Sunteți pe pagina 1din 16

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.

1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

BAZELE CONCEPTUALE ALE PREGTIRII I PREZENTRII RAPOARTELOR


FINANCIARE
Introducere
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare cuprind interpretrile
principiilor i regulilor de contabilitate, adoptate n practica mondial i aprobate de Comitetul
Standardelor Internaionale de Contabilitate. Aceasta poart un caracter teoretic general i nu este un
standard naional de contabilitate (S.N.C.). n cazul apariiei contradiciilor ntre bazele prezente i
S.N.C. se acord prioritate S.N.C.
Prevederile prezentelor baze pot fi utilizate la studierea noului sistem de contabilitate. Bazele
conceptuale determin noiunile care stau la baza pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
utilizatorilor.
Obiectivul
1. Obiectivul acestor baze l constituie acordarea ajutorului:
a) Ministerului Finanelor:
- n elaborarea noilor standarde naionale de contabilitate (S.N.C.) i n revizuirea celor existente;
- n conformarea cerinelor S.N.C. i procedurii de prezentare a rapoartelor financiare,
asigurnd n acest caz reducerea numrului de operaii contabile alternative, admise spre aplicare de
standardele naionale;
b) altor organe naionale - n elaborarea (n caz de necesitate) i aplicarea S.N.C.
c) contabililor - n alegerea i utilizarea S.N.C. respective la inerea contabilitii i ntocmirea
rapoartelor financiare;
d) auditorilor - n cazul emiterii avizelor privind corespunderea sau necorespunderea rapoartelor
financiare verificate cu standardele naionale;
e) utilizatorilor rapoartelor financiare - n interpretarea corect a informaiilor coninute n
rapoartele financiare, pregtite n baza standardelor naionale.
Domeniul de aplicare
2. n Bazele conceptuale snt examinate:
a) obiectivul rapoartelor financiare;
b) caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiei n rapoartele financiare;
c) determinarea elementelor rapoartelor financiare, modul de constatare i evaluare a acestora;
d) noiunea i concepia de meninere a capitalului.
3. Bazele se refer la rapoartele financiare cu destinaie general, inclusiv cele consolidate (n
continuare - rapoarte financiare). Asemenea rapoarte se ntocmesc i se prezint o dat pe trimestru
i conin informaii generale. Unii utilizatori pot s solicite i s obin, avnd pentru aceasta
mputerniciri suficiente, informaii suplimentare la acele coninute n rapoartele financiare. ns,
pentru majoritatea utilizatorilor rapoartele financiare constituie sursa principal de informaii, de
aceea acestea trebuie s fie ntocmite i prezentate n conformitate cu cerinele utilizatorilor.
Rapoartele financiare speciale, de exemplu, prospectele i calculele pregtite n scopul precizrii
politicii fiscale nu snt examinate n prezentele baze, ale cror prevederi totui pot fi utilizate
pentru pregtirea rapoartelor speciale menionate, dac acestea nu snt n contradicie cu cerinele
ultimelor.
4. Rapoartele financiare constituie o parte din sistemul general de rapoarte financiare.
Rapoartele financiare cuprind bilanul contabil, raportul privind rezultatele financiare, raportul fluxului
mijloacelor bneti i raportul fluxului capitalului propriu, anexe i material explicativ. Rapoartele
financiare pot cuprinde de asemenea grafice, tabele i alte informaii suplimentare care snt bazate
pe aceste rapoarte sau snt obinute din acestea. Informaiile suplimentare pot s reflecte informaia
asupra sectoarelor de producie i geografice i s explice influena preurilor variabile. n rapoartele
financiare nu snt incluse rapoartele direciei i ale preedintelui consiliului de conducere, dezbaterile
i analiza, efectuate de aparatul de conducere i alte materiale similare care pot fi incluse n raportul
anual.
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
1

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

5. Bazele se refer la rapoartele financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale


etc., indiferent de forma de proprietate a acestora. Utilizatorii acestor rapoarte financiare le consider
drept surs de baz a informaiei financiare privind ntreprinderea.
Utilizatorii rapoartelor financiare i exigibilitatea
informaiilor coninute n acestea
6. Utilizatorii rapoartelor financiare snt investitorii actuali i poteniali, creditorii, furnizorii i
ali creditori comerciali, salariaii ntreprinderii, cumprtorii, organele fiscale i administrative,
inclusiv guvernul i instituiile guvernamentale, precum i publicul etc. Ei utilizeaz rapoartele
financiare pentru obinerea informaiei n conformitate cu interesele sale n domeniul activitii de
ntreprinztor.
a) Investitori. Persoanele care acord capital snt ngrijorai, de regul, de riscul inerent
investiiilor, prin urmare, de rentabilitatea acestora. Ei au nevoie de informaii care le va ajuta s
decid cnd este util s cumpere, s dein sau s vnd aciuni. Acionarii de asemenea snt
cointeresai n obinerea de informaii, deoarece acestea le permite s aprecieze capacitatea
ntreprinderii de a onora dividendele.
b) Creditorii snt cointeresai n informaii care le va permite s determine, dac mprumuturile
i dobnzile aferente vor fi pltite la timp.
c) Furnizorii i ali creditori comerciali snt cointeresai n informaii care le va permite s fie
ncrezui c sumele aferente vor fi pltite la timp. Creditorii comerciali, de regul, snt cointeresai n
informaii pe o perioad de timp mai scurt dect mprumuttorii, cu excepia cazurilor cnd
ntreprinderea poate s fie cumprtorul lor de baz n decursul unei perioade de timp ndelungate.
d) Salariaii ntreprinderii i reprezentanii lor snt cointeresai n informaii privind stabilitatea i
rentabilitatea ntreprinderilor, n care ei lucreaz, precum i n informaii care le permite s
aprecieze capacitatea patronilor de a-i asigura cu salarii, pensii i posibilitatea acordrii de lucru n
viitor.
e) Cumprtorii snt cointeresai n primul rnd, n informaii privind continuitatea activitii
ntreprinderii n viitorul previzibil, mai ales n cazul cnd ei au ncheiat cu ntreprinderea un contract
pe termen lung sau ntr-o msur sau alta depind de acesta.
f) Organele fiscale i administrative inclusiv guvernul i instituiile guvernamentale snt
cointeresate n informaii privind repartizarea resurselor, dar mai exact privind eficiena activitii
ntreprinderilor, ce permite a ine sub control situaia n domeniul repartizrii resurselor, a regla
activitatea ntreprinderilor, a determina politica fiscal, venitul naional i ali indicatori nu mai
puin importani.
g) Publicul. ntreprinderile influeneaz dezvoltarea societii prin diferite metode. De
exemplu, ele pot s aduc o contribuie esenial n economia local prin plasarea omerilor n
cmpul muncii sau prin stabilirea patronajului asupra furnizorilor locali. Rapoartele financiare pot se
asigure diverse grupe sociale cu informaii privind direciile de dezvoltare a ntreprinderilor i
realizrile reale obinute n sfera de producie.
7. Responsabilitatea de baz pentru pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare o poart
conducerea ntreprinderii. Numai ea, avnd acces i la informaia de gestiune, i la cea
financiar suplimentar, care ajut s planifice, s adopte decizii i s exercite un control, este n
drept, n caz de necesitate, s lrgeasc informaia coninut n rapoartele financiare i s determine
forma i coninutul acesteia. Atare informaii suplimentare depesc limitele pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare.
Obiectivul rapoartelor financiare
8. Obiectivul rapoartelor financiare l constituie asigurarea unui cerc larg de utilizatori cu
informaii privind situaia financiar, rezultatele activitii i modificrile n situaia financiar a
ntreprinderii care va permite luarea deciziilor economice.
9. Rapoartele financiare trebuie s corespund cerinelor generale ale majoritii utilizatorilor.
ns acestea nu-i asigur ntotdeauna cu informaia necesar pentru luarea deciziilor economice n
ntregime, deoarece reflect, n special, consecinele financiare ale evenimentelor anterioare i nu
conin n mod obligatoriu nformaii nefinanciare.
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
2

