Sunteți pe pagina 1din 181

Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca

Centrul de Formare Continu i nvmnt la


Distan

Facultatea de Business

SUPORT DE CURS

CONTABILITATE MANAGERIAL

ANUL II, semestrul 2


Cluj-Napoca
2009

Contabilitate managerial
1. Informaii generale
Date de identificare a cursului
Date de contact titular curs
Nume: prof. univ. dr. Dumbrav Partenie
Birou: Facultatea de Business, Str.Horea nr.7
Telefon: 0264-599170
Fax: 0264 590110
E-mail: dumbrav@tbs.ubbcluj.ro
Consultaii: luni 15-16, miercuri 15-16

Date de identificare curs i contact tutori


Denumire
curs:
CONTABILITATE
MANAGERIAL
Cod: IAA2227
An II
Semestrul: 2
Tip curs: obligatoriu
Pagina web: www.tbs.ubbcluj.ro
Tutori:
prof. univ. dr. Dumbrav Partenie,
dumbrav@tbs.ubbcluj.ro

Condiionri i cunotine prerechizite:


Prin intermediul cursului intitulat CONTABILITATE MANAGERIAL ne propunem s
dezvoltm abilitile, practice i de raionament, ale studenilor n sfera contabilitii
manageriale (de gestiune), specifice sistemului romnesc. Avnd n vedere structura,
coninutul i abordrile didactice aferente acestei discipline, recomandm participarea oricrui
student, indiferent de tipologia i nivelul pregtirii academice anterioare.

Descrierea disciplinei:

Obiectivele cursului:
nsuirea cunotinelor privind implementarea contabilitii manageriale n cadrul
sistemului informaional contabil a entitilor economice;
deprinderea abilitilor necesare prelucrrii informaiilor n cadrul sistemelor de calculaie
a costurilor i a sistemului bugetar a activitii entitilor economice;
dezvoltarea capacitii studenilor de a implementa sistemul de bugete n cadrul activitii
practice a entitilor economice;
nsuirea cunotinelor teoretico-metodologic n vederea sistematizrii informaiilor
contabile n situaii de sintez utilizate n asistarea procesului decizional;
ncurajarea studenilor n implicarea activitii de cercetare tiinific n domeniul
financiar contabil.

Coninutul cursului:
Coninutul disciplinei const n delimitarea urmtoarelor module definitorii ale
contabilitii manageriale:
- un modul teoretic conceptual i de clarificare a identitii contabilitii manageriale:
MODULUL I - CONCEPTUL, OBIECTIVELE I METODA CONTABILITII
MANAGERIALE
UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
UNITATEA 2 Metoda contabilitii manageriale
- un modul metodologic privind conceptele de organizare a contabilitii manageriale:
MODULUL II - CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITII
MANAGERIALE
UNITATEA 3 Concepte de organizare
UNITATEA 4 Organizarea contabilitii manageriale n Romnia
- un modul teoretic-metodologic privind sistemul de bugete implementat n cadrul entitilor
economice:
MODULUL III - CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMRIRII I
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI I CHELTUIELI
UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de venituri i
cheltuieli
UNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori de venituri si
cheltuieli si metode de bugetare
- un modul metodologic privind sistemele de calculaie a costurilor i particularitile
organizrii contabilitii manageriale n entitile turistice:
MODULUL IV - CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR I VENITURILOR
I SISTEMELE DE CALCUL A COSTURILOR
UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i veniturilor
UNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele costurilor complete
UNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor metoda global, metoda pe faze
i metoda pe comenzi
UNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
UNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei standard
UNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
UNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor sistemul costurilor partiale
UNITATEA 14 Particulariti ale contabilitii manageriale n administrarea serviciilor de
ospitalitate
Competene dobndite prin absolvirea disciplinei:
Dup abordarea i nscrierea conceptelor teoretico-metodologice incluse n aceast
disciplin studenii vor dobndi urmtoarele competene:
stpnirea modelelor contabile ale contabilitii manageriale ce pot fi implementate n
cadrul sistemului contabil al entitilor economice;
nsuirea metodelor de calculaie a costurilor i a procedeelor de calcul a costului
unitar;

nsuirea conceptelor, metodelor i procedeelor utilizate n elaborarea, urmrirea i


controlul bugetului de venituri i cheltuieli;
cunoaterea modelelor de contabilitate managerial utilizate n cadrul altor sisteme
contabile: anglo-saxon, francez.
nsuirea unor cunotine i particulariti privind contabilitatea managerial derulate
de entitile de servicii de ospitalitate.
Datorit dinamicii informaionale din domeniul legislativ i contabil, n fiecare an sursele de
informare se vor modifica n conformitate cu ultimele nouti n domeniu i vor fi comunicate
n timp util pe platforma https://portal.portalid.ubbcluj.ro. De asemenea, sursele de informate
vor fi disponibile i pe CD-ul care va conine materialele aferente acestui curs. O detaliere a
temelor se gsete n calendarul cursului.
Formatul i tipul activitilor implicate
Disciplina CONTABILITATE MANAGERIAL are la baz trei abordri discincte privind
procesul de predare-nvare-asimilare a cunotinelor de ctre studenii participani. Prima
dintre aceste abordri este cea aferent procesului de transmitere, comunicare a
informaiilor de specialitate, pe axa cadru didactic student, i are n vedere realizarea
unor expuneri sub form de prelegeri, att teoretice, ct i aplicativ-exemplificative, pe o
tematic specific, clar delimitat de ctre titularul de curs.
Cea de-a doua abordare are la baz participarea activ i direct a studenilor la
expunerea i soluionarea studiilor de caz selectate n prealabil de ctre titularul de curs,
ori propuse de ctre studeni, conform tematicii anunate pentru fiecare curs n parte.
Ultima abordare aferent procesului de predare-nvare-asimilare a cunotinelor are n
vedere implicarea participativ i direct a studenilor n realitarea unor proiecte de
cercetare tiinific, pornind de la o serie de tematici anunate de ctre titularul de curs,
la nceputul procesului didactic, aferent acestei discipline. Proiectele vizate presupun
activiti cu caracater preponderent aplicativ, bazate pe efortul conjugat i constructiv al unor
grupuri de studeni, att pentru stimularea modalitilor de lucru n echip, ct i pentru
dezoltarea unor proiecte ce vizeaz rezultate complexe i relevante n raport cu tematica
abordat.
Materiale bibliografice obligatorii
Bibliografie obligatorie:
1. Dumbrav P., Pop I. i Btrncea L., Contabilitate managerial, Presa Universitar
Clujean, Cluj-Napoca, 2006.
2. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva 1997.
3. Dumbrav P., Sucal L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean
2003.
4. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005.
5. Ftcean Gh., Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater, 2006.
6. OMF 1826/2003 privind reglementrile organizrii contabilitii de gestiune.
Bibliografie opional
1. Btrncea, I., Dumbrav, P., Btrncea, L., Bilanul entitii economice, Editura Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2006.
2. Caraiani C., Dumitreana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega, Bucureti
2004.
3. Oprea C. coordonator, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti 2005.

4. Diaconu P., i colab., Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucureti,


2003.
5. Epuran M., i colab., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic 1994.
6. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti 2002.
7. Tabr N., Contabilitate i control de gestiune, Studii i cercetri, Ed. TipoMoldova, Iai,
2004.
Sursele bibliografice au fost stabilite astfel nct s ating obiectivele cursului, iar aceste surse
indicate pot fi gsite fie la Biblioteca Central Universitar, fie la Biblioteca Facultii de
Business, fie la Biblioteca Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor sau la
Biblioteca existent la Catedra de contabilitate a Facultii de tiine Economice i Gestiunea
Afacerilor.
Materialele i instrumentele necesare pentru curs
Pe lng materialele puse la dispoziie pe CD i/ sau n form tiprit, studenii vor lucra cu
informaiile disponibile (n mod gratuit) pe Internet, precum i cu studiile de caz procurate
individual de fiecare student. n vederea atingerii unui nivel optim de prezentare a cursului,
este necesar utilizarea unui computer i a unui proiector multimedia.
Metodele utilizate n cadrul predrii cursului:
Expunerea teoretic prin mijloace audio-vizuale;
Explicarea abordrilor conceptuale specifice contabilitii manageriale;
Prezentarea de explicaii alternative;
Rspunsuri directe la ntrebrile studenilor, pe teme anterior comunicate acestora;
Atragerea i ncurajarea participrii active a studenilor la curs, asigurnd caracterul
interactiv al prelegerilor
Metode utilizate n cadrul lucrrilor practice
Prezentarea aspectelor practice din domeniul contabilitii manageriale;

Prezentarea aspectelor practice privind metodele i procedeele de calculaie a


costurilor;
Prezentarea aspectelor practice privind bugetele de venituri i cheltuieli;
Reflectarea n cadrul contabilitii manageriale dualiste i integrate a principalelor
operaiuni privind colectarea, repartizarea i decontarea cheltuielilor, calculul
costurilor, nregistrarea veniturilor i determinarea rezultatelor analitice;
Elaborarea unor situaii de informare i raportare intern.

Calendarul cursului
n derularea acestei discipline sunt programate 4 ntlniri (fa n fa) cu studenii. Pentru ca
aceste ntlniri s devin cu adevrat interactive i pentru a se putea focaliza pe aspectele
importante, obligaia studenilor este de a citi suportul de curs i bibliografia indicat i de a
participa activ la activitile desfurate n cadrul ntlnirilor.
Ulterior fiecrei ntlniri, studenilor li se recomand rezolvarea sarcinilor i exerciiilor
aferente.
Politica de evaluare i notare

Modalitatea de notare a studenilor pentru disciplina Contabilitate managerial are n vederea


urmtoarele aspecte:
Examen scris n sesiunea de examene 60% din nota final,
Activiti aplicative recomandate i participarea activ pe parcursul ntlnirilor 10% din
nota final;
Teste pe parcursul semestrului 20% din nota final;
Studii individuale propuse de cadrul didactic 10% din nota final.
Studenii participani la aceast disciplin trebuie s aib n vedere faptul c syllabusul de fa
reprezint un suport minimal, a crui simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea
examenului la disciplina Contabilitate managerial. n vederea promovrii examenului cu
rezultate cel puin satisfctoare, studenii vor trebui s parcurg bibliografia indicat n
cadrul acestui syllabus i s posede abilitile de factur practic, dezvoltate pe parcursul
semestrului.
Pentru fiecare form de examinare se vor anuna criteriile i baremul detaliat de notare. O
serie de exemple care s ajute studenii n realizarea temelor i proiectelor vor fi
prezentare n cadrul cursului. Termenele limit i modul de examinare/prezentare sunt
prezentate n calendarul detaliat al disciplinei. Depirea termenului limit anunat conduce la
neluarea n considerare a lucrrii respective. Prin temele de control i proiectele pe care
trebuie s le ntocmeasc, studenii vor dobndi competenele necesare de a aplica
cunotinele dobndite la nivel practic.
Rezultatele obinute la aceast disciplin se vor comunica pe parcurs, prin anunarea notelor
pariale i la final prin anunarea notei finale. Aceast comunicare se poate realiza att fa n
fa, ct i prin afiarea notelor (pe baza numrului matricol) pe platforma aflat la dispoziia
studenilor la aceast form de nvmnt. Fiecare student poate solicita un feedback
suplimentar prin contactarea titularului de curs i/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de email.
Elemente de deotologie academic
Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student care este prins
c plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri disciplinare din
partea organismelor de conducere ale facultii.
Pentru clarificarea noiunii de plagiat, propunem urmtoarele exemple: realizarea proiectului
de cercetare de ctre o alt persoan; copierea parial sau total a unui proiect de cercetare;
copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n rndul altor
studeni; conspectarea unor surse bibliografice fr citirea prealabil a acestora.
Studenii pot s utilizeze surse bibliografice aferente tematicii abordate, cu condiia ca
respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare. Un proiect
care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavnd o contribuie
proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior.
Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:
1. prezena la cursuri i seminarii este facultativ;
2. eseurile i proiectele vor avea un caracter de originalitate;
3. plagiatul la oricare dintre etapele/cerinele ce compun nota final se sancioneaz prin
pierderea punctajului aferent;
4. rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor i prin mijloace online;
5. Contestaiile se vor depune n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor i se vor
soluiona n maximum 24 de ore de la depunerea acestora.
Studenii cu dizabiliti

Titularul cursului este disponibil, n limita posibilitilor, la adaptarea coninutului i


metodelor de transmitere a informaiilor disciplinei n funcie de tipul de dizabiliti ntlnite
n rndul cursanilor. Se vor lua toate msurile necesare n vederea facilitrii accesului egal al
tuturor cursanilor la informaie i la activitile didactice.
Strategii de studiu recomandate
Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele recomandri n
ceea ce privete studiul individual, precum i activitile n echip realizate n cadrul cursului:

Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii unitilor de


curs;

Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n sillabys i


pe alte surse bibliografice indicate de tutori i/sau titularii de curs;

Se recomand participarea activ la discuii i analize mpreun cu titularii de curs


i/sau tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu;

Se recomand formularea de ntrebri i dezvoltarea de problematici cu scop de


fundamentare a tematicilor abordate, din partea studenilor, pe tot parcursul semestrului.

SUPORTUL DE CURS
MODULUL I
CONCEPTUL, OBIECTIVELE I METODA
CONTABILITII MANAGERIALE
UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
UNITATEA 2 Metoda contabilitii manageriale

UNITATEA 1
Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
Scop si obiective:
-

Familiarizarea studenilor cu conceptul de contabilitate managerial;


Cunoaterea celor dou categorii de gestionari care solicit
infoirmaiile contabilitii de gestiune;
nsuirea, nelegerea i stpnirea informaiilor publice oferite de
contabilitatea financiar i a celor confideniale furnizate de
contabilitatea managerial;
nsuirea i nelegerea obiectivelor generale ale contabilitii
manageriale;
nsuirea i operarea cu conceptele obiectivelor specifice
contabilitii manageriale: VA; EBE; CAF; RM; RE.

Concepte de baza: concept, contabilitate manageriala, obiective generale,


obiective specifice
A. Conceptul de contabilitate managerial
Conducerea eficient a oricrei entiti economice se sprijin pe
existena unui sistem informaional economic, bine structurat care se
alimenteaz cu informaii din interiorul i exteriorul unitii economice.
Sursa principal a sistemului informaional economic, dar i component
a acestuia o reprezint contabilitatea. n calitate de disciplin tiinific, cu
obiect i metod proprie de studiu, contabilitatea este considerat activitatea
specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din
activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute n lege, prin nregistrarea
cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu
privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att
pentru cerinele interne ale acestora ct i n relaiile cu investitorii prezeni i
poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali
utilizatori1.

xxx, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat la 26.08.2002


8

Prin urmare, fiecare agent economic are nevoie s organizeze i s


conduc contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adoptat la
specificul activitii, pentru a se administra2.
Dac prin administrare nelegem alocarea de resurse pentru realizarea
unor obiective, cei autorizai s decid, s urmreasc i controleze alocarea
acestor resurse sunt gestionarii, administratorii, care de asemenea, au nevoie de
informaii pentru a prevedea consecinele de viitor ale alocrilor de resurse.
Conform opiniei unor specialiti s-ar deosebi dou tipuri de gestionari
(administratori), ce ar solicita informaii contabilitii, i anume:
a) Gestionarii care au competena i rolul de a aloca entitii
economice resurse i pentru crearea crora angajeaz relaii cu
partenerii din afara unitii, viznd fluxurile externe ale unitii. Pe
baza acestor informaii se pot calcula indicatori, cum ar fi: evoluia
patrimoniului unitii; comparaii ntre ntreprinderi; indicatori
macroeconomici etc.
b) Gestionari care au competena de a controla modul de alocare i
utilizare a resurselor provenite din afara ntreprinderii, pentru a
urmrii i analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au fost
stabilite, viznd fluxurile interne a proceselor de transformare a
resurselor.
Nevoile de informaii pentru cele dou categorii de gestionari ridic
problema conducerii i organizrii contabilitii n general i a celei de gestiune
n special. Astfel, pentru prima categorie de gestionari, care aloc resurse,
apare necesitatea unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a
contabilitii, deci conform unor norme i reguli comune la nivel naional, n
msur s rspund la aceste cerine fiind contabilitatea financiar.
Pentru cea de-a doua categorie de gestionari, n drept s urmreasc
alocarea i utilizarea resurselor, apare necesitatea unei liberti n maniera de
organizare a gestiunii interne, conform specificului fiecrei uniti economice i
asigurrii confidenialitii informaiilor contabile n raport cu mediul
economico-social.
De asemenea, conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile
patrimoniale trebuie s organizeze i contabilitatea de gestiune adaptat la
specificul activitii3.
Rezult necesitatea i utilitatea practic, dar i presiunea administrativ
de a organiza i conduce contabilitatea n dou circuite, respectiv a contabilitii
financiare i contabilitii de gestiune sau managerial ori contabilitate intern.
Fiecare dintre cele dou contabiliti prezint avantaje, dar i neajunsuri,
ns indiferent de aceasta, n ara noastr s-a aprobat dup 1994 organizarea
contabilitii n dou circuite, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea
de gestiune.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i
de credit; administraia de stat; organele fiscale; necesitilor de agregare a
soldurilor intermediare de gestiune n sistemul conturilor naionale inclusiv
gestionarilor ce se fac responsabili pentru alocarea resurselor.
Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei
activitii unitilor patrimoniale, a lizibilitii lor de ctre utilizatorii extern ai
2

Epuran M. i colab. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999,


pag. 10 i urmtoarele
3
xxx, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat la 26.08.2002
9

informaiilor contabilitii, pentru cei interesai de bonitatea economicofinanciar a unitii, pentru a iniia afaceri cu aceasta.
Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare,
care s asigure oferirea acestor informaii oficiale este impus prin reglementri
normative emanate de la organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii
contabilitii.
Furnizarea informaiilor publice constituie atributul principal i scopul
declarat al organizrii i conducerii contabilitii financiare. Ea are ca obiect
nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale financiare i monetare
ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea situaiilor anuale
ale ntreprinderii: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia
modificrii capitalurilor proprii; d)situaia fluxurilor de trezorerie; e) note
explicative4.
Aceste informaii publice, asigurate de contabilitatea financiar, pot fi
redate schematic conform figurii nr. 1.1.5:
Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup
natura lor, prezint prin lucrrile de sintez contabil rezultatele entitii n
ansamblul lor, fr a asigura calculul costului produselor, lucrrilor, serviciilor i
prestaiilor turistice, i nu permite nici analiza rezultatelor acestora. Aceasta i
pentru faptul c, contabilitatea financiar nu se ocup cu procesul de utilizare a
resurselor, de transformare a acestora dup destinaie, considernd aceasta ca i
o cutie neagr, nchis, n care nu se poate ptrunde6.
Pentru a gsi rspuns la problemele anterior menionate trebuie penetrat
intimitatea unitii patrimoniale, fcnd trimitere la contabilitatea de gestiune.

O.M.F.P. nr. 2374/2007 publicat n M.Of. 25bis/ianuarie 2008.


Dumbrav P. i Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
PLSAPT abrevierea pentru: produse, lucrri servicii, prestaii turistice
6
Burland, A. i Simon, C. Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureti, 1997,
Traducere, pag. 33 i urmtoarele
5

10

PERSONAL SALARIAT
Fluxur
i reale
(munc

prestat
)

F
U
R
N
I
Z
O
R
I

Fluxuri reale
(primiri de
materii bunuri i
servicii)

Fluxuri
moneta
re
(salarii
pltite)
Fluxuri reale
(livrri PLSAPT)

UNITATEA
PATRIMONIAL

Fluxuri monetare
(plata bunurilor i
serviciilor)

Fluxuri monetare
(ncasarea
PLSAPT)
Fluxuri
Fluxuri
monetare
reale
(dividend
(capitalur
e,
i i
impozite,
subvenii
taxe)
)
ASOCIAI SAU ACIONARI,
ADMINISTRAII PUBLICE,
STAT, BNCI, GUVERN

Fig. 1.1. Relaiile unitii patrimoniale cu utilizatorii externi ai informaiei


contabile
Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc
gestionarilor, executivului, din interesul entitii economice, care urmresc
procesul de transformare a resurselor n rezultat, n urma cruia trebuie realizat
surplusul ce asigur creterea fr consumul altor resurse.
Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagr constatnd i
urmrind conversia resurselor consumate n rezultat.
Aceast contabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a
unitii, destinaia consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor,
performanele realizate de decupajele entitii pn la nivelul obiectelor de
eviden i de calcul al costurilor, respectiv, pn la nivel de produs, lucrare,
serviciu, aciune, prestaie turistic, etc.
Informaiile furnizate de ctre contabilitatea de gestiune sunt
sistematizate, de regul n documente i analize destinate uzului intern,
decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un
instrument de modelare a personalului entitii. Numai pe baza acestor
informaii este posibil luarea n timp oportun a deciziilor ce permit
adaptabilitatea entitii economice la condiiile pieei concureniale, la
contracararea factorilor perturbani endogeni i exogeni a fiecrei uniti
patrimoniale.

11

C
L
I
E
N

Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint o


recunoatere a autonomiei agenilor economici ntr-o economie de pia
concurenial. Prin urmare, organizarea i conducerea unei contabilitii
manageriale care s ofere aceast categorie de informaii nu poate fi impus
entitilor economice prin acte administrative ale organismelor naionale cu
atribuii n domeniul normrii contabilitii.
Att nevoia acestor informaii ct i analiza deciziilor de alocare i
utilizare a resurselor n interiorul unitii economice este pe deplin confirmat de
practica rilor cu economie de pia dezvoltat, unde furnizarea informaiilor
confideniale constituie atributul principal i scopul declarat al contabilitii de
gestiune. Aceast contabilitate este considerat contabilitatea viitorului, oferind
informaii:
a) Pentru programarea procesului de producie i pentru bugetarea
cheltuielilor i veniturilor;
b) Pentru punerea n eviden a elementelor constitutive ale conturilor,
ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau
structur organizatoric, pn la purttorul de cheltuial i/sau
generatorul de venituri;
c) Pentru furnizarea de prestaii sau de produse de ctre fiecare decupaj
sau centru de responsabilitate diverilor clieni interni sau externi,
descompunnd informaia privind consumul de resurse pe destinaia
final a acesteia.
Pentru a rspunde la aceste cerine contabilitatea de gestiune trebuie s
observe i s nregistreze cronologic i sistematic fluxurile reale i cele
informaionale din interiorul unitii patrimoniale, influennd orientarea
comportamentului responsabililor cu alocarea i consumul de resurse.
B. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune
n doctrina contabil au avut loc confruntri de opinii cu privire la
obiectul (obiectivele) de studiu al disciplinelor de contabilitate aplicate, dar nici
un moment i nici cnd nu a fost afectat calitatea de tiin a contabilitii.
Cnd s-a pus i se pune problema identificrii obiectivului sau
obiectivelor contabilitii aplicate, precum i din dorina de a soluiona ct mai
rapid identitatea contabilitii de gestiune, n doctrina contabil se constat
preocupri susinute.
Astfel, n publicaii cu pretenii n sfera contabilitii 7, alternativa
terminologic obiectul sau obiectivele contabilitii de gestiune i au
originea n curente filozofice distincte, i anume:
1. Curentul filozofic scientist sau materialist care consider drept
obiectul unei tiine o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care
se ocup numai tiina respectiv, le interpreteaz dintr-un anumit unghi de
vedere, stabilind raporturi invariabile ntre fenomenele i cauzele care le-au
produs, ntr-un cadru de categorii speciale8.
Cercetrile care porneau de la acest deziderat au condus la concepia
potrivit creia contabilitatea are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul
documentat, cronologic i sistematic, n etalon bnesc, a reproduciei sociale sub
forma existenei, micrii i transformrii patrimoniului economic al fiecrei
uniti sau verigi organizatorice ale economiei naionale9.
7
8

Dumbrav P. i Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997


Rusu, D. Contabilitatea general, Ediia a II a , Ed. Politic, Bucureti, 1972, pag. 47
12

2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat ndeosebi n S.U.A.


potrivit cruia obiectivul cunoaterii este conceput ca un instrument de
adaptare biologic a omului la mediu, prin aa-numita teorie genetic a
adevrului. Pragmatismul susine c nu sunt idei care nu sunt adevrate, ci
numai idei care devin adevrate n cursul activitii indivizilor, n msura n care
dau randament10.
Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n ara noastr,
dup anul 1989, au determinat mutaii importante i n domeniul financiarcontabil, acesta aflndu-se ntr-un proces continuu de armonizare cu principiile,
regulile, conveniile i normele contabilitii din rile cu economie de pia
dezvoltat.
Cadrul legislativ din ara noastr11 a favorizat i favorizeaz schimbrile
notabile n domeniul doctrinei contabile.
Astfel, s-au adus mbuntiri de substan sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate12.
Conform Anexei 1 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr.
82/1991, republicat, unitile patrimoniale au obligaia s organizeze
contabilitatea de gestiune, facultativ fiind doar modul concret de organizare a
acesteia, n funcie de specificul activitii, aspect ce trebuie nteles ca atare i nu
interpretat.
Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor privind
elementele constitutive ale conturilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes
deosebit pentru managerii unitilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor deziderate este important obinerea i
utilizarea unor informaii operative care s permit luarea deciziilor
fundamentate. Acestea trebuie s se sprijine pe crearea i dezvoltarea sistemelor
informaionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate,
precizie i operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale un loc
important ocup contabilitatea n general i cea de gestiune n special.
Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific,
nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i uneori
cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de
lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor din economie.
Contabilitatea de gestiune situeaz printre obiectivele sale fundamentale
pe cele privind cunoaterea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor
prestate; a preturilor sau tarifelor acestora, oferind informaiile necesare
controlului condiiilor interne de exploatare prin analiza evoluiei acestora i
prin compararea datelor efectiv nregistrate cu cele previzionate sau prestabilite.
Fa de aceste obiective n lucrarea Contabilitatea i calculaiile n
conducerea ntreprinderii13 acestea sunt regrupate i raionate dup concepia
autorului, deosebindu-se ca obiective de atins:
a) planificarea, sub forma: planificrii pentru pregtirea bugetelor;
planificarea produciei; planificarea resurselor i stabilirea preurilor;
9

Baciu, A. i Mati, D. Bazele contabilitii, Universitatea Dimitrie Cantemir, Cluj


Napoca, 1993, pag. 32
10
xxx Dicionar de filozofie, Ed. Politic, Bucureti, 1978, pag. 551
11
xxx Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 i O.M.F.P nr.
306/2002
12
xxx Sursa citat la punctul 4
13
Cristea, H. Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mitron, Timioara,
1997, pag. 10, 11 i urmtoarele
13

b) organizarea, care impune desfurarea activitii n mod armonios n


beneficiul unitii patrimoniale;
c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine,
compararea rezultatelor efective cu datele din buget, permind
stabilirea abaterilor i a cauzelor generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaii ntre
decupajele unitii patrimoniale; i
e) motivaia, care ar trebui s conduc la mbuntirea performanelor .
Iar, n lucrarea Contabilitate i control de gestiune 14 obiectivele
eseniale ale contabilitii de gestiune sunt regrupate n trei mari categorii, i
anume:
a) analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei
fiecrei activiti, produs, lucrare, serviciu i prestaie turistic n
rezultatul global;
b) asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune desfurat
ntr-un anumit mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilire a
previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor i a
rezultatelor, pe calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i
realizri; i
c) ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul c
informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt
indispensabile pentru o gestiune previzional.
n consonan cu cadrul legislativ din ara noastr, Contabilitatea de
gestiune care asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv activiti; pe centre de cost /
profit, secii, faze de fabricaie, etc. , decontarea produciei precum i calculul
costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, costul bunurilor
vndute, etc., corespunztor obiectului de activitate desfurate15.
De remarcat c, aplicabilitatea n sens restrns a acestor reglementri
normative ar ngusta mult cmpul de aplicabilitate al contabilitii de gestiune,
motiv pentru care considerm de bun augur precizrile normative potrivit crora
modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei
unitii patrimoniale, n funcie de necesitile proprii de informaii i de
specificul activitii. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i
de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice
corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
Drept urmare, apreciem c, din perspectiva unei economii de pia
dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, n
principal, urmtoarele obiective fundamentale:
a) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau
serviciilor unitilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii
acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din
producie proprie;
14

Epuran, M. i colab. Contabilitate i control de gestiune, ed. Economic, bucureti, 1999,


pag. 17 i urmtoarele
15
xxx Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, M.F.P., 2002
14

d) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de


venituri i cheltuieli;
e) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura
costurilor;
f) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor economico-financiare.
n mod sintetizat obiectivele contabilitii de gestiune sunt prezentate n
figura 1.2.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe
msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n
condiiile n care piaa era n exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei
de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducie, rolul contabilitii de
gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care s permit
productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu
timpul, ca urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia
dominant pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la
consumatori, precum i datorit apariiei unor noi moduri de management,
accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate influennd evoluia sistemelor de
contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i structurii
costurilor i n special spre controlul operativ al acestora.
n doctrina contabil vest-european i n special n Frana, se definete
contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei
ntreprinderi i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect:
evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor
prestate de o ntreprindere;
controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.

15

Contabilitate
General

Contabilitate
general

UNITATEA PATRIMONIAL
Contabilitate de gestiune
Stocuri; imobilizri;
Personal salariat
Fluxuri de consum
salarii, etc.

Elemente
de cheltuieli
dup
natura lor
economic

Flux informaional
al cheltuielilor
(ncorporate n
costul PLSAPT)

Produsul, lucrarea, serviciul,


aciunea sau prestaia turistic
(PLSAPT)
Cost total

Cifr de
afaceri

Rezultat

Fluxuri reale
(inclusiv PLSAPT)
CLIENI
Fig. 1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

16

Flux informaional
al veniturilor
realizate din
vnzarea PLSAPT

Elemente
de venituri
dup
natura lor
economic

C. Obiective specifice ale contabilitatii manageriale


Aceste obiective trebuie considerate n funcie de mprejurrile n care se
pune problema stabilirii lor, i anume:
1. n cazul raporturilor unitii patrimoniale cu mediul n care i
desfoar activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:
Furnizarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute.
2. n cazul n care se au n vedere necesitile proprii ale
managementului unitii patrimoniale, obiectivul l-ar reprezenta:
Furnizarea informaiilor adecvate lurii deciziilor pentru
realizarea obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare
MAXIMIZAREA VALORII NTREPRINDERII.
Maximizarea valorii ntreprinderii presupune:
a) angajarea patrimoniului economic n activiti i proiecte care l
valorific graie rentabilitii viitoare ale acestora;
b) controlul calitii i nivelului de performane realizat n fiecare
activitate i/sau proiect n care a fost angajat patrimoniul economic al
firmei;
c) protecia i conservarea valorii ntreprinderii prin supravegherea i
meninerea solvabilitii i a echilibrului financiar al societii
patrimoniale.
Informaiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective
se prezint sintetic n figura 1.3.
Teoriile i practicile moderne de gestiune economico-financiare opereaz
cu urmtoarele concepte de baz:
a) valoarea adugat;
b) excedentul brut din exploatare;
c) capacitatea de autofinanare;
d) rezerva managerial;
e) rezultatul exerciiului.
a) Conceptul de valoare adugat
Valoarea adugat este bogia efectiv creat de entitate, indiferent
de forma juridic i forma specific a activitii pe care o desfoar,
sub influena a doi factori:
Factorul munc i
Factorul capital
Valoarea adugat se repartizeaz ntre:
Salariai sub forma cheltuielilor de personal;
Instituii financiare i de credit sub forma cheltuielilor
financiare, n special a cheltuielilor cu dobnzile;
Stat sub forma impozitului pe profit, impozit pe venit i a
altor impozite i taxe legate de producie (exclusiv TVA);
Managerii la dispoziia crora se impune constituirea
explicit sau implicit a unor rezerve (rezerva managerial)
care s asigure autofinanarea entitii.

17

CONTABILITATE

FINANCIAR sau
GENERAL
(informaie public)

DE GESTIUNE sau
MANAGERIAL
(informaie confidenial)

FURNIZEAZ

FURNIZEAZ

PENTRU UTILIZATORII
EXTERNI

PENTRU UTILIZATORII
INTERNI

IMAGINEA FIDEL

PERFORMANELE INTERNE
(rentabiliti pe funcii, activiti,
produse, etc.)

PENTRU UTILIZATORII
INTERNI
NE SE PUBLIC, CI SE
RAPORTEAZ LA CERERE
MANAGEMENTULUI

PERFORMANA GLOBAL
(valoarea adugat)
SOLVANBILITATE I
ECHILIBRU FINANCIAR

N DOCUMENTE
NESTANDARDIZATE
ADAPTATE NECESITILOR
DE INFORMARE I DECIZIE

SE PUBLIC PERIODIC
DOCUMENTE DE SINTEZ
CONTABIL STANDARDIZATE
Bilan
Cont de profit i pierderi
Situaia modificrii capitalurilor proprii
Situaia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile i note explicative

Fig. 1.3. Sinteza informaiilor privind obiectivele contabilitii moderne

18

Calculul valorii adugate se poate realiza pe baza informaiilor furnizate de


ctre contabilitatea financiar n versiunile (variantele):
a) Valoare adugat propriu-zis (VAP)
VAP Vct 70 x C ct 60 x C ct 61x C ct 62 x

b) Valoarea adugat global (VAG):


VAG VAP Vct 75 x C ct 65 x Vct 76 x C ct 66 x Vct 77 x C ct 67 x

Modelul de formare i de reprezentare a valorii adugate este redat


schematic n figura 1.4.

CONCEPTUL DE VALOARE ADUGAT


VALOARE ADUGAT
CHELTUIELI
CU MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI

VENITURI DIN
VNZRILE
DE PRODUSE,
MRFURI,
SERVICII
PRESTATE I
DIN ALTE
ACTIVITI

CREAT PRIN
VALORIFICAREA
FACTORULUI MUNC
I FACTORULUI
CAPITAL

REPARTIZAREA VALORII ADUGATE


CHELTUIELI
CU MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI

Autofinanare
(REZERVA
MANAGERILOR)

VENITURI DIN
VNZRILE
DE PRODUSE,
MRFURI,
SERVICII
PRESTATE I
DIN ALTE
ACTIVITI

Dividende
(ACIONARI)

Impozit
pe profit
(STAT)

Cheltuieli
financiare
(BNCI)

Cheltuieli de
personal
(SALARIAI)

Fig. 1.4. Modelul formrii i repartizrii valorii adugate


b) Conceptul de excedent brut din exploatare
Excedentul brut din exploatare (EBE) este partea din valoarea
adugat propriu-zis i/sau global care rmne la dispoziia
entitii dup remunerarea factorului munc.
19

Calculul excedentului brut din exploatare se poate realiza pe baza


informaiilor furnizate de contabilitatea financiar, conform relaiei:

EBE = VAG - C ct 64 x
n mod detaliat excedentul brut din exploatare, poate fi calculat i
conform modelului:
EBE = (Valoarea adugat (VA) + Subvenii de exploatare primite)
[Cheltuieli cu personalul + Impozite i taxe (cu excepia
impozitului pe profit)]
Excedentul brut din exploatare msoar profitul economic brut care
provine din ciclul de exploatare.
Ciclul de exploatare a unei persoane juridice reprezint perioada de timp
dintre achiziia materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i
finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalent de numerar se neleg investiiile financiare pe termen
scurt uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ16.
n termeni strict economici EBE este definit ca msur a rentabilitii
economice globale a ntreprinderii.
c) Conceptul de capacitate de autofinanare
Capacitatea de autofinanare (CAF) este partea din excedentul brut
din exploatare care rmne la dispoziia entitii dup remunerarea
capitalurilor mprumutate i plata impozitelor i taxelor directe i
indirecte (cu excepia (TVA-lui) legat de producie. Definit, n acest
fel avem de a face cu o capacitate de autofinanare global sau total
(CAFg) realizabil atunci cnd nici un dividend nu este distribuit.
Calculul capacitii de autofinanare global (CAFg) se poate
realiza pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitatea
financiar, astfel:
CAFg EBE C ct 63 x C ct 69 x

Dac din capacitatea de autofinanare global se scad cheltuielile cu


amortizrile i provizioanele se obine capacitatea de autofinanare net (CAF n),
care se poate calcula tot pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea
financiar, astfel:
CAFn CAFg C ct 68 x

Capacitatea de autofinanare global sau total ar reprezenta capitalul


de exploatare sau economic pe care managerul l-ar putea avea la dispoziie
dac capitalurile proprii nu ar trebui remunerate. ntruct acionarii sau asociaii
dispun periodic distribuirea de dividende, managerii entitii trebuie s se
mulumeasc cu o capacitate de autofinanare reprezentnd Rezerva
managerial (RM) calculat pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea
financiar, astfel:
RM = CAFg RCEt457
n mod sintetic, conceptele cu care lucreaz sistemele de contabilitate
moderne sunt redate n figura 1.5.

16

Reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr. 306/2002,


pct. 4.52.
20

FORMAREA CAPACITII NETE DE AUTOFINANARE LSAT LA


DISPOZIIA MANAGERILOR (REZERVA MANAGERIAL)

Valoarea adugat propriu-zis (VAP)


Personal

Cheltuieli de
personal

Stat

Excedent brut din exploatare (EBE)

Impozit/beneficii

Creditori

Dobnzi/ndatorare
Dobnzi/distribuie
dividende

Grup i Ac/Asociai

Capacitatea net de
autofinanare lsat la
dispoziia managerilor
(rezerva managerial
RM)

ENTITATE

Fig. 1.5. Modelul sintetic al formrii capacitii de autofinanare a unei firme


d) Conceptul de rezultat al exerciiului (RE)
Rezultatul exerciiului este denumirea generic dat diferenei dintre
veniturile obinute i cheltuielile efectuate, conectate veniturilor, pe care
o entitate le realizeaz ntr-un exerciiu financiar, egal, de regul cu anul
calendaristic.
Rezultatul exerciiului se concretizeaz n:
Profit, dac V > C;
Pierdere, dac V < C;
Rezultatul exerciiului este explicit calculat pe baza informaiilor
furnizate de contabilitatea financiar i sistematizate n contul anual
Profit i pierdere, n urmtoarele versiuni:
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Re
Re = Ve Ce
Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rf
Rf = Vf Cf
Rezultatul curent (profit sau pierdere) Rc
Rc = Re Rf
Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Rexd
Rexd = Vexd Cexd

21

Rezultatul brut (profit sau pierdere) Rb


Rb = Re Rf Rexd
Rezultatul net al exerciiului financiar (profit sau pierdere)
Rn
Rn = Rb Ip
n care Ip impozit pe profit

Verificarea cunotinelor:
1. Cum explicai caracterul confidenial al informaiilor contabilitii de
manageriale?
2. Precizai i comentai obiectivele generale ale contabilitii manageriale.
3. Care sunt i de unde putei obine elementele pentru calculul obiectivelor
specifice contabilitii manageriale?

22

UNITATEA 2
Metoda contabilitii manageriale
Scop si obiective:
-

nelegerea i nsuirea procedeelor metodei contabilitii


manageriale;
Cunoaterea i nelegerea criteriilor de comparaie ntre
Contabilitatea financiar i Contabilitatea managerial;
nsuirea principalelor sarcini ale contabilitii manageriale.

