Sunteți pe pagina 1din 324

n

ea
op
ur
iE

12

ur
nt

20

Co

an
i
Au ual
di de
t
de Au
Co dit
nf Fin
or a
m nc
it
at iar
e

de

ea
rt

Cu

RO

|2

Prezentare general

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR


AUDIT DE CONFORMITATE

PREZENTARE GENERAL
PRILE MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR I AUDIT DE CONFORMITATE

CUPRINS DETALIAT
INTRODUCERE
PARTEA 1 - INFORMAII GENERALE
PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)
PARTEA 3 - CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE
(AUDITUL DE CONFORMITATE)
GLOSAR I LISTA ACRONIMELOR

Pentru informaii suplimentare, v rugm s contactai:


Contact

Curtea de Conturi European - Camera CEAD


Unitatea Metodologia auditului i asisten
E-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca sau ams.contact@eca.europa.eu

Suntem de acord cu reproducerea i difuzarea prezentului manual, nefiind necesar obinerea unei autorizaii speciale n acest sens din
partea Curii de Conturi Europene.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Prezentare general

|3

Cuprins detaliat

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR


I AUDIT DE CONFORMITATE

CUPRINS DETALIAT

INTRODUCERE
Scopul i elementele principale ale manualului
Structura metodologiei de audit a Curii
Structura Manualului de audit financiar i audit de conformitate

PARTEA 1 - INFORMAII GENERALE


Seciunea 1: Cadrul
1.1 Definiia unei misiuni de asigurare
1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului
1.3 Ce anume trebuie s auditeze Curtea?
1.4 Ce tipuri de rapoarte i opinii de audit trebuie ntocmite?
1.5 Dreptul legal de acces al Curii
1.6 Obligaiile profesionale ale Curii privind auditurile financiare i auditurile de conformitate
1.7 Tipurile de audituri financiare i audituri de conformitate desfurate de Curte i obiectivele acestora
1.8 Aseriunile de audit
1.9 Prezentare general a procesului de audit financiar i de audit de conformitate
1.10 Documentarea activitilor de audit
1.10.1 ntocmirea la timp a documentaiei de audit
1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute
1.10.3 Alctuirea dosarelor de audit
1.10.4 Modificrile aduse documentaiei de audit

1.11 Controlul calitii


1.11.1 Definiia controlului calitii
1.11.2 Elementele unui sistem de control al calitii

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

|4

Cuprins detaliat

Seciunea 2: Planificarea
2.1 Prezentare general a etapei de planificare
2.1.1 Programarea - punctul de plecare n ndeplinirea sarcinii de audit
2.1.2 Semnificaia noiunii de planificare a unui audit
2.1.3 Importana i natura planificrii
2.1.4 Paii etapei de planificare

2.2 Stabilirea importanei semnificative


2.2.1 Introducere i definiie
2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informaiilor
2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanei semnificative
2.2.4 Momentul n care trebuie avut n vedere importana semnificativ
2.2.5 Aspectele cantitative i calitative
2.2.6 Documentarea importanei semnificative

2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii i a mediului su, inclusiv modelul de
asigurare al Curii
2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor
2.3.2 Cunoaterea entitii i a mediului acesteia
2.3.3 Identificarea i evaluarea riscului inerent
2.3.4 Controlul intern al entitii
2.3.5 Cunoaterea controlului intern al entitii

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit


2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?
2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit
2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit
2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit
2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit
2.4.6 Surse de probe de audit
2.4.7 Tipuri de probe de audit
2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obine probe de audit
2.4.9 Accesul la probele de audit
2.4.10 Caracterul confidenial al probelor de audit
2.4.11 Documentarea probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit


2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare n vederea conceperii procedurilor de audit
2.5.2 Coninutul unei proceduri de audit
2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit
2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea n timp i amploarea
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea n timp i amploarea
2.5.6 Eantionarea de audit i alte metode de selectare a elementelor care urmeaz s fie testate

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit


2.6.1 Planul de audit (APM)
2.6.2 Programul de audit
2.6.3 Modificrile efectuate, n cursul auditului, la nivelul deciziilor luate n etapa de planificare
2.6.4 Documentarea

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

|5

Cuprins detaliat

Seciunea 3: Examinarea
3.1 Prezentare general a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit
3.2.1. Procedurile de audit viznd obinerea probelor de audit
3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu
3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit

3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit


3.3.1 Natura i cauza erorilor - generaliti
3.3.2 Extrapolarea i evaluarea rezultatelor obinute pe baza eantionului - generaliti
3.3.3 Teste ale controalelor - natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea rezultatelor
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea rezultatelor

3.4 Proceduri analitice


3.4.1 Definirea procedurilor analitice
3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice
3.4.3 Cnd trebuie s se utilizeze procedurile analitice?
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond n cursul etapei de examinare
3.4.5 Procedurile analitice n cadrul revizuirii globale de la sfritul auditului

3.5 Declaraiile scrise


3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoaterea n scris de ctre conducere a responsabilitilor sale
3.5.3 Declaraii scrise specifice privind unele aspecte importante
3.5.4 Evaluarea fiabilitii declaraiilor scrise

3.6 Utilizarea activitii unor teri


3.6.1 Introducere
3.6.2 Utilizarea activitii unui alt auditor
3.6.3 Luarea n considerare a funciei de audit intern
3.6.4 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului

3.7 Alte proceduri de audit


3.7.1 Prile afiliate

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

Seciunea 4: Raportarea
4.1 Prezentare general a etapei de raportare
4.1.1 Introducere
4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit
4.1.3 Calitile unor rapoarte de audit de calitate
4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte
4.1.5 Menionarea numelor terelor pri n rapoartele Curii

4.2 Declaraia de Asigurare a Curii - formularea unei opinii


4.3 Opinia nemodificat
4.3.1 Cnd este oportun s se emit o opinie nemodificat?
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

|6

Cuprins detaliat

4.4 Opinia modificat


4.4.1 Ce este opinia modificat i cnd este oportun utilizarea ei? it
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate
4.4.3 Natura i consecinele imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate
4.4.4 Definiia efectelor generalizate
4.4.5 Paragraful prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei
4.4.6 Forma opiniei modificate
4.4.7 Schimbrile care trebuie aduse n consecin descrierii responsabilitii auditorului
4.4.8 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
4.4.9 Exemple de declaraii de asigurare coninnd opinii modificate
4.4.10 Nu se exprim opinii pariale

4.5 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte


4.5.1 Paragraful de evideniere a unui aspect
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) n raportul auditorului
4.5.3 Exemple de declaraii de asigurare coninnd un paragraf de evideniere a unui aspect

4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraud

Anexa I - Factori de risc inerent


Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern
Anexa III - Declaraia de asigurare a Curii 2010
Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care determin modificarea opiniei
pentru a se putea stabili tipul de opinie modificat care s fie exprimat, acolo unde este necesar, n
cadrul declaraiei de asigurare a Curii

PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)


Seciunea 1 - Cadrul
1.1 Conturile care fac obiectul auditului
1.2 Definiia fiabilitii
1.3 Cadrul de raportare financiar aplicabil
1.4 Conduita profesional
1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea
1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului

1.6 Aseriunile de audit referitoare la fiabilitate

Seciunea 2 - Planificarea
2.1 Prezentarea general a etapei de planificare
2.1.1 Fundamentul abordrii urmate de auditor n ceea ce privete auditul privind fiabilitatea

2.2 Stabilirea pragului de semnificaie


2.2.1 Praguri de semnificaie
2.2.2. Aspectul cantitativ i aspectul calitativ al pragului de semnificaie n ceea ce privete fiabilitatea
2.2.3. Elementele semnificative ale conturilor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

|7

Cuprins detaliat

2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a mediului acesteia, inclusiv a
controlului su intern
2.3.1 Riscul de audit
2.3.2 Cunoaterea activitilor entitii n scopul identificrii i al evalurii riscului inerent
2.3.3 Controlul intern al entitii
2.3.4 Identificarea i evaluarea riscului de control
2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare

2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit


2.4.1 Relaia dintre conturile anuale, probele de audit i raportul de audit
2.4.2 Sursele probelor de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obine probe de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit


2.5.1 Stabilirea unei corelaii ntre riscul evaluat de denaturare semnificativ i procedurile de audit
2.5.2 Conceperea testelor controalelor
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond
2.5.4 Conceperea testelor de detaliu
2.5.5 Eantionarea de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit


2.6.1 Planul de audit

Seciunea 3 Examinarea
3.1 Prezentarea general a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit teste ale controalelor i teste de detaliu
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu

3.3 Evaluarea rezultatelor obinute n urma procedurilor de audit


3.3.1 Definirea denaturrilor i cauzele posibile ale acestora
3.3.2 Tipuri de denaturri
3.3.3 Impactul denaturrilor asupra abordrii auditului
3.3.4 Comunicarea i corectarea denaturrilor
3.3.5 Evaluarea efectului denaturrilor necorectate
3.3.6 Evaluarea situaiilor financiare n ansamblu

3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond


3.5 Declaraiile scrise
3.5.1 Recunoaterea de ctre conducere a responsabilitilor sale
3.5.2 Declaraii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative
3.5.3 Evaluarea fiabilitii declaraiilor scrise

3.6 Utilizarea activitii unor teri


3.6.1 Utilizarea activitii unui alt auditor
3.6.2 Luarea n considerare a funciei de audit intern
3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului

3.7 Alte proceduri de audit


3.7.1 Estimrile contabile
3.7.2 Evenimentele ulterioare
3.7.3 Confirmri externe
3.7.4 Prile afiliate

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

|8

Cuprins detaliat

Seciunea 4 - Raportarea
4.1 Prezentare general a etapei de raportare
4.2 Declaraia de asigurare - formularea unei opinii de audit
4.2.1 Introducere
4.2.2 Coninutul unei declaraii de asigurare privind fiabilitatea
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil
4.2.7 Prezentarea fidel
4.2.8 Exemple ilustrative
4.2.9 Informaii suplimentare i alte informaii

4.3 Opinii modificate


4.3.1 Natura denaturrilor semnificative
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Interzicerea exprimrii unei opinii pariale
4.3.4 Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat

4.4 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte


4.4.1 Natura paragrafului de evideniere a unui aspect
4.4.2 Forma unui paragraf de evideniere a unui aspect i amplasarea acestuia

4.5 Informaii comparative


4.5.1 Introducere
4.5.2 Procedurile de audit
4.5.3 Elaborarea raportului de audit

Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate


Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la fiabilitatea situaiilor
financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciiului 2010)

PARTEA 3 CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE


(AUDITUL DE CONFORMITATE)
Seciunea 1: Cadrul
1.1 Definiia i obiectivele auditului de conformitate
1.2 Obligaiile juridice ale Curii de a efectua audituri de conformitate
1.3 Aplicabilitatea standardelor internaionale de audit (ISA) la auditurile de conformitate
1.4 Scopurile i obiectivele auditurilor de conformitate
1.5 Auditurile privind legalitatea i regularitatea
1.5.1 Definiia operaiunilor subiacente
1.5.2 Conceptul de legalitate i regularitate
1.5.3 Temeiul juridic dublu i angajamentul bugetar
1.5.4 Obiectivele generale i specifice ale unui audit privind legalitatea i regularitatea

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

|9

Cuprins detaliat

Seciunea 2: Planificarea
2.1 Prezentare general a etapei de planificare
2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene i implicaiile acesteia pentru audit
2.1.2 Fundamentul abordrii auditorului n materie de audit de conformitate
2.1.3 Criteriile auditului de conformitate
2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate

2.2 Stabilirea pragului de semnificaie


2.2.1 Pragul de semnificaie n ceea ce privete conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile
2.2.2 Importana semnificativ, considerat n termeni cantitativi
2.2.3 Importana semnificativ, considerat n termeni calitativi
2.2.4 Importana semnificativ n contextul disfunciei sistemelor

2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a mediului acesteia
2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor n materie de neconformitate semnificativ
2.3.2 Cunoaterea legilor i reglementrilor aplicabile entitii n scopul identificrii i al evalurii riscului inerent
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit


2.4.1 Introducere
2.4.2 Surse de probe de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obine probe de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit


2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare la conceperea procedurilor de audit viznd conformitatea
2.5.2 Teste ale controalelor
2.5.3 Proceduri de fond
2.5.4 Eantionarea de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

Seciunea 3: Examinarea
3.1 Prezentare general a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor i teste de detaliu
3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu

3.3 Examinarea n cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor i a testelor
de detaliu - conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile
3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor
3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu

3.4 Proceduri analitice


3.5 Declaraiile scrise
3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoaterea de ctre conducere a responsabilitilor sale
3.5.3 Declaraii scrise specifice referitoare la anumite aseriuni

