
Rulaj
debitor
Total
sume
debit.

Sume
Explicaii

Felul

Nr
.

4200

Vnzare
mrfuri
Vnzare
mrfuri
Vnzare
mrfuri
Rulaj
creditor
Total sume
credit.

5200

Sold final
debitor

1000

6.01.N

Fact.

10

1500

8.01.N
10.01.
N

Fact.

11

Fact.

12

2000
700

1200
1000
1700
3900
3900

1300

Forma grafic unilateral a contului Mrfuri se prezint astfel:


371 Mrfuri
Date
generale
Data
1.01.N

Document
Felul
Inv.

Explicaii
Nr
0

5.01.N

Fact.

6.01.N
7.01.N

Fact.

10

Fact.

8.01.N

Fact.

11

9.01.N

Fact.

10.01.N

Fact.

12

Sold iniial
Achiziii
mrfuri
Vnzare
mrfuri
Achiziii
mrfuri
Vnzare
mrfuri
Achiziii
mrfuri
Vnzare
mrfuri
RULAJ
TOTAL
SUME

Simbol
conturi
coresp.
0

DEBIT

CREDIT

D/C

SOLD

1000

401

1500

2500

607

1200

1300

401

2000

3300

607

1000

2300

401

700

3000

607

0
4200

1700
3900

1300

5200

3900

1300

67

3.4. Regulile de funcionare a conturilor


Prin regul n sens larg se nelege o anumit tehnic, respectiv
modalitate de a aciona n mod concret i n conformitate cu anumite principii i
norme dinainte stabilite, pentru atingerea unui anumit obiectiv (scop).
Regulile de funcionare ale conturilor stabilesc norme de operare a
existenelor i micrilor elementului patrimonial ce face obiectul contului. Prin
aceste reguli se precizeaz partea de debit sau partea de credit n care se
nregistreaz soldul iniial (existentul la nceputul perioadei), creterile i
micorrile elementului patrimonial n urma operaiilor economice care au avut
loc precum i soldul final (existentul la finele perioadei).
Pentru stabilirea regulilor de funcionare ale conturilor, punctul de plecare
este bilanul, ntruct apelnd la principiul dublei reprezentri care st la baza
acestuia n contabilitatea curent cu ajutorul conturilor se ajunge la aplicarea
principiului dublei nregistrri. Astfel se stabilete o strns interdependen ntre
conturi i bilan care se realizeaz n dublu sens: de la bilan la conturi prin
deschiderea conturilor n contabilitatea curent pe baza bilanului la nceputul
exerciiului financiar i de la conturi la bilan prin transpunerea soldurilor finale n
posturi de bilan la sfritul exerciiului financiar. n ambele situaii valorile circul
n sens unic, respectiv din stnga sau activul bilanului n stnga sau debitul
contului i din dreapta sau pasivul bilanului, n dreapta sau creditul contului la
nceputul exerciiului financiar i invers la sfritul acestuia. Pe lng aceast
metod de explicare a regulilor de funcionare a conturilor pornind de la bilan la
cont, (utilizat n ara noastr) exist i metode pornind de la cont la bilan, pe baza
fluxurilor, utilizat n unele ri care aplic sistemul anglo-saxon25.
Principiul de funcionare al conturilor este dat de coninutul elementelor
patrimoniale reflectate n cele dou pri ale bilanului care determin mprirea
conturilor n dou categorii:
- conturi de activ care au ca obiect elementele patrimoniale din activul
bilanului (utiliti);
- conturi de pasiv care au ca obiect elementele patrimoniale din pasivul
bilanului (capitalurile proprii i datoriile).
Pentru demonstrarea regulilor de funcionare a conturilor se pornete de la
un model simplificat de bilan la nceputul exerciiului financiar pe baza cruia
potrivit celor prezentate pentru fiecare element patrimonial sau post bilanier se
deschide cte un cont n contabilitatea curent. n figura (exemplu) urmtoare se
prezint deschiderea conturilor n contabilitatea curent pe baza bilanului iniial,
nregistrarea operaiilor economice n conturi, nchiderea acestora i ntocmirea
bilanului la sfritul exerciiului financiar ceea ce formeaz ntregul flux
informaional contabil.
25

I. Oprean i colab. op. cit. pag. 220

68

Exemplu: Evidenierea fluxului informaional contabil prin prezentarea


relaiilor:
- bilan cont;
- cont bilan.
- mii lei ACTIV
MIJLOACE
ECONOMICE (utiliti)
Echipamente
tehnologice
Materii prime
Conturi curente la bnci
Casa
TOTAL ACTIVE

BILAN
SUME
20.000
15.000
30.000
5.000
70.000

INIIAL
SURSE DE
FINANARE(resurse)
Furnizori
Credite bancare
termen scurt
Capital
Rezerve
TOTAL PASIVE

pe

PASIV
SUME
12.000
23.000
25.000
10.000
70.000

Deschiderea conturilor
Conturi de activ

CONTABILITATEA CURENT

Conturi de pasiv

D Echipamente tehnologice C
D
Furnizori
C
Si 20.000
Si 12.000
(+)
(-)
(-)12.000
10.000 (+)
Sfd 20.000
Sfc 10.000
D
Materii prime C
D Credite bancare pe termen scurt C
Si 15.000
Si 23.000
(+)10.000
(-)
(-)
(+)
Sfd 25.000
Sfc 23.000
D Conturi curente la bnci C
D
Capital social
C
Si 30.000
Si 25.000
(+)
12.000 (-)
(-)
(+)
Sfd 18.000
Sfc 25.000
D
Casa
C
D
Rezerve
C
Si 5.000
Si 10.000
(+)
(-)
(-)
(+)
Sfd 5.000
Sfc 10.000
ACTIV
MIJLOACE
ECONOMICE
Echipamente tehnologice

BILAN

FINAL
PASIV
SURSE
DE
SUME
FINANARE
SUME
20.000 Furnizori
Credite bancare pe
Materii prime
25.000 termen scurt
Conturi curente la bnci
18.000 Capital
Casa
5.000 Rezerve
TOTAL ACTIVE
68.000 TOTAL PASIVE
Fig. 3.1. Prezentarea legturii bilan cont respectiv cont bilan

69

10.000
23.000
25.000
10.000
68.000

Din aceast schem rezult c elementelor patrimoniale din bilan le


corespund conturi n contabilitatea curent, care se mpart potrivit celor dou pri
ale bilanului, n conturi de activ, cele ce corespund elementelor de activ i conturi
de pasiv, cele ce corespund elementelor de pasiv. Inserarea existenelor de activ i
de pasiv n conturi se face potrivit circulaiei valorilor n sens unic, din activul
bilanului n debitul contului i din pasivul bilanului n creditul contului, aa cum
rezult din figura precedent. Astfel, existenele de activ s-au nscris n stnga
conturilor, respectiv n debit ca solduri iniiale, iar existenele de pasiv s-au nscris
n dreapta conturilor, adic n credit ca solduri iniiale.
I. Din cele prezentate rezult prima regul de funcionare a conturilor i
anume:
- conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu
existentenele iniiale de activ;
- conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu
existenele iniiale de pasiv.
Operaiile economice care au loc n cursul exerciiului financiar produc
modificri att asupra utilitilor (mijloacelor economice) ct i asupra resurselor
(surselor de finanare). Aceste modificri de fiecare dat se produc numai n dou
sensuri: creteri (intrri) i micorri (ieiri).
Pentru a demonstra modul cum se nregistreaz creterile elementelor de
activ i de pasiv presupunem c a avut loc urmtoarea operaie economic.
Exemplu: ntreprinderea achiziioneaz materii prime de la furnizori
conform facturii fiscale i a notei de intrare-recepie n valoare de 10.000 Aceast
operaie determin pe de o parte o cretere n activ la elementul Materii prime
care reprezint creterea valorii stocului de materii prime cu suma de 10.000 adic
de la 15.000 la 25.000, iar pe de alt parte concomitent i cu aceeai sum se
produce o cretere n pasiv (a datoriilor) la elementul Furnizori care reprezint
creterea datoriei ntreprinderii fa de furnizori de la 12.000 la 22.000 lei.
Pentru nregistrarea acestor operaii economice se utilizeaz conturile
Materii prime i Furnizori. nregistrarea creterii de activ de 10.000 se va face
n debitul contului Materii prime adic n aceeai parte a contului n care s-a
nregistrat i existentul iniial fiind de acelai sens economic iar nregistrarea
creterii de pasiv de 10.000 lei se va face n creditul contului Furnizori adic n
aceeai parte a contului n care s-a nregistrat i existentul iniial. nregistrarea
acestei operaii n conturi este prezentat n figura precedent.
II. Din exemplul prezentat rezult a doua regul de funcionare a
conturilor:
- conturile de activ se debiteaz cu toate operaiile de cretere, majorare,
sporire, intrare ale elementelor de activ;
- conturile de pasiv se crediteaz cu toate operaiile de cretere, majorare,
sporire, intrare ale elementelor de pasiv.
Pentru a demonstra modul cum se nregistreaz micorrile elementelor de
activ i de pasiv, presupunem c a avut loc urmtoarea operaie economic.
70

Exemplu: Se pltesc cu ordin de plat din disponibilul existent n cont la


banc datoriile fa de furnizori n sum de 12.000 lei. Aceast operaie determin
pe de o parte o scdere a elementului de activ Conturi curente la bnci care
reprezint micorarea disponibilitilor aflate n cont la banc cu 12.000 lei adic
de la 30.000 lei la 18.000 lei iar pe de alt parte concomitent i cu aceiai sum o
scdere a elementului de pasiv Furnizori , care reprezint micorarea datoriilor
ntreprinderii fa de furnizorii si de la 22.000 lei la 10.000 lei adic cu suma de
12.000 lei pentru care s-a efectuat plata.
n bilan, att creterile ct i micorrile se reflect n aceeai parte, n
stnga pentru cele de activ i n dreapta pentru cele de pasiv, n cont datorit
funciei sale de sistematizare i a formei sale speciale, creterile se separ de
micorri.
Pentru nregistrarea acestei operaii economice se utilizeaz conturile:
Conturi curente la bnci i Furnizori. nregistrarea micorrii de activ de
12.000 lei se face n creditul contului de activ Conturi curente la bnci adic n
partea opus celei n care s-au nregistrat existentul iniial i creteri (debit) iar
nregistrarea micorrii de pasiv, tot n valoare de 12.000 lei se face n debitul
contului Furnizori adic n partea opus celei n care s-au nregistrat existentul
iniial i creterile (credit). nregistrarea operaiei n conturi este redat n figura
precedent.
III. Din exemplul prezentat rezult a treia regul de funcionare a
conturilor:
- conturile de activ se crediteaz cu toate operaiile de scdere, micorare,
diminuare, ieire ale elementelor de activ;
- conturile de pasiv se debiteaz cu toate operaiile de scdere, micorare,
diminuare, ieire ale elementelor de pasiv.
Dup nregistrarea n conturi a existenelor iniiale din bilan i a operaiilor
economice prezentate putem stabili soldul final ca diferen ntre totalul sumelor
debitoare i creditoare sau dup relaia:
 Existene iniiale (solduri iniiale) + Intrri (creteri) - Ieiri(micorri) =
Existene finale (solduri finale)
Acest sold va fi debitor pentru conturile de activ Materii prime i
Conturi curente la bnci i creditor pentru contul de pasiv Furnizori. n
practic totalurile debitoare i creditoare pot fi i egale, ceea ce nseamn c acele
conturi nu prezint sold final.
IV. Din cele menionate rezult a patra regul de funcionare a conturilor:
- conturile de activ pot avea numai sold final debitor sau nu prezint
sold(soldate sau balansate);
- conturile de pasiv pot avea numai sold final creditor sau nu prezint sold
(soldate sau balansate).
Soldurile finale debitoare ale conturilor de activ se trec n activul bilanului
devenind existene de activ i soldurile finale creditoare ale conturilor de pasiv se
vor trece n pasivul bilanului, devenind existene de pasiv.
71

Conturile de activ au reguli de funcionare inverse fa de conturile de


pasiv datorit faptului c dup coninutul lor economic expresia lor reflect laturi
opuse ale aceleai realiti.
Conturile de cheltuieli i de venituri se asimileaz n funcionare cu
conturile de activ i de pasiv cu deosebirea c ele nu prezint sold la sfritul
perioadei de gestiune deoarece se nchid. n cursul perioadei de gestiune(luna)
soldul debitor al conturilor de cheltuieli reprezint suma cheltuielilor colectate iar
soldul creditor al conturilor de venituri reprezint suma veniturilor realizate. De
regul soldurile acestor conturi n cursul perioadei sunt egale cu rulajele care se
ncorporeaz n rezultatul exerciiului la sfritul fiecrei luni influennd nivelul
capitalurilor proprii din bilan.
Sintetiznd cele patru reguli de funcionare a conturilor n dou reguli
generale una pentru conturile de activ i alta pentru conturile de pasiv rezult:
- conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu
existentul i creterile elementelor de activ, creditndu-se cu micorrile
elementelor de activ iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final
debitor, sau sunt soldate(balansate).
- conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu
existenele i creterile elementelor de pasiv debitndu-se cu micorrile
elementelor de pasiv iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final
creditor sau sunt soldate(balansate).
Schematic aceste reguli generale de funcionare a conturilor se prezint
astfel:
DEBIT

CONTURI DE ACTIV
CREDIT
1.
ncep
s 3. Se crediteaz cu
funcioneze prin a se micorrile de activ
debita cu existenele
de activ.

DEBIT

CONTURI DE PASIV
CREDIT
3. Se debiteaz cu 1. ncep s funcioneze
micorrile de pasiv
prin a se credita cu
existenele de activ.
2. Se mai crediteaz cu
creterile de pasiv.

2. Se mai debiteaz
cu creterile de activ.
4. Au sold final
debitor.

4. Au sold final creditor.

Dup modul n care aplic regulile de funcionare conturile se mpart n


dou categorii:
- Conturi monofuncionale sau unifuncionale de activ i de pasiv.
Sunt acele conturi care funcioneaz numai dup regula conturilor de activ,
respectiv regula conturilor de pasiv i prezint ntotdeauna la sfritul perioadei de
gestiune un singur fel de sold: debitor respectiv creditor.
- Conturi bifuncionale.
Sunt acele conturi care opereaz, dup caz, fie cu regulile conturilor de
activ, fie cu regulile conturilor de pasiv, astfel c pot prezenta la sfritul perioadei
de gestiune fie sold debitor, fie sold creditor.
72

Cu toate acestea ele nu formeaz o a treia grup de conturi, ci, n funcie de


soldul pe care l prezint la finele perioadei, se ncadreaz fie n categoria
conturilor de activ, dac au sold final debitor, fie n a celor de pasiv dac au sold
final creditor. n analiza contabil a acestor conturi sunt aplicate n funcie de
coninutul lor economic fie regulile conturilor de activ fie celor de pasiv.
Din cele prezentate rezult c bilanul i contul sunt procedee i
instrumente de lucru specifice metodei contabilitii. Din compararea lor se
desprind urmtoarele asemnri i deosebiri:

1.

2.
3.

4.

5.

6.

7.

BILAN
Posturile bilaniere reflect
existenele de utiliti i resurse
de finanare la un moment dat.
Are dou pri distincte: Activ i
Pasiv
Activul reprezint totalitatea
mijloacelor
(utilitilor)
economice i drepturilor pe care
le are ntreprinderea la un
moment dat preluate din
soldurile finale debitoare ale
conturilor de activ.
Pasivul reprezint totalitatea
resurselor de finanare ale
mijloacelor economice la un
moment dat preluate din
soldurile finale creditoare ale
conturilor de pasiv, fiind
considerat imaginea n oglind a
activului.
Constituie baza de stabilire a
regulilor de funcionare a
conturilor.
Bilanul
oglindete
situaia
tuturor utilitilor i resurselor de
finanare la un moment dat.

CONT
Soldurile finale ale conturilor
reflect existenele de utiliti i
resurse de finanare la un
moment dat.
Cele dou pri distincte sunt:
Debitul i Creditul.
Debitul reflect existentul i
creterile unui singur element
de activ n cazul conturilor de
activ i micorrilor unui singur
element de pasiv n cazul
conturilor de pasiv.
Creditul reflect existentul i
creterile unui singur element
de pasiv n cazul conturilor de
pasiv i micorrile unui singur
element de activ n cazul
conturilor de activ.

Soldurile finale ale conturilor


sunt generalizate n bilan.

Contul reflect existentul la


nceputul perioadei, rulajele i
situaia la un moment dat a unui
singur element patrimonial.
Bilanul este n permanen Contul este neechilibrat ntruct
echilibrat, adic A=D + Cp, funcioneaz atta timp ct are
unde P=D + Cp
sold.
D = datorii
Cp = capitaluri proprii
73

3.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor


Dubla nregistrare: noiune i coninut
nregistrarea curent a operaiilor economice n conturi necesit
cunoaterea nu numai a regulilor de funcionare a conturilor, ci i a unor aspecte
determinate de trsturile specifice ale metodei contabilitii respectiv: dubla
nregistrare i corespondena conturilor.
n capitolul precedent, referitor la bilan s-a demonstrat c toate
modificrile determinate n structura utilitilor i a resurselor de finanare ca
urmare a operaiilor economice a avut ca efect schimbarea concomitent i cu
aceiai sum a cel puin dou posturi din bilan fie din aceiai parte a bilanului, fie
din ambele pri ale acestuia meninndu-se egalitatea bilanier. Cum posturilor
din bilan le corespund n contabilitatea curent conturile aceasta nseamn c
reflectarea operaiilor respective n contabilitatea curent se va face cu ajutorul a
cel puin dou conturi, fie ambele de activ, fie unul de activ i cellalt de pasiv.
Cum orice operaie economic produce o dubl modificare n bilan se va reflecta
i n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi concomitent i cu
aceeai sum. Acest procedeu de nregistrare poart denumirea de nregistrare
dubl.
Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum
a unei operaii economice n dou conturi i anume n debitul unui cont i n
creditul celuilalt cont.
ntr-o alt accepiune dubla nregistrare const n nregistrarea simultan i
cu aceeai sum cu ajutorul conturilor(cel puin dou) a creterilor i micorrilor
ce se produc n componena i structura patrimoniului i a rezultatelor ca urmare a
operaiilor economice asigurnd efectuarea a dou serii de calcul sincrone i
paralele, ce determin modificri ale poziiei i performanelor financiare ale
ntreprinderii.
Principiul dublei nregistrri poate fi explicat pe baza a dou teorii: cea
bazat pe fluxuri i cea bazat pe patrimoniu, explicaii care au ca premis dou
concepii ale rolului contabilitii:
- instrument de elaborare a deciziilor
- instrument de control26.
Teoria bazat pe fluxuri urmrete evidenierea fluxurilor economice din
relaiile de schimb care genereaz ntotdeauna dou fluxuri de sens contrar dar de
aceeai valoare, unul care indic destinaia (utilitatea) i altul care indic originea
(resursa).
Principiul dublei nregistrri explicat prin intermediul fluxului n relaia de
schimb ntre ntreprindere i mediul exterior (clieni, furnizori, bnci, etc.) este
26

B. Colasse Contabilitatea general, Ed. Moldova, Iai, 1995, pag. 47 - 50

74

simplu de prezentat, dar n cazul operaiunilor interne acest lucru devine dificil de
realizat. Analiza pe baza fluxurilor se poate traduce ca o teorem: orice utilizare
este finanat printr-o resurs i orice resurs finaneaz o utilizare. Explicaia
teorie fluxurilor apare cel mai evident n cazul relaiilor dintre furnizori i clieni,
care schematic se prezint astfel:

2)Fluxul monetar

FURNIZORI

CLIENI

1)Fluxul bunurilor

Teoria bazat pe patrimoniu are la baz explicaia conform creia orice


micare care afecteaz un element patrimonial este nsoit de o micare invers i
de aceeai valoare a altui element patrimonial dac se situeaz n aceeai parte a
bilanului i n acelai sens dac se situeaz n pri opuse (A i P).
Prin nregistrarea operaiilor economice folosind dubla nregistrare se
asigur egalitatea permanent dintre utiliti i resurse.
Ca principiu de baz a metodei contabilitii principiul dublei nregistrri a
consacrat noiunea de contabilitate n partid dubl.

Corespondena conturilor
La nregistrarea unei operaii economice n contabilitate, alegerea
conturilor cu ajutorul crora se va oglindi operaia respectiv, nu se face la
ntmplare, fiind condiionat de coninutul operaiei economice i de natura
modificrilor pe care le produce.
Natura operaiei economice (coninutul economic) determin o
interdependen i n acelai timp o legtur de reciprocitate ntre conturile cu
ajutorul crora se va nregistra operaia respectiv.
Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu
ocazia nregistrrii operaiilor economice n contabilitatea curent pe baza dublei
nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care
se stabilesc legturi de intercondiionare i reciprocitate se numesc conturi
corespondente.
75

Stabilirea corect a conturilor corespondente pentru operaiile economice


care fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea curent prezint o deosebit
importan, ntruct din corespondena lor se poate deduce coninutul economic al
operaiei, fr a mai apela la documentele justificative i totodat se asigur
ntocmirea unor situaii financiare reale care s ofere o imagine fidel a
patrimoniului i a rezultatelor perioadei.
n funcie de natura operaiei economice i de modificrile ce le produce,
distingem trei tipuri de corespondene ntre conturi:
- coresponden ntre conturile de activ, cnd se produc modificri numai
n activul bilanului;
- coresponden ntre conturile de pasiv, cnd se produc modificri numai
n pasivul bilanului;
- coresponden ntre conturile de activ i conturile de pasiv, cnd se
produc modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului.
Pentru a exemplifica corespondena conturilor, considerm urmtoarele
operaii economice.
1). Se ncaseaz n numerar (n casierie) un client cu suma de 20.000 lei.
- Operaia determin o cretere a elementului (postului de activ Casa)
reprezentnd creterea numerarului din casieria ntreprinderii, care se
nregistreaz conform regulilor de funcionare a conturilor n debitul contului
Casa i o micorare a elementului de activ Clieni care exprim drepturile fa
de clieni i se va nregistra potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n
creditul contului cu aceeai denumire. Schematic operaiunea se prezint astfel:

D
Si

Casa
6.000

Clieni

D
Clieni C
Si 100.000
20.000 Casa

20.000
Corespondena conturilor
A+x-x=P(D + Cp)

La nregistrarea acestei operaii s-a stabilit corespondena ntre debitul


contului Casa i creditul contului Clieni. Suma de 20.000 lei a fost
nregistrat de doua ori, realizndu-se o dubl nregistrare.
2). Operaie economic care modific numai pasivul bilanului
Se achit conform ordinului de plat un furnizor n suma de 8.000 lei,
dintr-un credit pe termen scurt acordat de banc.
Operaia determin o micorare a elementului de pasiv Furnizori,
reprezentnd scderea unei prii din datoria ntreprinderii fa de acetia, care se
76

nregistreaz conform regulilor de funcionare a conturilor, n debitul contului


Furnizori i concomitent i cu aceeai sum, o cretere a elementului de pasiv
Credite bancare pe termen scurt, reprezentnd creterea datoriilor ntreprinderii
fa de banc, ce se va nregistra potrivit regulilor de funcionare a conturilor n
creditul contului cu aceeai denumire. Schematic operaiunea se prezint astfel:
D

Furnizori
C
DCredite bancare pe termen scurtC
Si 15.000
Si 10.000
Credite 8.000
8.000Furnizori
bancare pe t.s.
Corespondena conturilor
A=D + x x + Cp

Corespondena s-a realizat ntre debitul contului Furnizori i creditul


contului Credite bancare pe termen scurt, existnd i n acest caz o dubl
nregistrare.
3) Operaia economic care modific ambele pri ale bilanului
Se recepioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 19.000 lei,
conform facturii fiscale i a notei de intrare-recepie.
Operaia de achiziie (cumprare) determin o cretere a elementului de
activ Materii prime, reprezentnd majorarea stocului de bunuri de natura
materiilor prime, care se vor reflecta n debitul contului respectiv, i concomitent
i cu aceeai sum, o cretere a elementului de pasiv Furnizori, reprezentnd
sporirea datoriilor ntreprinderii fa de acetia care se va nregistra conform
regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului corespondent cu aceeai
denumire. Schematic se prezint astfel:
D
Materii prime
Si 5.000
Furnizori 19.000
prime

Furnizori
C
Si 7.000
19.000 Materii

Corespondena conturilor
A + x =D + x + Cp
i n aceast situaie s-a produs o dubl nregistrare, ntruct s-a stabilit o
coresponden ntre debitul contului Materii prime i creditul contului
Furnizori, suma de 19.000 lei fiind nregistrat de dou ori.
Acelai efect asupra conturilor au i celelalte operaiuni economice care se
ncadreaz n cele nou ecuaii bilaniere cunoscute de la capitolul precedent.
Putem concluziona afirmnd c, orice operaie economic se reflect n
contabilitatea curent, concomitent i cu aceeai sum n cel puin dou conturi
corespondente i anume n debitul unui cont i n creditul altui cont, oglindindu-se
ntotdeauna pe baza dublei nregistrri.
77

3.6. Analiza
contabil
evenimentelor i tranzaciilor

operaiilor

economice,

Analiza n general reprezint o metoda tiinific de cercetare a unui ntreg,


a unui eveniment sau tranzacie, care se bazeaz pe descompunerea i examinarea
fiecrui element component individual. Este un procedeu comun tuturor tiinelor,
inclusiv a celor economice, fiind folosit pentru cunoaterea detaliat a
fenomenelor i proceselor economice.
Contabilitatea, ca disciplin tiinific de sine stttoare, utilizeaz analiza
ca procedeu de cercetare amnunit a evenimentelor i tranzaciilor economice pe
baza unor principii, reguli, proceduri i tratamente specifice.
Pentru a nregistra corect o operaie economic n contabilitate, este
necesar s se stabileasc conturile cu care se opereaz n funcie de coninutul
economic al operaiei respective, a poziiei lor n cadrul corespondenei, adic
contul care se va debita i contul care se va credita. Aceasta se realizeaz prin
analiza contabil a fiecrei operaii economice supus nregistrrii, care asigur
nregistrarea acestora numai cu ajutorul acelor conturi care corespund coninutului
lor economic i funciei contabile.
Analiza contabil reprezint procedeul comun al metodei contabilitii ce
const n cercetarea pe baza de documente, a fiecrei operaii economice,
eveniment i tranzacie prin descompunerea n elemente componente, n scopul
stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora (debit sau credit) n care
urmeaz s se nregistreze operaia respectiv dup principiul dublei nregistrri.
n accepiunea prof. C.G.Demetrescu Analiza contabil este o form de
analiza, specific metodei contabilitii, cu ajutorul creia, procesul cunoaterii
contabile se ridic pe o treapt superioar, asigurnd folosirea corect i eficient a
conturilor ca instrument curent de lucru pentru realizarea acestui proces de
cunoatere27.
Analiza contabil are n principal doua obiective28:
- stabilirea conturilor care se vor folosi la nregistrarea operaiei
economice ;
- stabilirea calitii conturilor n cadrul corespondenei lor, calitatea de
cont debitor sau de cont creditor.
Analiza contabil a fiecrei operaii economice, presupune parcurgerea
unor etape ntr-o succesiune logic i anume:
1. Stabilirea naturii evenimentului sau tranzaciei, respectiv a coninutului
economic al operaiei economice consemnate n documentul justificativ care

27

C.G. Demetrescu i colab. Contabilitatea, tiin fundamental i aplicativ, Ed. Scrisul


romnesc, 1979, pag. 157
28
M. Teaciuc, I.Pere, M. Herbei Bazele contabilitii, Tipografia Universitii Timioara, 1980,
pag. 147

78

urmeaz a se nregistra n contabilitate (achiziii, consumuri, vnzri, pli,


ncasri, etc. ).
2. Identificarea elementelor (conturilor) care se modific n urma operaiei
economice, evenimentului sau tranzaciei i stabilirea poziiei acestora n/fa de
bilan (Imobilizri (A), Datorii (P).
3. Stabilirea sensului modificrilor elementelor ca urmare a operaiei,
evenimentului sau tranzaciei, creteri, micorri ( + , - ) i a ecuaiei bilaniere.
(Ex: A + x = (D + x) + Cp ; A = (D + x) + (Cp - x); etc.)
4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii
contului care se debiteaz i care se crediteaz;
5. Redactarea formulei contabile.
Pentru a exemplifica modul cum se efectueaz analiza contabil a unei
operaii economice, presupunem urmtorul exemplu.
Ex: Se aprovizioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 19.000 lei
conform facturii fiscale i a notei de intrare-recepie (ntreprinderea nu este
pltitoare de TVA).
Analiza contabil:
Etape:
1. Natura operaiei (NO ),
respectiv coninutul operaiei
(CO)
2. Identificarea elementelor
(conturilor) care se modific i
stabilirea poziiei n bilan /
fa de bilan (IEB)

Explicaii:
- Achiziie,(cumprare, intrare) materii
prime de la furnizori ;

- Operaia provoac modificri a


stocurilor, respectiv a elementului
Materii prime de activ (A) i a
datoriilor, respectiv a elementului
Furnizori de pasiv (P);
3.
Stabilirea
sensului - Este o operaie modificatoare de
modificrii (+, -) i a ecuaiei cretere de tipul A+x=D +x+Cp (cresc
bilaniere (EB)
materiile prime +
(activele
circulante) ct i Furnizorii +
(datoriile) cu aceeai sum;
4. Aplicarea regulilor de
- Contul de activ Materii prime se
funcionare (ARF)
debiteaz cu creterea de activ, iar
contul de pasiv Furnizori se
crediteaz cu creterea de pasiv.
5. Redactarea formulei
- Pe baza aplicrii regulilor de
contabile (FC)
funcionare a conturilor, rezult formula
contabil:
19.000

79

Materii prime=Furnizori 19.000


A+x
D+x

3.7. Formula contabil i articolul contabil


Formula contabil reprezint modalitatea de reflectare grafic a unei
operaii economice, eveniment sau tranzacie n conturi corespondente, pe baza
principiului dublei nregistrri, sub forma de egalitate valoric. Analiza contabil,
dubla nregistrare a operaiilor economice i corespondena conturilor se
concretizeaz prin formula contabil.
Pentru a ajunge la formula contabil este necesar ca analiza contabil s fie
efectuat corect, respectnd att principiile de baz ale contabilitii, ct i regulile
de funcionare a conturilor.
Formula contabil, trebuie s cuprind urmtoarele elemente:
- denumirea contului corespondent debitor (eventual simbolul);
- denumirea contului corespondent creditor (eventual simbolul);
- semnul =(egal) ntre conturile corespondente ;
- suma (valoarea) operaiei supus nregistrrii.
Semnul egalitii (=) exprim legtura dintre conturile corespondente, care
intervin n formula contabil reflectnd interdependen i echilibrul valoric al
acestora.
n cadrul formulei contabile, contul care se debiteaz se nscrie n partea
stng, a semnului egalitii ca urmare a faptului c debitul apare n partea stnga a
unui cont, iar contul care se crediteaz se nscrie n partea dreapta a semnului
egalitii, ntruct creditul reprezint partea dreapt a contului.
Formula contabil poate fi scris n mai multe variante, n funcie de
normele n vigoare ale fiecrei ri, respectiv :
Materii prime = Furnizori / 19.000
sau
19.000 / Materii prime = Furnizori / 19.000
sau
D
C
Materii prime = Furnizori / 19.000 19.000
sau
Debit :
Materii prime
19.000
Credit :
Furnizori
19.000
Dac la elementele formulei contabile se adug data i explicaia
descriptiv a operaiei economice, obinem articolul contabil. De exemplu, pentru
formula contabil prezentat, articolul contabil va fi :

Explicaie:
Achiziie materii prime
Data:
24 Ianuarie A.C.
Formula contabil:
80

Materii prime

Furnizori

/ 19.000

n practica contabil, articolul contabil se regsete sub forma documentului


denumit Not de contabilitate.
nregistrarea operaiilor economice consemnate n documente, n ordinea
producerii lor, n funcie de data la care au avut loc, sub forma de articole contabile,
poart denumirea de nregistrare n ordine cronologic.
Se realizeaz, cu ajutorul documentului contabil denumit Registru jurnal.
nscrierea pe documentele primare a conturilor corespondente, sub form de
formul contabil, n care urmeaz s se nregistreze operaia economic respectiv
n contabilitatea curent, poart denumirea de contare.
Dup nregistrarea operaiilor economice n ordine cronologic pe baza
registrului jurnal, acestea se grupeaz pe conturi distincte dup coninutul lor
economic i se nregistreaz n ordine sistematic cu ajutorul documentului contabil
denumit Registrul Cartea mare, care se prezint sub form de fie deschise distinct
pentru fiecare cont al contabilitii curente (Fie de cont pentru operaiuni diverse).
Formulele contabile se pot clasifica dup dou criterii:
I. Dup numrul conturilor corespondente care alctuiesc formula contabil,
acestea pot fi: simple i compuse.
- Formula contabil simpl cuprinde un singur cont care se debiteaz
(debitor) i un singur cont care se crediteaz (creditor). Ea este specific operaiilor
economice care afecteaz numai dou elemente (posturi) din bilan, fie ambele din
activ, fie ambele din pasiv, fie unul din activ i celalalt din pasiv.
Un exemplu de formul contabil simpl este cea prezentat mai sus
(achiziionarea de materii prime), care cuprinde un singur cont corespondent debitor
( Materii prime) i un singur cont corespondent creditor (Furnizori).

Materii prime

= Furnizori

19.000

- Formula contabil compus cuprinde un singur cont care se debiteaz


(debitor) i dou sau mai multe care se crediteaz (creditoare) sau invers, un singur
cont care se crediteaz (creditor) i dou sau mai multe care se debiteaz
(debitoare). Ea este specific operaiilor economice care afecteaz concomitent mai
mult de dou elemente patrimoniale din bilan, fie numai de activ, fie numai de
pasiv, fie att de activ, ct i de pasiv.
Pentru exemplificarea formulei contabile cu un singur cont debitor i dup
conturi creditoare prezentm urmtoarea operaie economic:
Exemplu: ntreprinderea A vinde produse finite clienilor pe baz de
factur n valoare de 10.000 lei (pre de vnzare fr TVA). ntreprinderea A este
pltitoare de TVA, cota fiind de 19%.

81

Clieni

= % (Urmtoarele conturi)
Venituri din vnzarea prod
TVA colectat

11.900
10.000
1.900

Pentru exemplificarea formulei contabile compus cu un singur cont


creditor i dou debitoare, se presupune urmtoarea operaie economic:
Exemplu: ntreprinderea B (pltitoare de TVA) recepioneaz materii
prime de la furnizori, conform facturii fiscale i a notei de intrare-recepie. Preul
de achiziie fiind de 20.000 lei, TVA 19% (3.800 lei).
% (Urmtoarele conturi)
Materii prime
TVA deductibil

Furnizori

23.800
20.000
3.800

II. Dup scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile pot fi:
formule contabile curente i formule contabile de stornare (corectare). Ambele pot
fi, dup modul de nscriere a sumelor n conturile corespondente, n negru i n
rou.
- Formulele contabile de nregistrare curent se ntocmesc pe baza de
documente justificative pentru nregistrarea operaiilor economice obinuite, care
au loc n mod firesc, operativ fiind cele mai frecvente i constituind baza
nregistrrilor n contabilitate. Sumele corespunztoare acestor formule, sunt
nscrise de regula n negru, motiv pentru care se mai numesc formule contabile de
nregistrare n negru.
Aceste sume se adun ntre ele,
att n debitul, ct i n creditul contului. La unele formule contabile de nregistrare
curent, sumele se nscriu n rou sau n negru n chenar, avnd semnificaia unor
sume cu semnul (-) care se scad din sumele nscrise n negru din debitul i creditul
contului. Ele se mai numesc formule contabile de nregistrare n rou. Aceste
formule contabile servesc pentru nregistrarea unor operaii curente cu caracter
special, care au ca scop rectificarea prin scdere a valorii unor bunuri economice
nregistrate anterior la preuri sau costuri mai mari dect cele efective, n scopul
aducerii lor la nivelul preului sau costului efectiv, motiv pentru care se mai
numesc i formule contabile de rectificare. De exemplu, formulele de stabilire i
repartizare a diferenelor dintre costul antecalculat i cel de achiziionare sau
producie al materiilor prime i materialelor, al produselor finite, semifabricatelor,
etc.
- Formulele contabile de stornare se folosesc pentru corectarea sau
anularea unei operaii economice nregistrata anterior. n funcie de modul de
efectuare, stornarea poate fi: n negru (sau prin rulaj) i n rou.
Stornarea n negru const n anularea unei formule contabile efectuate
anterior greit prin inversarea formulei (schimbarea poziiei conturilor n cadrul
formulei), nscriind suma tot n negru, dup care se ntocmete formula contabila
corect.
82

Exemplu:
ntreprinderea C recepioneaz materii prime de la furnizori n valoare de
15.000 lei.
a) Formula contabil ntocmit eronat:
Mrfuri
=
Furnizori

15.000

b) Formula contabil de stornare n negru (prin rulaj) se realizeaz prin


inversare (pentru anulare):
Furnizori
=
Mrfuri
15.000
c) Formul contabil corect, stabilit printr-o analiz atent:
Materii prime
=
Furnizori
15.000
n forma sistematic aceast nregistrare se prezint n felul urmtor:
D______Mrfuri________C
a) 15.000

D______Furnizori________C
a) 15.000

nregistrare eronat
b) 15.000
RD15.000
Sf

b) 15.000
stornare n negru

Rc 15.000

D Materii prime C
c)15.000

Furnizori
C
c) 15.000

nregistrare corect
RD 15.000
RD 15.000
RC 30.000
SfD15.000
SfC15.000
Aceast modalitate de corectare prezint dezavantajul c stabilete
corespondene nereale ntre conturi iar rulajele conturilor sunt denaturate fiind
mrite n mod artificial.
Stornarea n rou const n anularea unei formule contabile efectuat
anterior greit, prin repetarea ei, dar cu suma nscris n rou sau cu negru n
chenar sau semnul - i apoi ntocmirea formulei contabile corecte.
- Relund exemplu prezentat mai sus, astfel:
a) Formul contabil ntocmit eronat:
83

Mrfuri

Furnizori

15.000

b) Formul contabil de stornare n rou (n chenar)


Mrfuri

Furnizori

15.000

c) Formul contabil corect


Materii prime =

Furnizori

15.000

Sistematic n conturi se prezint astfel:


D__________Mrfuri__________C
a) 15.000

D_______Furnizori________C
a) 15.000

nregistrare eronat
b)

b)
15.000

15.000

Stornare n rou
RD

D_______Materii prime________C
c) 15.000

D_______Furnizori________C
c) 15.000

nregistrare corect
RD 15.000
SfD 15.000

RC 15.000
SfC 15.000

Stornarea poate fi folosit i pentru virri de sume de la un cont analitic la


altul.

3.8. Clasificarea conturilor


Clasificarea conturilor reprezint aciunea de repartizare sistematic a
conturilor n funcie de caracteristicile comune i specifice ale acestora, prin
ncadrarea lor n categorii, clase, grupe, subgrupe i conturi sintetice de gradul I
i II,, dup anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine n mulimea conturilor
folosite de contabilitatea curent.

84

Clasificarea conturilor prezint o importan deosebit ntruct d


posibilitatea studierii sistematice i generalizate a conturilor asigurnd cunoaterea
legturilor reciproce dintre ele i permite asimilarea cu uurin a coninutului
economic i a funciei contabile a conturilor. De asemenea, clasificarea conturilor
ajut la nelegerea structurii planului de conturi general i a planului de conturi
pe ramuri de activitate din economie constituind un mijloc eficient de cunoatere a
obiectului de studiu al contabilitii, pe care l reflect n toat complexitatea sa ca
un tot unitar, cu ajutorul sistemului de conturi ce constituie nsi materia supus
clasificrii.
Clasificarea conturilor poate fi realizat dup mai multe criterii, fiecare
dintre ele caracteriznd sistemul conturilor dintr-un anumit punct de vedere.
Principalele criterii dup care se clasific conturile sunt: coninutul
economic, funcia contabil, sfera de cuprindere i finalitatea informaiilor pe
care le furnizeaz.
a) Coninutul economic reprezint cel mai important criteriu de clasificare
a conturilor, avnd un caracter tiinific care rezult din interdependena
elementelor care alctuiesc coninutul economico-financiar al elementelor pe care
le reprezint.
Dup acest criteriu conturile se mpart n:
- conturi de bilan reflectnd:
- utiliti (mijloace economice);
- resurse (surse economice);
- conturi de rezultate sau procese economice reflectnd:
- cheltuieli;
- venituri;
- conturi speciale reflectnd:
- operaiuni n afara bilanului (extrabilaniere);
- nchiderea i redeschiderea conturilor bilaniere;
- conturi de gestiune reflectnd:
- decontri interne;
- calculaii;
- costul produciei.
Coninutul economic care se reflect cu ajutorul conturilor, se difereniaz
n raport cu modul de rotaie a elementelor patrimoniale de activ, modul de
finanare i exigibilitatea elementelor.
b) Funcia contabil este determinat de coninutul economic al
conturilor, fiind considerat criteriul derivat sau secundar de clasificare.29
Dup acest criteriu conturile se mpart n dou categorii:
- conturi de activ;
- conturi de pasiv.

29

Oprea Clin, Mihai Ristea - Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 2003 pag. 187

85

Aceasta este cea mai general clasificare, care permite ncadrarea tuturor
conturilor n conturi de activ i conturi de pasiv, i decurge din ncadrarea sau
ataarea lor la activul respectiv pasivul bilanului.
Conturile de activ reflect elementele patrimoniale de natura bunurilor,
disponibilitilor bneti, creanelor cheltuielilor i se regsesc n partea de utiliti
a bilanului (activ).
Conturile de pasiv reflect elementele patrimoniale de natura datoriilor,
capitalurilor proprii, veniturilor, profiturilor i se regsesc n partea de resurse a
bilanului contabil (pasiv).
c) Sfera de cuprindere reflect gradul de concentrare sau dezvoltare a
structurilor ce formeaz coninutul economic i natura conturilor, determinnd
clasificarea n dou categorii:
- sintetice
- analitice.
Conturile sintetice reflect mijloacele economice, resursele de finanare,
procesele economice n expresie valoric, pe grupe sau categorii omogene sub
aspectul coninutului economic al acestora. Exemplu: contul Mrfuri, contul
Furnizori, etc..
Conturile sintetice sunt conturile de baza ale contabilitii, cu ajutorul
crora se reflect elementele patrimoniale n individualitatea lor, grupate dup
caracteristicile generale i care dau natere contabilitii sintetice. ntruct
conturile sintetice nu asigur ntotdeauna informaii suficiente pentru conducerea
i controlul activitii unei ntreprinderi, este necesar utilizarea conturilor
analitice.

Conturile analitice reprezint componente sau pari ale


elementelor patrimoniale reflectate prin conturile sintetice,
exprimnd elemente de detaliu ale acestora., dup nsuirile lor
specifice.
Exemplu: Contul sintetic Mrfuri poate fi dezvoltat n conturile
analitice: Zahar, Faina, etc.. Contul sintetic Furnizori poate fi dezvoltat n
conturi analitice: ntreprinderea A, ntreprinderea B, etc..
Conturile analitice n funcie de etalonul de eviden folosit se mpart n
dou grupe:
- conturi analitice valorice;
- conturi analitice cantitativ-valorice.
Spre deosebire de conturile sintetice care nregistreaz elementele
patrimoniale grupate dup caracteristicile lor generale, conturile analitice
nregistreaz elementele respective individualizate dup nsuirile specifice.
Acestea permit detaliere, adncirea dezvoltarea conturilor sintetice, fiind
considerate conturi dezvolttoare ale conturilor sintetice.
Numrul conturilor analitice pe care se poate dezvolta un cont sintetic este
determinat de natura mijloacelor economice, a proceselor economice i a
resurselor de finanare reflectate n contul sintetic respectiv i de necesitile de
86

detaliere a cunoaterii coninutului economic al acestora, cu ajutorul informaiilor


contabile. Nu toate conturile sintetice se dezvolt n conturi analitice, ntruct din
acestea rezult informaii suficiente privind coninutul i micarea elementelor
respective.
Utilizarea conturilor analitice prezint o importan deosebit pentru
activitatea ntreprinderii, ntruct creeaz posibilitatea efecturii controlului
gestionar prin urmrirea existentului i micrii fiecrui element patrimonial n
parte, pe prile componente, contribuind astfel la asigurarea integritii
patrimoniului.
Conturile analitice, spre deosebire de conturile sintetice, n care elementele
patrimoniale se nregistreaz numai valoric, reflect aceste elemente, fie numai
valoric (conturile: Furnizori; Clieni etc.), fie cantitativ i valoric n funcie de
natura elementelor respective (conturile: Materii prime, Produse finite,
Mrfuri, etc.).
Contabilitatea inut cu ajutorul conturilor analitice, este denumit
contabilitate analitic.
Regulile de funcionare ale conturilor sintetice, se aplic i la cele analitice,
ntruct acestea sunt dezvolttoare ale conturilor sintetice.
Contabilitatea sintetic se realizeaz concomitent cu cea analitic.
nregistrarea operaiilor economice se face n acelai timp, att n contul sintetic
ct i n conturile sale analitice, nct s se asigure o concordan perfect ntre ele,
n privina soldurilor i a rulajelor.
Legturile dintre conturile analitice i contul sintetic de care aparin se
stabilesc cu ajutorul urmtoarelor corelaii valorice:
- Suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic,
trebuie s fie egal i de acelai sens cu soldul iniial al contului sintetic respectiv:
n

ia

= Si

i =1

- Suma rulajelor debitoare, respectiv creditoare ale conturilor analitice ale


unui cont sintetic trebuie s fie egal cu rulajul debitor, respectiv creditor al
contului sintetic, respectiv :
n

di

= RD

i =1

ci

= RC

i =1

- Suma soldurilor finale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic,
trebuie s fie egal si de acelai sens cu soldul final al contului sintetic respectiv:
n

fi

= Sf

i =1

d) Finalitatea i utilizatorii informaiilor contabile, reflect aportul


datelor din conturi la ntocmirea situaiilor financiare. Dup aceste criterii avem
dou categorii:
87

- conturi de gestiune extern care furnizeaz informaiile de bilan;


- conturile de gestiune intern care furnizeaz informaiile pentru ntocmirea
contului de rezultate, analiz a costurilor i realizarea de previziuni.
n tabelul urmtor prezentm schema general de clasificare a conturilor
dup coninutul economic, pentru formarea unei imagini de ansamblu asupra
sistemului de conturi:

Schema general de clasificare a conturilor


Categoria

Clasa

Grupa

0
1
2
1.Conturi 1.1.Conturi 1.1.1.Conturi de
de bilan de capitaluri capitaluri proprii

1.1.2.Conturi de
Provizioane
1.1.3.Conturi
de datorii pe
termen lung

1.2.Conturi
de active
imobilizate

1.2.1.Conturi de
imobilizri
necorporale

1.2.2.Conturi de
imobilizri
corporale

1.2.3.Conturi de
imobilizri
financiare
1.3.Conturi
de stocuri

Conturi sintetice
3
101Capital
104Prime de capital
105Rezerve din reevaluare
106Rezerve
117Rezultatul reportat
121 Profit sau pierdere

Funcia
contabil
4
P
P
P
P
B
B

151 Provizioane

161mprumuturi din emisiuni de


obligaiuni
162Credite bancare pe termen
lung
168Dobnzi aferente
mprumuturilor i datoriilor
asimilate
2o1Cheltuieli de constituire
203Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni,brevete, licene,
mrci comerciale derpturi i active
similare
207 Fond comercial
211Terenuri i amenajri de
terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
261Aciuni deinute la entiti
afiliate
265Alte titluri imobilizate
267Creane imobilizate
301 Materii prime
302 Materii consumabile
331 Produse n curs de execuie
345 Produse finite
371 Mrfuri

88

P
P

A
A
A
A
A
A
A

A
A
A
A
A
A
A
A

1.4.Conturi
de teri

1.4.1.Conturi de
creane

411Clieni
413Efecte de primit de la clieni
445Subvenii
456 Decontri cu
acionarii/asociaii privind
capitalul
461 Debitori diveri
1.4.2.Conturi de 401 Furnizori
datorii pe termen 403 Efecte de pltit
scurt
404 Furnizori de imobilizri
421 Personal-salarii datorate
431 Asigurri sociale
437 Ajutor de omaj
441 Impozit pe profit
444 Impozitul pe venituri de
natura salariilor
462 Creditori diveri
1.5.Conturi 1.5.1.Conturi de 501 Aciuni deinute la entiti
de trezorerie investiii
afliliate
financiare pe
505 Obligaiuni emise i
termen scurt
rscumprate
506 Obligaiuni
1.5.2.Conturi de 511 Valori de ncasat
disponibiliti
512 Conturi curente la bnci
bneti
531 Casa
1.5.3.Conturi de 518 Dobnzi
credite bancare pe 519 Credite bancare pe termen
scurt
termen scurt
1.6.Conturi
471 Cheltuieli nregistrate n
de
avans
regularizare
472 Venituri nregistrate n
avans
1.7.Conturi 1.7.1.Conturi
280 Amortizri privind
rectificative rectificative
imobilizrile necorporale
privind activele
281 Amortizri privind
imobilizate
imobilizrile corporale
296 Ajustri pentru pierderea de
valoare a imobilizrilor
financiare
1.7.2.Conturi
391 Ajustri pentru deprecierea
rectificative
materiilor prime
privind activele
393 Ajustri pentru deprecierea
circulante
produciei n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea
produselor
397 Ajustri pentru deprecierea
mrfurilor
491 Ajustri pentru deprecierea
creanelor-clieni
496 Ajustri pentru deprecierea
creanelor-debitori diveri
591 Ajustri pentru pierderea de

89

A
A
A
A
A
P
P
P
P
P
P
B
P
P
A
A
A

A
B
A
P
P
A
P

P
P
P

P
P
P
P
P
P
P

valoare a aciunilor deinute la


entitile afiliate
2.Conturi 2.1.Conturi 2.1.1.Conturi de 601 Cheltuieli cu materii prime
de
de cheltuieli cheltuieli de
607 Cheltuieli privind mrfurile
rezultate
exploatare
611 Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
658 Alte cheltuieli de exploatare
681 Cheltuieli de exploatare
privind
amortizrile si
provizioanele pentru pentru
pierderea de valoare
2.1.2.Conturi de 666 Cheltuieli privind dobnzile
cheltuieli
667Cheltuieli privind sconturile
financiare
acordate
686 Cheltuieli financiare privind
amortizrile i ajustrile
2.1.3.Conturi de 671Cheltuieli privind calamitile
cheltuieli
i alte evenimente extraordinare
extraordinare
2.2.Conturi 2.2.1.Conturi de 701Venituri din vnzarea
de venituri venituri din
produselor finite
exploatare
707Venituri din vnzarea
mrfurilor
711Venituri din producia stocata
722Venituri din producia de
imobilizri corporale
781Venituri din provizioane i
ajustri pentru depreciere privind
activitatea de exploatare
2.2.2.Conturi de 766Venituri din dobnzi
venituri financiare 768Venituri din sconturi obinute
2.2.3.Conturi de 771Venituri din subvenii pentru
venituri
evenimente extraordinare i altele
extraordinare
similare
3.Conturi Conturi
3.1. Conturi de
8031Mijloace fixe luate cu chirie
extrapatri speciale
ordine
8032Valori materiale primite spre
moniale
prelucrare sau reparare
8033Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
3.2.Conturi de
801Angajamente acordate
eviden
802Angajamente primite
8034Debitori scoi din activ
urmrii
n continuare
8035Debitori din amenzi si
penaliti
pretinse
3.3. Conturi
891 Bilan de deschidere
bilan
892 Bilan de nchidere

90

A
A
A
A
A
A

A
A
A
A

P
P
P
P
P

P
P
P

4.Conturi Conturi de
de
gestiune
decontri
interne i
calculaie

4.1.Conturi de
decontri interne

901Decontri interne privind


cheltuielile
902Decontri interne privind
producia obinut
903Decontri interne privind
diferenele de pre

4.2.Conturi
de calculaie

921Cheltuielile activitii de baz


922Cheltuielile activitilor
auxiliare 923Cheltuieli
indirecte de producie
924Cheltuieli generale de
administraie 925Cheltuieli de
desfacere
4.3.Conturi
931Costul produciei obinute
privind
933Costul produciei n curs de
costul produciei execuie
obinute

B
B
A

A
A
A
A
A

A
A

3.9. Planul de conturi general


Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de ctre
un sector de activitate al economiei naionale, n cadrul cruia fiecare cont, de
diverse grade de cuprindere a elementelor patrimoniale, este delimitat printr-o
denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i grup n raport cu un anumit
sistem de clasificare. De asemenea pentru fiecare cont sintetic, este definit
coninutul economic, funcia contabil i corespondenele cu alte conturi.
Pentru clasificarea conturilor i ierarhizarea claselor i grupelor n cadrul
planului general, s-au conturat dou criterii: cel bilanier i cel funcional sau
procesual30
Conform sistemului bilanier, conturile sunt clasificate i distribuite, n
raport de structurile patrimoniale de activ i pasiv, cheltuieli i venituri, delimitate i
ierarhizate n documentele de sinteza (bilan, contul de profit i pierdere, note
explicative i politici contabile, etc.
Dup sistemul funcional sau procesual clasele, grupele i conturile sunt
elaborate i ordonate n raport de fluxul normal al valorilor n cadrul fazelor
circuitului economic (constituirea capitalului, aprovizionarea, exploatarea
(producia), desfacerea, repartizarea rezultatelor).
Conceptul utilizat n organizarea contabilitii, influeneaz asupra
coninutului planului de conturi.
Astfel n cazul conceptului de organizare a contabilitii ntr-un singur
circuit sau integrat, fiecare clas i grup, cuprinde toate conturile sintetice i
analitice de gradul cel mai detaliat.
30

O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, pag. 256

91

Conform conceptului de organizare a contabilitii n dou circuite sau


difereniat planul de conturi cuprinde dou categorii de conturi: conturi pentru
circuitul general al patrimoniului luat n ansamblul su i conturi destinate
evidenei circuitului patrimonial intern, determinat de procesele transformatoare.
Prima categorie cuprinde conturile de bilan i de rezultate (cheltuieli si venituri),
iar cea de-a doua categorie, conturile de gestiune.
Planul de conturi general, are la baz, schema de clasificare a conturilor n
funcie de coninutul lor economic, i cuprinde urmtoarele clase:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de imobilizri
Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
Clasa 4 Conturi de teri
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune
Corespunztor celor trei sectoare de activitate ale economiei naionale:
sectorul economic, sectorul instituiilor publice i sectorul financiar-bancar,
planul de conturi general, se divide n trei cadre generale ale planurilor de conturi.
Fiecare dintre aceste cadre generale, reunesc i coordoneaz toate planurile de
conturi ale ramurilor de activitate din sectoarele respective.
Pentru unitile fr scop patrimonial (fundaii, asociaii, etc.), a fost
elaborat un plan de conturi distinct, specific acestor entiti.
Simbolizarea cifric a conturilor s-a fcut dup metoda sistemului zecimal de
codificare, potrivit cruia, conturile folosite ntr-un sector de activitate al economiei
naionale, se mpart n maximum 10 clase, fiecare clas poate cuprinde maximum 10
grupe de conturi, fiecare grup poate cuprinde maximum 10 conturi sintetice de
gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfura pe 10 conturi sintetice de
gradul II sau subconturi, fiecare cont sintetic de gradul II se poate desfura pe 10
conturi de gradul III, etc., n funcie de nevoile de detaliere a informaiilor furnizate
de conturi.
Clasele de conturi sunt codificate cu o singur cifr de la 1 la 9.
Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt codificate cu dou cifre:
prima reprezentnd simbolul clasei.
Conturile sintetice de gradul I sunt codificate cu trei cifre, primele dou
cifre reprezentnd simbolul grupei.
Conturile sintetice de gradul II, sunt codificate cu patru cifre, primele trei
cifre reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I.
Pentru exemplificare, prezentam clasa I Conturi de capitaluri, cuprinde:
grupa 10 Capital si rezerve, contul sintetic de gradul I, 101 Capital, contul
sintetic de gradul II (subcontul) 1012 Capital subscris vrsat .
92

Pentru planul de conturi general au fost elaborate norme metodologice de


utilizare a conturilor de ctre Ministerul Finanelor Publice, n vederea asigurrii
nregistrrii uniforme a fiecrui tip de operaie economico-financiare, la toate
unitile economice i pentru organizarea unitar a contabilitii curente.
Avnd n vedere recomandrile date de Uniunea European, prin Directiva a
IV-a, Romnia a adoptat soluia planului de conturi general, difereniat pe dou
structuri:
- plan de conturi de baz, utilizat de ntreprinderile mari i mijlocii
- plan de conturi simplificat, folosit pentru ntreprinderile mici.
Modelul planului de conturi general adoptat n anul 2005, se prezint 31 n
Anexa 1 de la sfritul lucrrii.
X X X X X

nregistrarea operaiilor economico-financiare n conturi, evidena


cronologic, sistematic, centralizatoare de sintez i raportare financiar se
realizeaz conform schemei urmtoare:

31

Anexa 1 Planul de conturi general, conform OMP 1752/2005, M.Of. nr. 1080 bis/31.11.2005

93

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE
(Ex: Facturi, Bonuri de consum, Chitane)

ANALIZA CONTABIL A OP.EC.