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

10. Rapoartele financiare conin date referitoare la rezultatele activitii conducerii


ntreprinderii privind gestiunea i utilizarea resurselor ncredinate ei, n baza crora utilizatorii
rapoartelor financiare iau decizii economice: a deine, de exemplu, titluri de valoare sau a le vinde,
a realege, a nlocui sau a destitui organele de conducere etc.
Situaia financiar, rezultatele activitii ntreprinderii i modificrile n situaia financiar
a acesteia
11. Deciziile economice luate de utilizatorii rapoartelor financiare impun aprecierea capacitii
ntreprinderii de a genera mijloace bneti i echivalentele acestora, calculul timpului de generare a
lor i certitudinea n obinerea rezultatelor scontate. Aceast apreciere, n ultim instan, determin,
de exemplu, capacitatea ntreprinderii de a remunera salariaii si i a achita facturile furnizorilor, a
efectua plile dobnzilor, mprumuturilor i a repartiza venitul ntre proprietarii ntreprinderii.
Utilizatorii pot s aprecieze mai bine capacitatea ntreprinderii de a genera mijloace bneti i
echivalentele acestora, dac ei dispun de informaii care reflect situaia financiar, rezultatele
activitii i modificrile n situaia financiar a ntreprinderii.
12. Asupra situaiei financiare a ntreprinderii influeneaz resursele financiare, pe care
aceasta le controleaz, structura financiar a acesteia, lichiditatea i solvabilitatea, capacitatea de a
se adapta la schimbrile mediului nconjurtor n care ntreprinderea funcioneaz.
Informaia privind resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea acesteia de a
modifica aceste resurse este util pentru determinarea capacitii ntreprinderii de a genera mijloacele
bneti i echivalentele acestora n viitor.
Informaia privind structura financiar este util pentru previziunea necesitilor n
mprumuturi, precum i pentru alegerea modului de repartizare a veniturilor viitoare i fluxurilor
mijloacelor bneti ntre acei care snt cointeresai n dezvoltarea ntreprinderii. Aceasta este util
de asemenea pentru a prezice dezvoltarea ntreprinderii n viitor n cazul asigurrii finanrii.
Informaia privind lichiditatea i solvabilitatea este utilizat pentru determinarea capacitii
ntreprinderii de a stinge n termen datoriile financiare. Prin lichiditate se nelege numerarul
disponibil n viitorul apropiat dup stingerea datoriilor financiare n decursul acestei perioade, prin
solvabilitate - numerarul disponibil n decursul unei perioade ndelungate de timp, ceea ce garanteaz
plile privind datoriile financiare n termenele stabilite.
13. Informaia privind indicatorii activitii ntreprinderii, mai ales privind rentabilitatea
acesteia, este necesar pentru a aprecia modificrile poteniale n resursele financiare pe care le va
controla, probabil, n viitor. Informaia despre modificarea acestor indicatori este foarte important
pentru determinarea capacitii ntreprinderii de a genera afluxul mijloacelor bneti din resursele
disponibile, este util la formularea deciziilor privind eficiena care i-ar permite ntreprinderii s
utilizeze resurse suplimentare.
14. Informaia referitoare la modificrile n situaia financiar a ntreprinderii este util pentru
aprecierea activitii de investiii, financiare i operaionale ale acesteia n perioada de gestiune. Ea
permite utilizatorilor de rapoarte financiare s aprecieze capacitatea ntreprinderii de a genera
mijloace bneti i echivalentele acestora i a utiliza afluxurile acestora. La pregtirea rapoartelor
financiare ale ntreprinderii fondurile acesteia pot fi determinate ca toate resursele financiare,
capitalul circulant, activele lichide sau numerarul. n bazele propuse definiiile fondurilor nu se
concretizeaz.
15. Informaia privind situaia financiar a ntreprinderii, n special, este prezentat n
bilanul contabil, iar informaia privind rezultatele activitii acesteia - n raportul privind
rezultatele financiare. Informaia cu privire la modificrile survenite n situaia financiar este
prezentat separat n rapoartele financiare.
16. Componentele rapoartelor financiare snt interdependente, deoarece acestea reflect
diverse aspecte ale unora i acelorai evenimente ale vieii economice. Dei fiecare raport conine
informaii care difer de celelalte tipuri de informaii prezentate n alte rapoarte, nici unul dintre
acestea nu servete numai unui scop i nu cuprinde ntreag informaie necesar utilizatorilor. De
exemplu, raportul privind rezultatele financiare nu ofer imaginea fidel a activitii ntreprinderii,
dac acesta nu se utilizeaz n mbinare cu bilanul contabil.
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
3

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

Anexe, tabele i alte informaii suplimentare


17. Rapoartele financiare cuprind de asemenea anexe, tabele i alte informaii suplimentare. De
exemplu, acestea pot conine informaii suplimentare privind posturile din bilanul contabil i raportul
privind rezultatele financiare corespunztor cerinelor utilizatorilor, pot include de asemenea
explicaii privind riscul i incertitudinile care influeneaz ntreprinderea, resursele i datoriile, care
nu snt menionate n bilanul contabil (cum snt, de exemplu, zcmintele). Datele despre
sectoarele industirale i geografice i influena modificrii preurilor asupra ntreprinderii de
asemenea pot fi prezentate sub form de informaii suplimentare.
Convenii fundamentale
Principiul specializrii exerciiilor (calculrii)
18. Pentru satisfacerea cerinelor utilizatorilor de rapoarte financiare ultimele se ntocmesc
n baza principiului specializrii exerciiilor care permite reflectarea consecinelor evenimentelor
activitii economice anume atunci cnd acestea s-au produs i au fost nregistrate n documentele
contabile, snt incluse n rapoartele financiare n perioada la care se refer, dar nu atunci cnd
pltesc mijloacele bneti sau echivalentele acestora. Rapoartele financiare pregtite n baza
principiului specializrii exerciiilor informeaz utilizatorii nu numai despre tranzaciile anterioare
care includ plata i ncasarea mijloacelor bneti, dar i despre datoriile de plat a acestora n
perspectiv i despre resursele financiare care trebuie s fie primite n viitor. Astfel, acestea
furnizeaz diverse informaii nu numai despre evenimentele actuale, dar i cele anterioare ale
activitii economice i alte evenimente, ce este deosebit de important pentru luarea deciziilor
economice i aprecierea obiectiv a situaiei financiare a ntreprinderii.
Principiul continuitii activitii
19. Rapoartele financiare se ntocmesc, de obicei, n baza principiului continuitii care
confirm c ntreprinderea funcioneaz i va funciona n viitorul previzibil. n acest caz se presupune
c ntreprinderea nu are nici intenia, nici necesitatea de a reduce esenial sau a nceta activitatea
sa. Dac exist o asemenea intenie sau necesitate, rapoartele financiare trebuie s fie pregtite n
baza altui sistem contabil, alegerea cruia trebuie s fie fundamentat.
Caracteristicile calitative ale rapoartelor
financiare
20. Caracteristicile calitative ale rapoartelor financiare fac informaia util pentru beneficiarii
acesteia. Principalele caracteristici calitative snt: claritatea, importana, veridicitatea i
comparabilitatea informaiei. De asemenea pot fi utile pentru beneficiari i asemenea caracteristici
calitative cum snt importana relativ, imaginea fidel, prioritatea coninutului asupra formei,
neutralitatea, prudena, definitivarea etc.
Claritatea
21. Principala cerin calitativ fa de informaia prezentat n rapoartele financiare este
claritatea acesteia pentru utilizatorii care trebuie s aib cunotine suficiente despre afaceri,
activitatea economic i contabilitate, precum i s aib dorin de a studia informaia cu o
deosebit strduin. n acelai timp informaia privind noiunile complicate inclus n rapoartele
financiare n conformitate cu cerinele utilizatorilor, nu poate fi exclus din rapoarte din motivul c
aceasta este foarte complicat pentru a fi neleas de unii utilizatori.
Importana
22. Utilitatea informaiei este determinat de importana acesteia la luarea deciziilor economice.
Anume importana ca o caracteristic calitativ influeneaz asupra lurii deciziilor de ctre
utilizatorii de rapoarte financiare, ajutndu-le s aprecieze evenimentele anterioare, curente sau
viitoare, s le confirme sau s le corecteze.
23. Informaia joac un rol de prezicere i de confirmare. De exemplu, informaia despre
nivelul curent i structura activelor existente prezint utilitate pentru utilizatori atunci cnd ea
conine prognoza capacitii ntreprinderii de a utiliza avantajele momentului sau a reaciona la
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
4

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

situaiile nefavorabile. Aceeai informaie joac un rol de confirmare fa de previziunile anterioare.