3.6 Utilizarea activitii unor teri


3.6.1 Utilizarea activitii unui alt auditor
3.6.2 Luarea n considerare a funciei de audit intern
3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului

3.7 Alte proceduri de audit


3.7.1 Evenimentele ulterioare
3.7.2 Prile afiliate

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

| 10

Cuprins detaliat

Seciunea 4: Raportarea
4.1 Prezentare general a etapei de raportare
4.2 Declaraia de asigurare - formularea unei opinii de audit
4.2.1 Introducere
4.2.2 Cerinele
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind legalitatea i regularitatea
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entitii n materie de conformitate
4.2.6 Cadrul juridic i de reglementare aplicabil
4.2.7 Exemple ilustrative

4.3 Opinii modificate


4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat

4.4 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte


4.5 Informaii n sprijinul Declaraiei de asigurare
4.6 Aprecieri specifice n contextul declaraiei de asigurare
4.7 Rapoartele speciale ntocmite n urma unor audituri de conformitate
4.7.1 Introducere
4.7.2 Forma i coninutul rapoartelor speciale de audit

Anexa I - Evaluarea funcionrii sistemelor de supraveghere i de control

GLOSAR I LISTA ACRONIMELOR


Glosar
Lista acronimelor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

| 11

Introducere
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaii generale
2 - Fiabilitatea conturilor

INTRODUCERE

3 - Conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile
Glosar i lista acronimelor

CUPRINS

Scopul i elementele principale ale manualului


Structura metodologiei de audit a Curii
Structura Manualului de audit financiar i audit de conformitate

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Introducere

| 12

Introducere
[napoi la cuprinsul detaliat]

SCOPUL I ELEMENTELE PRINCIPALE ALE MANUALULUI


Scop

Prezentul manual a fost elaborat cu scopul de a sprijini auditoriiiiCur


n
realizarea unor audituri financiarei a unor audituri de conformitate cu un
nivel nalt de calitate. n manual sunt prezentate principiile care stau la baza
abordrii Curii cu privire la aceste tipuri de audit, precum i procedurile care
trebuie urmate.

Elementele principale

Scopul manualului este de a le oferi auditorilor un sprijin n vederea


desfurrii auditurilor financiare i a auditurilor de conformitate ntr-un mod
economic, eficient i eficace. Pentru a facilita ndeplinirea acestui obiectiv,
manualul pune accentul pe:
o abordare bazat pe riscuri, care concentreaz efortul de audit pe
domeniile n care auditorul consider c este expus riscului de a ajunge la
o concluzie eronat, scopul fiind acela de a ajunge la o concluzie
corespunztoare. Riscurile sunt reevaluate pe msur ce, n cursul
auditului, se obin noi informaii;
exercitarea unui raionament profesional adecvat, bazat pe standarde
profesionale.

STRUCTURA METODOLOGIEI DE AUDIT A CURII


Manualul de audit financiar
i audit de conformitate prezint principiile
cuprinse n Standardele internaionale de audit (International Standards on
ISA

Auditing - ISA

) adoptate de Federaia Internaional a Contabililor

(International Federation of Accountants - IFAC) i n standardele emise de


ISSAI

Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (International


Organisation of Supreme Audit Institutions - INTOSAI), n special orientrile
privind auditul financiar
i auditul de conformitate (ISSAI

) care sunt

relevante pentru auditurile desf


urate de Curte. Manualul conine, de
asemenea, ndrumri cu privire la punerea n aplicare a acestor standarde n
contextul declaraiei de asigurare a Curii i al altor audituri financiare i
audituri de conformitate. n sprijinul utilizrii acestui manual, sunt puse la
dispoziie att ndrumri practice (de exemplu, liste de verificare, instruciuni,
metode detaliate), ct i sistemul electronic de sprijin pentru audit utilizat de
Curte.

Extrasele din Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (Manualul
de standarde internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe) sunt utilizate cu permisiunea
Federaiei Internaionale a Contabililor, care a publicat acest manual n aprilie 2010.
ISSAI: Standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Introducere

| 13

Introducere
[napoi la cuprinsul detaliat]

Manualul nu conine textul integral al standardelor, ci indic doar cele mai


importante elemente ale acestora, astfel nct, acolo unde este necesar,
auditorul/cititorul trebuie s le consulte n integralitatea lor. n mod similar,
Politicile i standardele de audit ale Curii

(CAPS) prezint o serie de

principii importante de aplicare pentru toate auditurile desf


urate de Curte.
n consecin, prezentul manual trebuie citit n paralel cu textul documentului
CAPS.
Politicile i standardele de audit ale Curii preciz eaz urmtoarele:
ndeplinindu-i sarcinile i responsabilitile care i-au fost ncredinate n
cadrul mandatului su prin tratat i prin Regulamentul financiar, Curtea de
Conturi European efectueaz audituri n conformitate cu standardele
internaionale de audit i codurile deontologice ale IFAC i INTOSAI, n
msura n care acestea sunt aplicabile n contextul Uniunii Europene.
Auditorii trebuie s respecte manualele de audit aleii Cur
de Conturi,
precum i totalitatea procedurilor de audit adoptate de aceasta.
Termenul auditor se refer la persoana care posed diferite competen
e
necesare n cadrul procesului de audit.

STRUCTURA MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR I AUDIT DE


CONFORMITATE
Trei pri

Manualul este divizat n trei pri distincte care sunt axate pe urmtoarele
teme:
- principiile i procedurile aplicabile tuturor auditurilor financiare i auditurilor
de conformitate desfurate de Curte;
- principiile i procedurile de urmat n cazul auditurilor privind fiabilitatea
conturilor;
- principiile i procedurile de urmat n cazul auditurilor privind conformitatea

cuprinznd fiecare cte


patru seciuni

cu legile i reglementrile aplicabile.


Fiecare parte cuprinde patru seciuni, subdivizate ntr-un numr de capitole.
Seciunea 1 prezint cadrul pentru auditurile financiarei auditurile de
conformitate n contextul Uniunii Europene.

Conform articolului 76 din Decizia nr. 26-2010 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului de procedur al Curii de Conturi, Curtea
i adopt propriile politici i standarde de audit, precum i normele detaliate care decurg din acestea pentru planificarea, efectuarea i
publicarea activitilor sale de audit. De asemenea, articolul 40 alineatul (2) litera (b) prevede c [...] directorii i efii de unitate sunt
responsabili de urmtoarele aspecte: [...] s se asigure c sarcinile de audit se efectueaz n conformitate cu politicile i standardele de audit
ale Curii.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Introducere

| 14

Introducere
[napoi la cuprinsul detaliat]

Seciunea 2 descrie planificarea auditului, inclusiv stabilirea importanei


semnificative, identificarea, prin cunoaterea entitii, a domeniilor de risc
principale i conceperea unor teste de audit adecvate, servind drept baz
pentru efectuarea unui audit eficient i eficace.
Seciunea 3 prezint metodologiile care trebuie utilizate n cursul etapei de
examinare pentru a se ob
ine probe de audit suficiente, pertinente i
fiabile, astfel nct s se poat formula concluzii cu privire la obiectivul
(obiectivele) auditului.
Seciunea 4 descrie rapoartele care trebuie ntocmite i tipurile de opinii
care pot fi exprimate n cadrul procesului de raportare cu privire la
auditurile financiare i auditurile de conformitate desfurate de Curte.
Elementele obligatorii sunt evideniate prin utilizarea verbului a trebui n tot
cuprinsul manualului.
Se recomand ca utilizatorii manualului s consulte mai nti capitolele din
partea general referitor la orice aspect legat de activitatea de audit cu
privire la care doresc s in
ob ndrumri. Pentru informaii sup

limentare

referitor la auditurile privind fiabilitatea sau auditurile de conformitate,


utilizatorilor li se recomand s consulte capitolele corespunztoare din
prile privind fiabilitatea, respectiv, conformitatea, din cadrul acestui manual.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Introducere

| 15

Informaii generale Cuprins


[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaii generale
2 - Fiabilitatea conturilor

PARTEA 1. INFORMAII
GENERALE

3 - Conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile
Glosar i lista acronimelor

CUPRINS

Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea
Seciunea 4 - Raportarea
Anexa I - Factori de risc inerent
Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern
Anexa III - Declaraia de asigurare a Curii 2010
Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care
determin modificarea opiniei pentru a se putea stabili tipul de opinie modificat
care s fie exprimat, acolo unde este necesar, n cadrul declaraiei de asigurare
a Curii

FCAM Part 1 Table of contents

| 16

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

1. INFORMAII GENERALE
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 1. INFORMAII GENERALE

SECIUNEA 1 - CADRUL

Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

1.1 Definiia unei misiuni de asigurare


1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului
1.3 Ce anume trebuie s auditeze Curtea?
1.4 Ce tipuri de rapoarte i opinii de audit trebuie ntocmite?
1.5 Dreptul legal de acces al Curii
1.6 Obligaiile profesionale ale Curii privind auditurile financiare i auditurile
de conformitate
1.7 Tipurile de audituri financiare i audituri de conformitate desfurate de
Curte i obiectivele acestora
1.8 Aseriunile de audit
1.9 Prezentare general a procesului de audit financiar i de audit de
conformitate
1.10 Documentarea activitilor de audit
1.11 Controlul calitii

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 17

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

1.1 DEFINIIA UNEI MISIUNI DE ASIGURARE


Misiunile pe care le desfoar Curtea au ca scop exprimarea unei (unor)
concluzii i, acolo unde este necesar, a unei opinii cu privire la un subiect
anume, fie n contextul fiabilit
ii conturilor, fie n contextul conformitii cu
legile i reglementrile aplicabile.

Misiunile Curii se numesc misiuni de

asigurare, deoarece sunt concepute s sporeasc nivelul de ncredere sau de


asigurare al utilizatorilor viza
i referitor la subiectul n cauz, prin aplicarea
unor criterii obiective. Misiunea de asigurare poate fi:
Asigurare rezonabil

o misiune de asigurare rezonabil (un audit): auditorul trebuie s reduc


riscul pn la un nivel acceptabil de sczut astfel nct s poat ine
ob o
asigurare rezonabil, ca baz pentru o form afirmativ de exprimare a
concluziei (concluziilor) i, acolo unde este necesar, a opiniei la care s-a
ajuns n urma procedurilor de audit efectuate (de exemplu: conturile
prezint/nu prezint n mod fidel...);

Asigurare limitat

o misiune de asigurare limitat (o misiune de revizuire): auditorul


efectueaz proceduri mai limitate dect se cere n cazul unui audit, ceea ce
i permite s obin o asigurare limitat sau moderat, ca baz pentru o
form negativ de exprimare a concluziei sale (nu ne-a atras atenia nimic
care s indice c...).
Prezentul manual abordeaz misiunile de asigurare rezonabil, care constituie
activitatea curent a Cur
ii. Misiunile de asigurare limitat care s -ar putea
realiza fac obiectul unor proceduri mai puin oneroase descrise n standardele
internaionale ale IFAC pentru misiunile de revizuire i n orientrile ISSAI
relevante.

1.2 SFERA DE APLICABILITATE A MANUALULUI


Textul manualului se refer, n cea mai mare parte, la bugetul general al
Uniunii Europenei la Comisie, ace stea constituind domeniul principal al
Se aplic pentru toate auditurile
anuale

auditului desfurat de Curte. Acest cadru se aplic ns pentru toate


auditurile financiare i auditurile de conformitate anuale realizate de Curte,
inclusiv pentru cele privind fondurile europene de dezvoltare (FED), ageniile,

i pentru auditurile selecionate

organismele i alte organe ale UE, precum i n cazul altor audituri financiare
i audituri de conformitate selectate pentru a fi puse n aplicare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 18

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

1.3 CE ANUME TREBUIE S AUDITEZE CURTEA?


Articolul 287 din Tratatul privind iona
func

rea Uniunii Europene (TFUE),

precum i regulamentele FED i cele privind ageniile prevd obligaiile legale


ale Curii n ceea ce privete auditurile financiare i auditurile de conformitate
i definesc termenii de desfurare a misiunilor Curii n aceast privin. De
exemplu, conform TFUE, Curtea de Conturi:
(i) Audituri financiare privind fiabilitatea conturilor (audituri financiare)
Examinarea conturilor

verific totalitatea conturilor de venituri


i cheltuieli ale Uniunii [] [i] ale
oricrui organ, oficiu sau agenie nfiinat de Uniune, n msura n care actul
constitutiv [legislaia de instituire a organismului respectiv] nu exclude acest
control.