Concepte de baza: metoda, procedee, raport contabilitate manageriala


/contabilitate financiara, sarcini
Metoda contabilitii manageriale cuprinde procedeele generale folosite
n demersul tiinific pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilitii manageriale sunt valabile i pentru alte
discipline tiinifice n deosebi pentru contabilitatea financiar, ns specificul
lor const, n principal, n modalitile de realizare i mai ales n instrumentele i
mijloacele de lucru folosite.
Printre procedeele de lucru folosite i de ctre contabilitatea managerial
amintim17:
1. observarea i consemnarea datelor ce formeaz obiectul contabilitii
manageriale;
2. clasificarea, gruparea i sistematizarea datelor contabilitii
manageriale;
3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilitii
manageriale;
4. verificarea realitii i exactitii informaiilor furnizate de
contabilitatea managerial;
5. generalizarea datelor furnizate de contabilitatea managerial.
1. Observarea i consemnarea datelor contabilitii manageriale
Este cunoscut c observarea i consemnarea datelor despre obiectele i
fenomenele studiate este un procedeu general al cunoaterii.
Aplicarea acestuia n domeniul contabilitii interne de gestiune const n
stabilirea i delimitarea proceselor i fenomenelor care se nscriu n obiectul
contabilitii manageriale, n consemnarea acestora n documentele justificative
care reprezint principalul instrument n realizarea acestui procedeu.
Principiile aplicrii acestui procedeu nu difer de aplicarea lui n
contabilitatea financiar, diferenele constau doar n faptul c n timp ce n
contabilitatea financiar se folosesc documente justificative tipizate i netipizate
n care sunt consemnate relaiile unitii patrimoniale cu mediul exterior, n
contabilitatea managerial se folosesc documente justificative tipizate i
netipizate cu care sunt consemnate relaiile intrapatrimoniale, micrile interne
ale elementelor patrimoniale. Aa ar fi, de exemplu: Nota de intrare recepie;
Bonul de consum; Bonul de lucru; Raportul zilnic de producie; Tabele
de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri; Raport de gestiune; Bon
de predare-produse; Borderoul zilnic al vnzrilor; Monetare etc.
17

Dumbrav, P. Contabilitatea de gestiune n unitile de turism i comer, Ed. Casa Crii de


tiin, Cluj Napoca, 1999, pag. 29 - 35
23

2. Clasificarea, gruparea i sistematizarea datelor contii manageriale


Prin utilizarea acestui procedeu se asigur formarea de clase sau grupe
omogene, care ocup un loc distins n raport cu celelalte clase sau grupe. n
acest fel, se creeaz premisele pentru studierea cu succes a acestor grupe sau
clase, ceea ce i justific folosirea larg a acestui procedeu de ctre toate
disciplinele tiinifice.
Contabilitatea managerial folosete acest procedeu n toate aplicaiile
sale.
Printre principalele instrumente folosite de ctre contabilitatea
managerial pentru realizarea acestui procedeu amintim:
1. sistemele logice i raionale de criterii folosite pentru clasificarea
costurilor i a cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;
2. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea de gestiune pentru
nregistrarea i conducerea evidenei diferitelor elemente de
cheltuieli constitutive ale costurilor;
Clasificarea i gruparea propriu-zis a costurilor i cheltuielilor ca
elemente constitutive ale acestora i a sistemului de conturi utilizat se va face n
capitolele i subcapitolele urmtoare, pe msura operrii efective cu aceste
procedee ale metodei contabilitii manageriale.
3. Cuantificarea n contabilitatea managerial
Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile
tiinifice, care are drept scop investigarea i exprimarea cifric a laturii
msurabile ale obiectului de studiu al unei tiine sau discipline tiinifice. n
acest fel se creeaz mrimi prin care se exprim dimensiunile obiectivelor,
fenomenelor i proceselor studiate, premise ale posibilitii de a parcurge
celelalte etape ale cunoaterii.
Contabilitatea managerial folosete pe scar larg cuantificarea, n
special, sub formele: 1. evaluri; i 2. calculaiei.
Evaluarea este o form particular a cuantificrii prin care contabilitatea
managerial i realizeaz unul dintre obiectivele sale fundamentale i anume:
evaluarea produselor, aciunilor i serviciilor inclusiv a celor turistice i/sau
comerciale.
Particularitile evalurii n contabilitatea de gestiune const n faptul c
utilizeaz un sistem propriu de costuri i preuri interconectate ntre ele potrivit
schemei din fig. 1.6.

Cheltuieli

Costuri

24

Marje i
rezultate

Preuri de
vnzare

a) Preul de cumprare al
elementelor constitutive ale
produselor sau mrfurilor
destinate vnzrii
b) Cheltuieli de achiziie,
transport i depozitare
I. Costul de
achiziie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare,
procesare a materiei prime n
produs finit, lucrri executate,
servicii prestate

VII. Marja de
producie (V-I)
sau (c+d+IV)
II. Costul de
producie (I+c)

d) Cheltuieli de distribuie
(desfacere)
III. Cost complet
comercial (II+d)

VI. Marja
comercial (V-II)
sau (d+IV)
IV. Rezultat
e pierdere
f - profit

V. Pre vnzare
V>III profit
V<III pierdere

Fig. 1.6. Sisteme de conturi i preuri


Costurile i preurile utilizate au un caracter strict intern i sunt definite
prin trei caracteristici independente unele de altele i anume: 1. - coninutul; 2. momentul i 3. - cmpul de aplicare. Aceste elemente constituie n acelai
timp i criteriile eseniale de clasificare a costurilor i preurilor conform
schemei de principiu din figura 1.7.
Calculaia este forma particular a cuantificrii care cuprinde un
ansamblu de operaii cu caracter matematic, de la cele mai simple pn la cele
mai complexe, care au drept scop determinarea costurilor totale i unitare,
precum i a preurilor sau tarifelor.
4. Verificarea realitii i exactitii datelor contabilitii manageriale
Verificarea realitii i exactitii datelor furnizate de contabilitatea managerial
constituie garania unei informri a conducerii entitii de bun calitate. Acest
procedeu al metodei contabilitii manageriale se realizeaz, cu pregnan, prin
confruntarea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea general cu cele
nregistrate n contabilitatea managerial i ncorporate n costurile i preurile
de vnzare i prin compararea rezultatelor globale, obinute pe baza contabilitii
generale cu suma rezultatelor analitice obinute pe baza datelor din
contabilitatea managerial i explicarea eventualelor diferene. Ca instrumente
de lucru pot fi folosite balanele de verificare analitice i inventarele.

25

CONINUT

MOMENTUL CALCULAIEI
Momentul calculaiei
(cost real)

FUNCIILE NTREPRINDERII
(administraie, producie, distribuie

Cost de
achiziie
Cost de
producie

STRUCTURI ORGANIZATORICE
(ateliere, sediu, magazine de
desfacere, servicii, birouri)
Coninut

Cmp de
aplicare

Cost de
distribuie
Cost completcomercial

CMPUL DE APLICARE

OBIECTE DE ACTIVITATE
(produse fabricate, lucrri executate,
servicii prestate, mrfuri vndute)
RESPONSABILITI
(director general, director comercial,
director tehnic, ef secie, etc.)

Cost prestabilit
(normativ, standard)

ALTE CMPURI DE APLICARE

Fig. 1.7. Caracteristicile eseniale ale costurilor i preurilor


Rezultatul contabilitii financiare este ntr-un anumit fel, considerat
rezultatul oficial. Apropierea ntre acest rezultat i cel stabilit cu ajutorul datelor
contabilitii manageriale are la baz urmtoarea relaie:
Rezultatele
contabilitii
=
generale

i 1

Rezultatele
contabilitii
manageriale
(Rcg)

Diferene (D)

Diferenele sunt de dou feluri i anume:


1. Diferene de ncorporare, la: materii, amortismente i provizioane,
elemente de ntregire, alte cheltuieli suportate din profiturile
contabilitii generale.
2. Diferene de inventar, cedate i imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanele de verificare se pot calcula
urmtoarele relaii de echilibru:
I. Cheltuielile contabilitii financiare
- Cheltuielile nencoporabile
+ Cheltuielile supletive
Diferenele de ncorporare
= Cheltuielile contabilitii manageriale incluse n costuri
II. Rezultatul contabilitii financiare
+ Cheltuielile nencorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilitii manageriale
5. Generalizarea i prezentarea datelor contabilitii manageriale
Spre deosebire de contabilitatea general a cror date sunt generalizate
prin situaii financiare, contabilitatea managerial nu dispune de un instrument
specific pentru realizarea acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea i prezentarea datelor furnizate de
contabilitatea managerial se face n funcie de nevoile de informare a
26

conducerii n forme variate de la un caz la altul. Pot fi utilizate n acest scop


studiile de caz, studiile comparative, drile de seam ale abaterilor costurilor
reale de la cele prestabilite etc.
Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial
Dihotonomia18 dintre contabilitatea financiar i managerial privit prin
obiectivul fundamental: controlul condiiilor interne de producie prin
intermediul analizei costurilor, vizeaz o dubl structurare a cheltuielilor:
1. Pe de-o parte, dup natura economico-financiar a cheltuielilor,
component a contabilitii financiare realizat ntr-o form normat
sau standardizat, aflat sub egida organismelor naionale i
internaionale n materie de normalizare a contabilitii.
2. Pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, component a
contabilitii de gestiune realizat ntr-o form adaptabil i definit
n mod liber, nestandardizat, n funcie de opiunile i specificul
activitii fiecrui agent economic.
n general, cheltuielile nregistrate dup natura lor economic n
contabilitatea financiar sunt preluate i analizate n contabilitatea managerial
dup trei criterii interdependente:
1. Cmpul de aplicaie al costului calculat, respectiv:
a) funcional;
b) structural;
c) operaional.
2. Coninutul economic al costului calculat, respectiv:
a) complet;
b) parial.
3. Momentul de referin al costului calculat, respectiv:
a) prestabilit sau antecalculat;
b) real sau efectiv.
Analiza costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor unitilor
economice productive prin prisma celor trei criterii enunate mai sus trebuie s
permit furnizarea informaiilor cu privire la urmtoarele elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate n contabilitatea
financiar i costurile produselor, lucrrilor i serviciilor reflectate n
contabilitatea managerial;
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile i fixe; 2) costurile directe i
indirecte; 3) costurile eficiente i neeficiente ale produselor,
reflectate ndeosebi de contabilitatea managerial.
Sinteza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial, prin
prisma celor prezentate mai sus, poate fi pus n eviden schematic, conform
figurii 1.8.
Se desprinde cu uurin i din aceast reprezentare necesitatea i
utilitatea organizrii contabilitii n dou circuite, respectiv a contabilitii
financiare i a contabilitii manageriale indiferent de modalitatea concret de
realizare a acestora.
Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune
pune n eviden i standardizarea celor dou contabiliti.
Contabilitatea managerial nu poate fi normalizat pentru c:
18

Tehnic filozofic semnificnd mprire n dou sau detaliere (vezi Dicionar de filozofie, Ed.
Politic, Bucureti, 1978, pag. 204)
27

a) nu este destinat terilor din afara entitii i deci nu reflect


informaii publice;
b) nu poate fi normat datorit multitudinii tipurilor de costuri calculate
i metode folosite pentru calculul costurilor;
c) metodele aplicate depind de mrimea i organizarea intern a
ntreprinderii, tehnologia i organizarea produciei;
d) contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru aciune i
pentru luarea de decizii i are btaie lung n viitor19.

19

Roze, D. i Noussard, A. Contabilitate de gestiune i estimri contabile, Note de curs, 21


26 iunie 1999, Sinaia
28

CONTABILITATE
FINANCIAR

CONTABILITATE MANAGERIAL

CONTABILITATE
FINANCIAR

NREGISTRAREA
CHELTUIELILOR

ANALIZA CHELTUIELILOR

NREGISTRAREA
VENITURILOR

Cheltuieli directe

CHELTUIELI
DUP NATURA
LOR
ECONOMIC
Exploatare
Financiar
Extraordinare
Impozit pe profit

CHELTUIELI
DE
EXPLOATARE

CHELTUIELI
DE
PRODUCIE

CHELTUIELI
generale de
administraie
CHELTUIELI
Extraordinare
Financiare
Impozit pe profit

Cheltuieli indirecte
ce pot fi repartizate
raional
Alte cheltuieli
indirecte
nerepartizabile n
costuri

Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
privind activitatea
normal
Cheltuieli fixe
privind
subactivitatea
Cheltuieli cu
rebuturile

CHELTUIELI
DE
DESFACERE

Fig. 1.8. Simbioza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea MANAGERIAL prin analiza cheltuielilor

29

VENITURI
Din vnzri
Din producie
stocat

REZULTATUL
PERIOADEI
(exerciiul)

Redm n continuare criteriile de comparaie ntre contabilitatea


financiar i contabilitatea analitic, intern sau managerial.
Criterii de comparaie
1. Cu referire la lege
2. Viziunea ntreprinderii
3. Orizont
4. Specificul sistemului
informaional
5. Obiectivul major

Contabilitatea financiar
Obligatorie
Global
Trecut
Sistem de comunicare
financiar extern
Imaginea fidel legal i
reglementat

6. Natura fluxurilor
patrimoniale
7. Documente de baz
8. Clasificarea cheltuielilor
9. Scop urmrit
10. Reguli
11. Utilizri
12. Natura informaiei

Extern
Externe
Dup natur
Financiare
Rigide i normative
Teri i direcia
Precis, certificat, oficial

Contabilitatea analitic
Obligatorie
Detaliat
Prezent i viitor
Sistem informaional de
gestiune intern
Mijloc de supraveghere i
pilotaj (tablou de bord)
intern
Intern
Interne i externe
Dup destinaie
Economice
Suple i evolutive
Pentru toi responsabili
Rapid, pertinent,
semnificativ

Principalele sarcini ale contabilitii manageriale


Pentru realizarea obiectivelor sale fundamentale, contabilitatea
managerial trebuie s urmreasc n permanen realizarea urmtoarelor
sarcini:
1. Organizarea unui sistem de msur a activitii desfurate de unitile
patrimoniale, care s fie ct mai obiectiv posibil. n general, activitatea unei
uniti patrimoniale se poate cuantifica prin unitile de msur cum sunt:
cifra de afaceri sau cantitatea de produse, lucrri i servicii la nivelul unitii
economice i prin mrimea criteriului de repartizare la nivelul centrului de
analiz.
2. Facilitarea lurii deciziilor n care analiza costurilor i gsete justificarea
fundamental, ntruct informaia conturilor furnizat de contabilitatea
managerial constituie o banc de date de nenlocuit.
3. Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului i a
structurii costurilor reale cu cele dorite de managerii unitii. n acest sens,
se apreciaz c numai contabilitatea managerial este n msur s furnizeze
informaiile cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale, care,
comparate cu cele ideale sau dorite, permit controlul gestiunii i posibilitatea
previziunii.
4. Realizarea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor
economico - financiare.
5. Organizarea i conducerea contabilitii analitice a stocurilor, n cazul
realizrii inventarului permanent n contabilitatea de gestiune pentru a
asigura integritatea patrimonial a acestora.

30

Verificarea cunostintelor:
1. Putei preciza principalele procedee ale metodei contabilitii
manageriale?
2. Explicai n detaliu distincia dintre criteriile de comparaie ntre
contabilitatea financiar i contabilitatea managerial.
3. Putei preciza i explica principalele sarcini ale contabilitii
manageriale?

TEME DE CONTROL:
1. Precizai i comentai procedeele metodei contabilitii manageriale.
2. Dispunei de balana de verificare, pe care o procur fiecare student de la o
entitate economic. Pe baza datelor din aceasta efectuai calculul urmtorilor
indicatori:
Valoarea adugat sub forma: Valoarea adugat propriu-zis (VAP) i
valoarea adugat global (VAG).
Excedentul brut din exploatare (EBE).
3. Dispunei de balan de verificare pe care o procur fiecare student de la o
entitate economic. Pe baza datelor din aceasta calculai urmtorii indicatori:
Rezultatul financiar conform structurii din Contul de profit i pierdere.
Capacitatea de autofinanare (CAF) sub forma capacitii de
autofinanare global (GAFg) i capacitatea de autofinanre net (CAFn).

31

MODULUL II
CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A
CONTABILITII MANAGERIALE
UNITATEA 3 Concepte de organizare
UNITATEA 4 Organizarea contabilitii manageriale n Romnia

UNITATEA 3
Concepte de organizare
Scop si obiective:
-

nelegerea modalitilor de organizare a contabilitii pentru


promovarea lor la entitile economice;
- Posibilitatea practic de a aplica una dintre conceptele de organizare
i conducere a contabilitii manageriale;
- Stpnirea teoretic i practic a distinciei dintre diferitele
modaliti de conducere a contabilitii manageriale indiferent de
entitatea n care ne aflm.
Concepte de baza: partida simpla, conceptia integralista, conceptia dualista
Rspunderea organizrii i conducerii contabilitii de gestiune adaptat
la specificul activitii i necesitilor proprii de informare revine
administratorului unitii. Modul concret de organizare a acestei contabiliti are
n vedere: calcularea costurilor pe produs / activitate / centru de profit; stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate;
ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i
controlul executrii acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele.20
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt
mai multe concepii de organizare a acesteia, i anume:
a) concepia organizrii contabilitii manageriale n partid simpl;
b) concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un sistem
integrat cu contabilitatea financiar denumit concepia integralist
c) Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit
complet autonom fa de contabilitatea financiar, denumit
concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n analitice
corespunztoare.

A. Concepia organizrii contabilitii manageriale n partid simpl


Contabilitatea managerial poate fi organizat i condus ntr-o manier
simplificat inspirat din principiile contabilitii n partid simpl. n aceast
versiune, sub aspect pragmatic, contabilitatea de gestiune reprezint ansamblul
"crilor" sau jurnalelor deschise pe fiecare produs, lucrare executat sau
serviciu prestat n care se nregistreaz n detaliu totalitatea operaiunilor privind
20

Sursa precizat la 15)


32

cheltuielile i veniturile aferente privind obinerea i comercializarea produselor,


lucrrilor i serviciilor ce fac obiectul de activitate al unei ntreprinderi.
n fiecare carte sau jurnal al produselor, lucrrilor i serviciilor se
nregistreaz n partid simpl deci, fr corespondene contabile, cheltuielile n
debit i veniturile n credit, potrivit urmtoarei scheme:

Cartea sau Jurnalul produsului, lucrrii sau serviciului X

Cheltuieli
ncorporate
costuri

Cheltuieli
directe

Cheltuieli
indirecte

x Cost complet
(comercial)

Venituri obinute din


preurile de vnzare
sau tarifele de
decontare

Rezultat
(profit)
nregistrarea cheltuielilor n crile sau jurnalele produselor,
lucrrilor i serviciilor se fac pe baza documentelor justificative primare sau
centralizatoare pentru cheltuieli directe i pe baza foilor sau colilor de
repartizare i imputare a cheltuielilor indirecte. De asemenea, veniturile se
nregistreaz pe baza facturilor sau a altor documente nlocuitoare, individuale
sau centralizatoare.
Principiile fundamentale ale realizrii contabilitii manageriale n
partid simpl i articularea acesteia cu contabilitatea general pot fi puse n
eviden potrivit figurii 2.1. de la pagina 34.
Contabilitatea managerial realizat n aceast versiune este cunoscut
adesea sub denumirea de contabilitate managerial primar. Doctrina contabil
occidental consider aceast versiune a contabilitii de gestiune ca fiind
desuet i ca urmare se recomand ca periodic exactitatea nregistrrilor
efectuate n crile sau jurnalele produselor, lucrrilor sau serviciilor s fie
controlate prin preluarea lor n sistemele de conturi colective utilizabile, fie n
concepia contabilitii integrate, fie n concepia contabilitii dualiste.

B. Concepia integralist
n optica acestei concepii contabilitatea managerial i cea financiar se
realizeaz concomitent, fr o scdere riguroas a acestora. Soluia integrrii
contabilitii manageriale n contabilitatea financiar este destul de delicat,
deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice
contabilitii manageriale cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) i
respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilitii financiare.
Practic, n aceast concepie de organizare a contabilitii de gestiune,
conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7) din
contabilitatea financiar intr n corespondene contabile directe cu conturile
utilizate n contabilitatea managerial, ca de exemplu:
a) conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) se
crediteaz pe msura prelurii cheltuielilor n contabilitatea
managerial, n coresponden cu debitul conturilor de Costuri ale

33

PLSAPT - urilor pentru cheltuielile directe i, respectiv, cu debitul


conturilor de Centre de analiz pentru cheltuielile indirecte.
b) Conturile de venituri ale contabilitii financiare (clasa 7) se
debiteaz pe msura prelurii veniturilor n contabilitatea
managerial, n coresponden cu conturile de Cifre de afaceri ale
PLSAPT - urilor

34

CONTABILITATE MANAGERIAL N PARTID SIMPL

CONTABILITATE GENERAL

CONTABILITATE GENERAL

Jurnalul PLSAPT

6. CHELTUIELI

Elemente de
cheltuieli
dup natura
lor
economic

Bonuri de
ieire a
materialelor

X
7. VENITURI

X
X
X

Bonuri de
lucru

Jurnalul PLSAPT

Facturi
fiscale sau
documente
nlocuitoare

articulate

X
X
X

nregistrri

Foi sau coli


de
repartizare,
de imputare
a
cheltuielilor

X
nregistrri
articulate

Jurnalul PLSAPT
X

Fig. 2.1. Realizarea contabilitii de gestiune n partid simpl

35

Elemente de
venituri
dup natura
lor
economic

Schema general de organizare i conducere a contabilitii manageriale


n sistem integrat cu contabilitatea financiar se poate prezenta n figura 2.2.

CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Costuri ale
PLSAPT

6. CHELTUIELI
Elemente de
cheltuieli
dup natura
lor
economic

Cheltuieli
directe
Centre de
analiz

Cheltuieli
indirecte

Prelucrri specifice contabilitii de gestiune

CONTABILITATEA
FINANCIAR A
CHELTUIELILOR

CONTABILITATEA
FINANCIAR A
VENITURILOR

Cifre de afaceri
ale PLSAPT
7. VENITURI
Elemente de
venituri
dup natura
lor
economic

Fig. 2.2. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n


concepia integralist
Adversarii concepiei integraliste susin c aceast soluie este greu de
practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele
din contabilitatea managerial. De asemenea, se reproeaz acestei concepii
faptul c face s dispar, respectiv s se soldeze, conturile de cheltuieli i
venituri din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioade de calculaie,
ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului de Profit i pierdere din
contabilitatea financiar.
Se accept totui c aceast concepie poate fi practicat cu succes de
ctre unitile patrimoniale, la care nu se pune, cu predilecie, problema
calculaiei costurilor de producie, ci doar determinarea rezultatelor economicofinanciare. Adepii concepiei integraliste susin c inconvenientele invocate de
adversarii concepiei pot i vor fi depite pe msura informatizrii contabilitii,
cnd ar presupune doar o dubl codificare a cheltuielilor i veniturilor, care s
satisfac necesitile de prelucrare a acestora att dup criteriile i principiile
contabilitii financiare, ct i dup cele ale contabilitii manageriale.

C.

Concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n


analitice corespunztoare

Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit complet


autonom fa de contabilitatea financiar, const n prelucrarea distinct a
cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare dintre ele
urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la
organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n compartimente funcionale
(birouri sau servicii) distincte.
Organizarea i conducerea contabilitii manageriale ntr-un circuit
complet autonom fa de contabilitatea financiar presupune fie utilizarea unor
36

sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale


contabilitii financiare, fie dezvoltarea conturilor crora s li se imprime
principii, reguli i corespondente contabile care s permit preluarea
cheltuielilor i veniturilor din contabilitatea financiar, fr a solda conturile de
cheltuieli i venituri ale acesteia la finele fiecrei perioade de calculaie a
costurilor.
n cadrul concepiei dualiste, concordana sau articulaia dintre
contabilitatea financiar i contabilitatea managerial se asigur prin utilizarea
aa-ziselor conturi oglind sau de reflectare, componente ale sistemelor de
conturi specifice contabilitii manageriale, fie prin dezvoltarea conturilor
financiare n analitice corespunztoare.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile ncorporabile n costuri i
veniturile ce formeaz cifrele de afaceri nregistrate n contabilitatea financiar,
n contabilitatea managerial, fr a solda conturile de cheltuieli i venituri ale
contabilitii financiare, la finele fiecrei perioade de calculaie a costurilor.
Schema general de organizare a contabilitii manageriale n concepia dualist,
prin folosirea conturilor oglind, este prezentat n figura 2.3.
Din schema general de organizare a contabilitii manageriale potrivit
concepiei dualiste rezult:
a) Conturile de reflectare a cheltuielilor se crediteaz cu cheltuielile
preluate din contabilitatea financiar.
b) Conturile de reflectare a veniturilor se debiteaz cu veniturile
preluate din contabilitatea financiar.

CONTABILITATEA MANAGERIAL
Conturi de
reflectare a
cheltuielilor

6. CHELTUIELI
Elemente de
cheltuieli
dup natura
lor
economic

Cheltuieli
le globale
(preluate
n
contabili tatea de
gestiune)

nregistrri articulate
a cheltuielilor

Prelucrri specifice contabilitii de gestiune

CONTABILITATEA
FINANCIAR A
CHELTUIELILOR

CONTABILITATEA
FINANCIAR A
VENITURILOR

Conturi de reflectare
a veniturilor

7. VENITURI
Venituri
globale
(preluate
n
contabili tatea de
gestiune)

Elemente de
venituri
dup natura
lor
economic

nregistrri articulate
a veniturilor

Fig. 2.3. Schema general de organizare a contabilitii manageriale n concepia


dualist

Dac specificul i complexitatea activitii unei entiti economice


asigur posibilitatea ordonrii i gruprii cheltuielilor i veniturilor, dup
destinaia lor n cadrul contabilitii financiare, unitile pot realiza
contabilitatea managerial prin dezvoltarea conturilor financiare n analitice

37

corespunztoare, fr folosirea conturilor din clasa a 9 a Conturi de


gestiune.
Acest mod de organizare a contabilitii manageriale presupune
informatizarea informaiilor contabile, nct obiectivele celor dou contabiliti
se realizeaz printr-o singur nregistrare contabil, fr a altera
confidenialitatea informaiilor contabilitii manageriale.

Verificarea cunotinelor:
1. Ce nelegei i cum explicai conceptul de organizare i conducere a
contabilitii manageriale?
2. Putei explica modalitatea de organizare a contabilitii manageriale
n partid simpl? Cu ce mijloace de lucru opereaz?
3. Putei explica deosebirea principal dintre sistemul integralist i cel
dualist de organizare i conducere a contabilitii manageriale?
4. Concepia dualist de organizare i conducere a contabilitii
manageriale se poate realiza n mai multe modaliti? Care sunt
acestea? Pe care o preferai?

38

UNITATEA 4
Organizarea contabilitii manageriale n Romnia
Scop si obiective:
-

nsuirea i stpnirea cadrului legislativ care reglementeaz


organizarea i conducerea contabilitii manageriale n Romnia;
Cunoaterea operaiunilor care se pot efectua cu sistemul de conturi
rezervat contabilitii manageriale;
nelegerea i folosirea conturilor de decontare intern sau a
conturilor oglind;
Capacitatea de a realiza filiera de nregistrri contabile n
contabilitatea managerial n funcie de specificul entitii.

Concepte de baza: reglementarile legale, sistemul de conturi, model de


functionare
Cadrul general al organizrii contabilitii manageriale n Romnia
Avnd n vedere obiectivul contabilitii manageriale de a asigura, n
principal, nregistrarea informaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv, pe activiti, centre de cost / profit, secii,
faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de
producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
producia n curs de execuie, imobilizri n curs, costul bunurilor vndute, etc.,
corespunztor obiectului de activitate desfurat, sarcina organizrii i
conducerii contabilitii manageriale adaptat la specificul activitii revine
administratorului entitii economice.
Fr a se face o meniune explicit asupra concepiei generale care ar sta
la baza conducerii i organizrii contabilitii manageriale n Romnia, rezult
pe cale implicit, dac se au n vedere precizrile recente referitoare la
contabilitatea de gestiune c aceasta se poate organiza n partid dubl cu
ajutorul conturilor din clasa a 9 a Conturi de gestiune sau prin dezvoltarea
conturilor financiare n analitice corespunztoare, ori sub forma contabilitii n
partid simpl.
Deci, aciunea de perfecionare a contabilitii manageriale i de adaptare
a acesteia la specificul fiecrei uniti patrimoniale este autorizat de nsi
reglementrile contabile pentru agenii economici 21 pentru aplicarea crora
organismele profesionale din unitile economice trebuie s-i aduc contribuia.
Precizrile privind organizarea i conducerea contabilitii manageriale,
prevd posibilitatea conducerii acesteia i cu conturile din clasa a 9 a Conturi
de gestiune22, fr ca acestea s fie prevzute n Planul de conturi general, dar
sunt nominalizate i simbolizate n OMFP nr. 2374/200723.
Cu ajutorul conturilor rezervate contabilitii manageriale prevzute prin
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea acestei contabiliti se pot
efectua doar urmtoarele operaiuni:

21

Reglementri contabile pentru agenii economici, M.F.P., Ed. Economic, Bucureti, 2002
Precizri privind unele msuri la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.F.P.,
2002, proiect
23
OMFP nr. 2374/2007, M.of. nr. 25/bis din 1401 2008.
22

39

a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi


ncorporate n costuri;
b) nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetate n
structurile:
1. cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii, aciuni i
prestaii turistice;
2. cheltuieli indirecte pe secii, activiti, compartimente,
magazine, etc.;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, n decursul unei perioade de calculaie
a costurilor, n aa-zisele preuri nregistrate, care n funcie de
opiuni ar putea fi: costuri antecalculate (normate, standard, etc.) sau
preuri de vnzare (en gros, en detail etc.);
d) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de
execuie (fabricaie), la sfritul unei perioade de calculaie a
costurilor, evaluat n costuri efective sau reale;
e) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile
efective ale produciei fabricate, lucrrilor executate, serviciilor
prestate i preurile de nregistrare ale acesteia.
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea contabilitii
manageriale au instituit i nominalizat urmtoarele grupe de conturi:
1. grupa 90 Decontri interne
2. grupa 92 Conturi de calculaie
3. grupa 93 Costul produciei
Din sistemul romnesc al conturilor contabilitii manageriale lipsesc un
numr nsemnat de grupe de conturi, care n sistemele conturilor de gestiune
utilizate n rile occidentale, n special n Frana, au roluri i funcii contabile
bine definite, cum ar fi:
a) grupa 91 Conturi de reclasare prealabil a cheltuielilor i veniturilor
contabilitii financiare
b) grupa 94 Stocuri
c) grupa 95 Costurile produciei vndute
d) grupa 96 Ecarturi asupra costurilor prestabilite
e) grupa 97 Diferene de tratare contabil
f) grupa 98 Conturi de rezultate ale contabilitii de gestiune
g) grupa 99 Legturi (decontri) interne
De asemenea, n sistemul conturilor de gestiune recomandat de Planul
contabil general francez, grupa 90 denumit Conturi oglind sau de reflectare
are un rol i funcie contabil diferit de cea precizat de normalizatorii romni,
cuprinznd patru subgrupe de costuri distincte, i anume:
1. conturi oglind sau de reflectare a cheltuielilor;
2. conturi oglind sau de reflectare a stocurilor;
3. conturi oglind sau de reflectare a cumprrilor de stocuri;
4. conturi oglind sau de reflectare a veniturilor.
Deci, contabilitatea managerial n Romnia, dei este obligatorie, este
discutabil, iar modelul prevzut de actualele precizri este n mic msur
operaional n practica concret a unitilor patrimoniale. Prin urmare, unitile
patrimoniale care doresc s-i organizeze i conduc o contabilitate managerial,
trebuie s-i elaboreze studii proprii sau s apeleze la specialiti sau uniti
specializate n adaptarea i implementarea unui model propriu al contabilitii

40

manageriale grefat, eventual, pe cel reglementat de precizrile contabile


elaborate24 de MFP i pe care l prezentm cu amendamentele adecvate.
Menionm c utilitatea conturilor din clasele prevzute n Precizri este
orientativ i nu este obligatorie, iar persoanele juridice prevzute la art. 1 al. 1,
din Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat pot dezvolta i adapta conturile
de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare,
cu condiia determinrii corecte a costurilor de producie la care nregistreaz
stocurile n contabilitatea financiar.
Contabilitatea decontrilor interne
n grupa 90 Decontri interne s-au instituit i nominalizat trei conturi
i anume:
1. 901 Decontri interne privind cheltuielile
2. 902 Decontri interne privind producia obinut
3. 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Fiecare dintre aceste conturi au roluri i funcii contabile distincte.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont
sintetic de gradul I, operaional, de pasiv25, cu ajutorul cruia se ine evidena
deconturilor interne privind cheltuielile directe din seciile de baz i auxiliare,
cheltuielile indirecte, fixe i variabile, cheltuielile generale de administraie
precum i cheltuielile de desfacere i stabilirea diferenelor ntre costurile
standard i costul efectiv de prelucrare al produselor finite, semifabricatelor,
lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei, lucrrilor i serviciilor n
curs de execuie.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile joac rolul unui cont
oglind sau de reflectare a cheltuielilor, realiznd interfa dintre contabilitatea
financiar i cea managerial, avnd funcie distinct i anume:
n creditul su nregistreaz mrimea cheltuielilor de exploatare
calculate n cursul lunii (unei perioade de calcul) pe destinaii n funcie de
posibilitile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de
calculaie, structurate pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie
care au fost nregistrate n contabilitatea financiar, prin debitul conturilor de
calculaie, i anume:

921
922

%
Cheltuielile activitii de
baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare

923

colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor justificative:


=

901

Decontri
interne privind
cheltuielile

CE26
CE
CE

calcularea cheltuielilor indirecte de producie pe baza documentelor


justificative:

Cheltuieli indirecte de producie

24

Sursa informaional precizat la pct. 15 i 22.


Bifuncional conform actualelor precizri
26
CE cheltuieli efective
25

41

901

Decontri interne privind


cheltuielile

CE

924
925

colectarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de


desfacere:

%
Cheltuielile generale de
administraie
Cheltuielile de desfacere

901

Decontri interne privind


cheltuielile

CE
CE
CE

n debitul su, se nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al


produselor, lucrrilor, serviciilor obinute / executate, inclusiv a produciei n curs de
execuie, conform nregistrrilor:
decontarea costului efectiv al produciei finale obinute, lucrri executate,
servicii prestate:
901

Decontri interne privind


cheltuielile

901

%
Costul produciei obinute
Decontri interne privind
diferenele de pre

931
903

decontarea costului efectiv al produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de


execuie27:

Decontri interne privind


cheltuielile

933

Costul produciei n curs de


execuie

Un asemenea tratament contabil al contului 901 Decontri interne


privind cheltuielile face ca la sfritul lunii rulajul su debitor s fie egal cu
suma rulajelor debitoare ale conturilor din clasa a 6 a, dac acestea privesc
cheltuielile de exploatare i sunt integral ncorporabile, conform relaiei:
n

Rd 901 =

Rd cl 6 a Cheltuieli exploatare
i 1

Fa de acest tratament contabil ne exprimm opinia c contul 901


decontri interne privind cheltuielile poate fi abordat i ca un cont de pasiv, al
crui sold creditore ar exprima la sfrit de lun, cheltuielile efective aferente
produciei n curs de execuie, structurat pe elemente primare de cheltuieli sau
pe articole de calculaie. n caz contrar nu prezint sold la sfrit de lun.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut, este un
cont sintetic de gradul I, bifuncional, utilizat pentru evidenierea decontrilor
interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, evaluat la cost standard
(pre de nregistrare), precum i pentru decontarea la sfritul lunii a costului
efectiv al acestei producii obinute.
Soldul su reprezint diferenele ntre costul standard (pre de
nregistrare) i costul efectiv al acesteia i producia obinut n cursul lunii i
care poate fi creditor, exprimnd diferenele favorabile, respectiv economiile,
sau debitor, exprimnd diferenele nefavorabile, deci depirile.
n creditul su, contul 902 Decontri interne privind producia
obinut, nregistreaz , n cursul lunii, producia finit, lucrrile executate i
serviciile prestate, evaluate la cost standard (pre de nregistrare), precum i
27

CE
CS (PI)
PI

operaiune contabil pe care nu o considerm necesar


42

CE

mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre preul de nregistrare


(cost standard) i costul efectiv al aceleiai producii obinute, prin formularea
contabil:
931

Costul produciei obinute

902

Decontri interne privind


producia obinut

CS (PI)

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se detaliaz n


analitic pn la nivel de obiect de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul
acestora pe elemente primare de cheltuieli, corespunztor bugetrii cheltuielilor
directe pe obiecte de eviden i calcul, iar a celor indirecte la nivel de centru de
analiz sau activitate.
O asemenea detaliere a contului permite ca acestea s ndeplineasc i
rolul unui cont de rezultate ale contabilitii manageriale.
n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, se
nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al produciei
terminate, finisate, conform datelor din fiele de postcalcul, prin nregistrrile:
902

Decontri interne privind


producia obinut

921

Cheltuielile activitii de
baz

CE

Deci, soldul contului 902 ne arat diferenele de pre favorabile sau


nefavorabile.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este cont
sintetic de gradul I, cont de activ, care se poate detalia n analitic pe obiecte de
eviden i calcul a costurilor, iar n cadrul acestuia pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie, oferind astfel o larg posibilitate de
analiz a costurilor.
El oglindete diferenele de pre calculate la sfritul lunii (perioadei de
calcul a costurilor) ntre costul efectiv al produciei obinute i costul standard
(preul de nregistrare).
Reglementar, acest cont este un cont de transfer a diferenelor dintre
preurile de nregistrare i costurile efective ale produciei fabricate, deci ntre
contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901
Decontri interne privind cheltuielile.
n debitul su oglindete, la sfrit de lun, mrimea diferenelor de pre
favorabile sau nefavorabile aferente produciei finite obinute din procesul de
producie, prin nregistrarea:
903

Decontri interne privind


diferenele de pre

902

Decontri interne privind


producia obinut

n creditul su se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea diferenelor de


pre aferente produciei obinute, conform nregistrrii:
901

Decontri interne privind


cheltuielile

903

Decontri interne privind


diferenele de pre

n urma acestor nregistrri, contul 903 Decontri interne privind


diferenele de pre nu prezint sold, la sfrit de lun.