Aceasta se refer, de exemplu, la alegerea structurii financiare a ntreprinderii sau a rezultatului
previzibil al operaiilor planificate.
24. Informaia privind situaia financiar i activitatea precedent a ntreprinderii se utilizeaz
deseori n calitate de baz pentru prezicerea situaiei financiare viitoare i a rezultatelor activitilor
de alt natur, n care snt cointeresai nemijlocit utilizatorii, cum snt plata dividendelor i
salariului, modificarea preurilor la titlurile de valoare i capacitatea de a ndeplini datoriile la timp.
Informaia nu trebuie s fie prezentat n mod obligatoriu sub form de prognoz detaliat, pentru a
avea valoare la prezicerea evenimentelor. Exactitatea pronosticrii n baza rapoartelor financiare
poate fi sporit prin alegerea metodei de reflectare a informaiei privind evenimentele anterioare
ale vieii economice. De exemplu, valoarea prezicerii raportului privind rezultatele financiare
crete n cazul cnd posturile neordinare, excepionale i rare de venituri i cheltuieli se explic
separat.
Veridicitatea
25. Informaia este util n cazul cnd este veridic. Ea posed calitatea de veridicitate n
cazul cnd lipsesc erorile eseniale i neobiectivitile. Utilizatorii rapoartelor financiare pot s
conteze pe aceasta n msura n care ea reflect integral i obiectiv sau poate i probabil va reflecta
starea de lucruri real.
26. Informaia poate fi important, dar neveridic dup natura sa sau forma de prezentare i
atunci constatarea ei poate fi potenial iluzorie. De exemplu, dac la judecat se discut legitimitatea
i suma preteniilor privind pierderile suportate, ntreprinderea nu trebuie s reflecte n bilanul
contabil preteniile n deplin msur, dar trebuie s explice suma preteniilor i circumstanele n
care au survenit preteniile respective.
Comparabilitatea
27. Utilizatorii trebuie s aib posibilitate s compare rapoartele financiare att ale unei
ntreprinderi n diferite perioade de timp pentru a identifica tendinele n situaia financiar i
rezultatele activitii acesteia, ct i ale diverselor ntreprinderi pentru a compara situaia financiar
acestora, rezultatele activitii i modificrile n situaia financiar i rezultatele activitii, ceea ce
influeneaz modificarea rezultatelor financiare. De aici rezult c evaluarea i reflectarea rezultatelor
financiare trebuie s se efectueze consecutiv nu numai relativ la ntreprinderea respectiv n
decursul unei anumite perioade de timp, ci i relativ la alte ntreprinderi.
28. O important premis a caracterisiticii calitative de comparabilitate este faptul c utilizatorii
trebuie s fie informai despre politica de contabilitate, utilizat la pregtirea rapoartelor financiare,
orice modificri n aceasta i despre consecinele acestor modificri. Utilizatorii trebuie s aib
posibilitate a identifica deosebirile n politica de contabilitate aplicat n rapoartele financiare
att de o ntreprindere n decursul unei anumite perioade de timp, ct i de diferite ntreprinderi.
Respectarea cerinelor standardelor naionale elaborate n baza standardelor internaionale de
contabilitate, inclusiv problemele publicrii metodelor de contabilitate utilizate de ntreprindere
contribuie la obinerea comparabilitii datelor prezentate n rapoartele financiare.
29. Necesitatea asigurrii comparabilitii rapoartelor financiare nu trebuie confundat cu
prezentarea acestora dup o form unic. Respectarea comparabilitii nu poate s mpiedice
introducerea unor variante de contabilitate mai perfecte. Nu este raional pentru ntreprindere s
contabilizeze operaiile i alte evenimente ale activitii economice n acelai mod, dac politica
adoptat nu corespunde caracteristicilor calitative privind importana i veridicitatea.
30. Pentru ca utilizatorii s poat compara situaia financiar, rezultatele activitii i
modificrile n situaia financiar a ntreprinderii, la expirarea unei perioade de timp, ei trebuie
s dispun de informaiile respective pentru perioadele de gestiune precedente, ceea ce este un
lucru foarte important.
Esenialitatea
31. Importana informaiei este determinat de natura i esenialitatea ei. n unele cazuri
este suficient a determina natura informaiei, pentru a rspunde la ntrebarea, dac aceasta este
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
5

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

important. De exemplu, raportul sectorului de producie nou poate s influeneze evaluarea riscului
i posibilitilor, cu care se va ciocni ntreprinderea, indiferent de esenialitatea rezultatelor, obinute
de acest sector n perioada de gestiune. n alte cazuri este important att esenialitatea, ct i
natura informaiei, de exemplu, la determinarea cantitii de stocuri de mrfuri i materiale pe
fiecare categorie de baz care corespunde profilului ntreprinderii.
32. Informaia este esenial n cazul n care lipsa ei sau calculul greit pot s influeneze
deciziile economice ale utilizatorilor pe care le iau n baza rapoartelor financiare. Esenialitatea
asigur mai degrab criteriul de constatare sau de limitare, constituind o caracteristic calitativ
iniial a faptului ce trebuie s conin o informaie util.
Imaginea fidel
33. n scopul asigurrii veridicitii informaiile trebuie s reflecte integral evenimentele
vieii economice, care poate s le reflecte sau pe care le va reflecta. De exemplu, bilanul
contabil trebuie s prezinte integral toate tranzaciile i alte operaii, care conduc la apariia
activelor, datoriilor i capitalului propriu al ntreprinderii la data raportat i corespund criteriilor de
constatare.
34. n majoritatea cazurilor nformaia prezentat n rapoartele financiare este expus riscului
unei imagini incomplete a faptului ce trebuie s prezinte aceasta. Acest lucru se ntmpl nu din
cauza neobiectivitii, ci ca urmare a dificultilor legate de determinarea operaiilor i altor
evenimente, care trebuie s fie evaluate, sau de elaborarea i aplicarea metodologiei de evaluare i
prezentare, care reflect esena acestor evenimente. n unele cazuri evaluarea efectului financiar
poate fi att de incert, nct ntreprinderea nu-l prezint n rapoartele financiare. De exemplu, dei
majoritatea ntreprinderilor genereaz fondul comercial n cadrul firmei, acesta nu trebuie s fie
reflectat n contabilitate i n rapoarte pn la vnzarea (achiziionarea) ntreprinderii n ansamblu.
n alte cazuri ns, exist posibiliti de constatare a postului i de dezvluire a riscului erorii, care
nsoete evaluarea i constatarea acestuia.
Prioritatea coninutului asupra formei
35. Dac informaia prezint veridic operaiile i alte evenimente pe care trebuie s le furnizeze,
este necesar ca acestea s fie luate n considerare i s fie prezentate, n primul rnd, n conformitate
cu coninutul i realitatea economic a acestora, dar nu numai conform formei lor juridice. Esena
tranzaciilor sau a altor evenimente nu corespunde ntotdeauna cu aceea ce rezult din forma lor
juridic sau din cea elaborat de ntreprindere. De exemplu, ntreprinderea poate s transmit activul
altei pri astfel nct dreptul juridic de proprietate se transmite documentar. ns pot s existe
acorduri care asigur certitudinea c ntreprinderea continu s utilizeze avantajele economice
viitoare, incluse n activ. n aceste condiii raportul privind vnzarea nu prezint integral tranzacia
nregistrat (dac tranzacia a avut loc n realitate).
Neutralitatea
36. n scopul asigurrii fiabilitii informaia coninut n rapoartele financiare trebuie s
fie neutr (obiectiv). Rapoartele financiare nu snt neutre n cazul n care alegerea informaiei sau
forma de prezentare a acesteia condiioneaz luarea unor decizii greite sau denatureaz estimarea,
ceea ce pune la ndoial obinerea unor rezultate prestabilite anterior.
Prudena
37. Persoanele care ntocmesc rapoarte financiare snt nevoite s ia n considerare incertitudinile,
care nsoesc inevitabil numeroase evenimente i circumstane, cum snt, de exemplu, ncasarea
datoriilor dubioase, durata probabil de funcionare util a cldirilor i utilajului, precum i un ir
de cerine i pretenii fa de cumprtori (clieni) care pot aprea relativ la garaniile acestora. Aceste
tipuri de incertitudini i altele impun explicarea naturii lor i manifestarea prudenei la pregtirea
rapoartelor financiare. Pruden este respectarea ntr-o msur suficient a precauiei la luarea
deciziilor n condiii de incertitudine, cnd activul sau venitul nu snt supraevaluate, iar datoriile
i cheltuielile - subevaluate. ns, prudena nu permite, de exemplu, a crea rezerve latente sau
rezerve excedentare, sau s diminueze intenionat mrimea activelor i veniturilor, sau s exagereze
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
6