Examinarea legalitii i
regularitii

(ii) Audituri privind legalitatea i regularitatea (audituri de conformitate)


examineaz legalitatea i corectitudinea veniturilor i cheltuielilor []. n acest
context, Curtea de Conturi semnaleaz ndeosebi orice neregul. Controlul
veniturilor se efectueaz pe baza veniturilor de realizat
i a cel
efectiv

de

Uniune.

Controlul

cheltuielilor

se

efectueaz

or realizate
pe

baza

angajamentelor, precum i a plilor.


(iii) Alte audituri
Observaii cu privire la chestiuni
specifice

n plus, Curtea de Conturi i poate prezenta n orice moment observa iile, n


special sub forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice [...].
n temeiul acestei din urm dispozi
ii, Curtea poate desfura audituri
financiare i audituri de conformitate pe diverse teme selectate, n plus fa de
cele solicitate n mod special la punctele (i) i (ii) de mai sus.

1.4 CE TIPURI DE RAPOARTE I OPINII DE AUDIT TREBUIE


NTOCMITE?
Articolul 287 TFUE prevede urmtoarele: Curtea de Conturi prezint
Declaraia de asigurare

Parlamentului European i Consiliului o declaraie de asigurare referitoare la


veridicitatea conturilor, precumi la legalitatea operaiunilor i nregistrarea
acestora n conturi [...]. Declaraia poate fi completat cu aprecieri specifice
pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii.

Raportul anual

De asemenea, n temeiul aceluia


i articol: Curtea de Conturi ntocmete un
raport anual dup ncheierea fiecrui exerci
iu financiar.

Conform practicii

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 19

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

curente, aceast declara


ie de asigurare

este inclus n raportul anual al

Curii de Conturi Europene privind execuia bugetului general, raport care


conine, de asemenea, aprecieri specifice pentru fiecare grup major de politici.
Conform regulamentelor aplicabile, Curtea ntocme
te, referitor la FED, o
opinie similar de tipul DAS, precum
i un raport anual. De asemenea, se
ntocmesc rapoarte de audit pentru auditurile desfurate de Curte cu privire la
conturile ageniilor, ale organismelor i ale altor organe similare ale UE. Curtea
include n aceste rapoarte opinii de tipul DAS, cu scopul de a permite autoritii
FED, agenii, organisme i alte
organe similare ale UE

responsabile de descrcarea de gestiune s dispun de rapoarte comparabile


de la un exerciiu financiar la altul, precum i pentru a permite o mai mare
armonizare a abordrii sale de audit.
Tabelul 14 din capitolul 4.1.2 din cadruliipr
generale a acestui manual
prezint diferitele tipuri de rapoarte de audit care se ntocmesc pentru
publicare.

1.5 DREPTUL LEGAL DE ACCES AL CURII


TFUE (articolul 287) prevede dreptul Cur
ii de a audita

la faa locului, la

celelalte instituii ale Uniunii, n sediile oricrui organ, oficiu sau agenie care
Audit pn la nivelul beneficiarului
final

administreaz venituri sau cheltuieli fcute n numele Uniunii


i n statele
membre, inclusiv n imobilele oricrei persoane fizice sau juridice care
beneficiaz de vrsminte provenite de la buget. Aceasta permite Curii s
realizeze audituri pn la nivelul beneficiarului final.
Funcionarii i agenii Uniunii Europene trebuie s dea dovad de cea mai
mare discreie n ceea ce privete faptele i informaiile care le sunt aduse la

Obligaia de a pstra discreia

cunotin n exercitarea atribuiilor lor sau n legtur cu acestea . Dreptul


extins de acces la informaii acordat Curii implic faptul c aceast obligaie
de a pstra discreia este deosebit de important, mai ales n condiiile n care
informaiile prelucrate de funcionari sau de ageni au n mod frecvent un
caracter sensibil.

1.6 OBLIGAIILE PROFESIONALE ALE CURII PRIVIND


AUDITURILE FINANCIARE I AUDITURILE DE CONFORMITATE
Politica de audit a Cur
ii este de a desfura auditurile n conformitate cu
Standardele ISA i standardele
formulate de INTOSAI

4
5

standardele internaionale de audit i codurile deontologice ale IFAC i ale


INTOSAI, n msura n care acestea sunt aplicabile n contextul Uniunii

Cunoscut, de regul, sub denumirea DAS (de la acronimul termenului echivalent din limba francez dclaration d'assurance).
Articolele 17-19 din Statutul funcionarilor Comunitilor Europene; articolul 11 din Regimul aplicabil celorlali ageni ai Comunitilor Europene.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 20

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

Europene. Standardele ISA


i standarde

le formulate de INTOSAI sunt

relevante pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor i, prin analogie, pentru


auditurile privind conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile.

1.7 TIPURILE DE AUDITURI FINANCIARE I AUDITURI DE


CONFORMITATE DESFURATE DE CURTE I OBIECTIVELE
ACESTORA
Scopul auditurilor financiare i al auditurilor de conformitate este de a permite
Curii s formuleze o concluzie cu privire la obiectivele specifice ale acestora
i, atunci cnd este necesar, s emit o opinie de audit. Pe baza cerin
elor
legale menionate mai sus, auditurile financiare i auditurile de conformitate
efectuate de Curte cuprind, de regul, audituri referitoare la:
fiabilitatea conturilor, care cuprind situa
ii le financiarei raportul
(rapoartele) privind execuia bugetar. Obiectivul global al auditului privind
(i) Fiabilitatea conturilor

fiabilitatea este de a stabili dac conturile prezint n mod fidel, sub toate
aspectele

semnificative,

situa
ia financiar,

precum

rezultatele

operaiunilor i fluxurile de numerar n conformitate cu cadrul de raportare


financiar aplicabil;
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor. Obiectivul
global al auditului privind conformitatea este de a stabili dac opera
iunile
(ii) Legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente

sunt

conforme,

sub

toate

aspectele

semnificative, i cu

legile

reglementrile aplicabile (TFUE, Regulamentul financiar, norme de


aplicare,

regulamente

specifice,

decizii

de
arefinan
i prevederi

contractuale);
diverse teme selectate n funcie de prioritatea lor la un moment dat.
Obiectivele unor astfel de audituri depind de natura sarcinii de audit
(iii) Audituri de conformitate
selecionate

specifice, de exemplu, investigarea cauzelor unei incidene mari de


operaiuni ilegale sau neconforme identificate n cadrul unor audituri
anterioare sau modul de func
ionare a unui anumit sistem de control la
nivelul Comisiei i al statelor membre.
Auditurile financiare i auditurile de conformitate presupun testarea eficacitii
sistemelor de control intern. Astfel, pot face obiectul testelor sistemele prin care
se urmrete (i) fiabilitatea conturilor sau (ii) prevenirea sau detectarea i
corectarea deficienelor care afecteaz legalitatea i regularitatea veniturilor i
cheltuielilor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 21

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

1.8 ASERIUNILE DE AUDIT


Obiectivele de audit prezentate mai sus se sprijin pe obiective de audit
specifice. Acestea din urm pot fi, n acela
i timp, con cepute ca aseriuni sau
ca declaraii ale conducerii entitii auditate. Astfel de aseriuni pot fi explicite
[de exemplu, atunci cnd conducerea entit
ii auditate declar c ntocmirea
conturilor s-a realizat pe baza standardelor IPSAS (International Public Sector
Definirea aseriunilor

Accounting Standards - Standardele internaionale de contabilitate pentru


sectorul public)] sau implicite (de exemplu, atunci cnd conducerea entit
ii
auditate las s se n
eleag faptul c operaiunile pentru care s -au efectuat
pli sunt eligibile conform normelor aplicabile). Auditorul utilizeaz aseriunile
innd seama de diferitele tipuri de denaturri sau neconformiti poteniale
care pot aprea. n continuare, sunt prezentate aseriunile specifice referitoare
la fiabilitate, la legalitate i regularitate, precum i la sistemele de control intern:

Fiabilitatea:
n cursul perioadei auditate

Fiabilitatea
(a) Aseriuni privind categoriile de operaiuni i evenimentele care au
survenit n cursul perioadei supuse auditului
Realitatea - operaiunile i evenimentele care au fost nregistrate au avut
efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate operaiunile i evenimentele care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
Exactitatea - valorile i alte date referitoare la operaiunile i evenimentele
nregistrate au fost nregistrate n mod corespunztor.
Separarea exerciiilor financiare

- operaiunile i evenimentele au fost

nregistrate n perioada contabil corect.


Clasificarea - operaiunile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
corespunztoare.
6

Legalitatea i regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile .


la sfritul perioadei

(b) Aseriuni privind soldurile conturilor la sfritul perioadei


Existena - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu exist.
Drepturile i obligaiile - entitatea deine sau controleaz drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezint obligaiile entitii.

O operaiune neconform cu legile i reglementrile nu este declarat ca afectnd fiabilitatea conturilor dac a fost nregistrat corect n
conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate n mod adecvat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 22

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu


care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate.
Evaluarea i alocarea - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu
sunt incluse n situaiile financiare la valorile adecvate i orice ajustri care
rezult din evaluarea sau alocarea lor sunt nregistrate corespunztor.
descriere

(c) Aseriuni privind prezentarea de informaii i descrierea


Realitatea i drepturile i obligaiile - evenimentele, operaiunile i alte
aspecte prezentate au avut efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit incluse n
situaiile financiare au fost incluse.
Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt prezentate
i descrise corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clare.
Exactitatea i evaluarea - informaiile financiare i alte informaii sunt
prezentate n mod fidel i la valorile adecvate.

Legalitatea i regularitatea

Legalitatea i regularitatea
Realitatea i msurarea - operaiunile subiacente exist i caracteristicile
lor sunt determinate cu exactitate.
Eligibilitatea opera
iunilor subiacente

- criteriile de eligibilitate pentru

diversele operaiuni sunt ndeplinite.


Conformitatea cu alte cerine de reglementare - sunt ndeplinite alte criterii
(care nu sunt legate de eligibilitate).
Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.
Exhaustivitatea i exactitatea contabilitii - operaiunile sunt contabilizate
n integralitatei nu mai mult de o singur dat i sunt nregistrate n
perioada contabil corect i la valoarea corect.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 23

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 1: Tipurile de audituri financiare i audituri de conformitate i obiectivele acestora


Audituri financiare

Audituri de conformitate

Fiabilitatea conturilor anuale


Subiect

Legalitatea i regularitatea

Conformitatea cu legile i

operaiunilor subiacente

reglementrile aplicabile n
ceea ce privete tema
selectat

Eficacitatea sistemelor de control intern7

Tipul sarcinii

Sarcini recurente: programul de audit pentru aceste

Sarcin selectat: programul

audituri rmne, n general, neschimbat de la un exerciiu

de audit depinde de

la altul.

obiectivul specific al
auditului.
Sarcin recurent sau selectat

Coninutul
sarcinii

Examinarea conturilor

Examinarea procedurilor i a evidenelor financiare pentru

pentru a stabili dac acestea

a stabili dac legile, reglementrile, normele i procedurile

ofer o imagine corect i

specificate n legislaie sunt respectate; efectuarea de

fidel.

teste pentru a verifica realitatea i legalitatea operaiunilor


subiacente.

Testarea sistemelor pentru a determina dac acestea sunt eficace n ndeplinirea scopului
pentru care au fost concepute (i anume, asigurarea fiabilitii sau a conformitii)

Aseriuni

Realitatea; exhaustivitatea;

Realitatea;

n funcie de obiectivul

exactitatea; separarea

exhaustivitatea;

(obiectivele) auditului

exerciiilor financiare;

exactitatea; separarea

clasificarea; legalitatea i

exerciiilor financiare;

regularitatea; existena;

existena; drepturile i

drepturile i obligaiile;

obligaiile; evaluarea; i

evaluarea i alocarea. Se

eligibilitatea.

face diferena ntre


evenimentele care au avut
loc n cursul perioadei
auditate, evenimentele care
au avut loc la sfritul
perioadei i descriere.
Se verific dac sistemele sunt concepute i meninute n mod corespunztor i dac
funcionarea acestora este continu i eficace.

Activitatea legat de DAS cuprinde


majoritatea auditurilor financiare i
majoritatea auditurilor de
conformitate

O proporie substanial a resurselor Curii destinate auditurilor financiare i


auditurilor de conformitate este alocat auditurilor privind fiabilitatea
i
legalitatea/regularitatea bugetului general al UE (cunoscute sub denumirea

Eficacitatea sistemelor de control intern - sistemul a fost conceput i meninut n mod adecvat i a funcionat n mod eficace i continuu pe tot
parcursul perioadei.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 24

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

DAS, astfel cum este prevzut n TFUE). Restul resurselor sunt alocate
auditurilor privind fiabilitatea i legalitatea/regularitatea fondurilor europene
de dezvoltare, ale ageniilor, ale organismelor i ale altor organe similare
ale UE, precum i auditurilor selectate.