43

Conturile de calculaie a costurilor


Au fost instituite i nominalizate, n grupa 92 Conturi de calculaie, 5
conturi, care oglindesc n fapt activitile generatoare de cheltuieli, respectiv:
921 Cheltuielile activitii de baz;
922 Cheltuielile activitii auxiliare;
923 Cheltuielile indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, este un cont sintetic de
gradul I, cont de activ, cont de calculaie, care se detaliaz n analitic pe secii,
obiecte de eviden i calcul al costurilor ce constituie obiect al activitii de
baz, iar n cadrul acestora pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul, n contabilitatea
de gestiune, a bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs, lucrare,
serviciu, aciune sau prestaie turistic, component a produciei de baz.
n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, se nregistreaz,
n cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin
formulele contabile:

921

Cheltuielile activitii de baz

921

901

Decontri interne privind


cheltuielile

CE

prelucrarea valorii prestaiilor seciilor auxiliare imputabile nemijlocit


produciei activitii de baz:
=

922

Cheltuielile activitii
auxiliare

CE

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie alocabile produciei de


baz:

Cheltuielile activitii de baz

921

Cheltuielile activitii de baz

921

colectarea cheltuielilor directe pe baza cheltuielilor

923

Cheltuieli indirecte de
producie

CE

repartizarea cheltuielilor generale de administraie, n msura n care sunt


costuri suportate pentru a aduce stocurile la forma i n locul n care se
gsesc n prezent, conform nregistrrii:

Cheltuielile activitii de baz

44

924

Cheltuieli generale de
administraie

CE

n creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se nregistreaz,


la sfrit de lun, decontarea costului efectiv al produciei finite, precum i a
produciei n curs de execuie, conform formulei contabile:
902
933

%
Decontri interne privind
producia obinut
Costul produciei n curs de
execuie

921

Cheltuielile activitii de
baz

CE
CE
CE

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont sintetic de


gradul I, de activ, cont de calculaie, operaional, detaliat n analitic pe secii,
obiecte de calculaie ale produciei auxiliare, cu precizarea elementelor primare
de cheltuieli sau articolelor de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei
bugetelor de cheltuieli directe ale activitilor auxiliare.
n cazul seciilor auxiliare cu producie omogen poate fi utilizat un
singur cont analitic pentru nregistrarea global a cheltuielilor directe ct i a
celor indirecte.
n cazul produciei auxiliare eterogene trebuie s se instituie conturi
analitice pentru cheltuielile directe ale fiecrui produs, lucrare, serviciu, aciune
sau prestaie turistic ce constituie obiect al activitii seciilor auxiliare.
n debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se
nregistreaz n cursul lunii:
mrimea cheltuielilor directe privind activitile auxiliare colectate,
ce au fost contabilizate i n contabilitatea financiar, prin
nregistrarea:
922

Cheltuielile activitilor auxiliare

922

901

Decontri interne privind


cheltuielile

CE

mrimea cheltuielilor generale de administraie alocate raional costului


produciei auxiliare destinate vnzrii, prin nregistrarea:

Cheltuielile activitilor auxiliare

45

924

Cheltuieli generale de
administraie

CE

n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun:


valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitile de
baz, pentru secii, sectorul administrativ, ori sectorul desfacerii,
precum i costul produselor finite destinate vnzrii i respectiv al
produciei n curs de execuie, conform nregistrrii:

902
921
923
924
925
933

%
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile indirecte de
producie
Cheltuieli generale de
administraie
Cheltuieli de desfacere
Costul produciei n curs de
execuie

922

Cheltuielile activitilor
auxiliare

CE
CE
CE
CE
CE
CE
CE

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare nu prezint sold la sfrit


de lun.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont sintetic de
gradul I, operaional de activ, cont de colectare i repartizare a cheltuielilor
indirecte de producie, detaliat n analitic pe secii, cu identificarea regiei
variabile respectiv fixe, cu precizarea n cadrul acestora pe fiecare element
primar de cheltuieli sau articol de execuie.
Dac unitatea are o singura secie de producie, nu este necesar
detalierea n conturi analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficient dezvoltarea
doar pe elementele primare sau pe articole de calculaie. n caz contrar, se
impune deschiderea pentru fiecare secie a cte unui cont analitic, pentru a
asigura formarea costului de secie a fiecrui produs, lucrare, serviciu produs sau
executat n acea secie. Pentru aceasta se impune utilizarea unor criterii
convenionale de repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaie pe obiectele de
eviden i calcul al costurilor.
n cazul adoptrii de ctre unitatea economic productiv a detalierii
cheltuielilor pe articole de calculaie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se
formeaz dou articole de calculaie, i anume: 1. Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (CIFU) i 2. Cheltuieli comune ale seciilor (CES).
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor
de cheltuieli indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i ale cheltuielilor
comune ale fiecrei secii de baz sau auxiliare.
n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie se
nregistreaz, n cursul lunii:
valoarea cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de
baz, prin preluarea din contabilitatea financiar, conform
documentelor justificative, prin nregistrarea:
923

Cheltuieli indirecte de
producie
923 // Cheltuieli variabile

= 901

46

Decontri interne privind


cheltuielile

CE

923 / Cheltuieli fixe alocate

923

contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la


seciile auxiliare pentru necesitile activitii de baz, care nu se
identific pe obiecte de eviden i de calcul a costurilor, prin
nregistrarea:

Cheltuieli indirecte de
producie
923 / Cheltuieli variabile

= 922

Cheltuielile activitilor
auxiliare

CE

n creditul contului se nregistreaz, la sfritul lunii:


mrimea regiei variabile i regiei fixe alocate costului produciei,
lucrrilor i serviciilor, imobilizrilor n curs obinute, precum i
produciei n curs de execuie, prin formula contabil:

902
921
922
933

%
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Costul produciei n curs de
execuie

923

Cheltuieli indirecte de
producie
923/ Cheltuieli variabile
923/ Cheltuieli fixe
ncorporabile

CE
CE
CE
CE
CE

La sfrit de lun, n urma efecturii repartizrii cheltuielilor indirecte de


producie, contul 923 nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont sintetic
de gradul I, operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, utilizat pentru
inerea evidenei cheltuielilor de administraie i conducere ale activitii
economice, detaliat n analitic n structur pe elemente primare de cheltuieli sau
pe articole de calculaie.
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetului
de cheltuieli administrativ gospodreti, de organizare i conducere a unitii,
cheltuieli considerate dublu indirecte, deci att fa de obiectele de eviden i
cadrul ct i fa de decupajele organizatorice din unitatea economic.
n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie se
nregistreaz, n cursul lunii:
valoarea cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea
societii, preluate din contabilitatea financiar, prin formula
contabil:
924 Cheltuieli generale de
= 901 Decontri interne privind
administraie
cheltuielile
valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru
necesitile sectorului administrativ i de conducere, reflectate, la
sfrit de lun, prin nregistrarea:
924 Cheltuieli generale de
= 922 Cheltuielile activitilor
administraie
auxiliare

47

CE

CE

n creditul contului, se nregistreaz, la sfrit de lun, cheltuielile de


administraie direct atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor,
imobilizrilor n curs, produciei n curs de execuie, sau costului produciei
auxiliare destinate vnzrii, alocate acestora, sau cheltuielile administrative
repartizate costului n scopul stabilirii pentru necesiti proprii de informare, al
costului complet al produciei obinute, prin nregistrarea:

902
921
922
933

%
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Costul produciei n curs de
execuie

924

Cheltuieli generale ale


administraiei

CE
CE
CE
CE
CE

n urma acestor repartizri, contul 924 Cheltuieli generale de


administraie se soldeaz.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere este un cont sintetic de gradul I,
operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, cu funcie de calculaie a
costurilor mrfurilor vndute. Se detaliaz n analitic pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie specifice sectorului de desfacere.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul global sau pe
uniti operative a cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produciei,
cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie,
cheltuielile de transport cnd mrfurile sunt transportate pe cheltuiala
productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare,
asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli generate de desfacerea produciei
fabricate i/sau a mrfurilor vndute.
n debitul contului 925 se nregistreaz, n cursul lunii:
mrimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, prin
preluarea lor din contabilitatea financiar, dup formula contabil:
925

Cheltuieli de desfacere

925

= 901

Decontri interne privind


cheltuielile

CE

la sfritul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor


primite de la unitatea auxiliar pentru necesitile sectorului de
desfacere, conform nregistrrii:

Cheltuieli de desfacere

= 922

Cheltuielile activitilor
auxiliare

Contul se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere directe


atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor, imobilizrilor n curs,
produciei n curs de execuie, sau costului produciei auxiliare destinate
vnzrii, alocate acestora, n scopul determinrii, pentru necesiti proprii de
informare, al costului complet al produciei obinute, conform formulei
contabile:

48

CE

902
921
922

%
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare

925

Cheltuieli de desfacere

CE
CE
CE
CE

n urma repartizrii cheltuielilor de desfacere, contul 925 nu prezint


sold la sfrit de lun.
Conturile costului produciei.
Din grupa 93 a Costului produciei fac parte conturile:
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul
I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena produciei finite,
reprezentat de produsele finite, semifabricate, lucrri executate i servicii
prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti, evaluate la cost standard,
pre de nregistrare sau de vnzare.
Contul se poate detalia n analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu,
aciune turistic, iar n cadrul lor pe componentele costului sau ale preului de
nregistrare, respectiv elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie i
partea de plus valoare. Aceast structurare este superflu, deoarece reclam
informaii ce se obin cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut, cu care intervine n coresponden.
Contul este utilizat pentru tranzitarea preului de nregistrare (standard,
vnzare) al produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind
producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
n fapt, contul 931 Costul produciei obinute, reflect mrimea
veniturilor din vnzarea produciei, a mrfurilor desfcute i deci, denumirea
adecvat ar fi Venituri din vnzarea produciei sau venituri din vnzarea
mrfurilor n unitile cu ridicata, cu amnuntul, din alimentaia public sau din
turism, n funcie de specificul fiecrei activiti.
n debitul contului 931 Costul produciei obinute se nregistreaz, n
cursul lunii:
mrimea valoric a produciei obinute, evaluat la pre de
nregistrare, prin formula contabil:
931

Costul produciei obinute

= 902

49

Decontri interne privind


producia obinut

PI (PV)

n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea


costului efectiv al produciei obinute sau a mrfurilor desfcute, evaluate la pre
de nregistrare sau vnzare, prin operaia contabil:
901

Decontri interne privind


cheltuielile

= 931

Costul produciei
obinute

PI (PV)

n urma acestor nregistrri, contul 931 Costul produciei obinute se


soldeaz la sfrit de lun.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont
sintetic de gradul I, operaional cu funcie de activ, detaliat n analitic pe obiecte
de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul lor pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Contul este folosit pentru inerea evidenei costului efectiv al produciei
n curs de execuie, constnd n produse, lucrri i servicii, imobilizri sau alte
activiti n curs de execuie.
Contul 933 se debiteaz, la sfrit de lun, cu:
mrimea costului efectiv al produciei n curs de execuie din
activitatea de baz sau din activitile auxiliare, prin nregistrarea:
933

Costul produciei n curs de


execuie"

=
921
922
923
924

%
Cheltuielile activitii de
baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Cheltuieli indirecte ale
produciei
Cheltuieli generale de
administraie

CE
CE
CE
CE
CE

Mrimea cheltuielilor efective aferente produciei n curs de execuie se


determin pe baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau
contabile.
Contul se crediteaz tot la sfrit de lun cu mrimea costului efectiv al
produciei n curs de execuie, decontate pe seama cheltuielilor, conform
nregistrrii contabile:

901
902

%
Decontri interne privind
cheltuielile
Decontri interne privind
producia obinut

933

Costul produciei n curs


de execuie

CE
CE
CE
CE

O sintez a organizrii contabilitii de gestiune n versiune romneasc


permite reliefarea coninutului i funciunii conturilor din clasa a 9 a, redate n
Figura 2.4.

50

CORESPONDENE CONTABILE N CIRCUIT NCHIS ALE CONTURILOR CLASEI a 9 - a


90 Conturi de decontri interne privind cheltuielile92 Conturi de calculaie90 Conturi de decontri interne privind producia93 Conturi de costuri ale produciei
901 Decontri interne
privind cheltuielile

921 Cheltuielile
produciei de baz

Cheltuieli directe ale


produciei de baz (CDPB)

CAPT

CDPB

902 Decontri interne


privind producia obinut

922 Cheltuielile
activitilor auxiliare
Cheltuieli directe ale
produciei auxiliare
(CDPA)

CEPN

Cheltuieli indirecte de
producie (CIP)

Costuri efective ale


produciei
terminate (CEPT)

CEPN

Diferene de pre ale


produciei terminate
( P ale PLSI)

903 Decontri interne


privind diferenele de pre
P ale
PT

CGA

P ale
PT
933 Costul produciei n
curs de execuie

925 Cheltuieli de
desfacere
Cheltuieli de
comercializare sau
desfacere (CD)

CAPT

CIP
924 Cheltuielile
generale de administraie

Cheltuieli generale de
administraie (CGA)

Costul antecalculat al
produciei terminate

CDPA
923 Cheltuielile
indirecte de producie

P
ale PT

931 Costul produciei


obinute

Cheltuieli efective (directe i indirecte)


ale produciei neterminate (CEPN)

CD

Fig. 2.4. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia romneasc

51

CEPN

Analiza sumar a coninutului i funcionrii conturilor contabilitii de


gestiune n condiiile folosirii conturilor din clasa a 9 a arat c la sfritul
unei perioade de calcul a costurilor, toate conturile se soldeaz indiferent c
producia lansat n fabricaie este finisat sau se gsete n curs de execuie.
Fa de aceast situaie att n doctrina contabil ct mai ales n practica
unitilor productive poate fi agreat i versiunea corespunztor creia la
sfritul unei perioade de calcul a costurilor (de obicei luna calendaristic)
producia n curs de execuie rmne n soldul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile i n contul 933 Costul produciei n curs de execuie,
evaluat la cost efectiv, ns structurat pe obiecte de eviden i calcul al
costurilor, cu detalierea pe elemente primare ale cheltuielilor sau pe articole de
calculaie.
Considerm important a reda n continuare, alturi de versiune
romneasc, circuitul informaiilor privind calculul costurilor i a rezultatului n
concepia planului contabil afectat contabilitii de gestiune n unele ri din
comunitatea european i n deosebi n Frana, prezentat la figura 2.5.

Tendine de ameliorare a contabilitii manageriale


Dezvoltarea i perfecionarea contabilitii de gestiune trebuie orientat,
n principal, n perimetrul evidenei costurilor generate de performanele
economice i sociale ale unitilor economice.
Dintre factorii ce impun ameliorarea contabilitii manageriale amintim:
1. Apariia noilor tipuri de organizare i management modern ale
produciei i vnzrilor.
Contabilitatea managerial s-a conturat ca sistem informaional coerent
pe baza sistemelor de producie tradiionale inspirate din taylorisme i
fordisme. Aceste sisteme sunt caracteristice produciei de mas, realizat cu
personal ngust specializat care executau sarcini de munc frmiate i
repetitive.
Aceste sisteme sunt nlocuite n rile dezvoltate cu principiile japoneze
de organizare i management al produciei, bazate, n principal, pe noiunile de
adaptabilitate i flexibilitate, cum este i sistemul JIT (Just in time = exact la
timp). Conform acestuia, producia este tras n aval prin comenzile clienilor i
nu mpins n amonte dup programele de producie n funcie de previziunile de
vnzri ajustate cu nivelul stocurilor.
Deci, sistemul const n angajarea produciei n funcie de comenzile
primite de la clieni. Acest fapt permite:
a) ameliorarea eficienei comerciale;
b) reducerea stocurilor pn la nivelul zero, precum i eliminarea
pierderilor de manoper i consum de stocuri, diminuarea costurilor
de producie i stocaj, concomitent cu creterea marjelor i a
rezultatelor economico financiare;
c) diminuarea fondului de rulment, iar pe aceast cale creterea
rentabilitii capitalurilor
Sistemul JIT presupune flexibilitate i productivitate, care pot fi realizate
prin:
a) calificarea polivalent a personalului n locul specializrii nguste
b) gruparea mainilor dup analogie n locul gruprii acestora dup
tehnologia de fabricaie

52

CONTABILITATEA MANAGERIAL
93x Costul produselor
fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor
prestate (PLSI)

94x Produse finite

Cost antecalculat

95x Costul produselor


facturate

Cost antecalculat

989 Contul de
exploatare general

Cost efectiv

CONTABILITATE
FINANCIAR

Cifra de afaceri
980 - 988

96x Ecarturi asupra


costurilor prestabilite
Cheltuieli
directe

6xx Cheltuieli
CHELTUIELI
DUP NATURA
LOR
ECONOMIC

Ecarturi
asupra
costurilor
prestabilite

7xx Venituri

Ecarturi
aferente
produselor
facturate

Diferene de
ncorporare

92x Conturile centre de


analiz
Cheltuieli
indirecte

SOLD

Repartizare

97x Diferene de
ncorporare contabil

CONT DE PROFIT I
PIERDERE
SOLD

Fig. 2.5. Modelul francez al contabilitii manageriale

53

CONTABILITATE
FINANCIAR

VENITURI
DUP NATURA
LOR
ECONOMIC

Sistemul JIT presupune, de asemenea, introducerea n contabilitatea de


gestiune a noiunii de secie omogen sau de centru de analiz a crei activitate
se comensureaz printr-o singur unitate de msur pentru activitatea unui grup de
mijloace de munc.
Noile sisteme de organizare i management al produciei privesc n primul
rnd reducerea costurilor indirecte n timp ce sistemele tradiionale vizeaz prioritar
reducerea costurilor directe. Aceasta pe motiv c noile sisteme de management
presupun utilizarea mainilor polivalente, sofisticate, larg controlate de informatic,
cnd ponderea cheltuielilor directe n totalul costurilor se reduce sensibil.
De asemenea, contabilitatea managerial trebuie s gseasc soluii pentru
transformarea centrelor de cheltuieli ale funciei administrative i ale sectorului
teriar, considerate tradiional ca improductive n adevrate centre de producie a
cror activitate i productivitate s poat fi controlat similar celor aparinnd
funciei productive.
2. Impactul funciei sociale a entitii moderne care genereaz unele
costurilor ascunse.
Contabilitatea managerial de tip clasic, indiferent c a fost conceput i
organizat n termenii costurilor complete sau pariale s-a axat pe nregistrarea i
urmrirea costurilor entitii pentru realizarea funciei sale economice, care constau,
n deosebi, din producerea i comercializarea produselor lucrrilor, serviciilor,
aciunilor i prestaiilor turistice.
n condiiile concureniale actuale din rile cu economie dezvoltat, un
diagnostic al strii unei entiti nu se mai poate limita doar la evaluarea financiar,
impunndu-se tot mai mult aprecierea performanelor entitii pentru realizarea
funciei sociale.
Acest fapt ridic dificulti n msurarea performanelor entitii, deoarece
unele costuri, ndeosebi cele sociale nu sunt explicit reflectate nici n contabilitatea
financiar i nici n cea managerial. Din punct de vedere teoretic dilema a fost
rezolvat prin introducerea n teoria economic a distinciei dintre costurile
contabile i cele economice acreditndu-se ideea c, costurile economice trebuie s
stea la baza fundamentrii deciziei.
Deci, contabilitii manageriale i revine rolul de a gsi soluii pentru
nregistrarea riguroas a costurilor neexplicitate de sistemele contabile tradiionale.
Dintre costurile neexplicitate, dou categorii sunt mai importante i anume:
1. Costuri de oportunitate definite de unii autori prin opoziie cu
costurile debursabile: prin costuri debursabile se nelege totalitatea cheltuielilor
fcute de entitate n contrapartid direct sau indirect cu o ieire de numerar.
Contabilitatea managerial a introdus n sistemul su elemente de costuri de
oportunitate, cum sunt: amortismentele, provizioanele i cheltuielile supletive sau
suplimentare.
n prezent, se acrediteaz ideea ca prin costurile de oportunitate se nelege
costurile ocaziilor pierdute, respectiv costul unui profit nerealizat.
Luarea n considerarea a acestor costuri n fundamentarea deciziilor se
justific prin faptul c factorii de producie sunt limitai i nu pot fi utilizai la un
moment dat, dect ntr-o anumit combinaie. Odat aleas aceast combinaie,
costul de oportunitate, n sensul de cost al profitului nerealizat este egal cu
diferena dintre valoarea maxim teoretic pe care ar fi generat-o cea mai bun

54

combinaie posibil de utilizare a factorilor de producie i valoarea efectiv


produs de combinaia aleas.
2. Costurile de disfuncionalitate ale unei uniti patrimoniale ar fi egale
cu diferenele rezultate dintr-o funcionare real diferit a unitii fa de cea ideal.
O funcionare ideal a unei uniti economice este aceea care permite
realizarea obiectivelor sale innd cont de toate constrngerile sociale, psihologice,
fiziologice att a fiecrui individ ct i a ntregului colectiv de angajai.
Factorii de disfuncionalitate cei mai frecveni sunt: absenteismul de la locul
de munc, rotaia personalului, calitatea necorespunztoare a produciei, accidentele
de munc.
Din punct de vedere practic al contabilitii manageriale, costurile de
disfuncie realizate pot fi calculate i nregistrate sub forma cheltuielilor salariale
cuvenite absenilor de la locul de munc, cheltuielile salariale ale supraefectivului
de salariai prezeni la lucru, dar care nu i justific prezena, cheltuielile cu
suprasalariile nlocuitorilor supracalificai chemai la lucru n locul celor abseni.
Determinarea costurilor ascunse, ntr-o concepie economic poate fi privit
i sub forma costurilor ocaziilor amnate, respectiv a profitului nerealizat ca
urmare a nerealizrii unei activiti, produs, lucrare sau serviciul oportun.

Verificarea cunostintelor:
1. Cunoatei cadrul legislativ ce reglementeaz organizarea i conducerea
contabilitii managerile n Romnia?
2. Care sunt operaiile care se pot efectua cu sistemul de conturi rezervat
contabilitii manageriale?
3. Putei preciza rolul i funciunea conturilor de decontare intern sau a
conturilor oglind?
4. Redai filiera de nregistrri contabile n cazul organizrii contabilitii
manageriale cu conturile din clasa a 9-a.

55

Teme de control:
1. Precizai i comentai posibilitile organizrii i conducerii
contabilitii manageriale conform doctrinei contabile i practicii
economice.
2. Redai modelul general de circulaie a informaiilor dupa concepia
contabilitii n partid simpl.
3. Redai modelul general de circulaie a informaiilor dup concepia
integralist.
4. Redai modelul general de circulaie a informaiilor dup concepia
dualist.
5. O entitate organizeaz contabilitatea managerial dup concepia
dualist, producnd produsul X n 100 buc i produsul Y n 50 buc.
Pentru fabricarea acestora se cunosc urmtoarele: consum materii
prime 18.000 lei, din care 10.000 lei pentru produsul X i 8.000 lei
pentru produsul Y; salariile personalului productiv 22.000 lei, din care
17.000 lei pentru produsul X i 5.000 lei pentru produsul Y; energia
consumat conform facturii 8.000 lei, TVA 19%; amortizarea utilajelor
din secii 6.000 lei; penaliti achitate 5.000 lei.
S se nregistreze preluarea cheltuielilor de producie din contabilitatea
financiar n contabilitatea managerial, tiind c se folosesc conturile din
clasa a 9-a.
5. O entitate obine din procesul de producie 8 buc din produsul ,,M la
un cost standard de 70 lei/buc i 12 buc din produsul ,,N la un cost standard
de 120 lei/buc. Costul efectiv pentru produsul ,,M este de 63 lei/buc, iar
pentru produsul ,,N 132 lei/buc. Care sunt operaiunile contabile n
contabilitatea financiar i n cea managerial n aceast situaie?

56

MODULUL III
CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMRIRII I
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI I
CHELTUIELI
UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de
venituri i cheltuieli
UNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori de
venituri si cheltuieli si metode de bugetare

UNITATEA 5
Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de
venituri i cheltuieli
Scop si obiective:
-

Familiarizarea studenilor cu bugetarea veniturilor i a cheltuielilor la o


entitate economic;
Cunoaterea cadrului legislativ privind bugetarea cheltuielilor i a
veniturilor pentru promovarea acestuia n diferite entiti;
nsuirea i aplicarea modelelor de calcul a principalilor indicatori
economico-financiari;
nsuirea i cunoaterea diferitelor tipuri de bugete elaborate de entitile
din Romnia i a ecuaiilor fundamentale a fiecrui tip de buget;
Familiarizarea studenilor cu conceptul de generatori de venituri i
cheltuieli i cu zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli;
Cunoaterea i aplicarea diferitelor procedee de bugetare a veniturilor i
cheltuielilor, nct n activitatea practic s fie n msur s elaboreze
aceste instrumente de control.

Concepte de baza: buget, structura, clasificare, dimensionare, generator de


venituri si cheltuieli, zone si sector de cheltuiala si metode de bugetare
Necesitatea, rolul si importanta bugetelor de venituri si cheltuieli
Pentru desfurarea unei activiti profitabile, conducerile oricror uniti
economice trebuie s-i previzioneze veniturile i s-i dimensioneze cheltuielile,
precum i ncasrile i plile pentru o anumit perioada de timp, pentru a asigura
anumite relaii de echilibru. n acest scop fiecare unitate economic i elaboreaz
bugetul propriu de venituri i cheltuieli ca principal instrument al previziunii
financiare a unitii patrimoniale.
Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli constituie un obiectiv principal
al contabilitii manageriale. Se insereaz printre obiectivele contabilitii
57

manageriale i ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti,


urmrirea i controlul execuiei acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i
furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii
patrimoniale.
Bugetul de venituri i cheltuieli este un plan operaional, exprimat valoric,
care a ptruns n doctrina i practica managerial ca instrument de previziune a
veniturilor i de delimitare a cheltuielilor care urmeaz a fi acoperite din veniturile
previzionate28. Prin Normele metodologice de elaborare a bugetului de venituri i
cheltuieli29 se prevede obligativitatea ntocmirii acestuia de ctre regiile autonome,
societile naionale, companiile naionale cu capital de stat, instituiile naionale de
cercetare-dezvoltare, precum i toi agenii economici cu capital privat, avnd drept
scop inerea sub control a activitii agenilor economici prin intermediul
programrii i urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri sau din alte
surse, punnd n eviden posibilitatea de finanare a cheltuielilor diferitelor
structuri organizatorice, precum i a unitii patrimoniale n ansamblul su30.
Necesitatea i importana bugetului de venituri i cheltuieli rezid nu numai
din nevoile proprii ale agenilor economici, ci i din nevoi generale, cum ar fi, de
exemplu, cele privind ntocmirea bugetului public naional. Elaborarea acestuia nu
este posibil fr elaborarea n prealabil a bugetelor de ctre agenii economici,
deoarece veniturile statului se formeaz, cu preponderen din impozitele indirecte
i directe de la agenii economici31.
Bugetul de venituri i cheltuieli ca obiectiv al contabilitii de gestiune
constituie n acelai timp i un instrument de control al cheltuielilor i veniturilor
prin compararea previziunilor cu realizrile, permind astfel i calculul costului
unei uniti de lucru, ceea ce genereaz o corelaie strns ntre controlul bugetar i
sistemul costurilor.
Coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli
Bugetul de venituri i cheltuieli se ntocmete la nivel de unitate economic,
regie autonom, companie, societate naional pe baza informaiilor furnizate de
contabilitate, pentru perioada expirat i a celor rezultate din calculele efectuate
pentru perioada prognozat.
Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli se face pe formulare tipizate
sau specifice, solicitate de autoritile administraiei publice centrale sau locale, n
funcie de necesitile pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producie i
a subveniilor sau transferurilor ce urmeaz s fie primite. Bugetele de venituri i
cheltuieli ale agenilor economici se aprob de organele prevzute n actele
normative, n cadrul termenelor stabilite. Dac se prevede aprobarea BVC (bugetul
de venituri i cheltuieli) entitii de ctre Guvern, Ministerul Economiei i
Finanelor Publice va elabora i transmite autoritilor administraiei publice
modelele de bugete de venituri i cheltuieli.
28

Ristea M., Zara St. Bugetul i conducerea ntreprinderii. Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1994
29
xxx Norme metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli ctre agenii
economici aprobate prin O.M.F. nr. 616/ 4 mai 2000, M. Of. Nr. 286/26.06.2000
30
Dumbrav P. Contabilitatea de gestiune n unitile de construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000
31
Giurgiu A. Mecanismul financiar al ntreprinderii, Ed. Dacia, 1995
58

Bugetele de venituri i cheltuieli ale regiilor autonome, societilor


naionale, companiilor naionale, instituiilor naionale de cercetare dezvoltare, care
funcioneaz n baza OG nr. 25/1995, precum i societilor comerciale cu capital
de stat, vor fi transmise organelor care le avizeaz i vor fi aprobate de Guvern n
termenul prevzut prin bugetul de stat.
Bugetul se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre, cuprinznd
urmtoarele componente:
01. Bugetul activitii generale
02. Bugetul activitii de trezorerie, respectiv elaborarea cash-flow;
03. mprumut garantat de stat;
04. Principalii indicatori economici i financiari.
n mod sintetic coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli se
prezint n continuare.
Bugetul activitii generale
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli furnizeaz
informaii referitoare la veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate a se realiza
n anul curent, comparativ cu cele realizate n anul precedent, precum i alte date
referitoare la profitul de repartizat, sursele de finanare a investiiilor, cheltuielile
pentru investiii i date de fundamentare. Aceste informaii sunt structurate n
formularul 01. Bugetul activitii generale, prezentat n Anexa nr. l., la Normele
metodologice de elaborare a BVC.
Bugetul activitii de trezorerie, respectiv ntocmirea cash-flow-ului
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli realizeaz o sintez
a resurselor proprii, grupate n funcie de provenien, urmrind pstrarea
echilibrului pentru desfurarea curent a exploatrii. Formularul are o structur
specific, iar pentru completarea acestuia, informaiile din coloana Corelaii cu
bilanul se reactualizeaz n funcie de datele nscrise n formularele de bilan
anual, iar soldurile de la sfritul perioadei se coreleaz cu soldurile nscrise n
anexele la bilan. Structura formularului 02 al BVC se prezint n anexa nr. 2, la
Normele metodologice de elaborare a BVC.
ntocmirea Bugetului activitii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului)
presupune existena a cel puin trei documente de eviden i previziune, n
cuprinsul crora se detaeaz fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, generate
de veniturile i cheltuielile perioadei, i anume:
1) Bilan de deschidere;
2) Cont de rezultate previzionate;
3) Bilan previzionat.

59

Raporturile relaionale ale elementelor trezoreriei n cadrul Bugetului


activitii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului) se prezint astfel32:
ncasrile perioadei
(Ip)=Soldurile creanelor iniiale (Sc0)+Veniturile previzionate ale perioadei (Vp)-Creanele de la sfritul
perioadei (Sc1)
Plile perioadei
(Pp)=Datorii iniiale
(Sd0)+Cheltuielile previzionate ale perioadei (Cp)-Datorii de la sfritul perioadei (Sd 1)

Bugetul activitii de trezorerie


(Ip)Bilan de deschidereCont de rezultate previzionateBilan previzionat

mprumut garantat de stat


Aceast component a bugetului se ntocmete pe baza acordurilor i
contractelor de credite garantate de stat, acordate de fiecare banc finanatoare, fie
n lei, fie n valut.
Prin acest formular se ofer informaii privind datoria efectiv la nceputul i
la sfritul perioadei provenite din mprumuturi, ncasri i pli din mprumuturi,
dobnzi, comisioane i speze bancare. Structurarea detaliat a informaiilor din
formularul mprumut garantat de stat, cod 03 este redat n anexa nr. 3 la Normele
metodologice de elaborare a BVC.
Principalii indicatori economico financiari
Conform actualelor reglementri, aceast anex reprezint ultima
component a bugetului de venituri i cheltuieli, care ofer posibilitatea de a
caracteriza n detaliu activitatea previzionat a unei regii autonome, societi
naionale, companie naional, societate comercial cu capital de stat, sau a unui
agent economic privat. In acest mod se creeaz premisele pentru ncadrarea ntregii
activiti n exigenele bugetare.
Structura detaliat a acestei componente a bugetului de venituri i cheltuieli
este redat n formularul cod 04, anexa nr. 4 la Normele metodologice de elaborare
a BVC, prezentat n continuare.

32

Stanciu I. Gestiunea financiar, Ed. Economic, ediia a II a revizuit i mbuntit, 1994


60

AUTORITATEA ADMINISTRAIEI PUBLICE


Anexa nr. 4
CENTRALE SAU LOCALE ____________________
Agentul economic _____________________________
Sediul: adresa ________________________________
Codul fiscal __________________________________
PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
I. Indicatori de lichiditate
1. Lichiditate general
= Active circulante / Datorii curente
2. Lichiditate imediat
= (Active circulante Stocuri)/Datorii curente
3. Rata solvabilitii generale
= Active totale / Datorii curente
II. Indicatori de echilibru financiar
1. Rata autonomiei financiare
= Capital propriu / Capital permanent
2. Rata de finanare a stocurilor
= Fond de rulment / Stocuri
= (Capital permanent Active imobilizate)/Stocuri
3. Rata datoriilor
= Datorii totale / Active totale
4. Rata capitalului propriu fa de activele
= Capital propriu / Active imobilizate
imobilizate
5. Rata de rotaie a obligaiilor
= Cifra de afaceri / Media datoriilor totale
(viteza de rotaie n zile)
= 360 / Rata de rotaie a obligaiilor
III. Indicatori de gestiune
1. Rotaia activelor circulante
= Cifra de afaceri / Active circulante
(viteza de rotaie n zile)
= 360 / Rotaia activelor circulante
2. Rotaia activului total
= Cifra de afaceri / Active totale
(viteza de rotaie n zile)
= 360 / Rotaia activului total
3. Durata medie de recuperare a creanelor
= Cifra de afaceri / Media creanelor totale
(viteza de rotaie n zile)
=360 /Durata medie de recuperare a creanelor
IV. Indicatori de rentabilitate
1. Rata rentabilitii economice
= Profit brut / Capital permanent
2. Rata rentabilitii financiare
= Profit net / Capital propriu
3. Rata rentabilitii resurselor consumate
= Profit net / Cheltuieli totale
4. Punct critic al rentabilitii
= Cheltuieli totale fixe / [1 - Cheltuieli variabile totale /
Cheltuieli fixe totale + Cheltuieli variabile totale]
5. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit
= (Cheltuieli fixe totale + profit minim aferent unui
minim
anumit volum al cifrei de afaceri)/ (1 Ponderea
cheltuielilor variabile n cheltuieli totale)
V. Indicatori ai fondului de rulment
1. Fondul de rulment total
= Total active Active imobilizate
2. Fondul de rulment permanent
= Capital propriu total + mprumuturi i datorii
financiare (ntre 1-5 ani i peste) Total active
imobilizate
3. Fondul de rulment propriu
= Capital propriu total Total active imobilizate
4. Necesar de finanat
= Fond de rulment permanent + Pli restante Fond de
rulment propriu + pierderi neacoperite din exerciiile
financiare anterioare
5. Gradul de acoperire al activelor circulante cu
= Fond de rulment propriu / Fond de rulment total
capital propriu (se exprim procentual)
6. Necesarul de fond de rulment
= Stocuri + Creane + Active de regularizare Datorii
curente Pasive de regularizare
7. Fondul de rulment net global
= Capital permanent Active imobilizate
8. Trezoreria net
= Fond de rulment net global Necesarul de fond de
rulment
9. Fluxul de lichiditi (cash-flow)
Manager,
Conductorul compartimentului
Administrator,
financiar contabil
Director,

61

Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli


Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli se poate face dup o
diversitate de criterii, dintre care, cele mai uzuale sunt33:
1. Concepia care st la baza bugetrii veniturilor i cheltuielilor;
2. Obiectul activitii bugetate;
3. Perioada (factorul timp) pentru care se bugeteaz veniturile i
cheltuielile;
4. Variaia veniturilor i cheltuielilor bugetate;
5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate.
1. n raport cu concepia care st la baza elaborrii bugetelor de venituri i
cheltuieli se disting:
a) Bugetul de tip financiar potrivit cruia veniturile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
cheltuielilor care reprezint ieirile din sistemul condus.
n acest caz, bugetul ca instrument de management, joac rolul de
regulator sau de feedback a cheltuielilor n funcie de resursele alocate. Ecuaia
fundamental a acestui tip de buget este:
C = Fa - Ce
n care:
C economii (+) sau depiri (-) ale cheltuielilor bugetate
Fa fonduri alocate
Ce cheltuieli efective
b) Bugetul de tip economic potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de resurse necesare realizrii de venituri, care
reprezint ieirile din sistemul condus
n acest caz, bugetul, ca instrument de management, joac rolul de
regulator sau feedback a maximizrii rezultatelor economico financiare
calculate ca diferene ntre venituri i cheltuieli.
Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:
R=V-C
n care:
R profit (+) sau pierdere (-)
V venituri
C cheltuieli
c) Bugetul de tip bnesc potrivit cruia ncasrile reprezint intrri n
sistemul condus, iar plile reprezint ieiri.
Acest tip de buget modeleaz fluxurile bneti din sistemul condus, rolul su
de regulator sau de feedback constnd n determinarea excedentului sau
deficitului de trezorerie ca diferen ntre ncasri (I) i pli (P).

33

Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic,


Bucureti, 1984
62

Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:


T=I-P
n care:

T excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie

2. n raport cu obiectul activitii bugetate se disting:


a) Bugetul de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli operaionale prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri
sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei uniti
patrimoniale. n literatura de specialitate 34 aceste bugete mai poart
denumirea i de bugete de proiect, program sau pe activitate.
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli structurale, prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti patrimoniale
cum ar fi: secii, ateliere, agenie, antier, reprezentan, unitatea
operativ, etc., sau chiar a unitii patrimoniale n ansamblul su.
Datorit faptului c aceste tipuri de bugete se grefeaz pe structura
organizatoric formal a unei uniti patrimoniale, ele mai poart i denumirea de
bugete organizare35.
c) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli funcionale, care evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de principalele funcii, activiti i subactiviti ale
unei uniti patrimoniale cum ar fi: producie, comercial, cercetaredezvoltare, administrativa etc.
3. n raport de factorul timp se disting:
a) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli periodice, care sunt elaborate i au o valabilitate
pentru o anumit perioad de timp, de regul un an calendaristic, cu
defalcarea trimestriala i/sau lunar.
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli continuu sau glisante, care presupun actualizarea
veniturilor i/sau cheltuielilor ori de cte ori apar schimbri n cerinele
perioadei curente sau a celor imediat urmtoare: lun, trimestru etc.
4. n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie de volumul
activitii programate se disting:
a) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai
de cheltuieli statice, care se bazeaz pe structurarea veniturilor i/sau
cheltuielilor n: constante sau fixe, care nu sunt influenate de volumul
activitii programate i variabile, care sunt direct proporionale cu
volumul activitii programate.
34

Maynard H. B. Conducerea activitii economice, vol. V., partea a II a, Ed. Tehnic, Bucureti,
1974, pag. 277
35
Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1984
63

b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai


de cheltuieli flexibile, n care veniturile i/sau cheltuielile sunt
dimensionate n funcie de diferite praguri de activitate, respectiv de
utilizare a capacitilor de producie.
5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate se disting:
a) Bugetul de venituri i cheltuieli general, care se ntocmete pe
ansamblul activitii unei uniti patrimoniale.
b) Bugete de venituri i cheltuieli pariale, care se ntocmesc pe diferite
segmente ale activitii unei uniti patrimoniale. n funcie de specificul
activitii i de necesitile de informare, se pot elabora bugete generale
i/sau pariale, fie numai de venituri, fie numai de cheltuieli.

Verificarea cunotinelor:
1. Ce nelegei i ce reprezint bugetul de venituri i cheltuieli pentru o
entitate din economie?
2. Cum se structureaz bugetele de venituri i cheltuieli?
3. Care este structura bugetului activitii de trezorerie?

64

UNITATEA 6
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori
de venituri si purttori de cheltuieli si metode de bugetare

Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate


Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate l
constituie localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe
produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie
concomitent generatori de venituri, pe de-o parte, i purttori de
cheltuieli, pe de alt parte.
n general veniturile pot fi integral identificate pe generatori de venituri
n momentul realizrii lor, pe cnd cheltuielile pot fi identificate pe purttori de
cheltuieli n momentul efecturii lor numai la nivelul cheltuielilor directe.
2) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe
sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare, agenii,
uniti operative etc.
Aceast localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru
cheltuielile indirecte, care n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe
purttori i cheltuieli, ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie de
necesitile de informare ale managerilor unitilor patrimoniale i de specificul
activitilor desfurate nu este lipsit de interes teoretic i practic, nici localizarea
veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri prin adiionarea corespunztoare a
bugetelor de venituri operaionale.
Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional, ct i
dup cel structural, trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de msur a
cauzelor generatoare de venituri i cheltuieli cunoscute sub denumirea de mrimi
de referin36, care pot fi:
a) Mrimi de referin directe, dac sunt generate de volumul fizic al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot
s aib la baz:
Cauze omogene, dac veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate
cu ajutorul unei singure mrimi de referin. Este cazul seciilor de
fabricaie n care se produce sau se prelucreaz un singur produs, se
execut o singur lucrare, sau se presteaz un singur serviciu, ce
poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur (volum, greutate.
lungime etc.) care constituie o mrime unic de referin.
Cauze eterogene, dac veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate
cu ajutorul mai multor mrimi de referin de acelai fel sau de feluri
diferite.
b ) Mrimi de referin indirecte, derivate din volumul fizic al produciei
altor centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile i
36

Olaru C. V. Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pag 110
i urmtoarele
65

cheltuielile sculriilor, atelierelor de ntreinere i reparaii etc. se stabilesc n


funcie de mrimi de referin ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe
care le deservesc.
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli;
b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli;
c) alegerea mrimilor de referin i perioadelor de dimensionare a
veniturilor i cheltuielilor.
Generatori de venituri i purttori de cheltuieli
Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli se neleg produsele
fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material,
concret al procesului de producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli
ndeplinesc, mpreun sau separat, mai multe funcii, cum ar fi:
a) identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu turistic sau comercial;
b) preluarea i repartizarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor
indirecte, dimensionate i identificate iniial pe zone sau sectoare de
cheltuieli, n vederea determinrii costurilor efective ale produselor,
lucrrilor i serviciilor turistice i/sau comerciale;
c) controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu turistic sau
comercial, care face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale.
Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a
purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de produs,
semifabricat, lucrare, serviciu, comand.
n multe cazuri, se impune detalierea purttorului de cheltuieli la nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul
fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil,
comensurabil37. Alteori n detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de
calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar dac nomenclatorul produselor
fabricate de entitate este foarte larg, se efectueaz o grupare a produciei n calitate
de purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al
garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face innd
seama de materia prim comun de la care se pornete n fabricarea lor, de
tehnologie, de durata procesului de fabricaie etc.38
De asemenea, o atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor
n funcie de gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de purttori
de cheltuieli: producia terminat, producia neterminat i producia rebutat.
Diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de
prezentare i comercializare. Nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri,
respectiv de purttori de cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne i 2)
externe, iar n cadrul lor diferenierea se poate realiza pn la nivel de client.
Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor
de cheltuieli este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea
37
38

Crstea Gh., Oprea C. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
Ibidem
66

acesteia, de tehnologia de fabricaie, de organizarea produciei i a muncii. n


funcie de fazele de elaborare, urmrire i control a bugetelor de venituri i
cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi
identificai:
a) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli intermediari
utilizai n anumite faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a
costurilor;
b) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli finali utilizai n
elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar.
Contabilitatea managerial face distincie ntre purttorii de costuri dup
rolul lor n diferite momente ale procesului de formare a costului produciei,
deosebindu-se purttori finali i purttori intermediari.
Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs,
lucrare sau serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat
durata procesului de producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul
produciei de unicat. n alte situaii purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai
la sfritul procesului de fabricaie, deci n ultima etap a formrii costului
produciei. Aa este cazul fabricrii mai multor uniti de produs, cnd pe parcursul
procesului de producie, cheltuielile se colecteaz, dup o structur, pe serii sau
loturi de produse care au rol de purttori intermediari, costul unitar final stabilinduse prin raportarea totalului cheltuielilor de producie la cantitatea de produse
obinute.
Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu
funcii asemntoare seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale
sau cuplate, purttorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global,
corespunztor stadiului de fabricaie.
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri
sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv,
organizatoric i administrativ al unei uniti patrimoniale n raport cu care se
organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii acesteia. Zonele sau
sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii, cum ar fi:
a) constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau
cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei uniti
patrimoniale;
b) constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete
realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.
Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite
ca reuniuni de mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau
de producie se nelege un spaiu productiv precis delimitat, n cadrul cruia se
desfoar procese i operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din
ansamblul procesului tehnologic, desfurat n fluxul su normal, fie din ansamblul
activitilor de organizare, conducere i administrare.39
39

Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag.
61 i urmtoarele
67

n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se


grefeaz, zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi:
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locurile de munc
n care se execut operaii tehnologice de obinere a produselor sau se
execut lucrri;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc n
care se desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.
Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc,
ar frmia nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru
care se realizeaz numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate
nemijlocit pe structura organizatoric a unei uniti patrimoniale, cum ar fi:
a) secii de producie, concretizate n subdiviziuni structurale bine
conturate administrativ, n care se desfoar o faza a procesului de
producie, un produs n ntregime, o parte component a acestuia, se
execut o lucrare sau se presteaz un serviciu;
b) ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale
seciilor de producie sau subordonate direct conducerii tehnice a unitii
patrimoniale;
c) centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau atelierelor
de producie constituite din una sau mai multe maini, locuri de munc
manuale n care se execut aceeai operaie, dintr-o linie tehnologic,
dintr-o band de fabricaie etc.;
d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc
funcionale reunite n diverse servicii, birouri i/sau compartimente
funcionale;
e) sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i de
desfacere care reunete activitile de aprovizionare pentru producie i
comercializare a produciei proprii i/sau a mrfurilor cumprate n
scopul revnzrii lor ca atare.
La nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai
cheltuielile generate de organizarea activitii, conducerea i meninerea
potenialului productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaiilor
tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrrilor i prestare a serviciilor
fiind bugetate, n calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrrile i serviciile
care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producie.
Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor
Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode,
dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitic i metoda sintetic.
1. Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau
cheltuiala bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau
mai multe variabile. n cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor
elemente de venituri i cheltuieli pot fi utilizate, n funcie de raportul de cauzalitate
dintre elementul de venit sau cheltuial bugetat i variabilele care l genereaz, o
palet larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul matematic.