(Se parcurg cele cinci etape)

STABILIREA FORMULEI CONTABILE


Conturi debitoare i Conturi creditoare

NREGISTRAREA CRONOLOGIC
(REGISTRUL JURNAL)

NREGISTRAREA SISTEMATIC
(CARTEA-MARE)

BALANA DE VERIFICARE
(Cu patru serii de egaliti pereche)

SITUAIILE FINANCIARE ANUALE


(Bilan, Cont de profit i pierderi, Note explicative
i politici contabile, etc.)

Pentru analiza structural i funcional a conturilor, vom prezenta n


capitolul urmtor cele mai reprezentative conturi utilizate de ctre ntreprindere, la
nregistrarea principalelor operaii care intervin n activitatea sa, n cadrul unui
circuit economic (cu exemplificri adecvate).
Prezentarea conturilor s-a fcut dup coninutul economic, pornind de la
clasa conturilor de bilan, care cuprinde cele dou mari categorii de conturi: de
utiliti i de resurse economice i continund cu conturile de rezultate (procese),
conturile speciale i cele de gestiune. Pentru exemplificare, am utilizat sistemul
funcional al fluxului de valori, n cadrul fazelor circuitului economic, pornind de la
constituirea capitalului i ncheind cu stabilirea rezultatului financiar prin nchiderea
conturilor de cheltuieli i venituri.
94

ntrebri de autocontrol:
1. Ce este contul contabil?
2. Care sunt funciile conturilor?
3. Care sunt elementele structurale ale contului i modul lor de calcul?
4. Explicai forma grafic unilateral a contului.
5. Care sunt principalele criterii de clasificare a conturilor?
6. Care sunt clasele de conturi cuprinse n Planul de conturi general i cum se
pot grupa acestea?
7. Cum se simbolizeaz conturile n cadrul Planul de conturi general?
8. Care sunt regulile de funcionare a conturilor?
9. Ce este dubla nregistrare i corespondena conturilor?
10. Care sunt etapele analizei contabile?
11. Definii formula contabil i articolul contabil.
12. Care sunt felurile formulelor contabile i modul lor de utilizare?

Testul 3.1. de autoevaluare:


1.

2.
3.

4.

5.
6.

7.

Furnizarea de informaii privind existentul iniial, modificrile ce


afecteaz patrimoniul , precum existentul la sfritul perioadei, se
realizeaz cu ajutorul: a) bilanului; b) contului de profit i pierderi; c)
contului;
Materiile prime sunt: a) surse de provenien; b) mijloace economice; c)
procese economice.
Cum se numete funcia contului prim care mijloace economice, surse de
finanare i procese economice sunt mprite pe elemente omogene,
reflectndu-se n fiecare cont toate operaiile care se refer la un anumit
element: a) economic; b) de grupare; c) de sistematizare.
Care este funcia contului prin care se calculeaz situaia tuturor
elementelor n diferite momente ale activitii economice, se calculeaz
costul efectiv al produciei, rezultatele financiare etc. : a) economic; b) de
generalizare; c) de calcul.
Care din funciile grafice sunt specifice contului: a) forma grafic
unilateral; b) forma grafic bilanier; forma grafic bilateral.
Stabilirea prii conturilor, debit sau credit, n care urmeaz a fi
nregistrate operaiile economice consemnate n documentele justificative
se realizeaz prin: a) reguli de contabilitate; b) reguli de funcionare a
conturilor; c) reguli de funcionare a bilanului;
Conturile de activ ncep s funcioneze prin: a) debitare; b) creditare; c)
95

cretere;
Conturile de pasiv se debiteaz cu: a) micorrile elementelor de pasiv;
b) creterile elementelor de pasiv; c) intrrile elementelor de pasiv;
9.
Conturile de activ prezint sold final : a) debitor; b) creditor; c) debitor
sau zero;
10. Conturile care se supun numai unei singure reguli, a conturilor de activ
sau a conturilor de pasiv, sunt denumite conturi: a) bifuncionale; b)
debitoare; c) monofuncionale.
11. Potrivit crui principiu fundamental a metodei contabilitii, o operaie
economic trebuie nregistrat n cel puin dou conturi, n debitul unui
cont i n creditul altui cont: a) dubla reprezentare; b) dubla nregistrare; c)
dubla contabilizare.
12. Dup numrul conturilor pe cale le conin formule contabile pot fi: a)
simple; b) compuse; c) simple i compuse;
8.

Testul 3.2. de autoevaluare:


1. Cele dou pri ale contului se numesc: a) debit i credit; b) activ i
pasiv; c) debit i pasiv.
2. Toate sumele nregistrate n debitul i/sau creditul unui cont reprezint :
a) creditul uni cont; b) micrile uni cont; c) debitul unui cont.
3. Totalitatea nregistrrilor pe debitul unui cont, n cursul unei perioade,
formeaz : a) rulajul debitor; b) rulajul creditor; c) rulajul contului.
4. Urmtoarele formule Td = Sid + Rd ; Tc = Rc sunt specifice conturilor:
a) de activ b) de pasiv; c) de activ i de pasiv.
5. Soldul final al contului de activ se determin cu formula: a) Sd = Tca
Tda = Sid + Rd ; b) Sd = Tda Tca = Sid + Rd - Rc ; c) Sd = Tda Tca = Sid
+ Rd .
6. Conturile care ncep s funcioneze prin creditare(R1), se crediteaz cu
creterile (R2), se debiteaz cu micorrile (R3) i prezint sold final
creditor sau zero(R4), sunt conturi de: a) activ; b) pasiv; c) debit;
7. Conturile care ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare
i pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor, sunt conturi: a)
bifuncionale; b) debitoare; c) monofuncionale.
8. Modalitatea de transpunere grafic n egalitate valoric a sumelor
nregistrate n conturile corespondente, pe baza principiului dublei
reprezentri i dublei nregistrri a patrimoniului reprezint: a) analiza
contabil; b) explicaia contabil; c) formula contabil.
9. Formule ce corecteaz sau anuleaz unele nregistrri eronate efectuate
n perioadele anterioare sunt: a) formule simple; b) formule curente; c)
formule de stornare.
10. Conturile de activ se crediteaz cu: a) creterile elementelor de activ; b)
micorrile elementelor de activ; c) intrrile elementelor de activ;
96

Testul 3.3. de autoevaluare:


1. Toate conturile folosite n dubla nregistrare pentru a transpune operaiile
economice i financiare sunt integrate ntr-un ansamblu unitar denumit : a)
sistemul bilanier; b) sistemul de conturi; c) sistemul contabil.
2. Dup funcia contabil conturile se clasific n: a) conturi de activ i
conturi de debit; b) conturi de debit i conturi de credit; c) conturi de activ, conturi
de pasiv i conturi bifuncionale.
3. n funcie de coninutul economico-financiar conturile se clasific n: a)
conturi de activ, conturi de pasiv i conturi bifuncionale; b) conturi bilaniere,
conturi de ordine i eviden i conturi de gestiune; c) conturi de debit i conturi de
credit;
4. Conturile care in evidenta elementelor patrimoniale din activul bilanului
sunt: a) conturi de activ; b) conturi de pasiv; c) conturi de activ si pasiv.
5. Furnizori este denumirea uni cont din: a) activ; b) pasiv; c) activ i pasiv;
6. Totalitatea conturilor sintetice care servesc la nregistrarea existenei,
micrii i transformrii mijloacelor economice, a surselor acestor mijloace i a
rezultatelor obinute sunt cuprinse n: a) planul de conturi; b) planul sintetic; c)
planul ntreprinderii.
7. Conturile n cadrul planului de conturi sunt mprite n: a) 8 clase; b) 9
clase; c) 10 clase;
8. Contabilitatea de gestiune folosete conturile din clasa a) 8; b) 9; c)10;
9. Clasa 1 de conturi este clasa conturilor de: a) capitaluri; b) stocuri; c)
teri;
10. Funcionarea conturilor n afara bilanului (clasa 8 de conturi) are la baz
principiul: a) dublei nregistrri; b) nregistrrilor n partid simpl; c)
nregistrrilor n partid tripl.

97

98

CAPITOLUL

4.

PROCEDEELE METODEI CONTABILITII


COMUNE TIINELOR ECONOMICE
4.1. Documentarea operaiilor economice.
4.1.1. Definirea, importana i coninutul documentelor
justificative
n general documentele reprezint nscrisuri legale ce privesc operaii,
activiti, evenimente i tranzacii desfurate de indivizi sau de colectiviti,
constituind stadiul (faza) iniial de reflectare a acestora pe supori materiali sau
imateriali.
n conformitate cu articolul 6, din Legea Contabilitii nr. 82/1991
modificat i republicat n 14.01.2005 orice operaiune economico financiar
efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei, ntr-un document care st la
baza nregistrrilor n contabilitate dobndind calitatea de document justificativ
Documentele care consemneaz acte, fapte, procese, evenimente i
tranzacii n momentul i la locul producerii lor se numesc documente primare.
Documentele justificative sunt documentele primare care probeaz legal o
operaiune, eveniment sau tranzacie.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat precum i a
celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
nscrisurile ca suport al nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea
de document justificativ sau contabil numai n cazurile n care furnizeaz toate
informaiile prevzute de normele legale n vigoare.
Importana documentelor justificative rezult din caracteristicile principale
ale acestora i anume:
- reflect activitatea economic, procesele, evenimentele i tranzacii ce au
avut loc n decursul unei perioade determinate;
- constituie principala surs de date pentru luarea deciziilor;
- servesc drept prob n justiie;
- constituie sursa de date indispensabil procesului de verificare i control a
gestiunilor de valori materiale i bneti;
99

-realizeaz legtura organic ntre formele evidenei economice.


Documentele justificative trebuie s conin urmtoarele elemente comune
prevzute prin structura formularelor corespunztoare32:
- denumirea documentului (titlul);
- denumirea i sediul unitii care ntocmete documentul (cnd este cazul);
- numrul documentului i data ntocmirii;
- menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei economice i
financiare (cnd este cazul);
- coninutul operaiei economice i financiare iar cnd este necesar i
temeiul legal al efecturii ei;
- datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare
efectuate;
- numele i prenumele precum i semnturile persoanelor care rspund de
efectuarea operaiei economico financiare, ale persoanelor cu atribuii de control
financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiile respective dup
caz;
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n
documente justificative.
Pe lng elementele comune considerate principale, documentele
justificative pot cuprinde i elemente specifice n funcie de natura operaiilor
reflectate, domeniul de utilizare sau utilizatorii acestora. Pentru susinerea celor
afirmate prezentm pe scurt dou dintre cele mai utilizate documente justificative:
factura i chitana .
Documentele care evideniaz operaii de cumprare a unor bunuri de la
persoane fizice pot fi nregistrate n contabilitate numai n cazurile n care se face
dovada intrrii n gestiune a acestora. n cazul n care documentele respective se
refer la cheltuieli pentru prestri de servicii efectuate de persoane fizice, pentru a
fi nregistrate n contabilitate acestea trebuie s aib la baz contracte, ntocmite n
acest scop n conformitate cu reglementrile n vigoare.
Documentele contabile jurnale, fie, etc. care servesc la prelucrarea,
centralizarea i nregistrarea n contabilitate a operaiilor consemnate n
documentele justificative ntocmite manual sau n condiiile utilizrii tehnicii de
calcul, trebuie s cuprind elemente cu privire la:
- felul, numrul i data documentului justificativ;
- sumele corespunztoare operaiilor efectuate;
- conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare;
- semnturile pentru ntocmire i verificare.
Documentele justificative i contabile trebuie s ndeplineasc o serie de
condiii de form i fond33.
32

H.G. 831/1997 i OMF nr. 425/1998, Norme metodologice pentru ntocmirea i


utilizarea documentelor comune privind activitatea financiar contabil, Editura Economic 1998,
pag. 19

100

Condiiile de form se refer la:


- autenticitatea documentului;
- valabilitatea documentului;
- corectitudinea calculelor.
Condiiile de fond au n vedere:
- legalitatea evenimentului sau tranzaciei consemnat;
- realitatea evenimentului sau tranzaciei;
- eficiena operaiei economico financiare.
Documentele justificative ntocmite de: regiile autonome, societile
comerciale, societile agricole, societile bancare, unitile de asigurri sociale,
instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice,
precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, stau la baza
nregistrrilor n jurnale, fie i alte documente contabile dup caz.

4.1.2. Clasificarea documentelor justificative


Diversitatea domeniilor n care i gsesc utilitatea documentele
justificative, face necesar clasificarea acestora n funcie de mai multe criterii.
Dac se are n vedere regimul de tiprire, ntocmire i utilizare,
documentele justificative cuprind dou mari categorii:
- formulare tipizate;
- formulare netipizate.

Formularele tipizate
Prin tipizarea documentelor se urmrete stabilirea unor formulare unitare
sub aspectul mrimii, formei i destinaiei pentru anumite operaii, evenimente i
tranzacii, obligatorii pentru toi agenii economici.
Tipizarea documentelor asigur:
- un sistem unitar de eviden;
- utilizarea documentelor n acelai timp privind evidena contabil,
statistic, tehnic operativ;
- reducerea cheltuielilor de imprimare;
- uurarea muncii de completare;
- reducerea numrului de documente la strictul necesar, asigurndu-se
astfel simplificarea i raionalizarea circuitului acestora.
Dac avem n vedere modelele recomandate de legislaia n vigoare34
documentele tipizate se mpart n mai multe categorii:
33

N. Feleag, L. Malciu, S. Bunea Bazele contabilitii, Editura Economic 2002, pag.

118
34

H.G. 831/1997, OMF 1177/1998, OMF 2055/1998, OMF 425/1998

101

- formulare tipizate comune care nu au regim special, privind activitatea


financiar - contabil;
- formulare tipizate cu regim special comune pe economie;
- formulare specifice pe sectoare ale economiei, elaborate de ministere,
departamente, etc.
Modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea
financiar contabil sunt prevzute n cadrul unui Nomenclator.
Formularele tipizate comune pe economie care nu au un regim special
sunt acele documente ce trebuie s respecte o anumit structur tipizat, dar nu au
restricionri n ceea ce privete numerotarea, folosirea, gestionarea i justificarea
cum sunt: bonul de consum, fia de magazie, registrul de cas, nota de recepie,
statul de salarii, etc.
Formularele tipizate cu regim special, comune pe economie, sunt
adecvate unor activiti economico financiare, care prin importana lor asigur
legalitatea operaiunilor la care se refer. Legislaia n vigoare prevede unele
restricii privind: tipizarea, numerotarea, nserierea, folosirea, gestionarea i
justificarea.
Tipizarea acestora se face de ctre uniti agreate de Ministerul Finanelor
Publice, folosindu-se o hrtie special securizat, fiind nseriate i numerotate n
momentul tipizrii, completndu-se dup reguli precise.
Evidena operativ a formularelor tipizate cu regim special se ine cu
ajutorul Fiei de magazie a formularelor cu regim special, urmrindu-se
individual fiecare formular sub aspectul: stocului iniial, intrrilor, ieirilor,
stocului final; fiind necesar justificarea fil cu fil att cele folosite ct i
nefolosite sau anulate.
Cele mai importante documente (formulare) cu regim special sunt:
Factura, Avizul de nsoire, Chitana, Monetarul, Bonul de comand chitana,
Fia de magazie a formularelor cu regim special.
Procurarea i utilizarea de formulare tipizate cu regim special din alte surse
dect cele legale sunt interzise. Operaiunile consemnate n astfel de formulare
(nelegale) nu pot fi nregistrate n contabilitate iar bunurile care fac obiectul
tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de provenien.
Documentele netipizate sunt reprezentate prin acele formulare pentru care
nu se stabilesc n mod strict elementele pe care s le conin respectiv: mrimea,
forma i destinaia. Acestea au menirea de a ajuta agenii economici n asigurarea
evidenei economice curente furniznd informaii suplimentare cu privire la
operaii, activiti, evenimente i tranzacii.
Pe lng regimul de tiprire, ntocmire i utilizare, considerat de noi
principalul criteriu de clasificare a documentelor justificative, acestea pot fi
grupate i n funcie de alte criterii.
a) Dup natura, destinaia i felul operaiilor, evenimentelor i
tranzaciilor pe care le reflect:
- documente privind constituirea i modificarea capitalurilor ntreprinderii
(statutul societii, actul constitutiv, hotrrea AGA, codul fiscal, etc.);
102

- documente privind activele imobilizate, stocurile i producia n curs de


execuie (contractul de vnzare cumprare, factura, bonul de micare, nota de
recepie, bonul de consum, fia de magazie, etc.);
- documente privind relaiile cu furnizorii, clienii, bugetul statului i alte
organisme publice i private (factura, ordinul de plat, declaraii de impozite, taxe,
deconturi, etc.);
- documente privind salariile i relaiile cu salariaii (statul de salarii, lista
de avans chenzinal, liste de plat, pontaje, fia fiscal FF1 i FF2, etc.);
- documente privind ncasrile i plile (chitana, dispoziia de
ncasare/plat, monetarul, extrasul de cont, registrul de cas, foaia de vrsmnt,
biletul la ordin, etc.);
- documente privind cheltuielile (calculaia costurilor), veniturile i
rezultatele financiare (factura, situaii de calcul, statul de salarii, raportul de
producie, etc.).
b) Dup funciile i rolul pe care l ndeplinesc n reflectarea
evenimentelor i tranzaciilor:
- documente de dispoziie, consemneaz ordinul de efectuare a unei
operaii, tranzacii, activitate (comanda, dispoziia de livrare, dispoziia de
ncasare/plat, etc.);
- documente de execuie, reflect efectuarea unei operaii sau proces
economic, servind ca baz n efectuarea nregistrrilor contabile (chitana, factura,
bonul de vnzare, etc.);
- documente mixte care mbin caracteristicile celorlalte tipuri de
documente, spre exemplu dispoziia i execuia (bonul de consum, etc.).
- documente contabile, reflect operaiuni ce produc modificri ale
nivelului activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor perioadei (nota de contabilitate, registrul jurnal, registrul inventar,
registrul cartea mare, fia de cont pentru operaiuni diverse, etc.);
- documente de sintez i raportare contabil denumite situaii financiare
anuale (bilanul, contul de profit i pierderi, situaia fluxurilor de trezorerie,
situaia modificrii capitalurilor proprii, notele explicative i politicile contabile);
c) Dup sfera de cuprindere i circuitul realizat:
- documente internalizate sunt documentele care circul numai ntre
compartimentele funcionale ale ntreprinderii, neafectnd relaiile cu terii: nota
de transfer predare restituire, fia de magazie, raportul de gestiune, registrul de
cas, bonul de consum, etc.;
- documente externalizate sunt documentele care reflect relaiile
ntreprinderii cu terii: furnizori, clieni, etc. circulnd n afara compartimentelor
proprii adic n exterior (documente externe: factura, chitana, ordinul de plat,
etc.)
d) Dup stadiul (faza) i gradul de agregare a operaiilor consemnate:
- documente primare consemneaz operaiile, evenimentele i tranzaciile
pentru prima dat n momentul i la locul producerii lor (chitana, nota de recepie,
etc.);
103

- documente centralizatoare, grupeaz i sistematizeaz operaii i


tranzacii de acelai fel, ce prezint aceeai natur i coninut economic fiind
ntocmite pe baza documentelor primare (registrul de cas, jurnalul privind
vnzrile, borderoul de vnzri, raportul de gestiune, etc.).
n funcie de specificul activitii i obiectivele urmrite agenii economici
pot realiza i alte grupri ale documentelor care s permit o reflectare ct mai
fidel a activitilor i tranzaciilor realizate.

4.1.3. ntocmirea i prelucrarea documentelor justificative


Documentele justificative trebuie ntocmite n conformitate cu normele n
vigoare, elaborate n acest sens de Ministerul Finanelor Publice.
Conform acestor norme nscrierea datelor n documente se face cu
cerneal, past de pix, cu maina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul
(calculatorul), dup caz.
Completarea unui document justificativ trebuie s se fac n mod cite, clar
i succint fr tersturi sau corecturi i fr a se lsa spaii libere ntre operaiile
nscrise, completndu-se toate rubricile.
nregistrrile n contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii
documentelor dup data de ntocmire sau de intrare n unitate i sistematic n
conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare
form de nregistrare.
n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru ntocmirea
documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n
contabilitate, registrele contabile i formularele comune pe economie privind
activitatea financiar contabil pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile
ntreprinderilor, cu condiia respectrii coninutului de informaii i a normelor de
ntocmire i utilizare a acestora.
Registrele contabile, altele dect cele obligatorii (Registrul jurnal,
Registrul cartea mare, Registrul inventar) editate cu ajutorul tehnicii de calcul
vor fi numerotate, nuruite, parafate i nregistrate n evidena unitii.
ntocmirea eronat, neutilizarea documentelor corespunztoare sau lipsa
documentelor care s ateste proveniena bunurilor att pe timpul transportului ct
i la locurile de depozitare i vnzare, n momentul controlului efectuat de
organele abilitate se sancioneaz potrivit legislaiei n vigoare cu amend i
confiscarea bunurilor respective.
n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre
uniti prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i
cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea nregistrrilor n contabilitate s
se respecte urmtoarele reguli35:
- documentele justificative, s fie ntocmite corect i la timp de ctre
unitile beneficiare, care rspund de realitatea datelor consemnate;
35

OMF 425/1998

104

- documentele contabile ntocmite de unitile de informatic pe baza


documentelor justificative trebuie predate unitilor beneficiare la termenele
stabilite prin contractele sau conveniile ncheiate. Unitile de informatic rspund
de corectitudinea prelucrrii datelor;
- unitile beneficiare trebuie s efectueze verificarea documentelor
contabile obinute de la unitile de informatic n sensul cuprinderii tuturor
documentelor justificative pentru prelucrare, respectrii corespondenei conturilor
i exactitii sumelor nregistrate.
Elaboratorii de programe informatice au obligaia de a prevedea prin
contractele de livrare a programelor informatice, clauze privind ntreinerea i
adaptarea produselor livrate, precum i clauze privind eliminarea posibilitilor de
modificare a procedurilor de prelucrare a datelor de ctre utilizatori. Acetia
rspund de exactitatea prelucrrii datelor din documentele justificative iar
beneficiarii de realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.
Sistemele de prelucrare automat a datelor din domeniul financiar
contabil trebuie s rspund la urmtoarele criterii considerate minimale36:
- s asigure concordan strict a rezultatului prelucrrii informatice cu
prevederile actelor normative care le reglementeaz;
- s precizeze tipul de suport care asigur prelucrarea datelor n condiii de
siguran;
- s precizeze cu claritate sursa, coninutul i apartenena fiecrei date;
- s asigure listele operaiunilor efectuate n evidena contabil pe baz de
documente justificative care s fie numerotate n ordine cronologic, interzicnduse inserri, intercalri, precum i orice eliminri sau adugiri ulterioare;
- s asigure conservarea datelor pe o perioad de timp ce s respecte
normele n vigoare;
- s asigure confidenialitatea i protecia informaiilor i a programelor
prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaii, copii de siguran
pentru programe i informaii;
- s permit listri clare, inteligibile i complete;
- s asigure listarea ansamblului de situaii financiare i documente de
sintez necesare conducerii operative a unitii;
- s asigure respectarea coninutului de informaii prevzut n machetele
formularelor aprobate de Ministerul Finanelor n cazul editrii acestora cu ajutorul
tehnicii de calcul;
- s permit n orice moment reconstituirea coninutului conturilor, listelor
i informaiilor supuse verificrii;
- s respecte reglementrile n vigoare cu privire la securitatea datelor i
fiabilitatea sistemului de prelucrare.
n acelai timp sistemul de prelucrare a datelor n domeniul financiar
contabil trebuie s nu permit:
36

OMF 425/1998

105

- deschiderea a dou conturi cu acelai numr;


- modificarea numrului de cont n cazul n care au fost nregistrate date n
acesta;
- suprimarea unui cont n cursul exerciiului curent sau aferent exerciiului
precedent dac acesta conine nregistrri n sold;
- editarea a dou sau mai multor documente de acelai tip cu acelai numr
i coninut diferit de informaii;
Dac unitatea n cursul aceleiai perioade a schimbat sistemul de calcul
respectiv de prelucrare a datelor, trebuie s efectueze o reconciliere ntre datele
arhivate i versiunile noi ale produselor program i ale echipamentelor de calcul.

4.1.4. Verificarea i corectarea erorilor din documentele


justificative.
nregistrrile n contabilitatea sintetic i analitic se fac pe baz de
documente justificative, document cu document sau a unui centralizator n care
sunt nscrise mai multe documente justificative al crui coninut se refer la
operaii de aceeai natur i perioad.
n vederea nregistrrii n contabilitate, documentele justificative sunt
supuse verificrii sub trei aspecte: al formei, al calculelor i de fond.
a) Verificarea formei presupune cercetarea modului n care au fost
completate documentele, verificndu-se dac:
- s-a folosit documentul corespunztor operaiei consemnate;
- au fost completate toate rubricile, conform cerinelor impuse de operaia
economico financiar;
- documentul este autentic i corect ntocmit;
- conine vizibil semntura de ntocmire, tampila i semntura
conductorului unitii.
b) Verificarea calculelor, presupune un control detaliat asupra
corectitudinii calculelor efectuate n cadrul documentelor justificative, verificare
realizat de compartimentul de contabilitate.
c) Verificarea de fond are n vedere:
- legalitatea;
- realitatea datelor;
- necesitatea;
- oportunitatea, operaiilor, evenimentelor i tranzaciilor consemnate.
Erorile (greelile) constatate cu ocazia verificrii documentelor
justificative se corecteaz astfel:
a) n cazul operaiunilor care implic primirea, eliberarea sau justificarea
numerarului sau a altor documente pentru care normele n vigoare prevd
restricii, documentul greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv (nu se
detaeaz), cu excepia ordinului de deplasare (delegaie), pe baza cruia se

106

primete sau se restituie diferena ntre cheltuielile efective de deplasare i avansul


acordat.
b) n cazul celorlalte documente corectarea se realizeaz prin tierea
(trecerea) cu o linie a textului sau a cifrei greite pentru ca acestea s poat fi citite,
iar deasupra se scrie cifra sau textul corect, menionndu-se data efecturii
corecturii i semnndu-se de persoana care a ntocmit i corectat documentul
justificativ.
Corectarea trebuie realizat n toate exemplarele documentului iar n cazul
documentelor n care se consemneaz operaii de predare primire a valorilor
materiale, a construciilor i instalaiilor tehnice este necesar confirmarea prin
semntur att a predtorului ct i a primitorului.
n cazul completrii documentelor cu ajutorul tehnicii de calcul, corecturile
sunt admise numai nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii
i semntura celui care a fcut modificarea. Documentele nscrise n listele de
erori, anulri sau completri trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de
unitatea beneficiar.
Pentru confirmarea unor erori semnificative este necesar tampila unitii
i semntura conductorului acesteia.
Corectarea nregistrrilor fcute n contabilitate se face numai pe baza
notelor de contabilitate ntocmite n acest scop.
n cazul stornrilor, pe documentul iniial se menioneaz numrul i data
notei de contabilitate prin care s-a efectuat stornarea operaiei, iar n nota de
contabilitate de stornare se menioneaz documentele, data i numrul de ordine al
operaiei care face obiectul stornrii.

4.2. Evaluarea n contabilitate.


4.2.1. Coninutul, importana i necesitatea evalurii
n vederea obinerii de informaii inteligibile, relevante, credibile i
comparabile cu privire la procesele, activitile, evenimentele i tranzaciile ce au
avut loc, n decursul unei perioade determinate este necesar estimarea dimensiunii
acestora adic msurarea sau cuantificarea lor unitar.
A evalua nseamn a determina, a stabili preul, valoarea, a calcula, a
socoti, a preui, a estima37
Msurarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor,
cheltuielilor i rezultatelor financiare n contabilitate folosind un etalon unitar (cel
monetar) poart numele de evaluare.

37

Dicionarul explicativ al limbii romne, DEX; Editura Univers, Bucureti 1997, pag.352

107

Evaluarea este necesar deoarece activele i pasivele unei ntreprinderi sunt


supuse unor variaii continue ca urmare a evenimentelor i tranzaciilor, dar i ca
efect al modificrii preurilor i tarifelor.
Contabilitatea nu i-ar ndeplini rolul de instrument al informrii i
fundamentrii deciziilor dac informaiile nu ar fi exprimate ntr-un mod unitar,
cptnd astfel o expresie valoric. Prin evaluare se determin valorile la care
structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i
pierderi.
Evaluarea presupune, apelarea la una sau mai multe baze de msurare38.
Expresiile monetare ale acestora se obin prin aplicarea politicilor contabile i a
tehnicilor de msurare.
Politicile contabile cuprind ansamblul principiilor, bazelor, conveniilor,
regulilor i practicilor specifice adoptate de o ntreprindere n vederea reflectrii
fidele a evenimentelor i tranzaciilor, recunoaterea i prezentarea structurilor
situaiilor financiare.
Tehnicile de estimare sunt metode i estimri adoptate de agenii
economici pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de msurare,
selectate pentru active, cheltuieli, datorii, capitaluri proprii, venituri i rezultate
financiare.
n materie de contabilitate bazele de msurare au fost reglementate n
funcie de etapele parcurse n reforma contabilitii. Cele mai utilizate baze de
msurare sunt: costul istoric, costul de nlocuire, valoarea net de realizare
curent, valoarea just.
n cadrul contabilitii normalizate evaluarea se realizeaz n baza unor
reglementri specifice denumite tratamente contabile.
n funcie de politica adoptat de ntreprindere, de nevoile de informare i
nu n ultimul rnd n funcie de raionamentul profesional pot fi adoptate dou
tratamente: de baz i alternativ.
Tratamentul de baz exprim opinii i convenii general acceptate, iar cel
alternativ, variante, opiuni i posibiliti particulare desprinse pe baza
raionamentului profesional.

4.2.2. Principiile evalurii n contabilitate


Armonizarea sistemului contabil cu Directivele Europene i Standardele
Internaionale de Contabilitate aduc schimbri importante n problematica
evalurii, aceasta devenind primordial, datorit variantelor de evaluare asupra
crora specialitii vor trebui s-i exprime opiunea.

38

Bazele de msurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compune situaiile financiare
anuale ale ntreprinderii.

108

Avnd n vedere aceste consecine, evaluarea structurilor situaiilor


financiare ale ntreprinderii trebuie realizat pe baza principiilor contabile de baz.
Dintre acestea prezint importan semnificativ n chestiunea evalurii
urmtoarele: costul istoric, cuantificarea monetar, prudena, permanena
metodelor, continuitatea activitii, pragul de semnificaie, evaluarea separat a
elementelor de activ i pasiv.
a) Principiul costului istoric, impune nregistrarea n contabilitate a
activelor i pasivelor la valoarea de origine (valoarea de intrare), evideniat n
documentele justificative care le atest utilitatea (destinaia) sau proveniena
(sursa).
Costul istoric reflect valoarea real a utilitilor i resurselor la data
intrrii n ntreprindere.
b) Principiul cuantificrii monetare, presupune exprimarea monetar
(valoric) a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor financiare, astfel nct prin mijlocirea monedei (banilor) valorile
economice se exprim unitar cu ajutorul preurilor i tarifelor.
c) Principiul prudenei presupune recunoaterea numai a profiturilor
realizate i nregistrarea obligaiilor i pierderilor previzibile chiar dac apar ntre
data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului. n esen principiul
presupune aprecierea rezonabil a evenimentelor i tranzaciilor n scopul evitrii
riscului de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezentului.
Conform acestui principiu trebuie s se in cont de deprecierea activelor
indiferent c exerciiul se soldeaz cu pierdere sau profit. Deprecierile ireversibile
se vor contabiliza prin amortizare iar cele reversibile prin constituirea de
Provizioane. Plusul de valoare ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea de
intrare (mai mic) nu se contabilizeaz, elementele meninndu-se la costul istoric.
d) Principiul permanenei metodelor, presupune continuitate n aplicarea
acelorai reguli i norme privind evaluarea activelor, datoriilor, capitalurilor
proprii, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor asigurnd astfel comparabilitatea n
timp a informaiilor contabile.
Conform acestui principiu modificarea politicilor contabile este permis
doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii
mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii.
Atunci cnd s-au produs modificri ale politicilor contabile, acestea trebuie
prezentate n notele explicative pentru ca utilizatorii informaiilor contabile s
poat aprecia dac39:
- noua politic contabil a fost aleas adecvat;
- efectul modificrii asupra rezultatelor reportate ale perioadei;
- tendina real a rezultatelor activitii societii.

39

M.F.P. Reglementri contabile pentru agenii economici (OMFP nr. 94/2001), Editura
Economic 2002, pag. 39

109

e) Principiul continuitii activitii are n vedere prezumia c


ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil,
fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau reducerea semnificativ a
acesteia. Eventualele elemente de nesiguran privind continuarea activitii vor fi
prezentate n notele explicative. Conform acestui principiu evaluarea trebuie s
porneasc de la valoarea de utilitate sau real, n msur s asigure conservarea
costului istoric i meninerea capitalului.
f) Principiul pragului de semnificaie, recomand ca orice element cu o
valoarea semnificativ s fie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare iar
elementele cu valori nesemnificative care prezint aceeai natur sau cu funcii
similare trebuie nsumate nefiind necesar prezentarea lor separat.
Pragul de semnificaie nu nseamn ignorarea prezentrii unor elemente
pentru c nu sunt semnificative ci presupune nregistrarea elementelor
individual dac sunt semnificative i ntr-o categorie comun, general dac sunt
nesemnificative.
Se consider c o informaie este semnificativ dac omiterea sa din
situaiile financiare ar influena deciziile utilizatorilor.
g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv, recomand
ca n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va
determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de
pasiv.
n situaiile n care valoarea unor elemente este nesigur pentru a fi
prezentate n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune
estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta
evenimentele ulterioare, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi
informaii ori de cte ori acele valori sunt semnificative.
Abaterile de la aceste principii sunt permise doar n cazuri excepionale, iar
dac s-au realizat se vor prezenta n notele explicative, mpreun cu motivele ce leau determinat i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor,
capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale
ntreprinderii.

4.2.3. Criteriile de baz ale evalurii


n teoria i practica contabil s-au conturat mai multe criterii cu privire
la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active, pasive, cheltuieli i venituri. Acestea
sunt40:
- valoarea de utilitate;
- valoarea real;
- valoarea de pia;
- timpul.
40

Clin O., Ristea M. Bazele Contabilitii, Colecia Economic, Editura Naional, 2000, pag. 9

110

a)Valoarea de utilitate este reprezentat de preul presupus a fi acceptat


de un potenial cumprtor n funcie de:
- valoarea de ntrebuinare;
- preul pieei;
- starea sau amplasarea elementului supus evalurii.
Valoarea de utilitate definete valoarea recunoscut
de vnztor i
cumprtor n cadrul tranzaciilor directe. Valoarea de utilitate trebuie privit i
prin prisma pierderilor, pe care le-ar suporta un agent economic, dac nu ar deine
un anumit bun absolut necesar activitii sale.
Pentru un element de pasiv (datorii), valoarea de utilitate este reprezentat
prin sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create, sau cele ce urmeaz
a fi pltite ca: impozite, taxe, sau alte obligaii bugetare.
b)Valoarea just (valoarea real) este suma la care poate fi tranzacionat
un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Are la baz
cunoaterea de form i coninut, a elementelor ce fac obiectul evalurii fiind
recunoscut de pia. n cazul n care costul de achiziie sau de producie al unui
activ nu este cunoscut i nu exist informaii privind preurile sau cheltuielile
necesare pentru determinarea lui sau n cazul n care astfel de informaii nu pot fi
obinute fr cheltuieli sau ntrzieri nejustificate, costul de achiziie sau de
producie va fi reprezentat de valoarea just (real) atribuit activului.41
c)Valoarea de pia a unui activ reprezint preul care poate fi obinut pe
o pia activ. Trsturile eseniale ale acesteia sunt:42
- activele de pia sunt relativ omogene;
- sunt cantiti suficiente, de active tranzacionate, n aa fel nct oricnd
pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori;
- preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.
n realitate valoarea de pia se stabilete prin raportul cerere - ofert pe
o pia complet liber, n care ofertanii i cumprtorii cunosc n detaliu
parametrii tranzaciei.
d) Timpul are n vedere o anumit dat calendaristic (zi, lun, an), la
care se realizeaz evaluarea. Aceasta poate fi: n trecut, n prezent sau n viitor.
Este consecina principiului continuitii activitii, conform cruia orice
activitate, eveniment sau tranziie provine din trecut, trece prin prezent i produce
efecte n viitor. Conform reglementrilor actuale evaluarea evenimentelor i
tranzaciilor la intrarea n gestiune se realizeaz pe baza costului istoric din trecut
ce va genera fluxuri, evenimente i tranzacii viitoare, concretizate n ieiri de
active i pasive.

41
42

O.M.F.P. nr. 94 /2001,M.O. nr. 85/2001, pag.9


Idem.

111

4.2.4. Formele evalurii i tratamentele contabile privind


evaluarea
Evaluarea este o form specific a cuantificrii i n acelai timp un
procedeu de baz al metodei contabilitii, care n esen presupune stabilirea
dimensiunii valorice a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor,
cheltuielilor i rezultatelor cu ajutorul preurilor.
Dac avem n vedere momentele n care se realizeaz i obiectivele
urmrite, se disting dou forme principale de evaluare: evaluarea curent i
evaluarea periodic.

Tratamente contabile la evaluarea curent


Tratamentele contabile reprezint reguli de evaluare recunoscute i
acceptate de teoria i practica contabil n cadrul formelor de evaluare.
Indiferent de natura elementului (activ sau datorie) pentru care analizm
utilitatea pentru ntreprindere sau provenien (originea) recunoaterea n situaiile
financiare se face atunci cnd:
- este posibil ca acesta s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare,
respectiv s genereze ieirea acestora;
- costul s poat fi evaluat n mod credibil.
Tratamentele contabile aplicabile n cazul activelor, datoriilor, capitalurilor
proprii, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare n ceea ce privete
includerea acestora n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun n
bilan respectiv n contul de profit i pierderi trebuie s se fac utiliznd
raionamentul profesional.
Evaluarea curent are n vedere, valoarea la care sunt nregistrate, n
contabilitate operaiunile economico financiare, evenimentele i tranzaciile pe
parcursul desfurrii activitii operative a ntreprinderii.
Este utilizat n dou momente distincte ce privesc activitatea uni agent
economic, respectiv la:
- data intrrii n ntreprindere;
- data ieirii din ntreprindere sau darea n consum.
n ambele situaii evaluarea se face la valoarea de intrare denumit i cost.

Evaluarea la data intrrii n ntreprindere


Valoarea de intrare, la care sunt evaluate i nregistrate n contabilitate
activele i pasivele la data intrrii n ntreprindere se determin aplicnd principiul
costului istoric n funcie de modalitile de intrare, procurare sau apariie.
Aceasta poate fi reprezentat prin:

112

- valoarea de aport, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social,


stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei,
utilitatea, starea i amplasarea acestora;
- valoarea de utilitate, stabilit n funcie de preul pieei, starea i
amplasarea bunurilor primite cu titlu gratuit;
- costul de achiziie pentru bunurile intrate cu titlu oneros (contra plat);
- costul de producie, pentru bunurile produse n ntreprindere;
- valoarea just pentru activele dobndite prin schimb cu alte active;
- valoarea nominal, n cazul creanelor i a datoriilor (probabil de ncasat
sau de plat);
- valoarea actualizat este acea valoare determinat prin metode care in
seama de evoluia preurilor i tarifelor (indicele de inflaie);
- valoarea corespondent, n cazul cheltuielilor i a veniturilor, stabilit
prin asociere cu activele i pasivele transformate n cheltuieli/venituri.
Veniturile, atunci cnd sunt recunoscute sunt cuantificate la nivelul
valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat sau la nivelul valorilor de ieire
a datoriilor care au sczut.
Cheltuielile, atunci cnd sunt recunoscute sunt cuantificate la nivelul
valorilor de ieire ale activelor care au sczut sau la nivelul valorilor de intrare ale
datoriilor care s-au majorat.
Considerm ca fiind cele mai reprezentative valori de intrare costul de
achiziii i costul de producie.
Costul de achiziie (Ca) al unui bun este egal cu:
- preul de cumprare (fr TVA); (Pc)
- taxele nerecuperabile; ex: taxe vamale, prime de asigurare
(Tx nr.p)
- cheltuielile de transport aprovizionare (Ch tra)
- alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau
intrarea n gestiune; ex. costurile cu montarea i demontarea bunului, conectarea la
reeaua de energie electric, etc. (A ch ac)
Nu se includ n costul de achiziie reducerile comerciale (Rc) i alte
elemente similare acordare de furnizor.
Ca = Pc + Tx nr.p + Ch. tra + Ach ac
Exemplu: Societatea Comercial A achiziioneaz de la Societatea
Comercial B un utilaj industrial n valoare de 100 milioane lei (pre fr TVA).
Cheltuielile de transport aprovizionare nsumeaz 10 milioane lei, prima de
asigurare 2 milioane lei, iar costurile cu montarea utilajului 4 milioane lei.
Furnizorul a acordat cumprtorului reduceri comerciale n valoare de 3 milioane
lei.
Se cere s se determine costul de achiziie al utilajului.
Ca = (Pc + Tx nr. + Ch. tra + Ach ac) Rc
113

Ca = (100 mil. + 2 mil. + 10 mil. + 4 mil) 3 mil. =


(116 mil. 3 mil.) = 113 mil. lei
Costul de achiziie + TVA va fi de:
116 mil. + (19% x 116 mil.) = 116 mil. + 22,04 mil. =
=138,04 mil. lei
Costul de producie (Cp) al unui bun cuprinde:
- costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor;
(C
a m.p.c)
- alte cheltuieli directe de producie; (ex. salariile acordate muncitorilor
de baz) (Achd)
- cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind
legate de fabricaia bunului (C/Chind).
Cheltuielile generale de administraie (Chga), cele financiare (Chf) i
cheltuielile de desfacere (Chd) nu se includ n costul de producie.

Cp = Ca mpc + Achd + C/Chind


Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i
diferenele de curs dobnzii privind mprumuturile care sunt atribuite direct
achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate
ca parte din costul activului dac sunt ndeplinite condiiile prevzute de
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 23 Costurile ndatorrii n
condiiile aplicrii tratamentului alternativ*).
Pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normal admise, cheltuieli de depozitare cu excepia cazurilor n care
aceste costuri sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou
faz de fabricaie, nu trebuie incluse n costul de producie fiind recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit.

Evaluarea la data ieirii din ntreprindere sau la darea n


consum
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri i
servicii produse i destinate unor comenzi distincte i ferme, trebuie determinat
prin identificarea specific a costurilor individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor.
114

Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile


cuprind un numr mare de elemente care sunt de regul fungibile (nu se disting
esenial unele de altele, se pot confunda).
n funcie de specificul activitii pentru determinarea costului pot fi
folosite de asemenea metoda costului standard n activitatea de producie i
metoda preului cu amnuntul n comer atunci cnd evidena mrfurilor se ine la
pre de vnzare cu amnuntul.
Costul standard, ia n considerare nivelurile normale (sau medii) ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau producie efectiv trebuie
evideniate distinct n contabilitate fiind recunoscute n costul activului.
Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul
pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase i cu micare rapid,
care nu au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute
din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare
presupune recalcularea marjei brute.
La ieirea din gestiune bunurile de natura stocurilor i alte active
fungibile, (confundabile) se evalueaz i nregistreaz n contabilitate; la valorile
determinate folosind una din metodele:
- metoda primul intrat primul ieit FIFO;
- metoda costului mediu ponderat CMP;
- metoda ultimul intrat primul ieit LIFO;
- alt metod similar recunoscut de reglementrile legale n vigoare.
ntreprinderile care aplic reglementrile simplificate armonizate cu
Directivele Europene conform OMFP nr. 306/2002 vor utiliza doar primele trei
metode.
Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) presupune evaluarea
bunurilor ieite din gestiune la costul de achiziie sau de producie al primei intrri
(primul lot). Pe msura epuizrii lotului bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul urmtorului lot n ordine cronologic.
Metoda este recomandat unitilor cu o gam sortimental diversificat i
n perioade n care exist o relativ stabilitate a preurilor. Folosirea metodei n
perioadele creterii preurilor are ca efect evaluarea ieirilor la costurile cele mai
sczute iar a bunurilor din stoc la preurile cele mai mari, ceea ce determin o
majorare a profitului din exploatare i a impozitului aferent. Dac metoda se
folosete cnd preurile scad, ieirile vor fi evaluate la preurile cele mai mari iar
bunurile din stoc la preurile cele mai mici, efectul fiind de reducere a profitului43.

43

D. Mate, Normalizarea contabilitii i fiscalitatea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara 2003,


pag.86

115

Metoda costului mediu ponderat (CMP), are n vedere calcularea


costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a celor intrate n gestiune n cursul
perioadei conform relaiei:
CMP =

Siv + Iv
Sic + Ic

n care: Siv stocul iniial exprimat valoric;


Sic stocul iniial exprimat cantitativ;
Iv intrrile exprimate valoric
Ic intrrile exprimate cantitativ.
n funcie de costul mediu ponderat se va determina valoarea ieirilor
conform relaiei:

ValE = CE x CMP44
n care: ValE - valoarea ieirilor (costul elementelor);
CE cantitatea ieit.
Metoda are cea mai mare utilitate n cazul stocurilor cumprate la preuri
diferite, iar n contabilitate, nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie
sau costul de producie al fiecrui lot.
Este considerat metoda cea mai echitabil sub aspectul interesului fiscal
nefavoriznd nici agenii economici i nici fiscul, motiv pentru care este agreat de
normalizatorii contabili.
Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO), presupune evaluarea
bunurilor ieite din gestiune la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri
(lot).
Pe msura epuizrii lotului bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul lotului anterior n ordine invers cronologic.
Metoda este recomandat agenilor economici n condiiile unei economii
inflaioniste.
Esena metodei const n separarea rezultatului din exploatare de
rezultatul din deinerea de active, corectnd astfel aa numita eroare de
desincronizare prin asocierea veniturilor i a costurilor mai vechi rezultatului din
deinerea de active.
44

Ministerul Finanelor, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic


2002, pag. 166

116

Agenii economici care aplic aceast metod, nregistreaz n


contabilitate un profit mai mic, dar i un impozit pe profit mai mic, ceea ce
conduce la neafectarea (meninerea) trezoreriei (disponibilitilor bneti).
Metodele prezentate permit determinarea costului (ieirilor) dup fiecare
ieire sau periodic (ex. lunar).
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare
de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu la altul. Dac n
situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda, n notele explicative
trebuie s se prezinte motivul schimbrii metodei i efectele asupra rezultatului*).
Pe lng cele trei metode principale de evaluare a stocurilor la ieirea din
gestiune se mai pot utiliza i alte metode cum sunt: metoda costului standard sau
metoda proxima intrare prima ieire.
Metoda costului standard, se bazeaz pe determinarea unor costuri
antecalculate (standard) sau costuri medii dintr-o perioad anterioar.
Metoda proxima intrare prima ieire cunoscut i sub denumirea de
metoda valorii de nlocuire, presupune evaluarea ieirilor la nivelul valorii pe
care ntreprinderea va accepta s o plteasc pentru achiziionarea unui bun
echivalent n viitor.
Conform reglementrilor n vigoare o persoan juridic trebuie s
utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au
natur i utilizare similare.

4.3. Calculaia n contabilitate


4.3.1. Conceptul de calculaie: clasificare, principii, etape de
realizare
Noiunea de calculaie provine din latinescul calculaio care nseamn
un ansamblu de operaii fcute cu scopul de a gsi valoarea unuia sau mai multor
mrimi, socoteal45.
Calculaia presupune un ansamblu de operaii efectuate pe baza unor
principii i a unor metodologii bine stabilite pentru determinarea unor indicatori
economico financiari; pentru evaluarea unor elemente patrimoniale i
determinarea rezultatelor financiare ale unei uniti patrimoniale.
Prin intermediul calculaiei are loc determinarea cifric a unor indicatori
cu ajutorul crora se realizeaz i cuantific elementele patrimoniale; controlnduse modul de gestionare al patrimoniului agenilor economici.
Calculaia st la baza determinrii unor indicatori eseniali privind
activitatea unei uniti patrimoniale, cum sunt:
45

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, pag.
127

117

- costul de achiziie al bunurilor, lucrrilor, serviciilor, etc;


- costul de producie aferent bunurilor i serviciilor obinute din producie
proprie;
- TVA deductibil, aferent achiziiilor (cumprrilor);
- TVA colectat, aferent livrrilor (vnzrilor) de bunuri i servicii;
- TVA de plat, respectiv de recuperat, ca diferen ntre TVA colectat i
TVA deductibil;
- salariul cuvenit personalului pentru munca prestat;
- impozitul pe salarii;
- contribuia la asigurrile sociale;
- contribuia la fondul de sntate;
- rezultatul brut al activitii, rezultatul impozabil, rezultatul net, etc.
- impozitul pe profit, pe dividende, etc.
Complexitatea activitilor economice, operaiilor, evenimentelor i
tranzaciilor n care calculaia i gsete aplicabilitate, face necesar clasificarea
acesteia dup mai multe criterii:
a) n funcie de perioada contabil pentru care se determin anumii
indicatori economico financiari, calculaia poate fi de dou feluri:
- Antecalculaia (calculaii previzionale). Este realizat nainte de
producerea fenomenelor, proceselor, operaiilor urmrindu-se determinarea unor
indicatori previzibili, estimativi, poteniali ai activitii economico financiare.
Calculul previzional st la baza elaborrii bugetului de venituri i
cheltuieli, elaborarea studiilor de fezabilitate, ntocmirii planului de afaceri, etc.
- Postcalculaia (calculaia efectiv). Se realizeaz dup producerea
faptelor, proceselor, operaiilor i are ca finalitate stabilirea valorii efective a unor
elemente patrimoniale i indicatori economico financiari.
b) n funcie de sfera de cuprindere calculaiile pot fi:
- Calculaii pariale. Se refer doar la o parte a patrimoniului determinnd
doar anumii indicatori care se reflecte o parte a activitii unitilor patrimoniale.
Calculaiile pariale privesc doar o parte a patrimoniului, ex.: stocurile,
capitalurile, datoriile, veniturile, cheltuielile, impozitele, etc.
- Calculaii complete (totale). Se refer la ntreg patrimoniul unei uniti
patrimoniale, indicatorii determinai fundamentndu-se pe ansamblul structurilor
patrimoniale. Ex. profitul, rata rentabilitii, cifra de afaceri.
La baza efecturii calculaiei trebuie s se regseasc o serie de principii
care s confere calculaiei credibilitate, pentru a fi acceptat de ctre cei care vor
lua decizii pe baza indicatorilor determinai. Acestea sunt:
a) Principiul documentrii. Presupune ca la baza oricrei calculaii s se
afle documente justificative, corect i legal ntocmite. Calculul indicatorilor trebuie
s se realizeze pe baza unor documente din care s rezulte: mrimea, respectiv
dimensiunea cantitativ i valoric a elementelor patrimoniale.
b) Principiul determinrii precise a obiectului calculaiei. Const n
localizarea n timp i spaiu a elementului patrimonial supus calculelor
matematice. Trebuie stabilit cu exactitate ce anume se dorete a se evalua prin
118

calculaie i care sunt elementele de referin pentru obinerea informaiilor, care


s fac posibil determinarea indicatorilor.
c) Principiul delimitrii n spaiu. Presupune delimitarea cheltuielilor pe
procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere iar n cadrul acestora pe: secii, ateliere, linii de fabricaie,
centre de profit, etc.
d) Principiul delimitrii n timp a calculaiilor. Se refer la stabilirea
perioadei de timp (lun, trim., an) pentru care se efectueaz anumite calculaii.
Presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se fac n perioada de gestiune
creia i aparin.
Prin acest principiu se urmrete separarea veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor fiecrei perioade de gestiune, astfel nct fiecrui exerciiu s i se
impute doar acele consumuri, pli i rezultate care-i sunt aferente.
e) Principiul separrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv. Are n vedere separarea cheltuielilor creatoare de valoare de cele cu
caracter neproductiv.
f) Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cele
aferente produciei n curs de execuie. Trebuie aplicat atunci cnd la finele
perioadei de gestiune producia se afl n faze imediate de prelucrare diferit de la
o perioad la alta.
g)Principiul corelrii. Const n corelarea calculaiei contabile cu
celelalte categorii de calculaii, datorit faptului c tiina contabilitate face parte
din sistemul tiinelor economice iar indicatorii determinai trebuie s fie unitari.
h) Principiul eficienei. Are n vedere ca n orice activitate n care
calculaia i gsete aplicabilitatea, cheltuielile s fie dimensionate la minimum,
n aa fel nct efectele s fie maxime.
Acest principiu se traduce prin limitarea cheltuielilor ocazionate de orice
calculaie, dar n acelai timp indicatorii s fie obinui ntr-un timp optim, care s
fac posibil luarea celor mai eficiente decizii privind activitile viitoare.
i) Principiul sistematizrii i generalizrii calculaiei contabile.
Presupune organizarea contabilitii, de aa manier nct s fie posibil realizarea
unor cerine eseniale ale contabilitii, cum sunt: dubla reprezentare a
patrimoniului, dubla nregistrare, stabilirea corect a rulajelor, soldurilor,
respectarea egalitii bilaniere, etc.
Realizarea calculaiei ca procedeu al metodei contabilitii presupune o
serie de etape cum sunt46:
- culegerea i prelucrarea datelor consemnate n documentele justificative;
- evaluarea elementelor patrimoniale, a proceselor i operaiilor economico
financiare;

46

Epuran M, Bbi V., Teoria general a contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2000, pag. 322
323.

119

- nregistrarea n evidena cronologic i sistematic a operaiilor cu


ajutorul conturilor;
- calculul costurilor de producie, determinarea preului de livrare a
produciei finite i a celei n curs de execuie;
- determinarea rezultatelor financiare ale activitii;
- controlul exactitii datelor consemnate n conturi cu ajutorul balanei de
verificare a conturilor;
- controlul integritii patrimoniului, cu ajutorul procedeului numit
inventariere;
- elaborarea situaiilor financiare de sintez anual.
Calculaia se regsete permanent n contabilitate, deoarece contul
reprezint n fapt, o socoteal a actelor, faptelor, proceselor, operaiilor,
evenimentelor i tranzaciilor ce au avut loc la nivelul unei uniti ntreprinderi, n
decursul unei perioade determinate.

4.3.2 Obiectivele calculaiei i principalele structuri privind


costurile
n conformitate cu reglementrile n vigoare calculaia costurilor trebuie
astfel organizat nct s rspund cel puin urmtoarelor obiective:
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii (activiti, secii, ateliere, compartimente, etc.);
- decontarea produciei pe produse, lucrri, servicii, activiti;
- calculul costului efectiv al produselor fabricate, serviciilor prestate,
lucrrilor executate, inclusiv a produciei neterminate;
- determinarea rezultatelor analitice i a rentabilitii pe produse, lucrri,
servicii activitii, etc.;
- controlul costurilor i a abaterilor, prin intermediul bugetelor;
- previziunea cheltuielilor i veniturilor prin bugetele de venituri i
cheltuieli.
Costul ca element al calculaiei este, o categorie economic universal
acceptat care exprim ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un produs, lucrare sau
serviciu. La baza tuturor costurilor se afl consumurile i plile.
Comparativ cu costul, cheltuiala este o noiune cu caracter financiar care
exprim sumele pltite sau de pltit terilor.
Principalele structuri privind costurile pot fi sintetizate astfel:
a) Cheltuieli directe de producie. Exprim acele cheltuieli care pot fi
determinate, individualizate i atribuite cu precizie unui produs, lucrare, serviciu
sau activitate incluzndu-se direct n costul acestora.
b) Cheltuieli indirecte de producie. Reprezint cheltuieli ce nu pot fi
afectate direct obiectelor de calculaie numai dup efectuarea unor calcule
120

intermediare folosind anumite chei sau coeficieni care se aplic asupra unor baze
de repartizare ntruct privesc activitatea de ansamblu a ntreprinderii.
c) Cheltuieli fixe. Sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne relativ
constant sau se modific nesemnificativ, odat cu modificarea volumului
produciei (ex. amortizarea).
d) Cheltuieli variabile. Sunt acele cheltuieli care i modific volumul n
funcie de dimensiunile produciei.
e) Cheltuielile perioadei. Cuprinde totalitatea cheltuielilor recunoscute n
cadrul perioadei de gestiune n care au fost angajate (lun, an) dar nu se pot
identifica pe obiecte de calculaie stabilite, fiind necesare activiti de ansamblu.
f) Cheltuieli generale de administraie. Cuprinde acele cheltuieli care
concur la realizarea unei activiti de ansamblu (generale) a unitii (conducere,
paz, protecie, etc.)
g) Cheltuieli de desfacere. Sunt aferente activitii de distribuire
(vnzare) a bunurilor, lucrrilor, serviciilor.
h) Costul complet comercial (total, Ccc). Cuprinde totalitatea
cheltuielilor angajate direct sau indirect de realizarea unui produs. Acest cost
cuprinde:
- costurile directe ale produsului (Cd);
- cota parte a cheltuielilor indirecte, repartizate asupra produsului (Cir);
- cota parte a cheltuielilor generale de administraie, repartizate pe produs
(Chgar);
- cota parte a cheltuielilor de desfacere, repartizate asupra produsului
(Chdr).
Ccc = Cd + Cir + Chgar + Chdr
Din cele prezentate se desprinde concluzia c nu trebuie confundat
noiunea de cost cu cea de cheltuial. Cheltuiala reprezint un element constitutiv
al costurilor. Pentru ca o cheltuial s devin cost, factorul determinant este
consumul.
Costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor (costul produsului) include
cheltuielile directe i indirecte ce privesc obinerea acestora.
Nu se includ n cadrul acestuia urmtoarele elemente care se recunosc drept
cheltuieli ale perioadei47:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie peste
limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care astfel de costuri
sunt necesare produciei anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i la locul n care se gsesc;
- costurile de desfacere;
- regia fix nealocat costului.
47

OMFP 1826/2003, M.Of. partea I / 23.I.2004

121

Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor, serviciilor n


contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie sau cost de producie
dup caz.