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

intenionat datoriile sau cheltuielile, deoarece n aceste cazuri rapoartele financiare nu vor fi neutre
si, prin urmare, nu vor fi fiabile.
Definitivarea
38. n scopul asigurrii veridicitii informaia prezentat n rapoartele financiare trebuie s
fie definitivat, innd cont de esenialitatea i dezvaluirea unor cheltuieli eventuale. Neglijena
poate conduce la aceea c informaia va fi fals sau greit i, prin urmare, neautentic i insuficient
n sensul importanei acesteia.
Oportunitatea
39. n cazul reinerii pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare informaia coninut n
acestea poate s piard parial importana sa. De aceea conducerea ntreprinderii trebuie s asigure
mbinarea optim dintre oportunitatea relativ de prezentare a rapoartelor i veridicitatea informaiei.
Pentru a prezenta informaiile la timp, deseori se raporteaz nainte de a fi cunoscute toate aspectele
tranzaciei sau ale altui eveniment, ceea ce afecteaz veridicitatea. Cu alte cuvinte, dac raportul se
amn pn cnd vor fi cunoscute toate aspectele, chiar i cea mai fiabil informaie poate fi puin
util utilizatorilor de rapoarte financiare, deoarece ei snt nevoii s ia decizii anticipat.
n scopul realizrii unui echilibru ntre importana i veridicitatea informaiei trebuie s se
decid, cum s fie satisfcute mai bine cerinele utilizatorilor la luarea deciziilor economice.
Echilibrul ntre avantaje i cheltuieli
40. Echilibrul ntre avantajul obinut din informaiile furnizate i cheltuielile pentru pregtirea
acestora este efectiv o restricie a ultimelor. Avantajul obinut din informaii trebuie s depeasc
valoarea asigurrii acestuia. Avantajele i cheltuielile snt determinate, n special, n baza aprecierii
profesionale. Mai mult, cheltuielile nu le suport n mod obligatoriu utilizatorii care obin avantaje.
Pot obine de asemenea avantaje nu acei utilizatori pentru care s-a pregtit informaia. De exemplu,
asigurarea ulterioar cu informaii a creditorilor poate conduce la reducerea cheltuielilor privind
mprumuturile ntreprinderii. Din aceste motive este dificil de a aplica echilibrul cheltuieli - avantaje
ntr-un caz concret. Cu toate acestea, persoanele care elaboreaz standarde i pregtesc informaii,
precum i utilizatorii rapoartelor financiare trebuie s cunoasc aceast restricie.
Echilibrul caracteristicilor calitative
41. Deseori n practic este necesar a gsi mbinarea optima a caracteristicilor calitative.
Principalul obiectiv l constituie realizarea unei corelaii raionale a caracteristicilor care rspund
scopurilor i sarcinilor din rapoartele financiare. Importana relativ a caracteristicilor calitative n
diferite cazuri este soluionat n baza aprecierii profesionale.
Abordarea (imaginea) fidel i obiectiv
42. Rapoartele financiare deseori snt examinate ca rapoarte n care snt reflectate fidel i
exact sau se prezint exact situaia financiar, rezultatele activitii i modificrile n situaia
financiar a ntreprinderii. Dei bazele propuse nu se refer nemijlocit la astfel de noiuni, aplicarea
caracteristicilor calitative principale ale standardelor de contabilitate respective, de regul, permite
a ntocmi rapoarte financiare, care reflect ceea ce n general se nelege ca o abordare autentic
i exact sau imagine fidel a acestei informaii.
Elementele rapoartelor financiare
43. Rapoartele financiare reflect influena operaiilor financiare i altor evenimente, grupate
n clase mari, n conformitate cu caracteristicile economice ale acestora asupra situaiei financiare
a ntreprinderilor. Aceste clase se numesc elemente ale rapoartelor financiare. Activele, datoriile i
capitalul propriu reprezint elemente legate nemijlocit de evaluarea situaiei financiare a ntreprinderii
n bilanul contabil. Venitul i cheltuielile snt elemente legate nemijlocit de evaluarea
indicatorilor n raportul privind rezultatele financiare. Raportul privind modificrile n situaia
financiar reflect, de obicei, elementele raportului privind rezultatele financiare i modificrile
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
7

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

n elementele bilanului contabil. Bazele propuse nu identific elementele care snt unice numai
pentru situaia financiar a unei ntreprinderi concrete.
44. Prezentarea acestor elemente n bilanul contabil i raportul privind rezultatele financiare
cuprinde i procesul de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate conform
naturii sau funciei sale n activitatea ntreprinderii pentru a prezenta informaia printr-o metod mai
comod pentru utilizatori la luarea deciziei economice.
Situaia financiar
45. Activele, datoriile i capitalul propriu reprezint elemente legate nemijlocit de evaluarea
situaiei financiare a ntreprinderii:
a) Activul este resursa controlat de ntreprindere ca rezultat al evenimentelor anterioare care
va genera n viitor, dup cum se prevede, un aflux de avantaje economice.
b) Datoria este obligaia real a ntreprinderii luat n baza evenimentelor anterioare calculul
creia se va ncheia cu retragerea de la ntreprindere a resurselor care constituie purttori de
avantaje economice.
c) Capitalul propriu este mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor.
46. Definiiile activului i datoriei identific trsturile principale ale acestora, dar nu
stabilesc criteriile crora acestea trebuie s le corespund nainte de a fi constatate n bilanul
contabil. Astfel, definiiile cuprind posturile care nu snt constatate ca active sau datorii n bilanul
contabil, deoarece acestea nu corespund criteriilor tratate n paragrafele 78-94. n special,
avantajul economic viitor care va intra n ntreprindere sau va iei din aceasta trebuie s fie
determinat suficient, pentru a corespunde criteriului probabilitii, enunat n paragraful 79, nainte
de a fi constatate activul sau datoria.
47. La aprecierea faptului, dac postul corespunde definiiei activului, datoriei sau capitalului
propriu, trebuie s se acorde atenie esenei ascunse i realitii economice a postului, dar nu numai
formei juridice a acesteia. Astfel, de exemplu, n cazul chiriei finanate esena i realitatea
economic constau n faptul c nchirietorul obine avantaje economice din utilizarea activului
nchiriat n decursul duratei utile de funcionare n schimbul datoriei de a plti pentru acest drept o
sum aproximativ egal cu valoarea venal a obiectului plus cheltuielile financiare respective.
Astfel, chiria finanat genereaz posturile care corespund definiiei activului sau datoriei i snt
constatate n bilanul contabil al nchirietorului.
48. Bilanul contabil ntocmit n conformitate cu standardele naionale pot include posturile
care nu corespund definiiilor activului sau datoriei i nu snt prezentate ca o parte a capitalului
propriu.
Active
49. Avantajul economic viitor ntruchipat n activ este un potenial al ntreprinderii alocat direct
sau indirect n afluxul mijloacelor bneti sau al echivalentelor acestora. Potenialul poate fi
productiv, adic s fie o parte a activitii operaionale a ntreprinderii, poate s mbrace o form de
convertibilitate n mijloace bneti sau echivalentele acestora sau s reduc refluxul (retragerea)
mijloacelor bneti, ca, de exemplu, n cazul cnd existena procesului de producie alternativ permite a
reduce costul produciei.
50. ntreprinderea utilizeaz, de obicei, activele sale pentru a produce mrfuri sau a presta
servicii care snt n stare s satisfac dorinele sau cerinele consumatorilor. Cumprtorii care snt
gata s plteasc pentru aceste mrfuri sau servicii contribuie astfel la afluxul mijloacelor
bneti n ntreprindere. Mijloacele bneti snt mai utile pentru ntreprindere dect orice alte resurse.
51. Avantajele economice viitoare ntruchipate n activ pot intra n ntreprindere pe diferite ci.
De exemplu, activul poate fi:
a) utilizat separat sau n mbinare cu alte active la producerea mrfurilor sau serviciilor, care
snt destinate vnzrii;
b) schimbat cu alte active;
c) utilizat pentru stingerea datoriilor;
d) repartizat ntre proprietarii ntreprinderii.
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
8