68

Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a cheltuielilor pe


purttori de cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i
cheltuieli se utilizeaz frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic:
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat
pentru dimensionarea acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt
generate de mrimi de referin exprimate cantitativ. Modelul general de
calcul este:
Ebi = qij pij
n care:
Ebi - elementul i de venit, respectiv cheltuial, bugetat;
qij - mrimea de referin cantitativ din produsul, lucrarea sau serviciul j
pentru care se bugeteaz elementul de venit, respectiv cheltuiala i;
pij preul sau tariful unitar al mrimii de referin q ij pentru care se
bugeteaz elementul de venit sau cheltuial i.
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor privind producia fabricat n cadrul diferitelor zone sau
sectoare productive, potrivit modelului relaional:
n

VPFj =

q
i 1

ij

pij

n care:
VPFj venituri din producia fabricat n zona sau sectorul de activitate j
qij cantitile din produsul, lucrarea sau serviciul i, fabricat n zona sau
sectorul j;
pij preul unitar de nregistrare al produsului, lucrrii sau serviciului i,
fabricat n zona sau sectorul productiv j.

Elementele de cheltuieli materiale care au la baz consumuri specifice


exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime
i materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, ap, aburi, etc.,
folosii n scopuri tehnologice, potrivit urmtorului model relaional:
n

Cb j qij csij pij


i 1

n care, pe lng notaiile anterioare intervin:


Cbi elementul de cheltuial bugetat j
Csij consumul specific din materia prim, materialul direct sau utilitatea
i pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau serviciu j.

Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de timp


pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, potrivit urmtorului model
relaional:
n

Cb j qij nt ij st ij
i 1

69

n care, alturi de notaiile anterioare intervin:


ntij norma de timp a calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;
stij salariu tarifar al calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;
n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de
bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.
Astfel, cu caracter exemplificativ40:
Cheltuiala salarial a muncitorilor direct productivi care lucreaz n
acord simplu se poate determina pe purttori de cheltuieli potrivit
relaiei:
n

Cbs t pcs w pc
p 1 c 1

n care:
Cbs cheltuiala salarial bugetat pe zona, sectorul de cheltuieli s;
t pcs - timpul de munc normat sau legal exprimat, n ore a meseriei sau
profesiei p, de categoria de calificare c a muncitorilor care lucreaz n zona sau
sectorul de activitate s;
wpc salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia p i de
calificarea c.

Cheltuiala salarial a personalului de conducere, tehnice, economic


i de alt specialitate se poate determina la nivelul sectorului
administrativ, potrivit relaiei:
n

Cbsa t fi w fi I c
f 1 i 1

n care:
Cbsa Cheltuiala salarial bugetat la nivelul sectorului administrativ;
tfi timpul normat sau legal exprimat, n ore sau zile ale personalului din
profesia sau funcia f i treapta de ncadrare i;
wfi salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcia
f i treapta de ncadrare i;
Ic indemnizaia de conducere
b) Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute
se folosete pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod
de calcul este autorizat practicii consacrate sau de legislaia economic, financiar,
i fiscal n vigoare. Modelul general de calcul este:
Eb

Vab C p
100

40

Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag.
76 - 77
70

n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Vab valoarea absolut;
Cp cota procentual;
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie potrivit modelului
relaional:
n P
pc C comi
Vcom i
100
i 1
n care:
Vcom venituri din comisioane:
Ppc - preul de preluare n consignaie a mrfii i;
i

C comi - cota procentual a comisionului practicat la marfa i;

Amortizarea liniar anual i/sau lunar a imobilizrilor utilizate la


nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor
relaionale:
n cazul amortizrii liniare anuale:
Vas i Na i
100
i 1
n cazul amortizrii lunare:
n

Aa s

Vas i Na i
i 1 100 12
n

Al s
n care:

Aas, Als amortizarea anual, respectiv, lunar a zonei sau sectorului de


cheltuieli s;
Vasi valoarea de amortizare a imobilizrilor i din zona sectorului de
cheltuieli s;
Nai norma analitic de amortizare a imobilizrii i.

Contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale, potrivit


modelului relaional:
n

CAS j / s

St j / si C CAS

i 1

100

n care:
CASj/s Cheltuiala patronal cu contribuia la asigurrile sociale bugetat pe
purttorul de cheltuieli j sau sectorul de cheltuieli s;
St j/si salariul tarifar de ncadrare a salariatului i care lucreaz direct la
obinerea purttorului de cheltuieli j sau, n regie, n sectorul de cheltuieli s.

71

CEAS cota personal de contribuie la asigurrile sociale.

Contribuiei patronale la fondurile de omaj i de reorientare


profesional a omerilor, potrivit modelului relaional:
n

CFS j / s

St j / si C CFS

i 1

100

n care:
CFSj/s cheltuiala patronal cu contribuia la fondul de omaj i orientare
profesional a omerilor bugetat pe purttorul de cheltuial j sau sectorul de
cheltuieli s;
CEFS cota procentual de contribuie la fondul de omaj i reorientare
profesional a omerilor.
c) Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n
raport cu numrul perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a
veniturilor i cheltuielilor ce se refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul
acestora. Modelul general de calcul este:
Eb

St v / ch
N pg

n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Stv/ch suma total a venitului sau cheltuielii;
Npg numrul perioadelor de gestiune care genereaz venit sau cheltuial,
cota procentual.
Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea cotelor pri din veniturile
constatate n avans, din cheltuielile anticipate i din rezervele pentru cheltuieli
preliminate ce urmeaz a fi incluse n veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de
gestiune curente. Cu ajutorul acestui procedeu se asigur practic delimitarea
veniturilor i cheltuielilor n timp.
2. Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economico
financiare cu caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:
a) metoda realizrilor multianuale, de regul pe ultimii 5 10 ani;
b) metoda realizrilor perioadei imediat precedente ajustate cu influena
factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat.

72

Verificarea cunotinelor:
1. Ce reprezint bugetul de venituri i cheltuieli pentru o entitate din
economie?
2. Ce sunt generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli?
3. Ce sunt zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli?
4. Care sunt modelele de bugetare a cheltuielilor i a veniturilor dup
procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele?

Teme de control:
1. Precizai i comentai diferitele procedee ale metodei analitice de
dimensionare a cheltuielilor, costurilor i veniturilor la entitile
economice.
2. Precizai i comentai metoda sintetic de bugetare a veniturilor i
cheltuielilor.
3. Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu
materiile prime, cu materiale, cu energia i combustibilul? Dai un
exemplu.
4. Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu
munca vie pentru personalul direct productiv i pentru personalul din
compartimentele funcionale ale unei entiti? Dai cte un exemplu.

73

MODULUL 4
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR I
VENITURILOR I SISTEMELE DE CALCUL A
COSTURILOR
UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i
veniturilor
UNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda costurilor
complete
UNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si
metoda pe comenzi
UNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
UNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei
standard
UNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
UNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor sistemul
costurilor partiale
UNITATEA 14 Particulariti ale contabilitii manageriale n administrarea
serviciilor de ospitalitate
Scop si obiective:
-

nelegerea rolului diferitelor criterii de clasificare a cheltuielilor,


costurilor i veniturilor;
Familiarizarea studenilor cu metodele clasice i moderne de calcul a
costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor;
Cunoaterea i aplicarea de ctre studeni a procedeelor de calcul a
costurilor unitare;
nsuirea mecanismului de funcionare a fiecrei metode de calcul a
costurilor;
nsuirea i aplicarea metodei ABC n calculaia costurilor;
nelegerea i promovarea n practic a metodelor complete i pariale de
calcul a costurilor.

Concepte de baza: cheltuiala, cost, element de cheltuiala si articol de calculatie,


procedee de calcul a costurilor, sistemul costurilor complete, metoda pe
faze, metoda pe comenzi, metoda globala, costul subactivitii

74

UNITATEA 7
Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i
veniturilor

Activitile desfurate de o unitate patrimonial n vederea realizrii


obiectivelor contabilitii manageriale pot fi structurate n trei funcii principale ale
acesteia i anume:
1. funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri, servicii i pe
sectoare de activitate;
2. funcia de determinare a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii i
activitate;
3. funcia de producere i furnizare a informaiilor necesare elaborrii,
normrii urmririi i controlului bugetelor de venituri i cheltuieli,
precum i actualizrii indicatorilor care formeaz tabloul de bord al
managerilor unitii patrimoniale.
Realizarea acestor funcii impune adaptarea de criterii eseniale de
clasificare a cheltuielilor, costurilor, veniturilor i aplicarea unor sisteme e calcul a
costurilor n unitile economice. Potrivit definiiilor de dicionar 41, cheltuielile
reprezint consumurile de mijloace economice... care se efectueaz la exploatarea,
ntreinerea i administrarea de la o zi la alta n vederea meninerii activelor
angajate n organizarea unei activiti economice, iar costurile reprezint
ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri,
prestarea unui serviciu.
Conform Ordinului Ministrului Economiei i Finanelor Publice nr.
2374/200742, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale
valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Veniturile, conform acelorai reglementri, constituie creteri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de
intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n
creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale,
dar nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n
contul de profit i pierdere.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a
avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ
41

Bue G., coordonator Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia,
Bucureti, 1994, pag. 72
42
OMFP nr. 2374/2007, M.Of. nr. 25 bis/14.01.2008.
75

sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Deci,
recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau
reducerii activelor.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii
unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii
directe ntre criteriile implicate n obinerea elementelor specifice de venit, proces
cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituri.
Deci, pentru a putea fi agregate n costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor
trebuie regrupate n contabilitatea managerial n funcie de alte criterii eseniale i
logice care s satisfac necesitile de eviden i calcul al costurilor.
n contabilitatea managerial adaptat managementului modern opereaz
trei clasificri general valabile, att pentru cheltuieli, ct i pentru costuri i venituri.
1. Clasificarea funcional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pentru o funcie
general a ntreprinderii cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere,
administraie etc.;
2. Clasificarea structural, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pe fiecare
subdiviziune tehnico-productiv, comercial sau funcional a
ntreprinderii, cum ar fi: secii, ateliere, agenie, magazine de desfacere,
servicii i birouri funcionale;
3. Clasificarea operaional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate fie pentru o operaie
sau faz tehnologic determinat (preparare, fermentare, coacere,
decontare, debitare, strunjire, montaj, finisaj etc.) fie pentru un produs
finit fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat.
Rezult c, cele trei clasificri (funcional, structural i operaional) se
subordoneaz arborescent, ntruct orice funcie general a unei uniti patrimoniale
se realizeaz cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, n
cadrul crora se produc unul sau mai multe produse, lucrri sau servicii.
Separat de aceste clasificri generale ale cheltuielilor, costurilor i
veniturilor, n contabilitatea managerial opereaz, n funcie de specificul activitii
i necesitile de informare a decidenilor i criterii specifice de clasificare fie a
cheltuielilor, fie a costurilor.
Astfel, dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor pot fi
amintite:
1. Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar,
dup natura lor economic i cele ncorporate n costurile operaionale, dup
destinaie, deosebim:
a) Cheltuieli integral ncorporate n costuri. Sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, ntr-o anumit mrime, i
incluse ntr-o sum identic n costurile operaionale. Dac avem n vedere, n
prezent, structura cheltuielilor din contabilitatea financiar: 1. Cheltuieli de
exploatare, 2. Cheltuieli financiare i 3. Cheltuieli extraordinare, la o prim analiz

76

cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria cheltuielilor integral


ncorporabile n costuri.
b) Cheltuieli parial ncorporabile n costuri. Sunt cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar dup natura lor economic, ntr-o anumit sum, dar
care se include n costuri ntr-o sum diferit. Diferenele dintre mrimea acestor
cheltuieli nregistrat n contabilitatea financiar i cea ncorporat n costuri sunt
cunoscute sub denumirea de diferene de ncorporare i ele provin din:
Cotele de cheltuieli constatate n avans i/sau provizioane pentru
cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se
datoreaz faptului c o serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele,
taxele etc., sunt nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat
pentru o perioad mai mare de timp dect cea pentru care se calculeaz
costurile. n acest caz, se impune ca n contabilitatea managerial s se
nregistreze i respectiv, s se includ n costuri, numai cota-parte din
aceste cheltuieli cea aferent perioadei de calcul a costurilor.
De exemplu, din suma trimestrial a cheltuielilor achitate cu chiriile de
36.000 lei se vor include lunar n costuri 12.000 lei.
Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli din contabilitatea
financiar n costuri se numete metoda abonamentelor de cheltuieli.
Cheltuieli de nlocuire, care se includ n costuri ntr-o sum diferit de
cea nregistrat n contabilitatea financiar.
De exemplu, planul contabil general francez din 1982 ncurajeaz aceast
practic n urmtoarele cazuri:
cnd preul de cumprare difer substanial de valoarea de nlocuire a
echipamentelor utilizate;
cnd unele cheltuieli calculate i nregistrate n contabilitatea financiar
dup criterii fiscale i sociale cum ar fi: amortismentele, provizioanele,
comisioanele, cheltuielile financiare etc., difer substanial fa de
cheltuielile corespondente calculate dup criterii tehnice i/sau
economice.
n aceste cazuri, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar pot fi
nlocuite cu cele corespunztoare calculate dup criterii tehnice i/sau economice.
c) Cheltuieli nencorporabile n costuri. Sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic dar care nu se includ n costuri.
Fac parte din aceast categorie de cheltuieli, de regul, cheltuielile extraordinare
care nu au un caracter obinuit n raport cu activitatea unitii patrimoniale, cum
sunt: calamitile, exproprieri, furturi, etc.
d) Cheltuieli supletive sau suplimentare. Sunt cheltuieli fictive, deci
nenregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic, dar care se
includ n costuri. Este vorba de "consumuri" care, dei nu au fost recunoscute drept
cheltuieli n contabilitatea financiar, ele sunt considerate de unitatea patrimonial
drept elemente de cost. Aa ar fi, de exemplu:
Remuneraia ntreprinztorului i membrilor familiei sale n
ntreprinderile individuale i/sau familiale, care, cel mai adesea,
nu este, contabilizat ca i cheltuial n contabilitatea financiar,
dar includerea sa n costuri permite s se compare costurile
bunurilor obinute de aceste ntreprindere cu cele obinute n
77

societile comerciale ale cror conductori au o remuneraie


inclus n cheltuielile contabilitii financiare.
Remuneraia capitalurilor proprii, care, dei nu figureaz n
cheltuielile de exploatare ale contabilitii financiare, unele
legislaii cum este Planul contabil general francez din 1982 admit
c poate constitui o cheltuial de exploatare i prin urmare poate
fi evaluat i inclus n costuri la nivelul ratei medii a dobnzilor
capitalurilor mprumutate.
Potrivit acestei clasificri, rezumativ, raportul dintre cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n costuri poate fi redat schematic,
potrivit figurii nr. 4.1.

Cheltuieli
nregistrate n
contabilitatea
general

Cheltuieli
integral
ncorporate

Cheltuieli
supletive
(suplimentare)

Cheltuieli
parial
ncorporate

Cheltuieli
ncorporate n
costurile
produselor,
lucrrilor i
prestaiilor

Cheltuieli
nencorporate

Fig. nr. 4.1. Raportul dintre cheltuielile contabilitii financiare i cele


ncorporate n costuri
2. Clasificarea cheltuielilor dup modul sau posibilitile identificrii lor
pe produse, lucrri i servicii, distingndu-se:
a. Cheltuieli directe, care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor unui produs, lucrare sau serviciu fr efectuarea unui calcul
intermediar.
b. Cheltuieli indirecte, care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor numai la nivelul unui centru de colectare i analiz a
cheltuielilor, iar pentru a fi imputate unui produs, lucrare sau serviciu
trebuiesc efectuate calcule intermediare de repartizare dup criterii mai
mult sau mai puin convenionale.
Distincia dintre cheltuielile directe i indirecte i modul lor de includere n
costuri se prezint schematic, potrivit figurii nr. 4.2.
Cheltuieli
nregistrate n
contabilitatea
general

Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte

Afectare
Afec
tare

Centru de
analiz

Repartizare

Costuri
complementare
produselor,
lucrrilor i
prestaiilor

Fig. nr. 4.2. - Distincia ntre modul de includere n costuri a cheltuielilor directe i
indirecte
78

3. Clasificarea cheltuielilor dup variaia lor n funcie de gradul de


utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie. n raport de acest criteriu, se
disting:
a. Cheltuieli operaionale, denumite adesea i variabile, n cadrul crora
Ordinul Experilor Contabili din Frana propune s se includ:
a1. Cheltuieli tehnice, definite ca fiind cheltuieli care variaz
proporional cu numrul de uniti de producie fizic fabricate i/sau
vndute. Este, deci vorba de cheltuieli puternic legate de fabricarea i/sau
comercializarea unui produs, cum ar fi de exemplu, costul de achiziie a
materiilor prime i furniturilor ncorporate n produsul finit fabricat, al
mrfurilor cumprate n scopul revnzrii etc.
a2. Cheltuieli de activitate, definite ca fiind acele cheltuieli
necesare a fi efectuate pentru realizarea produciei, dar pentru care nu este
posibil ca, n momentul efecturii lor, s se determine cu exactitate cotaparte ce urmeaz a fi absorbit n costul fiecrui produs obinut. S-ar ncadra
n aceast categorie cheltuielile materiale cu: energia, apa, materialele
consumabile pentru lucrri de ntreinere i reparaii, comisioane acordate
intermediarilor, cheltuielile de expediie i transport etc. Distincia dintre
cheltuielile tehnice i cele de activitate este tripl i anume:
1) Cheltuielile tehnice sunt cvasiproporionale, n timp ce cheltuielile de
activitate sunt proporionale, degresiv, regresiv, progresiv i/sau flexibile.
Cheltuielile proporionale cuprind acele cheltuieli de producie i
desfacere care se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei
fabricate ori a mrfurilor vndute. Modificarea procentual a cheltuielilor
proporionale este egal cu modificarea produciei sau a mrfurilor desfcute.
Indicele de variabilitate a acestor cheltuieli este ntotdeauna egal cu 1. Aa ar fi
cheltuielile cu consumul de materii prime, cele cu salariile muncitorilor direct
productivi, etc.
Cheltuielile de producie degresive sunt acele cheltuieli care cresc odat
cu cretere volumului de producie fabricate, lucrri executate ori servicii
prestate, mrfuri desfcute, dar ntr-o proporie mai mic dect cresc acestea.
Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producie degresive este mai mare
dect 0 i mai mic dect 1. Aa ar fi de exemplu salariile muncitorilor
auxiliari din seciile de producie.
Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care scad ntr-o
perioad data de timp n ipoteza c procesul de producie odat declanat se
desfoar normal, iar volumul produciei crete sau se menine constant. Aa
ar fi consumul de combustibil la pornirea cuptoarelor n industria siderurgic
sau cel de coacere a pinii la pornirea acestora, n panificaie.
Cheltuieli de producie progresive sunt acele cheltuieli care cresc ntr-un
ritm mai mare dect ritmul de cretere a produciei. Indicii de cretere a acestor
cheltuieli este n toate cazurile supraunitar. Aa ar fi de exemplu, consumul de
combustibil n industria siderurgic sau ntr-o alt ramur productiv sau
prestatoare de servicii.

79

2) Cheltuieli tehnice sunt directe n raport cu produsul fabricat, lucrarea


executat sau serviciul prestat, n timp ce cheltuielile de activitate sunt
indirecte;
3) Controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie s se fac pe fiecare produs
n parte, n timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie s se
fac pe fiecare centru de activitate n parte: agenie, unitate operativ, secie,
atelier;
b. Cheltuielile fixe, denumite adesea i constante sunt acele cheltuieli a cror
evoluie n timp este independent de volumul de activitate. Ordinul Experilor
Contabili din Frana propune s se includ n aceast categorie de cheltuieli
urmtoarele:
b1. Cheltuielile de structur legate de structura de producie i funcional
existent, deci, de existena capacitilor i mijloacelor de producie folosite. Ar
intra n aceast categorie cheltuielile de personal indirect productiv, chiriile,
amortismentele etc., denumite n practic cheltuieli de posedare a mijloacelor de
producie folosite. O reducere a acestor cheltuieli implic n practic decizii de
investiii, de reducere a structurilor tehnico-productive i funcionale, deci, o
diminuare a capacitilor de producie a ntreprinderii, ceea ce nu ar fi
recomandabil;
b2. Cheltuieli modulabile sau discreionare care nu sunt legate nici de
volumul de activitate nici de structura existent i prin urmare pot fi reduse sau
majorate, fr a antrena pe termen scurt o modificare a potenialului productiv al
ntreprinderii. Este vorba de cheltuieli de nfiinare, cheltuieli de cercetaredezvoltare, cheltuieli de publicitate, care, dei sunt nregistrate n contabilitatea
financiar dup natura lor economic, constituie cheltuieli de investiie n sensul
economic i financiar al acestui termen.
Schematic, distincia ntre cheltuielile operaionale i fixe i modul lor de includere
a acestora n costuri se poate prezenta potrivit figurii nr. 4.3.

80

Cheltuieli ncorporabile n costuri

Cheltuieli operaionale
(variabile)

Cheltuieli
tehnice
Afectare

Cheltuieli fixe

Cheltuieli de
activitate

Cheltuieli de
structur

Afectare

Afectare

Cheltuieli
modulabile
(discreionare)
Afectare

Centre de analiz
(de activitate i funcionale)
Imputare
Costuri complete ale produselor, lucrrilor i prestaiilor

Fig. nr. 4.3. Distincia ntre modul de includere n costuri a


cheltuielilor variabile i fixe
Dintre criteriile semnificative de clasificare ale costurilor, n special cele
operaionale, pot fi amintite:
1. Clasificarea costurilor n funcie de stadiile de fabricaie i
comercializare a unui produs, distingndu-se:
a) Costurile de achiziie, care ntr-o ntreprindere comercial sunt
egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i
stocarea mrfurilor n scopul revnzrii lor, iar ntr-o ntreprindere
productiv cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i
stocarea elementelor materiale constitutive ale produselor fabricate,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate, deci stocuri pentru
producie;
b) Costurile de prelucrare, ntlnite numai n ntreprinderile
productive, care sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare i
transformare a materiilor prime i materialelor n produse finite,
lucrri, servicii.
c) Costurile de distribuie sau de comercializare, care sunt egale cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru valorificarea produselor
fabricate i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare.
2. Clasificarea costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor,
distingndu-se:
a) Costuri reale (efective sau postoperative), care se calculeaz pe
baza cheltuielilor reale, efectuate ntr-o perioad de timp anterioar
i preluate din fiele postcalcul ;
b) Costuri prestabilite, care se calculeaz pe baza unor cheltuieli
estimative ce ar urma s se efectueze ntr-o perioad viitoare.
Acestea se mai numesc i costuri de referin, deoarece servesc ca
81

baz de comparaie pentru costurile reale. Prin evidena i urmrirea


diferenelor sau abaterilor costurilor reale fa de cele prestabilite i
luarea operativ a deciziilor de corecie se asigur n practic
controlul condiiilor interne de producie, obiectivul fundamental al
contabilitii de gestiune.
Potrivit reglementarilor contabile romaneti, conturile interne de gestiune
sunt destinate n principal, nregistrrii operaiunilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie
efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al
produciei n curs43. Rezult deci, c pe cale implicit sunt recunoscute trei
clasificri generale ale cheltuielilor, costurilor i veniturilor, respectiv: 1.
Funcional, 2. Structural i 3. Operaional.
Mai concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu
dou structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume:
1. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate,
dup natura lor economic i destinaie, n articole de calcule, regrupate, dup
posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri i servicii, n cheltuieli directe,
indirecte i de desfacere, iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de
fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de producie i
complete sau comerciale. Aceasta structura combinatorie a cheltuielilor i
costurilor este redat schematic n figura 4.4.
CHELTUIELI
COSTURI
(pe articole de calculaie)
(pe stadii de fabricare i comercializare)
COSTURI COSTURI
COSTURI
COSTURI
DIRECTE
DIRECTE
DE
DE
COMPLETE
1. Materii prime i materiale directe
SECIE
PRODUCIE COMERCIALE
2. Retribuii directe
3. Contribuia privind asigurrile i
protecia social aferent retribuiilor
directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale seciei
5.1. Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (CIFU)
5.2. Cheltuieli generale ale seciei
(CGS)
6. Cheltuieli generale ale unitii (CGI)

DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
Fig. nr. 4.4. Structura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic,
destinaie i mod de identificare pe PLSAPT i a costurilor dup stadiile de
fabricaie i comercializare
43

Reglementri contabile pentru agenii economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002


82

2. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup


natura lor economic i destinaie n articolele de calculaie, regrupate dup
variaia lor n raport cu volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe,
iar costurile n funcie de gradul de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n
costuri pariale i costuri totale. Aceast structur este redat schematic n figura
4.5.
CHELTUIELI
COSTURI
(pe articole de calculaie)
(pe gradul de ncorporare)
VARIABILE
1. Materii prime i materiale auxiliare
directe
2. Retribuii directe
COSTURI
3. Contribuii privind asigurrile i
PARIALE
protecia social aferent retribuiilor
(proporionale)
directe
COSTURI COMPLETE
4. Energia, combustibilul i materialele
(absorbante)
folosite n scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei
7. Cheltuieli generale ale unitii
8. Cheltuieli constante de desfacere
Fig. nr. 4.5. Structura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic,
destinaii i grad de variabilitate n raport cu volumul produciei i al costurilor,
dup gradul de ncorporare a cheltuielilor
Criterii de clasificare a cheltuielilor operante n organizarea contabilitii
manageriale
Costul produciei reprezint totalitatea cheltuielilor generate de utilizarea
factorilor de producie pentru obinerea i comercializarea produciei 44, iar
cheltuielile reprezint orice consum de munc vie i materializat, indiferent de
natura, mrimea i varietatea ei, ndreptat spre aservirea unui anumit proces
economic-productiv sau comercial n urma cruia elementele consumate i schimb
forma fizic i potenial, precum i utilitatea lor iniial, devenind bunuri, servicii,
prestaii cu alte destinaii, cu alte valori de ntrebuinare i alte valori 45. Costurile
directe sunt totalitatea cheltuielilor cu utilizarea factorilor de producie, iar
cheltuielile directe sunt consumurile cu munca vie i materializat care pot fi
identificate pe purttori de cheltuieli.
Organizarea contabilitii manageriale trebuie s opereze cel puin cu
urmtoarele criterii de clasificare a cheltuielilor de producie, i anume:
1. Activitile de producie care le genereaz, n raport de care se disting:
44

Brbcioiu V., Bic F. Calculaia costurilor asistat de calculator, Editura Scrisul Romnesc,
Craiova, 1987, pag. 11
45
Drgan C. M. Calculaia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pag. 15
83

a) Cheltuieli directe generate de producia de baz care se


desfoar n seciile principale de fabricaie, iar rezultatele
procesului de producie se concretizeaz n produse finite, lucrri
i servicii, ce formeaz i definesc obiectul activitii
fundamentale a ntreprinderii46.
b) Cheltuieli directe generate de producia auxiliar, care, de
regul, are drept scop s asigure desfurarea normal a
produciei de baz47.
c) Cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare,
conducere i administrare a diferitelor locuri sau sectoare de
cheltuieli i anume:
c1) Cheltuieli indirecte ale produciei de baz i auxiliare
generate ndeosebi de executarea simultan a mai multor produse
sau de secii i locuri de fabricaie comune diferitelor produse sau
lucrri, fapt pentru care aceste cheltuieli nu pot fi identificate n
procesul normrii (bugetarii) sau al evidenierii situaiei efective ca
aparinnd costului unui anumit produs. 48
c2) Cheltuieli generale de administraie care se refer la
activitatea de ansamblu a ntreprinderii i nu pot fi localizate nici pe
produse dar nici pe secii.49
c3) Cheltuieli de desfacere sau comercializare efectuate dup:
depozitarea produciei finite i ocazionate de pstrarea, ambalarea,
manipularea, transportul i expedierea acestora conform condiiei
franco stabilit contractual ctre clienii ntreprinderii productoare.
Ele sunt determinate de prelungirea procesului de producie n sfera
circulaiei, deoarece activitatea nu se ncheie de fapt - cel puin din
punct de vedere al productorului - odat cu obinerea (fabricarea)
produsului, ci numai dup realizarea (vnzarea i ncasarea)
acestuia.50
Urmrirea i controlul acestor structuri de cheltuieli se poate asigura cu
ajutorul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie a crei denumire, adecvat
coninutului economic i corespondenelor contabile ale conturilor sintetice de
gradul 1 (cu trei cifre n simbolizare) instituie n aceast grup, ar putea fi 92
Conturi de urmrire i control a cheltuielilor (bugetate), Cifra a 3-a din simbolul
conturilor instituite n grupa 92 Conturi de urmrire i control a cheltuielilor
(bugetate) indic structura de cheltuieli a activitii care le genereaz i anume:
(92).1. Cheltuieli directe ale produciei de baz
(92).2. Cheltuieli directe ale produciei auxiliare
(92).3. "Cheltuieli indirecte ale produciei de baz i auxiliare
(92).4. Cheltuieli generale de administraie
(92).5. Cheltuieli de desfacere sau comercializare

46

Drgan C. M., op. cit., pag. 19


Ibidem
48
Drgan C.M., op. Cit., pag. 18
49
Idem, pag. 18 - 19
50
Ibidem, pag. 15
47

84

2. Coninutul i natura economic a cheltuielilor, indiferent de purttorul


i zona sau locul de cheltuieli care le genereaz, n raport cu care cheltuielile sunt
structurate pe elemente primare de cheltuieli. Coroborat cu Bugetul activitii de
producie51, structura pe elemente primare de cheltuieli, indiferent c sunt directe
sau indirecte, cuprinde:
a) cheltuielile cu materii prime i materiale, care reprezint consumuri regsite n
forma iniial sau ntr-o form transformat n substana produsului finit;
b) cheltuielile cu combustibilii, energia i apa consumate att n scopuri
tehnologice, ct i n scopuri administrativ-gospodreti;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale calculat dup criterii
economice,
d) cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri cum ar fi: cheltuielile de
ntreinere i reparaii, cheltuielile cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu studiile i
cercetrile etc.
e) cheltuielile cu salariile personalului datorate n raport cu munca prestat i cu
nivelul remuneraiilor negociate prin contractele colective i individuale de
munc;
f) cheltuielile cu asigurrile i protecia social generate de contribuiile patronale
la fondurile asigurrilor sociale de stat i la fondurile de omaj i reorientare
profesional a omerilor,
g) alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizrilor necorporale,
pierderi din creane, alte cheltuieli de exploatare i extraordinare ncorporate, n
special, n costurile efective.
Pentru urmrirea i controlul acestor structuri de cheltuieli, prin sistemul
conturilor de gestiune, considerm c fiecare cont din grupa 92 Conturi de
urmrire i control al cheltuielilor (bugetate) s-ar putea dezvolta n conturi sintetice
de gradul II (cu patru cifre simbolizate) n care cifra a 4-a s reprezinte elementul
primar de cheltuieli i, anume:
(92i).0. Materii prime i materiale
(92i).1. Combustibil, energie i ap
(92I).2. Amortizarea imobilizrilor corporale
(92i).3. Lucrri i servicii executate de teri
(92I).4. Salarii personal
(92i).5. Asigurri i protecie social
(92i).8. Alte cheltuieli (costuri)52
3. Raportul dintre momentul efecturii i cel al includerii unei
cheltuieli n costurile unui produs, zon sau sector de cheltuieli, n funcie de
care se disting:
a) Cheltuieli curente care sunt efectuate i se includ n costurile
purttorilor, zonelor sau sectoarelor de cheltuieli n perioada n care se
efectueaz;

51
52

Norme metodologice nr. 18106/28 martie 1995 aprobate prin Ordinul M.F. nr. 596/28 martie 1995
i reprezint structura de cheltuieli a activitii care a generat-o, conform structurilor de cheltuieli
85

b) Cheltuieli anticipate sau constatate n avans care sunt efectuate n


perioada de calculaie curent, dar vizeaz producia perioadelor de
calculaie viitoare;
c) Cheltuieli sau rezerve preliminate, care se includ n costurile perioadei
de calculaie curent, dar care urmeaz a se efectua n perioadele de
calculaie viitoare.
Dac cheltuielile curente care fac obiectul contabilizrii pe purttori, zone
sau sectoare de cheltuieli i pe elemente primare de cheltuieli se pot evidenia cu
ajutorul conturilor de gestiune de gradul I i II prezentate anterior, considerm c
pentru cheltuielile anticipate i preliminate ar trebui instituite conturi specializate de
gestiune, de gradul I i II, nct cifra a 4-a din simbol s reprezinte:
(92i).6. Cheltuielile anticipate
(92i).7. Cheltuieli preliminate
Se apreciaz c aceast grupare are o importan mai mic n procesul de
normare a consumurilor i elaborarea calculaiei costurilor pe baz de norme, n
schimb, n activitatea de informare operativ urmrirea lor n mod distinct i
afectarea corespunztoare a costurilor aferente unei anumite perioade este
inevitabil. De aceea, n sistemul de contabilitate managerial aceste cheltuieli se
nregistreaz separat, deschizndu-se conturi distincte pentru cheltuielile curente,
pentru cheltuielile anticipate i pentru constituirea rezervelor la cheltuielile
preliminare.53
Combinnd cele trei criterii de structurare a cheltuielilor de producie, i
anume: 1) purttorii i zonele sau sectoarele de cheltuieli care le genereaz; 2)
coninutul i natura economic a cheltuielilor i 3) raportul dintre momentul
efecturii i cel al includerii unei cheltuieli n costuri se poate institui urmtoarea
gril de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de urmrire i
control a cheltuielilor (bugetate) prezentat n figura 4.6.

53

Drgan C. M., op cit., pag. 19


86

7 Rezerve patrimoniale

8 Alte cheltuieli (costuri)

5.

6 Cheltuieli anticipate

4.

5 Asigurri i protecie social

3.

4 Salarii personal

2.

Cheltuieli directe ale


produciei de baz
Cheltuieli directe ale
produciei auxiliare
Cheltuieli indirecte ale
produciei de baz i
auxiliare
Cheltuieli generale ale
administraiei
Cheltuieli de desfacere sau
comercializare

3 Lucrri i servicii executate de teri

1.

corporale2 Amortizarea imobilizrilor

Pe purttori i zone
sau sectoare de cheltuieli

Combustibil, energie i ap

Pe elemente de
cheltuieli i
delimitate
n timp

0 Materii prime i materiale

92 Conturi de urmrire
i control al
cheltuielilor

9210

9211

9212

9213

9214

9215

9216

9217

9218

9220

9221

9222

9223

9224

9225

9226

9227

9228

9230

9231

9232

9233

9234

9235

9236

9237

9238

9240

9241

9242

9243

9244

9245

9246

9247

9248

9250

9251

9252

9253

9254

9255

9256

9257

9258

Fig. nr. 4.6. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de
urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) pe elemente primare de cheltuieli
n grila prezentat au fost trecute toate conturile posibil de instituit din punct
de vedere teoretic, dar n practic este valabil aplicabilitatea unui numr restrns
de conturi reprezentative.
Exemplificativ, contabilizarea primului i ultimului element de cheltuial
din nomenclatura clasic, n contabilitatea managerial s-ar prezenta, astfel:
Materii prime i materiale:

9210

Pentru consumabile de materii prime i materiale directe, innd cont de


grila de codificare i produsul, lucrarea, serviciul, aciunea i prestaia
turistic ale activitii de baz la care se refer (PLSAPT), se
nregistreaz:

Materii prime i materiale ale


produciei de baz
Analitic:
PLASPT B i

= 901

Decontri interne privind


cheltuielile

Consumul de materii prime i materiale directe ale produciei auxiliare


identificabile pe produse, lucrri, servicii, aciuni, prestaii turistice ale
activitii auxiliare (PLSAPTA), se nregistreaz:
87

9220

Materii prime i materiale ale


produciei de auxiliare
Analitic:
PLASPT A j

9230

9240

9250

= 901

Decontri interne privind


cheltuielile

Consumul de materiale consumabile n scop


gospodresc, se contabilizeaz prin nregistrarea:

Cheltuieli cu materialele
privind activitatea general se
administraie

Decontri interne privind


cheltuielile

Contabilizarea cheltuielilor cu materialele indirecte ale seciilor de baz


(SA) i auxiliar (SA) , care nu pot fi identificate pe obiecte de eviden
i calcul al costurilor i numai pe zone sau sectoare, se nregistreaz:

Cheltuieli cu materialele
indirecte privind activitatea
seciilor de baz i auxiliare
Analitic:
SB i sau SA j

= 901

= 901

administrativ

Decontri interne privind


cheltuielile

Consumul de materiale consumabile ocazionat de comercializarea


produciei, mrfurilor, conform documentelor justificative, se
nregistreaz:

Cheltuieli cu materialele
privind activitatea comercial

= 901

Decontri interne privind


cheltuielile

Alte cheltuieli
La aceste elemente de cheltuial se nregistreaz cheltuieli cum sunt:
cheltuielile cu alte impozite, taxe, i vrsminte asimilate; cele cu TVA ul colectat
aferent produselor, lucrrilor i serviciilor folosite n scop personal, cedate cu titlu
gratuit, lipsa n gestiune peste normele legale, cheltuielile cu vrsmintele efectuate,
conform legilor speciale, ctre diverse organisme publice, guvernamentale;
cheltuielile cu pierderile din creane, care nu se pot ncasa; cele cu amortizarea
imobilizrilor necorporale i altele.
n funcie de natura consumului de resurse, de activitatea generatoare, n
contabilitatea de gestiune, alte cheltuieli ncorporate n costuri se nregistreaz:

88

9218
9228
9238
9248
9258

%
Alte cheltuieli cu activitile
de baz
Alte cheltuieli ale activitii
auxiliare
Alte cheltuieli comune de
producie
Alte cheltuieli generale ale
ntreprinderii
Alte cheltuieli de desfacere

901

Decontri interne privind


cheltuielile

x
x
x
x
x
x

Chiar dac pentru nregistrarea altor cheltuieli structurate pe elemente s-au


instituit i nominalizat toate activitile generatoare de cheltuieli, ele se pot
contabiliza n totalitate i numai cu contul 9248 Alte cheltuieli generale de
administraie
Particulariti ale contabilitii manageriale pe articole de calculaie
Att datorit practicilor contabile din Romnia, ct i necesitii i utilitii
pentru executivul de la diferite centre de analiz i/sau responsabilitate, indiferent
c organizarea contabilitii de gestiune are loc prin dezvoltarea conturilor de
cheltuieli din contabilitatea financiar sau prin folosirea conturilor din clasa a 9 a,
se realizeaz i structurarea cheltuielilor contabilitii manageriale pe articole de
calculaie.
O structur clasic (standard) a articolelor de calculaie promovat n ara
noastr, se prezint astfel:
Materii prime i materiale directe, care s-ar putea codifica, de exemplu,
cu 0;
Salarii directe, cod 1;
Asigurrile i protecia social aferent salariilor directe, cod 2;
Alte cheltuieli directe, cod 3;
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cod 4;
Cheltuieli generale ale seciei, cod 5;
Cheltuieli generale de administraie, cod 6;
Cheltuieli de desfacere (comercializare), cod 7.
Avnd n vedere aceast structurare a cheltuieli pe articole de calculaie i
grupa 92 Conturi de urmrire i control al cheltuielilor, grila de atribuire i
simbolizare a conturilor, care ine seama de activitile generatoare de cheltuieli i
delimitarea n timp a cheltuielilor, se prezint n figura 4.7.