4.4. Inventarierea activelor i pasivelor ntreprinderii.


4.4.1.
inventarierii.

Noiune,

importan,

funcii

clasificarea

n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n anul


2005 i O.M.F.P. 1753/2004, agenii economici, indiferent de modul de organizare
i tipul proprietii, sunt obligai s organizeze i s efectueze inventarierea
general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel
puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii
activitii precum i n urmtoarele situaii cum ar fi:
- la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului sau a
altor organe prevzute de lege;
- ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu
pot fi stabilite cert dect prin inventariere;
- ori de cte ori intervine o predare primire de gestiune;
- cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
- ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;
- n alte cazuri prevzute de lege.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor
elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i
valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n
vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s-i ofere o imagine
fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu
financiar.
ntruct ntre datele nregistrate n contabilitate i realitatea din teren pot s
apar unele nepotriviri de ordin cantitativ, calitativ i valoric, se impune
verificarea integritii materiale i financiare a elementelor de activ i de pasiv.
Aceast operaiune se realizeaz prin intermediul procedeului numit inventariere.
Inventarierea reprezint procedeul de stabilire faptic, cantitativ i
valoric sau numai valoric a elementelor de activ i de pasiv n vederea
comparrii acestora cu datele consemnate n contabilitate.
Inventarul ca instrument de control al gestiunii, presupune o activitate
laborioas, de mare rspundere n ceea ce privete situaia trecut, prezent i
viitoare a unei uniti patrimoniale.
Rolul inventarierii rezult din funciile acesteia, care pot fi sintetizate
astfel:

122

a) Determinarea situaiei reale a elementelor de activ i de pasiv


Are ca obiectiv construcia unui bilan care s respecte principiul
fundamental al contabilitii imaginea fidel, i n acelai timp s fac posibil
determinarea unor indicatori semnificativi ai activitii economico financiare.
Presupune determinarea stocurilor faptice din punct de vedere cantitativ,
iar ulterior exprimarea valoric a acestora cu ajutorul preurilor, respectiv tarifelor.
Prin aceast funcie se determin diferenele dintre stocurile scriptice
consemnate n contabilitate i cele faptice, existente pe teren.
b) Controlul asupra integritii materiale i financiare a elementelor de
activ i de pasiv
Se realizeaz prin verificarea periodic a gestiunilor de valori materiale i
bneti.
Prin acest control se urmresc:
- modificrile cantitative, calitative i valorice ce au avut loc n structura
elementelor de activ pe parcursul transportului, manipulrii, depozitrii, etc.;
- descoperirea unor erori sau omisiuni la nregistrarea n contabilitate a
elementelor de activ i de pasiv;
- constatarea unor nereguli n ceea ce privete pstrarea, depozitarea,
manipularea, transportul bunurilor;
- descoperirea unor acte de indisciplin (furturi, risip), neglijene, situaii
extraordinare (calamiti naturale, etc.) datorit crora elementele de activ au
suferit modificri fa de starea lor iniial (normal, fireasc).
Complexitatea operaiunilor pe care le presupune inventarierea,
importana i rolul acesteia n activitatea unitii patrimoniale, face necesar
clasificarea acesteia n funcie de mai multe criterii:
a) Dup sfera de cuprindere, inventarierea poate fi:
Inventariere general. Cuprinde toate elementele de activ i de pasiv, att
cele care aparin de drept ntreprinderii, ct i cele aflate temporar n unitate
(nchiriate, locaie, custodie, etc.).
Aceasta este obligatorie n urmtoarele momente:
- la nceputul activitii;
- cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului (exerciiului
financiar);
- n situaia fuziunii, ncetrii activitii ori reorganizrii gestiunilor.
Inventariere parial. Cuprinde doar o parte din elementele de activ i de
pasiv, referindu-se numai la anumite categorii de elemente patrimoniale (ex.
stocurile de bunuri, etc.) sau la anumite elemente patrimoniale cu rol important n
activitatea unitii i cu o vitez de rotaie diferit de a celorlalte componente ale
gestiunii.
b) Dup perioada la care se desfoar, inventarierea poate fi:
Inventariere anual. Este considerat o operaiune obligatorie, naintea
ntocmirii situaiilor financiare anuale.

123

Inventariere ocazional. Se efectueaz cu ocazia predrii primirii unei


gestiuni; la fuzionarea unor uniti sau la apariia unor evenimente extraordinare
(ex. calamiti naturale).
Inventarierea periodic. Are loc la anumite intervale de timp, dinainte
stabilite (lun, trimestru, semestru, an).
Inventarierea inopinat. Se desfoar fr anunarea prealabil a
gestionarului, dar n prezena acestuia, i urmrete verificarea corectitudinii
acestuia n ceea ce privete gestionarea bunurilor pe care le are n administrare.

4.4.2. Etapele inventarierii


Ca activitate complex, diversificat i de importan vital n activitatea
unei ntreprinderi, inventarierea trebuie organizat n mod corespunztor.
Rspunderea n acest sens revine managerului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv.
Sunt obligate s organizeze i s efectueze inventarierea activelor i
pasivelor:
- regiile autonome;
- societile comerciale;
- instituiile publice;
- unitile cooperatiste i alte persoane juridice cu i fr scop
patrimonial;
- persoanele fizice care au calitatea de comerciant i orice entitate care
administreaz bunuri i valori.
Activitatea laborioas de inventariere se efectueaz pe parcursul mai
multor faze sau etape i anume:
- pregtirea inventarierii;
- inventarierea propriu zis;
- stabilirea rezultatului inventarierii;
- regularizarea diferenelor constatate la inventariere.
Pregtirea inventarierii
Este etapa premergtoare inventarierii propriu zise n cadrul creia se
iau o serie de msuri pentru a se asigura condiiile desfurrii corespunztoare a
operaiunii n ntregul su.
Aceste msuri pot fi mprite n dou categorii:
- msuri organizatorice;
- lucrri de natur contabil.
a) Msurile de natur organizatoric se refer la:
- stabilirea elementelor care urmeaz a se inventaria;
- desemnarea comisiilor, respectiv a subcomisiilor de inventariere;
124

- crearea condiiilor corespunztoare de lucru pentru comisia de


inventariere;
- luarea de ctre comisia de inventariere a celor mai eficiente msuri
pentru efectuarea inventarierii n bune condiiuni.
Ca msur organizatoric, de prim importan, numirea comisiilor de
inventariere se face de ctre conductorul unitii, prin decizie scris.
Comisia de inventariere trebuie s cuprind cel puin dou persoane, din
care una este preedintele comisiei (responsabilul).
Cu ocazia inventarierii de mare amploare, se stabilete o comisie central
i mai multe subcomisii de inventariere.
Din comisia de inventariere nu pot face parte: gestionarii i contabilii
care conduc evidena gestiunii respective.
Dintre msurile organizatorice ce vizeaz asigurarea condiiilor
corespunztoare de lucru pentru comisia de inventariere, se menioneaz:
- participarea la inventariere a ntregii comisii dar i a gestionarului sau al
nlocuitorului de drept al acestuia;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor
inventariate;
- dotarea cu aparate i instrumente pentru msurare, cntrire, etc.
inclusiv cu rechizitele necesare;
- dotarea comisiei cu sisteme de sigilare a spaiilor inventariate, inclusiv
cu dou rnduri de ncuietori diferite;
- asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate
cu normele de protecie a muncii.
Atribuii importante naintea nceperii inventarierii propriu zise, revin i
comisiei de inventariere. Aceasta va lua obligatoriu urmtoarele msuri:
- nchiderea i sigilarea n prezena gestionarului, a spaiilor n care se
gsesc bunurile gestionate de ctre acesta;
- identificarea tuturor locurilor de depozitare a valorilor materiale ce
urmeaz a fi inventariate;
- verificarea modului de funcionare a aparatelor i sistemelor de
msurare, respectiv cntrire;
- sistarea operaiilor de predare primire a bunurilor pe timpul
inventarierii, iar dac nu este posibil, aceasta s se fac n prezena comisiei,
fcndu-se meniunea pe documentul justificativ primit sau eliberat n timpul
inventarierii;
- s bareze i s semneze dup ultima operaie de intrare ieire,
consemnat n documentele gestiunii (not recepie, fie de magazie, raport de
gestiune, etc.)
- s solicite o declaraie scris gestionarului, din care s rezulte
urmtoarele:
- dac gestioneaz bunuri i valori n alte locuri dect cele
cunoscute de comisie;
125

- dac deine bunuri aparinnd terilor, cu sau fr documente


legale;
- dac are cunotina de existena unor plusuri sau minusuri n
gestiune;
- dac deine valori materiale pentru care nu s-au ntocmit
documente de recepie sau a expediat bunuri fr documente legale;
- dac are documente de predare primire neoperate n evidena
gestiunii sau nepredate compartimentului de contabilitate, etc.
b) Lucrrile premergtoare de natur contabil se refer la nregistrarea
la zi, a tuturor operaiilor economico financiare, verificarea exactitii
nregistrrilor n conturi i stabilirea soldurilor pentru conturile sintetice i
analitice, n vederea comparrii acestora cu rezultatelor inventarierii.
Inventarierea propriu zis
Inventarierea propriu zis este operaiunea cea mai important n cadrul
creia se realizeaz din punct de vedere practic, operaiunea de constatare,
consemnare n documente i evaluare a elementelor de activ i de pasiv.
n aceast etap are loc stabilirea concret, real i direct a existenei i
mrimii elementelor patrimoniale, prin: cntrire, msurare, cubare, numrare, n
funcie de natura elementelor supuse inventarierii.
Descrierea elementelor inventariate se face n cadrul listelor de
inventariere. n cadrul acestora se consemneaz: denumirea, felul, natura, codul,
cantitatea, calitatea, preul unitar i valoarea elementelor inventariate.
Listele de inventar se ntocmesc pe locuri de depozitare i pe gestionari,
pe categorii de bunuri inventariate, n mod distinct pentru bunurile
corespunztoare calitativ, fa de cele deteriorate, neutilizabile sau fr desfacere
asigurat.
De asemenea, se trec n liste separate, bunurile aparinnd altor persoane,
dar aflate n unitate cu ocazia inventarierii.
Listele de inventariere se semneaz, fil cu fil, att de ctre gestionar, ct
i de ctre comisia de inventariere.
Evaluarea elementelor inventariate se face la nivelul valorii actuale,
denumit i valoare de inventar.
n mod concret, evaluarea principalelor categorii de bunuri se face astfel:
- activele imobilizate, stocurile i celelalte bunuri corespunztoare
calitativ, se evalueaz la valoarea de intrare, prin care se nelege: preurile la care
au fost nregistrate la intrarea n patrimoniu;
- bunurile depreciate se evalueaz n funcie de utilitatea acestora i
preul pieei;
Dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea din contabilitate,
n listele de inventar se vor nscrie valorile din contabilitate, iar n situaia n care
valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de
inventar se vor nscrie valorile de inventar;
126

- creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, iar cele incerte,


la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat;
Listele de inventariere constituie documente de baz pentru stabilirea
rezultatelor inventarierii, altfel spus, a minusului, respectiv plusului de inventar.
Stabilirea rezultatelor inventarierii
Este etapa n cadrul creia rezultatele operaiunii de inventariere propriu
zise, se centralizeaz, grupndu-se pe categorii de elemente patrimoniale
(mrfuri, obiecte de inventar, ambalaje, etc.), n vederea comparrii cu situaia
scriptic evideniat n contabilitate.
n funcie de raportul dintre rezultatele inventarierii i cele stabilite prin
documente contabile, pot rezulta dou situaii distincte, i anume:
- plus de inventar, atunci cnd stocurile faptice determinate valoric prin
inventariere sunt mai mari dect cele scriptice (din contabilitate) de asemenea
valoric. Bunurile constatate ca plusuri n gestiune se vor evalua la valoarea just;
- minus de inventar, atunci cnd stocurile faptice sunt mai mici dect
stocurile scriptice, (exprimate valoric). Administratorii vor lua msura imputrii
lipsurilor n gestiune la valoarea lor de nlocuire.
Valoarea de nlocuire reprezint costul de achiziie al unui bun cu
caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii
pagubei, i va cuprinde: preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug
taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea
n gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii debitului, n cazul n care lipsurile n gestiune nu sunt
considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu
eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- s existe riscul de confuzie ntre costurile aceluiai bun material din
cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior;
- diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad
de gestiune i aceeai getiune.
Rezultatele inventarierii sunt consemnate ntr-un proces verbal care
trebuie s conin obligatoriu urmtoarele:
- felul inventarierii;
- elementele inventariate;
- perioada inventariat;
- gestiunile inventariate;
- compensrile efectuate;
- bunurile depreciate, depistate la inventariere;
- rezultatul inventarierii;
- concluzii i propuneri fcute de comisia de inventariere.

127

Dup finalizarea operaiunii de inventariere, indiferent de rezultatele


acesteia, se va solicita gestionarului o declaraie scris din care s rezulte
impresiile acestuia cu privire la modul de desfurare a inventarierii.
Vor fi exprimate de asemenea n declaraie, punctele de vedere ale
gestionarului cu privire la rezultatul inventarierii, cauzele care au condus la situaia
de fapt i modalitatea de recuperare a eventualelor pagube (lipsuri n gestiune)
atunci cnd este cazul.
Regularizarea diferenelor constatate la inventariere
Pentru a se asigura concordana ntre datele din contabilitate i cele
constatate la inventariere, este necesar a se efectua nregistrrile adecvate prin
care s se pun de acord rezultatele inventarierii cu cele evideniate n
contabilitate. Se poate spune c prin aceast operaiune are loc regularizarea
rezultatelor inventarierii , cnd datele din contabilitate (scriptice) sunt aduse prin
nregistrri contabile adecvate, la nivelul rezultatelor determinate prin inventariere.
Lipsurile constatate cu ocazia inventarierii pot avea cauze obiective
(spargeri, sczminte n limite normale, etc) sau cauze subiective datorate unor
neglijene sau sustrageri.
n primul caz se consider c lipsurile sunt neimputabile, acestea
nregistrndu-se n contabilitate prin afectarea cheltuielilor perioadei de gestiune.
n cel de-al doilea caz, lipsurile se consider imputabile i ca atare trebuie
recuperate de la cei vinovai.
Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz ca intrri n gestiunea
unitii, diminundu-se cu valoarea acestora cheltuielile de exploatare sau
financiare ale unitii patrimoniale.
Prin nregistrarea n contabilitate a plusurilor, respectiv a minusurilor la
inventariere, se asigur corelaia dintre datele consemnate n contabilitate i
realitatea constatat prin inventariere, ceea ce permite construcia unui bilan
bazat pe principiul imaginii fidele a poziiei financiare i a performanelor
ntreprinderii.
Datele consemnate n listele de inventariere i procesul verbal de
inventariere sunt centralizate i grupate conform posturilor din bilanul contabil, n
cadrul documentului obligatoriu numit Registru inventar.
nregistrarea diferenelor cantitative la inventariere
1) Plusuri cantitative:
a) Imobilizri corporale se nregistreaz ca o intrare de imobilizri i o
cretere a subveniilor pentru investiii
___________________________________________________________

213 Instalaii tehnice,


= 131 Subvenii pentru investiii
mj. de trans. animale i plantaii
128

b) Materii prime se nregistreaz ca o intrare de natura materiilor prime


i o reducere a cheltuielilor aferente
___________________________________________________________
301 Materii prime
= 601 Cheltuieli cu materiile prime
___________________________________________________________
c) Mrfuri se nregistreaz ca o intrare de mrfuri i o reducere a
cheltuielilor cu mrfurile i respectiv o cretere a adaosului comercial aferent.
___________________________________________________________
371 Mrfuri

%
607 Cheltuieli cu mrfurile
378 Adaos comercial
___________________________________________________________
d) Produse finite se nregistreaz ca o cretere a stocurilor de produse
finite, concomitent cu creterea veniturilor poteniale (variaia stocurilor)
___________________________________________________________
345 Produse finite
= 711 Variaia stocurilor
___________________________________________________________
e) Plusul constatat la casierie determin nregistrarea creterii
numerarului i a veniturilor
___________________________________________________________
531 Casa
= 768 Alte venituri financiare
___________________________________________________________
2) Lipsurile (minusurile) cantitative pot fi imputabile i neimputabile
2.1. Lipsurile neimputabile se nregistreaz ca o ieire de utiliti (bunuri),
concomitent cu creterea cheltuielilor exerciiului financiar.
a) Imobilizri corporale
- amortizate complet
___________________________________________________________

281 Amortizarea imob.


= 213 Instalaii tehnice, mijloace
corporale
de transport, animale i plantaii
___________________________________________________________
- amortizate parial

129

%
=
213 Instalaii tehnice, mijloace
281 Amortizarea imob.
de transport, animale i plantaii
corporale (cu valoarea amortizrii)
6583 Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital
(cu valoarea neamortizat)
- neamortizate:
6583 Cheltuieli privind activele = 213 Instalaii tehnice, mj. de
cedate i alte operaii de capital
transport, animale i
(cu valoarea neamortizat)
plantaii
b) Materii prime
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime
c) Mrfuri
%
= 371 Mrfuri
607 Cheltuieli cu mrfurile
378 Adaos comercial
d) Produse finite
711 Variaia stocurilor

= 345 Produse finite

2.2. Lipsurile imputabile se recupereaz de la cei vinovai, imputarea se face


la valoarea actual (de nlocuire) existent la data producerii sau constatrii pagubei.
Ex: nregistrarea lipsurilor imputabile la elementul materii prime:
- includerea pe cheltuieli a valorii contabile pentru scderea din gestiune a
stocurilor de materii prime (ca i n cazul 2.1.)
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime
- imputarea lipsurilor
428 Alte datorii sau creane =
%
n legtur cu personalul
758 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat
Dac persoanele sunt din afara ntreprinderii se utilizeaz contul 461
Debitori diveri.
130

ntrebri de autocontrol:
2.
3.
4.
5.
6.

Prezentai schema documentelor contabile.


Enumerai operaiile la care sunt supuse documentele justificative.
Ce conine dosarul de reconstituire a unui document justificativ ?
Teme de reflecie:
Exerciii, probleme, studii de caz pentru activitile de seminar: ntocmirea
unui document justificativ ( de exemplu o factur de aprovizionare cu
mrfuri de la furnizori) .
7. Care sunt principalele registre contabile i care este rolul fiecruia ?
8. Care este structura situaiilor financiare anuale i ce informaii ofer fiecare
dintre aceste componente?
9. Ce este balana de verificare i care sunt funciile acesteia ?

Testul 4.1. de autoevaluare :


1. Documentele contabile cuprind: a) documentele justificative, registrele
contabile i situaiile financiare; b) documentele justificative, registrul de cas i
situaiile financiare; c) registrul jurnal, registrul inventar i bilanul.
2. Dup ntocmire documentele justificative sunt supuse operaiei de: a)
clasare; b) nregistrare; b) prelucrare.
3. Operaia de prelucrare const n: a) sortare pe operaii omogene,
verificare, nregistrare i cumulare n documente centralizatoare; b) verificare,
exprimare n etalon bnesc, cumulare i clasare; c) sortare pe operaii omogene,
exprimare n etalon bnesc, cumulare n documente centralizatoare i verificare.
4. Verificarea documentelor justificative poate fi: a) de form, cifric i
de fond; b) de form, de coninut i de fond; c) cifric, de form i de coninut.
5. Din punct de vedere metodologic nregistrrile n contabilitate se fac:
a) cronologic i manual; b) sistematic i electronic; c) cronologic i sistematic.
6. Principalele registre de contabilitate sunt: a) registrul de cas, registrul
jurnal i registrul inventar; b) registrul-jurnal, registrul cartea-mare i registrul
inventar; c) registrul numerelor de inventar, registrul jurnal i registrul carteamare.
7. Asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate pot utiliza numai: a)
registrul inventar; b) registrul cartea-mare; c) registrul-jurnal de ncasri i pli.
8. n cadrul registrului jurnal documentele se nregistreaz n mod: a)
cronologic; b) sistematic; c) convenabil.
9. Registrul jurnal se prezint sub form de: a) foi volante; b) caiet; c)
dosar.
131

10. n cadrul registrului cartea-mare nregistrrile se fac n ordine: a)


cronologic; b) sistematic; c) convenabil.

Testul 4.2. de autoevaluare:


1. Arhivarea documentelor presupune: a) ntocmirea documentelor in
ordine cronologic; b) pstrarea documentelor o perioad mai lung de timp; c)
trimiterea documentelor n depozitul ntreprinderii.
2. Reconstituirea unui document se face n termen de: a) 1 an; b) 30 zile
c) 24 ore.
3. Aranjarea documentelor n dosar n ordine cronologic i strict
determinat, n scopul de a asigura buna lor pstrare, poart denumirea de: a)
clasarea; b) ncopciere; c) arhivare;
4. Verificarea documentelor poate fi: a) rapid i exact; b)de form,
cifric i de fond; c) cifric i prin sondaj.
5. Prin cumularea mai multor documente justificative se obine: a) un
ansamblu de documente; b) lista cu documentele respective; c) un document
centralizator.
6. Registrul de casa este un document folosit pentru: a) evidenta
facturilor primite; b) nregistrarea n contabilitate a ieirilor de produse; c) evidena
ncasrilor i a plilor.
7.
Bilanul contabil se ntocmete: a) la sfritul anului; b) la sfritul
fiecrei luni; c) la sfritul fiecrui trimestru.
8. Registrul cartea-mare se prezint sub form de: a) foi volante; b)
caiet; c) dosar.
9. Registrul inventar se ntocmete, de regul, la finele: a) lunii; b)
trimestrului; c) anului.
10. Situaiile financiare ale ntreprinderii sunt compuse din: a) bilan,
contul de profit i pierdere, notele la bilan; b) bilan, rezultatele inventarierii i
contul de profit i pierdere; c) contul de profit i pierdere, rezultatele financiare i
notele la bilan.

132

CAPITOLUL

5.

BALANA DE VERIFICARE - procedeu de centralizare


i verificare a nregistrrilor efectuate cu ajutorul
conturilor

5.1. Definire, importan i funciile balanei de verificare a


conturilor
n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n anul
200548, agenii economici sunt obligai s ntocmeasc cel puin anual la ncheierea
exerciiului financiar sau la termenele de ntocmire a situaiilor financiare
periodice balana de verificare a conturilor.
Aceasta este reprezentat de un document cu o structur specific, prin care
se realizeaz centralizarea i verificarea corectitudinii nregistrrilor efectuate cu
ajutorul conturilor.
Necesitatea balanei de verificare rezult din rolul acesteia, respectiv de a
generaliza, centraliza i prezenta ntr-o form grupat elementele patrimoniale.
Balana de verificare se prezint sub forma unei liste (tablou) ce cuprinde
conturile din registrul Cartea mare, care furnizeaz informaii n legtur cu
soldurile iniiale, micrile (sau rulajele) intervenite ntr-o anumit perioad de
gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i soldurile finale la data ntocmirii ei.
Putem spune deci c balana de verificare este procedeul de centralizare i
verificare a egalitilor generate de dubla nregistrare, (att structural ct i global).
Ca procedeu specific metodei contabilitii balana de verificare
ndeplinete urmtoarele funcii:
Funcia de verificare presupune un control al exactitii nregistrrilor
consemnate n conturi. Se realizeaz pe baza respectrii principiului dublei
nregistrri, att n cadrul conturilor sintetice ct i a celor analitice. Prin aceast
funcie, balana de verificare asigur corelaia dintre egalitile generate de dubla
nregistrare i totalul rulajelor debitoare i creditoare din registrul jurnal. De
asemenea, se asigur concordana dintre totalul sumelor finale debitoare i totalul
sumelor finale creditoare din registrul Cartea Mare i dintre totalul sumelor finale
48

M. Of. partea I, nr. 48/14.01.2005

133

debitoare i totalul sumelor finale creditoare din balana de verificare, prin faptul
c la nceputul perioadei de gestiune, soldurile iniiale ale conturilor se preiau din
bilanul precedent, iar acestea devin poziii distincte n cadrul primei coloane
(solduri iniiale) ale balanei de verificare.
Funcia de grupare i centralizare a datelor nregistrate n conturi. Se
realizeaz prin nsumarea tuturor existenelor i micrilor intervenite ntr-o
anumit perioad de timp, att n cadrul fiecrui element patrimonial ct i pe
ansamblul activitii ntreprinderii. Centralizarea informaiilor obinute din conturi
se realizeaz att pentru perioada curent ct i cumulat de la nceputul
exerciiului. Prin gruparea i centralizarea datelor se realizeaz o legtur de
intercondiionare ntre cont i bilanul contabil. Astfel, soldurile finale sunt
preluate din fiele de cont n balana de verificare i de aici n bilanul contabil.
Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan. Aa cum s-a
prezentat n capitolele precedente, contul furnizeaz informaii detaliate,
permanente asupra fiecrui mijloc economic, surs sau proces economic iar
bilanul realizeaz o prezentare de ansamblu a activitii ntreprinderii la un
moment dat. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz prin centralizarea i
verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de
verificare. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilan
reprezint soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv preluate din balana de
verificare i apoi prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a
bilanului.
Funcia de legtur dintre conturile sintetice i conturile analitice. Se
realizeaz prin centralizarea care are loc la sfritul perioadei (lunii), prin
nsumarea datelor din conturile analitice care trebuie s concorde cu totalul
fiecrui cont sintetic. Aceasta se ntmpl atunci cnd un cont sintetic cuprinde
mai multe conturi analitice, totalul debitului i totalul creditului contului sintetic
obinndu-se prin nsumarea conturilor analitice n care a fost dezvoltat contul
sintetic. Realizarea acestei funcii este posibil prin ntocmirea balanei de
verificare analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi
analitice.
Funcia de grupare, analiz i control a datelor contabile
Prin gruparea datelor obinute din conturi, balana de verificare devine un
instrument de analiz i control a activitii ntreprinderii. Aceasta se realizeaz pe
fiecare cont n parte, pe grupe de conturi i pe clase de conturi.
Balana de verificare constituie un instrument indispensabil analizei
curente a activitii economico financiare, de realizare a unui control asupra
modului de gestionare a patrimoniului n cadrul perioadei de gestiune efective.
n concluzie, putem spune c balana de verificare reprezint un procedeu
de baz al metodei contabilitii, prin care se asigur:
- gruparea, centralizarea i verificarea exactitii datelor furnizate de
conturi;
- legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice;
134

- legtura dintre bilanul iniial i cont precum i dintre cont i bilanul


final;
- controlul periodic (lunar) al egalitii dintre totalul rulajelor, respectiv al
soldurilor, asigurnd astfel premizele egalitii bilaniere dintre utiliti (active) i
resurse (datorii i capitaluri proprii).

5.2. Categorii de balane de verificare


Balanele de verificare elaborate la nivelul unei ntreprinderi pot fi
clasificate n funcie de mai multe criterii:
1) Dup sfera de cuprindere a conturilor:
- Balanele de verificare sintetice, care cuprind toate conturile sintetice de
gradul I i II, utilizate de un agent economic.
- Balanele de verificare analitice, cuprind toate conturile analitice ale unui
cont sintetic i sunt ntocmite naintea balanelor de verificare sintetice. Acestea
asigur concordana dintre elementele de detaliu ale unui cont i contul sintetic n
ansamblul su.
2) Dup forma de prezentare:
- Balana de verificare sub form tabelar;
- Balana de verificare sub forma unui tablou (tabel) matricial (balana
ah).
Balana de verificare ah se prezint sub forma unui tablou (table sah) n
cadrul cruia conturile se nscriu n aceeai ordine, att pe vertical ct i pe
orizontal. n cadrul ptratelor care se formeaz din ntretierea liniilor cu
coloanele, se nscriu sumele corespunztoare conturilor evideniate. n cadrul
acestei forme de balane, egalitile se obin o singur dat, la ntretierea
rndurilor i coloanelor respective.
3) Dup egalitile pe care le conin. Exist posibilitatea construciei
urmtoarelor forme de balane de verificare:
a) Balana de verificare cu o singur egalitate. Cuprinde o singur
egalitate, respectiv ntre elementele unei singure coloane. Se poate prezenta sub
dou variante:
- balana de sume, cuprinde egalitatea: TD = TC,
unde: TD = Sid + Rd
TC = Sic + Rc
- balana soldurilor, cuprinde egalitatea: TSfd = TSfc
n care: TD total sume debitoare;
TC total sume creditoare;
Sid solduri iniiale debitoare;
135

Sic solduri iniiale creditoare;


Rd rulaje debitoare;
Rc rulaje creditoare;
TSfd total solduri finale debitoare;
TSfc total solduri finale creditoare.
b) Balana de verificare cu dou serii de egalitate. Este cunoscut sub
denumirea de balana sumelor i a soldurilor i este o combinaie a celor dou
variante a balanei cu o singur egalitate.
Presupunem egaliti ntre:
I. TD = TC
II. TSfd = TSfc
c) Balana de verificare cu trei serii de egaliti. Este construit pe criteriul
separrii soldurilor iniiale de rulaje. Cuprinde urmtoarele trei serii de egaliti:

I. Tsid = TSic
II. TRd = TRc
III. TSfd = TSfc
d) Balana de verificare cu patru serii de egaliti. Poart denumirea de
balana de rulaje lunare cu sume precedente.
Egalitile pe care le cuprinde o astfel de balan sunt obinute din celelalte
forme de balane, i anume:

I. Tsid = TSic
II. Trd = Trc
III. TD = TC
IV. TSfd = TSfc

I. TpD
II. TRcd
III. TD
IV. TSfd

sau

= TpC
= TRcc
= TC
= TSfc

n care:
TpD; TpC - sume din lunile precedente (debitoare, creditoare)
TRcd ; TRcc rulaje curente (debitoare, creditoare)
Este cea mai important categorie de balan, fiind obligatorie naintea
ntocmirii bilanului contabil.
e) Balana de verificare cu cinci serii de egaliti, se bazeaz pe principiul
separrii totalului sumelor din luna curent de totalul sumelor din luna precedent.
Egalitile care intervin n cazul unei astfel de balane sunt:

I. TSid = TSic
II. TRcd = TRCc

III.
IV.
136

TRdlc = TRclc
TD = TC

V.
TSfd = TSfc
unde:
TRcd ; TRcc total rulaje cumulate (debitoare, creditoare)
TRdlc ; TRclc total rulaje curente (debitoare, creditoare)
f) Balanele de verificare auxiliare. Se clasific dup felul soldului pe care
l prezint conturile pentru care se ntocmesc la sfritul perioadei n:
- balane de verificare pentru conturi monofuncionale;
- balane de verificare pentru conturi bifuncionale;
Balanele de verificare pentru conturi monofuncionale se clasific dup
numrul etaloanelor de eviden utilizate n:
- balane de verificare pentru conturi cu un singur etalon de eviden
(valoric): Furnizori, Clieni, etc.
- balane de verificare pentru conturi cu dou etaloane de eviden
(cantitativ i valoric): Materii prime, Produse finite, Mrfuri, etc. (spre
exemplificare prezentm pentru contul 371 Mrfuri):

Balana de verificare auxiliar a contului


371 Mrfuri
Denumirea
conturilor
analitice

Etalon

Cantiti

(cont)

Intrri

Total sume
Ieiri

Stoc

Sold

TOTAL
Cont sintetic
371 Mrfuri

Balanele de verificare auxiliare pentru conturile bifuncionale prezint


particularitatea ce rezult din felul soldurilor conturilor analitice care pot avea
unele sold debitor iar altele sold creditor. De aceea, totalul soldurilor debitoare i
creditoare ale conturilor analitice prin nsumarea lor algebric este egal i de
aceeai sum cu soldul contului sintetic.

137

5.3. ntocmirea balanei de verificare a conturilor


Elaborarea balanei de verificare reprezint o lucrare complex, realizat la
anumite intervale de timp, conform necesitilor de informare impuse de situaia n
care se gsete ntreprinderea.
Construcia unei balane de verificare presupune parcurgerea urmtoarelor
etape:
- se trec din bilanul precedent (sau balana precedent) n conturile
redeschise pentru anul curent, sumele corespunztoare
(soldurile finale)
reprezentnd pentru anul curent soldurile iniiale ale balanei anului curent;
- se nregistreaz operaiile economico financiare n ordine cronologic
cu ajutorul notelor de contabilitate;
- se transpun datele din notele contabile n registrul jurnal (evidena
cronologic) i apoi n fiele de cont (evidena sistematic), deschise individual
pentru fiecare element patrimonial (conturi sintetice);
- se determin n cadrul fiecrei fie de cont: totalul rulajelor debitoare,
respectiv creditoare; totalul sumelor debitoare, respectiv creditoare i totalul
soldurilor finale debitoare i creditoare;
- se preiau din fiele de cont: soldurile iniiale; rulajele; total sume;
soldurile finale dup nsumare pe coloane perechi.
i se transpun n coloanele speciale ale balanei de verificare.
- se adun coloanele balanei de verificare, urmrindu-se egalitile perechi
dintre: Tsid i Tsic; TRd i TRc; TD i TC i TSfd i TSfc.

5.4. Erori de nregistrare, identificabile cu ajutorul balanei


de verificare a conturilor
Activitatea complex pe care o presupune elaborarea balanei de verificare
a conturilor, nu exclude apariia unor erori de nregistrare. Acestea pot fi mprite
n dou categorii:
- erori care determin apariia unor inegaliti ntre totalurile coloanelor
perechi;
- erori care nu influeneaz egalitile totalului coloanelor perechi.
a) Inegalitile ntre totalurile coloanelor balanei de verificare se pot
datora urmtoarelor tipuri de erori:
- Erori de nregistrare n evidena sistematic. Apar fie din omisiunea
transcrierii unei sume din evidena cronologic sau din actul justificativ, n conturi;
fie din transcrierea greit a acestor sume.
O asemenea situaie poate fi exemplificat astfel:
- suma a fost trecut n debit, dar omis n creditul contului respectiv, sau
invers;
138

- scrierea incomplet a unei sume sau cu cifre inversate;


- scrierea altor sume n unul din conturile i a sumei corecte n contul
corespondent.
Asemenea erori se identific prin confruntarea tuturor nregistrrilor
cronologice (registrul jurnal), cu cele din evidena sistematic (fie de cont), i
dac este cazul, confruntarea cu documentele justificative sau primare.
- Erori de pregtire a conturilor. Pot apare din nsumarea greit a
rulajelor sau determinarea greit a soldurilor. Aceste erori se corecteaz prin
refacerea tuturor calculelor n cadrul fielor de cont.
- Erori de ntocmire a balanei conturilor. Intervin ca urmare a unor greeli
la nsumarea coloanelor, la preluarea rulajelor sau a soldurilor din fiele de cont.
Identificarea acestora se face prin punctaj, iar dac este nevoie, prin refacerea
tuturor calculelor.
b) Erori care nu influeneaz egalitile ntre totalul coloanelor perechi,
sunt:
- Erori de nregistrare n registrul jurnal. Cauzate de:
- inversarea unei formule contabile;
- nregistrarea unei operaii de mai multe ori;
- folosirea greit a conturilor corespondente.
n astfel de cazuri sumele nregistrate n debit, respectiv credit
neinfluennd egalitile balanei.
- Erori de imputare. Sunt generate de transcrierea greit a sumelor din
evidena cronologic, ntr-un alt cont dect cel din nota contabil (articolul
contabil).
- Erori de compensaie. Apar ca urmare a trecerii greite a sumelor din
documentele justificative sau din registrul jurnal n conturi, trecndu-se o sum n
plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi, i o sum n minus, de egal
valoare cu suma n plus, n aceeai parte a unui cont, sau a mai multor conturi,
astfel nct sumele n plus se compenseaz cu cele n minus.
- Omisiuni de nregistrare. Constau n nenregistrarea unor operaiuni n
evidena cronologic, i nici n cea sistematic, ceea ce conduce la neinfluenarea
rulajelor i nici a soldurilor.
Aceste erori pot fi identificate prin apariia de solduri necorespunztoare la
unele conturi; descoperirea documentelor nenregistrate sau a unor reclamaii din
partea furnizorilor sau clienilor, etc.
Erorile din evidena cronologic, note de contabilitate sau registrul jurnal
se corecteaz prin formule contabile de stornare, iar cele din evidena sistematic,
prin corectarea sumelor greite, respectiv prin anularea acestora i nscrierea sumei
corecte n cadrul documentelor justificative.

139

ntrebri de autocontrol:
1. Ce este balana de verificare ?
2. Care sunt funciile balanei de verificare ?
3. Explicai funcia de verificare a balanei.
4. Care sunt felurile balanelor de verificare a conturilor ?
5. Care sunt principalele forme ale balanelor de verificare ?
6. Care sunt egalitile din cadrul fiecrei forme de balan ?
7. Cum se calculeaz soldul final n cazul balanelor cu patru i cu cinci
serii de egaliti?
8. Care sunt principalele etape ale ntocmirii balanei de verificare?
9. Care sunt principalele erori ce pot s apar la ntocmirea balanei de
verificare?
10. Cum se corecteaz fiecare tip de eroare?

Testul 5.1. de autoevaluare:


1. Centralizarea datelor nregistrate n conturi i verificarea corectitudinii
nregistrrilor n contabilitate realizeaz cu ajutorul: a) conturilor; b)
balanei de verificare; c) bilanului.
2. nsumarea tuturor modificrilor intervenite ntr-o anumit perioad, att n
cadrul fiecrui element patrimonial n parte, ct i pe ansamblul
ntreprinderii, prin nsumarea rulajelor tuturor conturilor se realizeaz prin
funcia de : a) verificare; b) centralizare; c) registru contabil.
3. Tabloul ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia se verific egalitile
generate de dubla nregistrare, att structural ct i global poart denumirea
de: a) bilan; b) cont; c) balana de verificare.
4. Soldurilor iniiale din balana de verificare sunt egale dac: a) Sid = Sic
; b) Rd = Rc; c) Td = Tc
5. Balana de verificare este un document care se ntocmete: a) 1 pe an; b) 2
pe an; c) 1 pe lun.
6. Balanele care cuprind toate conturile sintetice, iar n unele cazuri i unele
conturi analitice se numesc: a) balane analitice; b) balane generale; c)
balane lunare.
7. Balana care cuprinde o singur egalitate, ntre totalul sumelor debitoare
(Td) i totalul sumelor creditoare (Tc) se numete balana conturilor: a) cu
o singur serie de egaliti; b) cu dou serii de egaliti; c) cu trei serii de
egaliti.
8. Balana conturilor cu trei serii de egaliti cuprinde urmtoarele trei serii:
a)Sid = Sic ; Rd = Rc ; Sfd = Sfc b) Td=Tc; Sfd=Sfc; Rd=Rc;
c) Sid = sic ; Rd = Rc.
9. Balana conturilor cu o singur egalitate mai este denumit i : a) balana
sintetic; b) balana contabil; c) balana analitic.
140

10. Soldurile finale n balan se: a) copiaz din balana luni precedente; b)
copiaz din conturile luni precedente; c) se calculeaz n funcie de sumele
nscrise n balan.

Testul 5.2. de autoevaluare:


1. Balana de verificare analitic cuprinde totalitatea: a) conturilor de activ; b)
conturilor de pasiv; c) conturilor analitice de activ i pasiv.
2. Contul 5121 conturi la bnci n lei n Balana de verificare va prezenta
sold final: a) debitor; b) creditor; c) de pasiv.
3. Un cont dac nu are nregistrri (micri) n cadrul unui an trebuie trecut n
balana de verificare: a) da; b) nu.
4. Soldurile iniiale din balana de la nceputul anului sunt preluate din: a)
contul anului precedent; b) balana luni ianuarie a anului precedent; c) din
bilanul final.
5. Balana de verificare este: a) un dosar cu mai multe file; b) un act neoficial
al ntreprinderii prezentat sub forma unei balane cu talere; c) un document
scris sub forma unui tabel.
6. n cazul balanei cu patru serii de egaliti soldul final debitor al conturilor
de activ se calculeaz cu relaia: a) Sfd = Sd + Rd Rc; b) Sfd = Tc Td;
c) Sfd = Sc Sd.
7. n cazul balanei cu patru serii de egaliti soldul final creditor al conturilor
de pasiv se calculeaz cu relaia: a) Sfc = Sd + Rd Rc; b) Sfc = Td Tc;
c) Sfc = Sc + Rc Rd.
8. n cazul balanei cu cinci serii de egaliti soldul final debitor al conturilor
de activ se calculeaz cu relaia: a) Sfd = (Sid + Rdf) Rcf; b) Sfd = Tc
Td + Sid c) Sfd = Sc Sd +Sid.
9. n cazul balanei cu cinci serii de egaliti soldul final creditor al conturilor
de pasiv se calculeaz cu relaia: a) Sfc = (Sid + Rdf) Rcf; b) Sfc = Tc
Td + Sid c) Sfc = (Sic + Rcf) Rdf.
10. n cazul unei balane cu cinci serii de egaliti, total rulaje cumulate
debitoare la finele lunii se calculeaz cu relaia: a) Rcdf = Rcc + Rd; b)
Rcdf = Sid + Rcd + Rd; c) Rcdf = Sid + Rc + Rcd.

141

Testul 5.3. de autoevaluare:


1. Balana de verificare se ntocmete: a) lunar; b) ori de cte ori este
necesar; c) lunar i ori de cte ori este necesar.
2. Scrierea sumei corecte deasupra sumei greite determin o corecie n: a)
conturi; b) formule contabile; c) evidenta sistematic;
3. Rulajele curente n balana de verificare se preiau din: a) conturi; b)
balana anterioar; c) bilan;
4. Soldurile iniiale i rulajele cumulate pn la finele lunii precedente se
pot prelua din: a) conturi; b) balana anterioar; c) bilan;
5. nsumarea greit a rulajelor i a soldurilor n conturi reprezint erori de:
a) form a conturilor; b) fond a conturilor; c) pregtire a conturilor;
6. Soldurile finale se calculeaz direct din datele nscrise: a) n balan; b)
n cont; c) n bilan.
7. Omisiunea sau transcrierea greit a sumelor din registrul-jurnal
(evidena cronologic) n conturi (evidena sistematic) sau din documentul
justificativ n registrul-jurnal reprezint erori: a) de nregistrare n evidena
sistematic; b) de redare n evidena sistematic; c) ortografie.
8. A trece o sum n plus n debitul sau creditul unui cont, i o alt sum n
minus, de aceeai valoare i n aceeai parte a altui cont, determin o eroare de: a)
de imputare; b) de ntocmire; c) de compensare.
9. Erorile din evidena cronologic se corecteaz numai prin: a) formule
contabile duble; b) formule contabile de stornare; c) formule contabile
nenregistrate.
10. Calcularea rulajelor debitoare i creditoare, totalizarea sumelor
debitoare i creditoare de la finele lunii i stabilirea soldurilor finale reprezint
etapa de: a) calculare; b) pregtire a conturilor; c) pregtire a documentelor.

142

CAPITOLUL

6.

CONTABILITATEA CONSTITUIRII UNEI


NTRTEPRINDERI

6.1. Modaliti de constituire a unei ntreprinderi


Contabilitatea este organizat n cadrul fiecrei uniti patrimoniale care
are calitatea de comerciant.
ntreprinderea este un instrument complex care poate fi studiat din mai
multe puncte de vedere astfel:
 Din punct de vedere juridic ntreprinderea este purttoare de drepturi
pe care le dobndete din momentul n care este constituit, precum i de obligaii;
 Din punct de vedere economic ntreprinderea este deintoarea unui
capital pe care l investete n vederea obinerii de profit;
 Din punct de vedere socio-uman ntreprinderea folosete resurse
umane n vederea obinerii produsului finit.
Potrivit Legii nr. 31/1991 privind societile comerciale, pot fi nfiinate
mai multe tipuri de societi comerciale, i anume:






Societate n nume colectiv (SNC);


Societate n comandit simpl (SCS);
Societate pe aciuni (SA);
Societate n comandit pe aciuni (SCA);
Societate cu rspundere limitat (SRL).

Orice ntreprindere pentru a se putea nfiina trebuie s-i constituie


capitalul social. Capitalul reprezint o categorie economic sub form de numerar,
echivalente de numerar sau bunuri destinate activitii economice din care se obin
alte bunuri i servicii, ce urmeaz a fi valorificate n vederea obinerii de profit.
Din punct de vedere al structurii capitalurile sunt formate din patru
componente: capital propriu, capital mprumutat, subvenii pentru investiii i
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Mrimea capitalului social se stabilete innd cont de o serie de factori, i
anume:
143

 tipul de unitate patrimonial ;


 forma de organizare ;
 cile de constituire a capitalului.
Pentru constituirea unei societi comerciale trebuie s se ntocmeasc
urmtoarele documente:
codul unic de nregistrare la Registrul comerului, reprezint
documentul ce atest nfiinarea ntreprinderii i existena sa ca persoan juridic;
Actul constitutiv (statutul, contractul de societate) prin care se
stabilete modul de organizare i funcionare a ntreprinderii;
Sentina de autorizare, emis de instana judectoreasc;
Codul fiscal.

6.2. Coninutul capitalurilor proprii


Din punct de vedere fianciar Capitalul propriu este definit ca reprezentnd
dreptul acionariilor sau asociailor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii
dup deducerea tuturor datoriilor (OMFP nr.94 din 2001). Deci, el reprezint
sumele nedatorate la ncheierea exerciiului financiar sub forma resurselor proprii
ale ntreprinderii, destinate finanrii durabile i care red dimensiunea gradului
de sntate a ntreprinderii.
Capitalul propriu reprezint totalitatea capitalurilor proprietate
individual sau a asociailor, fiind o component a pasivului bilanului i se
compune din: aporturile de capital (capital social), primele de capital, rezervele din
reevaluare, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.
Capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor
sociale deinute de asociai sau acionari, respectiv cu valoarea aportului n natur
sau n numerar, a rezervelor ncorporate i profitului repartizat pentru majorarea
capitalului sau altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia.
Primele de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune, pe
de o parte i, respectiv valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea aciunilor i
prilor sociale, pe de alt parte. Primele pot fi: de emisiune, de aport, de conversie
a obligaiunilor n aciuni, de fuziune.
Rezervele din reevaluare exprim plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizrilor corporale supuse reevalurii n condiiile legii.
Rezervele din reevaluare se transfer la rezerve sau capital social, potrivit legii.
Rezervele sunt de trei categorii:
 rezerve legale;
 rezerve pentru aciuni proprii;
 rezerve statutare;
 alte rezerve.
144

Rezervele legale se constituie la sfrit de an din profitul brut al


ntreprinderii, n cotele i limitele prevzute de lege (de pn la 5% dar nu mai
mult de 20% din capital).
Rezervele pentru aciuni proprii se constituie din profitul net pentru crearea
rezervei aferente aciunilor proprii dobndite inclusiv cele aflate n portofoliu.
(valoarea nu poate depi 10 % din capitalul social vrsat).
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al ntreprinderii,
conform prevederilor din statutul acesteia.
Alte rezerve, neprevzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ
pe seama profitului net pentru: acoperirea pierderilor, creterea capitalului social
sau alte scopuri, potrivit Hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor.

6.3. Contabilitatea analitic i sintetic a capitalului propriu

Contabilitatea capitalului propriu se ine n mod distinct pe fiecare


form a acestuia: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve,
rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.
Capitalul social al ntreprinderii mbrac dou forme: subscris nevrsat
i subscris vrsat. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, capitalul
subscris nevrsat, pe baza actelor de constituire a ntreprinderii, iar capitalul
subscris vrsat, pe baza documentelor justificative privind vrsmintele de capital
(chitane, procese-verbale de preluare a aportului n natur etc.)
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau
asociai i se evideniaz numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor
sociale subscrise i vrsate. Valoarea nominal a unei aciuni (Vna) sau pri
sociale (Vnp) se determin astfel:
Capitalul social
Vna = ----------------------------( lei / aciune )
(2.1)
Nr. de aciuni emise

Capitalul social
Vnp = ---------------------------( lei / parte social )
(2.2)
Nr. prilor sociale
Contabilitatea sintetic a capitalurilor se ine cu ajutorul conturilor
din grupele: 10 Capital i rezerve (101 Capital social, 104 Prime legate de
145

capital , 105 Rezerve din reevaluare, 106 Rezerve); 11 Rezultatul reportat


( 117 Rezultatul Reportat); 12 Rezultatul exerciiului (121 Profit i
pierderi); 13 Subvenii pentru investiii (131 Subvenii pentru investiii) i 15
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (151 Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli).
n continuare se va prezenta pe scurt funcionarea conturilor mai
uzuale din cadrul conturilor de capitaluri.
Contul 101 Capital social, ine evidena capitalului subscris de acionari
sau asociai precum si vrsarea acestuia de ctre asociai i acionari. Acest cont se
desfoar pe dou conturi analitice de gradul doi: 1011 Capital subscris nevrsat
i 1012 Capital subscris vrsat.
Contul 1011Capital subscris nevrsat, ine evidena capitalului
subscris i nevrsat de ctre asociai i acionari. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea capitalului subscris i nevrsat de acionari, prin
debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.
Se debiteaz cu valoarea capitalului vrsat de asociai sau acionari, prin
creditul contului 1012 Capital subscris vrsat.
Soldul contului este creditor i ne arat valoarea capitalului subscris i
nevrsat. n momentul cnd ntreg capitalul a fost vrsat acest cont se soldeaz. Ca
regul, totdeauna soldul creditor al acestui cont este egal cu soldul debitor al
contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.
Contul 1012 Capital subscris vrsat, ine evidena capitalului subscris
vrsat de ctre asociai i acionari. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea capitalului vrsat de asociai sau acionari prin
debitul contului 1011 Capital subscris nevrsat .
Se debiteaz cu valoarea capitalului social retras de asociai sau acionari
prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.
Soldul contului este creditor i ne arat valoarea capitalului subscris i
vrsat de ctre asociai i acionari.
Contul 104 Prime legate de capital
ntreprinderile de comer i turism pentru oglindirea n contabilitate a
primelor legate de capital pot utiliza contul 104 Prime legate de capital care se
dezvolt pe patru conturi sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune ; 1042
Prime de fuziune; 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni . Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiuni de aciuni
sau a aportului adus de asociai sau acionari prin debitul contului 456 Decontri
cu asociaii privind capitalul .
Se debiteaz cu valoarea primelor de capital ncorporate n capital sau la
rezerve prin creditul conturilor 1012 Capital subscris vrsat, respectiv 106
rezerve.
Soldul creditor reprezint valoarea primelor legate de capital nencorporate
la capital sau la rezerve.
146

Contul 105 Rezerve din reevaluare, ine evidena diferenelor dintre


valoarea actual (reevaluat) i valoarea de intrare a imobilizrilor corporale
(plusul i minusul de valoare ) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii. Este un
cont de pasiv. Conform Reglementrilor contabile armonizate acest cont se
denumete Rezerve din reevaluare i se defalc pe trei subconturi, i anume:
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de
aplicare a provizionului la inflaie, 1052 Rezerve din reevaluare aferente
exerciiului n curs i 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte
normative.)
Se crediteaz cu valoarea diferenelor rezultate din reevaluare
imobilizrilor corporale prin debitul conturilor de imobilizri (211,212,213,214).
Se debiteaz cu diferenele n minus rezultate din reevaluarea imobilizrilor
corporale prin creditul conturilor de imobilizri corporale (211,212,213,214),
precum i cu sumele transferate la rezerve (106)
Soldul creditor reprezint valoarea rezervelor din reevaluarea
imobilizrilor corporale.
Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul este un cont de
activ i evideniaz decontrile cu asociaii sau acionarii privind capitalul.
Se debiteaz cu valoarea capitalului subscris de acionari sau asociai n
natur sau n numerar (creana ntreprinderii fa de acetia) prin creditul contului
1011 Capital subscris nevrsat. De asemenea se mai debiteaz i cu valoarea
aportului la capitalul social restituit ca urmare a retragerii asociailor prin creditul
conturilor: 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei (aportul n numerar)
respectiv: 211 Terenuri, 213 Instalaii tehnice , mijloace de transport, animale
i plantaii, 214Mobilier, aparatur birotic i echipament de protecie, 301
Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar, 371 Mrfuri (aport n natur).
Se crediteaz cu aportul depus efectiv, n natur prin debitul conturilor:
211 Terenuri, 213 Instalaii tehnice , mijloace de transport, animale i
plantaii, 214Mobilier, aparatur birotic i echipament de protecie, 301
Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar, 371 Mrfuri i n numerar prin debitul conturilor: 5121
Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei. Se mai crediteaz cu reducerea
capitalului ca urmare a retragerii aportului prin debitul contului 1012 Capital
subscris vrsat.
Soldul debitor reprezint aportul la capitalul subscris i nevrsat.
Contul 106 Rezerve, ine evidena rezervelor constituite conform
limitelor prevzute de lege i de statut. Este un cont de pasiv care se dezvolt pe
conturi sintetice de gradul II : 1061 Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru
aciuni proprii, 1063 Rezerve statuare sau contractuale i 1068 Alte
rezerve.)
Se crediteaz cu valoarea rezervelor constituite din diverse surse prin
debitul conturilor: 129 Repartizarea profitului, 117 Rezultatul reportat.
147

Se debiteaz cu valoarea rezervelor folosite, utilizate n diverse scopuri


prin creditul conturilor : 1012 Capital subscris vrsat, 117 Rezultatul reportat.
Soldul creditor reprezint valoarea rezervelor constituite i neutilizate.
Contul 117 Rezultatul reportat, ine evidena profitului sau a
pierderilor din exerciiile financiare anterioare care nu au fost utilizate, respectiv
acoperite, i care urmeaz a fi utilizate n exerciiul curent. Este un cont
bifuncional.
Se debiteaz cu valoarea pierderilor realizate n exerciiile curente reportate
pentru exerciiile viitoare, cu profitul net realizat n exerciiile precedente i
destinat creterii capitalului social i a rezervelor, sau pentru acordarea de
dividende acionarilor, prin creditul conturilor: 1012 Capital subscris vrsat,
106 Rezerve, 457 Dividende de plat, 121 Profit i pierderi.
Se crediteaz cu acoperirea pierderilor pe seama rezervelor, a profitului din
exerciiul curent sau a micorrii capitalului social, prin debitul conturilor: 129
Repartizarea profitului, 106 Rezerve, 1012 Capital subscris vrsat, 121
Profit i pierderi.
Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul
creditor reprezint profitul nerepartizat.

Principalele operaii legate de capitalul propriu pot fi grupate astfel:


a) operaii referitoare la subscrierea, mrirea i reducerea capitalului
social
- subscrierea capitalului social
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011Capital subscris nevrsat
- vrsarea (depunerea) capitalului social subscris
%
capitalul
211 Terenuri i amenajri la terenuri
212 Construcii
213 Instalaii, mijloace de transport...
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
etc.

= 456 Decontri cu asociaii privind

- concomitent se nregistreaz trecerea capitalului subscris nevrsat la capital


subscris vrsat (pe baza notei contabile)
148

1011Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat


- mrirea capitalului social pe seama profitului din anul curent, a profitului din
anii precedeni sau prin ncorporarea rezervelor
%
129 Repartizarea profitului
117 Rezultatul reportat
106 Rezerve

1012 Capital subscris vrsat

- micorarea capitalului social cu reducerea capitalului social, cu pierderea


realizat n exerciiul curent, n exerciiile anterioare sau prin retragerea unui
asociat
1012 Capital subscris vrsat

%
121 Profit i pierdere
117 Rezultatul reportat
456 Decontri cu asociaii privind
capitalul

b) operaii referitoare la nregistrarea i ncorporarea primelor legate


de capital:
nregistrarea primelor de emisiune (cnd valoarea de emisiune a aciunilor este
mai mare dect valoarea lor nominal)

456 Decontri cu asociaii =


privind capitalul

%
1011Capital subscris nevrsat
1041 Prime de emisiune

- nregistrarea primelor de fuziune


456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1042 Prime de fuziune
- nregistrare primelor de aport
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1043 Prime de aport
ncorporarea primelor la capitalul social sau la rezerve

104 Prime legate de capital =

%
1012 Capital subscris vrsat
149

1068 Alte rezerve


c) operaii referitoare la nregistrarea i ncorporarea rezervelor din reevaluare:
nregistrarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe i a titlurilor de
participare

%
211 Terenuri i amenajri la terenuri
212 Construcii
213 Instalaii, mijloace de transport...
214 Mobilier aparatur birotic i
alte imobilizri corporale

= 105 Rezerve din reevaluare

transferul rezervelor din reevaluare la rezerve

105 Rezerve din reevaluare = 1068 Alte rezerve.


d) operaii referitoare la constituirea i utilizarea rezervelor:
constituirea rezervelor din profitul realizat n exerciiul curent i n exerciiile
precedente, din primele de emisiune i din rezervele din reevaluare

%
129 Repartizarea profitului
117 Rezultatul reportat
1041 Prime de emisiune
105 Rezerve din reevaluare

= 106 Rezerve

- micorarea rezervelor ca urmarea a ncorporrii n capitalul social, acoperirii


pierderii realizate n exerciiul precedent i a pierderii reportat din exerciiile
precedente

106 Rezerve

=
%
1012 Capital subscris vrsat
117 Rezultatul reportat

150

ntrebri de autocontrol:
1. De cte tipuri pot fi societile comerciale?
2. Ce documente trebuie ntocmite pentru constituirea unei societi
comerciale ?
3. Din ce este compus capitalul propriu ? Dar capitalul social?
4. Ce sunt Rezervele i de cte tipuri pot fi?
5. Cum este organizat contabilitatea analitic a capitalurilor ? Dar cea
sintetic?
6. Ce fel de conturi sunt conturile de capitaluri?