1.9 PREZENTARE GENERAL A PROCESULUI DE AUDIT


FINANCIAR I DE AUDIT DE CONFORMITATE
Auditurile financiarei auditurile de conformitate desfurate de Curte
constau ntr-un proces de colectare, de actualizare
i de analizare a
informaiilor provenite din diferite surse, pentru ca n final s se ia deciziii
s se formuleze concluzii i, acolo unde este necesar, s se emit o opinie
de audit, pe baza unui
ionament
ra
profesional adecvat. Etapele de
Proces decizional bazat pe
raionament

planificare, de examinare i de raportare sunt prezentate n mod secvenial


n prezentul manual, ns ntregul proces este unul iterativ, astfel cum este
ilustrat n continuare. Astfel, auditorul poate efectua unele dintre proceduri
n mod concomitent sau poate, ntr-un anumit stadiu al procesului, s
revin i s reexamineze un pas anterior pe baza unor informaii noi.

Figura 1: Ordinea cronologic de desfurare a procesului de audit


PLANIFICARE
Evaluarea riscurilor semnificative prin cunoaterea mediului de audit
- colectare i analiz de informaii
Conceperea procedurilor de audit

EXAMINARE
Efectuarea procedurilor de audit
- teste ale controalelor, proceduri analitice i alte proceduri de
fond
Evaluarea rezultatelor din perspectiva ateptrilor
- revizuirea abordrii, acolo unde este necesar

RAPORTARE
Formularea concluziei auditului i/sau
a opiniei de audit
Elaborarea raportului

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 25

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

1.10 DOCUMENTAREA ACTIVITILOR DE AUDIT


ISSAI 1230
[ISA 230]

Obiectivul auditorului este de a


dispune de o eviden
suficient i
adecvat a modului n care este
fundamentat raportul auditorului
i
de dovada faptului c auditul a fost
planificat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i
de reglementare aplicabile.

1.10.1 ntocmirea la timp a documentaiei de audit


1.10.2

Documentarea procedurilor de audit


efectuate i a probelor de audit obinute

1.10.3 Alctuirea dosarelor de audit


1.10.4 Modificrile aduse documentaiei de audit

1.10.1 ntocmirea la timp a documentaiei de audit


Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit.

1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute


Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru
ca un auditor cu experien care nu a participat la audit s poat nelege:
natura, programarea n timpi amploarea procedurilor de audit efectuate;
rezultatele procedurilor de audit
i probele de audit obinute; aspectele
semnificative care au fost evideniate n timpul auditului; concluziile la care
s-a ajuns i raionamentele profesionale semnificative care au fost aplicate
pentru a se ajunge la concluziile respective.
Auditorul trebuie s dispun (i) de o eviden suficient i adecvat a bazei
pe care se fundamenteaz concluziile de audit i, dup caz, opinia de audit
i (ii) de probe care s ateste c auditul a fost efectuat n conformitate cu
Probe care s fie stocate
n timp util, n format electronic sau
n alt format

standardele internaionale de audit i cu cerinele legale i de reglementare


aplicabile. Etapele de planificare, de examinare
i de raportare ale
procesului de audit trebuie s fie documentate n timp util n sistemul
electronic al Curii de sprijin pentru audit, siste m care conine programe
standard de auditi documente de lucru standardizate , i, dup caz, n
dosare pe suport hrtie.

1.10.3 Alctuirea dosarelor de audit


Auditorul trebuie s finalizeze procesul de alctuire a dosarului final
(curent) de audit la timp, dup data raportului auditorului.
n dosare permanente sau curente

Informaiile care sunt valabile pe termen lung i care sunt utile pentru
audituri viitoare trebuie pstrate ntr-un dosar permanent, actualizat n mod

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 26

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

regulat, n timp ce informaiile referitoare la auditul aflat n derulare trebuie


consemnate ntr-un dosar curent.

1.10.4 Modificrile aduse documentaiei de audit


Dac, n circumstan
e excepionale, auditorul trebuie s efectueze
proceduri de audit noi sau suplimentare sau trebuie s formuleze concluzii
noi, ulterior datei raportului su, acesta trebuie s documenteze:
circumstanele aprute, procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele
de audit obinute i concluziile la care s -a ajuns, precumi momentul i
persoana (persoanele) care a(u) efectuat
i, dup caz, a(u) revizuit
modificrile care au fost aduse n consecin documentaiei de audit.

1.11 CONTROLUL CALITII

ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[ISA 220]

Obiectivul Curii este de a institui i de


a men
ine un sistem de control al
calitii care s i furnizeze asigurarea
rezonabil c:

1.11.1 Definiia controlului calitii


1.11.2 Elementele unui sistem de control al
calitii

(a) Curtea
i personalul su se
conformeaz standardelor profesionale
i dispoziiilor legale i de reglementare
aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de Curte sunt
adecvate circumstanelor.

1.11.1 Definiia controlului calitii


Controlul calitii const n totalitatea msurilor i a procedurilor care sunt
luate, respectiv, efectuate n cadrul procesului de audit
i care urmresc
garantarea calitii activitii de audit i a raportului care rezult n urma
acestei activiti.

1.11.2 Elementele unui sistem de control al calitii


Curtea a instituit i menine n prezent un sistem de control al calitii care
include politici i proceduri axate pe fiecare dintre urmtoarele elemente:
(a) responsabilitile personalului cu posturi de conducere de a asigura
calitatea n cadrul Curii;
(b) cerinele etice relevante;
(c) acceptarea i continuarea;
(d) resursele umane;
(e) desfurarea misiunilor de audit (controlul calitii);
(f) monitorizarea (asigurarea calitii).
Curtea realizeaz o documentare a politicilor i a procedurilor sale, acestea
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 27

Informaii generale - Cadrul


[napoi la cuprinsul detaliat]

fiind comunicate personalului.


Meninerea unui sistem de control al calitii necesit o monitorizare
permanent i un angajament pentru o ameliorare continu.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1

| 28

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

1. GENERAL
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planficarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 1. INFORMAII GENERALE

SECIUNEA 2 - PLANIFICAREA

Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

2.1 Prezentare general a etapei de planificare


2.2 Stabilirea importanei semnificative
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii i a mediului
su, inclusiv modelul de asigurare al Curii
2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit
2.5 Conceperea procedurilor de audit
2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 29

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE PLANIFICARE


ISSAI 1300
[ISA 300]

Obiectivul auditorului este de


a planifica auditul astfel nct

2.1.1 Programarea - punctul de plecare n ndeplinirea


sarcinii de audit
2.1.2 Semnificaia noiunii de planificare a unui audit

acesta s se desfoare ntr -o

2.1.3 Importana i natura planificrii

manier eficace.

2.1.4 Paii etapei de planificare

2.1.1 Programarea - punctul de plecare n ndeplinirea sarcinii de audit


Programul anual de activitate al Cur
ii identific sarcinile de audit care

Programul anual de activitate

urmeaz a fi efectuate ntr-un anumit an, cuprinznd auditurile financiare,


auditurile de conformitatei auditurile performanei, precum i resursele
alocate acestor sarcini
i datele aferente planificate pentru finalizare.
Diversele sarcini de audit sunt ulterior ntreprinse n conformitate cu
programul anual de activitate, ele demarnd cu etapa de planificare, drept
baz pentru desfurarea activitii de audit ce are ca scop formularea unei
concluzii cu privire la obiectivul (obiectivele) audituluii, dup caz, a unei
opinii de audit, dup cum se indic n continuare.
Figura 2: Auditul, de la nceput pn la ncheiere
Autoritatea care acord descrcarea de gestiune sau organismul de supraveghere

Programare
Luarea deciziilor privind sarcinile de audit,
alocarea resurselor pentru audituri
Strategia Curii

Programul anual de
activitate al Curii

Portofolii de sarcini
de audit poteniale

Programele anuale
de activitate ale
camerelor de audit

Raportare
Sintetizarea i confirmarea rezultatelor,
formularea opiniei, redactarea raportului
Observaii
preliminare

Raportul de audit

i
Procedura
contradictorie cu
entitatea auditat

Planificare
Stabilirea rspunsurilor la ntrebrile: de ce?; ce?;
unde?; cum?; cnd?; cine?
Conceperea procedurilor de audit

Declaraia de
asigurare

Examinare
Pregtirea, comunicarea i analiza informaiilor,
colectarea i evaluarea probelor

Studiul preliminar

Paii de audit

Documentele de
lucru

Planul de audit

Programul de audit

Observaiile

Scrisoarea de prezentare a
poziiei Curii cu privire la
explicaiile furnizate de
entitatea auditat referitor la
constatrile de audit ale Curii

Raportul de
constatri
preliminare

Entitatea auditat

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 30

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.1.2 Semnificaia noiunii de planificare a unui audit


Planificarea unui audit presupune colectarea
i evaluarea informaiilor,
precum i l uarea deciziilor cu privire la sfera, abordarea, programarea n
Reducerea riscului de a se formula
concluzii eronate

timp i resursele auditului. Obiectivul este acela de a desfura o activitate


de audit care s reduc, pn la un nivel acceptabil de sczut, riscul de a
se ajunge la o concluzie eronat sau, dup caz, la o opinie eronat cu
privire la obiectivul (obiectivele) auditului.
Rezultatele planificrii auditului constau n planul de audit (Audit Planning
Memorandum - APM), prin care se angajeaz resursele
i se stabilete

Rezultatele planificrii

strategia global a auditului, precum


i n programele de audit (

Audit

Programmes), care conin instruciunile privind natura, programarea n timp


i amploarea activitii de audit ce urmeaz a fi efectuat. Activitatea de
audit nu trebuie s nceap nainte ca planul de audit s fie aprobat de
ctre Camera CEAD.

2.1.3 Importana i natura planificrii


Condiia prealabil a unui audit de
calitate

O planificare adecvat contribuie la asigurarea faptului c efortul de audit


este repartizat n funcie de risc, c problemele poteniale sunt identificate
i soluionate n timp util i c auditul este organizat i gestionat
corespunztor astfel nct s se desfoare ntr -un mod economic, eficient
i eficace.

Proces iterativ

Natura i amploarea activitilor de planificare variaz n funcie de


dimensiunea i de complexitatea temei auditate, precum i de experiena
anterioar a auditorului n ceea ce privete entitatea auditat. Dei este
concentrat, n cea mai mare parte, n cadrul etapei special prevzute n
acest scop, planificarea auditului nu are loc numai n acest stadiu, ea fiind
mai degrab un proces continuu
i iterativ; este o activit

ate care se

continu pe tot parcursul auditului, pentru


ine seama
a
de noi
circumstane, cum ar fi schimbri neprevzute la nivelul operaiunilor sau al
sistemelor entitii auditate sau rezultate neateptate relevate pe parcursul
etapei de examinare din cadrul auditului.
care se bazeaz pe raionament i
pe scepticism

Trebuie subliniat faptul c un audit financiar sau un audit de conformitate


nu nseamn o serie de ipacare trebuie executai n mod mecanic.
Aspectul cel mai important este acela c auditorul trebuie s fac apel la
raionamentul profesional i la scepticism n momentul planificrii, precum
i n cursul desfurrii auditului i al ntocmirii rapoartelor aferente. De
asemenea, auditorii trebuie s in seama de cunotinele dobndite n
cadrul auditurilor performanei care s -au efectuat n domeniul n cauzi
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 31

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

care sunt considerate relevante.

2.1.4 Paii etapei de planificare


Auditorul trebuie s i planifice modul n care:
(a)

Stabilirea importanei semnificative

va stabili importana semnificativ, dintr-o perspectiv att cantitativ,

ct i calitativ;
(b)

Identificarea i evaluarea riscurilor


semnificative

va identificai va evalua riscurile semnificative

prin cunoaterea

entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului su intern;


(c)

Conceperea procedurilor de audit

va concepe procedurile de audit referitoare la natura, programarea n

timp i amploarea activitii de audit care urmeaz a fi desfurat, lund


n considerare riscurile identificate;
(d)

Elaborarea planului de audit i a


programului de audit

va elabora planul de audit i programul de audit.

Fiecare dintre aceste aspecte este abordat pe rnd n capitolele urmtoare din
aceast seciune.