89

0 Materii prime i materiale directe

1 Salarii directe

2 CAS i protecia social

3 Alte cheltuieli directe

4 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU)

5 Cheltuieli generale de secie (CGS)

6 Cheltuieli generale de administraie (CGI)

7 Cheltuieli de desfacere (CD)

9210

9211

9212

9213

9220

9221

9222

9223

9234

9235

9246

9257

9260

9261

9262

9263

9264

9265

9266

9267

9270

9271

9272

9273

9274

9275

9276

9277

Articole
de calculaie

Purttori sau
zone de cheltuieli
din grupa 92

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Cheltuielile activitii
de baz
Cheltuielile
activitilor auxiliare
Cheltuieli comune de
producie
Cheltuieli generale de
administraie
Cheltuieli de
desfacere
Cheltuieli anticipate
Rezerve pentru
cheltuieli preliminate

Fig. 4.7. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de


urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) pe articole de calculaie
Precizm c, n anumite subramuri ale produciei materiale, n funcie de
particulariti, se pot institui i nominaliza i alte articole de calculaie, i anume:
n subramura produciei de maini
Produse i semifabricate prin cooperare;
Semifabricate din producie proprie;
Cheltuieli cu activiti de service;
Consum de SDV, etc;
n industria extractiv

90

Reparaii capitale;
Amortizri directe;
Cheltuieli cu descopert, etc;
n subramura exploatrii i prelucrrii lemnului:
Cheltuieli pentru scos apropiat transportat;
Cheltuieli cu instalaiile pasagere, etc;
Adaptarea acestor articole de calculaie ar presupune modificri
corespunztoare a grilei de simbolizare, aspecte ce se realizeaz fr dificulti.
Din economie de spaiu, redm doar exemplificativ preluarea din
contabilitatea financiar a cheltuielilor n cea dmanagerial, pe baza documentelor
justificative, doar pentru primul i ultimul articol de calculaie din grila de
simbolizare:

9210

Materii prime i materiale directe


Consumul de diferite materii prime
lucrrile, serviciile, aciuni i prestaii
de baz (PLSAPT B), se nregistreaz:
Materii prime i materiale ale
= 901
produciei de baz
Analitic:
PLASPT B i

identificabile pentru produsele,


turistice ce formeaz activitile
Decontri interne privind
cheltuielile

Consumul de materii prime i materiale directe produsele, lucrrile,


serviciile aciunile i prestaiile turistice ce constituie activitatea
auxiliar, se nregistreaz:
Materii prime i materiale ale
= 901 Decontri interne privind
x
produciei de auxiliare
cheltuielile
Analitic:
PLASPT A j

9220

Consumul de materii prime i materiale directe ocazionate de cheltuielile


anticipate, se nregistreaz:
Materii prime i materiale
= 901 Decontri interne privind
x
directe consumate anticipat
cheltuielile

9260

9270

Cheltuieli nregistrate pentru consumabile de materii prime i materiale


directe privind rezervele pentru cheltuieli prelimiminate ce vor avea loc
n viitor se nregistreaz:

Materii prime i materiale


directe ce se vor consuma n
viitor

= 901

Cheltuielile de desfacere

91

Decontri interne privind


cheltuielile

Aceste cheltuieli sunt de o mare diversitate i privesc cheltuielile prezente


ocazionate de desfacerea sau comercializarea produciei, ori a mrfurilor sau cele
efectuate n avans, ori constituite ca i rezerve, urmnd a se efectua efectiv n viitor.
n contabilitatea de gestiune, acest articol de calculaie intervine numai
pentru orientarea conducerii unitii, reflectndu-se, prin nregistrarea:
%
= 901 Decontri interne
privind cheltuielile
9257 Cheltuieli ocazionate de desfacerea
produciei i/sau a mrfurilor
9267 Cheltuieli anticipate
9277 Rezerve pentru cheltuieli
preliminate

Verificarea cunotinelor:
1. Care sunt cele trei criterii general valabile pentru structurarea cheltuielilor,
costurilor i veniturilor?
2. Cum se clasific cheltuielile dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar i cele incluse n costuri? Putei s le reprezentai
grafic?
3. Cum se clasific cheltuielile dup variaia lor n funcie de gardul de
utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie?
4. Ce nelegei prin cheltuieli modulabile sau discreionare?
5. Cum se clasific cheltuielile dup natura economic a acestora? Dar dup
destinaie?
6. Care sunt cele dou structuri multicriteriale de clasificare a cheltuielilor i a
costurilor? Putei exemplifica?

92

x
x
x
x

UNITATEA 8
Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele
costurilor complete
Calculaia costurilor are loc dup o metodologie prin care se asigur
realizarea obiectivului, fundamental al contabilitii manageriale i anume:
controlul condiiilor interne de producie prin intermediul costurilor de producie.
O metodologie de calculaie a costurilor constituie ansamblul soluiilor de
agregare i prelucrare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic n vederea determinrii costurilor, n general, i a celor
operaionale n special. Orice agent economic este interesat s-i calculeze i
explice rezultatele economico-financiare obinute sau posibile de obinut acordnd
prioritate calculrii costurilor operaionale, respectiv ale produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate.
n doctrina contabil s-au confruntat i se confrunt dou concepii generale
de calculaie a costurilor i anume:
1. O concepie care pune accentul pe coninutul i natura economic a
tipului de cost calculat, caz n care se vorbete de sisteme de costuri. Conform
acestei concepii, organizarea calculaiei costurilor este subordonat tipului de cost
calculat: complet (integral) sau parial (proporional).
Aceast concepie prevaleaz n rile cu economie de pia dezvoltat n
care accentul nu se pune cu prioritate pe exactitatea costurilor calculate, ci pe
operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor.
2. O concepie care pune accentul pe procedeele i tehnicile folosite n
agregarea i prelucrarea cheltuielilor, n vederea determinrii ct mai exacte a
nivelului i structurii costurilor, caz n care se vorbete de metode de calculaie a
costurilor. Aceast concepie a prevalat n rile cu economie de pia centralizat
i supercentralizat n care costul i calculaia costurilor s-a impus ca disciplina
tiinific distinct, rupt de contabilitatea de gestiune care a rmas ncorporat n
contabilitatea financiar.
n practica economic cele dou concepii nu se manifest n forme pure, ci
se mpletesc subordonndu-se una alteia dup scopul prioritar urmrit de agentul
economic.
Cum ntr-o economie concurenial deseori exactitatea calculrii costurilor
este mai puin important dect operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii
deciziilor, apreciem c metodele de organizare a contabilitii manageriale trebuie
s permit analize fundamentale n baza crora managerii entitilor s poat lua
decizii operative i pertinente.
Teoretic i practic pot fi construite o mulime de sisteme sau metode
calculaie a costurilor, dar cele mai uzuale sunt: 1) sistemul costurilor complete sau
totale i 2) sistemul costurilor pariale, fiecare dintre ele cunoscnd diverse variante
sau versiuni de aplicabilitate practic, denumite metode de calculaie a costurilor.

93

Sistemul costurilor complete - Cadrul general


Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea generic de
metoda centrelor de analiz.
Aceast metodologie general de calculaie a costurilor const n ansamblul
operaiunilor de afectare54 a cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor
indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea
urmtoarelor etape, principale de lucru:
1. nregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuri ale produselor,
lucrrilor, serviciilor, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau turistice crora le
sunt afectate (conturile 921, 922);
2. nregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele fabricate, aciunilor i
prestaiilor comerciale i/sau turistice n conturile de centre de analiz i de
centre de calcul, n raport cu care sunt considerate directe (conturile 923, 924);
3. Repartizarea pe centrele de analiz a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv
att fa de produsele fabricate i/sau comercializate, lucrrile executate i serviciile
prestate, ct i fa de centrele de analiz a costurilor prin utilizarea cheilor de
repartizare sau bazelor de repartizare (contul 924);
4. Decontarea prestaiilor reciproce dintre centrele de analiz a costurilor (contul
922); i
5. Repartizarea costurilor din conturile de centre de analiz n conturile de
costuri ale produselor, lucrrilor, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau
turistice, crora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii (chei) de repartizare
(contul 922, 923).
Aceast succesiune de operaii este ilustrat schematic n figura 4.8.
Cei ce se opun sistemului costurilor complete formuleaz, de regul,
aprecieri critice la adresa acestuia, i anume:
1. Volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i repartizare
care pot ntrzia obinerea unor informaii importante cu privire la nivelul i
structura costurilor.
2. Subiectivismul n alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte
care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare i n consecin
afecteaz realitatea i exactitatea costurilor calculate, deoarece unele cheltuieli
alunec de la un obiect de calcul la altul.
3. Sistemul costurilor totale genereaz o instabilitate a nivelului costurilor
calculate n cazul n care capacitile de producie i/sau comercializare sunt
incomplet folosite sau cnd gradul de utilizare a acestora variaz sensibil de la o
perioad la alta.
Adepii sistemului costurilor totale contracareaz cel puin aceast ultim
critic, apelnd la tehnica clasificrii cheltuielilor ncorporate n costuri n: 1.
Cheltuieli operaionale i 2. Cheltuieli de structur. Aceast clasificare permite ca n
caz de neutilizare integral a capacitilor de producie i/sau comercializare cotaparte din cheltuielile de structur aferente capacitilor neutilizate, denumit costul
subactivitii, s fie excluse din cheltuielile de producie i/sau comercializare.

54

A afecta = a destina (o sum de bani, materiale, etc.) unui anumit scop (Breban V., Dicionar al
limbii romne contemporane, editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1980, pag. 16)
94

Cheltuieli ncorporabile n costuri


Cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte
A

Centre de analiz
(funcionale sau de calcul)

Centre de analiz
(ale activitilor auxiliare)
R

Centre de analiz
(ale activitilor de baz)
R
PRODUSUL, ACIUNEA, PRESTAIA
COMERCIAL I/SAU TURISTIC
(PAPC)
Figura 4.8. Succesiunea principalelor etape de lucru n sistemul costurilor
complete
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii din Romnia stipuleaz c
este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii care de regul nu se
include n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, ci se reflect direct n
rezumatul exerciiului55.
n acest scop se impune calculul unui coeficient de utilizare a capacitilor
de producie (K) determinat ca raport ntre nivelul real (Qr) i cel normal (Qn) de
utilizare a acestora, potrivit relaiei:
K

Qr
Qn

Acest coeficient mai poart numele de coeficient de imputare raional


a cheltuielilor de structur deoarece prin aplicarea lui asupra totalului cheltuielilor
fixe (CF) se determin cheltuielile de structur recalculate (CSR) care
afecteaz (se ncorporeaz) n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, conform
relaiei:
CSR = CF x K
55

Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct. 11


95

n aceste condiii costul subactivitii (CSA), care urmeaz a fi suportat


direct din rezultatul exerciiului, se determin ca diferen ntre totalul cheltuielilor
fixe i cheltuielile de structur recalculate conform relaiei: CSA = CF - CSR
n calculul coeficientului de imputare raional, n funcie de structura,
organizarea i specificul unitii patrimoniale pot fi utilizai indicatori ca: volumul
produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de
producie etc.
Rezult c alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii
normale de producie, iar cea nefolosit este recunoscut drept cheltuial a
perioadei. De exemplu, dac ntr-o perioad de calculaie a costurilor, o unitate
patrimonial a funcionat la 80% din capacitate, aplicnd tehnica imputrii raionale
a cheltuielilor de structur, rezult un coeficient de imputare raional (K) de 0,8 (K
= 80 %/100) i deci 80% din cheltuielile de structur vor fi incluse n costul
produselor fabricate, lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate, iar 20% vor fi
decontate pe seama rezultatelor exerciiului, reprezentnd costul subactivitii,
respectiv al neutilizrii integrale a capacitii de producie i/sau comercializare.
Determinarea costurilor complete cu imputarea raional a cheltuielilor de
structur prezint interes, i anume:
1. Pune n eviden costul subactivitii respectiv, al neutilizrii integrale
a capacitilor de producie;
2. Evit denaturarea valorii stocurilor, n sensul supraevalurii i respectiv,
a rezultatului economico-financiar al perioadei, n sensul subevalurii, deoarece
cota-parte din cheltuielile de structur corespunztoare subutilizrii capacitilor de
producie este considerat cheltuial excepional i afecteaz direct contul de
rezultat al exerciiului;
3. Asigur o apropiere a acestora de costurile normate pentru entitile care
folosesc costuri prestabilite i controlul costurilor reale prin bugete de cheltuieli;
4. Asigur o stabilitate a costurilor unitare pentru entitile care nu folosesc
controlul bugetar al cheltuielilor.
De remarcat c n raport cu momentul calculrii costurilor complete, acestea
pot fi:
1. Costuri complete reale stabilite a posteriori pe baza cheltuielilor
efective nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n
contabilitatea managerial;
2. Costuri complete prestabilite sau standard stabilite a priori pe baza
cheltuielilor estimative. Compararea sistematic a costurilor reale cu
cele standard permite determinarea abaterilor care pe msur ce sunt
cunoscute de responsabilii centrelor de analiz, le permit acestora s ia
deciziile necesare pentru corecie.
Dintre metodele (sistemele) complete de calcul a costurilor amintim: a)
metoda costurilor globale; b) metoda pe faze de fabricaie; c) metoda pe
comenzi.
a) Metoda global de calcul a costurilor se poate aplica att pentru
calculul costurilor din activitatea de baz ct i din activitatea auxiliar, dac din

96

procesul de producie rezult un singur produs, lucrare sau serviciu. (central


electric, central de ap, secie de transport, etc.)
Caracteristic pentru aceast metod complet de calcul a costurilor este
faptul c din procesul de producie nu rezult semifabricate i nici producie
neterminat, sau dac totui rezult aceasta este neglijat.
Coninutul metodei globale de calcul a costurilor const n colectarea
cheltuielilor de producie i desfacere global, ntr-un singur cont, i stabilirea
costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, prin raportarea totalului
cheltuielilor colectate global la cantitatea de produse obinute. Deci, toate
cheltuielile au caracter de cheltuieli directe fa de producia obinut.
Costul unitar antecalculat se obine prin nsumarea tuturor cheltuielilor
nscrise n bugetul costului produsului, n structur, pe elemente sau articole de
calculaie, iar costul ntregii producii antecalculate se stabilete conform relaiei:
n

Ct p Chi Q p
i 1

unde:
Ctp costul ntregii producii de marf programate;
Chi elementul de cheltuial sau articolul de calculaie i
Qp volumul fizic al produciei mrfi prevzute a se obine ntr-o perioad
de timp.
Costul unitar efectiv se calculeaz diferit, i anume:
La unitile care produc un singur produs, prin raportarea cheltuielilor
directe i indirecte la cantitatea de produs obinut, deci prin diviziune
simpl, conform modelului:
Cu e

Cd Ci
Q

unde:
Cue costul unitar efectiv;
Cd cheltuieli directe;
Ci cheltuieli indirecte;
Q cantitatea de producie obinut
La unitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate,
cheltuielile de producie colectate global se repartizeaz pe feluri de
produse prin procedeul indicilor de echivalen

Verificarea cunotinelor:
1. Care sunt principalele etape de lucru n cazul metodelor costurilor
complexe?
2. Ce este coeficientul de imputare raional i la ce se folosete?
3. Care este coninutul metodei globale de calcul a costurilor i care este
perimetrul ei de aplicare? Dar modelele de calcul?

97

UNITATEA 9
Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si
metoda pe comenzi
Scop si obiective:
Familiarizarea studenilor cu metoda pe faze de calcul a costurilor;
Dup parcurgerea prelegerii i studierea materialului bibliografic
studentul s fie n msur s calculeze costul dup metoda pe faze cu
cele dou variante ale ei;
- Familiarizarea studenilor cu metoda pe comenzi de calcul a costurilor.
-

Concepte de baza: metoda pe faza varianta fara semifabricat, metoda


pe faze varianta cu semifabricat, metoda pe comenzi
b) Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se aplic de
ctre entitile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un
proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor
prime i materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Aa ar fi, de exemplu,
industria berii, oelului, sticlei, ceramicii, zahrului, fibrelor sintetice, etc.
Este o metod de calcul a costurilor de tip absorbant, presupunnd
soluionarea urmtoarelor probleme:
Stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n calculaia
costurilor;
nregistrarea cheltuielilor de producie pe faze de fabricaie;
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produciei
obinute n aceeai faz de fabricaie.
Fazele de calculaie reprezint expresia tehnico economic a fazelor de
fabricaie i se obin prin secionarea procesului tehnologic ntr-un numr mai mare
sau mai mic de faze de calculaie, iar semifabricatele sau produsele obinute n
cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial. Fazele de calculaie ajut doar la
delimitarea cheltuielilor ocazionate.
Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de
calculaie, afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul
obinut n cadrul acestora, iar cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau
unitate, dup care se supun repartizrii pe purttori, dup criterii convenionale.
Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple dac n faza
respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit.
Conceptual, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se poate
aplica n dou variante: 1) fr semifabricat i 2) cu semifabricat.
A. Varianta fr semifabricat este cunoscut i sub denumirea de varianta
fr translocarea cheltuielilor de la o faz de calculaie la alta.
n acest caz costul nu se calculeaz dup fiecare faz, ci numai pentru
produsul finit care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare.
Prin urmare, nici cheltuielile de producie nu se transloc n contabilitatea
managerial de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei

98

de calcul a costurilor pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie,


concretizndu-se n produs finit.
Costul total i pe unitate de produs se determin prin nsumare
extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele
care au participat la fabricarea produsului respectiv.
Cheltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse
obinute rezultnd costul unitar, conform relaiei:
t
m
n

Ch

Chi

d
f 1 d 1
i 1

Cu e
Q
unde:
Cue costul unitar pe produs;
f faza de fabricaie (f 1,t );
Chd elemente sau articole de calculaie directe (d 1, n );
Chi elemente sau articole de calculaie indirecte (i - 1, m );
Q cantitatea de producie obinut;
B. Varianta cu semifabricat se aplic la unitile cu producie de mas i la
care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz.
Caracteristic pentru aceast variant este c are loc translocarea cheltuielilor
de la o faz la alta, obinndu-se dup fiecare faz semifabricat, care se depoziteaz
i pentru care se calculeaz costul, innd cont de costul materiilor prime sau al
semifabricatului primit din fazele anterioare i de cheltuielile directe i indirecte din
faza respectiv.
Calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz de calculaie asigur
concordana circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul cheltuielilor
de producie exprimate valoric.
Pe considerentul c costul unui semifabricat se transloc n faza de
calculaie urmtoare, costul calculat dup ultima faz a procesului tehnologic
reprezint costul produsului finit.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut dup fiecare faz se
stabilete conform modelului:
m
n

Qsf Cu f 1 Chd f Chii


i 1
d 1

Cu f
q sf
unde:
Cuf costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f (f = 1,t
);
Qsf cantitatea consumat efectiv din semifabricate n faza f, provenite
din faza f 1;
Cuf-1 costul efectiv al semifabricatelor obinute n faza f 1;
Chdf elemente sau articole de calculaie directe (d = 1, n ) ocazionate n
faza f;
Chii elemente sau articole de calculaie indirecte (i = 1, n ), ocazionate n
faza f;
qsf cantitatea de semifabricate obinut n faza f.

99

c) Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de ctre


entitile cu producie individual inclusiv i de cele cu producie de serie mic.
Caracteristic pentru acest tip de producie este faptul c produsul final se
obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se
repet sau dac acesta apare este cu totul accidental. Aa ar fi de exemplu: producia
unitilor constructoare de maini, de mobil, confecii, reparaii de utilaje etc.
Este o metod de calcul a costurilor de tip absorbant care presupune
respectarea etapelor specifice, inclusiv determinarea cantitativ i valoric a
produciei neterminate.
n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de fabricaie,
care ajut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este producia
lansat cu o comand.
Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac
purttorul de cheltuial l reprezint producia individual, care se organizeaz de
obicei n varianta fr semifabricate sau producia de serie care se poate organiza
att n varianta fr semifabricat ct i n varianta cu semifabricat.
n cazul variantei fr semifabricat comanda are ca purttor de cheltuial
produsul sau lotul de produse, iar calculul costului se face fr nici un fel de
separare a cheltuielilor pe prile componente ale produsului, conform modelului:
t
m
n

C e Chd Chi
s 1 d 1
i 1

unde:
Ce - costul efectiv al produsului individual;
s - secie de fabricaie unde este prelucrat produsul (s - 1,t );
Dac puttorul de cheltuial lansat cu o comand este reprezentat de mai
multe uniti de produs, modelul general de calcul se prezint astfel:
t
m
n

Chd

Chi

i 1

Cu e s 1 d 1
Q
unde:
Cue costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs;
Q unitatea de produse fabricate n cadrul unei comenzi de fabricaie.
n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate,
acestea se pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situaie n care
modelul general de calcul al costului unitar ar fi:
t
m
n

Cr Cu r Chd Chi

i 1
d 1

Cu e r 1
Qp
unde:
Cue costul unitar al produsului finit;
Cr consumul specific din reperul r, component al produsului p(r - 1, p
)
Cur costul unitar al unui reper, component;
Chd element sau articol de cheltuial direct de asamblare(d - 1, n );
100

Chi element sau articol de cheltuieli indirecte de asamblare, montare (i 1, n

);
Qp cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe fiecare comand.

Analiza de detaliere a metodelor de calcul a costurilor complete sau


absorbante, pune n eviden i procedeele de calcul al costurilor unitare, care sunt
procedeul diviziunii simple; procedeul indicilor de echivalen i procedeul
valorii rmase. Coninutul acestor procedee urmnd a se explica i clarifica la
activitile seminariale.

Verificarea cunotinelor:
1. Care sunt variantele metodei de calcul a costurilor pe faze de fabricaie?
2. Ce probleme trebuie clarificate pentru aplicarea metodei pe faze de
fabricaie a calculaiei costurilor?
3. Care sunt modelele de calcul a costurilor pe faze de fabricaie, n
varianta fr i cu semifabricat?
4. Care este perimetrul de aplicare a metodei pe comenzi de calcul a
costurilor?
5. Care sunt modelele de calcul a costurilor pe comenzi, n varianta fr
semifabricat i cu semifabricat?

101

UNITATEA 10
Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
Scop si obiective:
-

Introducerea i familiarizarea studenilor cu cazuri practice de calcul a


costurilor complete pentru necesiti manageriale;
Familiarizarea studenilor cu o structur organizatoric complex a unor
entiti, facilitnd, nelegerea mai rapid acestora n intimitatea
entitilor din economie;
Stpnirea i exploatarea structurii cheltuielilor contabilitatii
manageriale
nelegerea efectului practic al calculrii costurilor prin imputarea
raional a cheltuielilor fixe;
Introducerea studenilor n situaii reale de repartizare a cheltuielilor
simplu i dublu indirecte.

Concepte de baza: calculul costurilor, coeficient de utilizare a capacitatii,


costuri incorporabile si costuri neincorporabile, reflectare contabila
APLICATIE PRACTICA PRIVIND CALCULUL COSTURILOR
I. Prezentarea general a unitii

Unitatea productiv dispune de urmtoarea structur organizatoric:


o secie principal de producie n care se produc pe baz de comand,
producie de serie mic, respectiv produsul P1 pentru 20 UF, cu un cost
standard de 450000 UM/UF i produsul P2 pentru 10 UF, cu un cost
standard 370000 UM/UF;
o secie de producie auxiliar, a crei producie se consum integral de
activitatea de baz;
un compartiment de conducere i administraie a societii;
Capacitatea normat a unitii este de 1000 ore, iar cea efectiv utilizat de 900
ore;
Din cantitatea de 20 UF lansat n fabricaie cu comanda nr. 1 s-a finisat i s-a
predat la magazia de produse finite, n perioada de calcul 12 UF, iar din cele 10
UF, lansate cu comanda nr. 2 s-au terminat i finisat 6 UF, diferena se afl sub
forma produciei n curs de execuie;
Metoda de eviden a cheltuielilor se organizeaz pe baz de comand, produse
obinute fiind codificate P1, cu cod 01 i P2, cu un cod 02, structura cheltuielilor
are loc pe elemente, codificate astfel: materiile prime, cod 01; materialele
consumabile, cod 02; salarii, cod 03; CAS, cod 04; amortizarea, cod 05.
Baza de repartizare a cheltuielilor comune de producie o constituie salariile
identificabile pe obiecte de eviden i calcul a costurilor, respectiv produsul P1
i P2.

102

Se cere s se nregistreze n contabilitatea financiar i de gestiune toate


operaiunile nregistrate n cazul exemplificat i s se calculeze costul unitar
efectiv, avnd n vedere costurile ncorporabile, precum i costul unitar efectiv
complet pentru necesiti de conducere avnd n vedere i costurile
nencorporabile.
II. Operaiuni privind consumul de factori de producie se prezint astfel:
Cheltuieli cu producia de baz

Cheltuieli dup
1. Materii prime
natura
2. Materiale consumabile
economic
3. Salarii
Cheltuieli
4. CAS
dup
5. Amortizri destinaie
TOTAL CHELTUIELI

Total din
care:

P1

P2

3200000
2000000
600000
5800000

2000000
1600000
480000
4080000

1200000
400000
120000
2120000

Cheltuielile
sectorului
auxiliar

Chletuielile
indirecte
de
producie

Cheltuielile
generale
de
administraie

Total
Cheltuieli

1000000
400000
800000
240000
400000
2840000

1000000
800000
240000
1200000
3240000

200000
400000
120000
400000
1120000

4200000
1600000
4000000
1200000
2000000
13000000

Structurarea cheltuielilor comune de producie, n variabile i fixe, se prezint


astfel:

Cheltuieli
comune
ale seciei

Materiale
consumabile
1000000

Salarii i CAS
aferent
V

Amortizarea
imobilizrilor
corporabile
811.200 V
1200000 V
228800 F

Total
Cheltuieli

III. Contabilizarea operaiunilor economice n cursul perioadei:


1. Contabilizat consumul de materii prime conform bonurilor de consum:
a) n contabilitatea financiar:
601 = 301 4200000
b) n contabilitatea de gestiune:
%
=
901
921
921.01.01
921.02.01
922

3011200
228800

4200000
3200000
2000000
1200000
1000000

2. nregistrat consumul de materiale consumabile conform bonurilor de consum:


a) n contabilitatea financiar:
6028 = 3028 1600000

103

V
F

b) n contabilitatea de gestiune:
%
922.02
923.02
923V
924.02
924F

901

1600000
400000
1000000
1000000
200000
200000

3. Contabilizat cheltuielile cu salariile conform Centralizatorului drepturilor


salariale:
a). n contabilitatea financiar
641 = 421 4000000
b) n contabilitatea de gestiune
%
921
921.01.03
921.02.03
922.03
923.03
923.03 V
923.03 F
924.03F

901

4000000
2000000
1600000
400000
800000
800000
624000
176000
400000

4. Contabilizat cheltuielile cu CAS, conform centralizatorului cu drepturile bneti


i contribuia la asigurrile sociale:
a) n contabilitatea financiar:
6451 = 4311 1200000
b) n contabilitatea de gestiune:
%
921
921.01.04
921.02.04
922.04V
923.04
923.04V
923.04F
924.04F

901

1200000
600000
480000
120000
240000
240000
187200
52800
120000

5. Contabilizat cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale, respectiv


utilaje tehnologice 1600000 UM si a cldirilor administraiei pentru 400000
UM:

104

a) n contabilitatea financiar:
6811

%
2812
2813

2000000
400000
1600000

901

2000000
400000
1200000
400000

b) n contabilitatea de gestiune:
%
922.05 V
923.05 V
924.05 F
Obinut producie
6. Obinut produse finite, evaluat la cost standard, conform Notelor de predare
produse, respectiv:
12 UF a 450000 UM/UF = 5400000 U.M.
6 UF a 300000 UM/UF = 1800000 U.M.
a) n contabilitatea de gestiune
931
931.01
931.02

902
902.01
902.02

7200000
5400000
1800000

b) n contabilitatea financiar
345 = 711

7200000

Decontarea cheltuielilor
7. Se deconteaz cheltuielile activitii auxiliare asupra activitii de baz, tiind c
n totalitate aceste cheltuieli sunt variabile:
923
923 V

922
922 V

2840000
2840000

8. Calculul coeficientului (K) de utilizare a capacitilor de producie i


determinarea cheltuielilor fixe ncorporabile i nencorporabile n costul produciei
obinute:
calculul coeficientului K de utilizare a capacitilor de producie:
K

Qr
900 ore

0.9
Qn 1000 ore

cheltuielile fixe ale seciei de producie sunt de 228800 U.M.


105

relaia de calcul a cheltuielilor fixe ale perioadei corespunztor gradului


de neutilizare a capacitilor de producie este:

Cheltuielile

Capacitate a utilizata
900

228800 UM 1
RF 1

Capacitate
a
normata
1000

perioadei
fixe ale

228800 0.1 22880 UM

RF regia fix
calculul cheltuielilor fixe de producie alocate produselor obinute are
loc conform modelului:

Cheltuieli

Cheltuieli

fixe de productie CF fixe de productie 228800 UM 22880 UM 205920 UM


alocate

nealocate

9. Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor comune de fabricaie, K 923,


variabile i fixe alocate i nregistrarea contabil a repartizrii lor asupra costului
obiectelor de eviden i calcul, respectiv P1 i P2:
Calculul coeficientului K923 de repartizare a cheltuielilor comune
ncorporabile n costuri, conform modelului:
n

K 923

Chi
i1

PV / F

BRi

Deci, la o UM cheltuieli directe cu salariile revine 3.02856 UM


cheltuieli indirecte de producie alocate costului produselor obinute.
Determinarea sumei alocate ce revine din cheltuielile comune de
producie variabile i fixe pentru fiecare produs obinut, respectiv P1 i
P2.

Produsele

Baza de repartizare
Salariile directe

Coeficientul K de
repartizare

1600000
400000
2000000

3.02856
3.02856
3.02856

P1
P2
TOTAL

5851200 V 205920 F 6057120

3.02856 UM / V
P1 1600000 400000 2000000

Cheltuieli comune
de producie
repartizate
4845696
1211424
6057120

Contabilizat repartizarea cheltuielilor comune de producie asupra


producie obinute:
921
921.01
921.02

106

923

6057120
4845696
1211424

10. Pentru formarea costului de producie complet se preiau n contul de calculaie,


respectiv, n cazul exemplificat, contul 921 Cheltuielile activitii de baz i
cheltuielile fixe nealocate (nencorporate n costuri), operaiune reflectat, prin
nregistrarea:
921
Analitic:
921.x Cheltuieli fixe
nencorporate

923
923 F

22880
22880

11. Din totalul cheltuielilor generale de conducere i administraie de 1120000 UM,


400000 UM particip la aducerea stocurilor de produse la locul unde se gsesc
pentru a fi valorificate, iar 720000 UM sunt nencorporabile.
Repartizarea cheltuielilor fixe de administraie i conducere asupra celor
dou produse P1 i P2 se face conform coeficientului K 924 calculat n
funcie de consumul de materii prime nregistrate pe fiecare produs,
conform relaiei:
n

K 924

Chi
i1
n

gi

BRi

400000
100 12.5%
2000000 1200000

i1

Deci, la fiecare 100 UM materii prime directe revin 12.5 UM cheltuieli


de administraie i conducere.
Determinarea mrimii absolute a cheltuielilor de administraie i
conducere ce revin fiecruia din cele dou produse se face astfel:

Produsele
P1
P2
TOTAL

Baza de repartizare
(Consum materii
prime)
2000000
1200000
3200000

Coeficientul de
repartizare K %
12.5%
12.5%
12.5%

Cheltuieli de
administraie i
conducere
250000
150000
400000

Reflectarea n contabilitate a repartizrii cheltuielilor fixe de


administraie i conducere asupra costului celor dou produse, conform
Situaiei de repartizare, mai sus menionat:
921
921.01
921.02

924

400000
250000
150000

12. Trecerea cheltuielilor de administraie i conducere nealocate costurilor


produselor obinute, asupra conturilor de calculaie, n sum de 720000 UM. 921

107

Cheltuielile activitii de baz, analitic, cheltuieli nencorporabile, pentru


formarea costurilor complete a celor dou produse, prin nregistrarea:
921
921/ Cheltuieli nencorporabile

924

720000

13. Contabilizat producia neterminat stabilit pe baza inventarului, evaluat la


cost efectiv de 5000000 UM, din care pentru produsul P1, 3800000 UM i pentru
produsul P2, 1200000 UM, prin nregistrarea:
a) n contabilitatea de gestiune
933
933.01
933.02

b) n contabilitatea financiar
331 = 711

921
921.01
921.02

5000000
3800000
1200000

5000000

14. Stabilirea i decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:


Stabilirea costului efectiv al produselor finite obinute:
a) cheltuieli directe identificabile pe purttori de cheltuial
5800000 UM
pentru produsul P1
4080000 UM
1720000 UM
pentru produsul P2
b) cheltuieli indirecte de producie variabile incluse n costuri
5851180 UM
pentru produsul P1
4685078 UM
1166122 UM
pentru produsul P2
c) cheltuieli indirecte de producie ncorporabile
205920 UM
pentru produsul P1
160618 UM
45302 UM
pentru produsul P2
d) cheltuieli de administraie i conducere ncorporabile n
costul stocului de produse
400000 UM
pentru produsul P1
250000 UM
150000 UM
pentru produsul P2
e) costuri totale cu obinerea produciei: a + b + c + d, pentru
fiecare produs:
12257120 UM
pentru produsul P1
9175696 UM
3081424 UM
pentru produsul P2
f) costul produciei n curs de execuie
5000000 UM
pentru produsul P1
3800000 UM
1200000 UM
pentru produsul P2
g) costul efectiv al produselor finite predate la magazie: e f,
pe total unitate i pe produse:
pe total unitate: 12257120 UM 5000000 UM
7257120 UM
108

pe produse
pentru produsul P1: 9175696 - 3800000
pentru produsul P2: 3081424 - 1200000

5375696 UM
1881424 UM

nregistrat n contabilitatea de gestiune decontarea costului efectiv:


902
902.01
902.02

921
921.01
921.02

7257120
5375696
1881424

15. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre, respectiv, ntre costul efectiv


i cel de nregistrare, pe total unitate i pe fiecare produs:
o Pe total unitate (sold curent 902)
CREDIT 902, n sum de 7200000 UM
DEBIT 902, n sum de 7257120 UM
Diferene nefavorabile,
57120 UM
o Pentru fiecare produs n parte
Produsul P1:
CREDIT 902.01, n sum de 5400000 UM
DEBIT 902.02, n sum de 5375696 UM
Diferene favorabile de
24304 UM
Produsul P2
CREDIT 902.02, n sum de 1800000 UM
DEBIT 902.01, n sum de 5881424 UM
Diferene nefavorabile de
81424 UM
Contabilizat diferene de pre
a) n contabilitatea de gestiune
903
903.01
903.02

902
902.01
902.02

57120 UM
24304 UM
81424 UM

b) n contabilitatea financiar
348 = 711 57120 UM
16. Decontat costul efectiv al produciei la sfritul lunii:
901

109

%
931
931.01
931.02
903
903.01
903.02

7257120
7200000
5400000
1800000
57120
24304
81424

17. Decontat costul efectiv al produciei n curs de execuie


901

933
933.01
933.02

5000000
3800000
1200000

18. Calculul costului efectiv al produsului P1 i P2, conform datelor contabilizate n


conturi:
D
(1b)
(3b)
(4b)
(9)
(11)

921.01 Produsul P1
C
2000000
(13) 3800000
1600000
480000
4845696
250000
______________
9175696
3800000
Sold debitor
5375696

D
(1b)
(3b)
(4b)
(9)
(11)

921.02 Produsul P2
C
1200000
(13) 1200000
4000000
1200000
1211424
150000
______________
3081424
1200000
Sold debitor
1881424

Costul efectiv se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, conform


relaiei:
n

Cu e

Ch
i1

o Pentru produsul P1:


Cu e

5375696 UM
447975 UM / UF
12 UF

o Pentru produsul P2:


Cu e

1881424 UM
313570 UM / UF
6 UF

19. Calculul costului unitar efectiv complet pentru necesiti ale conducerii, innd
seama de cheltuielile directe nencorporabile n costuri:
Elemente pentru calcul:
a) Cheltuieli efective ncorporabile:
Pentru produsul P1: 5375696 UM
Pentru produsul P2: 1881424 UM
b) Cheltuieli indirecte nencorporabile, cont 921 Cheltuielile activitii de
baz analitic nencorporabile: 742880 UM
Total cheltuieli luate n calculul costului unitar pentru necesiti
de conducere: (a+b): 7257120 + 742880 = 8000000

110

c) Repartizarea cheltuielilor nencorporate n costul i calculul costului


unitar efectiv complet pentru informarea conducerii, folosind ca baz, de
repartizare totalul cheltuielilor ncorporate n costuri.
Calculul coeficientului K de repartizare a cheltuielilor
nencorporate n costuri:
K

742880 UM
100 10.236
7257120 UM

i. Pentru produsul P1: 5375696 UM x 10.236 =550256 UM


ii. Pentru produsul P2: 1881424 UM x 10.236 192684 UM
Calculul costului unitar efectiv complet:
i. Pentru produsul P1:
(5375696 + 550256) : 12 UF = 493382 UM/UF
ii. Pentru produsul P2:
(1881424 + 192684): 6 UF = 345684 UM/UF
n urma efecturii tuturor operaiunilor, n cazul exemplificat, toate conturile
din clasa a 9 a s-au soldat, acest aspect impune comentarii.
Pentru nregistrarea operaiunilor n contabilitatea de gestiune s-au folosit conturi,
care se prezint astfel:

1b)
3b)
4b)
9)
11)

921
3200000
2000000
600000
6057120
400000
12257120

923
2b) V 1000000
3b) V 624000
F 176000
4b) V 187200
F
52800
5b) V 1200000
7) V 2840000
Total: 6080000
Din care:
V 5851200
F 228800

921/Nencorporate
10) 22880
12) 720000
742880

921/P1
2000000
1600000
480000
4845696
250000
9175696

1)
3b)
4b)
9)
11)

924
2b) 200000
3b) 400000
4b)
120000
5b) 400000
1120000

205920
22880
ncorporabile Nencorporabile
P1
160618

P2
45302

921/P2
1) 1200000
3b)
400000
4b)
120000
9) 1211424
11)
150000
3081424

400000
720000
ncorporabile Nencorporabile

111

Verificarea cunotinelor:
1.
2.
3.
4.

Ce nelegei prin cheltuieli variabile? Dar prin cheltuieli fixe?


Ce nelegem prin calculul costurilor complete?
Ce este costul subactivitii i cum se calculeaz?
De ce este important pentru un manager calculul costului complet, dar i
cu imputarea raional a cheltuielilor de structur?

112

UNITATEA 11
Calculaia costurilor dup metoda standard
Scop si obiective:
-

Cunoaterea de ctre studeni i a altor metode de calculaie a costurilor


dect cele clasice;
Familiarizarea studenilor cu o singur calculaie a costurilor anticipat
desfurrii efective a procesului de producie;
Cunoaterea i tratarea abaterilor cheltuielilor efective fa de
standardele de materiale i manoper;
Cunoaterea i tratarea abaterilor cheltuielilor efective fa de bugetele
de cheltuieli indirecte;
Cunoaterea i aplicarea variantelor costurilor standard.