Testul 6.1. de autoevaluare:


1. Din punct de vedere al structurii capitalurile sunt formate din patru
componente: a) capital propriu, capital mprumutat, subvenii pentru investiii i
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli; b) capital social, imobilizri corporale,
investiii; c) subvenii pentru investiii i Provizioane pentru riscuri i cheltuieli; d)
capital social.
2. Capitalul propriu reprezint totalitatea capitalurilor proprietate
individual sau a asociailor, fiind o component a: a) activului bilanului; b)
pasivului bilanului; c) activului i pasivului.
3. Capitalul social este egal cu: a) valoarea nominal a aciunilor sau
prilor sociale deinute de asociai sau acionari, b) valoarea aportului n natur
sau n numerar, c) valoarea rezervelor ncorporate i profitului repartizat pentru
majorarea capitalului sau altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia, d)
valoarea mprumuturilor primite de la asociai, e) a+b+c.
4. Rezervele legale se constituie la: a) nceputul exerciiului financiar,
b) sfrit de an din profitul brut al ntreprinderii, n cotele i limitele prevzute de
lege, c) la sfritul lunii n care s-a realizat profit.
5. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al
ntreprinderii, conform prevederilor din: a) contractul de vnzare cumprare de
aciuni, b) statutul societii, c) contractul de schimb de pri sociale.
6. Prin formula contabil 456 = 1011 are loc: a) depunerea capitalului
social; b) subscrierea capitalului social; c) nregistrarea asociailor i a acionarilor.
7. Majorarea capitalului social prin ncorporarea de alte rezerve se
realizeaz prin formula: a) 1068=1012; b) 1012=1068 ; c) 5311= 1012; d)
129=1012.
8. Micorarea capitalului social cu reducerea capitalului social, cu
pierderea realizat n exerciiul curent se realizeaz cu formula: a) 1012=121; b)
121=1012; c) 1012=5121; d) 1012=1068.
151

9. Utilizarea primei de emisiune pentru constituirea altor rezerve se


realizeaz prin formula: a) 1041=1012; b) 1041=1068; c) 456=1041; d)
1068=1041.
10. nregistrarea rezervelor din reevaluarea construciilor se face
potrivit formulei: a) 211=105; b) 214= 105 ; c) 212=105 ; d)105=1068.
11. Retragerea unuia dintre asociai presupune efectuarea urmtoarei
formule contabile: a) 456=1012; b)1011=1012; c) 1012=1011; d) 1012=456.

152

CAPITOLUL

7.

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

7.1. Coninutul, recunoaterea i clasificarea activelor


imobilizate
Activele reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.
Activele sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii dac sunt ndeplinite
dou criterii cumulativ:
- este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente
acestora exercitndu-se i un control asupra lor;
- costul poate fi determinat n mod credibil.
Activele ntreprinderii se mpart n dou categorii:

active curente care se caracterizeaz prin:


- se ateapt s fie realizate sau sunt deinute pentru
vnzarea sau consumul, n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
- sunt deinute n principal n scopul comercializrii sau pe
termen scurt i se ateapt s fie realizate n termen de un an de la data bilanului;
- reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror
utilizare nu este restricionat.

active imobilizate sunt activele unei ntreprinderi care sunt


utilizate pentru producerea de alte bunuri i servicii pe o perioad ndelungat (mai
mare de 1 an) n activitatea acesteia;
Activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o
perioad ndelungat n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima
utilizare, iar valoarea lor se recupereaz ealonat prin includerea n cheltuielile mai
multor perioade contabile n funcie de durata de via util. Contabilitatea
imobilizrilor se ine pe urmtoarele categorii:
 Imobilizri necorporale;
 Imobilizri corporale;
 Imobilizri financiare.
153

n cadrul ntreprinderilor de comer i turism considerm c cele mai


uzuale forme ale activelor imobilizate sunt urmtoarele:
Imobilizri necorporale:
cheltuieli de constituire;
mrci de comer;
fond comercial;
alte imobilizri necorporale(programe informatice).
Imobilizri corporale:
terenuri;
construcii;
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
mobilier, aparatur birotic, echipament de protecie i alte
active corporale;
imobilizri corporale n curs de execuie.
Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea
sau dezvoltarea ntreprinderii, cum ar fi:
taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare;
cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;
cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate;
alte cheltuieli legate de nfiinarea i dezvoltarea activitii
ntreprinderii.
Cheltuielile de aceast natur se amortizeaz pe o perioad de cel mult 5 ani.
Mrcile de comer reprezint drepturi de proprietate industrial aduse ca
aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de
imobilizri necorporale la valoarea de aport, de utilitate, cost de achiziie sau de
producie, dup caz.
Aceste active se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de
ctre ntreprinderea deintoare.
Fondul comercial reprezint partea din fondul de comer care nu figureaz
n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau la
dezvoltarea potenialului ntreprinderii, cum sunt:
clientela;
vadul comercial;
debueele;
reputaia;
alte elemente necorporale.
Se determin ca diferen ntre costul de achiziie, a fondului de comer i
valoarea just la data tranzaciei a elementelor de activ nete achiziionate de ctre o
ntreprindere.
Amortizarea fondului comercial se face ntr-o perioad de pn la 20 ani,
fr ns a depi durata de via util.
Alte imobilizri necorporale cuprind programele informatice create de
ntreprindere sau achiziionate de la teri pentru necesitile de utilizare proprii,
154

precum i alte imobilizri necorporale. Valoarea programelor informatice se


amortizeaz pe durata probabil de utilizare, care nu poate depi cinci ani.

7.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale


Evidena acestor imobilizri se ine cu ajutorul conturilor din grupa 20
Imobilizri necorporale, din care fac parte conturile: 201 Cheltuieli de
constituire, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i
valori similare, 207 Fond comercial i 208 Alte imobilizri necorporale.
Toate aceste conturi sunt conturi de activ.
Contul 201 Cheltuieli de constituire ine evidena cheltuielilor de
constituire.
Se debiteaz cu valoarea cheltuielilor efectuate la nfiinarea societii, prin
creditarea conturilor care arat modalitile de plat a acestora 5121 Conturi la
bnci n lei, 5311 Casa n lei cnd plata se face imediat sau 404 Furnizori de
imobilizri i 462 Creditori diveri cnd plata se face ulterior.
Se crediteaz cu valoarea cheltuielilor de constituire amortizate integral,
scoase din evidena ntreprinderii, prin debitul contului 2801 Amortizarea
cheltuielilor de constituire..
Soldul debitor al contului reflect valoarea cheltuielilor de constituire
existente.
Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte
drepturi i valori similare ine evidena acestor imobilizri.
Se debiteaz cu concesiunile, mrcile comerciale, licenele i alte drepturi
i valori similare intrate n ntreprindere, prin aport, obinute din producie proprie,
achiziionate sau preluate n concesiune conform contractelor ncheiate prin
creditul conturilor: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, 721 Venituri
din producia de imobilizri necorporale, 404 Furnizori de imobilizri i 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate.
Se crediteaz cu valoarea concesiunilor, brevetelor, mrcilor comerciale,
etc, scoase din gestiune dup amortizarea lor complet, vnzare (cesiune) sau
retragere de acionari prin debitul conturilor: 2805 Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare, 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i 456 decontri cu
asociaii privind capitalul.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea acestor bunuri existente n
ntreprindere.
Contul 207 Fond comercial, ine evidena fondului comercial.
Se debiteaz cu valoarea fondului comercial achiziionat prin creditul
contului 404 Furnizori de imobilizri .
Se crediteaz cu valoarea fondului comercial amortizat integral prin debitul
contului 2807 Amortizarea fondului comercial i cu valoarea fondului comercial
155

cedat prin debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii
de capital.
Soldul debitor al contului reflect valoarea fondului comercial existent.
Contul 208 Alte imobilizri necorporale ine evidena programelor
informatice i a altor imobilizri necorporale.
Se debiteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate de la
furnizori sau aduse ca aport la capital de ctre unul dintre asociai sau acionari
prin creditul conturilor: 404 Furnizori de imobilizri, respectiv 456 Decontri
cu asociaii privind capitalul.
Se crediteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale scoase din gestiune,
complet amortizate, cedate (vndute) sau retrase de acionari prin debitul
conturilor 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale, 6583 Cheltuieli
privind activele cedate i late operaii de capital i 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul.
Soldul debitor al contului reflect valoarea programelor informatice
existente.
Pentru nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea se folosete contul 280
Amortizarea imobilizrilor necorporale, cont de pasiv, care se dezvolt pe
subconturi astfel: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire, 2803
Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, 2805 Amortizarea
concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori similare, 2807 Amortizarea
fondului comercial, 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale.
Se crediteaz la sfritul lunii cu valoarea amortizrii inclus pe cheltuieli,
prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor.
Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale scoase din gestiune ca
urmare a amortizrii lor complecte, prin creditul conturilor de imobilizri
necorporale (210,205,207, 208).
Soldul creditor reprezint valoarea amortizrii aferente imobilizrilor.
Principalele operaii referitoare la imobilizrile necorporale se
nregistreaz n contabilitate astfel:
a) nregistrarea cheltuielilor de constituire:

201 Cheltuieli de constituire =

%
5121 Conturi la bnci n lei
5311 Casa n lei
404 Furnizori de imobilizri

b) Amortizarea cheltuielilor de constituire:

156

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2801 Amortizarea


amortizarea imobilizrilor
cheltuielilor de constituire
c) Ieirea cheltuielilor de constituire amortizate integral:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire
d) nregistrarea concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori similare:
205 Concesiuni brevete,
=
licene, mrci comerciale,
i alte drepturi
i valori similare

%
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
404 Furnizori de imobilizri
721 Venituri din producia de imobilizri
necorporale

e) Amortizarea concesiunilor n rate lunare:


6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2805 Amortizarea concesiunilor,
amortizarea imobilizrilor
brevetelor i a altor drepturi i
valori similare
f) Ieirea concesiunilor amortizate integral:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor = 205 Concesiuni, brevete, licene
i a altor venituri i valori similare
i mrci comerciale i alte
drepturi i valori similare
g) nregistrarea fondului comercial adus ca aport achiziionat sau obinut prin
fuzionare:
207 Fond comercial

%
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
404 Furnizori de imobilizri
1042 Prime de fuziune

h) Amortizarea fondului comercial n rate lunare:


6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2807 Amortizarea imobilizrilor de
amortizarea imobilizrilor
natura fondului comercial
i) Ieirea fondului comercial amortizat integral:
157

2807 Amortizarea fondului comercial = 207 Fond comercial


j) nregistrarea altor imobilizri necorporale:
208 Alte imobilizri necorporale =

%
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
404 Furnizori de imobilizri

k) Amortizarea altor imobilizri necorporale n cote lunare:


6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2808 Amortizarea altor imobilizri
amortizarea imobilizrilor
necorporale
l) Ieirea altor imobilizri necorporale amortizate integral:
2808Amortizarea altor imobilizri = 208 Alte imobilizri necorporale
necorporale

7.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale


Imobilizrile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea
tehnic de producie i comercializare, genernd venituri n concordan cu
obiectul de activitate al ntreprinderilor de comer, turism i servicii.
Conform standardelor Internaionale de Contabilitatea (IAS nr. 16)
imobilizrile corporale sunt acele active care:
- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n
producia de bunuri i prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru
a fi folosite n scopuri administrative;
- este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade
(mai mult de 12 luni).
Reglementrile din Romnia (OMFP nr. 306-2002) pe lng aceste dou
condiii mai prevede i o a treia condiie respectiv:
- s aib o valoare mai mare dect limita prevzut de
legislaia n vigoare (n 2009 valoarea minim 1.800 lei).
n cadrul imobilizrilor corporale sunt cunoscute urmtoarele structuri:
- terenurile;
- construciile;
- instalaiile tehnice maini, utilaje;
- mobilier i aparatur birotic;
- avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie.
158

Conceptele specifice imobilizrilor corporale sunt: durata de via util,


costul activului, amortizarea, valoarea amortizabil, valoarea rezidual, valoarea
just i valoarea contabil.
Terenurile se evideniaz n contabilitate pe dou categorii:
 terenuri;
 amenajri de terenuri.
De regul, terenurile nu sunt supuse amortizrii. Investiiile efectuate
pentru amenajri sunt supuse amortizrii.
Contabilitatea terenurilor se ine cu ajutorul contului 211 Terenuri cont
de activ care se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul al doilea, i anume:
subcontul 2111Terenuri i subcontul 2112Amenajri la terenuri.
Se debiteaz cu valoarea terenurilor aduse ca aport la capitalul social,
achiziionate de la furnizori sau primite cu titlu gratuit, prin donaie astfel:
2111 Terenuri =

%
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
404 Furnizori de imobilizri
131 Subvenii pentru investiii

Se crediteaz cu valoarea terenurilor scoase din gestiune ca urmare a


vnzrii sau retrase de asociai, astfel:

vnzarea terenurilor

461 Debitori diveri =

%
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte
operaii de capital
4427 T.V.A. colectat

scoaterea din gestiune a terenurilor vndute

6583Cheltuieli privind activele cedate = 2111 Terenuri


i a alte operaiuni legate de capital
sau ca urmare a retragerii unuia dintre asociai sau acionari.
456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 2111 Terenuri
Soldul debitor reprezint valoarea terenurilor existente, respectiv costul
amenajrilor la terenuri.

n structura imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi de comer i


turism pot fi regsite pe lng categoria terenuri i alte structuri respectiv:
159

 construcii;
 instalaii tehnice, maini utilaje, animale, plantaii.
 mobilier, aparatur birotic i alte imobilizri corporale;
(aceast structur este cunoscut sub denumirea de mijloace fixe)
Conform normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale1, amortizarea
imobilizrilor corporale se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii de intrare a acestora.
Cota de amortizare se calculeaz astfel:

Ca =

1
100
Durata normat de utilizare din catalog

n cazul reevalurii imobilizrilor corporale n baza unor acte normative,


cota de amortizare se va calcula raportndu-se la durata de utilizare rmas
(stabilit n ani) astfel:

Ca =

1
100
Durata normat de utilizare ramas

n contabilitate evidena imobilizrilor corporale se ine la valoarea de


intrare a acestora, care poate fi:
 costul de achiziie, pentru imobilizrilor corporale achiziionate
cu titlu oneros;
 costul de producie, pentru imobilizrilor corporale construite
sau produse de ntreprindere;
 valoarea actual, pentru imobilizrilor corporale dobndite cu
titlu gratuit (aceast valoare este estimat la nscrierea acestora n activ ca urmare
propunerilor fcute de specialiti);
 valoarea de utilitate pentru imobilizrile aduse ca aport, de
asociai sau acionari, determinat n funcie de preul pieei i de utilitatea bunului
pentru ntreprindere;

H.G.R. nr. 909/1997. Hotrre pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
16/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, modificat i
completat prin Ordonana Guvernului nr. 54/1997, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Anul X Nr. 4 din 8 ianuarie 1998.

160

 valoarea de aport acceptat de pri, pentru imobilizrile


corporale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc.
 n cazul investiiilor puse n funciune total sau parial, crora nu
li s-a ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, valoarea stabilit prin
situaiile de lucrrii, la data punerii n funciune. Aceast valoare se consemneaz n
procesul verbal de punere n funciune. Valoarea se poate majora n cazul n care se
constat diferene ntre valoarea de la data ntocmirii procesului verbal i de la data
punerii n funciune a imobilizrilor corporale.
Potrivit legii, se pot aplica urmtoarele regimuri de amortizare:
regimul liniar;
regimul degresiv;
regimul accelerat.
Regimul de amortizare liniar se realizeaz prin includerea uniform n
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani
ai duratei normale de utilizare a imobilizrilor corporale.

Aanuala =

Vi
100
Dn

Aa reprezint amortizarea liniar anual;


Vi valoarea de intrare;
Dn durata normal de funcionare (durata de via util).
Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare
la valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.

Ca =

1
100
Dn

Durata normala de funcionare reprezint durata de utilizare a activului


respectiv, n care exploatarea acestora aduce profit, respectiv veniturile realizate
sunt mai mari dect cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere reparare.
In consecin, durata normala este mai redus dect durata de via fizic a
activului respectiv.
Duratele normale de funcionare ale mijloacelor fixe se aprob i se modific
de ctre Ministerul Finanelor Publice i se gsesc n catalogul duratelor normale de
funcionare.

Regimul de amortizare degresiv const n multiplicarea cotelor de


amortizare liniar cu urmtorii coeficienii (K):
161

Cd= Cl x K
unde:
Cd =cota de amortizare degresiv
Cl= cota de amortizare liniar
K= Coeficient de multiplicare, care are urmtoarele valori:

 1,5 - pentru durata normal de funcionare cuprins ntre 2 i 5 ani;


 2,0 - pentru durata normal de funcionare cuprins ntre 5 i 10 ani;
 2,5 - pentru durata normal de funcionare mai mare de10 ani.
Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin hotrre a Guvernului, la
propunerea Ministerului Finanelor Publice.
Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante, i anume:
- fr influena uzurii morale (AD1);
- cu influena uzurii morale (AD2).
Calculul amortizrii degresive n varianta AD1 se face astfel:
- n primul an de funcionare se aplic cota de amortizare degresiv
la valoarea amortizabil a imobilizrii;
- pentru anii urmtori se aplic aceeai cot, dar de fiecare dat la
valoarea rmas de amortizat. Acest calcul se continu pn n anul de funcionare n
care amortizare anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual
liniar, calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din acel an se trece la
amortizarea liniar, pn la expirarea duratei normale de funcionare.
Calculul amortizrii n varianta AD2 ine cont de influena uzurii morale
asupra imobilizrilor corporale i are n vedere :
 determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar
recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv;
 determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz
amortizarea integral;
 determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul
de amortizare degresiv;
 determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul
de amortizare liniar;
 determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care
nu se calculeaz amortizare.

Regimul de amortizare accelerat const n includerea, n primul an de


funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din
valoarea de intrare a imobilizrii respective.
162

Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea


rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de
utilizare rmai.
Pentru echipamentele tehnologice puse n funciune dup data intrrii n
vigoare a legii 414/2002 privind impozitul pe profit se poate utiliza regimul de
amortizare accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial.
Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform
duratelor normale de funcionare.
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau date n
locaie de gestiune este n sarcina proprietarului acestora. Aceast amortizare se
recupereaz prin redeven, chirie sau prin preul locaiei.
Amortizarea imobilizrilor corporale date n folosin n cadrul asocierilor n
participaie se calculeaz de ctre asociatul care le are n patrimoniu urmnd ca apoi s
fie nregistrate n contabilitate, prin includerea acestora pe cheltuielile perioadei.
Amortizarea cheltuielilor de investiii i a modernizrilor efectuate la
imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune este n
sarcina agentului economic care a efectuat investiia. Recuperarea acestora se face
prin includerea lor n cheltuielile de exploatare pe perioada contractului de concesiune.
La ncetarea contractului de concesionare, nchiriere sau locaie de gestiune, valoarea
investiiilor, nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz proprietarului, pentru a
majora corespunztor valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.
n cazul nerecuperrii integrale a valorii de intrare a imobilizrilor
corporale, pe calea amortizrii, se va recurge la recuperarea valorii neamortizate
prin includerea acesteia n cheltuielile de exploatare ale perioadei.
Prin valoare neamortizat se nelege diferena dintre valoarea de intrare a
imobilizrii i valoarea amortizrii, recuperat prin includerea pe cheltuieli.
Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale complet amortizate sau
incomplet amortizate se face pe baza aprobrii Consiliului de Administraie, respectiv
a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
Dup aprobarea scoaterii din folosin a imobilizrilor corporale se va
proceda la valorificarea acestora. Procedura de valorificare prin vnzare sau prin
casare va fi aprobat de ctre consiliul de administraie sau de responsabilul cu
gestionarea patrimoniului.
Casarea imobilizrilor corporale se va face de ctre o comisie de casare
numit prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funciune. Cu ocazia
casrii se va proceda la dezmembrarea imobilizrilor corporale, i valorificarea
acestora prin: vnzarea componentelor rezultate n urma dezmembrrii; utilizarea
componentelor rezultate la alte bunuri.
Declasarea sau casarea unor bunuri materiale altele dect imobilizrilor
corporale se va face doar cu aprobarea Consiliului de Administraie ale agenilor
economici sau a responsabilului cu gestionarea patrimoniului.

163

Contabilitatea sintetic a acestor structuri de imobilizri corporale se ine


cu ajutorul conturilor:



212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
care se desfoar pe urmtoarele subconturi:
- 2131 Echipamente tehnologice
- 2132 Aparate instalaii de msurare, control i reglare
- 2134 Animale i plantaii

214 Mobilier aparatur birotic, echipament de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale

Sunt conturi de activ.

Se debiteaz cu valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de


transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii de birotic, echipamente
de protecie i altor active corporale intrate n ntreprindere prin:
- aport la capitalul social adus de ctre asociai
%
= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale

- achiziionate de la furnizor

= 404 Furnizori de imobilizri

212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
4426 T.V.A. deductibil
- obinute din producie proprie
164

%
= 722 Venituri din producia de imobilizri corporale
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale

- primite cu titlu gratuit sau prin subvenii


%

= 131 Subvenii pentru investiii

212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
- primite n regim de leasing financiar
%
= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale

Se crediteaz cu valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor


de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii de birotic,
echipamente de protecie i altor active corporale ieite din ntreprindere
amortizate integral, scoase din gestiune (casate).

281Amortizarea imobilizrilor
corporale

212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
vndute (cedate)
165

vnzare

461 Debitori diveri =

%
7583 Venituri din cedarea activelor
i alte operaii de capital
4427 T.V.A. colectat

scderea din gestiune


%
= 213 sau (214)
281Amortizarea imobilizrilor
corporale
6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital

- sau ca urmare a retragerii unuia dintre asociai sau acionari

456 Decontri cu asociaii privind capitalul =


%
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active
corporale
- cedate n regim de leasing financiar:

267 Creane imobilizate

%
213 Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 Mobilier aparatur birotic,
echipament de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale

Soldul debitor al contului reflect valoarea construciilor (ct. 212),


instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor (ct. 213),
mobilierului, aparaturii de birotic, echipamente de protecie i altor active
corporale (ct. 214) existente n unitate la data respectiv (la valoarea de intrare).

Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine cu ajutorul Registrului


numerelor de inventar i Fia mijlocului fix.
166

Registrul numerelor de inventar cuprinde toate mijloacele fixe pe care


ntreprinderea le deine, fiind numerotate ntr-o anumit ordine. Acest registru
furnizeaz o serie de informaii cu privire la fiecare categorie de imobilizri corporale n
parte, cum ar fi: denumirea imobilizrii, caracteristicile de identificare i numrul de
inventar ce i se atribuie. Modelul Registrului numerelor de inventar este prezentat n
figura nr. 7.1.

Unitatea_____________
REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR
Nr. de
inventar
1

Cod de Denumirea mijlocului fix


clasificare i caracteristici tehnice
2
3

Locul unde
se afl
4

Alte
meniuni
5

14-2-1 A3 t2
Fig. Nr. 7.1. Modelul registrului numerelor de inventar

Fia mijlocului fix se ntocmete pentru fiecare mijloc fix n parte i


cuprinde: denumirea mijlocului fix, numrul de inventar, codul de clasificare,
167

valoarea de intrare, durata normal de funcionare, data puneri n funciune,


amortizarea calculat, etc. Modelul Fiei mijlocului fix este prezentat n figura nr.
7.2.

Fig. nr. 7.2. Modelul Fisei mijlocului fix

168

ntrebri de autocontrol:
1. Ce se nelege prin active imobilizate? De ce sunt denumite i
imobilizri?
2. Ce sunt imobilizrile necorporale?
3. Care este componena imobilizrilor corporale?
4. Ce documente trebuie ntocmite pentru evidena analitic a imobilizrilor
corporale?
5. Ce se nelege prin amortizare? Care sunt metodele de amortizare
folosite?
6. Ce fel de conturi sunt conturile de imobilizri?

Testul 7.1. de autoevaluare:


1. Urmtoarele elemente: terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipament de protecie
i alte active corporale; imobilizri corporale n curs de execuie sunt incluse n
categoria: a) imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale, c) imobilizri
financiare.
2. Mrcile de comer reprezint drepturi de proprietate industrial aduse ca
aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de:
a) imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale, c) imobilizri financiare.
3. nregistrarea n contabilitate a amortizrii cheltuielilor de constituire se
realizeaz astfel: a) 6811 = 201 ; b) 6811 = 2801 ; c) 281 = 6811.
4. Ieirea cheltuielilor de constituire amortizate integral se realizeaz prin
formula: a) 2801 = 201 ; b) 201 = 2801 ; c) 6811 = 201.
5. Imobilizrile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc
capacitatea tehnic de producie i comercializare, genernd: a) cheltuieli; b)
venituri; c) adaos comercial.
6. Regimul de amortizare accelerat const n includerea, n primul an de
funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la a) 30% ; b)
50% ; c) 70% .
7. Duratele normale de funcionare ale mijloacelor fixe se aprob i se
modific de ctre Ministerul Finanelor Publice i se gsesc n: a) registrul de
eviden a mijloacelor fixe; b) n registrul inventar; c) catalogul duratelor normale de
funcionare.
8. nregistrarea n contabilitate a unei construcii adus ca aport la capitalul
social se face astfel: a) 212 = 404; b) 212=456; c) 456=212.
169

9. Scoaterea din gestiune a unui teren se nregistreaz n contabilitate astfel:


a) 6583=2111; b) 6583=214; c) 6583=213.
10. Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine cu ajutorul a) Registrului
numerelor de inventar i Fia mijlocului fix; b) Registrul jurnal i Fia mijlocului
fix; c) Registrul inventar.

170

CAPITOLUL

8.

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

8.1. Coninutul, clasificarea, recunoaterea i evidena


stocurilor
Stocurile i comenzile n curs de execuie cuprind ansamblul bunurilor i
serviciilor din cadrul ntreprinderii, destinate fie a fi vndute n aceeai stare sau
dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie a fi consumate la prima lor
utilizare.
n gestiunea ntreprinderii ele formeaz stocurile propriu-zise i producia
n curs de execuie.
n cadrul stocurilor propriu-zise se cuprind:
 Materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se
regsesc n produsul finit integral sau parial, n starea lor iniial sau
transformat;
 Materialele consumabile, care particip la procesul de fabricaie
sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit (ex. combustibili,
materiale pentru ambalat, furaje, semine, piese de schimb etc.);
 Produsele finite, reprezint produsele care au parcurs n ntregime
fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare,
putnd fi depozitate n vederea livrrii lor;
 Semifabricatele, prin care se neleg produsele care nu au parcurs
toate fazele procesului tehnologic;
 Mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n
vederea revnzrii;
 Ambalajele, sunt acele bunuri necesare proteciei materialelor i
mrfurilor n timpul transportului i depozitrii, precum i pentru prezentarea
lor comercial. n structura ambalajelor exist:
- ambalaje refolosibile goale sau procurate odat cu
materialele i mrfurile aprovizionate;
- ambalaje confecionate de ntreprindere;
- ambalaje restituite de clieni potrivit contractelor ncheiate
cu acetia.
171

Ambalajele i materialele de ambalat produse n ntreprindere pentru a fi


vndute ca atare sunt considerate produse finite.
 Materialele de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri
materiale de valoare mare cu durat de via util sub un an, sau durat de via
util peste un an indiferent de valoare sub form de: echipamente de protecie
i de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, etc.
 Producia n curs de execuie, reprezint producia care nu a
trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul
tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime, considerate producie neterminat. De asemenea, n
cadrul produciei n curs de execuie se includ lucrrile i serviciile, precum i
studiile n curs de execuie sau neterminate.
Sintetic, clasificarea stocurilor este prezentat n figura nr. 8.1.:

 STOCURI PROPRIU-ZISE
1.1. Materii prime
1.2. Materiale consumabile (materiale auxiliare,
combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb
i alte materiale consumabile)
1.3. Materiale de natura obiectelor de inventar
1.4. Produse finite
1.5. Mrfuri
1.6. Ambalaje
II. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
2.1. Producia neterminat
2.2. Lucrrile i serviciile neterminate
2.3. Studiile n curs de execuie (neterminate)
Fig. nr. 8.1. : Clasificarea stocurilor

Recunoaterea structurilor trebuie fcut n momentul n care este


probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i atunci
cnd se poate estima n mod credibil un cost sau o valoare. Dac este imposibil s
se estimeze beneficiul economice viitoare atunci se recunoate o cheltuial a
perioadei.
IAS 2. Stocuri definete urmtorii termeni:
 Stocurile sunt active:
- Deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
172

- n curs de producie n vederea vnzrii;


- Sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce
urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
 Valoarea realizabil net, reprezint preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii.
Stocurile trebui evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea
realizat net.
Evidena stocurilor, potrivit art.12, alin 2 din Legea contabilitii nr.
82/1991, modificat i completat, se ine cantitativ - valoric sau numai valoric,
folosindu-se n acest scop metoda inventarului permanent sau a inventarului
intermitent.
n condiiile folosirii metodei inventarului permanent , n contabilitate se
nregistreaz toate operaiile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea n orice
moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric.
Inventarul intermitent se aplic n ntreprinderile mici i mijlocii (dac
metoda este agreat de ctre conducerea ntreprinderii) i const n stabilirea
ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele
perioadei. Ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor la nceputul
perioadei, plus valoarea intrrilor, pe de o parte, i valoarea stocurilor finale
determinate pe baza inventarierii, pe de alt parte.

E= (Si + I) - Sf

unde,
E ieirile, Si valoarea stocurilor iniiale, I valoarea intrrilor; Sf
valoarea stocurilor finale.
n cazul folosirii inventarului permanent evidena analitic a stocurilor se
poate organiza dup una din urmtoarele metode :





metoda operativ contabil (pe solduri);


metoda cantitativ valoric (pe fie de cont analitic);
metoda global valoric.

A.
Metoda operativ contabil (pe solduri).
Const n inerea evidenei la locul de depozitare doar cantitativ, iar n
contabilitate valoric i desfurat pe gestiuni. Controlul exactitii i concordanei
nregistrrilor n evidena depozitelor cu cea din contabilitate se asigur lunar prin
evaluarea stocurilor transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor (Cod 143-11/a). Modelul Registrului stocurilor se prezint n figura nr. 8.2.
173

Fig. nr. 8.2. Modelul Registrului stocurilor

B. Metoda cantitativ valoric.


Const n inerea evidenei cantitative pe feluri de bunuri la locul de
depozitare, iar n contabilitate evidena se ine att cantitativ ct i valoric.
Controlul exactitii i corectitudinii nregistrrilor din evidena de la depozit i
contabilitate se face periodic, prin punctajul dintre cantitile nregistrate n fiele
de magazie de la depozit i fiele de cont analitic pentru valorile materiale de la
contabilitate. Modelul fiei de cont analitic pentru valori materiale se prezint n
figura nr. 8.3.

174

Fig. nr. 8.3. Modelul Fiei de cont analitic pentru valori materiale

C. Metoda global valoric.


Const n inerea evidenei global valorice att la nivelul gestiunii ct i n
contabilitate. Controlul concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cea
din contabilitate se face periodic prin inventariere. Se utilizeaz in cadrul unitilor
comerciale cu amnuntul, unde evidena operativ se tine cu ajutorul Raportului de
gestiune.

8.2. Contabilitatea
materiilor prime a materialelor
consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar
Materiile prime reprezint bunuri care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial n starea iniial sau
transformat.
Materialele cuprind dou structuri:

175

materiale consumabile care particip sau ajut indirect procesul de


producie fr a se regsi n produsul fabricat sub form de materiale
auxiliare, combustibili, piese de schimb, semine, etc,
- materiale de natura obiectelor de inventar care cuprind bunuri de mic
valoare sau scurt durat destinate utilizrii repetate n mai multe
cicluri de fabricaie.
Documentele de aprovizionare cu materii prime si materiale sunt
urmtoarele:

Avizul de nsoire a mrfii (fig. 8.6.);

Factura fiscal (fig. 8.5); ;

Nota de recepie i constatare diferene(fig. 8.4);.
Modelele acestor documente sunt prezentate mai jos.
-

Fig. 8.4. Modelul Notei de recepie i constatare diferene

176

Fig. nr. 8.5. Modelul Facturii fiscale

177

Fig. nr. 8.6. Modelul Avizului de nsoire a mrfii

Contabilitatea sintetic a stocurilor de materii prime si materiale se ine cu


ajutorul conturilor din grupa 30 Stocuri de materii prime i materiale, care
cuprinde conturile: 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile; 303
Materiale de natura obiectelor de inventar; 308 Diferene de pre la materii
prime si materiale .
Contul 301 Materii prime este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materii prime intrate n gestiunea
ntreprinderii prin achiziionare de la furnizori, aduse ca aport la capital sau din
178

alte surse. Valoarea de nregistrare a materiilor prime poate fi: costul de achiziie,
preul prestabilit (standard) sau preul de facturare.

301 Materii prime =

%
401 Furnizori
456 Decontri cu asociaii privind capitalul

542 Avansuri de trezorerie

Se crediteaz cu valoarea materiilor prime ieite din gestiunea


ntreprinderii prin consum sau alte destinaii. Ieirea din gestiune a materiilor
prime se poate face la valoarea determinat prin metoda costului mediu ponderat
(CMP), n cazul n care nregistrarea lor a fost fcut la costul de achiziie, precum
i la preuri determinate prin metoda FIFO sau LIFO.

601 Cheltuieli cu materii prime

301 Materii prime

Soldul contului este debitor i arat valoarea materiilor prime aflate n stoc
la preurile de nregistrare.
Conturile 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar funcioneaz identic ca contul 301 Materii prime.
Documentele de ieire a materiilor prime i a materialelor sunt:
Bonul de consum (Cod 14-3-4A);
Bonul de consum (colectiv Cod 14-3-4/aA);
Fia limit de consum (Cod 14-3-4/bA);
Fia limit de consum (colectiv Cod 14-3-4/cA);
Modelul Bonului de consum i a Fiei limit de consum se prezint n
figurile 8.7 i, respectiv 8.8.

179

Fig. nr. 8.7. Modelul Bonului de consum

Contul 308 Diferene de pre la materii prime si materiale, ine


evidena diferenelor de pre aferente materiilor prime i materialelor, obinute ca
rezultat al diferenei dintre preul standard si cel de achiziie.
Se debiteaz cu valoarea diferenelor de pre la materiile prime i materiile
intrate n gestiunea ntreprinderii, n negru, precum i cu cheltuielile de transport,
cheltuieli de manipulare, etc.
308 Diferene de pre la
materii prime si materiale

= 401 Furnizori

Se crediteaz cu diferenele de pre aferente materiilor prime i


materialelor ieite din gestiune ca urmare a consumului sau a lipsurilor
neimputabile.

601 Cheltuieli cu materii prime

= 308 Diferene de pre la


materii prime si materiale

180

Fig. nr. 8. 8. Modelul Fiei limit de consum

Soldul debitor al contului evideniaz diferenele de pre aferente materiilor


prime existente n stoc.
Evidena analitic a acestor bunuri se ine cu ajutorul urmtoarelor
formulare:
Fia de magazie (Cod 14-3-8);
Fia de magazie (cu dou uniti de msur Cod 14-3-8/a);
Fia de magazie cu repartizarea ieirilor (Cod 14-3-8/c).
Modelul fiei de magazie se prezint n figura nr. 4.9.
181

Fig. nr. 8.9. Modelul Fiei de magazie

8.3. Contabilitatea produselor


Produsele reprezint bunuri obinute din diferite faze ale procesului de
fabricaie, fiind destinate a fi vndute terilor sau utilizate pentru consum intern.
Contabilitatea produselor este organizat cu ajutorul grupei 34 Produse
care cuprinde conturile:
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse rezultante
348 Diferii la pre la produse
Contul 345 Produse finite este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a
produselor finite rezultate din parcul tehnologic inclusiv planurile de inventar i cu
valoarea produselor finite aduse de teri.
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a
produselor finite ieite din ntreprindere prin vnzare (scderea din gestiune),
minus la inventar, transferat din magazinele proprii de vnzare a mrfurilor,
distruse de calamiti naturale etc.
Soldul debitor reprezint stocul de produse finite la preul de nregistrare.
Contul 348 Diferene de pre la produse ine evidena diferenelor de
pre cnd ntreprinderea utilizeaz pentru nregistrare preuri prestabilite (standard)
n costurile de producie calculate la sfritul perioade sunt diferite. Este un cont
bifuncional.
182

Se debiteaz cu diferenele de pre n plus (Kp>Ps) aferente produselor


finite obinute de producie proprie i respectiv cu diferenele de pre n minus
(Kp<Ps) reprezint asupra produselor finite ieite din gestiune prin vnzare.
Se crediteaz cu diferenele de pre n minus (Kp<Ps) aferente produselor
intrate n gestiune din producie proprie i cu diferenele de pre n plus (Kp>Ps)
repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare. Soldul contului
poate fi debitor sau creditor.
Soldul debitor reflect diferenele de pre n plus (Kp>Ps) aferent produse
intrate n gestiune, respectiv diferenele de pre n minus (Kp<Ps) repartizate
asupra produselor ieite din gestiune.
Soldul creditor reflect diferenele de pre n minus aferente produselor
intrate respectiv diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite.
Kp = cost de producie
Ps = pre standard

a) operaiuni privind intrarea produselor finite


-

obinerea produselor finite:

345 Produse finite


-

aduse de la teri

345 Produse finite

= 711 Vasaia stocurilor

%
345 Produse aflate la teri
401 Furnizori

diferenele de pre n plus aferente produselor intrate n gestiune

348 Diferene de pre la produse=711 Variaia stocurilor


b) operaiuni privind ieirea produselor finite
-

la vnzare, scderea de gestiune i constatate minus la inventar

711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite

transfer magazinele de vnzare proprii:

371 Mrfuri = 345 Produse finite


-

distruse de calamiti naturale:


183

671 Cheltuieli privind calamitile


= 345 Produse finite
extraordinare i alte evenimente
-

acordate ca donaii:

6582 Donaii i subvenii acordate = 345 Produse finite


-

acordate salariailor ca plat n natur:

421 Personal salarii = 345 Produse finite


-

trimise la teri:

347 Produse aflate la teri = 345 Produse finite


diferene de pre n minus aferente produselor intrate n gestiune din
producie proprie:

711 Variaia stocurilor = 348 Diferene de pre la produse


diferene de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune
prin vnzare:

711 Vnzarea stocurilor = 348 Diferene de pre la produse

8.4. Contabilitatea mrfurilor i a ambalajelor


Stocurile de mrfuri si ambalaje reprezint o pondere nsemnat n
activitatea ntreprinderilor de comer, acestea constituind nsi obiectul lor de
activitate. Ele reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unei
ntreprinderi, destinate a fi vndute prin magazinele proprii (cu amnuntul) sau
direct din depozit (en-gros).

A. Contabilitatea mrfurilor.
Mrfurile sunt formate din bunurile achiziionate n vederea revnzrii n
aceeai stare. n categoria mrfurilor intr si acele stocuri cum ar fi materiile
prime, materialele care urmeaz a fi vndute n aceeai stare n care au fost
184

achiziionate. Drept urmare, materiile prime, materialele consumabile, materiale de


natura obiectelor de inventar i toate celelalte stocuri vor fi trecute n gestiunea de
mrfuri.
Documentele de nregistrare a mrfurilor n contabilitate sunt:
 Factura fiscal;
 Nota de recepie i constatare diferene;
 Nota de predare restituire ( n cazul n care mrfurile sunt obinute
din producie proprie );
 Bonul de primire n consignaie (pentru mrfurile primite in
consignaie).
Contabilitatea sintetic a mrfurilor se ine cu ajutorul conturilor din grupa
37 Mrfuri din care fac parte conturile: 371 Mrfuri i 378Diferene de
pre la mrfuri.
Contul 371 Mrfuri, ine evidena mrfurilor aflate n gestiune. Este un
cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare, a stocurilor de mrfuri
intrate n gestiunea ntreprinderii prin achiziionare de la furnizori, aduse ca aport
la capital, plusurile constatate la inventariere sau alte surse.
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din
gestiune prin vnzare, trimitere spre prelucrare la teri, lipsuri la inventar sau alte
destinaii.
Soldul contului este debitor i arat valoarea mrfurilor la pre de
nregistrare existente n stoc.
nregistrarea n contabilitate a mrfurilor se face fie la costul de achiziie,
fie la preul de vnzare cu ridicata, fie la cel de vnzare cu amnuntul. n cazul n
care preul de nregistrare este cel cu ridicata sau cu amnuntul atunci se folosete
contul 378 Diferene de pre la mrfuri.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri ine evidenta adaosului
comercial practicat de ntreprindere, aferent mrfurilor existente n gestiune. Este
un cont rectificativ al valorii mrfurilor, iar din punct de vedere al funciunii este
un cont bifuncional .
Se crediteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n
gestiune (n cazul unitilor cu amnuntul). Se mai crediteaz si cu cheltuielile
aferente mrfurilor vndute ieite din patrimoniu (n cazul unitilor comerciale
angro).
Se debiteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute (n
cazul unitilor cu amnuntul). Se mai debiteaz cu valoarea cheltuielilor de transport,
manipulare aferente mrfurilor achiziionate (n cazul unitilor angro).
Soldul creditor al contului reflect valoarea adaosului comercial aferent
mrfurilor rmase n stoc (n cazul unitilor cu amnuntul). Soldul debitor reflect
valoarea cheltuielilor de transport - manipulare (n cazul unitilor angro).
In concluzie, contul 378 Diferene de pre la mrfuri funcioneaz ca i
un cont de activ, n cazul unitilor angro, i ca un cont de pasiv, n cazul unitilor
cu amnuntul.
185

Calculul adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, la ntreprinderile


comerciale cu amnuntul, se face dup urmtoarea procedur:
- se determin coeficientul de adaos (K378) dup urmtoarea relaie
(Si +Rc cum) ct. 378
K378= ---------------------------- x 100
(Si +Rd cum) ct. 371

(4.4)

unde: Si - reprezint soldul iniial (de la nceputul perioadei);


Rc cum rulajul creditor cumulat pn la data efecturii calculului;
Rd cum rulajul debitor cumulat pn la data efecturii calculului;
-

determinarea adaosului aferent mrfurilor vndute (Rd ct. 378) la


descrcarea gestiunii de la finele perioadei (lunii):

K378 x
Rc ct. 371
Rd ct. 378 = -----------------------100

Principalele operaii n legtur cu mrfurile se nregistreaz astfel:

a) Operaii privind intrarea mrfurilor:


- intrarea mrfurilor la o ntreprindere cu ridicata (en gros), pe baz de
factur de la furnizori:
= 401 Furnizori

%
371 Mrfuri
4426 T.V.A. deductibil

n cazul unei ntreprinderi comerciale cu amnuntul ( en


detail), pe lng preul de achiziie se mai nregistreaz adaosul
comercial i cota de T.V.A. neexigibil (pentru stabilirea preului de
vnzare cu amnuntul):

371 Mrfuri =

%
378 Diferene de pre la mrfuri (cu
adaosul
comercial stabilit ca o cot aplicat la preul de
achiziie)
4428 T.V.A. neexigibil (cota de T.V.A. se aplic la
preul de achiziie plus adaosul comercial)
186

intrarea de mrfuri de la asociai prin aport n natur, prin


donaii cu titlul gratuit sau stabilite plus la inventar:

371 Mrfuri

%
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
607 Cheltuieli privind mrfurile

b) Operaii privind ieirea mrfurilor:


vnzarea mrfurilor pe baz de factur, n cazul ntreprinderilor comerciale cu
ridicata:

411 Clieni

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 T.V.A. colectat

descrcarea gestiunii depozitului, la finele lunii, cu valoarea la pre de


achiziie a mrfurilor vndute (pe baza unei Note contabile):

607 Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

- vnzarea/ncasarea mrfurilor n cadrul unui magazin cu amnuntul:

5311 Casa n lei

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 T.V.A. colectat

- descrcarea gestiunii de mrfuri a magazinului, la finele lunii, cu valoarea la


pre cu amnuntul a mrfurilor vndute i ncasate:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 T.V.A. neexigibil

371 Mrfuri

- ieirea mrfurilor prin donaii cu titlu gratuit, prin imputaii, minusuri la


inventar sau ca urmare a unor calamiti naturale:

187

%
6582 Donaii i subvenii acordate
607 Cheltuieli privind mrfurile
67181 Cheltuieli privind calamitile
i alte evenimente extraordinare

371 Mrfuri

Evidena analitic a intrrilor de mrfuri se ine cu ajutorul Raportului de


gestiune i a fiei de magazie.

c)

Operaii privind mrfurile primite spre vnzare n consignaie:


primirea obiectelor n consignaie:

Debit 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie


vnzarea / ncasarea obiectelor:
5311 Casa n lei =

- concomitent
ntreprinderii:

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor (cu preul pretins
de deponent)
708 Venituri din activiti diverse (comisionul de 30%
aplicat asupra preului pretins de deponent)
4427 T.V.A. colectat (cota procentual de T.V.A.
se aplic asupra preului pretins de deponent plus comi
sionul, n cazul deponentului persoan juridic, i numai
asupra comisionului, n cazul deponentului persoan fizic)

se

371 Mrfuri =

nregistreaz

intrarea

mrfurilor

gestiunea

%
462 Creditori diveri (cu preul pretins de deponent)
378 Diferene de pre la mrfuri (cu valoarea
comisionului ntreprinderii comerciale)
4428 T.V.A. neexigibil

- descrcarea gestiunii de mrfuri, la finele lunii:


%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 T.V.A. neexigibil

= 371 Mrfuri

- concomitent se crediteaz i contul de ordine i eviden:


188

Credit 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie


B. Contabilitatea ambalajelor
Ambalajele sunt bunuri destinate s protejeze stocurile materiale pe timpul
depozitrii, transportului, manipulrii, prezentrii, etc.
n cadrul ntreprinderilor exist mai multe categorii de ambalaje, grupate n
funcie de diverse criterii:
 dup posibilitatea de folosire exist:
- ambalaje refolosibile ;
- ambalaje nerefolosibile, care nu mai pot fi folosite dup
prima ntrebuinare.
 dup proveniena lor pot fi:
- indigene ;
- din import;
 dup modul de rotaie sau de valorificare de disting:
- ambalaje de natura imobilizrilor;
- ambalaje de natura activelor circulante:
- ambalaje de natura obiectelor de inventar;
- ambalaje de transport sau de circulaie;
- materiale de ambalat;
 dup modul de circulaie i de recuperare:
- ambalaje care circul si se recupereaz prin vnzarecumprare, fiind facturate separat de marf;
- ambalaje care circul prin restituire ;
- ambalaje care sunt incluse n preul mrfii.
Evidena operativ a ambalajelor se ine n Raportul de gestiune, separat de
mrfuri.
Contabilitatea sintetic a ambalajelor se ine cu ajutorul urmtoarelor
conturi:
381 Ambalaje i 388 Diferene de pre la ambalaje (ambele fiind
conturi de activ);
Aceste conturi permit urmrirea ambalajelor de transport facturate distinct,
a ambalajelor care circul prin vnzare cumprare. Ambalaje refolosibile care
circul n sistem restituire, evideniate n facturile de livrare sunt contorizate cu
ajutorul conturilor: 409 Furnizori debitori i 419 Clieni debitori. Ambalajele
facturate distinct dare care vnd mpreun cu mrfurile se evideniaz cu ajutorul
conturilor 708 Clieni debitori. Ambalajele facturate distinct dar care se vnd
mpreun cu mrfurile se evideniaz cu ajutorul conturilor 708 Venituri din
activiti diverse sau 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, respectiv 608
Cheltuieli privind ambalajele sau 607 Cheltuieli privind mrfurile
Contul 381 Ambalaje se debiteaz cu valoarea ambalajelor intrate n
gestiune prin achiziie, apoi de capital, primite cu titlu gratuit, etc. Se crediteaz
189

cu valoarea ambalajelor ieite din ntreprindere prin uzare, trimise la teri, lipsuri
inventar, acordate ca donaii etc.
Soldul debitor exprim valoarea ambalajelor aflate n stoc la preul de
nregistrare.
Cnd ambalajele se nregistreaz la preuri diferenele fa de costul de
achiziie se evideniaz n contul 388 Diferene de pre la ambalare funcioneaz
identic cu contul 308 Diferene de pre la materii i materiale
- Materialele de ambalat se nregistreaz n contul 3023 Materiale
pentru ambalat (cont de activ)*.

Principalele operaiuni n legtur cu ambalajele se nregistreaz


astfel:
a)

Operaiuni privind intrarea ambalajelor:

- intrarea ambalajelor de la furnizori, cu factur:


%
381 Ambalaje
4426 T.V.A. deductibil

401 Furnizori

- intrarea din avansuri de trezorerie sau cumprate cu numerar:


%
381 Ambalaje
4426 T.V.A. deductibil

542 Avansuri de trezorerie


sau
5311 Casa n lei

- intrarea de la asociai, ca aport n natur; de la teri, n urma prelucrrii sau


recondiionrii; de la furnizori, cnd circul pe principiul restituirii; din donaii
cu titlu gratuit; plusuri la inventar:

381 Ambalaje

%
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
358 Ambalaje aflate la teri
409 Furnizori debitori
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
608 Cheltuieli privind ambalajele

b) Operaiuni privind ieirea ambalajelor:


*

Planul de conturi general din cadrul Reglementrilor contabile armonizate simbolizeaz


acest subcont astfel 3023 Materiale pentru ambalat.

190

- retragerea aportului n natur de ctre asociai:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 381 Ambalaje


- trecerea la mrfuri a ambalajelor vndute ca atare:

371 Mrfuri = 381 Ambalaje


- trecerea pe cheltuieli a ambalajelor distruse :

608 Cheltuieli privind ambalajele = 381 Ambalaje


- trimiterea la teri spre recondiionare:

358 Ambalaje aflate la teri = 381 Ambalaje


- ieirea prin imputaii:

608 Cheltuieli privind ambalajele = 381 Ambalaje


concomitent cu:
428 Alte datorii i creane n
=
%
legtur cu personalul
758 Alte venituri din exploatare
4427 T.V.A. colectat

ntrebri de autocontrol:
1.
2.
3.
4.
prime?
5.
scop?
6.

Ce se nelege prin active circulante? De ce sunt denumite i circulante?


Ce sunt stocurile?
Ce se nelege prin crean?
Ce documente trebuie ntocmite pentru evidena analitic a materiilor
Cum se ine evidena stocurilor i care sunt metodele folosite n acest
Ce fel de conturi sunt conturile de stocuri?

Testul 8.1. de autoevaluare:


1. Urmtoarele bunuri economice: materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse finite, mrfuri
191

si ambalaje, fac parte din : a) activele imobilizate; b) activele circulante; c)


pasivelor.
2. S se determine preul de vnzare cu amnuntul tiind c: preul de
achiziie fr TVA este de 3500 lei, adaosul comercial de 30%.
a) 4550 lei;
b) 5415 lei;
c) 4165 lei.
3. Descrcarea gestiuni de mrfuri vndute n comerul cu amnuntul
se realizeaz cu formula:
a)607=371;
b) 4428=371;
c) % = 371
607
378
4428
4. Vnzarea mrfurilor pe baz de factur se nregistreaz prin
formul:
a) 371=707;
b) 4111=707;
c) 4111= %
707
4427
5. Se dau urmtoarele elemente: materii prime 2000 lei; capital social
200 lei; disponibiliti bneti 3000 lei; mrfuri 3000 lei; furnizori 800 lei; clieni
1000. Valoarea stocurilor regsite n contabilitate este:
a) 9000 lei;
b) 10000 lei;
c) 9800 lei;
d) 9100 lei.
6. Preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea
bunului i costurile necesare vnzrii reprezint: a) valoarea realizabila neta; b)
valoarea de inventar; c) valoarea de stornare.
7. Mrfurile se nregistreaz n contabilitatea unei entiti cu
amnuntul la valoarea : a) de intrare; b) de ieire; c) la valoarea preului de
vnzare.
8. n condiiile folosirii metodei inventarului permanent , n
contabilitate se nregistreaz: a) toate operaiile de intrare i ieire; b) numai
operaiile de intrare; c) numai operaiile de ieire.
9. Inventarul i const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n
contabilitate pe baza: a) facturilor de ieire; b) inventarierii stocurilor la finele
perioadei; c) datelor prelucrate de gestionar.

192

CAPITOLUL

9.

CONTABILITATEA DATORIILOR I CREANELOR


Contabilitatea
datoriilor i creanelor asigur evidena relaiilor
ntreprinderii cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului,
uniti din cadrul grupului, asociaii, diveri debitori i creditori i alte persoane
fizice sau juridice.
Avnd n vedere marea diversitate a relaiilor economice pe care
ntreprinderile le ntrein cu terii, pentru a le reflecta corect n contabilitate, este
necesar o clasificare i definire a acestora.
Relaiile n funcie de natura juridic pot fi:
- generatoare de obligaii (datorii);
- generatoare de drepturi (creane).
Datoriile reprezint surse atrase i angajamente financiare constituind
obligaii actuale ale ntreprinderii rezultate din evenimente trecute i prin
decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze
beneficii economice49.
Datoriile iau natere odat cu obinerea dreptului de proprietate asupra
bunurilor, lucrrilor i serviciilor i se lichideaz odat cu plata acestora. Din punct
de vedere al poziiei financiare, datoriile sunt ncadrate n pasivul bilanului.
n funcie de termenul de plat, datoriile se clasific n:
- datorii pe termen scurt (sub 1 an);
- datorii pe termen mijlociu (intre 1 i 5 ani);
- datorii pe termen lung (peste 5 ani).
Dup natura operaiilor din care provin, avem:
- datorii din operaii comerciale ;
- datorii din operaii financiare;
- alte datorii (salariale, sociale, fiscale, etc.).
Dup coninutul activitilor la care se refer sunt:
- datorii din activitatea de exploatare (fa de furnizori,
personal, bugete, clieni, etc);
- datorii din activitatea financiar (fa de bnci);
- datorii diverse (fa de asociai, acionari, ntreprinderi din
cadrul grupului, creditori diveri).
49

Mate Dorel i colaboratorii Contabilitatea financiar a ntrepriderii ntre normalizare i


armonizare, vol II, Ed. Mirton 2003, pag. 12.

193

O datorie se clasific ca datorie curent atunci cnd se ateapt s fie


decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este
exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Creanele reprezint contrapartida unei prestaii, a unei livrri care se
concretizeaz n drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor sume de bani,
bunuri, lucrri sau servicii.
Creanele iau natere odat cu transferul proprietii bunurilor i valorilor,
lichidndu-se la ncasarea clienilor sau debitorilor diveri. Din punct de vedere al
poziiei financiare sunt ncadrate n activul bilanului.
n funcie de termenul de ncasare creanele se clasific n:
- creane pe termen scurt (sub 1 an);
- creane pe termen mijlociu (ntre 1 i 5 ani);
- creane pe termen lung (peste 5 ani).
n nota explicativ 5 Situaia creanelor i a datoriilor anex la Situaiile
financiare anuale, acestea sunt grupate astfel:
- creane sub 1 an;
- creane peste 1 an.
Creanele pe termen scurt sunt active circulante n decontare, ele sunt
rezultatul unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze o intrare de
resurse care ncorporeaz beneficii.
Dup operaiile din care provin sunt:
- creane din operaiuni comerciale;
- creane din operaii financiare;
- alte creane.
n funcie de coninutul activitii la care se refer avem:
- creane din activitatea de exploatare (fa de clieni, salariai,
buget, furnizori, etc.);
- creane diverse (fa de asociai, acionari, ntreprinderi din
cadrul grupului, debitorii diveri etc.);
- cheltuieli anticipate care reflect o crean a exerciiului curent
fa de exerciiile viitoare.

9.1. Contabilitatea datoriilor i creanelor privind relaiile


cu furnizorii i clienii
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile
patrimoniale privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile
prestate, precum i alte operaiuni efectuate n baza contractelor ncheiate ntre
acetia.
Evidena datoriilor fa de furnizori se ine cu ajutorul conturilor din
grupa 40 Furnizori i conturi asimilate", din care fac parte conturile: 401
194

Furnizori, 403 Efecte de pltit, 404 Furnizori de imobilizri, 405 Efecte de


pltit pentru imobilizri, 408 Furnizori-facturi nesosite i 409 Furnizori
debitori.
Contul 401 Furnizori, este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea bunurilor cumprate, lucrrilor executate sau a
serviciilor prestate de teri i taxa pe valoarea adugat nscris n facturile
furnizorilor.
Se debiteaz cu plile efectuate ctre furnizori.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate furnizorilor.
Contul 403 Efecte de pltit este un cont de pasiv i ine evidena
obligaiilor de plat pe baz de efecte comerciale ( bilet la ordin, cambie etc.).
Se crediteaz cu valoarea acceptat a cambiilor sau a biletelor la ordin
subscrise.
Se debiteaz cu plile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea efectelor de pltit.
Contul 404 Furnizori de imobilizri, ine evidena obligaiilor de
plat fa de furnizorii de imobilizri corporale sau necorporale. Este un cont de
pasiv i funcioneaz identic cu contul 401 Furnizori.
Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri ine evidena
obligaiilor de plat fa de furnizorii de imobilizri stabilite pe baz de efecte
comerciale. Este un cont de pasiv i funcioneaz identic cu contul 403 Efecte de
pltit.
Contul 408 Furnizori facturi nesosite ine evidena decontrilor cu
furnizorii pentru cumprrile de bunuri i servicii pentru care nu s-au primit
facturi. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea bunurilor i a serviciilor cumprate de la
furnizori.
Se debiteaz cu valoarea facturilor sosite.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor pentru
care nu s-au primit facturi.
Contul 409 Furnizori debitori, ine evidena avansurilor acordate
furnizorilor. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea avansurilor achitate.
Se crediteaz cu valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii.
Soldul debitor al contului reprezint avansuri acordate furnizorilor,
nedecontate.
Contabilitatea analitic a furnizorilor se ine pe fiecare persoan juridic
sau fizic n parte, grupate pe furnizor interni i furnizori externi, iar n cadrul
acestora pe termene de plat n parte.