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

52. Multe active cum snt, de exemplu, imobilul i utilajul mbrac o form fizic. ns forma
fizic nu este obligatorie pentru existena activului. De exemplu, brevetele i drepturile de autor
(copyrignt) se consider active numai n cazul n care ntreprinderea va obine n viitor un venit
din utilizarea acestora i dac ele snt controlate de ntreprindere.
53. Numeroase active (de exemplu, creanele i proprietatea) snt legate de drepturi juridice,
inclusiv dreptul de posesiune. La determinarea existenei activului dreptul de posesiune nu este
principal. De exemplu, proprietatea luat cu chirie se consider activ n cazul cnd ntreprinderea
controleaz avantajele care trebuie s fie obinute din aceast proprietate. Dei capacitatea
ntreprinderii de a controla avantajele, de obicei, constituie rezultatul realizrii drepturilor juridice,
totui postul poate s corespund definiiei activului chiar dac lipsete controlul juridic. De exemplu,
know-how-ul obinut n procesul activitii orientate spre dezvoltarea produciei poate s corespund
definiiei activului n cazul cnd ntreprinderea, pstrnd secretul know-how-ului i rezerv dreptul
s controleze profitul pe care prevede s-l obin n urma implementrii acestuia.
54. Activele ntreprinderii constituie rezultatul tranzaciilor anterioare sau al altor evenimente
precedente. ntreprinderile obin, de obicei, active, cumprndu-le sau producndu-le. Tranzaciile
sau evenimentele previzibile nu genereaz de la sine apariia activelor. Astfel, intenia de a
cumpra mrfuri nu corespunde definiiei activului, dac nu se prevede utilizarea acestora n
fabricarea produciei.
55. Exist o legtur strns ntre suportarea cheltuielilor i generarea activelor, ns aceste
procese nu coincid ntotdeauna n timp. Astfel, cnd ntreprinderea suport cheltuilei, aceasta poate
fi o mrturie a cutrii avantajelor economice viitoare, dar nu constituie o confirmare definitiv a
faptului c activul care corespunde definiiei, a fost primit. n mod similar, lipsa cheltuielilor
respective nu poate mpiedica ca obiectul s rspund definiiei activului, i, prin urmare, acesta poate
fi reflectat n bilanul contabil. De exemplu, obiectele care au fost transmise ntreprinderii cu titlu
gratuit pot corespunde definiiei activului.
Datorii
56. Principala caracteristic a datoriei constituie faptul c ntreprinderea este obligat s
acioneze n modul stabilit. Datoriile pot intra n vigoare ca urmare a cerinelor contractului sau
statutului. Aceasta se ntmpl, de obicei, cu sumele de pltit pentru mrfurile primite i serviciile
prestate. Datoriile apar de asemenea n procesul activitii ordinare n conformitate cu tradiiile i
dorina de a stabili relaii de afaceri normale. Dac, de exemplu, ntreprinderea ia decizia privind
rectificarea defectelor produciei sale chiar dup expirarea termenului de garanie, sumele care
trebuie cheltuite pentru mrfurile deja vndute, se consider datorii.
57. Este necesar a face distincie ntre datoriile curente i viitoare. Decizia privind achiziionarea
activelor n viitor adoptat de conducerea ntreprinderii nu cauzeaz apariia datoriei. Datoria, de
obicei, apare atunci cnd activul este primit sau ntreprinderea este antrenat n procesul ireversibil
de achiziionare a activului. n ultimul caz ireversibilitatea semnific c consecinele economice de
renunare de a ndeplini datoriile, de exemplu, din cauza existenei unei despgubiri mari, poate s
lipseasc efectiv ntreprinderea de posibilitatea de a se opune retragerii resurselor ctre teri.
58. Stingerea datoriei curente reprezint, de regul, renunarea ntreprinderii la resursele care
snt purttori ai avantajelor economice n scopul satisfacerii preteniei formulate de creditor.
Stingerea datoriei poate fi efectuat prin diferite metode, de exemplu:
a) prin achitarea mijloacelor bneti;
b) prin transmiterea altor active;
c) prin prestarea serviciilor;
d) prin substituirea acestei datorii cu alta;
e) prin schimbul datoriei cu capitalul propriu.
Datoria poate fi stins n cazul renunrii creditorului la drepturile sale sau n cazul privrii
creditorului de aceste drepturi.
59. Datoriile constituie rezultatul tranzaciilor sau evenimentelor anterioare. Astfel, procurarea
mrfurilor i utilizarea serviciilor genereaz apariia unor datorii creditoare comerciale noi (numai
n cazul cnd acestea nu-s achitate anticipat sau n cursul livrrii), iar primirea mprumuturilor
bancare conduce la datoria de rambursare a acestora. ntreprinderea poate de asemenea s considere
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
9

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

n calitate de datorie i plile viitoare, bazate pe achiziiile anuale efectuate de cumprtori. n


acest caz vnzarea mrfurilor n trecut se consider tranzacie, care conduce la datorii.
60. O serie de datorii pe care ntreprinderile le descriu ca rezerve ale cheltuielilor i plilor
preliminare poate fi schimbat numai cu un grad nalt de probabilitate. n unele ri astfel de rezerve
nu se consider datorii, deoarece noiunea de datorie are o aplicaie ngust, adic include numai
sumele care pot fi stabilite fr aproximarea lor. Astfel, cnd rezervele snt determinate nu numai ca
datorie i corespund altor definiii, acestea se consider ca datorie chiar dac suma trebuie s fie
calculat n baza evalurilor anticipate. Drept exemplu pot servi rezervele care apar n cazul
datoriilor de garanie existente i calculrii fondurilor de pensii.
Capital propriu
61. Capitalul propriu definit n paragraful 45 ca o mrime restant, n bilanul contabil poate fi
divizat n subclase. De exemplu, n ntreprinderea corporativ fondurile investite de acionari,
profitul nerepartizat, rezervele care reprezint utilizarea profitului nerepartizat i rezervele care
asigur meninerea capitalului la nivelul prestabilit, pot fi reflectate separat. Astfel de subclase pot
fi importante pentru utilizatorii rapoartelor financiare la luarea deciziilor n cazul cnd acestea
reprezint indicatori ai restriciilor juridice sau de alt natur ale capacitii ntreprinderii de a
repartiza sau de a utiliza altfel capitalul su social. Acestea de asemenea pot mrturisi c prile cu
dreptul de a primi dobnzi pentru toat cota de proprietate au diferite drepturi n privina primirii
dividendelor sau plilor de capital.
62. Uneori crearea rezervelor este prevzut de statut sau legislaia n vigoare pentru a
proteja suplimentar ntreprinderea i creditorii acesteia contra unor pierderi eventuale. Rezervele
pot fi create i n cazul cnd legislaia fiscal scutete ntreprinderea de plata impozitelor sau
permite a reduce datoriile fiscale. Existena i mrimea rezervelor juridice, statutare i fiscale
reprezint o informaie care poate fi important pentru utilizatorii rapoartelor financiare la luarea
deciziilor. Trecerile la astfel de rezerve trebuie considerate mai nti ca alocaii ale profitului
nerepartizat rmas la dispoziia ntreprinderii i nu ca cheltuieli.
63. Suma care reflect capitalul social n bilanul contabil depinde de evaluarea activelor i
datoriilor. De obicei, suma total a capitalului social poate s corespund cu valoarea venal
total a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care poate fi primit prin vnzarea activelor nete pe
pri sau a ntreprinderii n ntregime n baza principiului continuitii.
64. Activitatea comercial, de producie i de ntreprinztor este desfurat de ntreprinderi cu
diverse forme de proprietate, cum snt proprietile personale, ntovririle, companiile de trust i
diverse tipuri de ntreprinderi de stat. Baza juridic i reglementar pentru asemenea ntreprinderi
deseori difer de aceea care se aplic ntreprinderilor corporative. De exemplu, acestea pot s aib
mai puine restricii referitoare la repartizarea ntre proprietari sau ali beneficiari a sumelor
incluse n capital. Cu toate acestea, definiiile capitalului i altor noiuni referitoare la capital utilizate
n bazele n cauz snt acceptabile i pentru aceste ntreprinderi.
Rezultate financiare
65. Profitul se utilizeaz frecvent ca indicator al aprecierii rezultatelor
activitii
ntreprinderii sau ca baz pentru aa indicatori, cum snt rentabilitatea investiiilor sau venitul
calculat pentru o aciune. n acest caz venitul i cheltuielile snt elemente referitoare nemijlocit la
evalurile profitului. Constatarea i evaluarea venitului, cheltuielilor i, prin urmare, a profitului
depind parial de definirea noiunilor "capital" i "meninerea capitalului" utilizate de ntreprindere
la pregtirea rapoartelor financiare. Aceste noiuni snt examinate n paragrafele 98-106.
66. Definiiile venitului i cheltuielilor:
a) Venitul reprezint creterea avantajelor economice n decursul perioadei de gestiune sub
form de aflux sau majorare a activelor, fie diminuarea sau micorarea datoriilor care conduc la
creterea capitalului, cu excepia majorrilor din contul contribuiilor ntreprinderii proprii.
b) Cheltuielile reprezint diminuarea avantajelor economice n decursul perioadei contabile
sub form de reflux sau utilizare a activelor, fie apariia datoriilor care conduc la micorarea
capitalului propriu, cu excepia diminurilor rezultate din repartizarea veniturilor ntre proprietarii
capitalului propriu.
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
10

