UNIUNEA EUROPEAN

Proiect finanat prin Phare

SUPORT DE CURS
STANDARDE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR
NIVEL EXPERTIZ

Bucureti, septembrie, 2009

IAS 23
COSTURILE NDATORRII
Principiu:
Costurile ndatorrii ce sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificabil
formeaz o parte a costului acelui activ. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute ca i cheltuiali.
Definiii (IAS 23, par. 5):
Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea
de fonduri.
Un activ calificat este un activ ce ia n considerare o perioad semnificativ de timp pentru a deveni
gata de utilizare sau vnzare.
Conform IAS 23, par. 6 costurile ndatorrii pot include:
dobnzile calculate folosind metoda dobnzii efective, aa cum este descris n IAS 39;
cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu
IAS 17; i
diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite
ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
Exemplu:
n cursul exerciiului N, societatea Alfa s-a finanat astfel:
pe data de 01.04 a contractat un mprumut bancar pe termen lung n sum de 5.000 u.m., cu o
rambursare n trane anuale (5 ani), dobnda anual 10%;
la 01.07 a contractat un mprumut bancar pe termen scurt (9 luni) n sum de 2.000 u.m., rata
anual a dobnzii 12%.
Determinai costul ndatorrii.
Recunoaterea costurilor ndatorrii:
Potrivit IAS 23, par. 8, costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ.
Celelalte costuri ale ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate.
Potrivit IAS 23, par. 9, costurile ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci cnd
este probabil ca ele s aib drept rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate, iar costurile s
poat fi evaluate n mod credibil. Atunci cnd o ntreprindere aplic IAS 29 Raportarea financiar n
economiile hiperinflaioniste, aceasta trebuie s recunoasc ca i cheltuiual acea parte din costurile
ndatorrii ce compenseaz inflaia pentru perioada respectiv.
Costurile ndatorrii eligibile pentru ndatorare
Potrivit IAS 23, par. 10, costurile ndatorrii care pot fi atribuite direct achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate
dac nu ar fi fost fcut cheltuiala respectiv cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut
fonduri special n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii care
sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot fi uor identificate.
Potrivit IAS 23, par. 12, analiza costurilor capitalizabile se realizeaz n funcie de modul de finanare a
activului: prin mprumuturi speciale sau din capitalurile mprumutate la nivelul entitii. n situaia n
care fondurile sunt mprumutate special pentru activul calificat, costul ndatorrii care poate fi

capitalizat pentru acel activ se determinat ca diferen ntre costurile ndatorrii generate de acele
mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a sumelor obinute prin
mprumut.
Exemplu:
Societatea Alfa a mprumutat la 1.01.N suma de 10.000 u.m. pentru finanarea construciei unei cldiri
(activ calificat). Rata anual a dobnzii pentru mprumutul primit este de 10%. Plile se efectueaz
astfel: 3.000 u.m. la 01.03, 5.000 u.m. la 01.07 i 2.000 u.m. la 01.09. Sumele neutilizate sunt plasate la
o rat a dobnzii de 6% pe an. Determinai valoarea costurilor capitalizabile.
Potrivit IAS 23, par. 14, atunci cnd finanarea activului nu se realizeaz prin mprumuturi speciale,
mrimea costului ce va fi capitalizat este determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii,
aplicabil mprumuturilor ntreprinderii, n numele exerciiului, altele dect mprumuturile fcute
special pentru a obine un activ calificat. Valoarea costurilor capitalizate nu trebuie s depeasc
costurile cu mprumuturile efectiv suportate n cursul perioadei.
Exemple:
1. Societatea Beta finaneaz construcia unor active calificate din mprumuturile curente, rata medie a
dobnzii fiind de 9,5%. Pentru activul calificat A s-au realizat 2 pli: 2.000 u.m. la 01.02.N i
5.000 u.m. la 01.09.N; pentru activul calificat B se realizeaz multe pli, valoarea activului la
nceputul anului este de 1.000 u.m., iar la sfritul anului este de 7.000 u.m. Determinai valoarea
costurilor capitalizabile.
2. Asoceitatea Gama are trei mprumuturi pentru o anumit perioad:
Elemente:
mprumut pe o perioad de 7 ani
mprumut pe o perioad de 25 ani
Descoperire de cont

Datoria
8.000
12.000
4.000 (n medie)

Cheltuiala cu dobnda
1.000
1.000
600

Se cere:
a) S se calculeze rata de capitalizare n condiiile n care toate mprumuturile sunt folosite pentru
finanarea produciei activelor, dar nici unul nu este un mprumut legat de un anumit activ;
b) Dac mprumutul pe o perioad de apte ani poate fi identificat specific cu un activ, calculai
rata care trebuie utilizat pentru toate celelalte active.
Perioada de capitalizare:
nceperea capitalizrii:
(IAS 23, par. 17)

a) Plile pentru acel activ sunt realizate;

b) Costurile ndatorrii sunt angajate;
c) Activitile indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt n
curs de realizare.
o
n perioadele prelungite n care nu se lucreaz.

ntreruperea
capitalizrii:
o se realizaz
(IAS 23, par. 20)
o Nu se realizaz o pentru o durat n cursul creia se deruleaz lucrri tehnice i administrative;
(IAS 23, par. 21)
o este necesar o amnare temporar n cadrul unei etape de pregtire a activului n vederea
utilizrii sau vnzrii sale.
ncetarea capitalizrii: Cnd se realizeaz n cea mai mare parte activitile necesare pentru pregtirea activului pe
(IAS 23, par. 22)
termen lung.