Principalele operaiuni privind decontrile cu furnizorii se nregistreaz


n contabilitate astfel:
195

- aprovizionarea cu materii prime, materiale, obiecte de inventar, mrfuri i


ambalaje:
%
301
Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Mat. de natura obiectelor de inventar
371
Mrfuri
381
Ambalaje
4426 T.V.A. deductibil

401 Furnizori

- cheltuieli de aprovizionare aferente acestor stocuri:

308

388

%
Diferene de pre
la materii prime i materiale
...
Diferene de pre la ambalaje

401 Furnizori

- achitarea furnizorilor pentru materii prime, obiecte de inventar, mrfuri,


ambalaje i a cheltuielilor de transport - aprovizionare aferente:

401 Furnizori

%
512Conturi curente la bnci
531 Casa
541 Acreditive
542 Avansuri de trezorerie

- cheltuieli privind materialele nestocate, energie, ap:


%
604 Cheltuieli privind materiale nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa

401 Furnizori

- cheltuieli privind servicii prestate, diferene de curs valutar, facturi nesosite:


%
=
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
.
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
628 Alte cheltuieli cu serviciile prestate de teri
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
408 Furnizori - facturi nesosite
196

401 Furnizori

- valoarea sconturilor acordate furnizorilor:

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

401 Furnizori

- decontarea avansurilor acordate furnizorilor:

401 Furnizori

409 Furnizori debitori

- avansuri acordate furnizorilor:

409 Furnizori debitori

%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
542 Avansuri de trezorerie

Evidena creanelor din relaiile cu clienii se ine cu ajutorul conturilor


din grupa 41 Clieni i conturi asimilate din care fac parte conturile: 411
Clieni, 413 Efecte de primit, 418 Clieni - facturi de ntocmit i 419
Clieni - creditori.
Contul 411 Clieni ine evidena decontrilor cu clienii interni i
externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri
executate i servicii prestate pe baz de facturi, precum i a clienilor inceri, ru
platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Este un cont de activ. Se dezvolt pe dou
conturi sintetice de gradul II:
- 4111 Clieni
- 4118 Clieni inceri sau n litigiu
Se debiteaz cu valoarea la pre de vnzare a bunurilor livrate, serviciilor
prestate, precum i taxa pe valoarea adugat aferent.
Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni.
Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clieni
(creanele fa de clieni).
Contul 413 Efecte de primit ine evidena drepturilor de crean
stabilite pe baz de efecte comerciale. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor
comerciale acceptate.
Se crediteaz cu efectele comerciale primite de la clieni prin conturile
curente.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de
primit.
Contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu ine evidena clienilor
inceri, ru-platnici, dubioi sau aflai n litigiu. Este un cont de activ.
197

Se debiteaz cu valoarea creanelor incerte transferate la acest cont din


contul 4111 Clieni.
Se crediteaz cu sumele ncasate de la clienii inceri sau n litigiu i cu
sumele trecute pe pierderi cu prilejul scderii din eviden a clienilor inceri sau n
litigiu, iar pentru taxa pe valoarea adugat aferent se va debita contul 4427
T.V.A. colectat.
Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clienii inceri
sau n litigiu.
Contul 418 Clieni facturi de ntocmit evideniaz livrrile de
bunuri i servicii, inclusiv taxa pe valoarea adugat, pentru care nu s-au ntocmit
facturi. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea livrrilor ctre clieni, aferente exerciiului
financiar n curs, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea
adugat aferent.
Se crediteaz cu valoarea facturilor ntocmite ctre clieni.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor livrate i
serviciilor prestate pentru care nu s-au ntocmit facturi.
Contul 419 Clieni-creditori ine evidena clienilor creditori,
reprezentnd avansurile ncasate de la clieni. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni reprezentnd avansurile
pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri.
Se debiteaz cu decontarea avansurilor ncasate de la clieni.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate clienilor.

Principalele operaiuni privind decontrile cu clienii se nregistreaz n


contabilitate astfel:
- vnzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor,
precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate:

411 Clieni

%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
704 Venituri din lucrri executate i servicii
prestate
706 Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
4427 T.V.A. colectat

- diferene de curs nefavorabile constatate cu ocazia lichidrii creanelor n devize:

198

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

4111 Clieni

- diferene de curs favorabile constatate cu ocazia lichidrii creanelor n devize:

4111 Clieni =

765 Venituri din diferene de curs valutar

- avansuri ncasate de la clieni:


%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa

419 Clieni-creditori

- decontarea ctre clieni a avansurilor nedecontate:

419 Clieni-creditori

4111 Clieni

- restituirea ctre clieni a avansurilor nedecontate:

419 Clieni-creditori =

%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa

- evidenierea clienilor inceri sau n litigiu:

4118 Clieni inceri sau n litigiu

411 Clieni

- scoaterea din patrimoniu a clienilor insolvabili:

654 Pierderi din creane = 4118 Clieni inceri sau n litigiu


- reactivarea clienilor scoi din eviden:

4111 Clieni

754 Venituri din creane reactivate

- ncasarea sumelor datorate de clieni:


%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa

199

= 4111 Clieni

9.2 Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile i


protecia social
Contabilitatea datoriilor i creanelor privind personalul se ine cu
ajutorul conturilor din grupa 42 "Personal i conturi asimilate", din care fac
parte conturile 421 Personal-salarii datorate, 423 Personal-ajutoare materiale
datorate, 424 Participarea personalului la profit, 425 Avansuri acordate
personalului, 426 Drepturi de personal neridicate, 427 Reineri din salarii
datorate terilor i 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul.
Contul 421 Personal-salarii datorate ine evidena salariilor de baz
i suplimentare (sporuri, prime, concedii de odihn) cuvenite personalului. Este
cont de pasiv.
Se crediteaz cu salariile i alte drepturi asimilate datorate personalului,
prin debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului.
Se debiteaz cu:
- impozitul pe salarii reinut, prin creditul contului 444 Impozit pe
veniturile de natura salariilor;
- reinerea avansului acordat personalului n cursul lunii , prin
creditul contului 425 Avansuri acordate personalului ;
- contribuia personalului la asigurrile sociale, prin creditul
contului 4312 Contribuia salariailor la asigurrile sociale;
- contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate, prin
creditul contului 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate
- contribuia personalului de 1% pentru fondul de omaj, prin
creditul contului 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj;
- sumele datorate de salariai terilor, reinute din salarii, prin
creditul contului 427 Reineri din salarii datorate terilor;
- sumele neridicate de personal, n termenul legal, prin creditul
contului 426 Drepturi de personal neridicate;
- salariile nete achitate personalului, prin creditul contului 5311
Casa n leisau 5121 Conturi la bnci n lei.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de ntreprindere
personalului su, reprezentnd salarii i alte venituri asimilate acestora.
Contul 425 Avansuri acordate personalului este cont de activ i
reflect creanele ntreprinderii fa de angajai pentru avansurile acordate n cursul
lunii n contul remuneraiei.
Se debiteaz cu:
- avansurile acordate personalului i care reprezint n general 4050% din salariul de ncadrare, prin creditul contului 5311 Casa n lei sau 5121
Conturi la bnci n lei;
- avansurile neridicate n termen, prin creditul contului 426
Drepturi de personal neridicate.
200

Se crediteaz cu avansurile acordate n timpul lunii i reinute pe statele


de plat a salariilor sau pe listele de plat a ajutoarelor materiale, prin debitul
contului 421 Personal-salarii datorate sau 423 Personal-ajutoare materiale
datorate.
Soldul debitor reprezint avansurile acordate personalului, deci creanele
ntreprinderii fa de salariaii si i care urmeaz a se reine din drepturile totale
salariale ale acestora.
Alturi de salarii, n anumite situaii, personalul unitilor mai beneficiaz
de diverse ajutoare sociale, ca de exemplu: ajutoare de boal, concedii de
maternitate, concedii pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani i
pentru ngrijirea copilului pn la mplinirea vrstei de 2 ani, ajutore pentru
procurarea de proteze medicale, ajutore n caz de deces a unui membru de familie
sau chiar a salariatului. Contul utilizat pentru reflectarea acestor indemnizaii
materiale ce se acord personalului i care se suport din contribuia unitii pentru
asigurri sociale, precum i de ctre ntreprindere n prima perioad (pentru
primele 7/12/17 zile n funcie de numrul de salariai al ntreprinderii)50 este 423
Personal-ajutoare materiale datorate.
Contul 423 Personal-ajutoare materiale datorate este cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- sumele datorate personalului pe baza listelor de plat,
reprezentnd ajutoare materiale suportate din contribuia unitii la asigurrile
sociale, prin debitul contului 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale;
- sumele datorate personalului, i care se suport de angajator, prin
debitul contului 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
Se debiteaz cu:
impozitul reinut i datorat bugetului, prin creditul contului 444
Impozitul pe veniturile de natura salariilor;
reinerea avansurilor acordate n cursul lunii, prin creditul
contului 425 Avansuri acordate personalului;
contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate, prin
creditul contului 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate
contribuia personalului de 1% pentru fondul de omaj, prin
creditul contului 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj;
reinerile fcute n contul terilor, prin creditul contului 427
Reineri din salarii datorate terilor;
sumele nete achitate personalului ca ajutoare materiale sau omaj
tehnic, prin creditul contului 5311 Casa n lei sau 5121 Conturi la bnci n lei;
sumele neridicate n termenul legal de salariai, prin creditul
contului 426 Drepturi de personal neridicate.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate
personalului su ca ajutoare materiale sau pentru omaj tehnic.
50

Legea 19/2000, privin sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale (cu
modificrile ulterioare OUG nr.107/2001, etc.)

201

n vederea stimulrii personalului unitii n realizarea unei activiti


eficiente, se acord acestuia, n cursul anului, ct i la sfritul anului diferite
premii.
Contul 424 Participarea personalului la profit ine evidena
stimulentelor datorate de unitate personalului din profitul net obinut la sfritul
anului. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz dup nchiderea exerciiului financiar (dup aprobarea
situaiilor financiare anuale i repartizarea profitului de ctre AGA) cu suma
repartizat din profitul net cuvenit personalului prin debitul contului 117
Rezultatul reportat.
Se debiteaz cu:
- impozitul reinut personalului, prin creditul contului 444 Impozit
pe salarii;
- sumele nete achitate celor n drept, prin creditul contului 5311
Casa n lei sau 5121 Conturi la bnci n lei;
- sumele neridicate de personal n termen, prin creditul contului 428
Drepturi de personal neridicate.
Soldul creditor al contului reprezint sumele din fondul de participare la
profit, datorat de unitate personalului su.
Contul 426 Drepturi de personal neridicate ine evidena drepturilor
de personal neridicate n termen de 3 zile. Sumele rmn nregistrate n acest cont
pn la achitarea lor celor n drept sau, n caz contrar, pn la prescrierea acestor
drepturi.
Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- salariile nete achitate personalului i neridicate de acetia, n
termen, prin debitul contului 421 Personal-salarii datorate;
- ajutoarele materiale nete datorate personalului i neridicate de
aceti n termen, prin debitul contului 423 Personal-ajutoare materiale datorate;
- stimulentele suplimentare nete sub form de premii sau participare
la profit datorate personalului i neridicate n termen, prin debitul contului 424
Participarea personalului la profit;
- avansurile neridicate de personal n termen, prin debitul contului
425 Avansuri acordate personalului.
Se debiteaz cu:
- sumele achitate celor n drept, prin creditul contului 5311 Casa n
lei sau 5121 Conturi la bnci n lei;
- drepturile de personal prescrise i datorate bugetului de stat sau,
dup caz, trecute la alte venituri din exploatare, prin creditul contului 448 Alte
datorii i creane cu bugetul statului sau 758 Alte venituri din exploatare.
Soldul creditor reflect sumele datorate de unitate personalului i care nu
au fost ridicate n termen.
Contul 427 Reineri din salarii datorate terilor evideniaz sumele
reinute personalului, reprezentnd datorii ale cestora fa de alte uniti sau
202

persoane fizice, consecina unor contracte sau a unor hotrri judectoreti.


Cunoscute sub denumirea de popriri, contravaloarea chiriilor, ratelor, (amenzi,
pensii alimentare,) etc., datorate de personal. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu sumele reinute din salarii sau ajutoare materiale, fcute
pe statele de plat personalului ca fiind datorate terilor, prin debitul conturilor 421
Personal-salarii datorate i 423 Personal-ajutoare materiale datorate.
Se debiteaz cu sumele reinute personalului i achitate terilor, prin
creditul conturilor 5121 Conturi curente la bnci n lei i 5311 Casa n lei.
Soldul creditor al contului reflect sumele reinute personalului pe statele
de plat i neachitate terilor.
Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
evideniaz datoriile i creanele ntreprinderii fa de personal este un cont
bifuncional i se dezvolt n urmtoarele sintetice de gradul II: 4281 Alte datorii
n legtur cu personalul; 4282 Alte creane n legtur cu personalul.
Subcontul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul se crediteaz
cu sumele datorate salariailor pentru care nu s-au ntocmit state de plat,
determinate de activitatea care urmeaz s se nchid, sumele datorate personalului
sub form de ajutoare.
Se debiteaz cu sumele achitate personalului.
Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate salariailor.
Subcontul 4282 Alte creane n legtur cu personalul se debiteaz
cu sumele datorate de personal reprezentnd chirii i consumuri, care se fac venit
la ntreprindere, precum i eventualele sume datorate prin debite, salarii, avansuri
nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boal necuvenite.
Se crediteaz cu sumele ncasate de la salariai.
Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de salariai.
Salariile pltite personalului se compun din:

i salariile de baz, stabilite n funcie de calitatea muncii


efectuate sau n funcie de timpul efectiv lucrat;
i salarii suplimentare, sub forma diferitelor sporuri (spor de
toxicitate, de noapte, etc.), premii, concedii pltite, etc.
Totalitatea salariilor de baz i celor suplimentare constituie fondul de
salarii. Fondul de salarii trebuie s fie corelat cu productivitatea muncii i stabilit
n funcie de posibilitile financiare ale fiecrei uniti patrimoniale, astfel nct
plata drepturilor salariale s poat fi asigurat numai din venituri proprii.
Calcularea restului de plat poate fi reprezentat schematic ca i n
fig.nr. 9.1.

203

Salariul aferent timpului efectiv lucrat


+ concedii de odihn
+ concedii medicale
+ premii
+ sporuri
= Salariul brut
- contribuia personalului la asigurrile sociale de stat de 9,5%
- contribuia personalului la fondul de omaj de 1%
- contribuia personalului la asigurrile de sntate de 6,5%
- cheltuieli profesionale
- deduceri de baz
- deduceri suplimentare
= Baza impozabil
+ cheltuieli profesionale
+ deduceri de baz
+ deduceri suplimentare
- impozit pe salariu
- avansuri acordate
- premii
- alte reineri (rate, chirii popriri)
= Rest de plat

Fig.nr.9.1.Calcularea restului de plat

Constituirea fondurilor de asigurri i protecie social se realizeaz din


contribuii ale agenilor economici ce folosesc personal salariat ct i din
contribuii ale salariailor. n primul caz aceste cotizaii sunt cheltuieli patronale
(deoarece sunt suportate de titularul de patrimoniu persoan juridic sau fizic)
ce folosete personal salariat, iar n cel de-al doilea caz aceste cotizaii sunt
cheltuieli salariale, suportate din veniturile fiecrui salariat.
Contabilitatea datoriilor i creanelor privind asigurrile i
protecia social se ine cu ajutorul conturilor din grupa 43 "Asigurri sociale,
204

protecie social i conturi asimilate", din care fac parte conturile: 431
Asigurri sociale, 437 Ajutor de omaj, 438 Alte datorii i creane sociale.
Conturile 431 i 437 sunt conturi de pasiv i se compun fiecare din
subconturile: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale,4312 Contribuia
personalului la asigurrile sociale, 4313 Contribuia unitii la asigurrile de
sntate, 4314 Contribuia personalului la asigurrile de sntate, 4315
Contribuia unitii la fondul pentru risc accidente i boli profesionale respectiv
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj i 4372 Contribuia personalului la
fondul de omaj.
Contul 431 Asigurri sociale ine evidena decontrilor privind
contribuia angajatorului i a personalului la asigurrile sociale i a contribuiei
pentru asigurrile sociale de sntate i se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice
de gradul II:
- 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale
- 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale
- 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
- 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de
sntate
- 4315 Contribuia angajatorului pentru risc si accidente
- 4316 Contribuia angajatorului pentru Concedii medicale i
garantarea creanelor salariale
Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu contribuia angajatorului la asigurrile sociale prin debitul
contului 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale51;
- contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
(5,2%) prin debitul contului 6543 Contribuia angajatorului pentru asigurrile
sociale de sntate;
- contribuia personalului la asigurrile sociale (10,50%) i la
asigurrile sociale de sntate (5,5%) prin debitul conturilor 421 Personal salarii
datorate i 423 Personal ajutoare materiale datorate.
Se debiteaz cu sumele datorate personalului ca ajutoare materiale,
suportate conform legii din contribuia unitii la asigurrile sociale prin creditul
contului 423 Personal ajutoare materiale i cu sumele achitate bugetului
asigurrilor sociale i casei asigurrilor sociale de sntate prin creditul contului
5121 Conturi la bnci n lei.
Soldul creditor reprezint sumele datorate bugetului asigurrilor sociale i
bugetului asigurrilor sociale de sntate.
ntreprinderile care folosesc personal salariat au obligaia legal de
contribui la formarea fondurilor de asigurri sociale de stat. Aceast contribuie se
determin prin aplicarea unei cote procentuale, difereniat n funcie de grupa de
munc a salariailor, asupra ctigului brut lunar, realizat de salariaii ncadrai cu
51

Cotele procentuale sunt cele aferente anului 2009

205

contract de munc (pe durat determinat sau nedeterminat), indiferent de forma


se salarizare utilizat i de forma de proprietate.
Pentru calculul corect al contribuiei unitii la asigurrilor sociale de stat
fiecare ntreprindere trebuie s-i nominalizeze salariaii pe grupe de munc,
evidenierea fcndu-se i pe recapitulaii la statele de plat unde se menioneaz
grup de munc, numrul de salariai, fondul de salarii i contribuia aferent la
asigurrile sociale.
Contribuia unitii la asigurrile sociale nu se datoreaz asupra unor
drepturi de personal constnd din:
i
drepturile pltite personalului din fondurile asigurrilor
sociale de stat (excepie fac cei aflai n ntreruperea activitii pentru creterea
copilului pn la 2 ani);
i
drepturile pltite n perioada preavizului de concediere
i
drepturile de autor sau colaborator extern;
i
drepturile pltite pentru executarea unor lucrri sau pentru
prestarea de servicii pe baz de contracte civile sau pentru alte categorii de lucrri
care nu au la baz contracte de munc reglementate ca atare prin legislaia muncii;
i
sumele ce se acord salariailor din profitul net de ctre
societile comerciale i regiile autonome;
i
indemnizaiile primite de membrii consiliului de administraie
i cenzori;
i
indemnizaia de delegare i detaare i indemnizaiile acordate
personalului transferat n condiiile legii.
i
premiile i alte drepturi acordate potrivit reglementrilor
legale.
Sumele exceptate de la plata contribuiei de asigurri sociale nu se iau n
considerare la stabilirea cuantumului prestaiilor de asigurri sociale.
Calcularea i plata contribuiei ctre bugetul asigurrilor sociale de stat se
fac lunar.
Termenele de plat a contribuiei pentru asigurrile sociale de stat sunt:
i data stabilit pentru plata drepturilor salariale pe luna n curs, n
cazul angajatorilor care efectueaz plata drepturilor salariale lunar, dar nu mai
trziu de data de 25 lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz plata;
i data stabilit pentru plata chenzinei doua, n cazul angajatorilor
ce efectueaz plat drepturilor salariale chenzinal, dar nu mai trziu de dat de 25 a
lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz plata;
Angajatorii, indiferent de forma de proprietate, vor depune n banc,
odat cu documentaia pentru plata salariilor i a altor venituri ale asigurailor, i
documentele pentru plata contribuiilor datorate bugetului asigurrilor sociale de
stat i bugetului asigurrilor sociale de sntate, plile efectundu-se simultan, sub
control bancar.
n cazul n care persoanele juridice sau fizice care folosesc personal
salariat au pltit, potrivit dispoziiilor legale, direct salariailor unele drepturi de
206

asigurri sociale prevzute de lege, altele dect cele care se suport din fondurile
proprii, acetia vor depune n contul asigurrilor sociale de stat numai diferena de
asigurri sociale ce trebuie pltit bugetului asigurrilor sociale de stat.
Neplata contribuiilor datorate n termen de 3 zile lucrtoare de la
scadena obligaiilor genereaz majorri de ntrziere.
Persoanele care au calitatea de salariai i sunt cuprinse n sistemul
asigurrilor sociale contribuie cu treime din cota de asigurri sociale, stabilit
anual pentru condiii normale de munc.
n aceast situaie se afl urmtoarele categorii de asigurai:
i
persoanele care desfoar activiti pe baz de contract
individual de munc;
i
persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau
care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative sau judectoreti, pe
durata mandatului, precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie cooperaiei
meteugreti, ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate cu ale persoanelor care
desfoar activiti pe baz de contract individul de munc;
Contul 437 Ajutor de omaj este un cont de pasiv. Se dezvolt n
dou conturi sintetice de gradul II :
- 4371 Contribuia unitii la ajutorul de omaj
- 4372 Contribuia personalului la ajutorul de omaj
Se crediteaz cu:
- contribuia lunar de 0,5% calculat asupra fondului de salarii
brute, suportat pe cheltuieli de ctre ntreprindere, prin debitul contului 6452
Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj;
- contribuia lunar de 0,5% a salariailor, suportat din salariul
lunar brut sau din ajutoare materiale, prin debitul conturilor 421 Personal-salarii
datorate sau 423Personal-ajutoare materiale datorate.
Se debiteaz cu:
- sumele virate la bugetul asigurrilor sociale reprezentnd
contribuia lunar a ntreprinderilor i a salariailor la fondul de omaj, prin
creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei.
Soldul creditor reflect contribuia nregistrat la fondul de omaj i
nevirat la M.M.P.S.
Agenii economici (persoane juridice i fizice) care utilizeaz personal
salariat contribuie la constituire fondului pentru ajutorul de omaj. Contribuia se
realizeaz prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra tuturor sumelor ce se include n
fondul de salarii realizat lunar n valoare brut.
Conform normelor n vigoare n fondul de salarii realizat lunar asupra
cruia se aplic cota de 0,5% se include:
i
salariile de baz;
i
sporurile i indemnizaiile la salariul de baz;
i
salariul de merit;
207

i
salariile de baz pentru persoanele ncadrate prin cumul,
inclusiv pentru pensionarii care cumuleaz pensia cu salariul;
i
sumele realizate prin plata cu ora, grzi, indemnizaii
clinice;
i
stimulentele i premiile de orice fel care se pltesc din
fondul de salarii;
i
indemnizaiile pentru concediu de odihn;
i
indemnizaiile pentru perioadele de incapacitate temporar
de munc suportate de uniti;
i
plile fcute salariailor zilieri sau temporari;
i
indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de
contracte de prestri de servicii sau convenii civile (colaborri) dac sunt
suportate din fondul de salarii;
i
salariile fixe sau indemnizaiile pltite administratorilor,
cenzorilor, mputerniciilor statului;
i
alte sume.
Contribuia unitii la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj
constituie o cheltuial de exploatare.
Contribuia personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj
const dintr-o cot de 0,5% din salariul de baz lunar de ncadrare; aceast sum se
calculeaz i se reine din drepturile personalului de ctre fiecare ntreprindere care
folosete personal salariat.
Salariul de baz avut n vedere la aplicarea contribuiei de 0,5% este
salariul de baz lunar brut, n care, potrivit legii, sau, dup caz, contractul colectiv
de munc, se include i sporurile i indemnizaiile care fac parte din salariul de
baz. La unitile n care salariile se stabilesc prin negocieri colective sau
individuale sporurile i indemnizaiile avute n vedere la calculul contribuiei
personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj sunt cele menionate
n contractul colectiv de munc sau n contractul individual de munc, dup caz, ca
fcnd parte din salariul de baz.
Contul 438 Alte datorii i creane sociale se utilizeaz la finele
exerciiului financiar pentru evidenierea urmtoarelor situaii: cnd ntreprinderea
a achitat n plus anumite sume salariailor, din fondul de asigurri i protecie
social i ca urmare ea are drepturi fa de salariai i respectiv obligaii fa de
M.M.P.S., respectiv n situaia n care ntreprinderea constat c s-au achitat n
plus anumite sume salariailor, din fondul de asigurri i protecie social i ca
urmare are drepturi fa de salariai i respectiv obligaii fa de M.M.P.S.,
Contul este bifuncional i se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul
II, i anume: 4381 Alte datorii sociale i 4382 Alte creane sociale.
Se crediteaz cu:
- sumele constatate la sfritul exerciiului ca fiind achitate n plus
salariailor din fondurile de asigurri i protecie social, i care se datoreaz
208

bugetului asigurrilor sociale, prin debitul contului 428 Alte datorii i creane n
legtur cu personalul.
Se debiteaz cu:
- sumele virate n nul urmtor asigurrilor sociale i reflectate n
exerciiul precedent ca i datorii fa de M.M.P.S., prin creditul contului 5121
Conturi curente la bnci n lei
- sumele datorate salariailor, aferente exerciiului ncheiat i care se
vor achita n anul urmtor din fondul de asigurri sociale, prin creditul contului
428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de ntreprinderi,
bugetului asigurrilor sociale, iar soldul debitor reflect sumele cuvenite
salariailor, ce urmeaz a se achita n contul asigurrilor i proteciei sociale, deci
creane fa de M.M.P.S.

Principalele operaiuni privind decontrile cu personalul, asigurrile i


protecia social se nregistreaz n contabilitate astfel:
- plata avansurilor cuvenite conform contractului de munc:

425 Avansuri acordate personalului

%
531 Casa
512 Conturi

curente

la

bnci
-

cheltuieli cu salariile brute datorate personalului:

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate


-

reineri din salarii:

421 Personal
- salarii datorate

=
%
4372 Contribuia personalului la
fondul de omaj
4312 Contribuia personalului la
asigurrile sociale
444 Impozitul pe veniturile de natura
salariilor
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile
sociale de sntate
425 Avansuri acordate personalului
427 Reineri din salarii datorate terilor
4282 Alte creane n legtur cu personalul
209

- plata salariilor nete datorate personalului:

421 Personal salarii datorate

=
%
531 Casa
512 Conturi curente la bnci

- evidenierea ajutoarelor materiale:

431 Asigurri sociale = 423 Personal ajutoare materiale datorate


- reineri din ajutoarele materiale:

423 Personal ajutoare =


materiale datorate

%
425 Avansuri acordate personalului
444 Impozitul pe veniturile de natura
salariilor

plata sumelor nete reprezentnd ajutoarele materiale

423 Personal - ajutoare materiale datorate =

%
531 Casa
512 Conturi curente la bnci

- evidenierea drepturilor de participare a salariailor la profit:

117 Rezultatul reportat

= 424 Participarea personalului la

- reinerea impozitului i achitarea drepturilor cuvenite din participarea


salariailor la profit:

424 Participarea personalului la profit=

%
444 Impozitul pe veniturile de natura
salariilor
531 Casa
512 Conturi curente la bnci

- evidenierea sumelor neridicate reprezentnd salarii i alte drepturi ale


personalului:
%
= 426 Drepturi de personal neridicate
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Participarea personalului la profit
210

- plata drepturilor de personal neridicate:

426 Drepturi de personal neridicate

%
531 Casa
512 Conturi curente la bnci

- drepturi de personal neridicate i prescrise, datorate bugetului statului sau


nregistrate ca venituri de exploatare:

426 Drepturi de personal neridicate =

%
4481 Alte datorii fa de bugetul statului
758 Alte venituri din exploatare

- virarea popririlor efectuate asupra drepturilor de personal:

427 Reineri din salarii datorate terilor =

%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa

alte sume datorate salariailor:

641 Cheltuieli cu salariile = 4281 Alte datorii n legtur cu personalul


-

plata altor sume datorate salariailor:

4281 Alte datorii n legtur cu personalul =

531 Casa

- ncasarea altor sume datorate salariailor:

531 Casa
-

= 4282 Alte creane n legtur cu personalul

contribuia unitii pentru asigurrile sociale:

6451 Contribuia unitii la = 4311 Contribuia unitii la


asigurrile sociale
asigurrile sociale
-

contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate:

6453 Contribuia angajatorului pentru = 4313 Contribuia angajatorului la


asigurrile sociale de sntate
asigurrile sociale de
sntate
211

contribuia unitii pentru constituirea fondului de omaj:

6452 Contribuia unitii pentru


fondul de omaj

= 4371 Contribuia unitii la


fondul de omaj

- virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la asigurrile sociale,la


asigurrile sociale de sntate, la fondul pentru ajutorul de omaj, contribuia
salariailor la asigurrile sociale de sntate i la fondul de omaj:
%

512 Conturi curente la

bnci
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale
4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile socialede sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile socialede sntate
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj

- evidenierea sumelor achitate n plus reprezentnd ajutoare materiale:

4282 Alte creane n legtur cu


personalul

= 4381 Alte datorii sociale

9.3. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului


n cadrul decontrilor cu bugetul statului i alte organisme publice se
cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe veniturile de
natura salariilor, subvenii de primit, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Impozitul pe profit datorat de ntreprindere se determin prin aplicarea
cotelor procentuale asupra profitului impozabil din care se deduc reducerile i
scutirile potrivit legii.
Profitul este o form de venit obinut prin intermediul unei activiti
economice, ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul realizat s poat fi
calificat profit, este necesar ca activitatea economic s fie desfaurat cu scopul
obinerii de beneficiu.
Aceasta subliniere este foarte important, ntruct, n practic, exist
situaia n care o entitate desfaoar o activitate producatoare de venit ce nu este
calificat drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci
veniturile sunt destinate susinerii unei alte activiti proprie entitii respective.
Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ.
212

Impozitul pe profit este un impozit direct care se aplic beneficiului obinut


din desfurarea unei activiti economice. El reprezint una din principalele surse
de venituri ale bugetului de stat.
Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de
16%.
Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este 3% in anul
2009.
Profitul impozabil se calculeaz ca diferen intre veniturile realizate din
orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizrii de venituri, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se aduga cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente
similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
De la 1 mai 2009 se va aplica plata unui impozit minim.
Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte,
cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv
persoanele juridice care realizeaz aceste venituri in baza unui contract de
asociere, si in cazul crora impozitul pe profit datorat este mai mic dect 5% din
veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor
venituri nregistrate.
Contribuabilii in cazul crora impozitul pe profit este mai mic dect suma
impozitului minim pentru transa de venituri totale corespunztoare sunt obligai la
plata impozitului la nivelul acestei sume.
Sumele corespunztoare impozitului minim, stabilite in funcie de
veniturile totale nregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, sunt
urmtoarele:
Venituri totale anuale (lei)
0-52.000
52.001 215.000
215.001 430.000
430.001 4.300.000
4.300.001 21.500.000
21.500.001 129.000.000
Peste 129.000.001

Impozit minim anual (lei)


2.200
4.300
6.500
8.600
11.000
22.000
43.000

Tabelul nr. 9.2. Cotele de impozit pe profit forfetar aplicate ncepnd din 1
mai 2009.
Pentru ncadrarea in transa de venituri totale prevzut mai sus, se iau in
calcul veniturile totale, obinute din orice sursa, nregistrate la data de 31
decembrie a anului precedent, din care se scad:
a) veniturile din variaia stocurilor;
b) veniturile din producia de imobilizri corporale si necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor
guvernamentale si a altor resurse pentru finanarea investiiilor;
213

d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a


acordat deducere, conform reglementarilor legale;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor si a majorrilor datorate
bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului
impozabil, conform reglementarilor legale;
f) veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare;
g) veniturile neimpozabile prevzute mai jos.
In situaia in care impozitul datorat de microntreprinderi este mai mic
dect impozitul minim anual, prevzut in tabelul 2.1. acestea sunt obligate la plata
impozitului la nivelul acestei sume.
Microntreprinderile, pentru anul 2009 se au in vedere urmtoarele reguli52:
a) pentru trimestrul al II-lea se compara impozitul pe veniturile
microntreprinderilor datorat la sfritul trimestrului cu impozitul minim anual,
recalculat in mod corespunztor pentru perioada 1 mai-30 iunie 2009, prin
mprirea impozitului minim anual la 12 luni si nmulirea cu numrul de luni
aferent perioadei respective;
b) pentru trimestrele al III-lea si al IV-lea se compara impozitul pe
veniturile microntreprinderilor datorat la sfritul fiecrui trimestru cu impozitul
minim anual recalculat in mod corespunztor pentru trimestrul respectiv, prin
mprirea impozitului minim anual la 12 luni si nmulirea cu numrul de luni
aferent trimestrului respectiv.

Taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra sumelor obinute din


livrri de bunuri i servicii. Aceasta se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont
colector numit "T.V.A. colectat".
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar pe
baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferent bunurilor livrate
sau serviciilor prestate (T.V.A. colectat) i a taxei deductibile pentru cumprrile
de bunuri i servicii (T.V.A. deductibil).
n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de T.V.A. i
exigibilitatea acesteia, totalul de T.V.A. se nregistreaz ntr-un cont distinct
denumit T.V.A. neexigibil, care pe msur ce devine exigibil se trece la T.V.A.
colectat, respectiv la T.V.A. deductibil. De asemenea, n acest cont se
nregistreaz i T.V.A. deductibil sau colectat pentru livrri de bunuri I servicii
pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile, respectiv la data nchiderii
exerciiului. Diferena de tax n plus sau n minus ntre T.V.A. colectat sau
T.V.A. deductibil se nregistreaz n conturi distincte (T.V.A. de plat, respectiv
T.V.A. de recuperat) i se regularizeaz n condiiile legii.
Impozitul pe veniturile de natura salariilor reprezint suma datorat de o
persoan fizic pentru veniturile realizate ntr-un an fiscal, determinat prin
aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual. La rndul su, venitul anual
global reprezint suma veniturilor nete realizate din activiti independente, din
52

Art. 35 pct. 8 din OUG nr. 34/2009

214

salarii, din cedarea folosinei bunurilor, precum i a veniturilor de aceeai natur


realizate din strintate, obinute de persoanele fizice romne, din care se scad
pierderile fiscale reportate i deducerile personale. Deducerile personale
reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului, cuprinznd deducerea
personal de baz i deducerile personale suplimentare, n funcie de situaia
proprie sau a persoanelor aflate n ntreinere.
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n
natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui
contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de
denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile
pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind
ngrijirea copilului n vrst de pn la doi ani.
Sunt asimilate salariilor n vederea impunerii:
 indemnizaiile din activiti desfurate urmare a unei funcii de
demnitate public, stabilite potrivit legii;
 drepturile de sold lunar, indemnizaii, prime, premii, sporuri
i alte drepturi le cadrelor militare, acordate potrivit legii;
 indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net
cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale, la
care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar,
precum i la regiile autonome;
 sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale
constituite prin subscripie public;
 sumele primite de reprezentanii n Adunarea General a
Acionarilor, n Consiliul de administraie i n Comisia de cenzori;
 sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite,
conform legii;
 alte drepturi i indemnizaii de natur salarial.
Veniturile de natur salarial prezentate mai sus, sunt venituri din
activiti dependente, dac sunt ndeplinite urmtoarele criterii:
 prile care intr n relaii de munc, denumite angajator i
angajai, stabilesc de la nceput: felul activitii, timpul de lucru i locul
desfurrii activitii;
 partea care utilizeaz fora de munc, pune la dispoziia
celeilalte pri mijloacele de munc (spaii cu nzestrare corespunztoare,
mbrcminte special, unelte de munc, etc.);
 persoana care activeaz contribuie numai cu fora ei fizic sau
capacitatea ei intelectual (nu i capitalul propriu);
 pltitorul de venituri de natur salarial suport din cheltuielile
n interesul serviciului, ale persoanei care activeaz (diurna, alte cheltuieli de
deplasare);
 plata indemnizaiei pe timp de concediu de odihn precum i a
indemnizaiei de boal;
215

 persoana care activeaz, lucreaz sub ndrumarea unei alte


persoane i este obligat s respecte aceste ndrumri.
n scopul determinrii impozitului pe veniturile de natura salariilor, se
consider angajator, persoana juridic sau persoana fizic i orice alt entitate, la
care i desfoar activitatea una sau mai multe persoane fizice care presteaz
munc n schimbul unei pli.
Angajatul este persoana fizic care i desfoar activitatea la un
angajator n baza unei relaii contractuale de munc (contract individual de munc)
sau n baza unor legi speciale, n schimbul unei pli.
Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor
ncasate ca urmare a unei relaii contractuale de munc, precum i orice sume de
natur salarial primite n baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se
refer i care sunt realizate din:
a) sume primite pentru munca prestat ca urmare a contractului individual
de munc inclusiv cele prevzute de legislaia muncii i de contractul colectiv de
munc:
 salariile de baz;
 sporurile i adaosurile de orice fel;
 indemnizaii de orice fel;
 recompense i premii de orice fel;
 sumele reprezentnd premiul anual i stimulente acordate,
potrivit legii, personalului din instituiile publice, cele reprezentnd stimulente
din fondul de participare la profit acordate salariailor ntreprinderilor, dup
aprobarea bilanului contabil, potrivit legii;
 sumele primite din concediul de odihn;
 sumele primite din fondul asigurrilor sociale, n caz de
incapacitate temporar de munc i de maternitate;
 sumele primite pentru concediul privind ngrijirea copilului n
vrst de pn la doi ani;
 sumele primite pentru concediul privind ngrijirea copilului
pn la mplinirea de ctre acesta a vrstei de 7 ani;
 sumele primite pentru concedii medicale privind ngrijirea
copiilor cu handicap accentuat sau grav, pn la mplinirea de ctre copii a
vrstei de 18 ani;
 orice alte ctiguri n bani sau n natur, primite de la angajatori,
de ctre angajai ca plata muncii lor.
b) indemnizaiile, precum i orice alte drepturi acordate persoanelor din
cadrul organelor autoritii publice, alese n funcie, potrivit prevederilor
Constituiei Romniei, indemnizaiile acordate persoanelor din cadrul autoritii
publice, numite n funcii potrivit legii, precum i a altor asimilate ca funcii de
demnitate public stabilite potrivit sistemului de stabilire a indemnizaiilor pentru
persoane care ocup funcii de demnitate public (de exemplu, personalul din
conducerea cultelor religioase, etc.);
216

c) drepturile cadrelor militare n activitate i militarilor angajai pe baz


de contract, reprezentnd solda lunar compus din sold de grad, solda de funcie,
gradaii i indemnizaii, precum i premii i alte drepturi stabilite potrivit legislaiei
speciale;
d) drepturile administratorilor, obinute n baza contractului de
administrare ncheiat cu companiile/societile naionale, societile comerciale, la
care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar,
precum i a regiilor autonome, stabilite potrivit legii, cum ar fi indemnizaie
lunar brut, suma cuvenit prin participare la profitul net al societii;
e) sumele pltite membrilor fondatori ai unei societi comerciale,
constituite prin subscripie public, potrivit cotei de participare la profitul net,
stabilit de adunarea constitutiv potrivit legislaiei n vigoare;
f) sumele primite de reprezentanii n Adunarea General a Acionarilor,
numii potrivit legii i sumele primite de membrii Consiliului de Administraie i
cenzori stabilite potrivit prevederilor legale;
g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, conform legii;
h) alte drepturi i indemnizaii de natur salarial.

Determinarea venitului din salarii.


Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate, precum i a
avantajelor primite de o persoan fizic, pe fiecare loc de realizare, indiferent de
denumirea acestora sau de forma sub care au fost acordate.
Pentru persoanele fizice care desfoar activiti pe teritoriul Romniei,
sunt considerate venituri din salarii realizate din Romnia, sumele primite de la
angajatori cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i de la angajatori cu
sediul sau domiciliul n strintate, indiferent unde este primit suma. Sumele
primite sub form de venituri din salarii de persoanele fizice cu domiciliul n
Romnia care desfoar activitate n strintate i sunt pltite de un angajator
strin se supun prevederilor conveniilor i acordurilor de evitare a dublei impuneri
pe care Guvernul romn le-a ncheiat cu alte state.
Pentru persoanele fizice strine i cele romne fr domiciliul n Romnia
se impoziteaz numai salariul obinut din Romnia.
n cazul persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia, se supun
impunerii anuale att veniturile din salarii obinute n ar, ct i cele din
strintate. Pentru veniturile din salarii impozitate n strintate se acord credit
fiscal extern. Veniturile din salarii primite de persoanele fizice romne de la
sucursalele, filialele, antierele de construcii, reprezentanele, ageniile birourile i
alte asemenea uniti, aparinnd persoanelor juridice cu sediul n Romnia, altele
dect instituiile publice i care i desfoar activitatea n strintate se
impoziteaz conform dispoziiilor O.G. nr.73/99, coroborate cu prevederile
conveniilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri ncheiate de Guvernul
Romniei cu statele unde i desfoar activitatea aceste uniti.
217

Contribuabilii care realizeaz venituri din salarii, datoreaz lunar impozit,


reprezentnd pli anticipate n contul impozitului pe venitul anual, calculat i
reinut de ctre pltitorul de venituri.
Evaluarea drepturilor salariale acordate n natur, precum i a avantajelor
acordate angajailor se face n momentul acordrii i se impoziteaz n luna n care
au fost primite. Documentele referitoare la calculul contravalorii veniturilor i
avantajelor n natur primite de angajat se vor anexa la statul de plat.
Transformarea n lei a sumelor sub form de salarii obinute n valut de
la angajatori din Romnia, se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca
Naional a Romniei pentru ziua precedent plii acestor drepturi. Salariile
obinute de la angajatori din strintate pentru activitate desfurat n Romnia se
vor transforma n lei la cursul de schimb valutar al Bncii Naionale a Romniei
din data plii acestora sau la cursul mediu anual comunicat de Banca Naional a
Romniei n cazul care nu se cunoate data plii acestor venituri.
Pentru calculul impozitului lunar aferent venitului realizat, baremul lunar
de impozit se aplic asupra bazei de calcul, determinat astfel:
 asupra venitului net lunar din salarii, determinat prin scderea
din venitul brut a contribuiilor obligatorii reinute i a sumei reprezentnd
cheltuieli profesionale, diminuat cu deducerile personale de baz i suplimentare
acordate n luna respectiv, dup caz, pentru veniturile din salarii la funcia de
baz;
 asupra venitului net calculat ca diferen dintre venitul brut
realizat ntr-o lun i contribuia la asigurrile sociale de sntate, pe fiecare loc de
realizare a acestuia, pentru veniturile din salarii, altele dect cele de la funcia de
baz.
Venitul net din salarii se determin fr se lua n considerare veniturile
salariale care sunt scutite de impozit pe venit.
n scopul determinrii impozitului pe veniturile salariale, prin locul unde
se afl funcia de baz se nelege:
 pentru persoanele fizice angajate la un singur loc de munc,
ultimul loc nscris n carnetul de munc;
 n cazul cumulului de funcii, locul ales de persoanele fizice
unde sunt achitate contribuia de asigurri sociale de stat, contribuia la asigurrile
sociale de sntate, contribuia la fondul pentru plata ajutorului de omaj i alte
sume datorate potrivit legii;
 n cazul n care o persoan fizic obine numi venituri de natur
salarial urmare a ncheierii unei singure convenii civile de prestri de servicii,
conform legii, acesta este considerat i locul unde deine funcia de baz;
 cnd persoana fizic obine numai venituri de natr salarial din
mai multe contracte individuale de munc, potrivit legii, persoana fizic i alege
locul unde deine funcia de baz cu acordul organului fiscal n raza cruia
contribuabilul i are domiciliul.

218

Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe


fiecare loc de realizare a venitului. Venitul net din salarii se determin prin
deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli dup caz:
 contribuiile reinute, potrivit legii, pentru asigurrile sociale,
pentru protecia social a omerilor i pentru asigurrile sociale de sntate;
 Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar
reprezentnd pli anticipate care se calculeaz i se reine la sursa de ctre
pltitorii de venituri care se determin astfel:
 la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea baremului
lunar asupra bazei de calcul determinat ca diferen ntre venitul net din salarii
aferent unei luni din care se scad deducerile personale acordate pentru luna
respectiv;
 pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea
baremului lunar asupra bazei de calcul determinat ca diferen ntre venitul brut i
contribuia la asigurrile sociale de sntate, pe fiecare loc de realizare a acestuia.
Beneficiarii de venituri din salarii au dreptul la deducere din venitul din
salarii unor sume sub form de deducere personal de baz i deduceri personale
suplimentare.
Impozitul calculat pe veniturile reprezentnd sume primite de
reprezentanii n organisme tripartite este final n situaia n care contribuabilul
care le-a realizat justific cu documente virarea veniturilor la organizaiile
sindicale care le-a reprezentat.
Cota de impozit de 16% se aplic asupra venitului net din salarii. Acesta
reprezint venitul brut din salarii, din care se scad urmtoarele:
a) contribuiile obligatorii reinute conform legii (9,5%-C.A.S., 6,5%C.A.S.S., 1%-omaj);
b) deducerea personal de baz la acelai loc de munc. Baza de calcul a
impozitului se determin scznd din venitul net:
deducerea personal de baz, deducere care se actualizeaz
de Ministerul Finanelor Publice n funie de indicele inflaiei;
deducerile personale suplimentare, determinate prin
aplicarea unor coeficieni asupra deducerii de baz.
Perioada impozabil este anul fiscal, care se suprapune cu anul
calendaristic. Pentru calculul impozitului lunar pentru veniturile din salarii
Ministerul Finanelor Publice stabilete baremul lunar cuprinznd tranele de
venituri impozabile lunare i impozitul lunar, care reprezint 1/12 din baremul
anual. Baremul lunar se actualizeaz semestrial.
Alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului statului sau bugetelor
locale cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele
din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra
mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat I alte
impozite i taxe. Acestea se defalc n contabilitatea analitic pe feluri de
impozite, taxe i vrsminte asimilate.
219

Subveniile primite sau de primit de ctre ntreprindere se nregistreaz n


contabilitate ntr-un cont distinct.
Pentru nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni se folosesc
conturile din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale I conturi
asimilate", I anume 441 Impozitul pe profit/venit; 442 Taxa pe valoarea
adugat; 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor; 445 Subvenii; 446
Alte impozite, taxe I vrsminte asimilate; 447 Fonduri speciale, taxe I
vrsminte asimilate; 448 Alte datorii I creane cu bugetul statului.
Baza legal care reglementeaz impozitul pe profit/venit este Codul
fiscal, cota de impunere fiind de 16%, iar la microntreprinderi se aplica o cot de
3% asupra veniturilor cumulate obinute i evideniate n creditul conturilor din
grupa 70 Cifra de afaceri.
Baza de calcul o reprezint profitul impozabil determinat ca diferen
ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal,
minus veniturile neimpozabile, minus pierderile fiscale provenite din anii
precedeni.
Impozitul pe profit/venit se calculeaz, evideneaz i achit trimestrial i
cumulat de la nceputul anului, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul
urmtor.
Contul 441 Impozitul pe profit/venit ine evidena decontrilor cu
bugetul statului privind impozitul pe profit/venit. Este un cont bifuncional.
Se crediteaz cu sumele datorate de ntreprindere ctre bugetul statului
reprezentnd impozit pe profit prin debitul contului 691 Cheltuieli cu impozitul
pe profit i cu impozitul pe venit datorat de microntreprinderi prin debitul
contului 698 Alte cheltuieli cu impozitul.
Se debiteaz cu sumele virate la bugetul statului reprezentnd impozitul
pe profit, respectiv venit prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de ntreprindere fa
de bugetul statului reprezentnd impozit pe profit/venit, iar soldul debitor
reprezint sumele vrsate n plus fa de cele datorate efectiv.
Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect cuvenit bugetului de
stat pentru valoarea adugat creat n fiecare stadiu al circuitului economic.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile
care constituie livrri de bunuri, prestri de servicii efectuate cu plat sau
operaiunile asimilate acestora efectuate de ctre contribuabili, care efectueaz de
o manier independent activiti economice.
Baza legal care reglementeaz taxa pe valoare adugat este Codul
fiscal, iar cota standard a taxei pe valoare adugat este de 19%, care se aplic la
baza de calcul reprezentnd contravaloarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoare adugat. Pentru anumite produse i
servicii cum sunt: medicamente pentru uz uman i veterinar, cazarea n hoteluri,
sumele pltite pentru vizitarea muzeelor, expoziiilor etc, se aplic o cot redus de
T.V.A. de 9%. Taxa pe valoare adugat datorat bugetului statului se stabilete ca
220

diferen ntre valoarea taxei adugate facturat pentru bunurile livrete i serviciile
prestate i taxa pe valoare adugat aferente intrrilor dedus potrivit normelor
fiscale.
Diferena de tax n plus sau n minus se regularizeaz n condiiile legii
pe baza deconturilor lunare de T.V.A. ntocmite de ctre ntreprindere pn la data
de 25 a lunii urmtoare inclusiv, care costituie i termenul limit pentru plata
T.V.A..
Contul 442 Taxa pe valoarea adugat ine evidena decontrilor cu
bugetul statului privind T.V.A.. Este un cont bifuncional. Pentru evidenierea
distinct a T.V.A. se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423
T.V.A. de plat, 4424 T.V.A. de recuperat, 4426 T.V.A. deductibil, 4427
T.V.A. colectat, 4428 T.V.A. neexigibil.
Contul 4423 T.V.A. de plat, ine evidena T.V.A.de pltit bugetului
statului. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre T.V.A.
colectat mai mare i T.V.A. deductibil mai mic prin debitul contului 4427
T.V.A. colectat.
Se debiteaz cu plile efectuate ctre bugetul statului reprezentnd
T.V.A. prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci i cu T.V.A. de
recuperat, compensat, prin debitul contului 4424 T.V.A. de recuperat.
Soldul creditor al contului reprezint T.V.A. exigibil la plat.
Contul 4424 T.V.A. de recuperat ine evidena T.V.A. de recuperat
de la bugetul statului. Este cont de activ.
Se debiteaz cu diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre T.V.A.
colectat mai mic i T.V.A. deductibil mai mare, prin creditul contului 4426
T.V.A. deductibil.
Se crediteaz cu T.V.A. ncasat de la bugetul statului n baza cererii de
rambursare sau cu T.V.A. de recuperat compensat pe perioadele urmtoare cu
T.V.A. de plat prin debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci, respectiv
4423 T.V.A. de plat.
Soldul debitor al contului reprezint T.V.A. de recuperat de la bugetul
statului.
Contul 4426 T.V.A. deductibil ine evidena T.V.A. nscris n
facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile i lucrrile achiziionate de
ntreprindere deductibil din punct de vedere fiscal. Este cont de activ.
Se debiteaz cu sumele reprezentnd T.V.A. deductibil prin creditul
conturilor 401 Furnizori, 404 Furnizri de imobilizri, 512 Conturi curente la
bnci, 4428 T.V.A. neexigibil, 542 Avansuri spre decontare.
Se crediteaz cu sumele deductibile din T.V.A. colectat, sume
reprezentnd T.V.A. deductibil ce depesc valoarea T.V.A. colectat ce urmeaz
a se ncasa de la bugetul statului prin debitul contului 4424 T.V.A. de recuperat
cu prorata din T.V.A. deductibil devenit nedeductibil prin debitul contului 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
La sfritul perioadei contul nu prezint sold.
221

Contul 4427 T.V.A. colectat, ine evidena sumelor datorate de


ntreprindere bugetului statului, reprezentnd T.V.A. aferent vnzrilor de bunuri,
prestrilor de servicii sau executrii de lucrri. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu T.V.A. nscris n facturile emise ctre clieni prin
debitul conturilor 411 Clieni, 461 Debitori deveri, 531 Casa, 428 Alte
datorii i creane n legtur cu personalul; T.V.A. neexigibil devenit exigibil
n cursul lunii prin debitul contului 4428 T.V.A. neexigibil;
Se debiteaz cu: sumele reprezentnd T.V.A. deductibil, prin creditul
contului 4426 T.V.A. deductibil, T.V.A. de plat datorat bugetului statului,
prin creditul contului 4423 T.V.A. de plat; sumele reprezentnd T.V.A.
aferent clienilor insolvabili, scoi din activ, prin creditul contului 4118 Clieni
inceri sau n litigiu.
La sfritul perioadei contul nu prezint sold.
Contul 4428 T.V.A. neexigibil, ine evidena T.V.A. neexigibil
rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, servicii i lucrri efectuate cu
plata n rate, precum i cea aferent facturilor nesosite sau livrrilor pentru care nu
s-au ntocmit facturi. Este un cont bifuncional.
Se crediteaz cu: T.V.A. aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de
servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate prin debitul contului 411
Clieni; T.V.A. aferent facturilor de ntocmit, prin debitul contului 418
Clieni-facturi de ntocmit; T.V.A. aferent cumprrilor efectuate cu plata n
rate, precum i cea aferent facturilor sosite, devenit deductibil, prin debitul
contului 4426 T.V.A. deductibil; T.V.A. aferent mrfurilor din ntreprinderile
comerciale cu amnuntul prin debitul contului 371 Mrfuri.
Se debiteaz cu T.V.A. aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate
prin creditul conturilor 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri; T.V.A.
deductibil aferent facturilor nesosite de la furnizori prin creditul contului 408
Furnizori-facturi nesosite; T.V.A. colectat aferent facturilor ntocmite
evideniate anterior ca facturi de ntocmit prin creditul contului 4427 T.V.A.
colectat; T.V.A. colectat aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau
executrilor de lucrri cu plata n rate, ce urmeaz a se evidenia ca T.V.A.
colectat prin creditul contului 4427 T.V.A. colectat; T.V.A. aferent
vnzrilor de mrfuri din ntreprinderile comerciale cu amnuntul, prin creditul
contului 371 Mrfuri.
Soldul contului reprezint T.V.A. neexigibil.
Contul 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor ine
evidena sumelor reinute de la salariai reprezentnd impozitul pe veniturile din
salarii. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu sumele reinute drept impozite pe salarii datorate
bugetului statului.
Se debiteaz cu sumele pltite la bugetul de stat.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului statului,
reprezentnd impozit pe veniturile de natura salariilor.
222

Contul 445 Subvenii, ine evidena decontrilor privind subveniile


pentru investiii pentru diferenele de pre i a celor pentru acoperirea pierderilor.
Este un cont de activ.
Se debiteaz cu: sumele alocate de la bugetul de stat, precum i valoarea
altor subvenii pentru investiii, prin creditul contului 131 Subvenii pentru
investiii; valoarea subveniilor pentru diferenele de pre i a altor subvenii de
primit, prin creditul contului 741 Venituri din subvenii de exploatare.
Se crediteaz cu subveniile ncasate, prin debitul contului 512 Conturi
curente la bnci
Soldul debitor al contului reprezint subveniile de primit de la bugetul
statului.
Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ine evidena
decontrilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind alte impozite i taxe,
precum i a vrsmintelor asimilate cum sunt: accizele, impozitul pe dividende,
impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor
proprietate de stat, vrsminte din profitul net al regiilor publice i alte impozite i
taxe. Este cont de pasiv.
Se crediteaz cu: sumele restituite de la buget reprezentnd vrsminte
efectuate n plus din impozite, taxe i alte vrsminte asimilate, prin debitul
contului 512 Conturi curente la bnci; valoarea vrsmintelor din profitul net al
regiilor, datorate statului, prin debitul contului 117 Rezultatul reportat, valoarea
altor impozite i taxe datorate bugetului statului sau bugetelor locale prin debitul
conturilor 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
impozitul pe dividende datorat prin debitul contului 457 Dividende de plat.
Se debiteaz cu plile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale
privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, prin creditul contului 512
Conturi curente la bnci.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului statului
sau bugetelor locale.
Principalele operaiuni privind decontrile cu bugetul statului se
nregistreaz n contabilitate astfel:
a) Evidenierea impozitului pe profit datorat bugetului statului:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit =
-

441 Impozitul pe profit/venit

virarea la bugetul statului a impozitului pe profit/venit

441 Impozitul pe profit

512 Conturi curente la bnci

b) Operaiuni privind taxa pe valoarea adugat:


223

- T.V.A. datorat bugetului statului aferent vnzrilor de mrfuri i bunuri,


serviciilor prestate, lucrrilor executate:

4111 Clieni

%
701 Venituri... 705,707,708
4427 T.V.A. colectat

- T.V.A. datorat bugetului statului din ncasrile n numerar:

531 Casa

%
704 Venituri... 706,707,708
4427 T.V.A. colectat

- T.V.A. aferent vnzrilor de mrfuri cu plata n rate:

4111 Clieni

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4428 T.V.A. neexigibil

- evidenierea T.V.A. aferent ncasrilor din vnzri cu plata n rate:

4428 T.V.A. neexigibil

4427 T.V.A. colectat

- deducerea lunar a T.V.A. deductibil din T.V.A. colectat n situaia n care


T.V.A. deductibil este mai mare dect T.V.A. colectat:
%
4427 T.V.A. colectat
4424 T.V.A. de recuperat

4426 T.V.A. deductibil

- deducerea lunar a T.V.A. colectat n situaia n care T.V.A. deductibil este


mai mic dect T.V.A. colectat:

4427 T.V.A. colectat

=
%
4426 T.V.A. deductibil
4423 T.V.A. de plat

- virarea lunar a T.V.A. de pltit:

4423 T.V.A. de plat =

5121 Conturi la bnci n lei

- ncasarea sau regularizarea T.V.A. de primit:


224

= 4424 T.V.A. de recuperat

%
5121 Conturi la bnci n lei
4423 T.V.A. de plat

- evidenierea T.V.A. deductibil nscris n facturile furnizorilor:


%
301 Materii prime
302,303, 361,371
4426 T.V.A. deductibil

401 Furnizori

- evidenierea T.V.A. deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri:


%
201 Cheltuieli de constituire
203,205,208,211,212,230,231
4426 T.V.A. deductibil

= 404 Furnizori de imobilizri

c) Evidenierea altor operaiuni cu bugetul statului i cu alte organisme


publice:
- impozitul pe salarii reinut din drepturile bneti cuvenite salariailor:
%
= 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor
421 Personal salarii datorate
423 Personal-ajutoare materiale datorate
424 Participarea salariailor la profit
428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
- achitarea ctre buget a impozitului pe salarii:

444 Impozit pe venituri de natura salariilor


lei

5121 Conturi la bnci n

- evidenierea subveniilor de primit de la bugetul statului pentru diferene de pre


i a subveniilor de echilibru:

445 Subvenii

741 Venituri din subvenii de exploatare

- evidenierea subveniilor de primit pentru investiii:

445 Subvenii

131 Subvenii pentru investiii


225

- ncasarea subveniilor primite evideniate anterior n debitul contului 445:

5121 Conturi la bnci n lei

445 Subvenii

- evidenierea impozitului pe cldiri i a impozitului pe terenuri, a taxei pentru


folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe:

635 Cheltuieli cu alte impozite,


taxe i vrsminte asimilate

= 446 Alte impozite, taxe i vrsminte


asimilate

- achitarea impozitelor respective:

446 Alte impozite, taxe i vrsminte


asimilate

= 5121 Conturi la bnci n lei

- evidenierea datoriilor sau vrsmintelor ctre alte organisme publice:

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 447 Fonduri speciale - taxe i


i vrsminte asimilate
vrsminte asimilate
- evidenierea altor datorii ctre bugetul statului ( amenzi i penaliti datorate
bugetului statului):

6581 Despgubiri, amenzi i penaliti = 448 Alte datorii i creane cu


bugetul statului
- evidenierea datoriilor bugetului statului sau a bugetelor locale fa de
ntreprindere:

448 Alte datorii i creane cu bugetul


exploatare
statului

7588 Alte venituri din

Contul 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate, ine


evidena datoriilor i vrsmintelor efectuate ctre alte organisme publice. Este un
cont de pasiv.
Se crediteaz cu datoriile i vrsmintele de efectuat conform
prevederilor legale, ctre alte organisme publice, prin debitul contului 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.