Concepte de baz: cost standard, standard de materiale, standard de


manoper, bugete de cheltuieli indirecte, abateri de la cheltuielile standard.
Metoda de calculaie standard-cost56
A. Coninutul i particularitile metodei de calculaie a costurilor standard
Metoda de calculaie standard-cost a aprut n anul 1901 n Statele Unite ale
Americii sub denumirea de sistemul costurilor antecalculaie (Estimated Cost
System). Ea const n antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de
produs.
Lunar se calcula costul nmulindu-se cantitile de produse obinute cu
costurile antecalculate pe unitate de produs.
Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente
produciei obinute se stabilesc abaterile. n acest fel se renun la postcalculul pe
unitatea de produs. Prin aceasta se integreaz calculaia costurilor n sistemul
planificrii de ansamblu al ntreprinderii.57
Comparativ cu metodele clasice de calculaie folosite pn la apariia
acestora care calculeaz costul dup terminarea procesului de fabricaie, metoda
costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a
costurilor de producie unitare.
n principiu, metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n
stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se
fabrica.
Obiectivul metodei l constituie sesizarea responsabilitilor cnd se produc
abateri semnificative. Aceasta presupune compararea costurilor prestabilite cu cele

56

Preluarea i prelucrarea subcapitolului 5.5 Metoda standard-cost dup Contabilitate i control


de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, Epuran, M., Bbi, V. i Grosu, C., pg. 280-340.
57
Karl Kfer, Standardkostenrechnung, Stuttgart 1964, p. 54.
113

efective i determinarea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor


interne ale entitilor.
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producie imputabile (cum sunt cele cu materialele i manopera) denumite i
standarde i costurile indirecte (cum sunt costurile comune ale seciei, generale de
administraie i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este
considerat un cost real, fiind folosit ca etalon la msurarea costului efectiv i
conceput pentru a orienta activitatea entitii, indicnd condiiile n care trebuie s
se produc.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este
necesar calculaia costului efectiv (Ce) al produselor, calculaia costului standard
(Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor de vnzare.
Esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia:
Ce = Cs Ab
Abaterile ce apar n timpul desfurrii procesului de fabricaie sunt
considerate abateri de la condiiile normale, urmnd a efectua rezultatele finale.58
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c metoda
costurilor standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de
punerea n fabricaie a produselor att a cheltuielor directe ct i a celor indirecte
grupate n fixe i variabile, cuprinse n costul de producie sub forma unor
antecalculaii. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard rezult
costurile efective ale produciei obinute. 59
Rezult c abaterile nu afecteaz rezultatul financiar ca n conceptul
original.
n timp, metoda de calculaie standard-cost s-a perfecionat, astfel nct, n
prezent, ea este utilizat ca o calculaie flexibil a costurilor standard, bazat pe
costuri complete.
Aplicarea metodei de calculaie standard-cost necesit urmtoarele lucrri:
calcularea costului standard;
calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard;
contabilitatea costurilor potrivit cerinelor metodei.
B. Elaborarea calculaiilor standard pe produs
Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri de
costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic; standarde
elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte.
n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe
criterii, i anume:
1. Dup modul de exprimare deosebim: standarde cantitative (fizice,
naturale) i valorice.
Standardele fizice exprim cantitile de materiale sau timpul necesar
fabricrii reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de
producie a utilajelor n uniti fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de
manoper sau bugete de producie.
58
59

n concept original.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.
114

Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat


(semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi
folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind determinate
n baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului tehnologic, au o
valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a
standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderarea standardelor fizice de
materiale, manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire
standard. Tot n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte.
2. n funcie de perioada de valabilitate, deosebim standarde curente i de
baz:
Standarde curente au strns legtur cu condiiile i particularitile
perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile survenite
fa de condiiile iniiale.
Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o
perioad mai mare de timp (5-10 ani).
3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde ideale
(calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie), standarde
normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale)
i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat).
n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem:
standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou grupe:
a) costuri indirecte de producie (fabricaie);
b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere).
Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este
precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s
asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea
vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul
bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile normale
pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a
standardelor n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de
lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea produselor i
experimentarea metodei etc.
a1. Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material,
nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a fiecrui
produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale
recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare (Ps), conform
relaiei:
n

C SM q si xPsi
i 1

Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina


pe baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe o perioad de
5-10 ani etc.
Preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un
indice previzional de cretere a preurilor, dac este cazul.
115

Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de


aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare
rezultate din bugetul de aprovizionare.
a2. Calculul costurilor standard cu manopera direct (CSMN )
Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul
standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (H S) i de tarifele
standarde (pe or) pe operaii (Tsj), rezultnd din relaia:
n

C SMN H sj xTsj
j 1

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de


complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar, salariile personalului
n funcie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoper, respectiv contribuia la
asigurri sociale i fondul de omaj etc. se determin n funcie de manopera direct
i cotele procentuale existente n vigoare la acea dat.
Prin ponderarea costului standard de materiale i manoper pe unitatea de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezult costurile standard directe.
a3. Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte prin costurile
indirecte. Determinarea costurilor indirecte, ridic probleme deosebite, ca urmare a
structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care l au, fiind
generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a
capacitii de producie a entitii. Acestea sunt legate de crearea condiiilor tehnice,
tehnologice i organizatorice necesare executrii ntregii producii. Ele se pot
determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe i feluri de
cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele
dou categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i
distribuie) n funcie de cheltuielile medii din diferite perioade de gestiune (5-10
ani) sau a celor din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea
procentual a volumului produciei.
Procedeul analitic, denumit i al standardelor individuale, presupune
stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, administraie,
entitate) i n cadrul acestora pe feluri de costuri.
Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre de
profit, la nivelul crora se stabilesc chetuielile, veniturile i profitul n urma vnzrii
produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul entitii.
Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard,
preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de
producie.
Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurilor
indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe i flexibile.
Utilizarea lor a contribuit la apariia n evoluia ei a dou variante ale metodei
standard: calculaia rigid a costului standard (Standard Cost Accounting) care
stabilea costuri standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri
pentru un anumit nivel de activitate productiv i calculaia flexibil a costului
standard care separ costurile indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de
116

ncrcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine


un important instrument al conducerii, att pentru controlul i analiza modului de
desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de realizrile
efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative, al locurilor de
costuri i al introducerii responsabilitii n special pentru costurile controlabile.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face n funcie de numrul orelor necesare fabricrii produsului sau
alte criterii, n funcie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe i a bugetelor costurilor
indirecte se ntocmete fia de costuri standard ale fiecrui produs (Tabelul nr. 1).
Tabelul nr.1
FIA DE COSTURI STANDARD
(ANTECALCULAIE)
PRODUSUL A
Cantitate programat: 100 buc
Denumirea costurilor
I. Materiale
1. Materialul A
2. Materialul B
3. Materialul C
Total materiale
II. Manoper
1. Operaia x
2. Operaia y
3. Operaia z
Total manoper
Costuri de regie 80%
asupra manoperei
Cost standard pe bucat

Standardele
fizice

Pre unitar/tarif
standard

Valoare

80 kg
20 kg
10 kg

10
20
40

800,00
400,00
400,00
1600,000

3,0 h
1,0 h
1,5 h

16
10
14

48,0
10,0
21,0
79,0
63,2
1742,2

117

B. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard


ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a
cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele
standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse,
pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a abaterilor i
ncadrrii n costurile standard sau al corectrii standardelor n perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard de urmresc pe cele trei grupe mari de
costuri: materiale, manoper i costurile indirecte.
a. Abaterile de la costurile standard de materiale
n principiu, abaterea este n funcie de mai multe elemente, de aceea analiza
ei const n aprecierea incidenei fiecrui elemente, neutralizndu-le, adic
considerndu-le constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate
i abateri de la preul standard de materiale.
a1. Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe fiecare
fel de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor
n consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n secii la perioade
scurte de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile efective, care se
compar cu consumurile standard aferente produciei efectiv fabricate. Aceasta
rezult din relaia:
AQV Qe xqe Qe xq s Ps

sau

AQV q e xq s Qe xPs

n care:
AQV reprezint abaterea valoric de cantitate
qs, qe = consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs
Qe = cantitatae efectiv de produse fabricate
Pe, Ps = preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului
Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale
necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale, modificarea
standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc.
Presupunem c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (qs) pe
unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului (P s) 25
lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs (fabricat) din
produsul X 200 buc. (Qe).
AQV q e q s Qe xPs

AQV 0,550 0,500 200 x 25 250lei

118

a2. Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea


aprovizionat (Qa) sau n funcie de materialele consumate pentru producie.
Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia:
A p Pe Ps Qe xq e

n exemplul luat

A p 20 25 200 x 0,550 550

Cautele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i a


preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor de
achiziie a materialelor etc.
a3. Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre
astfel:
A AQV A p 250 550 300lei

sau
A q e xPe xQe q s xPs xQs

A 0,550 x 20 x 200 0,500 x 25 x 200 300lei

b. Abaterile de la costurile standard pentru manoper


Abaterile calculate la manoper pot fi abateri din utilizarea timpului de lucru
i abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile cu
orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire.
b1. Astfel abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia:
AHV H e H s Qe xTs
n care:
AHV reprezint abaterea valoric de eficien a muncii
He; Hs timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies,
produs etc.)
Te; Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.
Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare
neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau
altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea
fabricaiei etc.
b2. Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin:
AT Te Ts xQe xH e
Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea
unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut.

119

b3. Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri i rezult din
relaia:
AM H e xTe xQe H s xTs xQe
c. Abateri de la costurile de regie standard
Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile n
fixe (CF) i variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard,
iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de
factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
c1. abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la
buget;
c2. abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie
c3. abateri din randament.
c1. Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n
dou variante:
1. Abateri ale costurilor efective (Cie) fa de bugetul standard iniial (Bs),
rezultnd din relaia:
ABS C ie Bs

2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n funcie


de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit pentru
o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin un
buget admisibil (Ba) ce cuprinde costurile standard aferente produciei efective n
randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile
variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului
produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (Cis) ce revine pe or
standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (H e) i cel
standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget
admisibil) rezult din relaiile:
C
Ba C Fs Vs xH e
Hs
sau
H
Ba C Fs e xCVs
Hs
n care:
CFs reprezint costurile fixe standard
CVs costurile variabile standard
Hs; He volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv
efective.
Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat
(admisibil) rezult:
ABa C ie Ba

120

Calculul abaterilor de la costurile indirecte de regie se prezint


exemplificativ n tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2
SITUAIA
calculului abaterilor de la costurile de regie
Indicatori
1. Producie fabricat Q-buc
2. Ore de activitate H
3. Costuri indirecte de producie
din care:
a) variabile
b) fixe

Efectivi
2.600
4.800
600.000

Previzionai
2.800
5.000
650.000

294.000
306.000

312.000
338.000

a) Abateri de buget
1) Abaterile costurilor efective de la bugetul standard iniial
ABs C ie Bs

ABs 600.000 650.000 50.000

2) Abaterile costurilor efective de la bugetul admisibil (Ba)


Calcularea bugetului admisibil
Varianta a
CVs
xH e
Hs
312.000
Ba 338.000
x 4.800 637.520
5.000
sau
Ba CFs

Ba CF C va

unde

Cva Cvs / H s xH e

Cvs / H s

Cvs
Hs

n care:
Cva = costuri variabile standard aferente produciei efective
Cvs
costul variabil standard pe or standard
Hs
n cazul nostru:
121

C vs 312.000

62,4 lei/or
Hs
5.000
Cva = 62,4 lei/or x 4.800 He = 299.520
Ba = 338.000 + 299.520 = 637.520

Varianta b
Ba CFs

He
xC vs
Hs

He
xC vs
Hs
4.800ore

x312.000
5.000ore

C va
C va

C va 0,96 x312.000 299.520


Ba 338.000 299.520 637.520
ABa C ie Ba
ABa 600.000 637.520 37.520 lei

Recalcularea costurilor indirecte variabile se poate face pe fiecare fel de cost


i pentru totalitatea costurilor.
Cauzele acestor abateri le pot constitui depirea sau economia la materiale
de uz gospodresc i de ntreinere, depirea consumului de energie, a retribuiilor,
modificarea regimului de amortizare.
c2. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de
capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate.
Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective,
n randament real; adic bugetul standard recalculat (Bsr) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
Ac Bs Bsr

2. costurile de regie standard conform bugetului admisibil


Ac Ba B sr

Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (B sr)


rezult din relaia:
Bsr C is / H s xH e

unde:
C is / H s

C is
Hs

sau
Bsr

C is
xH e
Hs

La calcularea B sr se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile


standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului
admisibil.
n exemplul luat abaterea de capacitate este:
122

Varianta a

Ac Bs Bsr

Bsr

C is
650.000
xH e
x 4.800 624.000
Hs
5.000

sau:

Bsr Ci / ora standard x He

C is 650.000

130 lei/ora standard


Hs
5.000
Bsr = 130 lei/ora x 4.800 = 624.000
Ac = 650.000 624.000 = +26.000 lei

Ci/ora s =

Varianta b

Ac Ba B sr

Ac 637.520 624.000 13.520 lei

Varianta c
Abaterea de capacitate artnd costurile de regie standard corespunztoare
orelor nelucrate se mai poate calcula prin relaia:
Ac H s H e x Ci/or standard
Ac = (5.000 4.800) x 130 = +26.000 lei
Aceasta evideniaz creterea costurilor pe seama costurilor fixe
neabsorbite, ele fiind relativ constante indiferent de gradul de folosire a capacitii.
Dac producia efectiv este mai mic dect cea programat, aceasta suport o cot
mai mare de costuri fixe dect dac s-ar fi utilizat ntreaga capacitate programat.
Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre
costurile standard aferente orelor efective de activitate (Bsr) i costurile standard
pentru producia fabricat (BsQe). Aceasta rezult din relaia:

AR = Bsr - BsQe
unde:
Hs
C
xQe x is
Qs
Hs
650.000
5.000
AR 624.000
x 2.600 x

5.000
2.800
AR 624.000 601.640 22.360

Bs Qe

Acelai rezultat reiese i din determinarea diferenei dintre orele efective i


orele standard aferente produciei efective, ponderat cu costurile indirecte pe or
standard.

123


H
C
AR H e s xQe x is
Qs
Hs

5.000
650.000
AR 4.800
x 2.600 x
5.000
2.800

AR 4.800 4.628 x130 22.360

Rezult c s-a obinut un randament mai slab, ntruct orele standard


aferente produciei efective sunt mai mici cu 172 ore (4.800 4.628) dect cele
efective.
Abaterea total de la costurile indirecte (AT) rezult din suma algebric a
celor trei abateri.
AT AB AC AR

n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate urmtoarele


principii:
a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a
contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor
care le-au generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun.
b) Principiul informrii prin excepie a organelor de conducere utiliznd
Raportul abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de
cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde. Le
asigur astfel o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun
decizii urgente.
c) Principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse
niveluri privind abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.
n unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se nregistreaz n
conturi separate de abateri, de unde se repartizeaz la finele perioadei de gestiune
fie integral asupra rezultatelor financiare obinute din vnzarea produciei, fie c o
parte din ele rmn ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri,
iar restul afecteaz rezultatele financiare. n alt variant n contul de calculaie a
costurilor nregistrrile se fac n paralel pe dou feluri de costuri: efective i
standard, calculndu-se indicii de ndeplinire a standardelor, denumii indici de
eficien, nefolosindu-se conturi de abateri.
C. Contabilitatea costurilor
Respectnd principiile fundamentale ale calculaiei standard, care consider
costurile standard drept costuri reale, i renun la evidena analitic a costurilor
efective pe purttori de costuri, urmrirea i evidena costurilor efective de
producie se face pe sectoare de costuri (secii, ateliere), iar n cadrul acestora pe
articole de calculaie (materiale, manoper, costuri indirecte variabile i fixe)
utiliznd contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922
Cheltuielile activitii auxiliare.
Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante60:
60

Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol.III, Timioara 1987,
p.114-125. n concepia original a metodei standard.
124

standard cost parial (parial plan)


standard cost unic
standard cost dublu (dual plan)

C1. Metoda standard cost parial


Costurile de producie se nregisteaz n contul Producie (conturi de
calculaie) care se debiteaz cu costurile efective aferente produciei executate n
perioada respectiv i se crediteaz cu costurile standard ale produselor finite, iar la
finele lunii cu producia n curs de execuie evaluat la cost standard.
La finele lunii soldul contului reprezint abaterea total (cantitativ i de
pre) de la standard, i anume: soldul creditor reprezint abatere favorabil
(costurile efective sunt mai mici dect cele standard), iar soldul debitor abatere
nefavorabil (costurile efective fiind mai mari dect cele standard), abateri care se
trec n conturi de abateri de la costurile standard. Rezult c conturile de Abateri
de la costurile standard cu materiale, manopera i cheltuielile de regie se
debiteaz cu abaterea nefavorabil i se crediteaz cu abaterea favorabil, abateri
preluate din contul Producie (conturi de calculaie), trecnd la finele perioadei
asupra rezultatelor financiare. Schematic, coninutul contului Producie de
calculaie/materiale se prezint n fig. 3, 4.

125

Cont de calculaie/materiale
D
C
1. Materiale ncorporate n producia
1. Materiale ncorporate n producia
neterminat la cost standard la
finit la cost standard.
nceputul perioadei.
2. Materiale ncorporate n producia
2. Materiale consumate n cursul
neterminat la finele perioadei la cost
perioadei la cost efectiv.
standard.
SC = abateri favorabile
Sold creditor = Abatere favorabil
SC = 0

Abateri de la costul
standard/materiale

Abateri
favorabile

Produse finite
C

D
Cost
standard

Abateri
favorabile
SC =

0
P
r
o
d
u
ct
ie

n
c
u
rs
d
e
e
x
e
c
u
i
e
D
Cost

126

standard

Contul de rezultate
D

C
Abateri favorabile
(profit)

Fig. nr. 3 Metoda standard cost parial n varianta abaterilor favorabile

127

Cont de calculaie/materiale
D
C
3. Materiale ncorporate n producia n 3. Materiale ncorporate n producia
curs de execuie la cost standard la
finit la cost standard.
nceputul perioadei.
4. Materiale ncorporate n producia n
4. Materiale consumate n cursul
curs de execuie la cost standard.
perioadei la cost efectiv.
Sold debitor: abateri nefavorabile
Sold debitor
SD
=
0

Abateri/materiale
C

Abateri
nefavorabile

Produse finite
D

Cost
standard

Abateri
nefavorabile

SD = 0
Producie n
curs de execuie
D

Cost
standard

Contul de rezultate
D

Abateri
nefavorabile
(pierderi)

Fig. nr. 4 Metoda standard cost parial n varianta abaterilor nefavorabile

128

Abaterile se determin n mod global pe articole de calculaie numai la


finele lunii prin inventarierea produciei n curs de execuie, ceea ce implic un
volum mare de munc, nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului
de producie a abaterilor pe cauze i zone de cheltuieli. De aceea, prezint
importan evidena primar a abaterilor i raportul abaterilor.
C2. Metoda standard cost unic
n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de
calculaie att n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor reprezint
producia n curs de execuie a crei inventariere nu mai este necesar.
Structura contului de calculaie/materiale este urmtoarea:
D
Cont de calculaie/materiale
C
1. Materiale ncorporate n producia n 1. Materiale ncorporate n producia
curs de execuie la nceputul perioadei finit la cost standard.
la cost standard.
2. Materiale consumate la cost standard
n cursul perioadei.
3. Sold debitor producie n curs de
execuie la finele perioadei la cost
standard.
ntruct contul de calculaie nu reflect abaterile, acestea se urmresc
separat prin conturi speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de
calculaie i pe secii.
Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa de
costurile standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor
virndu-se la finele lunii n contul de rezultate.
Conturile de Abateri mai pot funciona prin debitare cu abaterile
favorabile n rou i cu cele nefavorabile n negru, aferente materialelor consumate,
creditndu-se n rou sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente
produciei vndute, soldul debitor oglindind abaterile aferente produciei n stoc.
Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul
aprovizionrii, ceea ce impune nregistrarea materialelor aprovizionate la pre
standard. Specific acestei variante este urmrirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza
unor documente distincte, ceea ce asigur o informare operativ i un control
eficient al costurilor. Urmrind abaterile pe produs, necesit un volum mai mare de
munc. Ea se poate aplica n producia diversificat (comenzi, unicate, serie mic)
indiferent de mrimea entitii i complexitatea procesului tehnologic.
Schematic, varianta standard unic se prezint n fig.5.

129

Materiale

Cont de calculaie

Costuri standard
pentru producia
executat
D

Manoper

Costuri standard
pentru
produse finite

SD = producia
n curs de execuie
la cost standard

Produse finite

Cost
standard

Costuri indirecte

C
D

Abateri

a) Abateri
nefavorabile

Abateri

Abateri
favorabile

Abateri
nefavorabile

C
Abateri
favorabile

b)

Cont de rezultate

a) Abateri
nefavorabile

Cont de rezultate

Abateri
favorabil

130

C3. Metoda standard cost dublu


Aceast variant se difereniaz de variantele standard cost parial i unic
prin modul de nregistrare a costurilor i de stabilire a abaterilor. Caracteristica
principal a standardului dublu o constituie nregistarea n contul de calculaie a
costurilor, n paralel, att la costuri efective (C e), ct i la costuri standard (C S).
Aceasta renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la nregistrarea lor n
contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor standard, denumii indici
de eficien (Tabelul nr. 5.6). Indicii se calculeaz global pe articole de calculaie
potrivit relaiei:
C
I e
Cs
n aceast variant abaterile nefiind nregistrate n contabilitate, servesc
numai pentru analiz.
Tabelul nr. 5.6
Explicaii

Materiale
Manoper
Costuri
indirecte
Total

Costuri

Indice
%

Efective

Standard

20.000
5.000
4.200

23.000
4.900
4.000

86,9
102
105

29.200

31.900

9,5

Explicaii Efec- Stantive


dard

Indici
%

Prod. finite 26.300 28.900 91


Prod. n
2.900 3.000
96,6
curs de
execuie
Total
29.200 31.900 91.5

Regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede c metoda costurilor


standard poate fi aplicat n Romnia, ns nu consider costul standard un cost
normal de producie, deci abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta
rezultatele financiare. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard
rezult costurile efective ale produciei obinute61.
Folosirea metodei costurilor standard prezint urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie;
asigur controlul costurilor de producie, prin evidenierea operativ
i complex a abaterilor n scopul fundamentrii deciziilor;
simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri
generatoare de costuri (secii, ateliere etc.) i nu pe purttori de
costuri;
permite amplasarea controlului costurilor n sarcina responsabililor
cu conducerea proceselor economice;
permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii
produselor.

61

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.


131

Verificarea cunotinelor:
1. n ce const specificul metodei de calculaie standard-cost?
2. Prin ce se deosebete metoda de calculaie standard-cost de metodele clasice
de calcul a costurilor?
3. Care sunt criteriile de clasificare a standardelor?
4. Cum se calculeaz costul standard pentru materiale, pentru manoper i
pentru cheltuielile indirecte?
5. Cum se pot urmri abaterile de la costurile standard?
6. Care este coninutul metodei de calculaie standard-cost parial?
7. Ce este caracteristic pentru metoda de calculaie standard-cost unic?
8. n ce const metoda de calculaie standard-cost dublu?

132

UNITATEA 12
Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
Scop i obiective:
-

Cunoaterea i nelegerea coninutului metodei complete de calculaie


ABC;
nsuirea de ctre studeni a celei mai moderne metodede calcul a
costurilor, constituind cea mai mare realizare n domeniul calculaiei
costurilor din secolul XX;
nsuirea de ctre studeni a celei mai moderne metodede calcul a
costurilor, constituind cea mai mare realizare n domeniul calculaiei
costurilor din secolul XX;
Promovarea n practic a metodei de calculaie ABC, indiferent de
specificul entitii n care vor lucra absolvenii facultii;
nelegerea mecanismului c activitile sunt consumatoare de resurse,
iar activitile sunt utilizate de produse;
Dup parcurgerea cursurilor i citirea bibliografiei, ficare student va fi n
msur s structureze o entitate pe activiti.

Concepte de baz: Concept ABC, activitate, inductor de cost; costul unitar al


inductorului de cost; verificarea transversal a unei activiti; managementul
activitii.
Metoda de calculaie a costurilor pe baz de activiti
(Activity Based Costing)62
A. Concepte de baz
Metoda de calculaie ABC este rezultatul multiplelor lucrri teoretice i
aplicative, neexistnd o abordare unic, ci ameliorri diverse aduse primelor
experiene. Originea conceptului dateaz din anii 60, n SUA. Experiena de la
General Electric i lucrrile universitare teoretice marcheaz primele etape n
elaborarea metodei prin cercetarea informaiilor care permit o stpnire mai bun a
costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrgea atenia, n 1963, asupra lipsei
de pertinen a modelelor tradiionale de calcul a costurilor de producie n luarea
deciziilor. Aceste modelel, a cror ariabil principal este volumul produciei,
conduc la subvenionri reciproce ntre costurile produselor, crend distorsiuni i
afectnd validitatea rezultatelor obinute.
Pornind de la numeroasele neajunsuri ce se imput metodelor clasice de
calcul a costurilor s-au adus unele ameliorri ale acestora, ns ele nu pot fi puse n
echilibru cu avantajele oferite de metoda de calculaie ABC, care de asemenea s-a
perfecionat .

6268

Preluat i prelucrat dup ,,Contabilitatea i controlul de gestiune, Editura Economic,


Bucurei, 1999, pag. 388-395, autori: Epuran, M, Bbi, V. i Grosu C.
133

Pe durata anilor 70 i nceputul anilor 80, Robin Cooper i ali cercettori


americani (Kaplan, Porter, Miller) i francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvolt
metoda ABC n versiunea actual.
Conceptul metodei pornete de la constatarea c nu produsele sunt cele care
consum resursele, ci activitile, iar diversele activiti ale entitii sunt utilizate
de produse. De aceea este preferabil decupajul entitii pe activiti i nu pe
funciuni i pe produse.
Unitile de lucru sunt nlocuite prin inductorii de cost care nu sunt
neaprat criterii cantitative, ci elemente care declaneaz activitile i deci
genereaz costurile.
Acest demers rspunde nevoilor unei viziuni sistemice a entitii i unei
abordri globale a productivitii, mai aproape de realitate. Ele se sprijin pe
conceptul lanul valorii al lui Porter, a crui subdiviziune-tip 63 este redat n
figura nr.7.

GESTIUNEA RESURSELOR UMANE


DEZVOLTAREA TEHNOLOGIEI
APROVIZIONRI
LOGISTIC
LOGISTIC
PRODUCIE
INTERN
EXTERN

MARKETING
I
SERVICII
VNZARE

Figura nr.7. Subdiviziunea unui lan tip de valoare


Ca parte component a analizei strategice moderne, acest concept
corespunde nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor i care pretind tot
mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanului valorii. El scoate
n eviden necesitatea identificrii activitilor care contribuie la elaborarea
produsului. ntre activiti, unele sunt percepute de client ca dnd valoare
produsului, adic aducnd caracteristici sau servicii pentru care clientul este gata s
plteasc preul. Aceste activiti contribuie la meninerea sau la creterea prii de
pia i a marjelor unei entiti, constituind avantaje concureniale determinante
i durabile, n raport cu alte entiti din acelai sector.
Ameliorarea performanelor unei entiti depinde de capacitatea ei de a
produce valoare pentru clienii si consumnd, n aces scop, minimum de resurse.
Cele dou noiuni COST i VALOARE - trebuie astfel s fie puse n
relaie, constituind axa prioritar pentru restructurarea sistemelor de gestiune n
viitor.
Decupajul entitii n activiti i analiza acestor activiti din unghiul
consumului de resurse i al crerii de valoare ofer noi posibiliti de analiz.
Caracterul de neproductiv atribuit unei activiti, care nu are o relaie direct cu
produsul final, este nc prezent n aprecierea activitilor unei entiti. Din aceast
63

M. Porter Lavantage comptitif. Interditions, Paris, 1986 citat de: P. Mevellec Outils de
gestion La pertinence retrouve, Editions Malesherbes, 1990, pag.107.
134

MARJE

Activiti
principale

INFRASTRUCTURA NTREPRINDERII
MARJE

Activiti
de
susinere

cauz i contabilitatea nc ignor activitile zise de susinere, dar care sunt


eseniale pentru eficacitatea activitilor principale i creatoare chiar de valoare,
deci vectori ai performanei entitii.
Metodele actuale de calculaie a costurilor din perspectiva consumului de
resurse, toate aceste activiti nelegate direct de activitatea de exploatare, ntr-o
rubric distinct de cheltuieli generale. Se impune ventilarea acestei rubrici n
activiti elementare i determinarea, pentru fiecare n parte, a unei uniti de
consum de resurse.
Aceast unitate, denumit inductor de cost (cost driver) msoar prestaiile
furnizate, de activitatea respectiv, produselor.
Principiul de baz al metodei ABC const n practicarea unei afectri mai
reliste a costurilor indirecte, dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil
convenionalismul din repartizarea acestor costuri. n schema nr. 8 sunt evideniate
aceste diferene.
ABORDAREA TRADIIONAL
RESURSE ------->Costuri directe------------------------------->PRODUSE
RESURSE------>Costuriindirecte----->Centredeanaliz-----> PRODUSE
ABORDAREA PRIN METODA ABC
RESURSE ---------> COSTURI ---------> ACTIVITI----------> PRODUSE
Fig. nr.8. Etapele n afectarea costurilor pe produse
Metoda ABC presupune afectarea mai pertinent a costurilor punnd n
eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse.
Postulatul de baz al acestei metode este urmtorul:
-Produsele consum activitile i activitile consum resurseleNoiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel n
eviden legtura de cauzalitate ntre resursele consumate i produse, pe fiecare
etap de colaborare a acestora, prin intermediul activitilor implicate n realizarea
lor.
B. Calculul costurilor prin metoda ABC
Construcia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode,
presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- identificarea activitilor;
- evaluarea resurselor consumate de ctre fiecare activitate;
- determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare a inductorilor;
- afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie (produsele).

135

B1) Identificarea activitilor


Activitatea este definit ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene,
caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de
resurse.
Activitile descriu ceea ce fac diversele sectoare ale entitii, iar aceasta
apare astfel ca un ansamblu de activiti care au legturi ntre ele, n interiorul
proceselor identificate. n cartografierea entitii pe activiti se depete cadrul
strict al decupajului funcional i ierarhic exprimnd o viziune transversal asupra
entitii; doar aceast perspectiv permite nelegerea crerii de valoare, mai ales
petru activitile de susinere i de introducere a proceselor permanente de
ameliorare, compatibile cu demersul calitii totale.
Identificarea activitilor este determinant pentru succesul metodei fr a neglija
n costul obinerii infrmaiilor necesare n acest scop.
B2) Evaluarea resurselor consumate de activiti
Dup identificarea activitilor este necesar determinarea i delimitarea
ntre acestea a costurilor resurselor consumate. De fapt, dac numeroase consumuri
de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directe fa de diverse
activiti; astfel resursele mobilizate de activitle de suport nu vor mai fi
repartizate n costul produselor n raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul
de baz al metodei oblig ventilarea, delimitarea costurilor indirecte pe activiti
avnd ca suport informaional contabilitatea de gestiune i bugetele pe centrele de
responsabilitate.
Informaiile culese n aceast etap trebuie s permit determinarea
inductorilor de resurse (resource drivers), adic adic a factorilor de cauzalitate,
care justific cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util n
gestiunea activitilor i pentru a pune n eviden indicatorii de performan cei
mai pertineni pentru determinarea inductorilor de cost (cost drivers).
Calitatea ntregului demers i rezultatele furnizate de metoda ABC sunt
direct legate de eforturile ntreprinse pentru instaurarea unui dialog ntre cadrele
tehnice i cele economice, nsrcinate cu punerea n oper a acestui model.
B3) Determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare pe
inductori
Toate activitile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate i ale
cror consumuri valorice de resurse pretind acelai factor de cauzalitate vor fi
cuprinse n centre de regrupare. Regruparea activitilor dup acelai inductor de
resurse se poate realiza avnd n vedere experienele actuale i care le evideniaz n
patru tipuri mari posibile:
- activitile legate de volumul produciei fabricate: inductorii privilegiai sunt orele
manoper sau orele-main...;
- activitile legate de schimbrile de loturi sau de serii: se rein ca inductori
numrul ordinelor de fabricaie, numrul seriilor fabricate...;
- activiti de susinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numrul de
componente, numrul de modificri tehnice...;
- activiti de susinere general ale cror costuri sunt independente fa de volumul
i gama de produse: inductorul reprezint un indicator valoric (cum ar fi valoarea

136

adugat); dar este preferabil neatribuirea costurilor acestor activiti produselor, ci


afectarea lor direct rezultatelor.
Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin
costul unitar al fiecrui inductor, fiind necesare n acest scop, informaiile tehnice
asupra condiiilor de fabricaie, care permit stabilirea numrului de inductori de cost
(volumul fiecrui inductor).
Costul resurselor pe activiti
Costul unitar al inductorului= -----------------------------------------------Volumul inductorului
Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important
de subliniat c n spatele aceste aparane se ascund dou logici foarte diferite.
Logica inductoruui (de cost) reprezint o logic de elaborare progresiv a costurilor,
pe baza principiului cauzalitii, n timp ce logica uitii de lucru este o logic de
imputare a costurilor. Aceasta nseamn c alegerea inductorului i regruprile care
se impun nu pretind prezena produsului. Inductorii stabilii nu au legtur direct
cu produsele, n timp ce pentru uitatea de lucru aceast legtur este obligatorie.
n funcie de acest indicator se calculeaz costul activitilor pe produse.
B4) Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie
Cel mai adesea este vorba de obinerea costului complet al produselor, dar
metoda prin coninutul ei poate permite calculul costurilor i pentru alte obiecte de
calculaie: linii de produse, procese, clientel, proiecte i uniti organizaionale.
Se determin pentru fiecare obiect de calculaie, activitile la care s-a recurs
pentru realizarea lor i cantitatea inductorilor consumai de aceste activiti.
Costul obinut este compus din costurile directe (stabilite nfuncie de
elementele extrase din nomenclatorul i gama operatorie) la care se adaug costul
activitilor consumate (n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare
activitate i volumul produciei fabricate), dup cum remarc G.Shillinglow64.
Este vorba, n acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un ,,cost
atribuibil produsului, deoarece principiul cauzalitii consumului de resurse este
respectat n orice moment.

64

G.Shilinglow Managerial cost accounting: present and future Journal of management accounting
research, Fall 89.
137

Arhitectura global a modelului de calculaie a costurilor pe baz de activiti se


prezint n figura 9.
Centrul de
Centrul de
Centrul de
Centrul de
responsabilitate 1
responsabilitate 2
responsabilitate 3
responsabilitate 4
Activitat Activitat Activitat Activitat Activitat Activitat Activitat Activitat
ea 1
ea 2
ea 3
ea 4
ea 5
ea 6
ea 7
ea 8

Centrul de regrupare 1
INDUCTOR DE COST 1
Volumul inductorului 1
Costul
unitar
al
inductorului 1

Centrul de regrupare 2
INDUCTOR DE COST 2
Volumul inductorului 2
Costul
unitar
al
inductorului 2

Centrul de regrupare 3
INDUCTOR DE COST 3
Volumul inductorului 3
Costul
unitar
al
inductorului 3

PRODUSE
Figura nr. 9. Arhitectura global a calculaiei costurilor prin metoda ABC
Costurile calculate prin metoda ABC ncearc s redea pe ct posibil
realitatea privind consumurile de resurse generate de existena produselor, de
complexitatea i modalitile lor de fabricaie.
Aceast metod, n definitiv, se fondeaz pe dou orientri complementare:
una privind calculul i analiza costurilor i alta care o vizeaz ca un instrument de
msur a performanelor ntreprinderii.
C. Contribuii ale metodei ABC n management
Metoda ABC, al crei demers constituie nc subiectul unor numeroase
interogri i discuii, aduce rspunsuri anumitor preocupri actuale n controlul de
gestiune, att n ceea ce privete managementul costurilor, ct i n cel al
performanei.
Pertinena mai bun a costului complet obinut, prin respectarea legturilor
de cauzalitate ntre produse i consumurile de resurse, reprezint un avantaj
important n ceea ce privete utilizarea acestui cost n luarea deciziilor cu caracter
strategic viznd gestiunea portofoliului de produse.
Posibilitile de analiz oferite de metod sunt multiple, dat fiind
diversitatea obiectelor de calculaie (tipuri de clientel, comenzi, etc.), iar depirea
cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via
al produselor sau pe proiecte sfecifice, ce se deruleaz pe mai muli ani.
Integrat altor metode, precum cea a costurilor int sau a
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru
orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare.
138

Metoda ABC permite, n egal msur o viziune global i transversal, pe


procese, a entitii. Instaurnd o legtur ntre activiti iconsumurile de resurse,
aceast metod vizeaz managementul activitilor (Activity Based
management/ABM) asigurnd rspunsuri la ntrebri ca:
Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?
Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de
fiecare activitate?
De ce manier se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru
a reduce consumurile de activiti i de resurse?
Diferitele posibiliti oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul
managementului performanei se refer la:
- analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
- responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere:
- o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare
la modificrile produselor existente;
- determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii
totale i cunoaterea cotului acestei activiti.
Ansamblul acestor orientri poate fi reprezentat ca n schema 65 din figura nr.
10.

65

P-L. Bacos, C.Mendoza Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994,


pag. 46.
139

INDUCTORI
DE COSTURI

RESURSE

Msura performanei

Managementul activitilor (ABM)


-Analiza proceselor
-Analiza lanului valorii
-Analiza bugetelor pe activiti
-Planificarea i proiecte pe
activiti

-Alegerea investiiilor
-Studiul nivelurilor de activitate
-Tablouri de bord

ACTIVITI

INDUCTORI
DE
ACTIVITI

OBIECTE DE COST
(Produse etc.)

Costuri i marje

Managementul costurilor (ABC)


-Costul produselor
-Profitabilitatea clienilor
-Profitabilitatea pe ciclul de
via al produselor

Metoda ABC servete deciziilor de management, mai ales n ceea ce privee


afectarea resurselor. Aceast orientare poate fi urmrit dintr-o perspectiv
previzional, utiliznd-o pentru construcia bugetelor pe activiti sau pentru
stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepiei produselor.
Pentru controlul de gestiune, msura performanelor este facilitat n dou
moduri: cercetarea cauzelor este mai pertinent datorit relaiilor stabilite ntre
resurse, activiti i produse; viziunea performanelor este mai global prin
evidenierea proceselor.

140

Verificarea cunotinelor:
1. Care este coninutul esenial al metodei de calculaie ABC?
2. Ce etape de lucru presupune metoda de calculaie ABC pentru a asigura
pertinena costului calculat?
3. Ce nelegei prin centru de regrupare a activitilor n funcie de inductorul
de cost?
4. Cum influeneaz metoda de calculaie ABC managementul unei entiti?
5. Putei identifica deosebirile eseniale ntre metoda de calculaie a costurilor
ABC i metodele clasice de calcul a costurilor?

141

UNITATEA 13
Concepte generale de calculaie a costurilor sistemul
costurilor pariale
Scop i obiective:
-

Cunoaterea de ctre studeni a metodelor pariale de calcul a costurilor;


nelegerea i aplicarea etapelor de lucru caracteristice metodelor
pariale de calcul a costurilor;
Cunoaterea i aplicarea diferitelor versiuni de calcul a costurilor
pariale;
Dup parcurgerea cursului i lecturarea bibliografiei indicate studenii
trebuie s fie competeni pentru a promova n practic conceptul ed cost
parial.