2.2 STABILIREA IMPORTANEI SEMNIFICATIVE


2.2.1 Introducere i definiie

ISSAI 1320
[ISA 320]
ISSAI 1450
[ISA 450]

Obiectivul auditorului este acela de a


aplica

conceptul

semnificaie

efectuarea auditului.

de

prag

de

planificarea

2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informaiilor


2.2.3 Motivele care stau
importanei semnificative

la

baza

stabilirii

2.2.4 Momentul n care trebuie avut n vedere


importana semnificativ
2.2.5 Aspectele cantitative i calitative
2.2.6 Documentarea importanei semnificative

2.2.1 Introducere i definiie


Importana semnificativ este un concept fundamental n auditul financiar i
n auditul de conformitate, ea stabilind nivelul de devia
ie considerat de
auditor ca avnd potenialul de a influena utilizatorii informaiilor financiare
(de exemplu, situaiile financiare).
Importana semnificativ se apreciaz n funcie de valoarea elementului
sau a grupului de elemente, de natura acestora (caracteristicile lor
inerente) sau de contextul n care apare deviaia.

2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informaiilor


Luarea n considerare a ceea ce

Un element sau un grup de elemente este semnificativ n cazul n care


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 32

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

este important pentru utilizatori

exist probabilitatea ca deviaia care le afecteaz s determine utilizatorii


informaiilor s adopte decizii diferite. Prin urmare, importana semnificativ
trebuie s fie evaluat de auditor n func ie de cunotinele pe care acesta
le deine cu privire la ateptrile utilizatorilor. n contextul Curii, n cazul n
care utilizatorii nu furnizeaz sau nu sunt n msur s furnizeze informa
ii
referitoare la ce anume este semnificativ pentru ei, auditorul stabilete
importana semnificativ ct mai din timp posibil n cursul planificrii
auditului.

Diversitatea utilizatorilor

n contextul UE, utilizatorii informa


iilor care trebuie luai n considerare
atunci cnd se stabilete importana semnificativ sunt n primul rnd
Parlamentul i Consiliul (n special, n cadrul procedurii de descrcare de
gestiune), dari Comisia i alte instituii ale UE, autoritile statelor

Raionament profesional

membre, mass-media i publicul larg. Avnd n vedere d iversitatea


utilizatorilor, stabilirea importanei semnificative este un aspect ce ine de
raionamentul profesional.

2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanei semnificative


Contribuie la stabilirea amplorii
testelor de audit i la evaluarea
rezultatelor

Stabilirea unor niveluri ale importanei semnificative i permite auditorului s


planifice auditul astfel nct s se asigure c testele de audit vor detecta
deviaiile semnificative i c resursele Curii vor fi utilizate n mod
economic, eficient i eficace. Stabilirea unui prag de semnificaie mai strict
(mai sczut) necesit efectuarea unui numr mai mare de teste de audit;
cu toate acestea, auditorul trebuie s evite auditul n exces n domeniile n
care nu se justific realizarea unei activit
i de audit extinse sau
aprofundate.

2.2.4 Momentul n care trebuie avut n vedere importana semnificativ


Auditorul trebuie s aib n vedere importana semnificativ n cursul:
Planificarea

planificrii, pentru a facilita evaluarea riscurilor semnificative i pentru a


stabili natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit;

Examinarea

examinrii, atunci cnd analizeaz noi informa


ii care pot duce la
necesitatea de a revizui o serie de proceduri deja planificate i atunci cnd
evalueaz efectul deviaiilor;

Raportarea

raportrii, atunci cnd ajunge la concluziile finale


i, dup caz, atunci
cnd formuleaz o opinie de audit.

2.2.5 Aspectele cantitative i calitative

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 33

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorii trebuie s analizeze importana semnificativ att din punct de


vedere cantitativ, ct i calitativ.

Importana semnificativ analizat


n termeni cantitativi este
exprimat numeric

(i) Importana semnificativ, n termeni cantitativi, se determin prin


stabilirea unei valori numerice - pragul de semnifica
ie . Acest prag
constituie un factor determinant att n calcularea dimensiunii eantioanelor
care urmeaz s fac obiectul testelor de fond,ict
n interpretarea
rezultatelor auditului.
Valoarea numeric este obi nut prin stabilirea unui procentaj dintr-o baz
de calcul corespunztoare, att procentajul, i
ct baza de calcul
constituind, conform raionamentului auditorului, indicatorii cu probabilitatea
cea mai mare de a fi considerai importani de ctre utilizatorii informaiilor.

0,5 - 2 %

Pragul procentual stabilit de Curte se situeaz ntre 0,5 % i 2 %.


Alegerea unui anumit prag este la aprecierea auditorului, ns, n general,
se utilizeaz un prag de 2 %. n funcie de ateptrile utilizatorilor (a se
vedea seciunea 2.2.2), se poate aplica un prag diferit. Pe lng pragul
procentual, se mai poate stabili un plafon exprimat n termeni absolui.

din cheltuieli sau venituri sau din


bilan

Baza de calcul este format, de regul, din totalitatea cheltuielilor


(utilizarea creditelor de angajament n cazul auditului angajamentelor
i
utilizarea creditelor de plat n cazul auditului ilor)
pl sau din totalitatea
veniturilor n cazul auditurilor privind legalitatea
i regularitatea sau din
valoarea bilanului n cazul auditurilor privind fiabilitatea.

pragul putnd face obiectul unor


revizuiri

Deoarece auditurile financiare


i de conformitate recurente (anuale)
desfurate de Curte sunt planificate, n general, nainte de momentul n
care conturile finale sunt disponibile, se stabilete un prag de semnificaie
provizoriu, bazat mai degrab pe datele nscrise n buget dect pe datele
reale. Atunci cnd datele reale privind cheltuielile
i veniturile sunt
disponibile, auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnificaie pentru a
stabili dac acesta este n continuare adecvat sau nu.

Importana semnificativ, n
termeni calitativi

(ii) Importana semnificativ trebuie ntotdeauna evaluati

n termeni

calitativi de ctre auditori. Chiar dac, din punct de vedere cantitativ, pot fi
nesemnificative, anumite tipuri de denaturri sau de neregulariti pot avea
un impact semnificativ asupra rapoartelor financiare sau pot necesita, n
mod justificat, prezentarea lor n aceste rapoarte. Aspectul calitativ al
importanei semnificative intervine n cazul unor elemente care pot fi:

elemente semnificative prin natura


lor

semnificative

prin

natura

lor:

elementul

este

semnificativ

prin

caracteristicile sale inerente i este cazul situaiilor n care exist cerine de


prezentare specifice sau al chestiunilor de un interes politic sau public
major. Aceasta include orice suspiciune de gestiune defectuoas grav, de
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 34

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

fraud, de ilegalitate sau de neregularitate, de denaturare intenionat sau


de declaraii false intenionate privind rezultatele sau informaiile;

semnificative n context: elementele sunt

elemente semnificative datorit


contextului n care apar

semnificative datorit

circumstanelor n care se regsesc, astfel nct ele pot influena impresia


dat utilizatorilor. Poate fi vorba de cazuri n care o eroare minor poate
avea un efect semnificativ, de exemplu, clasificarea eronat a cheltuielilor
ca venituri, astfel nct un deficit real este raportat ca excedent n situa
iile
financiare.
Un exemplu n acest sens ar fi situaia n care, chiar dac valoarea total a
erorilor privind regularitatea se situeaz sub pragul de semnifica
ie, auditorul
este contient de faptul c neregularitile constituie un subiect de interes
special pentru Comisia pentru control bugetar i, prin urmare, consider c
neregularitile identificate merit s fie menionate n raportul Curii.
Chestiunile care sunt semnificative prin natura lor sau n context trebuie
prezentate; cu toate acestea, ele trebuie s fie luate n considerare n opinia de
audit numai n cazuri excepionale, care trebuie s fie hotrte de Curte.

2.2.6 Documentarea importanei semnificative


Auditorul trebuie s documenteze nivelurile pragurilor de semnifica
ie,
precum i modificrile aduse acestora pe parcursul auditului.

2.3 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR PRIN


CUNOATEREA ENTITII I A MEDIULUI SU, INCLUSIV MODELUL
DE ASIGURARE AL CURII
Obiectivul

auditorului

este

de

identifica i de a evalua riscurile ca


ISSAI 1315
[ISA 315]

entitatea

auditat

s
i

nu

2.3.2 Cunoaterea entitii i a mediului acesteia


2.3.3 Identificarea i evaluarea riscului inerent

ndeplineasc obiectivele , furniznd,

2.3.4 Controlul intern al entitii

astfel, o baz pentru elaborarea i

2.3.5 Cunoaterea controlului intern al entitii

aplicarea procedurilor de audit. Aceste

2.3.6 Identificarea i evaluarea riscului de control

riscuri sunt identificate i evaluate prin

2.3.1 Riscul de auditi procedurile de evaluare


riscurilor

2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare


2.3.8 Modelul de asigurare

n funcie de tipul auditului, obiectivele relevante se pot referi la fiabilitatea conturilor, la conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile sau
la funcionarea corespunztoare a sistemelor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 35

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

nelegerea entitii i a mediului su,


inclusiv

controlului

intern

2.3.9 Documentarea

al

acesteia.

2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor


Definirea asigurrii i a riscului de
audit

Nu este practici nici justificat din punctul de vede re al costurilor ca


auditorii s colecteze probe de audit pentru aine
ob o asigurare sau o
ncredere absolut (de 100 %) c toate devia
iile semnificative sunt
detectate. n schimb, auditorii urmresc s se asigure c iopiniile
concluziile lor sunt bazate pe o asigurare rezonabil, care se obine n urma
activitii de audit.
Riscul de audit reprezint contrariul asigurrii de audit. Este riscul de a
ajunge la o concluzie eronat pe care auditorul este dispus s l accepte. n

Riscul de audit este, n general, de


5 % pentru o asigurare rezonabil

practic, riscul de audit este inevitabil. Politica adoptat de Curte este


aceea de a accepta, de regul, un risc de audit de 5 % pentru auditurile
care furnizeaz o asigurare rezonabil. n consecin
, gradu l de asigurare
este GA = 100 - RA = 95 %.

Componentele riscului de audit

Componentele riscului de audit sunt:


riscul inerent, care este legat de natura entitii;
riscul de control, care se refer la controalele entitii i
riscul de nedetectare, care presupune c auditorul poate s nu
detecteze unele deviaii.
Evaluarea riscurilor se bazeaz mai curnd pe raionament dect pe o
msurare precis. Nivelul atribuit fiecrei componente este estimat de
auditor pe baza raionamentului su profesional, care se fundamenteaz pe
procedurile prezentate n continuare.

Modelul riscului de audit

Dup cum se indic n continuare, modelul riscului de audit ajut auditorul


s determine ct de cuprinztoare trebuie s fie activitatea de audit astfel
nct s se obin asigurarea dorit pentru concluziile sale.
Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) x Riscul de control (RC) x Riscul
de nedetectare (RD)

Echilibrul ecuaiei

Trebuie s existe ntotdeauna un echilibru n aceast ie.


ecua
Cu ct
auditorul apreciaz c nivelul riscului inerenti/sau al riscului de control
este mai ridicat, cu att riscul de nedetectare trebuie s fie mai sczut.
Aceasta necesit realizarea unui numr mai mare de activiti de fond
(eantioane de dimensiuni mai mari). n acelai mod, cu ct riscul inerent,
n combinaie cu riscul de control, este evaluat de auditor ca fiind mai
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 36

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

sczut, cu att riscul de nedetectare va fi mai mare. n acest caz, este


nevoie de un numr mai mic de activiti de fond, ns de un numr mai
mare de activiti de audit la nivelul sistemelor. Trebuie testate un numr
mai mare de sisteme
i de controale ntruct prezumia din etapa
planificrii trebuie verificati ntruct activitatea realizat cu privire la
sisteme contribuie, n egal msur, la ob
iner ea asigurrii globale. Riscul
de fraud este un element care face parte att din riscul inerent, cti din
riscul de control.
Riscul de audit trebuie avut n vedere:
n cursul planificrii auditului, inclusiv n etapa de concepere a
procedurilor de audit;
n cursul efecturii procedurilor de audit i
n cursul evalurii rezultatelor ob
inute n urma efecturii testelor de
audit.
Procedurile de identificare i de
evaluare a riscurilor

Pentru a identificai a evalua riscul ca entitatea s nu i ndeplineasc


obiectivele n ceea ce privete fiabilitatea i conformitatea i, prin urmare,
pentru a facilita conceperea procedurilor de audit care urmeaz a fi
efectuate, auditorul trebuie s aplice proceduri de evaluare a riscurilor ct
mai devreme posibil n cursul auditului, pe baza diferitelor surse de
informaii, astfel cum este ilustrat n continuare n tabelul 2.

includ procesul de evaluare a


riscurilor desfurat de entitate

Procesul de evaluare a riscurilor desfurat chiar de entitate poate constitui


o surs de informa
ii. De exemplu, la nivelul Comisiei Europene, planul
anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) prezint riscurile
critice identificate pentru direcia general (DG) n cauz, iar raportul anual
de activitate (Annual Activity Report - AAR) furnizeaz o imagine de
ansamblu asupra riscurilor critice constatate, precumi asupra impactului
acestora asupra ndeplinirii obiectivelor direc
iei generale respective. Cu
toate acestea, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional,
deoarece este posibil ca riscurile identificate de entitatea auditat s nu
reflecte riscurile care prezint importan
n scopurile auditului i, n plus,
astfel de informaii pot fi afectate de o lips de imparialitate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 37

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 2: Proceduri de evaluare a riscurilor


Proceduri de evaluare a riscurilor

Surse de informaii

Analiza relaiilor din cadrul informaiilor financiare i al celor


nefinanciare, precum i a relaiilor dintre acestea, printr-un
studiu al relaiilor plauzibile, inclusiv al tendinelor i al
indicilor. De exemplu, compararea datelor reale cu cele
nscrise n buget, a veniturilor obinute din licene n raport cu
numrul de licene i a taxelor vamale de import cu datele

Informaii financiare i nefinanciare, cu scopul de


a furniza primele indicii, n linii mari, cu privire la
existena unor eventuale relaii neobinuite sau
neprevzute.

privind importurile fizice.