226

Se debiteaz cu plile efectuate ctre alte organisme publice privind


taxele i vrsmintele asimilate datorate acestora, prin creditul conturilor 512
Conturi curente la bnci.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de ntreprindere
organismelor publice.
Contul 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului ine evidena
datoriilor i creanelor cu bugetul statului. Este cont bifuncional.
Se crediteaz cu: valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor
datorate bugetului statului, prin debitul contului 6581 Depgubiri, amenzi i
penaliti; sumele ncasate de la buget reprezentnd vrsmintele efectuate n plus
din alte datorii i creane, prin debitul contului 512 Conturi curente la bnci.
Se debiteaz cu: sumele virate la buget reprezentnd alte datorii fa de
acesta, prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci; sumele cuvenite
ntreprinderii, datorate de buget, altele dect impozitele i taxele, prin creditul
contului 7588 Alte venituri din exploatare.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de ntreprindere
bugetului, iar soldul debitor reflect creanele ntreprinderii fa de bugetul
statului.

9.4.
diveri

Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii

Debitele pentru avansuri spre decontare din distribuire de uniforme


i echipament de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale i
penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti i
alte creane fa de persoane fizice sau juridice se nregistreaz n conturile de
debitori diveri. Sumele datorate de ntreprindere unor tere persoane fizice sau
juridice, altele dect personalul propriu, clieni i furnizori, se nregistreaz n
contul de creditori diveri.
Evidena decontrilor cu debitorii i creditorii diveri se ine cu ajutorul
conturilor din grupa 46 "Debitori i creditori diveri" din care fac parte
conturile: 461 Debitori diveri i 462 Creditori diveri.
Contul 461 Debitori diveri ine evidena debitorilor din reclamaii,
pagube materiale create de teri i alte creane de orice fel izvorte din existena
unor titluri executorii. Este cont de activ.
Se debiteaz cu: diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la
ncheierea exerciiului financiar prin creditul contului 765 Venituri din diferente
de curs valutar; contravaloarea debitelor activate, prin creditul contului 754
Venituri din creane reactivate i debitori diveri; valoarea titlurilor de plasament
cedate, prin creditul conturilor 764 Venituri din investiii cedate, 502 Aciuni
proprii, 503 Aciuni, 505 Obligaiuni emise i rscumprate, 506
Obligaiuni, 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate;
227

preul de vnzare al activelor imobilizate cedate, prin creditul conturilor 7583


Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital i 4427 T.V.A.
colectat; sumele datorate de teri pentru cesiuni, locaii de gestiune, licene,
brevete i alte drepturi similare, prin creditul conturilor 706 Venituri din
redevene, locaii de gestiune i chirii i 4427 T.V.A. colectat; valoarea
bunurilor i a produciei n curs de execuie constatate lips sau deteriorate,
imputate terilor, prin creditul conturilor 758 Alte venituri din exploatare i 4427
T.V.A. colectat; suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a
obligaiunilor emise, prin creditul contului 161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni; dividendele de ncasat aferente titlurilor de plasament, prin conturilor
761 Venituri din imobizri financiare i 762 Venituri din investiii financiare pe
termen scurt.
Se crediteaz cu: valoarea sconturilor acordate, prin creditul contului 667
Cheltuieli privind sconturile acordate; sumele ncasate ]n contul debitelor
constituite, prin debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci, 531 Casa;
valoarea debitelor sczute din eviden datorit insolvabilitii, prin debitul
contului 654 Pierderi din creane i debitori diveri; diferenele nefavorabile de
curs valutar, evideniate cu ocazia lichidrii debitelor n valut, prin debitul
contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar.
Soldul debitor al contului reprezint creanele ntreprinderii fa de
debitori diveri.
Contul 462 Creditori diveri ine evidena sumelor datorate terilor pe
baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale ntreprinderilor fa de teri
provenind din alte operaii. Este cont de pasiv.
Se crediteaz cu datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament,
prin debitul conturilor 502 Aciuni proprii, 503 Aciuni, 505 Obligaiuni
emise i rscumprate, 506 Obligaiuni, 508 Alte investiii financiare pe
termen scurt i creane asimilate; diferenele de curs valutar nefavorabile la
nchiderea exerciiului financiar, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar; sumele ncasate i necuvenite, prin debitul conturilor 512
Conturi curente la bncii 531 Casa.
Se debiteaz cu plata datoriilor pentru achiziionarea titlurilor de
plasament, prin creditul conturilor 512 Conturi curente la bnci, 531 Casa;
sconturile obinute de la creditori prin creditul contului 767 Venituri din sconturi
obinute; diferenele favorabile de curs valutar aferente creditelor n valut, la
ncheierea exerciiului financiar, prin creditul contului 765 Venituri din diferene
de curs valutar.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate creditorilor diveri.

Principalele operaiuni n legtur cu debitorii i creditorii diveri se


nregistreaz n contabilitate astfel:
- valoarea titlurilor de plasament cedate:
228

461 Debitori diveri

%
764 Venituri din investiii financiare
503 Aciuni
506 Obligaiuni
508 Alte investiii financiare pe termen scurt

- valoarea mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiuni


emise:

461 Debitori diveri

= 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

- diferenele favorabile aferente debitelor n valut la ncheierea exerciiului:

461 Debitori diveri =

765 Venituri din diferene de curs valutar

- diferenele nefavorabile de curs valutar aferente debitelor n valut la ncheierea


exerciiului:

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

461 Debitori diveri

- redevene, locaii i chirii datorate de teri:

461 Debitori diveri = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
- valoarea debitelor reactivate:

461 Debitori diveri =

754 Venituri din creane reactivate

- venituri din dobnzi aferente debitelor:

461 Debitori diveri

= 766 Venituri din dobnzi

- lipsuri de valori imputate terilor:

461 Debitori diveri

%
7588 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat

- evidenierea activelor imobilizate cedate:

461 Debitori diveri

%
7583 Venituri din vnzarea activelor
229

i alte operaii de capital


4427 TVA colectat
- lichidarea debitelor sczute din eviden ca insolvabile:

654 Pierderi din creane i debitori diveri=

461 Debitori diveri

- evidenierea unor datorii fa de creditorii diveri:

512 Conturi curente la bnci

462 Creditori diveri

- diferene favorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut la sfritul


exerciiului financiar:

462 Creditori diveri


valutar

765 Venituri din diferene de curs

- diferene nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut la sfritul


exerciiului financiar:

665 Cheltuieli din diferene de curs = 462 Creditori diveri


valutar
- lichidarea datoriilor fa de creditorii diveri:

462 Creditori diveri

%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
542 Avansuri de trezorerie

ntrebri de autocontrol:
1. Ce sunt datoriile i cum se clasific acestea?
2. Ce sunt datoriile i cum se clasific acestea?
3. Care sunt principalele conturi cu ajutorul crora se ine evidena datoriilor
fa de furnizori? Dar fa de bugetele de stat?
4. Care sunt principalele conturi cu ajutorul crora se ine evidena
creanelor ?
5. Cu ajutorul cror conturi se ine evidena TVA-ului?
230

Testul 9.1. de autoevaluare:


1. Sursele atrase i angajamentele financiare constituind obligaii actuale ale
ntreprinderii rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se
ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii
economice reprezint : a) datoriile ; b) creanele; c) resurse.
2. Contrapartida unei prestaii, a unei livrri care se concretizeaz n
drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor sume de bani, bunuri, lucrri
sau servicii reprezint : a) datoriile ; b) creanele; c) resurse.
3. Valoarea bunurilor cumprate, lucrrilor executate sau a serviciilor prestate
de teri i taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor se va
nregistra n : a) activul contului; b) debitul contului; c) creditul contului..
4. Operaia prin care se pltete un furnizor n avans se va nregistra n
contabilitate astfel: a) 5121 = 401; b) 5121=409; c) 5121=404.
5. Valoarea la pre de vnzare a bunurilor livrate, serviciilor prestate, precum
i taxa pe valoarea adugat aferent presupune : a) debitarea contului
4111; b) nregistrarea valorii in pasivul bilanului; c) creditarea contului
4111.
6. Valoarea livrrilor ctre clieni, aferente exerciiului financiar n curs,
pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat
aferent se va nregistra n debitul contului: a) 418; b) 419; c) 408.
7. Suma datorat de o ntreprindere ce se determin prin aplicarea cotelor
procentuale asupra profitului impozabil din care se deduc reducerile i
scutirile potrivit legii reprezint: a) dividende de plat; b) impozit pe profit;
c) impozit pe cifra de afaceri.
8. Taxa pe valoarea adugat ce se calculeaz asupra sumelor obinute din
livrri de bunuri, prestri de servicii i executri de lucrri poart
denumirea de TVA : a) colectat b) deductibil c) neexigibil.
9. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar pe
baz de decont, ca diferen ntre valoarea : a) Rd (4426) Rc (4427); b)
venituri i cheltuieli c) Rc (4427) Rc (4428);
10. Suma datorat de o persoan fizic pentru veniturile realizate ntr-un an
fiscal, determinat prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului
anual reprezint: a) impozit pe profit; c) impozit pe cifra de afaceri; c)
impozit pe salarii.
11. Debitele pentru avansuri spre decontare din distribuire de uniforme i
echipament de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale i
penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor
judectoreti i alte creane fa de persoane fizice sau juridice se
nregistreaz n conturile de: a) activ; b) debitori diveri; c) creditori
diveri.

231

12. Sumele datorate de ntreprindere unor tere persoane fizice sau juridice,
altele dect personalul propriu, clieni i furnizori, se nregistreaz n contul
de: a) debitori diveri; b) credit; c) creditori diveri.

232

CAPITOLUL

10.

CONTABILITATEA TREZORERIEI

10.1 Caracterizarea general a valorilor de trezorerie


Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii
investiiilor financiare pe termen scurt disponibilitilor n conturi la bnci i n
cas, creditelor bancare i altor valori de trezorerie.
Investiiile financiare pe termen scurt reprezint aciunile proprii,
rscumprate, aciunile achiziionate de ntreprindere, obligaiunile emise i
rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte titluri de plasament achiziionate
de ntreprindere n vederea realizrii unui profit pe termen scurt. La intrarea n
patrimoniu investiiile financiare pe termen scurt se evalueaz la costul de
achiziie, care reprezint preul de cumprare, sau la valoarea determinat potrivit
contractelor ncheiate. Cheltuielile accesorii de cumprare a investiiilor financiare
pe termen scurt, cum sunt comisioanele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz
la alte cheltuieli financiare.
Conturile la banc cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile,
efectele comerciale depuse la bnci; disponibilitile n lei i n devize; carnetele
de cecuri cu limit de sum; creditele bancare pe termen scurt; dobnzile aferente
disponibilitilor i creditelor bancare.
Sumele virate sau depuse la bnci, sau prin mandat potal de ctre teri i
ntreprinderile aparinnd aceluiai grup, pe baz de documente prezentate
ntreprinderii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont
distinct. Conturile curente la bnci se dezvolt n analitice pe fiecare banc n
parte.
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci,
se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor
acordate de bnci n conturi curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe
termen scurt. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului n curs, se
nregistreaz la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare.
Mijloacele bneti aflate n casieria ntreprinderii, sunt evideniate n
contabilitate n mod distinct, n lei i n valut.

233

10.2 Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt


Pentru a evidenia investiiile financiare pe termen scurt se utilizeaz
conturile din grupa 50 "Investiii financiare pe termen scurt" (502 Aciuni
proprii, 503 Aciuni, 505 Obligaiuni emise i rscumprate, 506
Obligaiuni, 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate,
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile financiare pe termen scurt) i
grupa 59 "Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie" (591
Provizioane pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt).
Contul 502 Aciuni proprii ine evidena aciunilor proprii
rscumprate. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu costul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate.
Se crediteaz cu valoarea aciunilor proprii cedate (vndute) i cu
diferena ntre preul de achiziie i preul de cesiune.
Soldul este debitor i reprezint valoarea aciunilor proprii, rscumprate,
deinute de ntreprindere.
Contul 503 Aciuni ine evidena aciunilor cotate i necotate,
cumprate n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. Este un
cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la cost de achiziie a aciunilor cumprate.
Se crediteaz cu valoarea aciunilor cedate.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor cumprate
existente n gestiunea ntreprinderii.
Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate ine evidena
obligaiunilor emise i rscumprate. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate.
Se crediteaz cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate.
Soldul debitor reflect valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, neanulate.
Contul 506 Obligaiuni ine evidena obligaiunilor cumprate. Este
un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la cost de achiziie a obligaiunilor cumprate.
Se crediteaz cu valoarea obligaiunilor cedate.
Soldul debitor reprezint valoarea obligaiunilor cumprate deinute de
ntreprindere.
Contul 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane
asimilate ine evidena altor investiii financiare pe termen scurt i creane
asimilate, cumprate. Este un cont de activ i funcioneaz identic cu contul 506
Obligaiuni.
Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe
termen scurt ine evidena vrsmintelor de efectuat pentru investiii financiare
pe termen scurt cumprate. Este un cont de pasiv.

234

Se crediteaz cu valoarea datorat pentru investiii financiare pe termen


scurt cumprate i se debiteaz cu valoarea achitat a investiiilor financiare pe
termen scurt cumprate.
Soldul creditor reprezint valoarea datorat pentru investiiile financiare
pe termen scurt cumprate.

Principalele operaii n legtur cu investiiile financiare pe termen


scurt se nregistreaz n contabilitate astfel:
- rscumprarea aciunilor proprii:
502 Aciuni proprii =

%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la bnci n lei
509 Vrsminte de efectuat pentru
investiii financiare pe termen scurt

achitarea investiiilor pe termen scurt rscumprate:

509 Vrsminte de efectuat pentru =


titluri de plasament
-

revnzarea ctre angajaii proprii sau ctre teri a aciunilor proprii


rscumprate:
5311Casa n lei

502 Aciuni proprii

achiziionarea de aciuni ale altor ntreprinderi:

503 Aciuni =

5121 Conturi la bnci n lei

%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la bnci n lei
509Vrsminte de efectuat pentru investiii
financiare pe termen scurt

revnzarea aciunilor la un pre mai mic dect la cumprare:


%

503 Aciuni

5311 Casa n lei


664 Cheltuieli privind investiii financiare cedate
-

revnzarea aciunilor la un pre mai mare dect cel de achiziie:

235

5121Conturi la bnci n lei =

503 Aciuni
764 Venituri din investiii
financiare cedate
- rscumprarea de obligaiuni proprii emise:
%
505 Obligaiuni emise i rscumprate =
5311 Casa n lei
5121 Conturi la bnci n lei
509 Vrsminte de efectuat pentru
investiii financiare pe termen scurt
-

anularea obligaiunilor emise i rscumprate:

161mprumuturi din emisiuni


de obligaiuni
-

505 Obligaiuni emise i


rscumprate

cumprarea de obligaiuni ale altor ntreprinderi:

506 Obligaiuni

%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la bnci n lei
509 Vrsminte de efectuat pentru
investiii financiare pe termen scurt

vnzarea obligaiunilor la un pre inferior celui pltit la cumprare:


%

506 Obligaiuni

5311 Casa n lei


664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
-

vnzarea obligaiunilor la un pre superior celui de la cumprare:

5121 Conturi la bnci n lei

%
506 Obligaiuni
764 Venituri din investiii
financiare cedate

236

10.3 Contabilitatea disponibilitilor


conturile de la bnci i casierie

gestionate

prin

Evidena acestor disponibiliti se ine cu ajutorul conturilor din grupa


51"Conturi la bnci" (511 Valori de ncasat, 512 Conturi curente la bnci, 518
Dobnzi i 519 Credite bancare pe termen scurt), grupa 53 "Casa" (531 Casa,
532 Alte valori) i grupa 58 "Viramente interne" (581 Viramente interne).
Contul 511 Valori de ncasat ine evidena valorilor de ncasat, cum
sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale primite de la
clieni.
Se crediteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale ncasate i cu
valoarea sconturilor acordate.
Soldul debitor reprezint valoarea cecurilor i efectelor comerciale nencasate.
Contul 512 Conturi curente la bnci ine evidena disponibilitilor n
lei i devize aflate n conturi la bnci, a carnetelor de cecuri cu limit de sum i a
sumelor n curs de decontare. Este un cont bifuncional.
Se debiteaz cu ncasrile acestor disponibiliti n conturile de la bnci.
Se crediteaz cu plile efectuate din aceste conturi.
Se dezvolt n trei conturi sintetice de gradul II:
- 5121 Conturi la bnci n lei
- 5124 Conturi la bnci n valut
- 5125 Sume n curs de decontare
Soldul debitor reprezint disponibilitile n lei i n valut aflate n
conturi la bnci, iar soldul creditor valoarea creditelor primite n conturile curente
la bnci.
Contul 518 Dobnzi ine evidena dobnzilor datorate, precum i a
dobnzilor de ncasat, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente,
respectiv disponibilitilor aflate n conturile curente. Este un cont bifuncional.
Se debiteaz cu dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor aflate n
conturile curente i cele pltite, aferente mprumuturilor primite.
Se crediteaz cu dobnzile datorate, aferente creditelor acordate de bnci n
conturile curente i cele ncasate, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente.
Soldul debitor reprezint dobnzi de primit, iar soldul creditor dobnzi de
pltit.
Contul 519 Credite bancare pe termen scurt ine evidena creditelor
acordate de bnci pe termen scurt. Este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu creditele bancare pe termen scurt acordate de banc,
inclusiv dobnzile datorate. Se debiteaz cu creditele bancare pe termen scurt
rambursate, inclusiv dobnzile pltite. Soldul creditor al contului reprezint
valoarea creditelor bancare pe termen scurt nerestituite.
Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen scurt rambursabile
respectiv dobnzile aferente creditelor pe termen scurt.
237

Contul 531 Casa ine evidena numerarului aflat n casieria


ntreprinderii. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu ncasrile de numerar n casierie i se crediteaz cu
plile efectuate n numerar. Soldul debitor al contului reprezint numerarul
existent n cas.
Soldul contului este debitor i reprezint numerarul existent n casieria
ntreprinderii la un moment dat.
Contul 532 Alte valori ine evidena bonurilor valorice, timbrele
fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie
i a altor valori. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu costul de achiziie al acestora i se crediteaz cu valoarea
bonurilor valorice, timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn,
tichetelor i biletelor de cltorie, tichetelor de mas i a altor valori consumate.
Soldul debitor reprezint alte valori de trezorerie aflate n gestiunea
ntreprinderii.
Contul 581 Viramente interne ine evidena viramentelor de
disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de
trezorerie.
Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de
trezorerie. La finele lunii contul nu prezint sold .
Principalele operaii legate de disponibilitile bneti se nregistreaz
n contabilitate astfel:
-

depunerea la banc, n vederea ncasrii, unui cec emis de pltitor (clieni):

5112 Cecuri de ncasat


-

ncasarea cecului prin contul curent:

5121 Conturi la bnci n lei =


-

413 Efecte de primit

ncasarea cambiei, prin contul curent:

5121 Conturi la bnci n lei


-

5112 Cecuri de ncasat

primirea unei cambii i depunerea ei la banc, n vederea ncasrii

5113 Efecte de ncasat


-

4111 Clieni

5113 Efecte de ncasat

remiterea spre ncasare a unor efecte comerciale, comisionul bncii fiind de


10%:
238

5114 Efecte remise spre scontare = 5113 Efecte de ncasat 10.000.000


-

ncasarea efectelor comerciale, mai puin comisionul de 10%:

100.000
%
= 5114 Efecte remise spre scontare
90.000 5121 Conturi la bnci n lei
10.000 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
-

ncasri prin virament, conform extrasului de cont:

5121 Conturi la bnci n lei =

%
581 Viramente interne
411 Clieni
461 Debitori diveri
511 Valori de ncasat
708 Venituri din activiti diverse

pli efectuate prin virament:

5121 Conturi la bnci n lei


%
=
581 Viramente interne
444 Impozit pe venituri de natura salariilor
431 Asigurri sociale
437 Ajutor de omaj
441 Impozitul pe profit/venit
4423 TVA de plat
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate
401 Furnizori
427 Reineri din remuneraii datorate terilor
519 Credite bancare pe termen scurt
-

depunerea unei sume din casierie n contul de la banc, fr s apar


nregistrat n extrasul de cont de la sfritul lunii:

5125 Sume n curs de decontare


-

581Viramente interne

nregistrarea intrrii sumei de bani n contul curent, pe baza extrasului de


cont din luna urmtoare:

5121 Conturi la bnci n lei =

5125 Sume n curs de decontare


239

primirea unor credite bancare pe termen scurt:

5121 Conturi la bnci n lei = 5191Credite bancare pe termen

scurt

- rambursarea creditului i a dobnzilor aferente:


%
=
5121 Conturi la bnci n lei
5191Credite bancare pe termen scurt
5198Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
-

ncasri n numerar, prin casierie:

5311 Casa n lei

%
581 Viramente interne
4282 Alte creane n legtur cu personalul
4427 TVA colectat
707Venituri din vnzarea mrfurilor
542 Avansuri de trezorerie

pli n numerar, prin casierie:

%
=
401 Furnizori
4426 TVA deductibil
421Personal salarii datorate
425 Avansuri cordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
4281 Alte datorii n legtur cu personalul
457 Dividende de plat
542 Avansuri de trezorerie
581 Viramente interne
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
621 Cheltuieli cu colaboratorii
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
-

cumprarea de timbre:

5321 Timbre fiscale i potale


-

5311 Casa n lei

5311 Casa n lei

consumul de timbre:

626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii = 5321 Timbre fiscale i potale


240

cumprarea biletelor de odihn i tratament:

5322 Bilete de tratament i odihn = 5121 Conturi la bnci n lei


-

distribuirea gratuit a biletelor de tratament i odihn:

645 Cheltuieli privind asigurrile


i protecia social
-

5322 Bilete de tratament


i odihn

cumprarea unor abonamente colective sau


transportul pe calea ferat:

unor bilete speciale pentru

5323 Tichete i bilete de cltorie =

5311 Casa n lei

- trecerea pe cheltuieli a contravalorii abonamentelor i a biletelor consumate:


%
=
5323 Tichete i bilete de
624 Cheltuieli cu transportul
cltorie
de bunuri i de personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
-

cumprarea de alte valori (bonuri de benzin sau motorin):


%
5328 Alte valori
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

- consumare acestor alte valori (aprovizionarea cu benzin sau motorin):

6022 Cheltuieli privind combustibilii

5328 Alte valori

10.4 Contabilitatea acreditivelor i altor valori de trezorerie


Evidena acestor valori se ine cu ajutorul conturilor din grupa 54 Acreditive,
din care fac parte conturile 541 Acreditive i 542 Avansuri de trezorerie.
Contul 541 Acreditive ine evidena acreditivelor deschise la bnci
pentru efectuarea de pli n favoarea terilor. Este un cont de activ.

241

Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la


dispoziia terilor i cu diferenele favorabile de curs valutar aferente soldului la
ncheierea exerciiului financiar privind acreditivele deschise n valut.
Se crediteaz cu sumele pltite terilor sau virate n conturile de
disponibiliti ca urmare a ncetrii valabilitii acreditivului i cu diferenele
nefavorabile de curs valutar, aferente operaiunilor i soldului privind acreditivele
deschise n valut.
Soldul debitor reprezint valoarea acreditivelor deschise n bnci, existente
la un moment dat.
Contul 542 Avansuri de trezorerie ine evidena avansurilor de
trezorerie. Este un cont de activ.
Se debiteaz cu avansurile de trezorerie acordate n numerar.
Se crediteaz cu: plile efectuate din avansurile de trezorerie; achiziie de
bunuri; cheltuielile efectuate pentru aciunile de protocol, reclam i publicitate;
cheltuielile efectuate privind transportul de bunuri, precum i transportul colectiv
de personal; cheltuielile ocazionate de deplasri, detari, transferri; diferenele
nefavorabile de curs valutar, cu ocazia lichidrii avansurilor de trezorerie; valoarea
serviciilor potale i a taxelor de telecomunicaii; plile efectuate pentru alte
servicii executate de teri.
Soldul debitor reprezint sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.

Principalele operaii n legtur cu acreditivele i cu avansurile de


trezorerie se nregistreaz n contabilitate astfel:
- deschiderea acreditivelor n favoarea terilor:

541 Acreditive
-

utilizarea acreditivelor:
%
=
401 Furnizori
404 Furnizori de imobilizri

512 Conturi curente la bnci

541 Acreditive

virarea sumelor n conturile de disponibiliti ca urmare a ncetrii


valabilitii acreditivului:

512 Conturi curente la bnci


-

541 Acreditive

acordarea avansurilor de trezorerie:

542 Avansuri de trezorerie

=
242

531 Casa

decontarea avansurilor de trezorerie:


%
= 542 Avansuri de trezorerie
Conturi din clasa 3
401 Furnizori
404 Furnizori de imobilizri
Conturi din clasa 6

restituirea avansului necheltuit:

531 Casa

542 Avansuri de trezorerie

ntrebri de autocontrol:
1. Ce sunt investiiile financiare pe termen scurt?
2. Ce sunt disponibilitile bneti i cum pot fi ele gestionate?
3. Ce se nelege prin alte valori de trezorerie i care sunt acestea ?
4. Care sunt principalele conturi cu ajutorul crora se ine evidena valorilor
de trezorerie?
5. cum se deconteaz avansurile de trezorerie i pentru ce se acord acestea?

Testul 10.1. de autoevaluare:


1. Urmtoarea formul contabil 581 = 5311 si concomitent 5121= 581:
semnific: a) depunerea numerarului in casieria unitii; b) depunerea
numerarului n banc; c) ncasarea numerarului.
2. Acordarea avansului spre decontare unui angajat se opereaz astfel: a) 542
=5311 ; b) 461=5311; c) 5311 = 525.
3. Cumprarea unor abonamente colective sau unor bilete speciale pentru
transportul pe calea ferat se nregistreaz conform formulei contabile:
a)525=5311; b) 5323=5311 c) 5311= 542;
4. Plata prin virament a impozitului pe salarii se nregistreaz astfel: a)
444=542 b) 5311=444; c) 444=5121.
5. Achitarea in numerar a datoriei fa de furnizor: a)5121 = 401; b)
401=5311; c) 401=5121.
6. ncasarea in numerar a dreptului de crean: a) 5121=4111; b) 5311=4111;
5121=5311;
7. Plata comisionului bancar: a) 627=5121; b) 666=5121; c) 665=5121.

243

244

CAPITOLUL

11.

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR,
VENITURILOR I A REZULTATULUI EXERCIIULUI
11.1.Contabilitatea cheltuielilor
11.1.1.

Coninutul i structura cheltuielilor

Toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n


momentul generrii sau angajrii lor. Organizarea contabilitii presupune
individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a
veniturilor n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci a livrrii sau
facturrii ctre client.
Contabilitatea de gestiune nregistreaz cheltuielile pe destinaii prin
colectarea i repartizarea lor pe obiect de activitate pentru calculul costului
produselor, serviciilor, activitilor i funciilor.
Aadar, n noul sistem contabil cheltuiala face parte din obiectul
contabilitii financiare, iar costul i calculul acestuia reprezint obiectul
contabilitii de gestiune.
Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate
pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieiri sau scderi ale valorii
activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului
propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari sau
asociai53.
Cheltuielile ntreprinderii conform principiului contabilitii de
angajamente constituie sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru:
 consumurile de stocuri, lucrrile executate, servicii prestate
de care beneficiaz ntreprinderea;
 cheltuielile cu personalul;
 executarea unor obligaii legale i contractuale de ctre
ntreprindere;
 constituirea de Provizioane sau nregistrarea de amortizri.
Cheltuielile sunt structurate pe feluri de cheltuieli dup coninutul
economic, respectiv dup natura resurselor utilizate, astfel:
53

O.M.F.P. nr.1752/2005, M. Of. Nr. 1080/2005

245

 consumul de materii prime i materiale consumabile;


 lucrri i servicii executate de teri;
 cheltuieli cu personalul;
 impozite taxe i alte obligaii legale sau contractuale;
 dobnzi;
 amortizri i provizioane.
Aceste cheltuieli delimitate pe feluri se grupeaz dup natura
activitii generatoare de cheltuieli, astfel:
a.) Cheltuielile din activitatea de exploatare, respectiv cheltuielile
ocazionate de desfurarea activitii nscrise n obiectul ntreprinderii, legate de
producie, prestri servicii i operaii comerciale. Din aceast categorie fac parte:
 cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale
auxiliare, combustibil, piese de schimb, alte materiale consumabile, materiale
de natura obiectelor de inventar, costul de achiziie al energiei i apei
consumate, costul mrfurilor vndute;
 cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri (reparaii i
ntreinere, locaii de gestiune i chirii, cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate, transport de bunuri i personal, deplasri, detari, pot i
telecomunicaii, servicii bancare i altele);
 cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate
de ntreprindere (impozitul pe cldiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa
asupra mijloacelor de transport.);
 cheltuielile cu personalul (salariile i alte drepturi de personal,
asigurrile i protecia social, contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i
pentru fondul de omaj, cheltuielile cu pregtirea i perfecionarea
profesional.)
 alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i alte cheltuieli
din exploatare).
b.) Cheltuielile din activitatea financiar (cheltuielile financiare)
cuprind: dobnzile curente aferente mprumuturilor primite; cheltuielile i
creane legate de participaii; pierderi prin vnzarea investiiilor financiare pe
termen scurt; diferenele nefavorabile de curs valutar.
c.) Cheltuielile din operaiuni extraordinare (cheltuielile
extraordinare), respectiv acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea
normal - curent a ntreprinderii, cum sunt calamitile i alte evenimente
extraordinare.
d.) Cheltuielile cu amortizrile provizioanele i ajustrile care
cuprind: amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale; provizioane i
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor, creanelor i investiiilor
financiare pe termen scurt; amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
i altele.
e.) Cheltuielile cu impozitul pe profit reprezentnd impozitul
calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.
246

11.1.2.

Organizarea contabilitii cheltuielilor

ntr-o accepie general, cheltuielile desemneaz n expresie valoric


raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n
cadrul activitilor desfurate de ctre ntreprinderile de comer i turism.
Ocazionarea cheltuielilor i generarea veniturilor se deruleaz n mai
multe etape succesive sau simultane n timp. Astfel, n cazul procesului de
ocazionare a cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plata
i imputarea.
Organizarea contabilitii cheltuielilor are la baz concepia dualist
specific rilor cu economie de pia dezvoltat i anume:
 contabilitatea financiar, care cuprinde n obiectul su
evaluarea i nregistrarea cheltuielilor grupate n funcie de natura activitilor pe
care le ocazioneaz: exploatare, financiar, extraordinar i de natura resurselor
consumate: materii prime, materiale, salarii, amortizri etc;
 contabilitatea de gestiune care cuprinde n obiectul su
contabilizarea cheltuielilor grupate n funcie de destinaia i funcia lor pe feluri
de produse, lucrri i servicii.
La organizarea contabilitii financiare a cheltuielilor se ine seama de
unele principii contabile fundamentale de organizarea a contabilitii i anume:
 potrivit principiului independenei exerciiului toate operaiile care
determin cheltuieli sunt nregistrate n contabilitate n momentul producerii lor
fr a ine seama de data plii lor. Reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i
consum face din contabilitatea financiar o contabilitate de angajamente sau
accrual accounting54, care asigur prezentarea unei imagini fidele asupra
rezultatului exerciiului;
 principiul prudenei impune nregistrarea cheltuielilor cu
amortizrile i Provizioanele indiferent de existena unor rezultate financiare
favorabile;
 principiul necompensrii interzice efectuarea de compensri ntre
cheltuielile i veniturile nregistrate la conturi de rezultate diferite;
 principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile solicit determinarea
mai nti a veniturilor unui exerciiu i apoi a cheltuielilor care sunt conectabile
acestora, n vederea determinrii profitului net.
Cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar pot fi grupate n funcie
de momentul angajrii lor astfel:55
 cheltuieli constatate n momentul plilor care se nregistreaz n
coresponden cu conturile de trezorerie;

54
55

Oprea C. i colab. Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1995, pag. 60


Pntea I.P. coordonator Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Ed.
Intel Credo, Deva, 1995, pag. 303

247

 cheltuieli angajate cu plata ulterioar, motiv pentru care se


nregistreaz n coresponden cu conturile de teri;
 cheltuieli contabile calculate pentru a estima deprecierile definitive
sau latente, fr a angaja o plat, reprezentate de amortizri i Provizioane.
Primele dou fiind consecina practicrii unei contabiliti de angajamente
vor genera mai devreme sau mai trziu fluxuri de trezorerie respectiv de pli sau
ncasri. n aceste categorii sunt cuprinse cu cteva excepii, cheltuielile
nregistrabile prin grupele de conturi 60-67, respectiv 69.
Modelul de nregistrare a cheltuielilor este prezentat in figura nr. 11.1.
A treia categorie de cheltuieli nu presupun fluxuri de trezorerie, mrimea
acestora rezultnd, de obicei din calcule. n aceast categorie intr grupa de conturi
68, respectiv cheltuielile cu amortizrile i Provizioanele. Este asimilat
cheltuielilor calculate i deci negeneratoare de fluxuri de trezorerie, valoarea
contabil a elementelor de activ cesionate, distruse sau disprute.
n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti: de
exploatare, financiar i extraordinar, iar n cadrul lor, pe elemente primare n
raport de felul resurselor utilizate.
Clasa 4 Conturi de teri
D 121 Profit i pierderi C

D Conturi de datorii C

Clasa 6
D Conturi de cheltuieli C

Angajamente
fluxurile de trezorerie sunt
posterioare angajamentelor
imputarea cheltuielilor
la finele luni asupra
rezultatelor

Clasa 5
D Conturi de trezorerie C

Pli
fluxurile de trezorerie genereaz
direct o cheltuial

Fig. nr.11.1.Reprezentarea grafica a modelului de nregistrare a cheltuielilor

248

Cheltuielile de exploatare cuprind, n principal urmtoarele feluri de


cheltuieli:
 cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile;
 cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
 cheltuieli cu personalul;
 cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;
 alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare la ntreprinderile de comer i turism cuprind:
 cheltuieli din diferene nefavorabile de curs valutar;
 cheltuieli privind dobnzile;
 cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
 pierderi din creane legate de participaii;
 cheltuieli privind sconturile acordate;
 alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare cuprind calamiti i alte evenimente
extraordinare.
O categorie distinct de cheltuieli o reprezint amortizrile i
Provizioanele precum i cheltuielile cu impozitul pe profit.
Aceast structur se regsete la nivelul grupelor de conturi, astfel:
I. Cheltuieli de exploatare:
60. Cheltuieli privind stocurile
61. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
62. Cheltuieli cu alte servicii executate de teri
63. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
64. Cheltuieli cu personalul
65. Alte cheltuieli de exploatare
II. Cheltuieli financiare:
66 Cheltuieli financiare
III. Cheltuieli extraordinare:
67. Cheltuieli extraordinare
IV. Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile;
68. Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile
V. Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite:
69. Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite
Grupele de conturi se dezvolt pe conturi sintetice de gradul I iar o parte
din acestea se defalc pe conturi sintetice de gradul II. Se debiteaz in cursul lunii,
cu cheltuielile colectate dup natura lor. Se crediteaz la sfritul luni cu
decontarea (imputarea) cheltuielilor asupra rezultatelor obinute, respectiv prin
preluarea acestora n contul 121 Profit i pierderi. n urma acestor nregistrri,
toate conturile de cheltuieli din clasa 6 se soldeaz.
Contul 121 Profit i pierderi realizeaz legtura dintre conturile de
cheltuieli i cele de venituri i conturile de bilan (din clasele 1-5).Schematic
aceasta se reprezint astfel:
249

121 Profit i pierderi

CONTURI DE CHELTUIELI

CONTURI DE VENITURI

Gr. 60

Gr.70

Gr. 61

Gr. 71

Gr.69

Gr. 79

profit

pierdere

Fig. nr. 11.2.Schema legturilor dintre contul de rezultate si conturile de venituri si cheltuieli

11.1.3.

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Desfurarea oricror activiti tehnico economice de producie, prestaii


sau comerciale, la nivelul ntreprinderilor de comer i turism implic consumarea
anumitor resurse primare (materii prime, materiale consumabile, mrfuri) i
auxiliare, resurse salariale, imobiliare i bneti, pe temeiul crora se ridic
producia i se asigur circulaia valorilor materiale n economie.
Exploatarea n accepiunea cea mai generic, definete obiectul de
activitate al fiecrei ntreprinderi, iar realizarea lui nseamn importante eforturi i
angajamente materiale i bneti.
250

a.)

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

n ansamblul cheltuielilor de exploatare ale oricrei ntreprinderii,


ponderea cheltuielilor cu materiile prime i materialele n sfera produciei i costul
mrfurilor vndute n sfera circulaiei sunt dominante.
nregistrarea n conturile de cheltuieli curente a valorilor materiale
consumate difer n funcie de:
 metoda de contabilizare a stocurilor (metoda inventarului
permanent, metoda inventarului intermitent).
 metoda de repartizare (sau imputare) a diferenelor de pre
aferente acestora;
Conturile folosite pentru reflectarea cheltuielilor de aceast natur,
respectiv conturile din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile, sunt conturi de
activ, care se debiteaz n principiu cu cheltuielile efective ale perioadei i se
crediteaz la sfritul exerciiului (lunar) prin transferarea rulajului debitor, n
contul de calcul al rezultatului exerciiului 121 Profit i pierderi.
Contul 601 Cheltuieli cu materiile prime ine evidena materiilor
prime n activitatea de producie, n scopul obinerii de produse finite i
semifabricate, executrii de lucrrii i prestrii de servicii pentru teri.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime
eliberate n consum sau constate lips la inventariere i neimputabile prin creditul
contului 301 Materii prime, precum i cu diferenele de pre aferente acestor
materii prime n coresponden cu creditul contului 308 Diferene de pre la
materii prime i materiale
n baza centralizatorului bonurilor de consum, se nregistreaz materiile
prime consumate n activitatea de exploatare de ctre ntreprindere.
n contabilitate aceasta se reflect astfel:

601 Cheltuieli cu materii prime

301 "Materii prime"

Cheltuielile de transport aferente materialelor consumate, repartizate la


sfritul lunii n baza coeficientului de repartizare, se nregistreaz astfel:

601 Cheltuieli cu materii prime = 308 Diferene de pre la materii prime i


materiale

Contul 602 Cheltuieli cu materiile consumabile, care ine evidena


cheltuielilor ocazionate de consumul de materiale consumabile, are o funcie
contabil similar cu cea a contului 601 Cheltuieli cu materii prime.
n cazul materialelor consumabile este necesar folosirea conturilor
sintetice de gradul II care s reflecte fidel i omogen natura cheltuielilor, respectiv:
251

6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare


6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminele i materiale de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6027 Cheltuieli privind alte materiale consumabile

Contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de


inventar ine evidena cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de
inventar la darea n folosin a acestora.
n debitul contului se nregistreaz valoarea materiilor de natura
obiectelor de inventar date n folosin, inclus pe cheltuieli, n coresponden cu
contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar.
Materialele de natura obiectelor de inventar au o pondere relativ mare n
unitile de alimentaie public (datorit includerii n aceast categorie a veselei,
tacmurilor, lenjeriei de mas, echipamentului de lucru) i n unitile de cazare
hotelier (lenjerie de pat, perdele, etc.).
La unitile de alimentaie public, pentru acoperirea pierderilor la
tacmuri i vesel sunt prevzute norme maxime de perisabilitate care se
calculeaz cu ocazia inventarelor de control gestionar, aplicnd procentele
prevzute la volumul desfacerii mrfurilor.
n situaia recuperrii integrale a valorii obiectelor de inventar,
nregistrarea contabil este:
Pentru evidenierea cheltuielilor ocazionate de consumurile de materiale
nestocate necesare desfurrii activitii ntreprinderii se utilizeaz contul 604
Cheltuieli privind materialele nestocate, care se debiteaz n coresponden
cu creditul conturilor:
 401 Furnizori
 408 Furnizori facturi nesosite
 542 Avansuri de trezorerie
Identic funcioneaz i contul 605 Cheltuieli privind energia i apa.
n baza facturilor se nregistreaz consumul de energie electric, energie
termic i ap pentru luna curent:
%
605 Cheltuieli privind energia i apa
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

Contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile evideniaz n debitul


su valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din
gestiune prin includerea pe cheltuielile exerciiului curent (prin vnzri,

252

inclusiv prin magazinele proprii, pierderile din mortaliti, minusurile la


inventar neimputabile) n coresponden cu contul 361 Animale i psri.
Cheltuielile cu marfa reprezint elementul principal de cheltuial n
ramura comerului. Ponderea cheltuielilor cu marfa este de 50-60 % n totalul
cheltuielilor.
Ea se determin n mod difereniat n funcie de metoda de contabilizarea
a stocurilor i operaiilor cu mrfuri, utilizat n ntreprindere i se reflect cu
ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Este un cont de cheltuieli,
de activ.
Se debiteaz cu costul de achiziie al mrfurilor ieite din patrimoniu. Se
crediteaz cu repartizarea sumei totale a cheltuielilor cu marfa asupra rezultatului
financiar i cu eventualele recuperri de cheltuieli (plusul la inventar).Nu prezint
sold la finele perioadei.
Calculul i nregistrarea cheltuielilor privind mrfurile are loc pe baza
fielor de cont analitice ale contului 371 Mrfuri, a situaiei de repartizare a
diferenelor de pre ntre stoc i vnzare sau a listelor de inventariere i evaluare a
stocului la inventar (n funcie de metoda de contabilizare a existenei i micrii
mrfurilor).
n afara costului de achiziie pentru marfa vndut, cheltuielile privind
mrfurile mai pot fi reprezentate de perisabiliti la mrfuri. Acestea sunt pierderi
sau reduceri cantitative i ca urmare valorice, produse n procesul circulaiei
mrfurilor fr a se dovedi vinovia unei persoane.
Regimul legal de soluionare clasific perisabilitile n: perisabiliti n
limita normelor, care reprezint cheltuieli deductibile fiscal i perisabilitile peste
normele stabilite care reprezint cheltuieli nedeductibile fiscal.
Perisabilitile la mrfuri n limita normelor sunt definite ca
sczminte care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i
desfacerii mrfurilor determinate de procesele naturale, cum sunt: uscarea,
evaporarea, scurgerea, spargerea etc.
Aceste perisabiliti se acord n limita unor norme maxime prevzute
prin legislaia n vigoare i cu respectarea urmtoarelor condiii:
 se acord numai pe baza sczmintelor cantitative efectiv
constatate i consemnate n documente, dar nu mai mult dect limita maxim;
 nu cuprind pierderile tehnologice sau cele produse prin
neglijen i care se imput persoanelor vinovate;
 se difereniaz pe grupe i sorturi de mrfuri, pe faze ale
procesului circulaiei mrfurilor (transport, depozitare, desfacere) i categorii de
uniti operative (magazine alimentare cu sau fr autoservire, uniti ale
alimentaiei publice etc.);
 sunt stabilite procentual i se calculeaz astfel:
a.) pe timpul transportului, procentul de perisabilitate se aplic
la cantitatea de marf transportat (facturat);

253

b.) pe timpul depozitrii sau desfacerii procentul de


perisabilitate se aplic la volumul cantitativ sau valoric al mrfurilor intrate sau
vndute, n perioada dintre dou inventarieri consecutive de control gestionar.
Perisabilitile la mrfuri peste normele stabilite sunt sczminte
cantitative care depesc normele stabilite sau cele care s-au constatat la mrfurile
pentru care nu sunt prevzute norme de perisabilitate. Acestea se pot include n
cheltuielile cu mrfurile, dar devin cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul
rezultatului financiar.
Documentele n care se calculeaz i se consemneaz perisabilitile la
mrfuri depind de faza procesului de circulaie a mrfurilor ( nota de recepie i
constatare diferene, situaia comparativ a diferenelor de inventar etc.).
Calculul costului de achiziie pentru marfa nregistrat ca perisabilitate se
face similar cu calculul costului de achiziie pentru marfa vndut.
Cheltuielile cu mrfurile pot fi diminuate cu eventuale recuperri ca:
plusurile de inventar, cheltuielile efectuate n contul i pe riscul clientului etc.
Cheltuielile cu ambalajele au o pondere nsemnat n ramura comerului
i un caracter complex, fiind formate din: pierderile din casarea ambalajelor de
transport, costul de achiziie al ambalajelor goale recuperate i restituite
furnizorilor, perisabilitile la ambalajele din sticl, bonificaia cedat la vnzarea
ambalajelor goale etc.
Documentele pe baza crora se calculeaz i nregistreaz sunt, n general,
similare celor folosite la mrfuri.
Calculul cheltuielilor cu ambalajele depinde ca i n cazul mrfurilor, de
metoda de contabilizare a stocurilor i operaiilor cu ambalajele.
Contabilitatea cheltuielilor cu ambalajele se ine cu ajutorul contului 608
Cheltuieli privind ambalajele a crui funcie rezult din paragraful
Contabilitatea ambalajelor.

b.) Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri.


Pentru realizarea produciei sau pentru intermedierea circulaiei
mrfurilor, n procesul de exploatare apar numeroase lucrri i servicii prestate de
teri cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile, chirii, transport de bunuri i persoane,
cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare etc.)
Pentru reflectarea lor n contabilitate, n cadrul grupelor: 61 Cheltuieli
cu lucrrile i serviciile executate de teri i 62 Cheltuieli cu alte servicii
executate de teri detalierea i delimitarea fiecrui gen de cheltuial fiind strict,
impune individualizarea i ncrcarea corect pe baza documentelor.
Conturile din aceste grupe sunt conturi de activ i se debiteaz pe
parcursul lunii cu toate cheltuielile aferente, n coresponden cu creditul
conturilor care desemneaz prestatorul sau echivalentul n mijloace de trezorerie n
funcie de modalitatea de plat utilizat.
254

Pentru evidenierea cheltuielilor cu ntreinerile i reparaiile executate de


teri i suportate de ntreprindere se folosete contul 611 Cheltuieli cu
ntreinerile i reparaiile, care se debiteaz cu valoarea lucrrilor aferente
exerciiului n curs n coresponden cu conturile: 401 Furnizori, 408 Furnizori
facturi nesosite, 471 Cheltuieli nregistrate n avans.
n baza facturi se nregistreaz valoarea unei lucrri de reparaii efectuat
de ctre furnizor:
%
611 Cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

n mod asemntor funcioneaz i urmtoarele conturi:

 Contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i


chiriile, care ine evidena cheltuielilor cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile datorate;
 Contul 621 Cheltuieli cu colaboratorii, evideniaz cheltuielile
cu colaboratorii, n baza contractelor ncheiate cu acetia;
 Contul 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile;
 Contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate.
n cazul contului 613 Cheltuieli cu primele de asigurare, care reflect
cheltuielile cu primele de asigurare stabilite prin contract i suportate de
ntreprindere, acestea se mai debiteaz n coresponden cu conturile care arat
modalitatea de plat ( prin casierie sau banc).
Reflectnd cheltuielile privind transportul de bunuri i de personal
executate de ctre teri, suportate de unitile patrimoniale, contul 624 Cheltuieli
cu transportul de bunuri i de personal nregistreaz n debit valoarea
facturilor datorate furnizorilor pentru aceste scopuri, n coresponden cu conturile
401, 408, 471, avansurile acordate de ctre acestea prin creditul contului 542
Avansuri de trezorerie sau tichetele i biletele de cltorie utilizate, n
coresponden cu creditul contului 5323 Tichete i bilete de cltorie.
n categoria cheltuielilor cu serviciile executate de teri mai intr:
 cheltuieli cu deplasrile, detarile i transferrile personalului
colectate n debitul contului 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i
transferri, n coresponden cu creditul conturilor: 401, 408, 5323, 542.
Se nregistreaz cheltuielile de deplasare aferente exerciiului n curs,
prin justificarea avansurilor acordate de ntreprindere:

625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri = 542 Avansuri de trezorerie

255

 valoarea serviciilor potale i a taxelor de telecomunicaii aferente


exerciiului n curs sunt reflectate cu ajutorul contului 626 Cheltuieli potale i
taxe de telecomunicaii, care se debiteaz prin creditul conturilor: 401, 408, 471,
5321 Timbre fiscale potale , 542.
 valoarea serviciilor bancare pltite de ntreprindere sunt evideniate
n contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, care se debiteaz n
cursul exerciiului n coresponden cu conturile: 5121 Conturi la bnci n lei i
5124 Conturi la bnci n valut.
 sumele datorate pentru alte servicii executate de teri aferente
exerciiului n curs sunt reflectate cu ajutorul contului 628 Alte cheltuieli cu
serviciile executate de teri.
c.) Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
Plile i vrsmintele cu caracter de impozite i taxe devin cheltuieli de
exploatare i se reflect cu ajutorul conturilor din grupa 63 Cheltuieli cu
impozitele, taxele i vrsmintele asimilate n care nu se evideniaz impozitul
pe profit considerat tot o cheltuial, reflectat ns distinct.
Din aceast grup fac parte:
Contul 635 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
care ine evidena cheltuielilor cu alte impozite, taxe datorate de ctre unitile
patrimoniale, bugetul statului sau alte organisme, debitndu-se n coresponden cu
conturile:
- 4426 cu prorata din taxa pe valoarea adugat deductibil devenit
nedeductibil;
- 4427 pentru taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor
folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste
normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor
sub forma avantajelor n natur;
- 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, pentru decontri cu
bugetul statului sau bugetele locale, cum sunt: accizele, impozitul pe dividende,
impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor
proprietate de stat, taxe pentru mijloacele de transport, etc.
- 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate pentru contribuia
unitii la fondurile speciale.

d.) Contabilitatea cheltuielilor cu personalul


n desfurarea procesului de exploatare (de producie, prestaii sau
comercial) al agenilor economici, un rol important l deine fora de munc care,
cu ajutorul imobilizrilor corporale, acioneaz asupra activelor materiale n
vederea transformrii lor n bunuri necesare unui nou proces de producie sau
256

pentru satisfacerea nevoilor pieei, precum i pentru ncheierea procesului


circulaiei mrfurilor.
Utilizarea forei de munc salariale implic anumite cheltuieli,
reglementate prin contracte colective sau individuale de munc, precum i prin
legislaia financiar fiscal i de protecie solid, ce constau n :
Cheltuieli cu salariile personalului;
Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale ntr-o
cot ce se stabilete odat cu aprobarea bugetului administraiei centrale;
Cheltuieli privind contribuia unitii la constituirea fondului
pentru plata ajutorului de omaj;
Cheltuieli privind contribuia unitii la constituirea fondului de
sntate.
Pentru evidena acestor cheltuieli se utilizeaz conturile
 641 Cheltuieli cu salariile personalului
 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului ine evidena
cheltuielilor cu salariile cuvenite personalului ntreprinderii.
Se debiteaz cu valoarea salariilor i altor drepturi cuvenite personalului
din cadrul ntreprinderii, n coresponden cu contul 421 Personal salarii
datorate i 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul.
Se crediteaz la sfritul lunii prin preluarea acestor sume n debitul
contului 121 Profit i pierderi. Nu prezint sold la sfritul perioadei.
Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social, care
ine evidena cheltuielilor privind asigurrile i protecia social suportate de ctre
ntreprindere, are patru subconturi, care reflect genurile de contribuii:
 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale;
 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
Se debiteaz cu contribuia unitii la asigurrile sociale i la constituirea
fondului asigurrilor sociale de sntate, prin creditul sub contului 431
Contribuia unitii la asigurri sociale, respectiv 4311 Contribuia unitii la
asigurrile sociale i 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate, cu contribuia unitii la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj,
n coresponden cu contul 437 Ajutor de omaj 4371 Contribuia unitii la
fondul de omaj, precum i prin creditul contului 438 Alte datorii i creane
sociale.
n baza centralizatorului statelor de plat se nregistreaz:

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate


obligaia unitii patrimoniale fa de angajai pentru munca prestat;
contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS);
257

contribuia unitii la asigurrile sociale sntate;


contribuia unitii la constituirea fondului de omaj.

6451 Contribuia unitii


la asigurrile sociale

= 4311 Contribuia unitii


la asigurrile sociale

6452 Cheltuieli privind contribuia unitii = 4371 Contribuia unitii la


pentru ajutorul de omaj
constituirea fondului
pentru ajutorul de omaj
6453 Contribuia angajatorului = 4313 Contribuia angajatorului
pentru asigurrile sociale de sntate pentru asigurrile sociale de sntate

e.) Contabilitatea altor cheltuieli din exploatare


n categoria acestor cheltuieli intr pierderile din creane, diferenele din
lichidarea datoriilor i creanelor, precum i alte cheltuieli de exploatare privind
gestiunea, cnd reprezint operaiuni curente ale unitii patrimoniale.
Contabilitatea acestor cheltuieli se realizeaz cu ajutorul conturilor din
grupa 65 Alte cheltuieli din exploatare i anume:
Contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri, care nregistreaz
n debit sumele trecute pe pierderi cu ocazia scderii din eviden a clienilor
inceri sau n litigiu, n coresponden cu contul 4118 Clieni inceri.
Contul 658 Alte cheltuieli de exploatare, care nregistreaz n debit
valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite terilor i
bugetul prin debitul conturilor: 401 Furnizori, 462 Creditori diveri, 448 Alte
datorii i creane cu bugetul statului, 512 Conturi curente, valoarea donaiilor
acordate prin creditul conturilor de stocuri i disponibiliti bneti, etc.

11.1.4.