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

67. Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific trsturile lor distinctive, ns nu precizeaz


criteriile crora acestea trebuie s le corespund nainte de a fi constatate n raportul privind rezultatele
financiare. Criteriile pentru constatarea venitului i cheltuielilor snt examinate n paragrafele 78-94.
68. Venitul i cheltuielile pot fi prezentate n raportul privind rezultatele financiare prin
diferite metode n scopul de a furniza informaii necesare pentru luarea deciziilor. De exemplu,
este acceptabil delimitarea ntre acele posturi de venit i cheltuieli, care apar n cursul activitii
ordinare a ntreprinderii i al altor feluri de activiti. Aceast delimitare se efectueaz n baza
faptului c sursa postului are importan la aprecierea capacitii ntreprinderii de a genera mijloace
bneti i echivalentele acestora n viitor. De exemplu, este puin probabil c activitatea accidental
(cum este, de exemplu, vnzarea investiiilor pe termen lung) se va desfura regulat. Astfel, la
delimitarea posturilor este necesar a lua n considerare natura activitii ntreprinderii. Posturile
care rezult din activitatea ordinar a unei ntreprinderi pot fi excepionale fa de alt ntreprindere.
69. Distincia ntre posturile de venituri i cheltuieli i diversele lor mbinri de asemenea
ofer posibilitatea a arta rezultatele activitii ntreprinderii. Aceste distincii au diferite niveluri.
De exemplu, n raportul privind rapoartele financiare poate fi reflectat profitul global, profitul din
activitatea ordinar pn la i dup impozitare i profitul net.
Venit
70. Noiunea "venit" nglobeaz sumele ncasate, rezultate din activitatea de baz a ntreprinderii
i veniturile obinute din activitatea secundar a acesteia. Venitul rezultat din activitatea de baz
poate figura sub diverse denumiri, cum snt ncasrile din realizare, dobnzile, dividendele,
onorariile i renta, n funcie de tipul ntreprinderii.
71. Veniturile obinute de ntreprindere ca rezultat al activitii secundare cuprind posturile, care
corespund definiiei venitului i pot aprea sau nu n cursul activitii de baz a ntreprinderii. Astfel
de venituri reprezint creterea avantajului economic i ca atare nu se deosebesc dup natura lor de
venitul rezultat din activitatea de baz. De aceea acestea nu se consider elemente componente
distincte ale prezentelor baze.
72. Drept exemplu de venituri rezultate din activitatea secundar pot servi veniturile care
apar la transmiterea activelor extracirculante. Definiia venitului include i veniturile nerealizate,
de exemplu, acele care apar la reevaluarea valorii de piaa a titlurilor de valoare sau acele care se
obin din majorarea valorii de bilan a activelor pe termen lung. Cnd veniturile de acest gen se
constat n raportul privind rezultatele financiare, ele, de regul, snt nregistrate separat,
deoarece informaia privind acestea poate fi util la luarea deciziilor economice. Veniturile rezultate
din activitatea secundar a ntreprinderii deseori se nregistreaz dup scderea cheltuielilor
respective.
73. Numeroase tipuri de active pot fi obinute sau majorate la obinerea venitului. Drept
exemple pot servi mijloacele bneti, creanele, mrfurile i serviciile, obinute n locul mrfurilor
i serviciilor acordate. Venitul poate fi de asemenea rezultatul stingerii datoriilor. De exemplu,
ntreprinderea poate s livreze creditorului mrfuri i s presteze servicii n contul stingerii datoriilor.
Cheltuieli
74. Definirea cheltuielilor cuprinde pierderile i cheltuielile rezultate n procesul activitii de
baza a ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile care apar n procesul activitii ordinare a ntreprinderii
cuprind valoarea vnzrilor, salariul i amortizarea. Acestea, de obicei, mbrac forma refluxului
sau epuizrii activelor, cum snt numerarul i echivalentele lui, stocurile materiale, imobilul i
utilajul.
75. Pierderile reprezint alte posturi, care corespund definirii cheltuielilor i pot aprea sau nu
n procesul activitii de baz a ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuarea avantajului economic
i dup natura lor nu se deosebesc de alte cheltuieli. De aceea acestea nu snt examinate ca un element
separat al prezentelor baze.
76. Pierderile pot s rezulte din catastrofe, cum snt incendiile i inundaiile sau la vnzarea
activelor extracirculante. Definirea cheltuielilor include de asemenea pierderile nerealizate, de
exemplu, acele care rezult din creterea cursului de schimb al valutei strine n cazul cnd
ntreprinderea a realizat mprumuturi n aceast valut. Cnd pierderile se constat n raportul privind
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
11

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

rezultatele financiare ele se nregistreaz separat, deoarece informaia privind acestea poate fi util la
luarea deciziilor economice. Pierderile se nregistreaz la netto, adic dup scderea venitului.
Corectarea nivelului de meninere a capitalului
77. Reevaluarea sau renregistrarea activelor i datoriilor conduc la creterea sau diminuarea
capitalului. Conform concepiei de meninere a capitalului la nivelul prestabilit aceste modificri nu se
includ n raportul privind rezultatele financiare, dac nu corespund definiiilor venitului sau
cheltuielilor. Aceste articole snt prezentate n conturile capitalului ca corecii ale nivelului de
meninere a capitalului sau de reevaluare a rezervelor. Concepia de meninere a capitalului este
reflectat n paragrafele 98-106.
Constatarea elementelor rapoartelor financiare
78. Constatarea este un proces de includere n bilanul contabil sau raportul privind rezultatele
financiare a postului care corespunde definiiei elementului raportului financiar i corespunde
criteriilor de constatare, reflectate n paragraful 79. Acest proces cuprinde att descrierea textual a
postului, ct i expresia lui bneasc i includerea acestei sume n bilanul contabil i raportul
privind rezultatele financiare. Posturile care corespund criteriului de constatare trebuie s fie
constatate n bilanul contabil sau n raportul privind rezultatele financiare. Este inacceptabil de a
reflecta asemenea posturi numai cu ajutorul explicaiilor politicii de contabilitate fie sub form
de note sau explicaii.
79. Postul care corespunde definiiei elementului din raportul financiar trebuie s fie constatat
n cazul cnd:
a) orice avantaj economic viitor aferent postului poate fi obinut la ntreprindere sau iei din
acesta;
b) postul are valoare care poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate.
80. La determinarea faptului dac postul rspunde sau nu acestor criterii i n acest fel poate
fi recunoscut n rapoartele financiare sau nu, trebuie luat n considerare noiunea de esenialitate.
Interdependena dintre elementele raportului financiar semnific c postul care corespunde definiiei
i criteriilor de constatare a unui anumit element, de exemplu, a activului, impune n mod automat
constatarea altui element, de exemplu, a venitului sau datoriei.
Probabilitatea avantajului economic viitor
81. Noiunea de probabilitate se utilizeaz n criteriile de constatare pentru determinarea
gradului de incertitudine a faptului c avantajele economice viitoare aferente postului vor fi
obinute de ntreprindere sau vor iei din aceasta. Aceast noiune este corelat cu incertitudinile,
condiiile i mediul n care funcioneaz ntreprinderea. La pregtirea rapoartelor financiare
determinarea gradului de incertitudine fa de afluxul viitor al avantajelor economice se
efectueaz n baza datelor existente. De exemplu, dac exist certitudinea c facturile debitorilor
vor fi achitate i dac lipsete posibilitatea unei soluii opuse, aceste facturi se consider ca active.
Dac exist probabilitatea neachitrii unei sume mari de creane, n acest caz se constat cheltuielile
care reflect diminuarea previzibil a avantajului economic.
Exactitatea evalurii
82. Al doilea criteriu pentru constatarea postului este faptul c acesta are o valoare care
poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate. n multe cazuri este necesar a determina utilitatea
sau valoarea postului. Utilizarea evalurilor rezonabile face parte integrant din rapoartele
financiare i nu diminueaz autenticitatea acestora. ns n cazul cnd este imposibil aprecierea
rezonabil, postul nu se constat n bilanul contabil sau n raportul privind rezultatele financiare.
De exemplu, veniturile previzibile, rezultate din satisfacerea preteniilor ntemeiate pot s corespund
definiiilor att ale activului, ct i ale venitului, precum i criteriului de constatare. ns n cazul
cnd este imposibil a evalua pretenia cu un grad nalt de autenticitate, postul nu trebuie s fie
constatat n calitate de activ sau venit, iar existena preteniei va fi dezvluit n note, materialul
explicativ sau n tabele.
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
12