Vizite efectuate la sediile i la instalaiile entitii
Documente interne - planuri anuale de gestiune,
evidene, manuale
Alte informaii - bugetul entitii auditate; raportul
Inspecia const n examinarea evidenelor sau a
documentelor, fie interne, fie externe, disponibile pe suport

anual de activitate
Informaii externe - publicaii economice; publicaii

hrtie, n format electronic sau n alt format, sau a

legislative i financiare

imobilizrilor corporale.

Constatri rezultate n urma unor audituri


anterioare desfurate de Curte, de ctre
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service IAS), de ctre structurile de audit intern, de ctre
instituiile supreme de audit sau de ctre unitatea
de lupt antifraud din cadrul Comisiei (OLAF)

Observarea const n a urmri un proces sau o procedur n


timp ce aceasta este efectuat de ctre alte persoane.
Aceast metod furnizeaz informaii cu privire la derularea
unui proces sau a unei proceduri, ns este limitat la

Observarea desfurrii activitilor i a


operaiunilor entitii

momentul delimitat n timp la care are loc observarea.


Intervievarea const n obinerea de informaii de la persoane

De la persoanele nsrcinate cu guvernana i cu

bine informate din interiorul sau din exteriorul entitii

conducerea entitii, precum i de la alte

auditate.

persoane din cadrul entitii.


Aceste proceduri de evaluare a riscurilor se utilizeaz cu scopul de a
nelege urmtoarele aspecte examinate pe rnd n continuare, i anume:
entitatea i mediul acesteia, pentru a se putea identifica

riscurile

inerente n domeniul examinat, inclusiv riscurile privind prile afiliate i


frauda;
mecanismele de control intern de la fiecare nivel relevant (Comisie, stat

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 38

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

membru, intermediar, beneficiar), pentru a facilita identificarea riscurilor de


9

control .

2.3.2 Cunoaterea entitii i a mediului acesteia


Cunoaterea obiectului de
activitate al entitii

Auditorii acumuleaz informaii pentru a nelege entitatea auditat astfel


nct s dispun de un cadru de referin n raport cu care s planifice i s
desfoare auditul i s aplice un raionament profesional adecvat.

pentru a facilita formularea unei


concluzii cu privire la obiectivele
auditului

n procesul de cunoa
tere a entitii i a operaiunilor acesteia, auditorul
trebuie s se axeze pe elementele necesare care i vor servi drept sprijin
n formularea concluziilor cu privire la obiectivele auditului. De regul,
auditorul trebuie s cunoasc:
cadrul juridic - temeiul juridic al activitii, precum i dispoziiile aplicabile
din Regulamentul financiar, din normele de aplicare
i din alte

norme i

reglementri;
organizarea general i guvernana activitii/entitii auditate, inclusiv
structura operaional, resursele i mecanismele de conducere;
procesele legate de obiectul de activitate - politica n cauz, obiectivele
i strategiile, localizarea, tipurile/volumul/valorile programelor/proiectelor;
riscurile aferente obiectului de activitate la care sunt expuse obiectivele
i strategiile entitii i care pot duce la deviaii semnificative. Aceasta
presupune cunoaterea relaiilor i a operaiunilor entitii cu prile afiliate
(de exemplu, trebuie s se ob
in informaii de la conducere cu privire la
denumirile prilor afiliate, la natura relaiilor cu acestea i la orice
operaiune efectuat cu aceste pri n cursul perioadei);
mijloacele de msurare a performan
ei - cunoaterea acestor mijloace
(de exemplu, indicatorii de performan
, analiza varianei) i permite
auditorului s evalueze dac existen
a unor eventuale presiuni de
ndeplinire a intelor de performan poate avea drept re zultat aciuni din
partea conducerii care mresc riscul de denaturare semnificativ sau de
neregularitate.
Cunoaterea metodei de gestiune
aplicabile

Comisia este responsabil de execu


ia global a bugetului (articolul
TFUE), iar Regulamentul financiar

10

317

prevede trei metode diferite de

Trebuie s se fac distincia dintre aceast evaluare preliminar a riscului de control i evaluarea aprofundat a controlului intern care va fi
necesar n cazul n care se aplic teste ale controalelor n cadrul abordrii globale a auditului.

10

Articolul 53 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor Europene [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al
Consiliului din 25 iunie 2002] i Normele de aplicare a acestuia [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2342/2002 al Comisiei din
23 decembrie 2002].

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 39

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

gestiune pentru execu


ia bugetar. Fiecare metod implic o alocare
diferit a rolurilori a responsabilitilor privind execuia bugetului, care
trebuie luat n considerare att n planificarea i realizarea auditului, ct i
n procesul de raportare cu privire la acesta:
gestiune centralizat. Are loc n principal n domeniul aciunilor externe,
al politicilor interne
i al cheltuielilor administrative; aceast metod
presupune fie o gestiune direct, care este responsabilitatea direciei
generale n cauz din cadrul Comisiei, fie o gestiune indirect atunci cnd
Comisia deleag sarcini de execuie bugetar ctre agenii ale UE i ctre
organisme din sectorul public sau privat (politici interne);
gestiune partajat sau descentralizat. n cazul gestiunii partajate,
statelor membre le sunt delegate sarcini de execuie, aceasta avnd loc, n
principal, n domeniul cheltuielilor agricole
i al celor pentru aciuni
structurale, precum i n domeniul veniturilor. Gest iunea descentralizat
const n delegarea de sarcini de execu
ie rilor beneficiare, astfel cum
este cazul ajutorului extern;
gestiune n comun cu organizaii internaionale; n cazul acestei metode,
sunt delegate sarcini de execuie organizaiilor int ernaionale, n general n
domeniul aciunilor externe.
Cunoaterea reglementrilor
specifice

Pentru fiecare activitate exist reglementri specifice (de exemplu, pentru


fiecare domeniu de politici al Comisiei), prin care sunt stabilite cerin
ele
specifice domeniului de activitate respectiv, inclusiv eventualul caracter
multianual al activitilor UE. Auditorul trebuie s ajung la un nivel optim
de cunoatere a acestor reglementri specifice n cursul etapei de
planificare.

2.3.3 Identificarea i evaluarea riscului inerent


Definirea riscului inerent

Riscul inerent reprezint riscul, legat de natura activitilor, a operaiunilor i


a structurilor de gestiune, de a se produce deviaii care, dac nu sunt
prevenite sau detectatei corectate pri n controlul intern, vor avea ca
rezultat nendeplinirea de ctre entitate a obiectivelor acesteia legate de
fiabilitate i de legalitate/regularitate. Acest risc este estimat de auditor pe
baza cunotinelor pe care le deine acesta cu privire la activitile entitii.
Auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a riscului inerent la
nivel global (de exemplu, la nivelul de ansamblu al domeniului de politici
sau al ageniei n cauz) cu scopul de a identifica domeniile de risc care

Ridicat sau sczut

prezint relevan
pentru auditul respectiv i care trebuie luate n
considerare n procesul de planificare i de aplicare a procedurilor de audit.
Auditorul poate aprecia riscul inerent ca fiind ridicat sau sczut. Pentru
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 40

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

domeniile n care riscul inerent este ridicat, este necesar s sein


ob
asigurarea c riscul de control este gestionat n mod adecvat.
Auditorul trebuie s determine care dintre riscurile inerente identificate
necesit, potrivit raionamentului su, o atenie special n cadrul auditului
Riscuri semnificative

(riscuri semnificative). n cazul unor astfel de riscuri, auditorul trebuie s


dobndeasc un anumit nivel de cunoa
tere a controalelor interne
relevante. Lipsa unor controale adecvate care s rspund riscurilor
semnificative poate indica o deficien
important a controlului intern al
entitii.
Domeniile cu risc semnificativ pot include:
operaiuni complexe, neobinuite, necurente sau care au loc n afara
cursului normal al activitii entitii (probabilitatea ca aceste operaiuni s
fac obiectul unui control este mai mic) sau care implic pri tere;
operaiuni care implic un nalt grad de subiectivism n msurarea lor
(necesit estimri i prezumii sau exercitarea raionamentului profesional
din partea conducerii entitii auditate);
operaiuni care sunt expuse riscului de a face obiectul unor fraude.
Anexa I cuprinde o list cu factori de risc inerent.

2.3.4 Controlul intern al entitii


Definiia controlului intern

11

Controlul intern este un proces integrat (o serie deiuni


ac care acoper
toate activitile unei entiti), executat de conducerea i personalul unei
entiti. Standardele internaionale utilizeaz termenul de control intern, n
timp ce, n context european, termenul care este utilizat este cel de
sisteme de supraveghere i de control. Controlul intern este conceput s
rspund eventualelor riscurii s furnizeze o asigurare rezonabil c
entitatea, n desfurarea misiunii sale, ndeplin ete urmtoarele obiective
generale:
ndeplinirea obligaiilor privind rspunderea;
respectarea legilor i a reglementrilor aplicabile;
protejarea resurselor mpotriva pierderii, a utilizrii necorespunztoare i
a deteriorrii;
executarea operaiilor ntr-un mod organizat, etic, economic, eficienti
eficace.

(ii) Componentele controlului


intern

11

Sistemele de control intern, inclusiv sistemele de tehnologie a informa


iei,
pot fi mprite n cinci componente de control interconectate, dup cum

Definiie conform cu orientrile INTOSAI privind standardele de control intern pentru sectorul public.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 41

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

urmeaz:

Tabelul 3: Componentele controlului intern


COMPONENTA

SCOPUL

DE CONTROL
Mediul de control

Definete structura organizaional, regulile i valorile fundamentale ale


entitii. Se creeaz astfel cadrul corespunztor pentru asigurarea unei bune
guvernane a resurselor ncredinate entitii respective.

Evaluarea

Permite identificarea i analiza riscurilor interne i externe care pot mpiedica

riscurilor

ndeplinirea obiectivelor entitii. La nivelul Comisiei, toate activitile trebuie


s dispun de obiective definite n mod exact, msurabile, realizabile,
relevante i cu termene de ndeplinire precise (SMART - specific, measurable,
achievable, relevant and timely). De asemenea, trebuie s existe o analiz i
o gestionare a riscurilor conexe principalelor activiti.

Activitile de

Permit definirea politicilor i a procedurilor specifice care sunt implementate

control

de entitate pentru a se asigura c riscurile identificate sunt gestionate n mod


adecvat. Printre aceste activiti se numr o serie de aciuni diverse precum
autorizrile, verificrile, examinarea performanei operaionale, prelucrarea
informaiilor, controalele fizice i separarea sarcinilor. Activitile de control
includ controalele privind relaiile i operaiunile cu prile afiliate.

Informaii i

Permit crearea unui cadru corespunztor pentru ndeplinirea obiectivelor

comunicare

privind raportarea financiar i conformitatea; aceast component include


sistemul contabil, precum i procedurile i evidenele contabile utilizate pentru
a iniia, a nregistra, a prelucra i a raporta operaiunile i pentru a ndeplini
obligaia de a rspunde de gestiunea activelor, a datoriilor i a capitalului
propriu care privesc aceste operaiuni.

Monitorizare

Pentru a asigura evaluarea continu a performanei. Aceast component


include auditul intern i evaluarea, precum i revizuirea anual a controlului
intern.