Exemple:

1. Societatea Alfa a nceput construcia unei cldiri pe 16.05.N. Se estimeaz c aceasta va fi

finalizat peste doi ani. n cursul exerciiului N, s-au efectuat urmtoarele pli n numele
construciei (toate valorile sunt exprimate n u.m.):
-pe 31.05.N: 200.000 u.m.
-pe 30.06.N: 90.000 u.m.
-pe 31.08.N: 170.000 u.m.
-pe 31.10.N: 310.000 u.m.
-pe 30.11.N: 130.000 u.m.
Total
900.000 u.m.
Plile efectuate pn la 31.08.N nu au fost onorate din mprumuturi cu caracter special, ci din alte
mprumuturi. Pe 31.08.N, societatea Alfa a obinut un mprumut special pentru finanarea construciei,
pe termen de un an, de 540.000 u.m., cu o rat anual a dobnzii de 10%, ce trebuie pltit la sfritul
fiecrei luni. Excedentul de fonduri mprumutate a fost plasat temporar la o rat a dobnzii de 8% pe
an. Toate plile ncepnd cu 31.08.N s-au realizat din mprumutul special cu excepia unei pri din
plile de la 30.11.N, care s-a realizat din mprumuturi generale. Din cauza unor importante lucrri
tehnice, lucrarea de construcie a fost suspendat pentru o perioad de 20 zile.
Datoriile societii, la 31.12.N, sunt urmtoarele:
mprumut bancar pe termen scurt: 540.000 u.m. (mprumutul cu caracter special);
mprumut obligatar, contractat n N-2, numrul de obligaiuni 10.000, valoarea nominal a unei
obligaiuni (egal cu preul de rambursare) fiind de 1.000 u.m.. Rata anual a dobnzii 9%; dobnda
se pltete anual pe 31 decembrie, iar mprumutul este rambursabil n N+4.
media creditelor primite n cont curent 1.000.000 u.m. n cursul exerciiului N, iar dobnzile
aferente acestora 40.000 u.m.
S se determine mrimea cheltuielilor cu dobnzile ce vor fi ncorporate n costul activului construit.
2. S.C. Alfa S.A. a efectuat urmtoarele operaiuni n vederea construciei unei baze sportive:
n perioada precedent demarrii lucrrilor construciei societatea a mprumutat n vederea
realizrii acestui obiectiv:
o 420.000 lei cu o dobnd anual de 20%;
o 200.000 lei cu o dobnd de anual 22%.
La 1 februarie 2006, moment n care construcia bazei sportive a fost nceput, din aceste
mprumuturi rmseser neutilizai 140.000 lei;
La 1 iulie 2006 societatea a achitat prima factur primit pentru aceast construcie, n valoare de
140.000 lei;
La 1 septembrie 2006 societatea a contractat un alt mprumut, n valoare de 330.000 lei, cu o
dobnd anual de 23%. Tot la aceast dat, societatea a constituit un depozit la vedere pentru suma
de 330.000 lei, cu o dobnd de 7 % pe an;
La 1 noiembrie 2006, activitatea de construcie a fost suspendat pn la data de 1 martie 2007,
datorit condiiilor meteoriologice nefavorabile;
La 1 aprilie 2007, societatea a achitat o alt factur n valoare de 130.000 lei
Construcia a fost finalizat la data de 1 mai 2007, moment n care a avut loc i plata ultimei facturi
n valoare de 60.000 lei, i a fost pus n funciune la data de 1 iunie 2007;
Rata inflaiei estimat de administratorul S.C. Alfa SA a fi inclus n dobnda aferent mprumuturilor
este de 14% anual.

Cerine de prezentare a informaiilor

Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
(b) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate.
(IAS 23.26)
SC PETROM S.A. I FILIALELE
NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE
PENTRU ANUL NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2007
1. PRINCIPII CONTABILE I DE EVALUARE
h) Dobnzi aferente mprumuturilor

Dobnzile aferente mprumuturilor care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei
unui activ cu ciclu lung de producie se capitalizeaz pn n momentul n care se realizeaz cea mai
mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului n vederea utilizrii prestabilite sau
vnzrii. n segmentul E&P, toate dobnzile direct atribuibile achiziiei i dezvoltrii unui cmp
petrolier se capitalizeaz. Toate celelalte costuri aferente mprumuturilor sunt recunoscute drept
cheltuieli n contul de profit i pierdere al perioadei n care apar.