Contabilitatea cheltuielilor financiare

Activitatea financiar a agenilor economici cuprinde: derularea relaiilor


financiare de capital; organizarea i asigurarea circuitului lichiditilor i disponibilului
n conturile bancare; emiterea, cumprarea, vnzarea i rscumprarea hrtiilor de
valoare; angajarea i plasarea titlurilor de mprumuturi i altele. Aceast activitate
angajeaz diverse categorii de cheltuieli i genereaz venituri.
Cheltuielile financiare cuprind: dobnzile curente aferente mprumuturilor
primite i altor datorii privind exerciiul n curs; pierderi din creane legate de
participaii; sconturile acordate clienilor; diferenele nefavorabile de curs valutar
rezultate din operaiunile curente efectuate n valut; pierderile nete rezultate din
vnzarea investiiilor financiare i altele.
258

Pentru reflectarea n contabilitate a acestora se folosesc conturile din


grupa 66 Cheltuieli financiare, respectiv:
 663 Pierderi din creane legate de participaii;
 664 Cheltuieli privind investiiile finaciare cedate;
 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar;
 666 Cheltuieli privind dobnzile;
 667 Cheltuieli privind sconturile acordate;
 668 Alte cheltuieli financiare;
 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru
pierderea de valoare ;
- 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor financiare;
- 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante;
- 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaiunilor;
Conturile din aceast grup sunt conturi de activ i se debiteaz cu
cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar i se crediteaz la sfritul luni
prin preluarea acestor sume n debitul contului 121 Profit i pierderi.

11.1.5.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Operaiunile extraordinare sunt cele care au caracter accidental i nu sunt legate de activitatea normal, curent de exploatare sau de activitatea financiar a
ntreprinderii.
Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se ine cu ajutorul contului 671
Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, unde n
debit se nregistreaz valoarea pierderilor din calamiti, expropieri de active n
coresponden cu contul de imobilizri i stocuri.

11.1.6.

Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit

Impozitul pe profit reprezint pentru agentul economic o cheltuial ce i se cuvine statului, fiind suportat la nivelul ntregii activiti a acestuia, nscris n partea de
cheltuieli a contului 121 Profit i pierderi, naintea rezultatului exerciiului.
Evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat de ntreprindere se realizeaz
cu ajutorul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, cont de activ, care se
debiteaz cu valoarea impozitului pe profit datorat n coresponden cu creditul contului
441 Impozit pe profit/venit i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 121
Profit i pierderi odat cu determinarea rezultatului exerciiului.
259

Cheltuielile cu impozitul pe venit pltit de micronteprindere se


evideniaz cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n
elementele de mai sus. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea
impozitului pe venitul microntreprinderilor n coresponden cu debitul contului
441 Impozitul de profit /venit

11.2. Contabilitatea veniturilor


11.2.1 Coninutul i structura veniturilor
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub forma de intrri sau creteri ale activelor ori
descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele
dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor sau asociaiilor.
Veniturile includ sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu
din activiti curente ct i ctigurile din orice surse.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau
nu ca rezultat din activitatea curent, dar care difer ca natur de veniturile din aceast
activitate.
Potenialul economic al oricrei ntreprinderi care desfoar o activitate
productiv este capacitatea de a crea venituri ca unic surs de acoperire a
cheltuielilor i realizarea unui profit.
n sistemul de contabilitate dualist, organizarea evidenei veniturilor i
concepia general despre venituri se schimb fundamental n ideea delimitrii
eforturilor i efectelor economico-financiare cu foarte mare claritate, asupra unei
anume perioade de gestiune. Aceste aspecte se refer la:
a) venitul ntreprinderii devin venit al perioadei n momentul livrrii
produselor, mrfurilor, facturrii lucrrilor i serviciilor indiferent dac se
ncaseaz sau nu, n aceast perioad de exerciiu ncasarea rmne o problem a
relaiilor financiare de decontare;
b) valoarea stocurilor de produse finite, semifabricate i producie
neterminat este considerat venit i se nregistreaz n contabilitate avnd n
vedere modificrile ce intervin ntre stocurile iniiale i cele finale ale perioadei
pentru respectivele valori materiale;
c) producia n curs de execuie destinat imobilizrilor necorporale
sau corporale devine venit al perioadei;
d) pentru veniturile care nu au devenit nc exigibile (venituri din
producia stocat) exist i posibilitatea fiscal a amnrii impozitrii profitului
sau a trecerii TVA n neexigibilitate;
e) conturile de venituri i propun s cuantifice prin nsumare
veniturile ntreprinderii printr-un mecanism funcional care s le aduc ntr-o stare
de compatibilitate perfect cu cheltuielile perioadei.
260

Veniturile corespund valorilor ncasate sau de ncasat provenind din:


a) livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii i din
avantajele pe care ntreprinderea a consimit s le primeasc;
b) executarea unor obligaii legale sau contractuale prin teri;
c) venituri financiare;
d) venituri extraordinare.
Tot n structura veniturilor din aceleai considerente legate de calculul
rezultatului se mai cuprind veniturile din:
e) producia stocat;
f) producia imobilizat;
g) diminuarea sau anularea Provizioanelor;
h) preul de vnzare al activelor cedate.
Contabilitatea financiar reflect cheltuielile i veniturile din momentul
angajri lor.
Conform acestei concepii sunt considerate componente ale veniturilor
urmtoarele:
a) toate ncasrile din vnzarea produselor fabricate, mrfurilor
vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate din momentul naterii dreptului
de a le ncasa. Sunt asimilate acestora i variaia stocurilor de produse fabricate i
comenzi n curs de execuie de la finele exerciiului financiar fa de cele de la
nceputul acestuia;
b) alte venituri generate de activitatea de exploatare curent din
participarea la tranzacii financiare sau din activiti extraordinare.
c) diminuri ale Provizioanelor create n exerciiul financiar
anterior n msura n care acestea au rmas fr obiect.
Schematic, aceast concepie de organizare a contabilitii generale a
cheltuielilor i veniturilor se prezint astfel (vezi figura nr. 11.3):

NTREPRINDEREA
- Venituri din vnzarea
C
H
V produciei
- Variaia stocurilor de
E
E - Variaia stocurilor de produse
cumprri
L
N i comenzi n curs de execuie
- cheltuieli salariale i asimilate
I - Alte venituri de exploatare
T
U
T financiare i extraordinare
- Alte cheltuieli de exploatare,
I
U - Diminuarea Provizioanelor
financiare i extraordinare
E
R
L
I
- Amortizri i Provizioane
I
- Impozit pe profit
- Cumprri de stocuri

Fig. nr. 11.3.Schema concepiei de organizare a contabilitii generale a cheltuielilor si a


veniturilor

261

nregistrarea n contabilitate a veniturilor presupune, n general


urmtoarele momente:
- producia, corespunde obinerii bunurilor, lucrrilor i serviciilor
sau realizrii unor activiti pentru care au avut loc un consum de resurse;
- facturarea, reprezint momentul n care are loc transferul de
proprietate de la vnztor la cumprtor i se nate dreptul de crean al
furnizorului asupra clientului;
- ncasarea, reprezint momentul realizrii efective a produciei,
cnd bunurile, lucrrile i serviciile se transform n bani prin decontarea de ctre
client a contravalorii lor n favoarea furnizorului;
- ncorporarea, este momentul central n care veniturile evideniate
n conturile din clasa 7, sunt decontate asupra rezultatului financiar.
Recunoaterea cheltuielilor i veniturilor n cadrul situaiilor financiare
ale ntreprinderii se face n funcie de urmtoarele criterii:
- creterea de beneficii economice viitoare prin creteri de active sau
reduceri de datorii (n cazul veniturilor);
- diminuarea de beneficii economice prin denumirea de active sau
creteri de datorii (n cazul cheltuielilor);
- evaluare credibil.
n sistemul de contabilitate n dublu circuit, contabilitatea financiar
reflect cheltuielile i veniturile ntr-o structur bazat pe natura lor economic. n
acest sens, planul de conturi general a instituit clase de conturi distincte, respectiv
clasa 6 "Conturi de cheltuieli" i clasa 7 "Conturi de venituri", prin care se asigur
reflectarea tuturor categoriilor de cheltuieli i venituri structurate dup natura lor
economic, de la cele mai complexe grupri pn la nivelul elementelor primare.
Cea mai general structur a cheltuielilor i veniturilor reflectate n
contabilitatea financiar const n gruparea acestora dup structur activitilor
care le genereaz. Aceast structur mpreun cu grupele de conturi care le reflect
se prezint astfel (vezi figura nr. 11.4):

262

CHELTUIELI

VENITURI

I. CHELTUIELI OCAZIONATE DE
ACTIVITATEA DE EXPLOATARE,

I. VENITURI OCAZIONATE DE
ACTIVITATEA DE EXPLOATARE,

din care:
60. "Cheltuieli privind stocurile"
61. "Cheltuieli cu lucrrile i serviciile
executate de teri"
62. "Cheltuieli cu alte servicii
executate de teri"
63. "Cheltuieli cu alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate"
64. "Cheltuieli cu personalul"
65. "Alte cheltuieli de exploatare"
69. "Cheltuieli cu impozitul pe profit
i alte impozite"

din care:
70. "Cifra de afaceri"

71. "Variaia stocurilor"


72. "Venituri din producia de
imobilizri"
74. "Venituri din subvenii de
exploatare"
75. "Alte venituri din exploatare"

II. CHELTUIELI OCAZIONATE DE


ACTIVITATEA FINANCIAR, din

II. VENITURI OCAZIONATE DE


ACTIVITATEA FINANCIAR, din

care:
66. "Cheltuieli financiare"

care:

III. CHELTUIELI OCAZIONATE DE


OPERAIUNI EXTRAORDINARE,

III. VENITURI OCAZIONATE DE


OPERAIUNI EXTRAORDINARE, din

din care:
67. "Cheltuieli extraordinare"

care:
77. "Venituri extraordinare "

IV. CHELTUIELI CU
AMORTIZRILE,
PROVIZIOANELE I AJUSTRILE,

IV. VENITURI DIN PROVIZIOANE I


AJUSTRI din care:

din care:
68. "Cheltuieli cu amortizrile ,
provizioanele i ajustrile pentru
deprecierea sau pierderea de valoare"

76. "Venituri financiare"

78. "Venituri din provizioane i ajustri


pentru pierderea de valoare"

Fig. nr. 11.4. Schema generala a structurii cheltuielilor i a veniturilor

11.2.2 Organizarea contabilitii veniturilor


Potenialul economic al ntreprinderilor de comer i turism, consecin a
potenialului tehnic, productiv, comercial i managerial este capacitatea de a crea
venituri ca unic surs de acoperire a cheltuielilor i realizarea unui profit suficient
spre a asigura dezvoltarea bazei tehnico-materiale a acestora.
n accepie general, veniturile delimiteaz n expresie valoric raporturile
patrimoniale cu privire la obinerea i realizarea rezultatelor.
innd seama de momentul formrii lor, veniturile reflectate de
contabilitatea financiar se pot clasifica astfel:
263

- venituri angajate, cu ncasare ulterioar fa de momentul


nregistrrilor reflectate n contabilitate n coresponden cu conturile de creane;
- venituri constatate n momentul ncasrii lor, care se nregistreaz
n contabilitate n coresponden cu conturile financiare, de trezorerie;
- veniturile contabile calculate fr a angaja o ncasare, cum sunt
veniturile din anularea Provizioanelor.
Ca i n cazul cheltuielilor, contabilitatea veniturilor se realizeaz n
condiiile unei contabiliti de angajamente, respectiv contabilizarea acestora se
face n momentul constatrii lor indiferent de data ncasrii lor. Ca urmare a
acestui fapt primele trei categorii de venituri genereaz fluxuri de trezorerie, n
care intr veniturile contabilizate prin grupele 70-77.
Modelul de nregistrare a veniturilor va fi:

Fig. nr. 11.5 Schema modelului de nregistrare a veniturilor.

A treia categorie de venituri nu presupun fluxuri de trezorerie, mrimea


acestora rezultnd, de obicei, din calcule, aici fiind incluse veniturile din
provizioane i ajustri (grupa 78).
n concordan cu principiul individualizrii rezultatului, este necesar s
se delimiteze momentul n care veniturile i cheltuielile se consider realizate, iar
pe aceast baz impunerea cheltuielilor corespunztoare n vederea determinrii
rezultatului net. n acest scop, s-a adoptat principiul recunoaterii venitului realizat
n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al vnzrii ctre client.
Pornind de la venitul realizat al exerciiului, se determin n mod corespunztor
cheltuielile n calitatea lor de efort care a generat veniturile. Toate cheltuielile
efectuate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt
activate sub forma cumprrilor sau consumurilor stocate, respectiv a creanelor
sub forma cheltuielilor nregistrate n avans i cheltuielilor de repartizat asupra mai
multor exerciii financiare.
264

De asemenea, sunt delimitate n categoria produciei stocate toate


veniturile obinute dar nerealizate i n categoria datoriilor, toate veniturile
realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.
Categoria de venituri se difereniaz pe feluri de activiti: exploatare,
financiar i extraordinar i n funcie de natura rezultatelor.
Veniturile din exploatare sunt cele provenite din:
- vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor
prestate care formeaz cifra de afaceri a ntreprinderii; producia stocat; producia
de imobilizri; subveniile de exploatare; alte venituri din activitatea de exploatare.
Veniturile financiare se difereniaz pe urmtoarele elemente: venituri din
diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare cuprind: acele venituri care nu sunt legate de
activitatea curent, obinuit cum sunt daunele pretinse de deintorii de polie de
asigurare n urma producerii unor calamiti.
O alt categorie o reprezint veniturile din diminuarea sau anularea
Provizioanelor care se includ la venituri din exploatare sau, financiare excepionale
n funcie de natura operaiilor care le-a generat.
Ultima categorie sunt veniturile din impozitul pe profit amnat care
reflect creterea beneficiilor economice nregistrate ca urmare a amnrii
repartizrii raportului pe profit i a plii acestuia.
Aceast structur se regsete la nivelul grupelor de conturi astfel:
I. Venituri din exploatare:
70 Cifra de afaceri
71 Variaia stocurilor
72 Venituri din producia de imobilizri
74 Venituri din subvenii de exploatare
75 Alte venituri din exploatare
II. Venituri financiare:
76 "Venituri financiare"
III. Venituri extraordinare:
77 " Venituri extraordinare "
IV. Venituri din provizioane i ajustri:
78 " Venituri din provizioane i ajustri pentru deprecierea sau
pierderea de valoare"
Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de
gradul I i II din clasa 7 "Conturi de venituri". Aceste conturi sunt asimilate
conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul lunii i se
debiteaz la sfritul lunii cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Nu prezint sold
la finele lunii.

265

11.2.3 Contabilitatea veniturilor din exploatare


a) Contabilitatea veniturilor din vnzri de produse, prestri de
servicii i mrfuri (grupa 70 Cifra de afaceri)
Partea semnificativ a veniturilor oricrei ntreprinderii provine din
activitatea de exploatare, adic din acel domeniu de activitate care face obiectul
principal al funcionrii sale. Veniturile din vnzri de produse fabricate, mrfuri i
prestri de servicii reprezint cea mai mare pondere n totalul veniturilor de
exploatare i se compun din preul de vnzare negociabil al acestora fr TVA.
Contabilitatea acestor venituri se realizeaz cu structura de conturi a
grupei 70 "Cifra de afaceri", instituindu-se conturi distincte pe elemente primare
de venituri.
Dup coninutul economic acestea sunt conturi de procese economice
(reflect procesul de desfacere, de vnzare), grupa conturilor de venituri, iar dup
funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz n cursul exerciiului financiar (luna), cu veniturile realizate
generate de actul vnzrii, n coresponden cu conturile de drepturi de crean i
de trezorerie.
Se debiteaz la sfritul exerciiului cu valoarea veniturilor transferate
asupra rezultatului exerciiului, n coresponden cu creditul contului 121 "Profit i
pierderi". La finele exerciiului financiar, dup aceast nregistrare, conturile
grupei 70 "Cifra de afaceri" se soldeaz i nu vor aprea n bilan.
Contul 701 "Venituri din vnzarea produselor finite", ine evidena
veniturilor din vnzarea produselor finite.
Se crediteaz cu preul de vnzare al produselor finite, exclusiv TVA,
livrate clienilor cu factur prin debitul contului 411 "Clieni"; cu preul de vnzare
al produselor finite, exclusiv TVA, aferente exerciiului n curs, livrate, pentru care
nu s-au ntocmit facturi pn la sfritul exerciiului prin debitul contului 418
"Clieni-facturi de ntocmit".
Se debiteaz la sfritul exerciiului prin transferarea veniturilor (rulajul
creditor) n creditul contului 121 "Profit i pierdere".
Reflectarea n contabilitate a vnzrii produselor finite pe baza facturilor
i actelor de expediere se nregistreaz astfel:
411 "Clieni"

%
701 "Venituri din vnzarea produselor finite"
4427 "TVA colectat"

Contul 702 "Venituri din vnzarea semifabricatelor", ine evidena


veniturilor din vnzarea semifabricatelor.
Se crediteaz cu preul de vnzare al semifabricatelor, exclusiv TVA,
livrate clienilor cu factur, n coresponden cu debitul contului 411 "Clieni"; cu
266

preul de vnzare al semifabricatelor, exclusiv TVA, livrate clienilor, pentru care


nu s-au ntocmit facturi pn la sfritul exerciiului prin debitul contului 418
"Clieni-facturi de ntocmit".
Se debiteaz la sfritul exerciiului prin transferarea veniturilor n
creditul contului 121 "Profit i pierdere".
Din cele prezentate rezult c acest cont are aceeai funciune ca i contul
701 "Venituri din vnzarea produselor finite". De asemenea, conturile: 703
"Venituri din vnzarea produselor reziduale", 704 "Venituri din lucrri executate i
servicii prestate", 705 "Venituri din studii i cercetri", 706 "Venituri din
redevene, locaii de gestiune i chirii", Contul 708 "Venituri din activiti diverse"
funcioneaz similar cu contul 701 "Venituri din vnzarea produselor finite".
Ca o particularitate fa de funcionarea contului 701, contul 706
"Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii", se crediteaz cu valoarea
veniturilor sub form de redevene pentru concesiuni i locaii de gestiune
(conform contractului) pe care locatorul urmeaz a le ncasa de la locatar n
coresponden cu debitul contului 461 "Debitori diveri".
De asemenea, la unitile patrimoniale care desfac mrfuri cu amnuntul
(en detail), contul 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor" se crediteaz cu
preul de vnzare cu amnuntul, exclusiv TVA, al mrfurilor vndute i ncasate n
numerar prin debitul contului 5311 "Casa n lei".

b) Contabilitatea veniturilor din producia stocat i producia de


imobilizri
n condiiile organizrii contabilitii n dublu circuit s-a optat ca, n
contabilitatea financiar, evidena stocurilor de produse fabricate i de comenzi n
curs de execuie s reflecte fidel relaia bilanier:

Si +Sin +Vp = p + Sfn +Sf


n care:
Si, Sf - reprezint stocuri de produse fabricate la nceputul,
respectiv la sfritul exerciiului financiar;
Sin, Sfn- stocuri de comenzi n curs de execuie la nceputul,
respectiv sfritul exerciiului financiar;
Vp
- veniturile exerciiului financiar;
Ip
- ncasrile exerciiului financiar.
Potrivit acestei concepii de organizare a contabilitii stocurilor i
vnzrilor, veniturile exerciiului financiar (Vp) sunt influenate de variaia
stocurilor de produse fabricate (Sf -Si) i comenzilor n curs de execuie (Sfn -Sin),
conform urmtoarei relaii:

Vp = Ip (Sf - Si) (Sfn - Sin).

267

Pentru reflectarea n contabilitate a stocurilor de produse fabricate i


comenzi n curs de execuie s-a introdus n noul plan de conturi grupa 71
"Variaia stocurilor", care cuprinde contul 711 "Variaia stocurilor". Cu
ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor poteniale evaluate la costul de
obinere al produselor i produciei n curs de execuie. Funciunea acestui cont se
difereniaz de funcia conturilor din grupa 70, datorit caracteristicilor aparte ale
acestor feluri de venituri.
Se crediteaz n cursul exerciiului cu preul prestabilit (normat) al
semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute prin debitul
conturilor: 341 "Semifabricate", 345 "Produse finite", 346 "Produse reziduale";
preul de nregistrare al animalelor i psrilor obinute din producie proprie, prin
debitul contului 361 "Animale i psri", iar la sfritul exerciiului: diferenele
ntre preul prestabilit i costul efectiv al produselor i semifabricatelor, prin
debitul contului 348 "Diferene de pre la produse", diferenele de pre aferente
animalelor i psrilor, prin debitul contului 368 "Diferene de pre la animale i
psri", costul efectiv al produciei neterminate, lucrrilor i serviciilor n curs de
execuie determinate pe baz de inventar prin debitul conturilor 331 "Produse n
curs de execuie" i 332 "Lucrri i servicii n curs de execuie".
Se debiteaz n cursul exerciiului cu: valoarea la pre de nregistrare
(prestabilit, normat) a semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale,
animalelor i psrilor (descrcarea gestiunii) n coresponden cu creditul
conturilor: 341 "Semifabricate", 345 "Produse finite", 346 "Produse reziduale",
361 "Animale i psri"; diferenele de pre aferente acestor produse, animale i
psri livrate prin creditul conturilor 348 "Diferene de pre la produse", i 368
"Diferene de pre la animale i psri"; valoarea produciei n curs terminate i a
lucrrilor i serviciilor n curs, finalizate, prin creditul conturilor 331 "Produse n
curs de execuie" i 332 "Lucrri i servicii n curs de execuie".
Soldul contului 711 "Variaia stocurilor" poate fi creditor sau debitor la
sfritul exerciiului i se transfer asupra contului 121 "Profit i pierderi".
Veniturile din producia imobilizat sunt formate din costul efectiv al
imobilizrilor corporale i necorporale realizate n regie proprie i valoarea
cheltuielilor auxiliare efectuate de ntreprindere cu procurarea i punerea n stare
de folosin a imobilizrilor corporale i necorporale procurate de la teri, cum ar
fi: cheltuieli de transport, de instalare, de montaj, efectuate n regie proprie.
La finele exerciiului financiar i la punerea n funciune a imobilizrilor,
costul efectiv al imobilizrilor realizate n regie proprie i totalul cheltuielilor
auxiliare efectuate de ntreprindere cu achiziionarea i punerea n funciune a
imobilizrilor cumprate de la teri se nregistreaz ca imobilizri n curs cu
ajutorul conturilor din grupa 23 "Imobilizri n curs" i ca venituri din producia
proprie de imobilizri, evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 72 "Venituri
din producia imobilizat", n cadrul creia s-au prevzut conturi distincte pe
categorii de imobilizri.
Contul 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale" ine
evidena veniturilor din producia de imobilizri necorporale.
268

Se crediteaz cu valoarea lucrrilor i proiectelor de cercetare i


dezvoltare efectuate pe cont propriu prin debitul contului 203 "Cheltuieli de
cercetare i dezvoltare"; valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor
valori similare realizate pe cont propriu, prin debitul contului 205 "Concesiuni,
brevete i alte drepturi i valori asimilate"; valoarea altor imobilizri necorporale
realizate pe cont propriu prin debitul contului 208 "Alte imobilizri necorporale";
valoarea imobilizrilor necorporale n curs, realizate pentru nevoi proprii prin
debitul contului 230 "Imobilizri n curs necorporale".
Se debiteaz la sfritul exerciiului cu valoarea acestor venituri
transferate asupra contului 121 "Profit i pierdere".
Contul 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale" are
acelai rol i funcioneaz similar cu contul 721.
Se crediteaz cu costul efectiv al imobilizrilor corporale obinute din
producie proprie, n coresponden cu debitul conturilor de imobilizri corporale;
precum i cu valoarea imobilizrilor corporale n curs, realizate pe cont propriu
prin debitul contului 231 "Imobilizri n curs corporale".
Se debiteaz la sfritul exerciiului prin transferul sumei totale a
veniturilor obinute din imobilizri corporale asupra contului 121 "Profit i
pierdere".

c) Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare


Subveniile de exploatare sunt considerate n noul sistem de contabilitate
venituri din exploatare n exerciiul financiar n care ele s-au obinut. Evidena
veniturilor din subveniile de exploatare se ine cu ajutorul contului 741 "Venituri
din subvenii de exploatare", din grupa 74 care are aceeai denumire, cuprinznd
un singur cont. Acest cont are rolul de a ine evidena subveniilor primite de
ntreprindere pentru investiii pentru acoperirea pierderilor i pentru diferenele de
pre la produsele subvenionate.
Se crediteaz cu valoarea subveniilor ce urmeaz a fi primite pentru
acoperirea pierderilor i diferenelor de pre prin debitul contului 445 "Subvenii",
precum i cu valoarea subveniilor primite (ncasate) prin debitul contului 5121
"Contul la bnci n lei".
Se debiteaz la finele exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri din subvenii de exploatare n creditul contului 121 "Profit i pierdere".

d). Contabilitatea altor venituri din exploatare


n categoria altor venituri din exploatare se cuprind acele elemente de
venituri care nu sunt strict generate de activitatea de exploatare, dar pentru care
ntreprinderea opteaz, iar legislaia economic n vigoare i permite s la
considere drept componente ale rezultatului activitii de exploatare curent.
Contabilitatea acestor venituri se ine cu ajutorul conturilor din grupa 75 Alte
269

venituri din exploatare prin dou conturi sintetice de gradul I: Contul 754
Venituri din creane reactivate; Contul 758 Alte venituri din exploatare.
Contul 754 Venituri din creane reactivate ine evidena creanelor
recuperate de la clieni i debitori diveri.
Se crediteaz cu valoarea creanelor reactivate n coresponden cu
debitul conturilor: 411 Clieni i 461Debitori diveri.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.
Contul 758 Alte venituri din exploatare ine evidena veniturilor
realizate din alte surse dect cele nominalizate n conturile distincte de venituri ale
activitii de exploatare (din despgubiri, chirii etc.).
Se crediteaz cu veniturile realizate din exploatarea curent, din
despgubiri, chirii, amenzi, etc., n coresponden cu debitul conturilor care arat
modalitatea de ncasare: 5311 Casa n lei, 5121Conturi la bnci n lei.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.

11.2.4 Contabilitatea veniturilor financiare


Economia de pia i mecanismele de formare i circulaie a capitalului,
ca i necesitatea dezvoltrii unei importante activiti financiare generate de
mprumuturile interntreprinderi, depozitele i creditele bancare, circulaia hrtiilor
de valoarea etc. au fcut necesar evidenierea distinct a veniturilor de natur
financiar generate de aceast activitate.
Pentru reflectarea n contabilitate a acestora se folosesc conturile din
grupa 76 Venituri financiare, respectiv: 761 Venituri din imobilizri
finaciare;762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt; 763 Venituri
din creane imobilizate; 764 Venituri din investiii finaciare cedate; 765
Venituri din diferene de curs valutar; 766 Venituri din dobnzi; 767 Venituri
din sconturi obinute; 768 Alte venituri financiare, precum i contul 786
Venituri financiare din Provizioane din grupa 78 Venituri din Provizioane.
Conturile din aceast grup sunt, dup funcia contabil, conturi de pasiv,
colectnd n creditul lor toate veniturile de aceast natur dobndite pe parcursul
exerciiului financiar i se debiteaz cu transferarea acestor venituri pentru soldare
la sfritul exerciiului asupra contului de rezultate.
Contul 761 Venituri din imobilizri finaciare ine evidena
veniturilor din imobilizri financiare (titluri de participare, interese de participare
i alte titluri imobilizate).
Se crediteaz cu dividendele de ncasat din participaii, prin debitul
contului 451 Decontri n cadrul grupului, respectiv cu dividendele ncasate de
ntreprinderea pentru participarea la formarea capitalului social al altor
ntreprinderi, n coresponden cu debitul conturilor 5121 Conturi la bnci n lei
i 5311 Casa n lei, n funcie de modalitatea de ncasare.
270

Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor


venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.
Contul 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt ine
evidena distinct a veniturilor de natur financiar din investiii finaciare pe
termen scurt, care nu confer dreptul de decizie i control asupra activitii
ntreprinderii. Funcioneaz ca i contul 761.
Contul 763 Venituri din creane imobilizate, ine evidena veniturilor
realizate din creane imobilizate.
Se crediteaz cu dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung sau
scurt acordate altor ntreprinderi, prin debitul conturilor: 267 Creane
imobilizate, sau 5121 Conturi la bnci n lei dac a avut loc ncasarea.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.
Contul 764 Venituri din investiii financiare cedate, reflect
veniturile nete rezultate din vnzarea titlurilor de plasament.
Se crediteaz cu preul de vnzare al investiiilor financiare cedate i cu
ctigul rezultat din vnzarea investiiilor finaciare pe termen scurt prin debitul
contului 461 Debitori diveri , respectiv 5121 Conturi la bnci n lei n cazul
ncasrii diferenelor.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.
Contul 765 Venituri din diferene de curs valutar , care nregistreaz
diferene favorabile de curs valutar rezultate din operaiunile curente efectuate n
valut sau aferente disponibilitilor n valut.
Se crediteaz cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma
lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale ntreprinderii prin debitul conturilor:
267 Creane imobilizate, 411 Clieni, 461 Debitori diveri, 401 Furnizori,
404 Furnizori de imobilizri, 451Decontri n cadrul grupului, 455 Asociai
conturi curente, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, 462 Creditori
diveri; cu diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor
bancare n valute, disponibilitilor n valute existente n casierie, precum i
existentul n conturile de acreditive n valute n coresponden cu creditul
conturilor: 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei, 5411Acreditive n
lei.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.
Contul 766 Venituri din dobnzi nregistreaz veniturile financiare
din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare, pentru
mprumuturile acordate sau pentru livrrile pe credite.
Se crediteaz cu: dobnzile cuvenite aferente mprumuturilor acordate n
cadrul grupului prin debitul contului 451 Decontri n cadrul grupului; dobnzile
aferente sumelor datorate de debitori diveri prin debitul contului 461 Debitori
diveri; dobnzile ncasate aferente disponibilitilor aflate n conturi curente prin
debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei; dobnzile de primit aferente
271

disponibilitilor aflate n conturile curente prin debitul contului 5187 Dobnzi de


primit.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.
Contul 767 Venituri din sconturi obinute ine evidena veniturilor
obinute de ntreprindere din sconturile de la furnizori i ali creditori. Sconturile
de lichiditate reprezint reduceri de pre acordate de furnizor cumprtorului ca
urmare a plii acestuia furnizorului nainte de scadena prevzut n contract.
Se crediteaz cu suma sconturilor obinute de ntreprindere de la
furnizorii si sau de la ali creditori n coresponden cu debitul conturilor: 401
Furnizor, 404Furnizori de imobilizri, 462Creditori diveri, respectiv cu
valoarea sconturilor ncasate prin conturile de disponibiliti bneti n funcie de
modalitatea de ncasare prin debitul conturilor: 5121 Conturi la bnci n lei i
5311 Casa n lei.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 profit i pierderi.
Contul 768 Alte venituri financiare funcioneaz similar ca i
celelalte conturi de venituri financiare pentru veniturile obinute din diferena ntre
valoarea contabil i valoarea de pia a investiiilor financiare pe termen scurt
imediat negociabile deinute n portofoliul ntreprinderii.
Se crediteaz cu diferena ntre valoarea contabil i valoarea de pia a
investiiilor financiare prin debitul conturilor: 5121 Conturi la bnci n lei i
5311 Casa n lei.
Se debiteaz la sfritul exerciiului financiar prin transferarea acestor
venituri n creditul contului 121 Profit i pierdere.

11.2.5 Contabilitatea veniturilor extraordinare


Operaiunile extraordinare sunt cele care au un caracter accidental i nu
sunt legate de activitatea normal, curent de exploatare sau de activitatea
financiar a ntreprinderii.
Din aceast grup face parte un singur cont 771 Venituri din subvenii
pentru evenimente extraordinare i altele similare care in evidena acelor
costuri rezultate din compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi de
calamiti sau alte evenimente extraordinare.
Se debiteaz cu subveniile primite sau de primit drept compensaie
pentru pierderi nregistrate de o ntreprindere, ca urmare a efecturii unor cheltuieli
generate de evenimente extraordinare n coresponden cu debitul conturilor 5121
Conturi la bnci n lei respectiv 445 Subvenii.
Se crediteaz la sfritul exerciiului prin transferarea acestor venituri n
creditul contului 121 Impozit i produse

272

11.3. Contabilitatea rezultatului exerciiului


Activitile economice care produc modificri cantitative i calitative n
masa patrimoniului sunt evideniate i analizate prin contul de rezultate.
Rezultatele financiare ale ntreprinderilor de comer i turism reprezint, n
principiu, diferena dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor aferente aceleai
perioade de gestiune indiferent de data ncasrilor sau a plilor.
Printr-o interpretare global a prevederilor legii contabilitii se nelege
c, rezultatul exerciiului se calculeaz lunar, segmentul de gestiune la capetele
cruia se determin profitul sau pierderea l reprezint luna calendaristic, cu
cumularea i sintetizarea veniturilor i cheltuielilor trimestrial, semestrial, pn la
generalizarea datelor la finele anului, prin bilan.
Decontarea veniturilor i a cheltuielilor la finele fiecrei perioade se va
face prin intermediul contului 121 Profit i pierdere, cont bifuncional, de calcul
economic care se crediteaz cu veniturile realizate i delimitate n conturi din clasa
7 Conturi de venituri i se debiteaz cu cheltuielile generate de obinerea acestor
venituri, delimitate i corectate n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul
debitor rezultatul sub form de pierdere.
n felul acesta contul 121 Profit i pierdere realizeaz legtura dintre
conturile de venituri i cheltuieli, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt
parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n
urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor,
exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor
asupra veniturilor.
Schema contabil de determinare a rezultatului exerciiului se prezint n
figura nr. 11.6.
Pentru calcularea rezultatului perioadei se are n vedere structurarea
cheltuielilor n patru grupe i a veniturilor n trei grupe.
Rezultatul perioadei se determin n cascad n felul urmtor:
A.

Rezultatul din exploatare se red n schema din figura nr. 11.7.

ACTIVITATEA DE EXPLOATARE
II.

CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE


(GR.60 + GR.65)

PROFIT = I > II
PIERDERE = I < II

273

I.

VENITURI DIN EXPLOATARE


(GR.70 + 75)

Fig. nr. 11.6. .Schema determinrii rezultatului exerciiului

274

Fig. nr. 11.7.Determinarea rezultatului din exploatare

275

B. Rezultatul financiar
Se determin ca diferen dintre veniturile realizate din activitatea
financiar i cheltuielile aferente.

ACTIVITATEA FINANCIAR
IV.

CHELTUIELI FINANCIARE
(gr. 66 + 686)

III.

VENITURI FINANCIARE
(gr. 76 + 786)

PROFIT = III > IV


PIERDERE = III < IV
Pe baza celor dou rezultate de mai sus se calculeaz rezultatul din
activitatea curent.

ACTIVITATEA CURENT
II.
IV.

CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE


CHELTUIELI FINANCIARE

I.
II

VENITURI DIN EXPLOATARE


VENITURI FINANCIARE

Rezultatul perioadei se determin n cascad n felul urmtor:


REZULTATUL CURENT AL PERIOADEI:
PROFIT = I + III > II + IV
PIERDERE = I + III < II + IV
C. Rezultatul extraordinar al perioadei

Se calculeaz ca diferen dintre veniturile realizate din activiti


extraordinare i cheltuielile aferente acestei activiti:

ACTIVITATEA EXTRAORDINAR
VI
.

CHELTUIELI EXTRORDINARE
(gr. 67 )

V.

VENITURI EXTRAORDINARE
(gr. 77)

PROFIT = V > VI
PIERDERE = V < VI
D.Rezultatul perioadei cuprinde soldul celor trei activiti obinute pn
aici (de exploatare, financiar, extraordinar), care se influeneaz n plus cu
impozitul pe profit:

276

ACTIVITATEA PERIOADEI
II.
IV.
VI.
VII

CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE


CHELTUIELI FINANCIARE
CHELTUIELI EXTRORDINARE
CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT (691)

I.
III.
V.

VENITURI DIN EXPLOATARE


VENITURI FINANCIARE
VENITURI EXTRAORDINARE

REZULTAUL PERIOADEI = (I + III+ V) (II + IV + VI + VII)


Se nelege c acest rezultat poate fi profit sau pierdere, dup caz.
Pentru determinarea rezultatului financiar final sau impozabil la ncheierea
exerciiului se procedeaz la corectarea exerciiului cu o serie de elemente deductibile
i nedeductibile. Modelul de calculaie folosit n acest caz se prezint astfel:
I. Rezultatul exerciiului nainte de impozitare
II. Cheltuieli nedeductibile (+):
depirea cheltuielilor de protocol;
depirea cheltuielilor de deplasare, detaare, transfer;
amenzi i penaliti;
Provizioane nedeductibile;
alte cheltuieli nedeductibile.
III. Venituri deductibile fiscal (venituri neimpozabile) sunt n
general venituri care au fost impozitate la surs de ntreprinderea n cadrul creia
sau obinut dividende pentru titluri de participare.
IV. Rezultatul final sau impozabil (IV = I + II III):
profit impozabil;
deficit.
V. Impozitul pe profit (-)
VI. Rezultatul exerciiului sau rezultatul net contabil.
Dup decontarea impozitului pe profit, soldul cotului 121 Profit i
pierdere reflect Rezultatul net al exerciiului, rezultat supus repartizrii.
Contul 121 Profit i pierdere nregistreaz n credit la sfritul
exerciiului (luna) sumele nregistrate n creditul conturilor de venituri de la contul
701 pn la contul 786.
n credit se mai nregistreaz pierderile realizate n exerciiul precedent
care nu au fost repartizate n coresponden cu contul 117 Rezultatul reportat;
Se debiteaz la sfritul exerciiului, cu cheltuielile colectate n conturile
de cheltuieli din clasa a 6-a de la conturile 601 pn la contul 698.
n debitul contului se mai nregistreaz profitul net realizat n exerciiul
precedent, nerepartizat prin trecerea acestuia n creditul contului 117 Rezultatul
reportat i profitul net realizat n exerciiul precedent care a fost repartizat pe
destinaii, prin creditul contului 129 Repartizarea profitului.

277

La sfritul exerciiului, soldul creditor al contului reprezint


PROFITUL, dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau PIERDEREA, n
situaia invers, cnd contul prezint sold debitor.
n bilanul contabil, soldul contului 121 Profit i pierdere se scrie n
pasivul bilanului, cu semnul (+) dac este profit i cu semnul (-) dac este
pierdere.
Contul 121 Profit i pierdere, avnd rolul de a determina rezultatul financiar pe perioada unui exerciiu, dup aprobarea bilanului, se soldeaz prin repartizarea
n vederea constituirii diferitelor fonduri. n cazul n care nu se decide repartizarea
complet, profitul rmas nerepartizat se transfer n creditul contului 107 Rezultatul
reportat, astfel nct contul 121 Profit i pierdere se disponibilizeaz n vederea
nregistrrii rezultatului financiar pentru exerciiul curent.
Structura sintetic a contului 121 Profit i pierdere cu prezentarea
soldurilor intermediare este prezentat n tabelul nr. 11.8.

278

Tabelul. nr. 11.8. Structura sintetic a contului 121 Profit i pierdere

Construcia contului de rezultate avnd la baz structurarea activitii de


exploatare, financiare i extraordinare permite formarea unor indicatori valorici, ce
caracterizeaz comportamentul unei ntreprinderi prin ceea ce numim solduri
intermediare de gestiune. n fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori
sub form de solduri, numite marje, ce pun n eviden etapele formrii rezultatului
exerciiului n strns conexiune cu structura de venituri i cheltuieli aferente
activitii ntreprinderii.
Primul sold intermediar de gestiune este marja comercial. Aceasta se
refer la activitatea comercial desfurat de ntreprinderi de distribuie sau la
279

partea pur comercial a acestora i se determin scznd din vnzrile de mrfuri


costul mrfurilor vndute. Pentru ntreprinderile de distribuie, marja comercial
este un indicator esenial i ea va deveni mai detaliat, respectiv pe mrfuri sau
grupe de mrfuri. Marja comercial este denumit i marja brut i se exprim
adesea ca procent din cifra de afaceri.
Producia exerciiului este al doilea sold intermediar de gestiune i se
obine adunnd la mrfuri producia vndut, producia stocat i la care se adun
producia imobilizat. Producia exerciiului nu are caracter omogen, deoarece
producia vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, n timp ce
producia stocat i imobilizat sunt estimate la nivelul costului de producie.
Producia exerciiului permite evaluarea performanelor anuale ale ntreprinderilor.
Un sold intermediar de gestiune este valoarea adugat, care exprim
crearea sau creterea de valoare adus de ntreprindere bunurilor i serviciilor
provenind de la teri. Valoarea adugat este de fapt o valoare adugat brut ce
realizeaz jonciunea ntre micro i macrocontabilitate, deoarece introducerea n
contabilitatea ntreprinderilor a acestui sold intermediar de gestiune uureaz
calculul acestui indicator n contabilitatea naional, care la nivel macrocontabil
este numit produsul intern brut i conduce la ameliorarea calitii informaiei
economice n general.
La nivel microeconomic, valoarea adugat este un indicator care permite
msurarea puterii economice a ntreprinderii i se poate determina prin dou
procedee:
a) Ca diferen ntre producia global a exerciiului (marja comercial +
producia exerciiului) i consumurile de bunuri i servicii furnizate de teri pentru
aceast producie, care este numit i consum intermediar;
b) Prin adiionarea diverselor elemente ce compun valoarea adugat,
respectiv remunerarea tuturor factorilor de producie, inclusiv a statului, ct i
autofinanarea ntreprinderii, respectiv cheltuielile de personal, cheltuieli
financiare, impozite, taxe, vrsminte asimilate legate de activitatea ntreprinderii,
cheltuieli cu amortismentele, impozitul pe profit, partea de rezultat trecut la
rezerve, alte elemente de valoarea adugat.
Excedentul brut de exploatare (sau insuficiena brut de exploatare), ca
sold intermediar de gestiune, se obine scznd din suma valorii adugate i a
subveniilor de exploatare, suma impozitelor, vrsmintelor asimilate i
cheltuielile cu personalul. Mrimea acestui indicator constituie resursa rezultat
din exploatare pentru ca ntreprinderea s-i menin i s-i dezvolte potenialul
productiv i s remunereze capitalurile utilizate. Acest sold nu este influenat nici
de sistemul de amortizare practicat i nici de activitatea financiar a ntreprinderii,
fapt ce determin s fie considerat ca indicator esenial n analizele de gestiune i
n efectuarea analizelor comparative ntre ntreprinderi.
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) este un alt sold
intermediar de gestiune. El se obine scznd din suma excedentului brut de
exploatare, a altor venituri din exploatare, a veniturilor din Provizioane privind
280

exploatarea, suma insuficienei brute din exploatare i a cheltuielilor de exploatare


privind amortizarea i Provizioanele.
Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei
ntreprinderi i corespunde unei activiti normale i curente a acestuia (operaiuni
curente), inclusiv operaiuni efectuate n exerciiile anterioare, dar aferente
exerciiului curent. n determinarea acestui indicator nu sunt luate n calcul
operaiunile financiare i extraordinare. Acest rezultat este utilizat n compararea
performanelor ntreprinderilor care au politici financiare diferite.
Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune ce
apare n contul profit i pierdere i care decurge din activitatea curent a
ntreprinderii (de exploatare i financiar), excluznd operaiunile extraordinare.
Operaiunile financiare sunt incluse n operaiunile curente, indiferent de caracterul
lor ordinar, obinuit sau excepional. Totui, trebuie subliniat c, n concepia
anglo-saxon, rezultatul curent include i elemente excepionale provenind din
activitatea curent, fiind excluse numai elementele extraordinare. Aceast
divergen de tratament a informaiei contabile antreneaz dificulti n asigurarea
comparabilitii rezultatelor curente obinute de ntreprinderile din Europa
continental, respectiv cele din rile anglo-saxone.
Rezultatul extraordinar reprezint soldul intermediar de gestiune care
sintetizeaz rezultatul, sub forma profitului sau pierderilor, activitii cu caracter
de extraordinar a ntreprinderii.
Rezultatul extraordinar se obine scznd din veniturile extraordinare
suma cheltuielilor extraordinare.
Rezultatul exerciiului este ultimul sold intermediar de gestiune i
reprezint suma dintre rezultatul curent i rezultatul extraordinar, diminuat cu
impozitul pe profit.
Rezultatul exerciiului din contul de profit i pierdere reprezint soldul
final al contului 121 Profit i pierdere supus repartizrii.

11.4. Contabilitatea repartizrii profitului


Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor i adunrii
generale a acionarilor/asociailor, fr a exista restricii normative, dect n cazul
regiilor autonome sau al societilor comerciale n care principalul acionar este
statul.
La repartizarea profitului este bine s se manifeste pruden, cunoaterea
perspectivei i a conjuncturii pieei n care acioneaz ntreprinderea, interesele de
dezvoltare i controlul patronal, buna nelegere cu sindicatele prin premierea
angajailor.
Principalele destinaii pe care le poate primi profitul sunt urmtoarele:
constituirea fondului de participare a angajailor la profit;
281

constituirea fondului de rezerv n limita prevederilor legale i a


statutului de nfiinare;
pentru acordarea dividendelor;
pentru constituirea fondului de cretere a surselor proprii de finanare;
repartizarea la alte destinaii legale prevzute de statutul societii sau
contractele de asociere.
vrsmintele la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome ale
statului
Pentru reflectarea n contabilitate a repartizrii profitului n cursul
exerciiului financiar se utilizeaz contul 129 Repartizarea profitului .
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena repartizrii profitului.
Contabilitatea analitic se ine pe destinaiile profitului, stabilite potrivit legii.
Contul 129 Repartizarea profitului, dup coninutul economic este
un cont din clasa conturilor de capitaluri, grupa rezultatului exerciiului, iar dup
funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz n cu repartizrile din profit pentru constituirea rezervelor
legale (din profitul brut) prin debitul contului 106 Rezerve, respectiv cu
diferena trecut la rezultatul reportat prin debitul contului 117 Rezultatul
reportat
Contul 129 Repartizarea profitului se crediteaz la nceputul
exerciiului financiar urmtor cu profitul net realizat n exerciiul precedent care a
fost repartizat pe destinaii prin debitul contului 121 Profit i pierdere, dup
ncheierea i aprobarea bilanului pentru exerciiul precedent.
Soldul debitor al contului reprezint repartizrile din profit efectuate n
cursul exerciiului.
Deci, pe parcursul anului, orice repartizri efectuate din profit trebuie
s se regseasc n urmtoarea combinaie contabil:

129 Repartizarea profitului =

117 Rezultatul reportat

Dup aprobarea bilanului contabil pentru exerciiul precedent de ctre


adunarea general a acionarilor, dar i de organismele financiar fiscale, are loc
nchiderea operaiilor de repartizare operate n anul precedent, cu formula:

121 Profit i pierderi = 129 Repartizarea profitului


Pot exista cazuri n care o parte din profitul net al agentului economic
poate fi reportat n anul urmtor de gestiune ca o msur de prevedere pentru
prentmpinarea diminurii rentabilitii sau chiar a apariiei pierderilor, dac
situaiile conjuncturale ntrevd o astfel de perspectiv.

282

ntrebri de autocontrol:
1. Ce sunt cheltuielile i cum se clasific acestea?
2. Ce sunt veniturile i cum se clasific acestea?
3. Ce se nelege prin venituri din exploatare i cheltuieli din exploatare ?
4. Care sunt principalele conturi cu ajutorul crora se ine evidena
cheltuielilor? Dar a veniturilor?
5. Cum se determin profitul impozabil si de ce trebuie s se in cont n
calcului impozitului pe profit?
6. Care este particularitatea conturilor de cheltuieli i venituri?
7. Care sunt destinaiile profitului net i cum se nregistreaz n contabilitate?

Testul 11.1. de autoevaluare:


1. Cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii nscrise n obiectul
ntreprinderii, legate de producie, prestri servicii i operaii comerciale
alctuiesc: a) cheltuielile din exploatare; b) cheltuielile financiare; c) cheltuieli
extraordinare.
n baza centralizatorului bonurilor de consum, se nregistreaz
2.
materiile prime consumate n activitatea de exploatare de ctre ntreprindere
potrivit formulei: a) 301 =601; b) 601=301; c) 5311=301.
3.
n baza centralizatorului statelor de plat se nregistreaz cheltuielile
cu salariile: a) 641 = 421; b) 6451=4311; c) 6453= 4313.
Sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti
4.
curente ct i ctigurile din orice surse alctuiesc: a) cheltuielile; b) veniturile; c)
profitul.
5.
La sfritul luni banca vireaz dobnda aferent depozitului constituit
nregistrarea se va face astfel: a) 5121=766 b) 627= 5121; c) 5121=581.
Contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor la sfritul luni va
6.
prezenta sold final : a) debitor; b) creditor; c) nu prezint sold final.
7.
Repartizarea profitului se face : a) la nceputul anului pentru profitul
anului precedent; b) la sfritul anului pentru anul n curs; c) n cursul anului
pentru profitul realizat.
8.
Scznd din suma excedentului brut de exploatare, a altor venituri din
exploatare, a veniturilor din Provizioane privind exploatarea, suma insuficienei
brute din exploatare i a cheltuielilor de exploatare privind amortizarea i
Provizioanele se obine: a) rezultatul financiar; b) rezultatul extraordinar; c)
rezultatul din exploatare.
9.
Rezultatul exerciiului din contul de profit i pierdere reprezint soldul
final al contului : a) 121; b) 129; c) 117.
10. Conturile de venituri la sfritul perioadei se nchid n coresponden
cu : a) debitul contului 121; b) creditul contului 121; c) soldul contului 121.
283

284

CAPITOLUL

12.

LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI


FINANCIAR
12.1. Delimitri
exerciiului financiar

privind

lucrrile

de

nchidere

ale

Exerciiul financiar ncepe de la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n


acest scop, pe baza bilanului contabil se determin situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatul obinut.
Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de
forma:
Situaia net a patrimoniului =
(capitalul propriu)

Activul patrimoniului Datoriile

Situaia financiar se determin pe baza relaiei:

Trezoreria

= Fondul de rulment Necesarul de fond de rulment

n ceea ce privete rezultatul, acesta se calculeaz prin relaia:

Rezultatul contabil =

Venituri Cheltuieli

Iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine:


Capitalul propriu la Aportul proprietarului
nchiderea exerciiului
n cursul
financiar
exerciiului financiar
(+ n cazul rambursrii de capital, - n situaia aportului de capital).

Rezultatul contabil =

285

Informaia contabil trebuie s satisfac n mod egal pe toi utilizatorii de


informaie contabil. n acest sens Reglementrile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a "Comunitii Economice Europene" i cu Standardele de
Contabilitate Internaionale56precizeaz c situaiile financiare anuale cuprind:

Bilanul

Contul de profit i pierdere

Situaia modificrilor capitalului propriu

Situaia fluxurilor de trezorerie

Politici contabile i note explicative.


Elaborarea situaiilor financiare se realizeaz prin adoptarea conceptului
financiar al capitalului. Puterea de cumprare investit sau banii investii
(capitalul) sunt date de activele nete sau capitalul propriu al firmei.
In elaborarea situaiilor financiare, ntreprinderea poate adopta unul dintre
cele dou concepte de meninere a nivelului capitalului i de determinare a
profitului:
 meninerea capitalului financiar;
 meninerea capitalului fizic.
Meninerea capitalului financiar i meninerea capitalului fizic se
realizeaz prin analiza profitului, astfel:
- "profitul se obine atunci cnd valoarea monetar sau financiar a
activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar a
activelor nete la nceputul perioadei, dup ce se exclud distribuirile ctre
proprietari i contribuiile acestora n timpul exerciiului analizat". Acesta este
conceptul de meninere a capitalului financiar.
Acest concept este adoptat cnd utilizatorii situaiilor financiare sunt
interesai, n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii
de cumprare a capitalului investit;
- "profitul se obine atunci cnd capacitatea fizic productiv (capacitatea
de exploatare) a ntreprinderii, la sfritul perioadei, depete capacitatea fizic
productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre
proprietari i contribuiile proprietarilor" n timpul exerciiului analizat. Acesta
este conceptul de meninere a capitalului fizic. n msura n care capacitatea de
exploatare a ntreprinderii (resursele necesare atingerii acestei capaciti) este
principala preocupare a utilizatorilor, ntreprinderea trebuie s adopte conceptul
fizic al capitalului.
Baza de evaluare i conceptul de meninere a capitalului determin modelul
contabil utilizat n elaborarea situaiilor financiare astfel nct acesta s prezinte un
grad rezonabil de relevan i credibilitate. Situaiile financiare trebuie s respecte
prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991, Cadrul general de ntocmire i
56

Ordinul nr. 1752/2005 al Ministrului Finanelor Publice pentru aprobarea "Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV - a a Comunitii Economice Europene ", publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080/30.11.2005.

286

prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de


Contabilitate Internaionale (vol. II) i ale Standardelor de Contabilitate
obligatorii incluse n vol. III, referitoare la: forma i coninutul bilanului, ale
contului de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, informaiile
adiionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale.
Documentul oficial, folosit pentru finalizarea ncheierii exerciiului
financiar, este bilanul contabil. Pe baza lui se asigur o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatului obinut. Pentru
a rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost conceput i structurat ca un set
de modele (situaii de sintez), rangul de model de baz fiind atribuit bilanului n
calitatea sa de cont al situaiei Patrimoniului. Celelalte componente au cptat
diverse coninuturi i denumiri, n raport de latura patrimoniului reprezentat de
cerinele informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, n
modelul de contabilitate din Romnia, bilanul contabil, n formaia sa complet,
este alctuit din bilan, contul de profit i pierdere, anexa la bilan i raportul de
gestiune; toate formeaz un tot indivizibil.
n normele europene i standardele internaionale, privind contabilitatea,
formaia bilanier figureaz sub diverse denumiri, cum sunt: situaii financiare,
documente contabile de sintez sau conturile anuale. Fr a polemiza prea mult,
sub ce denumire s figureze formaia bilanier adoptarea n contabilitatea
romneasc a terminologiei bilan contabil reprezint o convenie, n spatele creia
se afl o motivaie. Dei formaia bilanier cuprind pe lng bilan i alte situaii
financiare, s-a avut n vedere c dintre toate componentele formaiei cea care
caracterizeaz patrimoniul n totalitatea sa este modelul propriu bilanului. n
raport cu acesta, celelalte pri sunt segmente care emerg din bilan, dezvoltnd pe
plan informaional indicatorii economico-financiari, consolidai n modelul de baz
denumit bilan contabil. Orice cont, sau situaie asociat bilanului strii
patrimoniului, are un caracter complementar i convergent fa de acesta.
In Romnia s-au conceput dou modele de bilan contabil, sistem de baz
i sistem simplificat. Modelul de baz se ntocmete de ctre ntreprinderile mari,
iar cel simplificat de ctre ntreprinderile mici i mijlocii. Reglementrile contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu I.A.S., grupeaz elementele de activ
i pasiv dup destinaia i proveniena lor. Astfel, bilanul cuprinde toate
elementele de activ i pasiv grupate: att dup destinaie, ct i provenien.
Potrivit art. 22 din Legea contabilitii nr. 82/1991 i pct. 120 din
Regulamentul de aplicare a acesteia, pentru verificarea nregistrrii corecte n
contabilitate a operaiilor patrimoniale, se ntocmesc lunar balane de verificare de
ctre toi agenii economici, indiferent de forma dc organizare i tipul de
proprietate.
ntocmirea bilanului cu ntreaga sa formaie de documente de sintez
reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele
obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre
287

care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau


completarea propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind
structurate astfel:
1.Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind:
a) diferenele de inventar ;
b) amortizrile ;
c) Ajustrile pentru deprecieri ;
d) Provizioane;
e) tranzaciile n valut ;
f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciiului a profitului sau finanarea
pierderii.
6. Redactarea bilanului contabil.
Un aspect specific contabilitii din Romnia este acela c, pentru fiecare
exerciiu financiar ncheiat, normalizatorii elaboreaz "Precizri privind msurile
referitoare la ntocmirea bilanurilor contabile la agenii economici ". O asemenea
soluie se justific pentru o economie de tranziie i pentru perioada de asimilare a
cadrului contabil conceptual. Totui, prin aceste precizri nu trebuie derogat de la
principiul permanenei metodelor de evaluare i calcul economic. Desigur,
derogri se pot produce, ns, cu respectarea prevederii privind menionarea i
calculul efectelor asupra patrimoniului i rezultatului, iar schimbarea de metod s
nu devin fluctuant. Or, aceast cerin nu se respect prin prevederile menionate
mai sus. Mai mult, se produc abateri de la principiile i normele contabile general
acceptate.

12.2 Stabilirea balanei de verificare a conturilor nainte de


inventariere
Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se
ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat
din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare
comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor
nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil.
Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul
conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer
informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor
justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor din balana trebuie
s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul -jurnal.
288

Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint soldurile finale


calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar
contabil.
Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca un instrument de
verificare a coninutului soldurilor conturilor contabile, n sensul c acestea s
reflecte operaii economice i financiare reale, consemnate n documentele
justificative i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizate a
conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atenie deosebit se
acord conturilor: 105 Rezerve din reevaluare ; clasa 2 conturi de imobilizri
; 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie ; 401, Furnizori; 404
Furnizori de imobilizri ; 408 Furnizori - facturi nesosite ; 409 Furnitori debitori : 4111,Clieni ; 4118, Clieni inceri sau n litigiu ; 418 Clieni- facturi de ntocmit ; 419, Clieni creditori ; 461, Debitori diveri ; 462,
Creditori diveri ; 447, Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate ; 473
Decontri din operaii n curs de clarificare ; clasa 6, Conturi de cheltuieli i
clasa 7, Conturi de venituri.