Concepte de baz: costuri pariale, versiunea costurilor variabile, versiunea


costurilor semicomplete, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, marja brut, marja
semibrut
Sistemul costurilor pariale
Dac n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit metodei
centrelor de analiz scopul principal urmrit este determinarea costurilor complexe
ale produselor, lucrrilor i serviciilor, n cazul organizrii acesteia potrivit
concepiei costurilor pariale, scopul urmrit este determinarea operativ a
rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor
fabricate i/sau comercializate, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Aceast concepie de calculaie a costurilor a aprut n rile cu economie de
pia dezvoltat ca rspuns la criticile formulate metodei centrelor de analiz i
totodat ca alternativ la acesta.
Principala sa inovaie const n renunarea la calculele arbitrare i
subiectiviste de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Este vorba n primul rnd de
cheltuielile de structur care sunt considerate, n concepia sistemului costurilor
pariale, drept cheltuieli ale perioadei, deci generate de timp i nu de activitatea
productiv i/sau comercial ori turistic desfurat.
Sistemul costurilor pariale a evoluat, att n teorie ct i n practic, n mai
multe versiuni, n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor
pariale.
Dintre versiunile mai riguros conturate, n doctrina i practica economic,
menionm urmtoarele:
A. Versiunea costurilor variabile cunoscut i sub denumirea anglo-saxon
de direct-costing care se bazeaz pe tehnica clasificrii cheltuielilor n: 1.
Cheltuieli variabile sau operaionale; 2. Cheltuieli fixe sau de structur.
n aceast versiune rezultatul economico-financiar la nivel global se
calculeaz ca diferena dintre marja brut a costului variabil i cheltuielile de
142

structur. Elementul cheie al acesteia n funcie de care se pot face raionamente


fundamentale este marja brut unitar a costului variabil determinat ca diferena
dintre cifra de afaceri (veniturile) realizat din vnzarea fiecrui produs, aciune i
prestaie turistic i costul variabil al acestora.
Este recomandat n cazul n care ponderea cheltuielilor variabile n totalul
cheltuielilor n costuri este ridicat, iar cheltuielile de structur prezint stabilitate n
timp.
Aceast concepie de calculaie a costurilor const n ansamblul
operaiunilor de afectare a cheltuielilor care conduc la determinarea costurilor
pariale i a contribuiei brute a produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale
i/sau turistice la acoperirea cheltuielilor perioadei i la formarea rezultatului
economico-financiar al perioadei, prin parcurgerea urmtoarelor etape principale de
lucru:
1. nregistrarea cifrei de afaceri (veniturilor) n conturile de cifre de
afaceri deschise pe produse, aciuni i prestaii comerciale i/sau
turistice, conform reglementarilor specifice din fiecare ar;
2. nregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor pariale n conturile
de costuri deschise tot pe produse, aciuni i prestaii comerciale i/sau
turistice crora le sunt afectate;
3. Determinarea contribuiei brute la acoperirea cheltuielilor perioadei i la
formarea rezultatului economico-financiar real;
4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuiei brute totale i
determinarea rezultatului economico-financiar total.
Aceast succesiune de operaii este ilustrat schematic n figura 11:
Indicatori

Produse, aciuni i prestaii (PAPCT)


PACPT1

PAPCTi

Total

PAPCTn

Cifra de afaceri (CA)

CA
i1

CA1

CAi

Costurile variabile ale


n
CVi
PAPCT urilor
CV1

CVi

i 1
vndute (CV)
Marja brut a
n
MB i
costurilor variabile
MB1

MBi

i 1
(MB)
Cheltuieli de structur
CS =
x

specifice (CS)
REZULTAT
R
x

(Profit/Pierdere)
Fig. nr. 11. - Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii costurilor
variabile.
B. Versiunea costurilor semicomplete recomandat a fi aplicat n acele
uniti patrimoniale, care fabric i/sau comercializeaz familii de produse i/sau
mrfuri n subdiviziuni tehnico-operative distincte. Potrivit acestei versiuni,
cheltuielile de structur se submpart n dou subgrupe i anume:

143

CAn
CVn
MBn
x
x

a) Cheltuieli de structur generate de posesiunile i utilizarea


mijloacelor de producie alocate fiecrei subdiviziuni tehnicooperative care realizeaz familii de produse sau categorii de lucrri i
prestaii distincte, care sunt considerate directe n raport cu
subdiviziunea tehnico-operativ respectiv, dar indirecte n raport cu
produsele, lucrrile i prestaiile individuale. Ele se repartizeaz i se
incorporeaz n costul parial;
b) Cheltuieli de structur generale a cror repartiie pe produse,
lucrri i servicii nu se poate face pe baze raionale i prin urmare nu
se incorporeaz n costuri, ci se deconteaz pe seama rezultatului
economico-financiar global.
n aceast concepie costurile pariale sunt costuri semicomplete i conin
o parte din cheltuielile de structur, considerate specifice produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit urmtoarei formule de principiu:
Cost unitar Cost var iabil unitar

Costuri de structura specifice


Cantitatea produsa, fabricata si vanduta

Prin urmare, n aceast versiune aveam de-a face cu dou marje: una brut
calculat n raport cu costurile variabile i una semibrut calculat n raport cu
suma costurilor variabile i a cheltuielilor de structur specifice. Marja semibrut
reprezint contribuia fiecrui produs sau serviciu comercial i/sau turistic la
acoperirea cheltuielilor generale de structur i la formarea rezultatului financiar.
Succesiunea operaiilor specifice versiunii costurilor semicomplete este
ilustrat schematic n figura 12:
Produse, aciuni i prestaii (PAPCT)
Indicatori
Total
PACPT

PAPCTi

PAPCTn
1
n

Cifra de afaceri (CA)

CA

CA1 -

CAi -

CAn -

CV =

CV1 =

CVi =

CVn =

MB1 -

MBi -

MBn -

CSP1 =

CSPi =

CSPn =

MSB1

MSBi

MSBn

CGS

i1

Costurile variabile ale


PAPCT urilor
vndute (CV)
Marja brut a
costurilor variabile
(MB)

i 1
n

MB
i 1

Cheltuieli de structur
specifice (CS)

CSP

i1

=
n

Marja semibrut sau


de contribuie (MSB)
Cheltuieli generale de
structur (CGS)
REZULTAT
(Profit/Pierdere)

MSB
i1

144

Fig. nr. 12. - Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii costurilor
semicomplete
Principalele avantaje ale aplicrii n practic a sistemului costurilor pariale
sunt:
1. Reducerea volumului de munc prin dispariia calculelor de repartiie i
imputare a cheltuielilor de structur pe produse, lucrri i servicii care,
dei sunt laborioase, sunt deseori aproximative;
2. Exercitarea operativ a controlului de gestiune i asupra mersului
afacerilor prin tehnica determinrii pragului de rentabilitate.
Pragul de rentabilitate al unei uniti patrimoniale este dat de acel nivel al
cifrei de afaceri (sau al produciei care permite realizarea acestuia) pentru care
rezultatul economico-financiar este nul. Nivelul cifrei de afaceri pentru care
rezultatul economico-financiar este nul se numete cifra de afaceri critic (CA*),
iar punctul grafic n care se realizeaz un rezultat economico-financiar nul se
numete punct mort.
Orice cifr de afaceri (CA) mai mic dect cifra de afaceri critic situeaz
entitatea n zona pierderilor, iar orice cifr de afaceri mai mare dect cifra de afaceri
critic situeaz unitatea n zona profiturilor, potrivit reprezentrii grafice din figura 13.
Rezultat net
CA = CA*

CA = 0

CA
Zona pierderilor

Zona profiturilor

CA < CA*

CA > CA*

Prag de rentabilitate
Punct mort

Fig. nr. 13. Reprezentarea grafic a cifrei de afaceri critice i a punctului mort
Tehnica pragului de rentabilitate permite determinarea operativ a zonei i
poziiei n care se situeaz entitatea datorit raporturilor relaionale existente ntre
cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile (CV), cheltuielile fixe (CF), marja
brut a costurilor variabile (MB) i rezultatul economico-financiar (R), care pot
fi puse n eviden potrivit schemei prezentate n figura 4.12.(vezi pagina
urmtoare)
Pentru a ilustra raporturile relaionale dintre indicatorii specifici punctului
de echilibru i a unui nivel al cifrei de afaceri aferent unui profit minim, redm
urmtorul caz ipotetic: o unitate economic (laborator de carmangerie) i
prognozeaz pentru un exerciiu financiar atingerea punctului de echilibru n
urmtoarele condiii: o cifr de afaceri de 240.000 UM, rezultat din producerea

145

8.000 UF, cu un pre unitar de vnzare de 30 UM/UF, cheltuieli variabile 168.000


mii UM; cheltuieli fixe 72.000 mii UM.

146

Cifra de afaceri (CA)Cheltuieli


variabile
(CV)Marja brut a costurilor
variabileCheltuieli variabile
(CV)Cheltuieli fixe (CF)Rezultat
(R)Cheltuieli totale (CT)

ADMIND RELAIILE:
1. Pcr

CF
CV
1
CV CF

2.Nca pm

CF pm
CV
1
CV CF

Unde:
Unde:sistemului costurilor
Fig.
nr. 13. Schema relaional dintre indicatorii specifici
- Pcr punctul critic al rentabilitii,
- Ncapm nivelul cifrei de
pariale
- CF costurile fixe totale
afaceri aferente
- CV cheltuielile variabile totale
unui profit minim
- pm profitul minim
Fig. nr.13 Schema relaional dintre indicatorii specifici
sistemului costurilor pariale
nlocuind n schema relaional, datele cazului ipotetic, ar rezulta:
CA = 240.000 UM
CV = 168.000 UM

M = 72.000 UM
CV = 168.000 UM; CF = 72.000 UM

CT = CV + CF = 168.000 UM + 72.000 UM = 240.000 UM


Pcr = CA CT = 240.000 UM 240.000 UM = 0
Aplicnd relaiile de calcul pentru cei doi indicatori, rezult:
1. Punctul critic al rentabilitii
Pcr

72.000 UM
72.000 UM

240.000 UM
168.000 UM
1 0.7
1
168.000 UM 72.000 UM

Pentru ca unitatea s se situeze n punctul critic al rentabilitii, deci s-i


acopere toate cheltuielile din veniturile realizate, ea trebuie s produc cel puin
8.000 UF, n condiiile valorificrii fiecrei uniti de produs cu pre de vnzare
unitar de 30 UM/UF.

147

Orice unitate fizic de produs, realizat peste cele 8000 UF va situa unitatea
n zona profiturilor.
2. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit minim:
- se presupune c unitatea i propune un profit minim de 18.000 UM.
Nca pm

72.000 UM 18.000 UM
90.000 UM

300.000 UM
168.000 UM
1 0.7
1
168.000 UM 72.000 UM

Ar rezulta c pentru realizarea unui profit minim de 18.000 UM, societatea


ar trebui s realizeze o cifr de afaceri de 300.000 UM, ceea ce ar presupune
producerea a 10.000 UF, n condiiile meninerii preului unitar de vnzare de 30
UM/UF.
C. Indicatori derivai specifici sistemului costurilor pariale
Obinerea de rezultate economico-financiare maxime impune optimizarea
corelaiei ,,pre-cost-volum a produciei fabricate, respectiv vndute. Aceast
corelaie se exprim cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru
(cunoscut i sub denumirea de pragul rentabilitii sau punctul mort), factorul de
acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran66.
C1) Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru
Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru reprezint acel nivel al
produciei care asigur realizarea cifrei de afaceri critice.
Matematic acest indicator (Q*) se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe
(CF) i marja brut unitar (mu), respectiv, contribuia brut unitar la beneficiu,
potrivit relaiei:
Q*

CF
mu

De exemplu, n condiiile unor cheltuieli fixe ale perioadei de gestiune de


18.000 UM i o marj brut unitar de 600 UM/UF, volumul fizic al produciei n
punctul de echilibru este:
Q*

18.000UM
30.000UF
600UM / UF

Dac unitatea patrimonial fabric mai multe produse, volumul i structura


fizic a produciei n punctul de echilibru se poate determina pe baza marjei
brute medii unitare ( m u ), calculate astfel:
M
mu n
qi
i 1

n care:
M marja brut total;
qi cantitatea de produse respectiv programat din fiecare produs ,,i (i= i , n ).

66

Crstea Gh., Oprea C., Calculaia costurilor, Editura didactic i pedagogic, Bucurei, 1980, pag.
251.
148

De exemplu dac o entitate i programeaz 3 produse: A=30 UF cu o marj


brut unitar de 630 UM/UF; B=18 UF cu o marj brut unitar de 625 UM/UF i
C=12 UF cu o marj brut unitar de 550 UM/UF i cheltuieli fixe de 27.562,5 UM,
volumul i structura fizic a produciei n punctul de echilibru se vor determina
astfel:
1) Determinarea marjei brute totale:
1.1) 30 UF x 630 UM/UF = 18.900 UM
1.2) 18 UF x 625 UM/UF = 11.250 UM
1.3) 12 UF x 550 UM/UF = 6.600 UM
TOTAL
36.750 UM
2) Determinarea marjei brute medii unitare:
mu

36.750UM
612,5UM / UF
30UF 18UF 12UF

3) Determinarea volumului produciei fizice n punctul de echilibru:


Q*

27.562,5UM
45UF
612,5Um / UF

4) Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru are


loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei programate, aa cum se
prezint n tabelul urmtor:
Nr.
crt
0
1
2
3
4

Produsul

Structura Q

Ponderi

Structura

1
A
B
C
TOTAL

2
30
18
12
60

3
50%
30%
20%
100%

4
23
13
9
45

C2) Factorul de acoperire


Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la
acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator orienteaz
decizia entitii spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat. Se poate
calcula dup urmtoarele relaii:
Fa

M
x100
CA

sau

mu
x100
pu

n care: M-marja brut total;


mu-marja brut unitar;
149

sau

CF
x100
CA *

CA-cifra de afaceri;
pu-pre de vnzare unitar;
CF-cheltuieli fixe;
CA*-cifra de afaceri critic.
De exemplu, o entitate fabric dou produse A i B caracterizate prin
indicatorii urmtori:
Nr.
crt
0
1
2
3
4
5
6

Specificaii

Produsul A

1
Pre unitar de vnzare
Cheltuieli variabile unitare
Marja brut unitar (rd.1 rd.2)
Factorul de acoperire (rd.3 : rd.1 x 100)
Beneficiu brut unitar
Rata rentabilitii (rd.5 : rd.1 x 100)

2
10.000 UM
4.000 UM
6.000 UM
60%
4.000 UM
40%

Produsul B
3
10.000 UM
3.000 UM
7.000 UM
70%
3.000 UM
30%

Din datele prezentate reiese c dei produsul A are o rat a rentabilitii mai
ridicat, are un factor de acoperire mai redus i invers n cazul produsului B. Dac
entitatea s-ar afla n situiaia de a decide o structur de producie: 1) 10 UF produs
A i 1 UF produs B sau 2) 1 UF produs A i 10 UF produs B; ultima este
preferabil deoarece avnd un factor de acoperire mai ridicat va conduce la un
beneficiu brut n valoare absolut mai mare, aa cum rezult si din tabelul urmtor:
- U.M.Nr.
Specificaii
Structura 1
Structura 2
crt
0
1
2
3
1.
Cifra de afaceri (q x pu)
66.000
66.000
n care,
1.1. - produsul A
60.000
6.000
1.2. - produsul B
6.000
60.000
2.
Cheltuieli variabile totale
43.000
34.000
din care,
2.1. - produsul A
40.000
4.000
2.2. - produsul B
3.000
30.000
3.
Marja brut total de beneficiu (rd.1 rd.2)
23.000
32.000
4.
Cheltuieli fixe totale
20.000
20.000
5.
Beneficiu brut total
3.000
12.000

150

Factorul de acoperire poate fi utilizat i pentru determinarea altor indicatori,


i anume:
a) Cifra de afaceri critic (CA*), potrivit relaiei:
CA*

CF
Fa

n care: CF cheltuieli fixe;


b) Preul unitar de vnzare (pu), potrivit relaiei:
CVu
(1 Fa)

Pu

n care: CVu - cheltuieli variabile unitare.


C3) Coeficientul de siguran dinamic
Coeficientul de siguran dinamic arat (ks) arat cu ct pot s scad
vnzrile n mod relativ pentru ca entitatea s ajung la punctul de echilibru. Orice
scdere peste acest coeficient va face ca entitatea s intre n zona pierderilor. Deci,
toate deciziile de realizare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita coeficientului
de siguran dinamic67.
Se calculeaz potrivit relaiei:

ks

CA CA *
x100
CA

n care:
CA cifra de afaceri;
CA* - cifra de afaceri critic.
De exemplu: coeficientul de siguran dinamic, calculat pentru cele dou
variante din tabelul anterior este:
ksI

ksII

66.000 63.000
x100 4,55%
66.000

66.000 54.000
x100 18,18%
66.000

Remarc: CA* = CV + CF
Coeficientul de siguran dinamic se mai poate calcula:
a) ca raport procentual ntre beneficiu (B) i marja brut (M), potrivit relaiei:
ks

B
x100
M

b) ca diferen ntre gradul maxim de activitate (100%) i gradulk de activitate la


punctul de echilibru (q%), potrivit relaiei:
ks= 100% - q%

67

Crstea Gh., Oprea., op.cit.pag. 263.


151

C4) Intervalul de siguran


Intervalul de siguran (Is) este de fapt expresia n cifre absolute a
coeficientului de siguran dinamic. Prin urmare, se calculeaz potrivit relaiei:
Is = CA CA*
Astfel, intervalul de siguran calculat pentru cele dou variante din tabelul
anterior, este:
IsI = 66.000 63.000 = 3.000 UM
IsII = 66.000 54.000 = 12.000 UM
Rezult, deci c: Is = B (beneficiu) i arat n mrime absolut cu ct pot fi
reduse vnzrile pentru a se ajunge la punctul de echilibru.
Calculele i analizele efectuate pe baza relaiei pre-cost-volum constituie
un instrument important la ndemna conducerii entitii pentru optimizarea
rezultatului activitii economice. Acest lucru se realizeaz prin determinarea
influenelor pe care le are asupra beneficiului, modificarea factorilor care au stat la
baza stabilirii lui: preul de vnzare, volumul produciei i desfacerii, cheltuielile
variabile, cheltuielile fixe i structura produciei i desfacerii68.
Astfel de influene pot fi:
a) O majorare a preului de vnzare genereaz un beneficiu suplimentar egal cu
produsul dintre cantitatea vndut i diferen de pre;
b) O majorare a volumului fizic al produciei i desfacerilor genereaz o cretere
a beneficiului egal cu produsul dintre cantitatea vndut n plus i marja
brut unitar minus cheltuielile fixe;
c) O reducere a unor cheltuieli variabile ca urmare a unor msuri de reproiectare
a produselor, ale raionalizrii tehnologiei i a muncii, va avea ca efect o
cretere a beneficiului egal cu produsul dintre cantitatea vndut i reducerea
cheltuielilor variabile;
d) O reducere a cheltuielilor fixe va genera o cretere a beneficiului egal cu
reducerea acestor cheltuieli.
Exemplele ar putea continua. Oricare din aceste modificri determin modificri
corespunztoare n mrimea indicatorilor de baz i derivai specifici sistemului
costurilor pariale.

68

Crstea Gh., Oprea C., Op.cit.pag. 265.


152

Verificarea cunotinelor:
1) Care este scopul n cazul promovrii metodelor pariale, comparativ cu
metodele clasice de calcul a costurilor?
2) Care sunt versiunile costruilor pariale i n ce const dintincia dintre ele?
3) Care sunt etapele de lucru pentru aplicarea metodelor costurilor pariale?
4) Redai modelele sintetice a variantelor costurilor variabile i identificai
deosebirile.
5) Cum se calculeaz pragul de rentabilitate i cum poate fi folosit de
managementul unei entiti?
6) Care sunt indicatorii derivai ai metodei costurilor pariale i care sunt
modelele relaionale de calcul?

153

UNITATEA 14
PARTICULARITI ALE CONTABILITII MANAGERIALE N
ADMINISTRAREA SERVICIILOR DE OSPITALITATE
Scop si obiective:
Familiarizarea studenilor cu problemele generate de serviciile de
ospitalitate;
Cunoaterea i nelegerea mprejurrilor care condiioneaz organizarea i
conducerea contabilitii n entitile de servicii de ospitalitate;
Dup parcurgerea cursurilor i lecturarea literaturii recomandate, studenii
vor fi n msur s organizeze i s conduc contabilitatea managerial a
entitilor n administrarea serviciilor de ospitalitate.
Concepte de baza: motel, hotel, restaurant, pensiune, servicii de ospitalitate,
produs turistic, aciune turistic
A. Concept, elementele structurale i serviciile turistice componente a
serviciilor de ospitalitate
Turismul, component principal a serviciilor de ospitalitate, este un
ansamblu de relaii i fenomene rezultate din cltoria i sejurul nonrezidenilor.
Activitatea turistic este o industrie productoare de bunuri i servicii
folosind importante resurse umane. n rile dezvoltate ea este constituit dintr-o
important reea de entiti, al cror rol se regsete, predominant, n dezvoltarea
armonioas a turismului i unde domin asociaiile productive familiale i
intermediarii de cltorii care realizeaz distribuia produsului turistic ctre clieni.
Entitatea turistic ofer servicii diverse ce se pot sintetiza n
informaie/rezervare, transport, cazare, alimentaie i agrement i care se
individualizeaz prin:
- caracterul nematerial al prestaiei, evideniat de contactul direct dintre
serviciul turistic existent n form potenial i purttorii motivaiilor turistice;
- nestocabilitatea prestaiilor turistice, pe fondul coincidenei, n timp i spaiu
a produciei i consumului lor;
- complexitatea prestaiilor derulate la nivelul grupului sau persoanei se bazeaz
pe contactul nemijlocit dintre productorul-prestator i consumator;
dependena prestaiilor de persoana prestatorul justific ponderea ridicat a
cheltuielilor cu munca vie i penetrarea mai lent a progresului tehnic;
- nivelul ridicat de sezonalitate al prestaiilor impus de derularea paralel a
acestora cu trendul evolutiv al cererii acestora;
- caracterul eterogen al prestaiilor generat de participarea unui numr mare de
prestatori la realizarea succesiv a serviciilor turistice.

154

"Serviciul turistic se prezint ca un ansamblu de activiti ce-i propun ca


finalitate satisfacerea tuturor nevoilor turistului n perioada n care se deplaseaz i
n legtur cu aceasta"69. Ele sunt variate i se pot clasifica n funcie de mai multe
criterii , dintre care mai important pentru organizarea i conducerea contabilitii
manageriale este dup natur i ponderea deinut n ansamblul prestaiilor oferite,
n funcie de care avem servicii turistice specifice i nespecifice.
n timp ce serviciile turistice specifice includ serviciile de organizare i
pregtire a consumului turistic, serviciile de baz: transport, cazare, alimentaie,
tratament, servicii complementare: informare, intermediere, sportive, recreative,
cultural-artistice, cu caracter special, diverse, cele turistice nespecifice cuprind
serviciile de transport n comun, serviciile de telecomunicaii, serviciile de reparaiintreinere, serviciile de gospodrire comunal i locativ, serviciile de igien i
ntreinere fizic, alte servicii.
Dimensiunile i sensul aciunilor/serviciilor turistice sunt influenate de o
multitudine de factori70, i anume:
a. natura social-economic;
b. modificri survenite n activitatea turistic;
c. influena celor dou laturi corelative ale pieei turistice: cererea i oferta turistic
Dac avem n considerare circulaia turistic, aceasta se structureaz dup
anumite criterii cu repercusiuni directe asupra organizrii i conducerii evidenei
contabile i anume:
a) dup modalitatea de angajare i plat a consumului turistic, deosebim:
turism neorganizat, semiorganizat i organizat
b) dup gradul de mobilitate a consumatorului, distingem: circulaie itinerant,
de sejur i rezidenial
c) dup criteriul acoperirii cheltuielilor turistice avem: turism pe cont propriu i
turism social
d) dup mijlocul de transport utilizat, deosebim: circulaie turistic terestr,
aerian, naval i mixt
e) conform criteriului locului de consum deosebim: circulaie turistic naional i
internaional (respectiv, emitoare-receptoare)
f) dup scopul cltoriei distingem: turismul cultural, sportiv, social, de afaceri i
politic
Indiferent de natura circuitului turistic, acesta se desfoar prin uniti turistice
cum ar fi: entiti hoteliere, entiti de transport colectiv, de animaie, agenii i
organizatori de cltorii (angrositii touroperatori i detailitii). De asemenea,
sunt implicate n circuitul turistic i diferite organisme naionale, internaionale
i patronale.
69

Snak O. - "Economia industriei turistice", EdituraInsitutului EDEN, Bucureti, 1993, pag.83


Cosmescu Ioan - "Turismul fenomen complex contemporan", Editura Economic,Bucureti,
1998, pag.46-47
70

155

B. Particulariti ale obiectivelor contabilitii manageriale n serviciile de


ospitalitate
n calitate de activitate prestatoare de serviciile de ospitalitate prezint
particulariti cu implicaii asupra organizrii i conducerii contabilitii n general,
a celei de gestiune n special, dintre care amintim:
a) complexitatea activitii turistice, care const n diversitatea serviciilor
asigurate turitilor: cazare, mas, transport, tratament, etc...
Toate serviciile prestate turistului, privite ca fenomen economic formeaz
produsul turistic, care din punct de vedere contabil prezint importan ca i
cheltuial i venit. Privite ca fenomen social, serviciile prestate turistului, n
cadrul unui program limitat n timp i spaiu pentru un anumit profil turistic,
formeaz aciunea turistic: excursia, vacana, croaziera, etc... Cheltuielile i
veniturile se pot evidenia pe activiti, tipuri i feluri de prestaii turistice,
oferind posibilitatea determinrii i analizei eficienei acestora, ceea ce impune
i detalierea corespunztoare a conturilor analitice ale contabilitii de gestiune.
b) ncredinarea fiecrei aciuni turistice unei entiti de turism care poart
responsabitatea realizrii aciunilor turistice n condiii de eficien
Astfel, entiatea de turism devine mnuitoare de valori, cum ar fi: bilete de
cltorie, carnete CEC, etc... fiind considerat debitoare pn la momentul
justificrii valorilor primite. Deci, nregistrarea cheltuielilor n contabilitate are
loc numai dup ncheierea aciunii turistice, entitatea juridic reinnd asupra sa
toate documentele justificative. n contabilitatea managerial, cheltuielile
decontate de entitatea de turism au caracter de cheltuial direct fa de
aciunea turistic, justificndu-se oglindirea lor pe fiecare tip de activitate n
parte. Din punct de vedere practic este posibil ca datorit numrului mare al
aciunilor turistice urmrirea analitic a acestora s se fac cu ajutorul evidenei
tehnico-operative, iar contabilitatea analitic a cheltuielilor directe s se
realizeze n contabilitatea intern managerial numai pe activiti turistice i pe
tipuri de aciuni turistice. Aceste dificulti sunt uor de depit dac se
utilizeaz n procesul de tratare a datelor contabile echipamentele electronice de
calcul cnd prin codificri adecvate este posibil o singur prelucrare complex
a datelor att pentru contabilitatea financiar, ct i pentru contabilitatea
managerial.
c) durata scurt a aciunilor turistice, ceea ce face ca o aciune turistic lansat
n cursul unei luni s se nchid n luna respectiv, existnd o legtur
nemijlocit ntre venituri i cheltuieli, n aceeai perioad de gestiune. Dac
aciunile sunt n curs de execuie, ele nu se nregistreaz pe cheltuieli,
documentele aflndu-se asupra entitii de turism, iar dac s-au efectuat anumite

156

pli, acestea sunt considerate anticipate, nregistrndu-se cu ajutorul contului


471 "Cheltuieli efectuate n avans".
d) practicarea de msuri asiguratorii pentru utilizarea capacitilor bazei
tehnico-materiale, pe motiv c n turism actul prestrii serviciului se suprapune
n timp i spaiu cu consumul propriu-zis, iar orice neutilizare a capacitii bazei
tehnice are repercusiuni negative asupra eficienei economice
Pe acest motiv, aceste uniti practic msuri asiguratorii, concretizate n
stipulaii speciale n contractele ncheiate cu parteneri, ncasarea anticipat a
prestaiilor turistice sau utilizarea unor instrumente de plat garantate de natura
voucherelor i a crilor de credit. Deoarece valoarea efectiv a prestaiilor
poate s difere de cea ncasat anticipat sau aciunea turistic s nu aib loc,
reflectarea contabil a ncasrilor ca venituri are loc dup ncheierea aciunii
turistice.
e) varietatea de forme sub care poate fi practicat turismul ca urmare a menirii
sale de a asigura satisfacerea multiplelor necesiti de ordin social, cultural,
medical, etc... ale populaiei
Pentru organizarea contabilitii interne de gestiune prezint importan i
criteriile de
clasificare specifice turismului, cum ar fi: locul de provenien al turitilor, locul
prestaiilor turistice i modul de angajare specific prestaiilor turistice. Astfel, dup
locul de provenien al turitilor deosebim:
turism intern, practicat de ceteni n limita granielor rii de reedin;
turism internaional, practicat de ceteni n afara granielor de reedin
(n funcie de sensul circulaiei turistice, acest turism poate fi receptiv sau
de primire i emitor sau de trimitere).
Pentru reflectarea operaiilor turistice n contabilitate se poate apela la
organizarea i conducerea acesteaia prin utilizarea contabilitii financiare, precum
i a conturilor clasei a-9-a "Conturi de gestiune", a cror denumire se va adapta
specificului activitilor unitilor din turism.
C. Circuitul material al bunurilor din turism, pe fondul tarifelor
specifice practicate
n comparaie cu circuitul material al bunurilor din comer, cel realizat n
entitile serviciilor de ospitalitate poart amprenta trsturilor specifice produsului
turistic, dintre care amintim:
a) - ncasarea n avans () a contravalorii aciunilor sau pachetelor de servicii de
ospitalitate;
b) - achitarea anticipat a preului (P) serviciilor din cadrul pachetelor de servicii de
ospitalitate, nainte de derularea lor propriu-zis;

157

c) - comisionul (C) cuvenit ageniilor intermediare de turism este purttor de TVA .


Deci, n cazul entitilor intermediare de servicii de ospitalitate balana
fluxurilor aciunilor turistice se prezint astfel:
=P+C
n care: ncasrile n avans a contravalorii aciunilor/pachetelor de servicii;
P preul sau tariful fiecrui serviciu din cadrul unui pachet de servicii;
C comisionul entitilor intermediare de turism.
n vederea urmririi i controlrii activitii derulate de ctre hoteluri i de
celelalte entiti din turism, precum i pentru redarea informaiilor despre acestea
ntr-o form omogen, permisiv comparabilitilor temporale, asociaiile
profesionale au decis adoptarea unui sistem contabil adecvat. Totui, specialitii din
domeniu apreciaz faptul c, din punct de vedere contabil se manifest o
contradicie interesant ntre rigurozitatea, exactitatea i precizia cifrelor contabile
i variabilitatea datelor contabile, pe fondul estimrii fenomenelor i proceselor
economice. La rezolvarea acestui paradox au stat teoriile, principiile, tehnicile i
soluiile de evaluare a elementelor patrimoniale n cele patru momente cu implicaii
majore, directe sau indirecte asupra contabilitii.
Aceste momente vizeaz cu predilecie contabilitatea financiar, n timp ce
evalurile n contabilitatea managerial sunt influenate de specificul ramurii i
profilul activitilor. n cadrul entitilor de turism se practic:
Tarife de participare (Tp) la o aciune turistic reprezint sumele ncasate de
ctre entitile turistice de la beneficiarii prestaiilor respective
Tarife de asigurare (Ta) a serviciilor turistice reprezint sumele achitate de
ctre entitile organizatoare a aciunilor turistice unitilor comerciale prestatoare
de astfel de servicii.
Diferena dintre tarifele de participare la o aciune turistic (Tp) i cele de asigurare
a serviciilor turistice (Ta) reprezint comisionul firmei organizatoare de turism (C)
i este destinat acoperirii cheltuielilor de exploatare (Ce) i formrii rezultatului
financiar (R), adic:
Tp = Ta + C sau Tp = Ta + Ce + R
Corelaiile dintre componentele unui tarif de participare la o aciune turistic i
formarea rezultatului unei uniti organizatoare de turism se prezint schematic n
figura urmtoare:

158

Tarife de

Tarife de asigurare

participare
la o aciune
turistic (Tp)

a serviciilor turistice
(Ta)
Comisionul firmei de
turism (C)

Tarife de asigurare a
serviciilor turistice (Ta)

Cheltuieli de exploatare(Ce)
Rezultatul financiar (R)

Corelaiile dintre componentele tarifului de participare la o aciune turistic


D. Trsturile definitorii ale calculaiei costurilor serviciilor de ospitalitate
Din punct de vedere microeconomic, oferta turistic prezint interes pentru
contabilitate, motiv pentru care produsul turistic este cuantificat prin dou
coordonate distincte i anume:
- cheltuielile turistice ocazionate de consumul de valori i de plile
componente ale produsului turistic
- veniturile turistice ncasate din valorificarea produsului turistic
Particularitile care dau complexitate produsului turistic au implicaii majore
asupra structurilor de cheltuieli i venituri turistice, precum i a reflectrii lor n
contabilitatea unitilor de turism n general, dar mai ales asupra organizrii i
conducerii contabilitii manageriale a acestor uniti.
Principalele caracteristici ale produsului turistic i posibilele implicaii asupra
contabilitii manageriale n unitile de turism sunt prezentate n figura urmtoare:
Caracteristici ale produsului turistic
Implicaii asupra contabilitii cheltuielilor
i veniturilor
1
2
1. Prezena n componena produsului Necesit reflectarea n contabilitate a
turistic a mai multor subproduse: structurilor de cheltuieli i venituri
transport, mas, cazare, agrement, etc...
specifice fiecrui subprodus imprimnd
particulariti n instituirea i atribuirea
conturilor de calculaie a costurilor
operaionale i a conturilor cifrelor de
afaceri.
2. Prezena unor tehnologii diferite care Necesit reflectarea n contabilitate a
concur la realizarea produsului turistic: structurilor de cheltuieli specifice fiecrei
industrial, comercial, alimentaie publi- tehnologii
i
structuri
tehnicoc, pot i telecomunicaii, transporturi, organizatorice n care acestea se realizeaz
etc...
imprimnd particulariti de instituire i
atribuirea conturilor centrelor de analiz
sau de responsabiliti.
3. Ponderea ridicat n componena Necesit
reflectarea
distinct
n

159

produsului turistic a subproduselor


turistice
nestocabile:
locurile
n
mijloacele de transport, locurile de cazare
n hoteluri, etc...
4. Condiionarea consumului produsului
turistic de prezena turistului

5. Concomitena produciei i consumului


produsului turistic

contabilitate a cheltuielilor de structur sau


convenional-constante n raport cu
volumul veniturilor turistice efectiv
ncasate
Necesit
reflectarea
distinct
n
contabilitate a cheltuielilor de reclam
turistic i optimizarea acestora n raport
cu gradul de utilizare a capacitii
poteniale de produse turistice.
Nu necesit utilizarea n contabilitatea
unitilor de turism a conturilor de "stocuri
de produse turistice".
Nu necesit utilizarea n contabilitatea
unitilor de turism a conturilor de "valori
reziduale"

6. Inexistena unei valori reziduale a


produsului turistic, n urma consumului
acestuia rmnd cel mult: amintiri,
cunotiine, i experiene acumulate, etc...
7.
Substituibilitatea
subproduselor Necesit flexibilitate n organizarea
componente produsului turistic: avionul contabilitii de gestiune pentru a asigura
cu trenul, hotelul cu campingul, etc...
reflectarea cheltuielilor i veniturilor pe
8. Sfer de cuprindere mai larg sau mai diverse combinaii a subproduselor
restrns a produsului turistic, n funcie componente ale produsului turistic cerut de
de cererea solicitatorului: numai cazare, solicitatori
numai mas, mas i cazare, etc...
Caracteristicile produsului turistic i implicaiile semnificative asupra reflectrii
cheltuielilor i serviciilor turistice n contabilitatea managerial71
E. Determinarea preurilor i tarifelor prestaiilor turistice, pe fondul
controlului rentabilitii acestora
Deoarece ntr-o economie concurenial fixarea preului de vnzare are loc
n funcie de raportul cerere-ofert, punctul de plecare n acceptarea lui l constituie
costul complet comercial, format din:
- costul de achiziie specific elementelor componente ale produselor, aciunilor
i prestaiilor turistice
- costul de prelucrare i comercializare sau costurile turistice ale acestora
n vederea obinerii preului sau tarifului de vnzare, la componentele de mai
sus ale costului comercial complet se adaug profitul scontat de productor sau de
prestator. Din punct de vedere teoretic concordana dintre profiturile scontate i cele
efective se manifest la nivelul pieei concureniale n ansamblul su, dar n cazuri
particulare variaz ntre dou extreme i anume:
- dac unitatea productoare i/sau prestatoare de servicii turistice are concuren
nesemnificativ sau acioneaz ntr-o pia neconcurenial, aceasta are
71

Dumbrav P. i Pop A. - "contabilitate de gestiune a ntreprinderilor din turism i comer", Editura


Intelcredo, Deva, 1995, pag.18
160

posibilitatea s-i fixeze preul de vnzare, n funcie de costurile sale, calculat


pentru o anumit rentabilitate
- dac firma productoare i/sau prestatoare de servicii turistice acioneaz pe o
pia concurenial sau reglementat n care preul de vnzare este fixat prin
concuren, n conformitate cu raportul cerere-ofert sau prin reglementri,
aceasta nu are posibilitatea s acioneze liber n scopul fixrii preului de
vnzare, rezumndu-se doar la compararea costurilor sale cu preul fixat prin
concuren sau prin acte normative, pentru a putea contura decizia final cu
privire la posibilitatea concret ca acest pre s-i permit realizarea unei
rentabiliti minime, menit s justifice continuarea activitii sale.
Deoarece turismul se practic n cadrul unitilor hoteliere, ageniilor intermediere
de turism i agropensiuni, pentru examinarea metodelor i tehnicilor de stabilire a
preurilor este necesar prezentarea factorilor72 care le determin i anume:
- factori controlabili ai preului, dintre care amintim: costul produsului; costuri
de vnzare i de distribuie; costul suportului de marketing; costuri pentru
meninerea calitii produsului i imaginii; comunicaiile de produs
- factori independeni ai preului, dintre care deosebim: nivelul de pre existent
pe pia, situaia ofertei i cererii de pia, situaia competiiei
F. Contabilitatea serviciilor turistice n uniti hoteliere.
Serviciile turistice prestate de ctre unitile hoteliere n favoarea propriilor
clieni sunt diverse i sunt cele incluse n pachetul turistic general (cazare i mas)
oferit n majoritatea cazurilor, la care se adaug sau nu cele suplimentare, realizate
de celelalte compartimente distincte (cofetrie, frizerie-coafor, sli de conferine,
etc). Toate serviciile prestate sunt ncasate fie anticipat (n cazul contractelor
ncheiate ntre hotelier i intermediarii din turism), fie la finele sejurului, nainte de
prsirea unitii hoteliere de ctre clientul-turist.
G. Contabilitatea pensiunilor turistice
Turismul practicat n zonele rurale nu este un fenomen nou, cazarea
turitilor la sate fiind practicat de decenii n rile Uniunii Europene. n acest
domeniu, specialitii fac deosebire ntre turism rural i agroturism.
Turismul rural reprezint acel tip de servicii turistice n zone rurale, de
cazare i servire a mesei, caracterizat prin oferte localizate n mici centre rurale.
Cldirile situate n acestea au capacitate de gzduire redus, prezentnd de obicei
interes arhitectonic (tradiional sau artistic), fiind decorate ntr-un stil rustic. O
importan deosebit n prestarea serviciilor este acordat gastronomiei.
Agroturismul se desfoar, n schimb, n zone naturale puternic
antropizate, iar pachetul de servicii pe care se presteaz include cazarea, servirea
mesei i alte activiti oferite de agricultorii implicai n aceast form de turism. La
fel ca i turismul rural, agroturismul este o activitate economic complex, care
72

Stnciulescu Gabriela - "Tehnica operaiunilor de turism", Editura All, Bucureti, 1998, pag.181
161

pune n eviden, prin mecanismul propriu, circulaia turistic rural. n plus, prin
dezvoltarea serviciilor de gzduire i valorificare a produselor proprii, agroturismul
ofer o soluie pentru gospodriile rurale.
Structurile de primire turistice (att pentru turismul rural, ct i pentru
agroturism) sunt pensiunile turistice. Acestea trebuie s aib o capacitate de cazare
de pn la 10 camere, totaliznd maximum 30 de locuri n mediul rural i pn la 20
de camere n mediul urban, funcionnd n locuinele cetenilor sau n cldiri
independente, care asigur n spaii special amenajate cazarea turitilor i condiiile
de pregtire i servire a mesei.Amplasarea acestor pensiuni trebuie realizat n
locuri ferite de sursele de poluare i de orice alte elemente care ar pune n pericol
sntatea sau viaa turitilot. Clasificarea pensiunilor turistice se realizeaz n
funcie de ndeplinirea unor criterii obligaorii i suplimentare (referitoare la tipul de
cldire, organizarea spaiilor din cldire, instalaiile existente, suprafaa minim a
camerelor, etc). Punctajul minim rezultat din evaluarea criteriilor suplimentare
este urmrtorul:
a) pentru pensiuni turistice urbane: de 5 stele 150 puncte; de 4 stele 120
puncte; de 3 stele 80 puncte; de 2 stele - 40 puncte
b) pentru pensiuni turistice rurale: de 5 margarete 150 puncte; de 4 margarete
120 puncte; de 3 margarete 80 puncte; de 2 margarete 40 puncte
Primele firme n acest domeniu au aprut din iniiative personale. Acestora, pe
msur ce in-teresul pentru aceast activitate a crescut, le-a urmat nfiinarea unor
firme, asociaii locale i naionale. Dintre asociaiile cu rol deosebit n susinerea i
dezvoltarea turismului rurral amintim:
- OVR Operation Villages Roumains gospodriile care au aderat la aceast
asociaie poart sigla OVR i au participat la schimburi de turiti cu rile
Comunitii Europene
- FRDM Federaia Romn pentru Dezvoltare Montan aciunile ei sunt
orientate spre zona montan
- ANTREC Asociaia Naional de Turism Rural Ecologic i Cultural este o
asociaie nonguvernamental , apolitic i nonprofit, nfiinat n 1994, care se
ocup cu promovarea turismului rural n Romnia; ea are filiale n toat ara, iar din
1994 este membr EUROGITES (Federaia European pentru Turism Rural), etc
Toate pensiunile turistice prezint avantajul procurrii bunurilor (oferite la
servirea mesei) din gospodria proprie. n plus, pentru atragerea turitilor n zonele
de existen a acestor pensiuni, conductorii acestora organizeaz diverse
manifestri menite s asigure cunoaterea detaliat a unor evenimente deosebite
care au avut loc sau a unor personaje literare, politice sau culturale din teritoriul
respectiv. Este cazul vizitrii unor mnstiri, muzee sau case memoriale,
participarea la obiceiurile din partea locului (tiatul porcului, srbtorile de iarn
sau cele de Pati, etc..).n plus, aceste pensiuni creaz atmosfera plcut turitilor
prin ansamblurile folclorice la care apeleaz, prin concursurile sportive iniiate.
Contactarea acestor pensiuni i rezervarea locurilor se realizeaz telefonic
sau prin internet, dar plata serviciilor turistice se realizeaz la finele sejurului, pe
baza documentelor justificative specifice.