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

83. Postul care ntr-o perioad de timp determinat nu corespunde criteriilor de constatare
enunate n paragraful 79, poate fi calificat pentru constatarea ulterioar n calitate de rezultat al
consecinelor sau evenimentelor posterioare.
84. Postul care posed caracteristicile de baz ale elementului raportului financiar, dar nu
corespunde criteriilor de constatare, totui poate fi explicat n note, materialul explicativ sau n
tabele. Acest lucru este raional cnd informaia privind postul are o importan esenial pentru
utilizatorii rapoartelor financiare la aprecierea de ctre acetea a situaiei financiare, rezultatelor
activitii sau a modificrilor survenite n situaia financiar a ntreprinderii.
Constatarea activelor
85. Activul se constat n bilanul contabil n cazul cnd exist probabilitatea afluxului
avantajelor economice viitoare la ntreprindere i activul are valoare, care poate fi evaluat cu un
grad nalt de exactitate.
86. Activul nu se constat n bilanul contabil n cazul cnd au fost suportate cheltuieli i nu se
prevede c acestea vor genera afluxul avantajelor economice la expirarea perioadei curente de
gestiune. Tranzacia menionat conduce la constatarea cheltuielilor n raportul privind rezultatele
financiare. O atare tratare nu nseamn c intenia de a suporta cheltuieli n-a fost orientat pentru a
genera avantaje economice viitoare pentru ntreprindere sau pentru ca conducerea s fie efectuat
greit. Gradul de certitudine al afluxului de avantaje economice, care vor fi facturate de ntreprindere
la expirarea perioadei curente de gestiune, nu este suficient pentru a garanta constatarea activului.
Constatarea datoriilor
87. Datoria se constat n bilanul contabil atunci cnd exist probabilitatea retragerii
resurselor, care snt purttori ai avantajelor economice, ceea ce va constitui rezultatul constatrii
datoriei prezente, iar suma n care are loc constatarea datoriei poate fi evaluat cu certitudine.
Practic, datoriile conform contractelor care nu se ndeplinesc n egal msur de ctre pri (de
exemplu, datoriile privind stocurile materiale care snt comandate, dar nu snt nc primite), n
general nu snt constatate n rapoartele financiare ca datorii. ns, dac astfel de datorii n
rapoartele financiare pot corespunde definiiei datoriilor, iar n anumite condiii i criteriilor de
constatare acestea pot fi constatate. n aceste cazuri constatarea datoriilor conduce la constatarea
activelor sau cheltuielilor aferente.
Constatarea venitului
88. Venitul se constat n raportul privind rezultatele financiare n cazul cnd creterea
avantajelor economice viitoare corespunde majorrii activului sau diminurii datoriei care pot fi
evaluate cu un grad nalt de exactitate. Aceasta nseamn c constatarea venitului se produce
concomitent cu constatarea mririi activului sau diminurii datoriei (de exemplu, majorarea
activului n urma vnzrii mrfurilor sau prestrii serviciilor sau diminuarea datoriei ca rezultat al
refuzului datoriei de ctre creditor).
89. Criteriile de constatare a venitului (de exemplu, cerina privind faptul c venitul
trebuie s fie ctigat) constituie n realitate aplicarea criteriilor de constatare n conformitate cu
bazele propuse. Astfel de criterii, de obicei, snt orientate la limitarea constatrii n calitate de
venituri a acelor posturi care pot fi msurate cu un grad nalt de exactitate i cu un grad suficient
de certitudine.
Constatarea cheltuielilor
90. Cheltuielile se constat n raportul privind rezultatele financiare n cazul cnd diminuarea
avantajelor economice viitoare este legat de diminuarea activelor sau constituie o majorare a
datoriilor, care pot fi msurate cu un grad nalt de exactitate. Aceasta nseamn c constatarea
cheltuielilor apare concomitent cu constatarea majorrii datoriilor sau micorrii activelor (de
exemplu, calcularea plilor colaboratorilor sau amortizarea utilajului).
91. Cheltuielile se constat n raportul privind rezultatele financiare n baza legturii nemijlocite
ntre cheltuielile suportate i intrrile conform anumitor posturi ale venitului. Acest proces numit n
general concordan ntre venituri i cheltuieli conduce la constatarea concomitent a veniturilor i
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
13

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

cheltuielilor, care constituie rezultatul nemijlocit al unora i acelorai tranzacii i altor evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor, care formeaz costul mrfurilor vndute, se
constat concomitent cu venitul obinut din vnzarea mrfurilor. ns aplicarea regulii concordanei
n prezentele baze nu permite constatarea n bilanul contabil a postului care nu corespunde
definirii activelor sau datoriilor.
92. n cazurile cnd se prevede c avantajele economice vor fi obinute n decursul ctorva
perioade de gestiune, iar legtura cu venitul poate fi determinat n accepia larg a cuvntului
sau indirect, cheltuielile se constat n raportul privind rezultatele financiare n baza procedurilor
sistematice raionale de repartizare. Aceasta deseori este necesar la constatarea cheltuielilor legate
de utilizarea activelor, cum snt bunurile imobile, cldirile i utilajul, fondul comercial, brevetele i
emblemele comerciale. n aceste cazuri cheltuielile se consider ca amortizare sau uzur.
Procedurile de repartizare snt create pentru a constata cheltuielile n perioadele de gestiune n
decursul crora avantajele economice aferente acestor posturi se cheltuiesc sau se epuizeaz.
93. Cheltuielile se constat imediat n raportul privind rezultatele financiare n cazurile cnd
cheltuielile nu stimuleaz obinerea unor avantaje economice n viitor sau cnd aceste avantaje nu pot
fi supuse evalurii i acestea nu se evalueaz n scopul constatrii n bilanul contabil n calitate de
activ.
94. Cheltuial se constat imediat n raportul privind rezultatele financiare n cazurile cnd
datoriile snt asumate fr constatarea activului i cnd survin datorii privind garania calitii
articolului.
Evaluarea elementelor rapoartelor financiare
95. Evaluarea este un proces de determinare a sumei bneti n baza creia elementele
raportului financiar trebuie s fie constatate i introduse n bilanul contabil i n raportul privind
rezultatele financiare. Acest proces include alegerea unei baze determinate de evaluare.
96. O serie de diferite baze de evaluare se utilizeaz n rapoarte financiare n diferite grade i
mbinri. Acestea cuprind urmtoarele noiuni:
a) Valoarea de intrare - activele se nregistreaz n rapoarte la suma mijloacelor bneti sau a
echivalentelor acestora pltite, fie la valoarea venal stabilit conform acordului dintre pri n
timpul procurrii lor. Datoriile se nregistreaz la suma intrrilor primite n schimbul datoriei sau n
anumite mprejurri (de exemplu, impozitele pe venit) - la suma mijloacelor bneti sau a
echivalentelor acestora, care vor fi pltite pentru ndeplinirea obligaiei (datoriei) n cazul derulrii
normale a activitii ntreprinderii.
b) Valoarea curent - activele se nregistreaz n rapoarte la suma mijloacelor bneti sau a
echivalentelor acestora care trebuie s fie pltite n cazul cnd acest activ sau activul similar a fost
procurat recent. Pasivele se nregisreaz la suma nescontat a mijloacelor bneti sau a
echivalentelor acestora, care este necesar pentru achitarea datoriei n prezent.
c) Valoarea realizabil (valoarea de decontare) - activele se nscriu n rapoarte la suma
mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora, care poate fi primit din vnzare la ieirea
ordinar. Pasivele se nscriu n rapoarte la valoarea de decontare care reprezint suma nescontat a
mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora, care snt necesare pentru stingerea datoriilor n
cazul derulrii normale a activitii ntreprinderii.
d) Valoarea actual - activele se nregistreaz n rapoarte la valoarea scontat actual care
reprezint suma mijloacelor bneti nete viitoare, care trebuie s genereze active n cazul funcionrii
normale a ntreprinderii. Pasivele se nregistreaz n rapoarte la valoarea scontat actual care
reprezint suma defalcrilor nete viitoare ale mijloacelor bneti, care pot fi utilizate pentru stingerea
datoriilor n cazul derulrii normale a activitii ntreprinderii.
97. Drept baz de evaluare a elementelor rapoartelor financiare la pregtirea lor servete
valoarea de intrare a acestora. De obicei, aceasta se combin cu alte baze de evaluare. De exemplu,
la evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale se alege valoarea cea mai mic dintre dou valori:
costul sau valoarea venal. Titlurile de valoare care circul pe pia se nregistreaz la valoarea de
pia menionat, iar datoriile privind asigurarea cu pensii - la valoarea actual. Mai mult ca att,
unele ntreprinderi iau ca baz valoarea curent n schimbul variantei de eviden bazate pe valoarea
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
14