Auditorul trebuie s dobndeasc un nivel de cunoa


tere a acestor
componente de control.
Limitrile controalelor interne

n procesul de evaluarei de testare a controalelor, auditorul trebuie s


in seama cu rigurozitate de limitrile inerente ale controalelor interne,
precum i de raportul cost -eficacitate pe care l implic testarea
controalelor. Controalele interne nu pot oferi o asigurare rezonabil dect
referitor la ndeplinirea obiectivelor de control. Mai mult, probele de audit nu
se pot obine doar pornind de la controale interne, deoarece eficacitatea
acestora din urm poate fi afectat de urmtoarele limitri inerente:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 42

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 3: Exemple de limitri care afecteaz eficacitatea controlului intern

Operaiuni necurente
Deficiene ale sistemelor IT

Schimbri n rndul
personalului-cheie
Eficacitatea
controlului
intern

Documente
semnate fr a face
obiectul unei verificri

Eludarea de ctre
conducere a controalelor

Modificri n ceea ce
privete prelucrarea
operaiunilor

Coluziune

Prin testarea controalelor, auditorul urmrete s obin probe concrete cu


privire la existena controalelor-cheie (controalele concepute s previn sau
s detecteze i s corecteze o deviaie semnificativ), precum i cu privire
la funcionarea lor continu, consecvent i eficace. Totui, probele
obinute au adesea o valoare persuasiv redus sau atest o situaie
negativ (de exemplu, lipsa unei semnturi necesare),
i n

u un caracter

convingtor i pozitiv (de exemplu, probe care s ateste c respectivul


control a funcionat efectiv).

2.3.5 Cunoaterea controlului intern al entitii


Obiectivele auditorului n procesul
de cunoatere a controlului intern

Obiectivele auditorului n procesul de cunoa


tere a controlului intern i n
realizarea unei evaluri preliminare a acestuia trebuie definite nc de la
nceput. Aceste obiective pot include:
facilitarea demersului de concepere a naturii, a programrii n timpi a
amplorii procedurilor de audit. Auditorul poate s limiteze numrul de teste
de fond care trebuie efectuate n cazul n care se constat c, pentru
perioada examinat, controalele-cheie au fost concepute n mod
corespunztor i c acestea au funcionat n mod continuu i eficace. n
cadrul acestei abordri axate pe sisteme, auditorul urmre
te s obin o
parte din ncrederea necesar pe baza sistemului de control intern al
entitii, putnd, astfel, s reduc nivelul de ncredere pe care trebuie s l
obin prin intermediul testelor de fond;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 43

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

evaluarea gradului n care se aduc mbunt


iri sistemelor de control
intern de la un an la altul. n acest mod, auditorul poate furniza feedback
entitii auditate i autoritii responsabile de descrcarea de gestiune, de
exemplu, prin prezentarea de concluzii referitoare la eficacitatea controlului
intern, venind astfel n sprijinul ndeplinirii misiunii Curii de a contribui la
mbuntirea gestiunii financiare a fondurilor UE;
formularea unor concluzii cu privire la eficacitatea unui sistem de control
intern, atunci cnd acesta constituie obiectivul specific al auditului, de
exemplu, n cazul anumitor sarcini de audit selectate sau n cazul raportrii
suplimentare cu privire la eficacitatea controlului intern n contextul DAS.
n cadrul etapei de planificare, indiferent de obiectivul pe care l are atunci
cnd identific i evalueaz controalele interne, auditorul:
Se evalueaz modul n care
controalele au fost concepute i se
determin dac acestea au fost
implementate sau nu

(i) evalueaz modul n care au fost concepute controalele interne relevante


pentru audit, examinnd dac aceste controale, la nivel individual sau n
combinaie cu alte controale, sunt capabile s previn sau s detecteze i
s corecteze deviaiile n mod eficace;
(ii) determin dac aceste controale au fost implementate (cu alte cuvinte,
dac acestea exist i dac entitatea le utilizeaz).

Teste de parcurgere

Auditorul analizeaz modul n care un control a fost conceput pentru a


stabili dac s procedeze sau nu la examinarea implementrii acestuia.
Pentru a n
elege i a confirma modul de funcionare a unui control,
auditorul efectueaz teste de parcurgere pe un numr redus de operaiuni
(maximum trei). Procesul de cunoa
tere a controalelor unei entiti

nu

trebuie considerat ca fiind o testare a eficacit


ii funcionrii acestora;
aceast testare are loc n cadrul etapei de examinare.
Punerea accentului pe controalecheie relevante

Trebuie luate n considerare doar controalele considerate pertinente pentru


obiectivul auditului. Pe baza ionamentului
ra
su profesional, auditorul
stabilete dac un control, n mod individual sau n combinaie cu alte
controale, este relevant sau nu. De asemenea, auditorul trebuie s
determine care dintre controale trebuie considerate controale-cheie.
Numrul de controale-cheie care urmeaz s fie selectate n vederea
testrii reprezint minimul necesar care garanteaz c toate riscurile
pertinente sunt acoperite.
Factorii relevani pot include aspecte precum:
importana semnificativ;
importana riscului aferent;
dimensiunea entitii;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 44

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

natura activitii entitii, inclusiv caracteristicile sale n ceea ce


privete organizarea i forma de proprietate;
diversitatea i complexitatea operaiunilor entitii;
dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern;
natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern
al entitii, inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii;
msura i modul n care un control specific, n mod individual sau n
combinaie cu alte controale, previne sau detecteaz i corecteaz
denaturarea semnificativ.
Abordarea de sus n jos

Pentru a se asigura un audit economic, eficient


i eficace, abordarea
auditului trebuie s vizeze s acorde credibilitate controalelor efectuate la
cel mai nalt nivel la care controlul este considerat a fi eficace n scopurile
auditului (abordarea de sus n jos). n contextul UE, exist controale la
diferite niveluri:
controale la nivelul Comisiei: controalele de monitorizare sau de
supraveghere implementate de Comisie pot s implice un grad de
agregare ridicati un nivel de detaliu sczut, accentul fiind pus pe
raportarea excepiilor;
controale la nivelul statelor membre: la acest nivel, controalele se
efectueaz la un nivel de detaliu mai mare
i pot include monitorizarea
bugetar, analiza varianei i urmrirea progreselor realizate;
controale efectuate la nivelul fiecrei agenii de pli, al fiecrei autoriti
de management, al fiecrui organism de certificare sau al fiecrei autoriti
de audit: n acest caz, controlul se bazeaz pe aplicarea de proceduri
detaliate la nivelul opera
iunilor individuale sau la nivelul unor grupuri
restrnse

de

opera
iuni,

incluznd

controale

la

nivelul

prelucrri

informaiilor.
Controale manuale sau
automatizate

Utilizarea de elemente manuale sau automatizate n controlul intern


influeneaz modul n care operaiunile sunt iniiate, nregistrate, prelucrate
i raportate. Pentru a nelege controlul intern, auditorul trebuie s
determine dac entitatea a rspuns n mod adecvat la riscurile generate de
utilizarea de sisteme informatice (prelucrare inexact, acces
i modificri
neautorizate, pierdere potenial de date) sau manuale (controalele pot fi
eludate sau omise, se pot produce erori sau greeli simple) prin instituirea
unor controale eficace.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 45

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.3.6 Identificarea i evaluarea riscului de control


Definirea riscului de control

Riscul de control reprezint riscul ca mecanismele de control intern s nu


previn deviaiile semnificative sau s nu le detecteze i s le corecteze n
timp util. Riscul de control este estimat de ctre auditor, pe baza evalurii
pe care o realizeaz cu privire la controlul intern al entit
ii. n cazurile n
care este probabil ca riscul de control s fie ridicat, auditorul trebuie s
obin asigurarea necesar n principal pe baza testelor de fond, deoarece
nu se poate acorda credibilitate controalelor interne.
n ceea ce prive
te evaluarea pr eliminar a riscului de control, auditorul
trebuie s analizeze cele cinci componente ale controlului intern (a se
vedea anexa II pentru mai multe detalii). Cu toate acestea, auditorul
urmrete n primul rnd s determine mai curnd daci n ce mod un

Controale compensatoare

anumit control previne sau detecteaz


i corecteaz deviaiile dect s
procedeze la clasificarea acestuia drept o component anume. n cazul n
care un control dat nu exist, dar care, conform ateptrilor, ar fi trebu it s
fie instituit, auditorul trebuie s solicite informaii pentru a afla dac sunt
prevzute eventual controale compensatoare care ar avea acela
i efect.
Auditorul poate aprecia riscul de control ca fiind sczut, mediu sau ridicat,
dup cum urmeaz:

Tabelul 4: Evaluarea controalelor interne i a riscului de control aferent

Situaia

Riscul de

controlului intern

control

Descriere
Pentru cazurile n care sunt disponibile informaii
rezultate n urma unor audituri recente desfurate
n acelai domeniu, informaii care indic faptul c

Excelent

Sczut

sistemul de control intern este excelent att din


punctul de vedere al modului n care a fost
conceput, ct i din punctul de vedere al
implementrii sale.
Controlul intern pare s existe i s fie conceput n

Satisfctor

Mediu

mod adecvat i este probabil ca acesta s fi


funcionat n mod eficace i continuu pe tot
parcursul perioadei examinate.
Controlul intern este inexistent sau a fost prost

Nesatisfctor

Ridicat

conceput ori implementarea sa pare s fie


defectuoas.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 46

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Pe lng evaluarea riscului de control pentru toate riscurile semnificative,


auditorul trebuie, de asemenea, s evalueze controalele entitii care sunt
destinate s rspund acelor riscuri al cror nivel, potrivit raionamentului
Sistemul informatic

profesional al auditorului, nu poate fi i nici nu ar fi realist s fie redus la un


nivel acceptabil utilizndu-se numai proceduri de fond. Un exemplu n acest
sens este situaia n care sistemul informaional al unei entiti permite o
prelucrare cu un grad de automatizare ridicat
i cu o intervenie manual
minim; n acest caz, nu se pot obine probe de audit suficiente i adecvate
dect dac se procedeaz la evaluarea i la testarea controalelor n scopul
verificrii exactitii i a exhaustivitii informaiilor.
Evaluarea global a riscului de control nu trebuie s fie mai bun dect
evaluarea mediului de control, deoarece pn
i proceduri de control
excelente pot fi subminate de un mediu de control deficient.

Teste ale controalelor

Auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze teste la nivelul controalelor


dac:
(a) evaluarea sa privind riscurile unor eventuale denaturri semnificative la
nivelul aseriunilor se bazeaz, printre altele, pe ateptarea ca aceste
controale s func
ioneze n mod eficace (cu alte cuvinte, auditorul
intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea funcionrii controalelor atunci
cnd determin natura, programarea n timpi ampl oarea procedurilor de
fond); sau
(b) nu se pot ob
ine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
aseriuni numai pe baza procedurilor de fond.

Concluzia cu privire la modul n


care sistemul a fost conceput

n acest moment, pe baza evalurii realizate cu privire la controalele-cheie


relevante i de nivel super ior, auditorul este n msur s formuleze
concluzii globale referitoare la modul n care sistemul a fost conceput. n
cazul n care auditorul apreciaz c sistemul de control intern este
conceput n mod adecvati se ateapt ca acesta s fi funcionat n mod
continuu i eficace pe tot parcursul perioadei examinate, intenionnd s se
bazeze pe el, trebuie concepute (capitolul 2.5) i efectuate teste ale
controalelor pentru a confirma dac respectivele controale func
ioneaz (a
se vedea capitolul 3.2). Nu este necesar ca auditorul s testeze controale
care au fost prost concepute deoarece el nu se va putea baza pe acestea.

2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare


Riscul de nedetectare, care se afl sub controlul auditorului, este riscul ca
acesta din urm s nu detecteze devia
iile

care nu au fost corectate de

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 47

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Nivelul riscului de nedetectare


contribuie la determinarea
procedurilor de audit

controalele interne ale organizaiei n cauz. Pe baza nivelului acceptabil al


riscului de audit i pe baza evalurii riscurilor de control i a celor inerente
ale entitii, auditorul determin natura, programarea n timp i amploarea
procedurilor de audit necesare pentruine
a ob
nivelul riscului de
nedetectare pe care este dispus s l accepte. De exemplu:
dac se cere un nivel mai sczut al riscului de audit, riscul de
nedetectare poate fi redus prin efectuarea unui numr mai mare de
proceduri de fond, rezultnd astfel o mai mare probabilitate ca auditorul s
detecteze denaturri sau neregulariti semnificative;
dac auditorul intenioneaz s acorde credibilitate controlului intern,
trebuie aplicate teste ale controalelor. n cazul n care controlul nu
funcioneaz conform ateptrilor (sporind, astfel, riscul de control), riscul
de nedetectare trebuie diminuat, ceea ce nseamn efectuarea unui numr
mai mare de proceduri de fond.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 48

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.3.8 Modelul de asigurare


Curtea aplic un model de asigurare care indic nivelul de ncredere (care
trebuie) obinut pe baza celor dou surse principale ale DAS sistemele de
12

supraveghere i de control i testele de fond .


n plus, pentru auditurile privind legalitatea
i regularitatea operaiunilor
subiacente, urmtoarele dou surse de informa
ii justificati

ve pot furniza

probe de audit suplimentare:

rapoartele anuale de activitatei declaraiile directorilor generali,


care constituie lurile de pozi
ie scrise ale conducerii. Avnd n
vedere importan
a conformitii n contextul UE, auditorul
analizeaz declaraiile furnizate anual de directorii generali
referitor la ndeplinirea responsabilit
ii lor privind legalitatea i
regularitatea operaiunilor, n special n domeniile n care acesta
nu dispune de probe directe.

activitatea altor auditori. Aceast surs const n auditurile


externe efectuate de ali auditori, cum ar fi instituia suprem de
audit a statului membru n cauz sau organismele de certificare
din statele membre.