12.3.Inventarierea patrimoniului
Reprezint lucrarea preliminar, prin care se stabilete situaia real a
patrimoniului, care se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor
patrimoniale, ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Nu se pot concepe situaiile financiare, adic, nu se pot determina poziia
financiar, performana ntreprinderii i modificrile poziiei financiare la un
anumit moment i pe o anumit perioad de timp, fr s se alctuiasc, n
prealabil, inventarul. Numai printr-un bilan alctuit pe baze reale,
ntreprinztorul se poate orienta i menine intr-o economie nsoit de variaia
preurilor i puterii de cumprare a banului.
Relaia, proprie inventarului, prin care se determinat situaia real a
patrimoniului la un moment dat este de forma:
Situaia net a patrimoniului =Activul inventariat - Datoriile inventariate
Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observarea
direct (prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice dup caz)
pentru bunurile corporale (materiale), pe baz de registre sau documente (extrase
de cont confirmate de teri), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creane i
datorii. In ceea ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta
se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar, ca expresie a valorii actualem este estimat n
funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i

289

amplasarea bunurilor. De aceea, n mai multe lucrri de specialitate se apreciaz c


valoarea de inventar este egal cu valoarea de mbuntire sau valoarea just.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz referinele cele mai
adecvate, cum sunt: preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi, individual sau
asociate, urmtoarele metode: valori actualizate, valori de realizare nete, valori
de ntreprindere, valori curente i valori de nlocuire.
n raport de natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea
de inventar capt anumite semnificaii concrete. Astfel, la imobilizrile
necorporale i financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea
rmas actualizat n cursul sau la nchiderea exerciiului financiar. Dac
imobilizrile corporale i necorporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este
egal cu valoarea contabil de intrare-amortizarea cumulat nregistrat n
conturile grupei 28 Amortizarea imobilizrilor.
n situaia n care imobilizrile corporale s-au depreciat prin degradarea
fizic, evaluarea se efectueaz n procente.
Titlurile financiare (titlurile de participare i titlurile imobilizate) i
titlurile de plasament se evalueaz, n cazul celor cotate la burs, la valoarea lor
probabil de vnzare. Similar se procedeaz i pentru evaluarea obligaiilor
ntreprinderii, n cazul emiterii de instrumente de plat (cambie, bilet la ordin etc.)
ce se negociaz public, prin intermediul bursei, fie n Romnia, fie n strintate.
Stocurile. Pentru materiile prime i materialele cumprate, valoarea de
inventar se stabilete pe baza costului de achiziie al ultimului lot intrat.
Stocurile fabricate, destinate desfacerii, se evalueaz la costul de producie
al perioadei de calculaie cnd s-a produs intrarea. Se poate folosi i varianta n
care, pornind de la preul pieei, ca valoare de realizare, se scade rezultatul
potenial, calculat n mod analitic pe produs sau rezultatul mediu calculat n funcie
de rata rentabilitii.
Valoarea de inventar a stocurilor de producie neterminat, a
semifabricatelor i produselor destinate consumului intern, se estimeaz la nivelul
costurilor de producie efective.
Mrfurile se evalueaz la costul de achiziie al ultimei intrri n gestiune.
Se poate estima i n varianta: pornind de la preul pieei la 3l.XII. sau preul de
vnzare la aceeai dat din care se scade rabatul adaosul sau marja comercial).
Stocurile degradate sau deteriorate parial se reduc corespunztor cu gradul
lor de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egal cu valoarea de ntrebuinare
pe care o pot cpta n interiorul ntreprinderii sau cu preul de valorificare n
afar, stabilit prin corelaie cu preul altor bunuri similare care se comercializeaz.
Creanele i datoriile, inclusiv TVA deductibil i TVA colectat, sunt
evaluate la inventar la valoarea nominal, corectat, dac este cazul, n funcie de
termenii clauzelor din contract dobnzi sau disconturi).
Pentru creanele i datoriile incerte i n litigii, valoarea de inventar este
stabilit in funcie de valoarea lor probabil de ncasat pltit. n acest scop se
290

procedeaz la analiza individual a fiecrei creane datorii, pentru a se stabili


gradul de probabilitate privind ncasarea plata.
Folosind experiena internaional, se poate adopta i varianta estimrii
deprecierii prin aplicarea unei cote procentuale asupra soldului creanelor - datoriilor. n continuare, valoarea de inventar va fi egal cu valoarea nominal
deprecierea. Procentul de evaluare a deprecierii este stabilit printr-o analiz
"istoric" pe o perioad de 5 ani. n acest scop, se raporteaz pierderile din creane
nencasate la creanele create n intervalul de analiz statistic.
Nu este exclus nici varianta estimrii pe baza clasrii creanelor i dup
vechimea lor exprimat n ani. n baza acestui criteriu, relaia de calcul este:

Valoarea de inventar x

1
Durata de vechime a creanei
exprimat n ani

Relevana calculului sporete, n condiiile n care durata creanelor se


exprim in zile.
Valuta, creanele i datoriile n valut sunt evaluate la cursul de referin al
Bncii Naionale a Romniei din ziua de 31 decembrie.
Lingourile i monedele din aur sau argint, ale cror valori deriv din
valoarea coninutului de metal preios, sunt evaluate la preul pieei, de la sfritul
anului fiscal, prin intermediul bursei.
Disponibilitile n lei prezint particularitatea c nu se actualizeaz la
inventariere.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere. Aa
cum se arat n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pentru bunurile
depreciate, inutilizabile, sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile,
comenzi n curs abandonate sau sistate, precum i pentru obligaiile i creanele
incerte ori n litigiu, se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate.
n aceste condiii listele de inventariere se difereniaz astfel:
1. list de inventariere cod 14-3-12, ntocmit numai pentru stocurile de valori
materiale constatate cu lipsuri i plusuri de inventar, precum i pentru toate
categoriile de bunuri la care comisia de inventariere a constatat deprecieri ;
2. list de inventariere cod 14-3-12/b, variant simplificat, ntocmit distinct n
structura: valori materiale fr lipsuri i plusuri ; valori materiale cu lipsuri i
plusuri ; valori materiale cu deprecieri ;
3. list de inventariere pentru gestiunile global - valorice, cod 14-3-12/c ;
4. situaii analitice distincte pentru alte valori dect cele materiale, la care, la
inventariere nu s-au constatat deprecieri i deci nu constituie Provizioane.
Modelul listei de inventariere, cod 14-3-12, aa cum este instrumentat
prin Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului este
prezentat n tabelul nr.12.1

291

292

293

Lucrrile de inventariere se pot desfura n amonte sau n aval fa de 31


decembrie N. Dac se fac n amonte, stocul sau soldul faptic la 31 decembrie este
egal cu stocul sau soldul constatat n aval, plus intrrile pn la 31 decembrie,
minus ieirile pn la aceast dat. n situaia n care lucrrile se desfoar n
aval, stocul sau soldul faptic la 31 decembrie este egal cu stocul sau soldul
constatat n aval, plus ieirile, minus intrrile pn la data constatrii prin
inventariere. De aceea, menionarea n listele de inventariere a elementelor de
calcul a stocurilor i soldurile la 31 decembrie se nscrie n principiul divulgrii
integrale a informaiei privind patrimoniul.
Recapitularea elementelor inventariate, grupate n funcie de natura lor,
conform posturilor din bilanul contabil, se consemneaz n Registrul-inventar.
Elementul registrul-inventar este prezentat n Tabelul 12.2.

Recapitulaia inventarului
Tabelul 12.2
Denumirea structurilor
inventariate
0
1. Imobilizri corporale
2. Stocuri
2.1 Materii prime
2.2 Produse finite
2.3 Mrfuri
3. Creane
3.1 Clieni

Valoarea
contabil

Valoarea de
inventar

1
1.400.000
168.000
8.000
140.000
20.000
210.000
210.000

2
1.390.000
167.000
8.000
140.000
22.000
209.500
209.500

-simplificatDiferene din
evaluare de
nregistrat
3
10.000
1.000
1.000
500
500

n cadrul Registrului-inventar fiecare poziie de activ i pasiv se dezvolt


n nivelul posturilor bilaniere.
Aa cum prevd Normele privind organizarea inventarierii patrimoniului,
n evaluarea stocurilor n listele de inventariere i Registrul inventar valoarea de
inventar se consider egal cu valoarea contabil, n cazul n care se constat c
valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul pieei, este
mai mare dect valoarea cu care sunt nregistrate acestea n contabilitate. O
asemenea prevedere pierde din vedere faptul c inventarul este conceput ca un
instrument pentru determinarea situaiei reale a patrimoniului, att prin prisma
constatrii faptice, ct i prin evaluarea la valoarea actual a activelor i datoriilor.

294

12.4. Contabilitatea operaiilor de regularizare


12.4.1. Operaii
minusurilor de inventar

privind

regularizarea

plusurilor

Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar,


se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor gestionar. A efectua aceast
operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul
ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu
sunt din vina cuiva, se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor
ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu
plusurile, n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai
produs, fr a se diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite, de regul,
numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte, fr a
depi valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul
compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se
calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n
plus. Calculul se efectueaz, n primul rnd, pentru valorile materiale la care s-au
constatat lipsurile, iar dac mai rmn diferene cantitative, n minus, cotele de
sczminte se pot aplica i pentru celelalte valori materiale admise n compensare,
la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit
n minus, n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte
reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz de la persoanele
vinovate, n conformitate cu dispoziiile legale.
n raport de natura structurilor de activ i de pasiv, inventariate,
regularizarea diferenelor de inventar genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:

a) Plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:


20, 21, 23, 26 Conturi de active imobilizate= 131 Subvenii pentru investiii

Apreciem c n acest caz trebuie nregistrat i TVA corespunztoare,


formula fiind:
4426 TVA deductibil =

4427 TVA colectat

i concomitent, pentru cota de TVA nedeductibil stabilit pe baz de decont, se


face nregistrarea:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i =
vrsminte asimilate

295

4426 TVA deductibil

b) Plusurile de stocuri cumprate:


30, 31, 32, 35, 36, 37 Conturi de stocuri= 6583 Alte cheltuieli de
exploatare

n cazul plusurilor de stocuri privind produsele i producia n curs de


execuie, nregistrarea este de forma:
33, 34 Conturi de stocuri

711 Variaia stocurilor

nregistrrile de mai sus se fac la valoarea contabil de intrare, egal cu


costul de producie.
c) Plusurile de titluri de plasament:

50 Investiii financiare pe termen scurt

768 Alte venituri


financiare

d) Plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societile cu capital


privat:

531 Casa

7588 Alte venituri din exploatare

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia minusurilor de


cas, nregistrrile sunt de sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n
cazul activelor imobilizate tipul de nregistrri este:
%
=
20, 2l, 23, 26 Conturile de active
28 Amortizri privind imobilizrile
imobilizate
(pentru amortizarea aferent)
6583Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital

imputarea la valoarea de nlocuire la data constatrii pagubelor,


inclusiv TVA:

428 Alte datorii sau creane n


legtur cu personalul
sau
461 Debitori diveri

%
7583 Venituri din vnzarea
activelor si alte
operaii de capital
4427 TVA colectat

296

Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz de


inventariere, peste normele legale neimputabile, se datoreaz TVA. Operaiunea se
reflect n contabilitate prin nregistrarea:

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe =


i vrsminte asimilate

4427 TVA colectat

Dac minusurile de inventar, de natura activelor circulante, sunt


imputabile, nregistrrile sunt similare cu cele efectuate n cazul minusurilor
neimputabile. Totodat, pentru valoarea imputat se face nregistrarea:

461 Debitori diveri

=
%
7588 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat

Lipsurile imputabile se evalueaz la valoarea de nlocuire. Aceasta


reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei,
format astfel:

preul de cumprare practicat pe pia


(+)
taxele nerecuperabile
(+)
cheltuieli de transport - aprovizionare
(+)
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate
sau pentru intrarea n gestiune.
Dac bunurile lips imputabile nu pot fi cumprate pe pia, valoarea de
imputare se stabilete de specialiti n domeniul respectiv.
Cu ocazia stabilirii diferenelor de inventar se nregistreaz i stocurile
finale sau variaia stocurilor, n cazul metodei inventarului intermitent. Mrimea
stocurilor se determin prin inventarul fizic al acestora, iar ieirile prin calcul pe
baza relaiei:
Ieirile de stocuri = Stocul iniial + Intrrile de stocuri - Stocul final
Aa cum prevd Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului, n cazul inventarului intermitent, valorile materiale se evalueaz la
preul de nregistrare a ultimei intrri n gestiune (o asemenea soluie este contrar
metodelor de evaluare a stocurilor).
Calitatea inventarului, ca metod de eviden i calcul, se extinde i la
determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date
primare de intrare n contabilitate, de exemplu, calculul costului produciei
297

neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute


cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea
ntreprinderilor etc.
Rezultatele inventarierii se consemneaz n Procesul verbal de
inventariere, n care se nscriu, n principal, perioada de gestiune inventariat;
persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate;
compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n
litigii; datoriile i lichiditile n valut; constituirea i regularizarea
Provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii.

12.4.2. Operaii privind calculul amortizrilor


n principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i
nregistreaz pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La
nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului,
este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmasa de amortizat.
Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena
se regularizeaz astfel:
a) nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o
depreciere ireversibil (exemplu imobilizrile corporale inutilizabile propuse
pentru casare) ;
b) constituirea unor Provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe n
cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ, ca urmare a unor cauze
cum sunt:
apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia
amortizrii;
supraevaluarea imobilizrilor corporale cu ocazia reevalurii
anterioare;
lipsa de utilitate n momentul inventarierii (trecute n conservare,
inutilizabile temporar);
alte cauze, care determin ca valoarea actual s fie mai mic dect
valoarea rmas de amortizat.

68 Cheltuieli cu amortizrile i
imobilizrile
Provizioanele

28

Amortizri

privind

Fiscal, aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

298

12.4.3. Operaii privind provizioanele i ajustrile pentru


deprecieri
Provizioanele i ajustrile pentru deprecieri vizeaz acele elemente de
activ, neamortizabile, a cror valoare de inventar, la data nchiderii exerciiului,
este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au
un caracter reversibil, n consecin, sunt regularizate la nchiderea conturilor. In
acest scop se procedeaz astfel:
a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului
(valoarea contabil - valoarea de inventar ) este superioar deprecierii constituite
(soldul creditor al conturilor de Provizioane pentru deprecieri ), se constituie un
provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este:

68 Cheltuieli cu amortizrile, = 29, 39, 49, 59


provizioanele i ajustrile

Conturi de ajustri
pentru deprecieri

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu ajustrile pentru depreciere sunt


nedeductibile.
b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este
inferioar ajustrii constituite, se diminueaz ajustarea nregistrat cu diferena
corespunztoare, efectundu-se nregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 Conturi de ajustri=


pentru deprecieri

78

Venituri din
i ajustri

provizioane

n aceast situaie, veniturile intr n categoria Reduceri fiscale la calculul


profitului impozabil.
Metoda de nregistrare, prezentat mai sus, este denumit metoda general
sau a relurii ajustrilor, alturi de ea fiind cunoscut i metoda anulrii
ajustrilor.
n cazul aplicrii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor
de ajustri pentru deprecieri, se face nregistrarea de principiu:

29, 39, 49, 59 Conturi de ajustri=


pentru deprecieri

78

Venituri din
i ajustri

provizioane

Pentru ajustrile constatate i calculate pe baza inventarului se face


nregistrarea de principiu:

68 Cheltuieli cu amortizrile,
provizioanele i ajustrile

299

29,39,49,59 Conturi de
deprecieri

Pentru deprecierea stocurilor o importan deosebit, cu implicaii asupra


mrimii ajustrilor, are structura luat n calcul ca unitate de observare. n acest
sens, pot fi reinute pentru studiu prevederile Standardului de Contabilitate
Internaional nr. 2, Contabilitatea stocurilor:
a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil, dac preurile de
vnzare ale acestora s-au redus, sau dac stocurile s-au deteriorat sau dac au
devenit n totalitate sau parial nvechite (desuete);
b) deprecierile sunt calculate separat, pentru fiecare articol, pentru o
grup de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc ( exemplu:
produsele finite ) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau, dac
acestea sunt calculate global, pentru totalitatea stocurilor ntreprinderii ;
c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate
sau global, are ca rezultat compensarea pierderilor generate din profituri
nerealizate ;
d) n situaiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai
mic , dintre costul istoric i valoarea realizabil net, conform principiului
prudenei adoptat de contabilitate ;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de
valoarea realizabil net, corespunde, n principiu, cu activele pe termen scurt ce
nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute ;
f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile, deinute
pentru a fi ncorporate n producia de bunuri, nu trebuie s fie evaluate sub costul
istoric dat, dac produsele finite, n care ele vor fi ncorporate apar c ar trebui s
fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o scdere a preului materiilor
prime indic faptul c mrimea costului istoric al produselor finite, care vor fi
fabricate, va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii, este necesar o
reducere a preului stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de
evaluare a valorii realizabile nete.
Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de
pre la mrfurile lent i greu vandabile la unitile comerciale cu amnuntul.
nregistrrile contabile care intervin cu aceast ocazie sunt:

a) valoarea deprecierii constatate la inventar:

6814 Cheltuieli de exploatare privind =


ajustarea pentru deprecierea
activelor circulante

397 Ajustri pentru deprecierea


mrfurilor

Fiscal, cheltuiala este nedeductibil la calculul profitului impozabil.

b) preul de vnzare al mrfurilor:

531 Casa

%
300

707 Venituri din vnzarea mrfurilor


4427 TVA colectat
c) costul de achiziie al mrfurilor vndute depreciate:

607 Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

7814 Venituri din ajustri


pentru deprecierea
activelor circulante

d) reluarea ajustrii constituite:

397 Ajustri pentru deprecierea


mrfurilor

Veniturile din Provizioane pentru depreciere sunt Reduceri fiscale.


n situaia n care s-a dedus TVA pentru achiziiile de mrfuri, iar acestea se
vnd sub cost, diferena de TVA se suport pe rentabilitatea ntreprinderii, pe
cheltuieli nedeductibile fiscal.
Formula contabil n astfel de situaii este:

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe =


i vrsminte asimilate

4427 TVA colectat

12.5. Determinarea rezultatului exerciiului


Contul de profit i pierderi cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i
cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului.
Informaiile contului de profit i pierdere arat performana ntreprinderii.
Aceste informai sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera
fluxuri de trezorerie cu resursele existente.
Notele la conturile anuale trebuie s cuprind, pe lng alte elemente, i
analiza rezultatului din exploatare (Nota 4)57 pe exerciiul curent i cel precedent:
1. Cifra de afaceri net
2. Costul bunurilor vndute i serviciilor predate (3+4+5)
3. Cheltuielile activiti de baz
4. Cheltuielile activitii auxiliare
5. Cheltuielile indirecte de producie
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7. Cheltuieli de distribuie
8. Cheltuieli administrative
9. Alte venituri din exploatare
57

OMFP 94/2001, M.O. nr. 85/20.02.2001, pag. 46

301

10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9)


Rezultatul contabil nainte de impozitare se calculeaz astfel:

Rezultatul = Venituri din livrarea bunurilor


contabil
mobile, a bunurilor imobiliare
pentru care s-a transferat dreptul
de proprietate, servicii prestate i
lucrri executate, inclusiv din
ctiguri de orice natur

Cheltuieli
angajate pentru
realizarea veniturilor

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciiului, se


procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre
conturi intervenite cu aceast ocazie sunt:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:

121 Profit i pierdere

Clasa 6 Conturile de cheltuieli

b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:


Clasa 7 Conturi de venituri =

121 Profit i pierdere

Procedura general, prezentat mai sus, se nuaneaz n contabilitatea din


Romnia, avnd n vedere prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991i Codul
fiscal cu referire laimpozitul pe profit. Astfel, n prima lege, se prevede c, n
contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar. Cea de a doua lege
stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz
lunar cumulat de la nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat la
fiscalitate, calculul i evidena nu se pot realiza dect prin contabilitate.
n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, n situaia contului
121, Profit i pierdere, fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe luna
decembrie, se prezint astfel:

121 Profit i pierdere


Cheltuieli cumulate pn la 30
noiembrie, inclusiv cheltuielile cu
impozitul pe profit
Sold debitor - Pierdere net

Veniturile cumulate pn la 30
noiembrie
Soldul creditor - Profit net

La nchiderea exerciiului financiar, contul l2l Profit i pierdere,


ncorporeaz cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna
decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun.
302

Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la


nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul a
rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespondente veniturilor
realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit)
n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de
impozitare este caracterizat prin formula:

Rezultatul
contabil
nainte de
impozitare

=Veniturile
realizate

- Cheltuielile
corespondente
veniturilor
realizate

- Cheltuielile cu impozitul
pe profitul calculat i
evideniat n cursul
exerciiului

a) nchiderea conturilor de cheltuieli:

12101 Profit i pierdere


=
%
analitic,
601 "Cheltuieli cu materiile prime"
Decontarea cheltuielilor din 604 "Cheltuieli privind materialele
exploatare
nestocate"
607 "Cheltuieli privind mrfurile"
611 "Cheltuieli de ntreinere i reparaii"
612 "Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile"
613 "Cheltuieli cu primele de asigurare"
622 "Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile"
623 "Cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate"
627 "Cheltuieli cu serviciile bancare i
asimilate"
635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate"
641 "Cheltuieli cu remuneraiile
personalului"
6451 "Cheltuieli privind contribuia la
asigurri sociale"
6452 "Cheltuieli privind contribuia
unitii pentru ajutorul de omaj"
654 "Pierderi din creane"
6811 "Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor"
6812 "Cheltuieli de exploatare privind
provizioane "
303

6814 "Cheltuieli de exploatare privind


ajustrile pentru deprecierea activelor circulante"
12102 Profit i pierdere
analitic,
Cheltuieli din activitatea
financiar

12103 Profit i pierdere


analitic,
Cheltuieli extraordinare

%
664 "Cheltuieli privind titlurile de
plasament cedate"
665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar"
666 "Cheltuieli privind dobnzile"
667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"
6863 "Cheltuieli financiare privind
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor financiare"
=

%
671 "Cheltuieli extraordinare privind
calamitile i alte evenimente"

b) nchiderea conturilor de venituri:


%
=
12101 Profit i pierdere
701 "Venituri din vnzarea produselor
analitic,
Venituri din activitatea de
finite"
704 "Venituri din lucrri executate i
exploatare
servicii prestate"
706 " Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii"
707 " Venituri din vnzarea mrfurilor"
711 " Variaia stocurilor"
721 " Venituri din producia de imobilizri
necorporale"
758 "Alte venituri din exploatare"
%
=
12102 Profit i pierdere
763 "Venituri din creane imobilizate
analitic,
768 "Alte venituri financiare"
Venituri din activitatea financiar
%
=
12103 Profit i pierdere
771 "Venituri din subvenii pentru evenimente
analitic,
extraordinare i altele venituri similare
Venituri extraordinare
7863 "Venituri financiare din ajustri pentru
pierderea de valoare a imobilizrilor financiare"

304

12.6. Impozitarea profitului


Pentru impozitarea profitului trebuie pornit de la realitatea c nu n toate
cazurile principiile contabile, subordonate imaginii fidele, sunt convergente n
totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie fcut distincia ntre
rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i
reglementrilor fiscale, se utilizeaz numai metoda impozitelor exigibile, cu
recunoaterea numai a diferenelor permanente. Dei sunt prezente subveniile
pentru investiii, nu se contabilizeaz implicarea lor fiscal. n ceea ce privete
Provizioanele reglementate, cu toate c exist o structur creat n PCG, ea este
nc vid, fr a se pune problema atarii impozitelor amnate.
Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanei Guvernului nr. 17/2000,
privind impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determin pe baza
relaiei:
Profit =
impozabil

Veniturile
realizate

- Cheltuielile +
corespondente
veniturilor realizate

Cheltuielile - Deducerile
nedeductibile
fiscale

Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din


orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile
nedeductibile58.
De la 1 mai 2009 se va aplica plata unui impozit minim.
Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte,
cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv
persoanele juridice care realizeaz aceste venituri in baza unui contract de
asociere, si in cazul crora impozitul pe profit datorat este mai mic dect 5% din
veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor
venituri nregistrate.
Contribuabilii in cazul crora impozitul pe profit este mai mic dect suma
impozitului minim pentru transa de venituri totale corespunztoare sunt obligai la
plata impozitului la nivelul acestei sume.
Sumele corespunztoare impozitului minim, stabilite in funcie de
veniturile totale nregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, sunt
urmtoarele:

58

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art.19.

305

Venituri totale anuale (lei)


0-52.000
52.001 215.000
215.001 430.000
430.001 4.300.000
4.300.001 21.500.000
21.500.001 129.000.000
Peste 129.000.001

Impozit minim anual (lei)


2.200
4.300
6.500
8.600
11.000
22.000
43.000

Pentru ncadrarea in transa de venituri totale prevzut mai sus, se iau in


calcul veniturile totale, obinute din orice sursa, nregistrate la data de 31
decembrie a anului precedent, din care se scad:
a) veniturile din variaia stocurilor;
b) veniturile din producia de imobilizri corporale si necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor
guvernamentale si a altor resurse pentru finanarea investiiilor;

12.7. Coninutul i structura situaiilor financiare anuale


Situaiile financiare anuale sunt reprezentate printr-un set de documente
(situaii) prin care se dorete o reprezentare structurat a poziiei financiare, a
performanelor, modificrii poziiei financiare, a fluxurilor de trezorerie i a
modului de gestionare a resurselor ntreprinderii ce privesc exerciiul financiar
ncheiat.
Situaiile financiare anuale se ntocmesc n conformitate cu: Legea
Contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2002 (M.Of. 629/2002) i cu OMFP nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV
a CEE, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat
de Comitetul pentru Standardele de Contabilitate Internaionale, i alte acte
normative n vigoare.
Situaiile financiare anuale trebuie elaborate astfel nct s rezulte c:
- reprezint fidel rezultatele, poziia financiar, modificarea
capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerii;
- reflect realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu
numai forma legal a acestora;
- sunt impariale;
- sunt prudente;
- prezint toate aspectele semnificative ce au avut loc n cursul
exerciiului cu privire la existena i micarea activelor i pasivelor ntreprinderii.
n prezent agenii economici din Romnia ntocmesc cel puin cinci seturi
de situaii financiare59):
59

Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat n M.Of. 629/2002

306

a) ntreprinderile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre


urmtoarele trei situaii:
Total active: 3.650.000 Euro;
Cifra de afaceri net: 7.300.000 Euro;
Nr. mediu de salariai: 50;
ntocmesc urmtoarele situaii financiare:
- bilan;
- contul de profit i pierderi;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
b) ntreprinderile care la data bilanului nu depesc limitele a dou din
criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare simplificate compuse din:
- bilan prescurtat;
- contul de profit i pierderi;
- notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate;
- opional: situaia fluxurilor de trezorerie i/sau situaiile
modificrilor capitalului propriu.
c) instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale
care se compun din:
- bilan;
- cont de execuie bugetar;
- anexe.
d)
microntreprinderile ncadrate prin reglementri speciale aplic
reguli contabile specifice i ntocmesc ca situaii financiare:
- bilanul;
- contul de profit i pierderi.
e) la persoanele juridice fr scop lucrativ situaiile financiare se
compun din:
- bilan;
- contul de rezultate;
- anexe;
- raportul de gestiune.
n cadrul situaiilor financiare anuale va fi evideniat tratamentul contabil
prevzut de reglementri sau standarde internaionale precum i impactul financiar
a eventualelor abateri de la standarde i reglementri asupra: capitalurilor proprii,
profitului net sau pierderii, activelor, obligaiilor i asupra fluxurilor de trezorerie
ale ntreprinderii.
Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine
consiliului de administraie sau altui organ de conducere al ntreprinderii.
ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu
de inventarierea general a elementelor de activ i pasiv i a celorlalte bunuri i

307

valori aflate n gestiunea i administrarea ntreprinderii potrivit normelor emise n


acest scop de Ministerul Finanelor Publice.
Eventualele erori contabile constatate dup aprobarea i depunerea
situaiilor financiare vor fi corectate n anul n care acestea se constat potrivit
reglementrilor legale.
Situaiile financiare anuale de la pct. a). sunt supuse auditului financiar,
efectuat de persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii.
Situaiile financiare se ntocmesc obligatoriu anual, precum i n situaia
fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii firmelor.
Fiecare element obligatoriu prezentat n situaiile financiare poate fi
prezentat mai detaliat dect cere formatul adoptat, dac aceast detaliere concur
la prezentarea unei informaii mai elocvente pentru utilizatori.

12.8. Bilanul contabil


Capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor de mediu exprim
poziia financiar a acesteia. Este reflectat cu ajutorul bilanului contabil.
Bilanul constituie una din componentele situaiilor financiare anuale care
trebuie s asigure imaginea fidel, clar i complet a activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii la un moment dat.
Bilanul contabil poate fi definit ca reprezentnd documentul de sintez
care asigur sistematizarea, centralizarea i generalizarea datelor furnizate de
contabilitate realiznd o prezentare de ansamblu i un control pertinent al
activitii desfurate, a rezultatelor obinute de regul la sfritul exerciiului60.
Prin modul n care este conceput i structurat, bilanul contabil constituie
un mijloc de cunoatere, control i analiz a activitii ntreprinderii, informaiile
pe care le ofer stnd la baza fundamentrii deciziilor privind activitatea curent i
de perspectiv, constituind un factor mobilizator pentru mbuntirea coninutului
i organizrii evidenei contabile.
Bilanul contabil trebuie s respecte principiul realitii datelor, s fie
prezentat dup un sistem simplu i clar care s permit determinarea celor mai
relevani indicatori privind activitatea economico - financiar.
Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a
degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de
creditare viitoare, repartizrile viitoare ctre creditori, acionari, teri.
Bilanul structureaz elementele astfel:
- activele dup natur, destinaie i lichiditate;
- pasivele: dup natur, provenien i exigibilitate.
Bilanul contabil pune n eviden situaia net a elementelor componente
descris prin ecuaia:

60

Mate D. i colaboratorii Contabilitatea financiar a intreprinderii, vol. II, Editura Mirton, Timioara 2003, pag.297.

308

Activ net (Capitaluri proprii} = Activul bilanier - Datorii bilaniere


Bilanul contabil se ntocmete pe baza balanei de verificare sintetice de la
sfritul perioadei de gestiune, respectiv a soldurilor finale debitoare i creditoare
ale conturilor bilaniere din clasele I-V din planul general de conturi.
Se cunosc dou scheme (forme) de prezentare a elementelor prin bilan:
- schema orizontal, sub forma unui tabel (tablou) cu dou pri:
- n partea stng elementele de activ;
- n partea dreapt elementele de pasiv.
- schema vertical sub forma unei liste n care la nceput sunt
prezentate elementele de activ i n continuare cele de pasiv.
Reglementrile actuale din Romnia impun ca forma de prezentare a
activelor i pasivelor prin bilanul contabil cea de "list". Elementele sunt
evideniate n bilan la valoarea net contabil.
Valoarea net contabil se obine scznd din valoarea de intrare
(contabil): amortizrile, Provizioanele, diferenele de pre, TVA neexigibil, etc.
n conformitate cu prevederile cuprinse n OMFP 1752/2005 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunitilor Economice Europene, formatul cerut pentru bilan cuprinde
urmtoarele elemente obligatorii:

A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1 Cheltuieli de constituire (cnd reglementrile permit imobilizarea
acestora)
2 Cheltuieli de dezvoltare (cnd reglementrile permit imobilizarea
acestora)
3 Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte
imobilizri necorporale, dac au fost:
a) achiziionate contra unei pli;
b) create de societate, (n cazul n care reglementrile permit
nscrierea acestora la active).
4 Fondul comercial, (n cazul n care a fost achiziionat)
5 Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
II. Imobilizri corporale
1 Terenuri i construcii
2 Instalaii tehnice i maini
3 Alte instalaii, utilaje i mobilier
.
4 Avansuri i imobilizri corporale n curs,de execuie
III. Imobilizri financiare
1 Aciuni deinute la entitile afiliate.

309

2 Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele


comerciale
3 Titluri sub form de interese de participare
4 Creane din interese de participare
5 Titluri deinute ca imobilizri
6 Alte creane
7 Aciuni proprii (cu indicarea n note a valorii nominale)

B. Active circulante
I. Stocuri
1 Materii prime i materiale consumabile
2 Producia n curs de execuie
3 Produse finite i mrfuri
4 Avansuri pentru cumprri de stocuri
II .Creane
(Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie
prezentate separat pentru fiecare element).
1 Creane comerciale
2 Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului
3 Sume de ncasat de la societile la care se dein interese de participare
4 Alte creane
5 Creane privind capitalul subscris i nevrsat
III. Investiii financiare pe termen scurt
1 Aciuni deinute la entitile afiliate.
2 Obligaiuni (cu indicarea n note a valorii nominale)
3 Alte investiii financiare pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
1 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile n monede convertibile
2 Sume datorate instituiilor de credit
3 Avansuri ncasate n contul comenzilor
4 Datorii comerciale
5 Efecte de comer de pltit
6 Sume datorate societilor din cadrul grupului
7 Sume datorate privind interesele de participare
8 Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale
E. Activele nete, respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G.Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
1 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile n monede convertibile
2 Sume datorate instituiilor de credit
310

3 Avansuri acordate n contul comenzilor


4 Datorii comerciale
5 Efecte de comer de pltit
6 Sume datorate societilor din cadrul grupului
7 Sume datorate privind interesele de participare
8 Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datorii pentru asigurrile sociale
H. Provizioane
1 Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
2 Alte Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1 Rezerve legale
2 Rezerve pentru aciuni proprii
3 Rezerve statutare sau contractuale
4 Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerciiului financiar
n conformitate cu OMFP 1752/2005 ntreprinderile ntocmesc situaii
financiare simplificate vor prezenta urmtoarele structuri ale bilanului contabil
prescurtat:

Bilan
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III.Imobilizri financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
(Sumele ce urmeaz a fi n csue dup o perioad mai mare de un an sunt
prezentate separat).
III. Investiii financiare pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn Ia un an
E. Active circulante nete, respectiv datorii nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
311

J. Capital i rezerve
I.Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat)
II. Prime de capital
III.Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerciiului financiar
Atunci cnd un element de activ sau o datorie este n relaie cu mai mult de
un element bilanier, relaia sa cu celelalte elemente trebuie prezentat, fie sub
elementul la care apare, fie n notele explicative, dac prezentarea este esenial
pentru nelegerea conturilor anuale.
Dac Provizioanele sunt semnificative trebuie prezentate "n notele
explicative.

12.9. Contul de profit i pierdere


Contul de profit i pierdere evideniaz ntr-o form sistematizat
rezultatele fiecrui exerciiu (an) sau perioade de gestiune prin prisma raportului
dintre cheltuieli i venituri oferind o imagine sintetic asupra structurii rezultatelor
activitii de exploatare, financiare i extraordinare.
Cheltuielile, veniturile i rezultatele sunt grupate n cadrul contului de
profit i pierdere dup:
natura activitii desfurate (exploatare, financiare, extraordinare);
- natura resurselor utilizate (n cazul cheltuielilor);
- natura rezultatelor obinute (n cazul veniturilor).
- La fel ca i bilanul contabil, contul de profit i pierdere se poate
prezenta:
- sub form de tablou bilateral (schema orizontal);
- sub form de list (schema vertical).
Modelul Contului de profit i pierdere adoptat n Romnia este cel de list,
n timp ce bilanul se ntocmete pe baza informaiilor din clasele de conturi 1-5,
Contul de profit i pierdere se ntocmete pe baza informaiilor furnizate de clasele
6 "Cheltuieli" respectiv 7 "Venituri".
Performana sau nonperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a
genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente precum i
eficiena cu care sunt utilizate resursele.
Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i
cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor precum i rezultatul exerciiului
(profit sau pierdere).
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierderi atunci cnd a avut
loc o cretere de beneficii economice viitoare, aferente creterii unui activ sau
diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil.
312

Pentru ca venitul s fie recunoscut este necesar ca elementele ce l


determin s poat fi evaluate n mod credibil i s aib un grad suficient de
certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierderi atunci cnd a
avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ
sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil.
Recunoaterea cheltuielilor are loc i n baza unei proceduri de alocare
sistematic i raional atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n
decursul mai multor perioade contabile iar asocierea cu veniturile perioadei poate
fi fcut vag sau indirect.
Cifra de afaceri net, cuprinde sumele provenind din vnzarea de bunuri i
prestarea de servicii ce intr n categoria aciunilor curente ale persoanei juridice
dup scderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adugat i a altor
impozite i taxe aferente.
Se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri,
executarea de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare mai
puin rabaturile, remisele i alte reduceri acordate clienilor.
ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierderi, fie n
notele la contul de profit i pierderi o analiz a cheltuielilor utiliznd fie metoda
dup natur, fie metoda dup destinaie.
Conform metodei dup natur stocurile de produse finite i n curs de
execuie n cadrul unei perioade reprezint o corecie a cheltuielilor de producie
pentru a reflecta dou aspecte61):
- fie producia a mrit nivelul stocurilor;
- fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.
Metoda clasificrii dup destinaie evideniaz cheltuielile dup
funciunea lor (locul / activitatea de provenien) ca parte a costului
vnzrilor, distribuiei, activitii administrative, etc. Aceast metod poate oferi
informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea dup natur, dar
alocarea costurilor pe destinaii poate fi arbitrar ceea ce implic utilizarea
raionamentului profesional.
ntreprinderile care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte
informaii suplimentare despre natura acestora.
Informaiile despre performana unei ntreprinderi n special despre
profitabilitatea acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale
resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor.
n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor sunt utile
pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu
resursele existente i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care
ntreprinderea poate utiliza noi resurse.

61

Duescu A. - Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS, Editura CECCAR, Bucureti 2001.

313

Structura contului de profit i pierdere este urmtoarea: Contul de profit i


pierdere
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite, produse reziduale,
semifabricate i producie n curs de execuie
3. Producia imobilizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile
b) Alte cheltuieli din afar
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social, cu menionarea
distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Amortizri i Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
corporale i necorporale
b) Ajustarea valorii activelor circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
- Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiii financiare i creane care fac parte din
activele imobilizate
11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare
12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor
financiare deinute ca active circulante
13. Cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus
20. Rezultatul exerciiului financiar
21. Rezultatul pe aciune:
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar dar care se refer la un
exerciiu ulterior se prezint n bilan la rubrica " Cheltuieli n avans" iar veniturile
recunoscute nainte de data nchiderii exerciiului dar care se refer la un exerciiu
financiar ulterior se prezint n bilan la "Venituri n avans", neafectnd contul de
profit i pierderi.
Pentru veniturile i cheltuielile extraordinare se vor prezenta n notele
explicative informaii privind valoarea i natura acestora, cu excepia cazului n
care sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor.

314

12.10. Situaia modificrilor capitalului propriu


Situaia modificrilor capitalului propriu reflect creterea sau reducerea
(variaia) activului net sau a avuiei ntreprinderii ntre nceputul i sfritul
perioadei contabile cu excepia modificrilor rezultate din tranzacii cu acionarii
(aporturi de capital, acordare de dividende).
Modificarea global a capitalului propriu reprezint ctigurile i pierderile
totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei. Prin intermediul
acestei situaii financiare se poate analiza capacitatea de meninere sau erodare a
capitalului evideniind:
- profitul sau pierderea net a perioadei;
- fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere recunoscut
direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente;
- efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia
erorilor fundamentale.
- n plus ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor
capitalului propriu fie n notele explicative:
- tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
- soldul profitului cumulat sau a pierderii cumulate la nceputul perioadei
i la data bilanului i modificrile pe parcursul perioadei indicndu-se:
- suma la nceputul exerciiului;
- sumele transferate n cursul perioadei;
- natura, sursa sau destinaia transferului;
- suma rmas la sfritul exerciiului financiar;
- soldul de deschidere i de nchidere pentru: capitalul subscris, primele
de capital, rezerva din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat, rezultatul
exerciiului financiar;
- reconcilierea ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital
propriu la nceputul i sfritul perioadei prezentnd distinct fiecare
modificare.
- n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt
conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, banii
investii sau puterea de cumprare investit, sunt sinonimi cu capitalul
propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului cum
ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de
producie a ntreprinderii exprimat de exemplu n uniti de producie
pe zi. Selectarea de ctre fiecare ntreprindere a celui mai potrivit
concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile
utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul
financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare
sunt interesai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit
sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala
315

preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a


ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii cuprinde elementele prezentate
n continuare:

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU


la data de 31 decembrie.........
Element al
Sold la
Creteri
Reduceri
Sold 31
capitalului
1
Total,
prin
Total, prin
decembrie
propriu
ianuarie din care transfer din care transfer
0
1
2
3
4
5
6
Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve pentru aciuni proprii
Rezerve statutare sau contractuale
Alte rezerve
Rezerve din conversie
Rezultatul reportat
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperit
Rezultatul reportat provenit
din adoptarea pentru prima dat a IAS,
mai puin IAS 29
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din
Corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exerciiului financiar
Sold creditor
Sold debitor
Prezentrile cifrice, trebuie s fie nsoite n notele explicative de informaii
referitoare la:
- natura modificrilor;
316

tratamentul fiscal aplicat, (acolo unde este cazul);


orice alte informaii semnificative.

12.11. Situaia fluxurilor de trezorerie


Situaia fluxurilor de trezorerie reprezint un document distinct al
situaiilor financiare anuale.
Fluxurile de trezorerie pot fi definite ca reflectnd disponibilitile care se
regsesc succesiv n diverse stri, pornind de la lichiditi, stocuri, creane, avnd
ca finalitate transformarea n numerar.
Fluxul de numerar este descompus pe mai multe activiti:
- fluxuri de numerar din activiti de exploatare',
- fluxuri de numerar din activiti de investiii;
- fluxuri de numerar din activiti financiare.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti aductoare de venit ale
ntreprinderii precum i alte activiti care nu sunt activiti de investire sau
finanare.
Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active
imobilizate i alte investiii care nu sunt incluse n echivalente de numerar.
Activitile de finanare sunt acele activiti care au ca efect modificri ale
dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i ale datoriilor ntreprinderii.
Modelul propus de normalizatori, evideniaz fluxurile de numerar, precum
i numerarul la nceputul i sfritul perioadei prin intermediul a dou metode:
direct i indirect.
Diferena ntre aceste dou metode const n determinarea diferit a
fluxului din activiti de exploatare.
Componentele celor trei activiti n cazul celor dou metode se prezint n
continuare:

SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE


la data de 31 decembrie ....
a) Metoda direct
Fluxuri de numerar din activiti de exploatare:
- ncasri n numerar prin vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
- ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i
alte venituri;
- plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii;
- plile n numerar ctre i n numele angajailor;
- plile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi
identificate n mod specific cu activitile de investiii i de finanare;
Fluxuri de numerar din activiti de investiii:

317

plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, active


necorporale i alte active pe termen lung;
- ncasrile n numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i
echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung;
- plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i
de crean ale altor ntreprinderi;
- ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i
de crean ale altor ntreprinderi;
- avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri;
- ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor
efectuate ctre alte pri.
Fluxurile de numerar din activiti de finanare:
- veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de
capital propriu;
- plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra
aciunile ntreprinderii;
- veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i
alte mprumuturi;
- rambursrile n numerar a unor sume mprumutate;
- plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de
o operaiune de leasing financiar.
Fluxuri de numerar - total
Numerar la nceputul perioadei
Numerar la finele perioadei
-

b) Metoda indirect
Fluxuri de numerar din activiti de exploatare:
- rezultat net;
- modificrile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;
- provizioane pentru elementele nemonetare i alte elemente incluse la
activitile de investiii sau de finanare;
Fluxurile de numerar din activiti de investiii:
- plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe,
active necorporale i alte active pe termen lung;
- ncasrile n numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i
echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung;
- plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i
de crean ale altor ntreprinderi;
- ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i
de crean ale al tor ntreprinderi;
- avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri;
- ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor
efectuate ctre alte pri.
Fluxuri de numerar din activiti de finanare:
318

venituri n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de


capital propriu;
- plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra
aciunile ntreprinderii;
- veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i
alte mprumuturi;
- rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;
- plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de
o operaiune de leasing financiar.
Fluxuri de numerar total
Numerar la nceputul perioadei
Numerar la finele perioadei
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 7 "Situaia fluxurilor de
numerar", nu precizeaz care este modelul agreat de prezentare a situaiei
fluxurilor de numerar, fiecare ntreprindere avnd libertatea s-i construiasc
acest document n funcie de natura activitii i nevoile de informare.
Fluxurile de numerar provenite din tranzacii efectuate n valut, inclusiv
cele referitoare la o sucursal din strintate trebuie nregistrate
n moneda de raportare a ntreprinderii prin utilizarea cursului de schimb la
data fluxului de numerar. In acest sens se poate folosi un curs mediu ponderat al
perioadei.
Efectele variaiei cursurilor de schimb asupra numerarului i echivalentelor
de numerar vor fi raportate n situaia fluxurilor de numerar pentru a reconcilia
numerarul la nceputul i sfritul perioadei.
-

12.12. Notele explicative i politicile contabile


Notele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru
necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar, performanele i
modificarea poziiei financiare a ntreprinderii.
Acestea trebuie prezentate de o manier sistematic astfel nct fiecare
element semnificativ din celelalte situaii financiare s fie nsoit de o trimitere la
note care s cuprind informaii suplimentare prin care s fie prezentat mai explicit
la un nivel rezonabil de cunoatere, dar care sunt necesare pentru o prezentare
fidel.
Notele la situaiile financiare includ descrieri narative sau analize mai
detaliate ale sumelor prezentate n celelalte situaii financiare i informaii
suplimentare referitoare la angajamente i datorii, ajutnd utilizatorii la nelegerea
situaiilor financiare i compararea acestora cu situaiile altor ntreprinderi.
Seciunea politicilor contabile din notele la situaiile financiare trebuie s
descrie urmtoarele:
- bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
319

fiecare politic contabil specific necesar pentru nelegerea


corespunztoare a situaiilor financiar;
La alegerea prezentrii sau nu a unei politici contabile specifice trebuie
avut n vedere, dac astfel utilizatorii ar putea fi ajutai la nelegerea modului n
care tranzaciile i evenimentele se regsesc n poziia i performanele financiare
ale ntreprinderii.
Notele explicative trebuie s conin mai multe seciuni i anume: - : informaii generale despre ntreprindere;
- prezentarea politicilor contabile;
- informaii pentru completarea bilanului;
- informaii referitoare la contul de profit i pierderi;
- informaii referitoare la salarii i salariai;
- alte aspecte.
-

ntrebri de autocontrol:
1.
2.
anuale?
3.
4.

Ce se nelege prin situaii financiare anuale i din ce se compun ele?


Care sunt documentele care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare
Ce trebuie s cuprind notele explicative ?
Ce se evideniaz cu ajutorul contului de profit i pierderi?

Testul 12.1. de autoevaluare:


1. Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n
conturi nainte de inventarierea patrimoniului se ntocmete: a) contul de profit i
pierderi; b) balana de verificare; c) bilanul.
2. Lucrarea preliminar, prin care se stabilete situaia real a
patrimoniului, care se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor
patrimoniale, ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale poart denumirea de :
a) evaluarea patrimoniului; c) calculaia patrimoniului; b) inventarierea
patrimoniului;
3. Ce se ntmpl dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din
vina cuiva : a) se gsete un vinovat; b) se deconteaz, dup caz, asupra
cheltuielilor sau veniturilor; c) se transfer pentru anul urmtor.
4. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale
a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea
rmasa de amortizat: a) da; b) nu; c) da numai la nceputul exerciiului financiar.
5. Cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului grupate
dup natura lor precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere) se regsesc
n: a) contul de profit i pierdere; b) balana de verificare; c) bilanul contabil.

320

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. Bojian O.
2. Clin O.
3. Calin O.
Ristea M.
4. Caciuc Leonora
Megan O.
5. Capron M.
6. Collase B.
7. Dobrot N. (coord.)
8. Demetrescu C.G.
Puchi V.
Possler L.
Voica V.
9. Epuran M.
Bbi Valeria
10. Feleag N.
Malciu Liliana
Bunea t
11. Malciu Liliana
12. Mate D.

13. Mate D. (coord.)


14. Mati D.
15. Oprean I. (coord.)
16. Pntea I.P.
17. Pere I.
Mate D.
Caciuc L
Iosif A.
Imbrescu C

- Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti,


2003
Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 2001
- Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2000
- Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara,
2003

- Contabilitatea n perspectiv (traducere),


Editura Humanitas, 1994
- Contabilitate General (traducere), Editura
Moldova, Iai, 1995
- Dicionar de economie, Editura Economic,
Bucureti, 1999
- Contabilitatea tiin fundamental i
aplicativ, Editura Scrisul Romnesc, Craiova,
1979
- Teoria general a contabilitii, Editura
Mirton, Timioara, 2000
- Bazele contabilitii, Editura Economic,
Bucureti, 2002
- Cererea i oferta de informaii contabile,
Editura Economic, Bucureti, 1998
- Contabilitatea financiar a ntreprinderii,
Editura Mirton, Timioara, vol I 2002, vol II
2003
Contabilitatea ntreprinderii ~ aplicaii practice~,
Editura Mirton, Timioara, 2005
- Contabilitatea operaiilor specialei, Editura
Intelcredo, Deva, 2003
- Bazele Contabilitii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2002
- Bazele contabilitii, Editura Intel credo, Deva,
1996
Bazele
contabilitii,
Editura
Mirton,
Timioara,2004

321

18. Pere I.
Mate D.
Pere C.
19. Ristea M.
20. Teaciuc M. (coord.)
21. Teaciuc M.
Pere I.
Herbei M.
22. MFP
23. * * *
24. * * *

25. * * *

26. * * *

27. * * *

28. * * *

- Bazele contabilitii Ed. Mirton ,2005.

- Bazele Contabilitii, Universitatea Cretin


Dimitrie Cantemir Bucureti, 1996
- Bazele cobtabilitii, Editura Eurostampa,
Timioara, 2000
- Bazele contabilitii, Tipografia Universitii
Timioara, 1980
Reglementri contabile pentru agenii economici,
2002
- Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991
modificat i republicat, M. Of. nr.48/ 14.01.2005
- Standardele Internaionale de Contabilitate
2001, International Accounting Standards Bords,
Editura Economic 2002
- Norme metodologice pentru ntocmirea i
utilizarea
formularelor
comune
privind
activitatea financiar contabil i modelele
acestora,
Ministerul
Finanelor,
Editura
Economic, Bucureti, 1998
- Catalogul formularelor cu regim special privind
activitatea financiar i contabil. Modele i
norme de ntocmire i utilizare, Ministerul
Finanelor
Publice,
Editura
Economic,
Bucureti, 2001
Reglementrile
contabile
simplificate,
armonizate cu directivele europene, Ord. nr.
306/26.02.2002
al
M.F.P.,
M.Of.
nr.
279/25.04.2002
- Reglementarile contabile armonizate cu
Directiv a IV-a a Comunitilor Economice
Europene si cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, Ord. nr. 94/29.01.2001 al M.F.,
M.Of. nr. 85/20.02.2001

322

PLANUL DE CONTURI GENERAL


CLASA 1 CONTURI DE CAPITALALURI
GRUPA 10 CAPITAL SI REZERVE
101 Capital
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat
104 Prime legate de capital
105 Rezerve din reevaluare
106 Rezerve
GRUPA 11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
GRUPA 12 REZULTATUL EXERCITIULUI
121 Profit sau pierdere
129 Repartizarea profitului
GRUPA 13 SUBVENTII PENTRU INVESTITII
131 Subvenii guvernamentale pentru investiii
GRUPA 15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
GRUPA 16 IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi i emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen lung
166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZARI


GRUPA 20 IMOBILIZARI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i
alte drepturi i active similare
207 Fond comercial
208 Alte imobilizri necorporale
GRUPA 21 IMOBILIZARI CORPORALE
211 Terenuri i amenajri la terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane
i materiale i alte active corporale
GRUPA 23 IMOBILIZARI IN CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
231 Imobilizri corporale n curs de execuie
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
GRUPA 26 IMOBILIZARI FINANCIARE
261 Aciuni deinute la entiti afiliate
263 Interese de participare
264 Titluri puse n existen
265 Alte titluri imobilizate

323

267 Creane imobilizate


269 Vrsminte de efectuat pe imobilizri financiare
GRUPA 28 AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZARILE
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
GRUPA 29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE
VALOARE A IMOBILIZARILOR
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs
296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare

CLASA 3 CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN


CURS DE EXECUTIE
GRUPA 30 STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
GRUPA 33 PRODUCTIA IN CURS DE EXECUTIE
331 Produse n curs de execuie
332 Lucrri i servicii n curs de execuie
GRUPA 34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
GRUPA 35 STOCURI AFLATE LA TERTI
GRUPA 36 ANIMALE
361 Animale i psri
GRUPA 37 MARFURI
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
GRUPA 38 AMBALAJE
381 Ambalaje
GRUPA 39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI
PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea animalelor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 CONTURI DE TERTI


GRUPA 40 FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de imobilizri
408 Furnizori facturi nesosite

324

409 Furnizori debitori


GRUPA 41 CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE
411 Clieni
413 Efecte de primit de la clieni
418 Clieni facturi de ntocmit
419 Clieni creditori
GRUPA 42 PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Participarea personalului la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reineri din salarii datorate terilor
428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
GRUPA 43 ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI
CONTURI ASIMILATE
431 Asigurri sociale
4311 Contribuia unitii la asigurri sociale
4312 Contribuia personalului la asigurri sociale
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
437 Ajutor de omaj
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj
438 Alte datorii i creane sociale
GRUPA 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI
CONTURI ASIMILATE
441 Impozitul pe profit/venit
442 Taxa pe valoarea adugat
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil
444 Impozit pe venituri de natura salariilor
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
445 Subvenii
447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate
448 Alte datorii i creane cu bugetul statului
GRUPA 45 GRUP SI ASOCIATI
451 Decontri ntre entiti afiliate
453 Decontri privind interesele de participare
455 Sume datorate asociailor/acionarilor
456 Decontri cu acionari/asociaii privind capitalul
457 Dividende de plat
458 Decontri din operaii n participaii
GRUPA 46 DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI
461 Debitori diveri
462 Creditori diveri
GRUPA 47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE
471 Cheltuieli nregistrate n avans
472 Venituri nregistrate n avans
473 Decontri din operaii n curs de clarificare

325

GRUPA 48 DECONTARI IN CADRUL UNITATII


GRUPA 49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni
495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu
asociaii
496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri

CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE


GRUPA 50 INVESTITII PE TERMEN SCURT
501 Aciuni deinute la entiti afiliate
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate
509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt
GRUPA 51 CONTURI LA BANCI
511 Valori de ncasat
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5125 Sume n curs de decontare
518 Dobnzi
519 Credite bancare pe termen scurt
GRUPA 53 CASA
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
532 Alte valori
GRUPA 54 ACREDITIVE
541 Acreditive
542 Avansuri de trezorerie
GRUPA 58
VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
GRUPA 59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
591 Ajustri pt pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti afliliate
592 Ajustri pentru deprecierea aciunilor proprii
593 Ajustri pentru deprecierea aciunilor
595 Ajustri pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate
596 Ajustri pentru deprecierea obligaiunilor
598 Ajustri pentru deprecierea altor investiii financiare i creane asimilate

CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI


GRUPA 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa
606 Cheltuieli privind animalele i psrile
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
GRUPA 61 CHELTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE

326

GRUPA 62

GRUPA 63

GRUPA 64

GRUPA 65

GRUPA 66

GRUPA 67
GRUPA 68

EXECUTATE DE TERTI
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile
CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE SI
VARSAMINTELE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654 Pierderi din creane i debitori diveri
658 Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creane legate de participaii
664 Cheltuieli privind investiiile financiare
665 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente similare
CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANE SI AJUSTAREA
LA INFLATIE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile

pt depreciere
686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pt pierdere de valoare
GRUPA 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
698 Alte cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite si taxe.

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI


GRUPA 70 CIFRA DE AFACERI
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri

327

GRUPA 71
GRUPA 72

GRUPA 74
GRUPA 75

GRUPA 76

GRUPA 77
GRUPA 78

706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii


707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
VARIAIA STOCURILOR
711 Variaia stocurilor
VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenii de exploatare
ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758 Alte venituri de exploatare
VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizri financiare
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creane imobilizate
764 Venituri din titluri de plasament cedate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767 Venituri din sconturi obinute
768 Alte venituri financiare
VENITURI EXTRAORDINARE
771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare
VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU
DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE
781 Venituri din provizioane i ajustri pt depreciere priv. activitatea de expl.
788 Venituri financiare din ajustri pt pierderea de valoare

CLASA 8 CONTURI SPECIALE


GRUPA 80 CONTURI IN AFARA BILANTULUI
801 Angajamente acordate
802 Angajamente primite
803 Alte conturi n afara bilanului
GRUPA 89 BILANT
891 Bilan de deschidere
892 Bilan de nchidere

CLASA 9 CONTURI DE GESTIUNE


GRUPA 90 DECONTARI INTERNE
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
GRUPA 92 CONTURI DE CALCULATIE
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale ale administraiei
925 Cheltuieli de desfacere
GRUPA 93 COSTUL PRODUCTIEI
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie

328