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

de intrare, cu ajutorul creia este imposibil de a reflecta efectul modificrii preurilor la activele
nebneti.
Concepia capitalului i meninerii lui la nivelul prestabilit
Noiunea i concepia capitalului
98. Conform noiunilor financiare de capital adoptate, cum snt banii investii sau capacitatea
de cumprare investit capitalul este sinonimul activelor nete sau al mijloacelor proprii ale
ntreprinderii. Conform noiunii fizice a capitalului (cum este, de exemplu, capacitatea de producie)
capitalul se examineaz ca productivitate a activitii ntreprinderii, care se bazeaz, de exemplu, pe
cantitatea produciei fabricate ntr-o zi.
99. La alegerea unei concepii adecvate a capitalului ntreprinderea trebuie s se bazeze pe
necesitile utilizatorilor de rapoarte financiare. Astfel, dac utilizatorii rapoartelor financiare, n
primul rnd, snt interesai n meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a
acestuia trebuie s fie adoptat concepia financiar a capitalului. ns, dac utilizatorii se
intereseaz, n special, de problemele legate de capacitatea de producie a ntreprinderii,
trebuie s fie utilizat noiunea fizic a capitalului. Noiunea aleas arat scopul care este necesar de
atins la determinarea profitului, chiar n cazul cnd exist anumite dificulti n aplicarea noiunii n
cauz.
Noiunile de meninere a capitalului i de determinare a profitului
100. Noiunile de capital, enunate n paragraful 98, fundamenteaz urmtoarele noiuni de
meninere a capitalului la nivelul prestabilit:
a) Meninerea financiar a capitalului. Conform acestei noiuni profitul se formeaz numai n
cazul cnd suma financiar (bneasc) a activelor nete la finele perioadei de gestiune depete suma
financiar (bneasc) a activelor nete la nceputul perioadei de gestiune dup deducerea oricror
repartizri ale profitului ntre proprietari sau a contribuiilor acestora n cursul perioadei de
gestiune. Meninerea financiar a capitalului poate fi evaluat sau n uniti bneti nominale, sau
n uniti care au o putere de cumprare constant.
b) Meninerea fizic a capitalului. Conform acestei noiuni profitul se formeaz numai n cazul
cnd productivitatea fizic (sau capacitatea operaional) a ntreprinderii (resursele sau fondurile
necesare pentru asigurarea acestei capaciti) la finele perioadei de gestiune depete productivitatea
fizic la nceputul perioadei de gestiune dup scderea oricror repartizri ale venitului ntre
proprietari sau ale contribuiilor acestora n decursul perioadei de gestiune.
101. Noiunea de meninere a capitalului depinde de determinarea capitalului pe care
ntreprinderea are intenia s-l menin. ntreprinderea stabilete legtura ntre noiunile de capital i
profit i determin baza pentru msurarea profitului. Aceasta este o condiie indispensabil pentru
evidenierea distinciei ntre ncasrile din capital i ncasrile capitalului. Numai afluxul activelor n
depirea sumei necesare pentru meninerea capitalului poate fi examinat ca profit, i n acest
mod ca ncasri din capital. Prin urmare, profitul este un sold care rmne dup deducerea
cheltuielilor din venit (inclusiv coreciile aferente meninerii capitalului, n cazurile cnd aceasta
este necesar). Dac cheltuielile depesc veniturile, soldul este o pierdere net.
102. Noiunea de meninere fizic a capitalului impune adoptarea valorii curente n calitate de
baz de evaluare. Noiunea de meninere financiar a capitalului nu impune utilizarea unei anumite
baze de evaluare, ns alegerea acesteia depinde de tipul capitalului financiar, pe care ntreprinderea
intenioneaz s-l menin.
103. Distincia principal dntre dou noiuni de meninere a capitalului const n tratarea
rezultatelor modificrilor n preurile activelor i datoriilor ntreprinderii. Se consider c
ntreprinderea i-a meninut capitalul su n cazul cnd la finele perioadei de gestiune ea are
acelai capital care l-a avut la nceputul perioadei de gestiune. Orice sum, ce depete suma care
este necesar pentru meninerea capitalului la nceputul perioadei, constituie profit.
104. n conformitate cu noiunea de meninere a capitalului financiar, n care capitalul se
determin, recalculndu-se n uniti bneti nominale, profitul constituie creterea capitalului
bnesc nominal n perioada de gestiune. Astfel, majorrile de preuri la active n cursul perioadei de
gestiune, de obicei numite venituri din posesiune, constituie n mod conceptual profituri. ns
_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
15

Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997

Monitorul Oficial al RM nr.88-91 din 30.12.1997

acestea nu pot fi constatate pn cnd activele nu vor fi transmise n cursul operaiei de schimb. n
cazul cnd noiunea de meninere financiar a capitalului se determin n uniti constante ale puterii
de cumprare, profitul constituie sporirea puterii de cumprare investite n decursul perioadei de
gestiune. Astfel, numai o parte din majorarea preurilor la active se consider profit. Cealalt parte a
majorrii se consider ca corecie a meninerii capitalului i, prin urmare, ca o parte din mijloacele
proprii.
105. n conformitate cu noiunea de meninere fizic a capitalului n cazurile cnd capitalul se
determin ca capacitate productiv fizic profitul reprezint creterea capitalului n decursul
perioadei de gestiune. Toate modificrile n preuri referitoare la activele i datoriile ntreprinderii
se consider ca modificri n evaluarea capacitii productive fizice a ntreprinderii i, prin
urmare, snt tratate ca corecii ale meninerii capitalului, care constituie o parte din mijloacele proprii,
dar nu profit.
106. Prin alegerea bazelor pentru estimarea i definirea noiunii de meninere a capitalului se
stabilete modelul contabilitii, utilizat la ntocmirea rapoartelor financiare. Diversele modele de
contabilitate indic diferite grade de importan i fiabilitate. Prin urmare, conducerea trebuie
s gseasc concordana ntre importan i fiabilitate. Prezentele baze pot fi aplicate unui ir de
modele de contabilitate i asigur pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare n conformitate
cu modelul ales.

_____________________________________________________________________________________________
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
16