162

APLICAII PRACTICE REZOLVATE I NEREZOLVATE:


1. APLICAIE PRACTIC REZOLVAT
Complexul hotelier "Moldova" include un hotel de 538 de locuri, restaurant
clasic, restaurant cu program artistic, baruri de zi, cofetrie, sal de biliard i jocuri
electronice, sal de conferine i baz de tratament pentru afeciuni reumatologice.
Pe parcursul unei perioade de gestiune, acesta nregistreaz unrmtoarele operaii
economice:
1) venitul din contractul clasic ncheiat ntre complexul hotelier i agenia
intermediar de turism "Mara Tour" pentru un grup de turiti romni;
documentul n sine cuprinde urmtoarele date:
- cazare (cu faciliti concretizate n "micul dejun inclus" i 3 tratamente
gratuite/turist) n 19 camere duble pentru 38 de turiti 2.780.000 lei/turist =
105.640.000 lei
105.640.000 lei + 20.071.600 lei (19% TVA) = 125.711.600 lei
Dup expirarea perioadei de 10 zile pentru aceti turiti din "Situaia prestrilor
zilnice" reiese urmtoarele (servicii prestate n plus fa de prevederile
contractuale):
- mas pentru turiti 138.640.000 lei (conform "Notelor de plat" primite de la
restaurantul clasic) la care se adaug 19% TVA (adic 26.341.600 lei), rezultnd
o sum total de 164.981.600 lei
- buturi consumate n valoare de 54.650.800 lei (conform "Notelor de plat"
primite de la bar) la care se adaug 19% TVA (adic 10.383.652 lei), rezultnd o
sum total de 65.034.452 lei
- 12 tratamente pentru turiti n valoare de 72.000.000 lei la care se adaug 19%
TVA (adic 13.680.000 lei), rezultnd o sum de 85.680.000 lei
Din veniturile (ncasate prin banc nainte de prestarea serviciilor) prezentate mai
sus se cedeaz un comision de 10%, adic suma de 37.093.080 lei la care se adaug
19% TVA (adic 7.047.685 lei), rezultnd o sum de 44.140.765 lei.
1) venitul (ncasat n numerar la finele sejurului) din contractul de hotelrie
ncheiat cu 324 de turiti care au ncheiat relaii directe cu complexul respectiv
i care cuprinde urmtoarele date:
a) cazare n 162 camere single pentru 324 de turiti 2.045.000 lei/turist =
662.580.000
662.580.000 lei + 125.890.200 lei (19% TVA) = 788.470.200 lei
b) mas pentru cei 324 de turiti: 824.000.000 + 156.560.000 (19% TVA)=
980560000 lei
c) nchiriere sal conferine (inclusiv folosirea aparaturii audio-video din dotare)
pentru o edin colocviu a 10 turiti din grupul celor 324 de turiti:
80.000.000 lei + 15.200.000 lei (19% TVA) = 95.200.000 lei

163

Cheltuielile efectuate de ctre prezentul complex comercial (pe fiecare


compartiment funcional n parte) n vederea prestrii serviciilor turistice sunt
prezentate n tabelul de mai jos:
Specificaii

Total

Pt.mas
(ct.921)

Pt.cazare
(ct.921)

Pt.bar
(ct.922)

1
Chelt. cu
mat. prime*
Chelt. cu
mat.aux.*
Chelt.cu
alte mat.
consum.*
Chelt.cu
amortiz.
imob.corp.
Chelt. cu
mat.de
nat.
ob.de inv.
Chelt.cu
salarii
Brute
Chelt.cu
24,5%
CAS
Chelt.cu
7%CASS
Chelt.cu 3,5%
fond omaj
Chelt.cu 0,5%
fond naional
de
accidente
i boli profesionale
Chelt.cu
0,75%
L 130/'99
TOTAL

2
127.000

3
80.000

4
-

5
45.000

121.800

60.000

48.000

271.100

57.000

206.700

Pt.tratamente
(ct.922)
6
-

Serv.adm.
i cond.
(ct.924)
7
2.000

13.000

800

72.000

63.000

78.000

1.100

59.500

78.900

13.100

48.200

7.000

140.000

20.000

63.000

21.000

26.000

10.000

599.000

200.000

180.000

29.000

120.000

70.000

146.755

49.000

44.100

7.105

29.400

17.150

41.930

14.000

12.600

2.030

8.400

4.900

20.965

7.000

6.300

1.015

4.200

2.450

2.995

1.000

900

145

600

350

4.493

1.500

1.350

218

900

525

1.682.738

549.000

507.150

194.613

315.700

116.275

* la acestea se adaug 19% TVA


Alturi de cheltuielile evideniate mai sus exist cheltuieli indirecte facturate
de teri dup cum urmeaz:
- cheltuieli cu energie i ap: 100.000.000 lei i 19% TVA (19.000.000 lei)
- cheltuieli cu gazul: 20.000.000 lei i 19% TVA (3.800.000 lei)
- cheltuieli cu servicii potale: 2.000.000 lei i 19% TVA (380.000 lei)
- cheltuieli cu serviciile telefonice: 45.000.000 i 19% TVA (8.550.000 lei)
Precizm faptul c:
- evidena stocurilor se ine cu ajutorul metodei inventarului intermitent
- veniturile obinute sunt reflectate n contabilitatea financiar astfel:

164

cont 704.1 Venituri din prestri de servicii - cazare


cont 704.2 Venituri din prestri de servicii - mas
cont 708.1 Venituri din alte activiti - bar
cont 708.2 Venituri din alte activiti tratament
cont 708.3 Venituri din alte activiti nchiriere sal de conferine
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din cazare i mas este 921Cheltuielile activitii de baz, a crui
denumire se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se
921Cheltuielile activitii de baz turism analitic 921.01Cheltuielile
activitii de baz din turismul hotelier, aciunea turistic 01 - c Turiti romni
venii prin contract clasic - cazare, 01 - m Turiti romni venii prin contract
clasic - mas i aciunea turistic 02 -c Turiti romni venii prin contract de
hotelrie - cazare, 02 - m Turiti romni venii prin contract de hotelrie mas
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din alte servicii desfurate de alte compartimente funcionale ale
complexului hotelier, n favoarea clienilor, este 922Cheltuielile activitilor
auxiliare, a crui denumire se adapteaz specificului activitii de turism,
intitulndu-se
922Cheltuielile
activitilor
auxiliare
analitic
922.01Cheltuielile activitilor auxiliare din turismul hotelier, aciunea
turistic 01 - b Turiti romni venii prin contract clasic - bar, 01 - t Turiti
romni venii prin contract clasic tratament i aciunea turistic 02 Turiti
romni venii prin contract de hotelrie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este
923Cheltuieli indirecte de producie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraie
i conducere este 924Cheltuielile generale de administraie, a crui denumire
se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se 924Cheltuielile
generale de administraie turism
Analog se va adapta i denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate n
rezolvarea cazului ipotetic, adic:
931.01Venituri din prestri de servicii turistice (turism hotelier) aciune turistic
01 Turiti romni venii prin contract clasic i aciunea turistic 02 Turiti
romni venii prin contract de hotelrie;
902.01Decontri interne din prestri de servicii turistice (turism hotelier)
903.01 Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de
servicii turistice (turism hotelier) aciune turistic 01 Turiti romni venii prin
contract clasic i aciunea turistic 02 Turiti romni venii prin contract de
hotelrie.

165

Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
managerial;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din
cea managerial.
Rezolvare:
Nr.
crt.

Explicaii (precizare document


justificativ)

1
1.

2
Se ncaseaz prin virament
avansul
de
la
agenia
intermediar de turism pentru
viitorii turiti (ordin de plat
valutar al clientului i extras de
cont bancar n lei)

2.

La expirarea sejurului se
nregis-treaz venituri obinute
din factu-rarea serviciilor ctre
agenia intermediar de turism
(factur
fiscal
n
lei),
concomitent cu nchiderea
contului 419

Con
turi
deb.
CF*
3

Con turi
cred.
CF

419

5
441.407.652

6
-

7
-

5121

411.
01

441.407.652

931.01.01

902.01

370.930.80
0

704.1
704.2
708.1
708.2
4427

105.640.000
138.640.000
54.650.800
72.000.000
70.476.852

411

441.407.652

419

3.

4.

5.

6.

7.

Sume
CF

Conturi
debitoare
CM**

Conturi
creditoare
CM

nregistrarea
comisionului
datorat ageniei intermediare de
turism (factur fiscal a firmei
intermediare de turism)
Plata prin banc a ageniei
intermediare de turism (ordin de
plat bancar i extras de cont
bancar n lei)
La finele sejurului se
nregistreaz veniturile facturate
turitilor pe baza contractului de
hotelrie (factur fiscal n lei)

%
622
4426

401.
01

44.140.765
37.093.080
7.047.685

921.01.01

901

401.
01

5121

44.140.765

411.
02

1.864.230.20
0

931.01.02

902.02

ncasarea
n
numerar
a
drepturilor de crean de la
clieni i depunerea numerarului
la banc (chitane, registrul de
cas, monetar, extras de cont
bancar n lei)

5311

411.
02

1864230200

581

5311

1864230200

5121

581

1864230200

nregistrarea
cheltuielilor
efectuate pentru
obinerea
veniturilor (facturi fiscale de la
furnizori, scadenar amortizare

%
601
6021
6028

401

618.681.000
127.000.000
121.800.000
271.100.000

901

704.1
704.2
708.3
4427

166

Sume
CM

37.093.080

1566580000

662.580.000
824.000.000
80.000.000
297.650.200

921.01.01
921.01.01-c

168273800
0
105615000

imobilizri corporale, stat de


salarii)

4426
6811
603
641
6451
6453
6452
635
635

281
303
421
4311
4313
4371
447.1
447.2

98.781.000
206.700.000
140.000.000
599.000.000
146.755.000
41.930.000
20.965.000
2.995.000
4.493.000

0
549000000
507150000

921.01.01-m
922.01.01
922.01.01-b
922.01.01-t

510313000
194613000
315700000

924

116275000
%
605
626
4426

401

198.730.000
120.000.000
47.000.000
31.730.000

923

901

167000000

8.

nchidere conturi de cheltuieli i


de venituri n contabilitatea
financiar (fiele de conturi din
clasele 6 i 7)

%
704.1
704.2
708.1
708.2
708.3

121

1937510800
768220000
962640000
54650800
72000000
80000000

121

1886831080
127000000
121800000
271100000
206700000
140000000
599000000
146755000
41930000
20965000
7488000
120000000
47000000
-

902

%
921.01.01
921.01.01-c
921.01.01-m
922.01.01-b
922.01.01-t

9.

Decontarea cheltuielilor directe


n CM (fie de cont 921.01.01 i
921.01.01)

%
601
6021
6028
6811
603
641
6451
6453
6452
635
605
626
-

10.

Decontarea
cheltuielilor
indirecte (fi cont 923)
Decontarea
cheltuielilor
generale i de administraie
(fi cont 924)
nregistrarea diferenelor de pre
(fie conturi 902.01 i 902.02)

902

923

160355608
0
37093080
549000000
507150000
194613000
315700000
167000000

902

924

116275000

nchidere conturi 931 i 903

903
903.01
903.02
901

902
902.01
902.02
931
931.01.01
931.01.02

901

903
903.01
903.02

-50679720
63040348
-113720068
193751080
0
370930800
156658000
0

11.
12.
13.

CF contabilitate financiar
CM contabilitate managerial
167

-50679720
63040348
-113720068

14. ntocmirea Situaiei comparative a rezultatelor conform datelor din


contabilitatea financiar i cea de gestiune:
SITUAIA COMPARATIV A REZULTATELOR PENTRU TURISM
INTERN, ACIUNE ORGANIZAT, TURITI ROMNI (activitate de
hotelrie)
Nr
Indicatori
Contabilitatea
Contabilitatea
crt
financiar
managerial
1
Veniturile care constituie cifra de
1.937.510.800 lei
1.937.510.800 lei
afaceri
(Rulaj creditor cont
(Rulaj creditor cont
121)
931.01 i 02)
2
Cheltuielile deductibile fiscal i ncor- 1.886.831.080 lei
1.886.831.080 lei
porabile n costul aciunii turistice)
(Rulaj debitor cont
(Rulaj cont
121)
902.01 i 902.02)
3
Rezultatul economico-financiar
50.679.720 lei
+50.679.720 lei
(+ profit, - pierdere)
(Sold final creditor
(Rulaj cont
cont121)
903)
Din nregistrrile contabile i situaia de mai sus putem concluziona urmtoarele:
- ntocmirea facturii se realizeaz la data finalizrii pachetului turistic;
- cota de TVA folosit n acest caz este de 19%, deoarece este vorba de turism
intern organizat;
- rezultatul financiar determinat n contabilitate financiar cu ajutorul contului
121 Profit i pierdere concord cu cel stabilit cu ajutorul contului 903
Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de servicii
turistice (turism hotelier) din contabilitatea managerial.

168

15. Prezentarea operaiunilor economice n conturi


15.1. n contabilitatea financiar, conturile de cheltuieli i de venituri se prezint
astfel:
601
127.000.000

127.000.000

6021
121.800.000 121.800.000

6811
206.700.000

206.700.000

6451
146.755.000

605
120.000.000

603
140.000.000

41.930.000

626
120.000.000

47.000.000

105.640.000
662.580.000
768.220.000

72.000.000

599.000.000

20.965.000

20.965.000

2.995.000
4.493.000
7.488.000

7.488.000

622

47.000.000 37.093.080

962.640.000

37.093.080

138.640.000
824.000.000
962.640.000

708.1
54.650.800

708.3
80.000.000

599.000.000

635

704.2

708.2
72.000.000

140.000.000

6452

41.930.000

704.1
768.220.000

641

6453

146.755.000

6028
271.100.000 271.100.000

80.000.000

54.650.800

121
1.886.831.080

1.937.510.800
50.679.720

15.2. n contabilitatea managerial, conturile se prezint astfel:


921.01.01
37.093.080 37.093.080

921.01.01. - c
549.000.000 549.000.000

921.01.01. - m
507.150.000 507.150.000

922.01.01. b
922.01.01. t
923
194.613.000
194.613.000 315.700.000 315.700.000 167.000.000 167.000.000

169

924
116.275.000 116.275.000

902.01
902.02
903.01
903.02
368.817.898 370.930.800 1.234.738.182 1.566.580.000 63.040.348 63.040.348 -113.720.068 -113.720.068
38.410.000
63.040.348
128.590.000
-113.720.068
26.743.250 433.971.148
89.531.750 1.452.859.932
.1
1.452.859.932

Observaie: veniturile obinute de la turitii venii la unitatea hotelier prin


agenia intermediar de turism reprezint 23% din total, motiv pentru care la fel
s-a procedat cu cheltuielile
1.603.556.080 23% = 368.817.898;
1.603.556.080 368.817.898 =
1.234.738.182
167.000.000 23% = 38.410.000;
167.000.000 38.410.000 =
128.590.000
116.275.000 23% = 26.743.250;
116.275.000 26.743.250 =
89.531.750
931.01.01
931.01.02
901
370.930.800 370.930.800 1.566.580.000 1.566.580.000 1.937.510.800
37.093.080
-50.679.720 1.682.738.000
1.886.831.080
167.000.000
1.886.831.080

2. APLICAIE PRACTIC PROPUS PENTRU REZOLVARE


Complexul hotelier "Transilvania" include un hotel de 402 de locuri, restaurant
clasic, baruri de zi, cofetrie, sal de biliard i jocuri electronice, piscin exterioar,
sal de conferine, frizerie-coafor i baz de tratament pentru afeciuni digestive. Pe
parcursul unei perioade de gestiune, acesta nregistreaz unrmtoarele operaii
economice:
1) venitul din contractul clasic ncheiat ntre complexul hotelier i agenia
intermediar de turism "Impress Tour" pentru un grup de turiti romni;
documentul n sine cuprinde urmtoarele date:
- cazare (cu faciliti concretizate n "micul dejun inclus", 2 intrri n piscina
exterioar i 2 tratamente gratuite/turist) n 20 camere duble pentru:
78 de turiti 2.830.000 lei/turist = 220.740.000 lei
220.740.000 lei + 41.940.600 lei (19% TVA) = 262.680.600 lei
Dup expirarea perioadei de 10 zile pentru aceti turiti din "Situaia prestrilor
zilnice" reiese urmtoarele (servicii prestate n plus fa de prevederile
contractuale):

170

mas pentru turiti 2.981.450.000 lei (conform "Notelor de plat" primite de la


restaurantul clasic) la care se adaug 19% TVA (adic 566.475.500 lei),
rezultnd o sum total de 3.547.925.500 lei
- buturi consumate n valoare de 514.500.980 lei (conform "Notelor de plat"
primite de la bar) la care se adaug 19% TVA (adic 97.755.186 lei), rezultnd o
sum total de 612.256.166 lei
- nchiriat piscina exterioar pentru un eveniment festiv pentru suma de
200.000.000 lei la care se adaug 19% TVA (adic 38.000.000 lei), rezultnd o
sum total de 238.000.000 lei
- 54 tratamente pentru turiti n valoare de 921.000.000 lei la care se adaug 19%
TVA (adic 174.990.000 lei), rezultnd o sum de 1.095.990.000 lei
- nchiriat scaune, prosoape i umbrelue pentru plaj n valoare de 500.000.000
lei la care se adaug 19% TVA (adic 95.000.000 lei), rezultnd o sum total
de 595.000.000 lei
Din veniturile (ncasate prin banc nainte de prestarea serviciilor) prezentate mai
sus se cedeaz un comision de 10%, la care se adaug 19% TVA .
1) venitul (ncasat n numerar la finele sejurului) din contractul de hotelrie
ncheiat cu 398 de turiti care au ncheiat relaii directe cu complexul respectiv
i care cuprinde urmtoarele date:
a) cazare n 199 camere single pentru:
398 de turiti 2.098.000 lei/turist = 835.004.000 + 158.650.760 lei (19%
TVA) =
= 993.654.760 lei
b) mas pentru cei 398 de turiti:
1.953.000.000 + 371.070.000 (19% TVA)= 2.324.070.000 lei
c) nchiriere sal biliard i jocuri electronice:
700.000.000 lei + 133.000.000 lei (19% TVA) = 833.000.000 lei
Cheltuielile efectuate de ctre prezentul complex comercial (pe fiecare
compartiment funcional n parte) n vederea prestrii serviciilor turistice sunt
prezentate n tabelul de mai jos:

171

Specificaii

Total

Pt.mas
(ct.921)

1
Chelt. cu
mat. prime*
Chelt. cu
mat.aux.*
Chelt.cu
alte mat.
consum.*
Chelt.cu
amortiz.
imob.corp.
Chelt. cu
mat.de
nat.
ob.de inv.

2
197.000

3
120.000

198.800

Pt.cazare
(ct.921)

Pt.bar
(ct.922)

Serv.adm.
i cond.
(ct.924)
7
2.000

28.000

800

100.000

85.000

90.000

1.100

120.570

600.000

62.300

70.000

15.000

20.000

250.000

80.000

90.000

10.000

850.000

900.000

300.000

750.000

100.000

208.250

220.500

73.500

183.750

24.500

59.500

63.000

21.000

52.500

7.000

29.750

31.500

10.500

26.250

3.500

4.250

4.500

1.500

3.750

500

6.375

6.750

2.250

5.625

750

5
75.000

90.000

48.000

356.100

80.000

867.870
450.000

Chelt.cu
2.900.000
salarii
brute
Chelt.cu
710.500
24,5%
CAS
Chelt.cu
203.000
7%CASS
Chelt.cu 3,5%
101.500
fond omaj
Chelt.cu 0,5%
14.500
fond naional
de
accidente
i boli profesionale
Chelt.cu
21.750
0,75%
L 130/'99
* la acestea se adaug 19% TVA

Pt.tratamente
(ct.922)
6

Alturi de cheltuielile evideniate mai sus exist cheltuieli indirecte facturate


de teri dup cum urmeaz:
- cheltuieli cu energie i ap: 200.000.000 lei i 19% TVA (38.000.000 lei)
- cheltuieli cu gazul: 70.000.000 lei i 19% TVA (13.300.000 lei)
- cheltuieli cu servicii potale: 24.000.000 lei i 19% TVA (4.560.000 lei)
- cheltuieli cu serviciile telefonice: 95.000.000 i 19% TVA (18.050.000 lei)
Menionm faptul c evidena stocurilor se realizeaz cu ajutorul metodei
inventarului intermitent.

172

Se cere:
s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
managerial;
s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din
cea managerial.

3. APLICAIE PRACTIC REZOLVAT


O pensiune agroturistic tip han de 2** (organizat ca o asociaie familial,
nepltitoare de TVA) ofer urmtoarele condiii: 5 camere 2 paturi duble a cte 10
locuri; 2 camere 3 paturi simple a 6 locuri, 3 camere 3 paturi simple a 9 locuri;
1 camer cu 6 paturi simple a 6 locuri; 2 bi cu du i WC; 2 WC-uri separate-;
nclzire central; restaurant cu 100 de locuri, 1 bar; 1 buctrie; 1 separeu; 1 TV,
mas biliard, cri, rulet, table, scrable, ah, claculator, discuri cu muzic clasic,
casete video; bi de plante, tratament anti-stress; posibiliti de practicare sporturi
de iarn (teleschi, sniu); curte mare i frumoas, posibiliti de parcare pentru 10
maini; pajite frumoas nconjurat de brazi, linite, departe de osea; herghelie de
cai, posibiliti de practicare hipism; bazin cu pstrvi;foc de tabr, oaie la
proap;plimbri cu snii trase de cai. Tarifele/zi practicate sunt:
- pensiune complet: 25 $ SUA/persoan
- demipensiune: 18 $ SUA/persoan
- cazare fr mas: 12 $ SUA/persoan
Alturi de pensiunea complet sau demipensiunea oferite n compania celor dou
formaii instrumentale adugm realizarea urmtoarelor excursii:
- vizita la mnstirile Agapia, Vratic, Neamu, Sihla, Sihstria, Secu, Rzboieni
(800.000 lei/persoan)
- vizita la casa-muzeu a lui Nicolae Popa din Trpeti, vestit creator de mti
populare (500.000 lei/persoan)
- vizita la casele-muzeu Ion Creang i Veronica Micle din Tg.Neam (500.000
lei/persoan)
Menionm faptul c deplasarea la obiectivele turistice precizate mai sus se va
realiza cu
mijlocul de transport nchiriat (inclusiv ghid), n condiiile unui grup format din 30
de turiti. De asemenea precizm faptul c aprovizionarea cu alimente, legume,
fructe, vin i uic se face din ferma proprie, produsele fiind ecologice.
ntr-o perioad de gestiune pensiunea nregistreaz, pe baza documentelor
justificative, urmtoarele:

173

a) venituri din pensiunea complet pentru 20 de turiti, adic:


20 turiti 25 $ SUA/turist 34.000 lei/$ SUA (cursul valutar de la data
facturrii) =
= 17.000.000 lei
b) venituri din demipensiune pentru 10 turiti, adic:
10 turiti 18 $ SUA/turist 34.000 lei/$ SUA (cursul valutar de la data
facturrii) =
= 6.120.000 lei
c) venituri din excursie organizat pentru 30 de turiti la obiectivele menionate
anterior:
(800.000 + 500.000 + 500.000) 30 turiti = 54.000.000 lei
d) venituri din nchirierea echipamentului sportiv n sum de 53.264.000 lei
Pentru realizarea veniturilor s-au efectuat urmtoarele cheltuieli (prezentate n
tabelul de
mai jos):
Specificaii
Total
Pt.mas
Pt.cazare
Pt.sport
Serv.adm
(ct.921)
(ct.921)
(ct.922)
i cond.
(ct.924)
1
2
3
4
5
6
Chelt. cu mat. prime
4.050
4.050,0
Chelt. cu mat.aux.
414
120,0
94,00
200
Chelt.cu mat.consum
216
80,0
16,00
130
Chelt.am.imob.corp.
550
200,0
175,00
148
27,00
Chelt. cu mat.de nat.
130
50,0
25,00
22
33,00
ob.de inv.
Chelt.cu sal.brute
8.400
3.400,0
2.500,00
- 2.500,00
Chelt.24,5% CAS
2.058
833,0
612,50
612,50
Chelt.cu 7%CASS
588
238,0
175,00
175,00
Chelt.3,5%fd.omaj
294
119,0
87,50
87,50
Chelt.0,5%fd.na.de
42
17,0
12,50
12,50
accid.i boli prof.
Chelt.0,75%L130/'99
63
25,5
18,75
18,75
TOTAL
16.805
9.132,5
3.715,25
500 3.466,25
Alturi de cheltuielile de mai sus exist altele indirecte (conform facturii
furnizorului) i anume:
- cheltuieli cu nchirierea mijlocului de transport: 20.000.000 lei + 3.800.000 lei
(19% TVA) = 23.800.000 lei
- cheltuieli cu energie i ap : 6.000.000 + 1.140.000 (19% TVA) = 7.140.000 lei
- cheltuieli cu gazul: 8.000.000 + 1.520.000 (19% TVA) = 9.520.000 lei
- cheltuieli cu serviciile potale: 835.000 + 158.650 (19% TVA) = 993.650 lei
Precizm faptul c:
- evidena stocurilor se ine cu ajutorul metodei inventarului intermitent
174

veniturile obinute sunt reflectate n contabilitatea financiar astfel:


cont 704.1 Venituri din prestri de servicii pensiune complet
cont 704.2 Venituri din prestri de servicii - demipensiune
cont 708.1 Venituri din alte activiti - excursii
cont 708.2 Venituri din alte activiti nchiriere echipament sportiv
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din cazare i mas este 921Cheltuielile activitii de baz, a crui
denumire se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se
921Cheltuielile activitii de baz turism analitic 921.01Cheltuielile
activitii de baz din agroturism, aciunea turistic 01 - c Turiti romni
venii prin contract clasic - cazare, 01 - m Turiti romni venii prin contract
clasic - mas
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din alte servicii desfurate de alte compartimente funcionale ale
pensiunii turistice, n favoarea clienilor, este 922Cheltuielile activitilor
auxiliare, a crui denumire se adapteaz specificului activitii de turism,
intitulndu-se 922Cheltuielile activitilor auxiliare
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este
923Cheltuieli indirecte de producie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraie
i conducere este 924Cheltuielile generale de administraie, a crui denumire
se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se 924Cheltuielile
generale de administraie turism
Analog se va adapta i denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate n
rezolvarea cazului ipotetic, adic:
- cont 931Venituri din prestri de servicii turistice (agroturism) ;
- cont 902Decontri interne din prestri de servicii turistice (agroturism)
- cont 903 Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de
servicii turistice (agroturism) .
Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
n gestiune;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din
cea de gestiune.

175

Rezolvare:
Nr.
crt.

Explicaii (precizare document justificativ)

2
Se nregistreaz facturarea serviciilor prestate
(factura fiscal n lei)

Conturi
debitoare
CF
3
411

Conturi
creditoare
CF
4
%
704.1
704.2
708.1
708.2

Sume
CF
5
130.384.000
17.000.000
6.120.000
54.000.000
53.264.000

Se nregistreaz ncasarea
drepturilor de crean(chitan i registrul de cas)

5311

411

130.384.000

Se nregistreaz cheltuielile efectuate (facturi fiscale n lei, state de plat)

%
601
6021
6028
6811
603
641
6451
6453
6452
635
635

401

4.680.000
4.050.000
414.000
216.000
550.000
130.000
8.400.000
2.058.000
588.000
294.000
42.000
63.000

612
605
626

401
401
401

23.800.000
16.660.000
993.650

Se nregistreaz achitarea prin


banc a furnizorilor (ordine de
plat i extrase de cont bancar)
nchiderea conturilor de
cheltuieli i venituri n CF
5.1. nchiderea conturilor
de cheltuieli dup natur
n CF

401

5121

46.133.650

121

%
601
6021
6028
6811
603
641
6451
6453
6452
635
612
605
626

58.258.650
4.050.000
414.000
216.000
550.000
130.000
8.400.000
2.058.000
588.000
294.000
105.000
23.800.000
16.660.000
993.650

5.2. nchiderea conturilor


de venituri dup natur
n CF

%
704.1
704.2
708.1
708.2

121

130.384.000
17.000.000
6.120.000
54.000.000
53.264.000

4
5

281
303
421
4311
4313
4371
447.01
447.02

176

Conturi
debitoare
CG

Conturi
creditoare
CG

6
931

7
902

Sume
CG
8
130.384.000

%
921.m
921.c
922
924

901

16805.000
9132.500
3716.250
500.000
3466.250

923

901

41453.650

Decontarea cheltuielilor
directe n CG (fie cont
921.m i 921.c)

Decontarea cheltuielilor
indirecte (fi cont 923)
Decontarea cheltuielilor
generale i de administraie (fi cont 924)
Decontarea diferenei de
pre (fi cont 902)
nchidere conturi 931 i
903 (fie conturi 931 i
903)

8
9
10

902

921
921.m
921.c

12848.750
9132.500
3716.250

902
902

922
923

500.000
41453.650

902

924

3466.250

903

902

-72125350

901

903

-72125350

901

931

130384000

11. ntocmirea Situaiei comparative a rezultatelor conform datelor din


contabilitatea financiar i cea managerial:
SITUAIA COMPARATIV A REZULTATELOR PENTRU AGROTURISM
Nr
crt
1
2
3

Indicatori

Contabilitatea
financiar
Veniturile care constituie cifra de
130.384.000 lei
afaceri
(Rulaj creditor cont
121)
Cheltuielile deductibile fiscal i ncor- 58.258.650 lei
porabile n costul aciunii turistice)
(Rulaj debitor cont
121)
Rezultatul economico-financiar
+72.125.350 lei
(+ profit, - pierdere)
(Soldul final creditor
cont 121)

Contabilitatea
managerial
130.384.000 lei
(Rulaj creditor cont
931)
58.258.650 lei
(Rulaj cont
902)
+72.125.350 lei
(Rulaj cont
903)

Din nregistrrile contabile i situaia de mai sus putem concluziona urmtoarele:


- ntocmirea facturii fiscale pentru serviciul prestat se realizeaz la ncheierea
sejurului;
- rezultatul financiar determinat n contabilitatea financiar cu ajutorul contului
121 Profit i pierdere concord cu cel stabilit cu ajutorul contului 903
Decontri interne privind rezultatele din prestrile de servicii turistice
(agroturism) din contabilitatea de gestiune, el fiind de 72.125.350 lei, punnd n
eviden aplicarea corect a procedurilor contabile n cele dou circuite
contabile.

177

12. Prezentarea operaiunilor economice n conturi.


12.1. n contabilitatea financiar, contul de venituri se prezint astfel:

601

6021

6028

6811

603

4.050.000 4.050.000 414.000 414.000 216.000 216.000 550.000 550.000 130.000 130.000

641

6451

6453

6452

635

8.400.000 8.400.000 2.058.000 2.058.000 588.000 588.000 294.000 294.000 42.000


63.000
105.000
612

605

23.800.000 23.800.000 16.660.00016.660.000

704.2

626

105.000

704.1

993.650 993.650 17.000.000 17.000.000

708.1

708.2

121

6.120.000 6.120.000 54.000.000 54.000.000 53.264.000 53.264.000 58.258.650 130.384.000


72.125.350

12.2. n contabilitatea de gestiune, conturile se prezint astfel:


921.m

921.c

931

922

9.132.500 9.132.500 3.716.250 3.716.250 130.384.000 130.384.000

924

923

3.466.250 3.466.250

41.453.650 41.453.650

902
12.848.750
500.000
41.453.650
3.466.250
58.258.650

130.384.000
-72.125.350
58.258.650

903
-72.125.350

901
-72.125.230
130.384.000
58.258.650

16.805.000
41.453.650
58.258.650

178

-72.125.350

500.000 500.000

4. APLICAIE PRACTIC PROPUS PENTRU REZOLVARE


O pensiune agroturistic (clasificare de 2 margarete) ofer urmtoarele condiii:
5 camere 2 paturi duble a cte 10 locuri; 1 camer cu 6 paturi simple a 6 locuri; 2 bi cu
du i WC; 6 WC-uri separate; nclzire central; restaurant cu 50 de locuri; 1 bar; 1
buctrie; 1 se-pareu; 2 TV, cri; piscin intern acoperit (posibiliti de practicare
sporturi de var - not); curte mare i frumoas, posibiliti de parcare pentru 6
maini; biciblete, caiace, canoe (posibiliti de nchiriere echipament sportiv); foc
de tabr, mititei la grtar.
Tarifele/zi practicate sunt:
- pensiune complet: 30 /persoan
- demipensiune: 19 /persoan
- cazare fr mas: 13 /persoan
- copiii sub 3 ani: gratuit
- copiii ntre 3 i 12 ani: 30% reducere
Alturi de pensiunea complet sau demipensiunea oferite n compania formaiei
instrumentale, adugm realizarea urmtoarelor excursii:
- vizita la Petera Urilor i muzeul etnografic La Flutur (900.000 lei/persoan)
- vizita la Biserica de lemn din Fnae, Biserica catolic din Bia (600.000
lei/persoan)
- vizita la Ghearul Scrioara, cascada Boga (700.000 lei/persoan)
Menionm faptul c deplasarea la obiectivele turistice precizate mai sus se va
realiza cu
mijlocul de transport nchiriat (inclusiv ghid), n condiiile unui grup format din 15
de turiti. De asemenea precizm faptul c aprovizionarea cu alimente, legume,
fructe, vin i uic se face din ferma proprie, produsele fiind ecologice.
ntr-o perioad de gestiune pensiunea nregistreaz, pe baza documentelor
justificative, urmtoarele:
a) venituri din pensiunea complet pentru 10 de turiti, adic:
10 turiti 30 / turist 36.000 lei / (cursul valutar de la data facturrii) =
= 10.800.000 lei 2.052.000 lei (19% TVA) = 12.852.000 lei
b) venituri din demipensiune pentru 5 turiti, adic:
3 turiti 19 / turist 36.000 lei/ (cursul valutar de la data facturrii) =
= 2.052.000 lei + 389.880 lei (19% TVA) = 2.441.880 lei
2 turiti 19 / turist 36.000 lei/ (cursul valutar de la data facturrii) =
= 1.368.000 lei 30% = 410.400 lei
179

1.368.000 lei 410.400 lei = 957.600 lei + 181.944 lei (19% TVA) =
1.139.544 lei
c) venituri din excursie organizat pentru 15 de turiti la obiectivele menionate
anterior:
(900.000 + 600.000 + 700.000) 15 turiti = 33.000.000 lei
d) venituri din nchirierea echipamentului sportiv n sum de 71.598.000 lei
Pentru realizarea veniturilor s-au efectuat urmtoarele cheltuieli (prezentate n
tabelul de mai jos):
Specificaii
Chelt. cu mat. prime
Chelt. cu mat.aux.
Chelt.cu mat.consum
Chelt.am.imob.corp.
Chelt.cu mat.de nat.
ob.de inv.
Chelt.cu sal.brute
Chelt.24,5% CAS
Chelt.cu 7%CASS
Chelt.3,5%fd.omaj
Chelt.0,5%fd.na.de
accid.i boli prof.
Chelt.0,75%L130/'99
TOTAL

Total

Pt.mas
(ct.921)

Pt.cazare
(ct.921)

Pt.sport
(ct.922)

Serv.adm
i cond.
(ct.924)

1.100
227
665
1.000
120

1.100,0
70,0
230,0
400,0
40,0

54,00
280,00
500,00
45,00

103
145

100,00
35,00

7.600
1.862
532
266
38

2.600,0
637,0
182,0
91,0
13,0

2.500,0
612,50
175,00
87,50
12,50

2.500,00
612,50
175,00
87,50
12,50

57
16.805

19,50
9.132,5

18,75
3.715,25

500

18,75
3.466,25

Alturi de cheltuielile de mai sus exist altele indirecte (conform facturii


furnizorului) i anume:
- cheltuieli cu nchirierea mijlocului de transport: 10.000.000 lei + 1.900.000 lei
(19% TVA) = 11.900.000 lei
- cheltuieli cu energie i ap : 5.000.000 + 950.000 (19% TVA) = 5.950.000 lei
- cheltuieli cu gazul: 7.000.000 + 1.330.000 (19% TVA) = 8.330.000 lei
- cheltuieli cu serviciile potale: 350.000 + 66.500 (19% TVA) = 416.500 lei
Precizm faptul c:
- evidena stocurilor se ine cu ajutorul metodei inventarului intermitent
- veniturile obinute sunt reflectate n contabilitatea financiar astfel:
cont 704.1 Venituri din prestri de servicii pensiune complet
cont 704.2 Venituri din prestri de servicii - demipensiune
cont 708.1 Venituri din alte activiti - excursii
cont 708.2 Venituri din alte activiti nchiriere echipament sportiv
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din cazare i mas este 921Cheltuielile activitii de baz, a crui
denumire se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se
921Cheltuielile activitii de baz turism analitic 921.01Cheltuielile
180

activitii de baz din agroturism, aciunea turistic 01 - c Turiti romni


venii prin contract clasic - cazare, 01 - m Turiti romni venii prin contract
clasic - mas
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din alte servicii desfurate de alte compartimente funcionale ale
pensiunii turistice, n favoarea clienilor, este 922Cheltuielile activitilor
auxiliare, a crui denumire se adapteaz specificului activitii de turism,
intitulndu-se 922Cheltuielile activitilor auxiliare
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este
923Cheltuieli indirecte de producie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraie
i conducere este 924Cheltuielile generale de administraie, a crui denumire
se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se 924Cheltuielile
generale de administraie turism
Analog se va adapta i denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate n
rezolvarea cazului ipotetic, adic:
- cont 931Venituri din prestri de servicii turistice (agroturism) ;
- cont 902Decontri interne din prestri de servicii turistice (agroturism)
- cont 903 Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de
servicii turistice (agroturism) .
Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
managerial;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din
cea managerial.

Verificarea cunotinelor:
1. Precizai prin ce se individualizeaz prestaiile turistice.
2. Precizai particularitile serviciilor turistice cu impact asupra
organizrii i conducerii contabilitii serviciilor de ospitalitate.
3. Precizai i comentai trsturile definitorii ale calculaiei costurilor
n serviciile de ospitalitate.
4. Putei preciza distincia ntre turismul rural i agroturism?

Teme de control:
1. Precizai i comentai avantajele i dezavantajele metodelor complete
i pariale de calcul al costurilor.
2. Rezolvai aplicaiile propuse spre rezolvare din cadrul acestui modul.

181