Punctul de pornire const n aprecierea riscului inerent (ridicat/sczut)i n


evaluarea preliminar a sistemelor de supraveghere
i de control
(nesatisfctoare, satisfctoare, excelente), scopul fiind acela de a estima
gradul de ncredere care poate fi inut
ob pe baza acestora din urm. n
funcie de rezultate, trebuie stabilit nivelul testelor de fond care urmeaz s
furnizeze gradul de ncredere rezidual.
Avnd n vedere c nivelul de ncredere care se cere, n general, pentru
Evaluarea combinat a riscurilor

testele de audit este de 95 %, natura i amploarea acestor teste planificate


vor varia n func
ie de eval uarea riscului inerenti a riscului de control
realizat de auditor, cunoscut sub denumirea de evaluarea combinat a
riscurilor.
Tabelul urmtor prezint componentele modelului riscului de audit, precum
i tipurile de teste de audit corespondente care trebuie efectuate. n urma
evalurii, se atribuie valori att riscului inerent (sczut = 0,6 i ridicat = 1,0) ,
ct i riscului de control (sczut = 0,15, mediu = 0,25 i ridicat = 1,0).
Avnd n vedere c riscul de audit stabilit de Curte este de 5 % i c riscul

12

Modelul de asigurare al Curii este bazat pe modelul riscului de audit lundu-se n considerare caracteristicile specifice ale mediului de audit al
Curii.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 49

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

inerent i riscul de control sunt estimate de auditor, riscul de nedetectare se


calculeaz utiliznd ecuaia urmtoare a riscului de audit: RD = RA/(RI x
Valorile atribuite diferitelor riscuri

RC).

Tabelul 5: Modelul de asigurare


Riscul

Evaluarea

Asigurarea obinut

Nivelul

Nivelul de ncredere

Dimensiunea

inerent

sistemelor de

n urma evalurii

rezidual al

minim corespondent

minim

evaluat (RI)

control intern

combinate a riscurilor

testelor de

care trebuie obinut

corespondent

fond care

pe baza testelor de

a eantionului

trebuie

fond (%)

efectuate
Excelente

Nivel ridicat de

Minim

45

30

Standard

67

55

Focalizat

92

125

Standard

67

55

Standard

80

80

Focalizat

95

150

asigurare obinut pe
baza controalelor
Sczut

Satisfctoare

Nivel mediu de
asigurare obinut pe
baza controalelor

Nesatisfctoare

Nivel sczut de

sau nu s-au testat

asigurare obinut pe

controale

baza controalelor

Excelente

Nivel ridicat de
asigurare obinut pe
baza controalelor

Ridicat

Satisfctoare

Nivel mediu de
asigurare obinut pe
baza controalelor

Nesatisfctoare

Nivel sczut de

sau nu s-au testat

asigurare obinut pe

controale

baza controalelor

De exemplu, n condiiile celui mai favorabil scenariu (RI = 0,6 i RC = 0,15), cu riscul de audit fixat la 0,05, riscul de nedetectare este
de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Prin definiie, nivelul de ncredere care trebuie obinut pe baza testelor de fond este de 45 % (1 - 0,55).
(1) Auditorul trebuie s decid dac activitatea i rezultatele obinute n cadrul evalurii globale a sistemelor de supraveghere i de
control i al testelor de fond sunt suficiente pentru a furniza nivelul de ncredere necesar n contextul auditului n cauz. Acest tabel
trebuie utilizat cu titlu indicativ. Atunci cnd exist dificulti n ceea ce privete efectuarea tuturor activitilor de audit care sunt
necesare i obinerea nivelului de ncredere de 95 %, fie trebuie obinute mai multe probe de audit prin alte modaliti (de exemplu,
prin utilizarea rezultatelor evalurilor de sisteme i a rezultatelor testelor de fond efectuate de serviciile Comisiei, de statele membre
i/sau de ali auditori), fie trebuie limitat sfera concluziei de audit.
(2) Tabelul este bazat pe prezumia conform creia eantioanele sunt selectate n mod aleatoriu. Atunci cnd se utilizeaz o
eantionare n dou etape, dimensiunea eantionului trebuie mrit cu 20 % pentru a compensa riscul de eantionare mai mare
(adic riscul ca, n etapa a doua a eantionrii, operaiunile s nu aib toate aceeai probabilitate de a fi extrase).
(3) Dimensiunile eantioanelor sunt rotunjite la cel mai apropiat multiplu de 5.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 50

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Definiii:
Nivel minim de teste de fond: Se efectueaz teste pe controale, precumi
un numr limitat de teste de fond. Trebuie s se efectueze ntotdeauna un
anumit numr de teste de fond (i) deoarece exist riscul de coluziune
i
riscul de eludare a controalelor de ctre conducere etc.
i (ii) deoarece
standardele internaionale de audit i standardele internaionale de audit
formulate de institu
iile supreme de audit prevd ca

toate conturile

semnificative s fie testate. Se subliniaz faptul c, n cazul n care se


intenioneaz obinerea unui nivel de ncredere pe baza controalelor,
acestea trebuie testate.
Nivel standard de teste de fond: Se efectueaz teste pe controale, precum
i un numr relativ mare de teste de fond, ntruct nivelul de ncredere
necesar se obine n mare parte pe baza acestora din urm.
Nivel focalizat de teste de fond: Nivelul de ncredere necesar se ob
ine n
cea mai mare parte pe baza testelor de fond. Trebuie menionat c este
posibil s se efectueze un numr de teste ale controalelor cu scopul de a
furniza conducerii entitii feedback cu privire la deficienele de control.
Grad de ncredere: Probabilitatea ca indicele de eroare care afecteaz
populaia statistic s se ncadreze ntre limitele unui anumit interval
(interval de ncredere).
Grad de asigurare: GA = 100-RA, RA fiind riscul de audit, care, n cazul
Curii, este stabilit la 5 %. Dac asigurarea se ine
ob numai pe baza
testelor de fond, atunci nivelul de ncredere trebuie stabilit la 95 %. n acest
caz, gradul de ncredere este echivalent cu gradul de asigurare.

2.3.9 Documentarea
Auditorul trebuie s documenteze elementele eseniale pe care le-a obinut
n cadrul procesului su de cunoatere a mediului entitii i a controalelor
interne ale acesteia, inclusiv riscurile evaluate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 51

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT I FIABIL


AL PROBELOR DE AUDIT
2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?

ISSAI 1500
[ISA 500]

Obiectivul auditorului este de a

2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit

concepe i a desfura proceduri

2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit

de audit astfel nct s poat

2.4.6 Surse de probe de audit

obine probe de audit suficiente,


pertinente i fiabile.

2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit


2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit
2.4.7 Tipuri de probe de audit
2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a ine
ob
probe de audit
2.4.9 Accesul la probele de audit
2.4.10 Caracterul confidenial al probelor de audit
2.4.11 Documentarea probelor de audit

2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?


Informaii necesare pentru
formularea concluziilor

Probele de audit reprezint toate informa


iile utilizate de auditor pentru a
ajunge la concluziile audituluii, acolo unde este necesar, la o opinie de
audit. De regul, auditorii nu examineaz toate informa
iile disponibile.
Acest lucru ar fi nepractic, excesiv de costisitor
i inutil, deoarece, n
general, este posibil s se ajung la concluzii
i la opinii de audit pri

utilizarea eantionrii sau a altor modaliti de selectare a elementelor care


urmeaz s fie testate. n plus, probele de audit disponibile furnizeaz mai
curnd un argument (orientnd auditorul ntr-o anumit direcie) , i nu o
dovad absolut n favoarea unei concluzii sau a alteia (cu alte cuvinte,
care s ofere un rspuns categoric).
Exercitarea raionamentului i a
scepticismului profesional

Auditul trebuie planificat i efectuat astfel nct probele de audit obinute s


fie suficiente, pertinente i fiabile pentru a putea susine concluziile i, acolo
unde este necesar, opinia de audit. Aceste trei caliti sunt interdependente
i se aplic probelor de audit obinute n urma testrii controalelor i n
urma aplicrii procedurilor de fond. n evaluarea probelor de audit prin
prisma acestor calit
i, auditorul recurge la

raionamentul profesional,

fcnd apel n acelai timp la scepticismul profesional. Cu ct riscul evaluat


de auditor este mai ridicat, cu att probele de audit pe care acesta trebuie
s le obin n urma efecturii procedurilor de fond trebuie s prezinte un
13

grad mai mare de suficien, de fiabilitate i de pertinen .

13

A se vedea modelul de asigurare, capitolul 2.3.8.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 52

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 4: Relaia dintre componentele riscului de audit i probele de audit necesare


Ridicat
Sunt necesare
mai multe probe
Riscul
inerent sau
riscul de control
Sunt necesare
mai puine probe

Sczut

Riscul de nedetectare

Ridicat

ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de control exist o relaie invers proporional. De
exemplu, atunci cnd riscul inerent i riscul de control sunt ridicate, nivelurile acceptabile ale riscului de nedetectare trebuie s
fie sczute pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. n schimb, atunci cnd riscul inerent i riscul de
control sunt sczute, auditorul poate accepta un nivel mai mare al riscului de nedetectare, reducnd totodat riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut.

2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit


Caracterul suficient se refer la cantitatea probelor de audit auditorii
trebuie s obin probe suficiente pentru a le putea aduce n sprijinul
concluziilor lor cu privire la obiectivele auditului.
Cantitatea este influenat de risc
i de calitate

Nu exist nicio formul care s exprime n termeni absolu


i cantitatea de
probe de audit care trebuie
inut
ob pentru a putea fi considerat
suficient. Cu toate acestea, cantitatea necesar este influenat de gradul
de risc i de calitatea probelor de audit cu ct calitatea este mai ridicat,
cu att cantitatea necesar de probe poate fi mai mic.

2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit


Faciliteaz formularea unei
concluzii cu privire la un obiectiv

Caracterul pertinent se refer la legtura logic sau la relevana pe care o


au probele de audit n raport cu scopul procedurii de audit. Pentru ca
probele s fie considerate pertinente, acestea trebuie s contribuie la
obinerea unui rspuns pentru un anumit obiectiv de audit sau pentru o
anumit aseriune. Caracterul pertinent nseamn, de asemenea, c
probele se refer la perioada examinat totalitatea probelor trebuie s fie
reprezentativ pentru ntreaga perioad auditat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 53

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit


Fiabilitatea depinde de sursa i de
tipul probelor

Probele sunt fiabile dac ndeplinesc condiiile de credibilitate necesare.


Fiabilitatea probelor de audit depinde de sursa intern sau extern
entitii auditate i de tipul acestora fizice, documentare, orale sau
analitice precum i de circumstanele n care acestea se obin. Dei se
admite c pot exista unele excep
ii, urmtoarele generalizri utile indic
faptul c probele de audit sunt mai fiabile dac:
se obin din surse independente din afara entit
ii (de exe mplu, o
confirmare primit de la o ter parte), spre deosebire de cele generate n
interiorul acesteia;
fac obiectul unor controale aferente eficace n cazul n care sunt
generate intern;
sunt ob
inute

n mod direct de ctre auditor (de exemplu, prin

observarea aplicrii unui control)i nu n mod indirect (de exemplu, prin


intermediul intervievrii cu privire la aplicarea unui control);
Generalizri

sunt prezentate mai curnd sub form documentar (pe suport hrtie, n
format electronic sau n alt format) dect sub form de declaraii verbale;
sunt furnizate mai curnd sub form de documente originale dect sub
form de fotocopii sau faxuri.

2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit


Probele de audit au o valoare persuasiv mai mare
i ofer un nivel de
ncredere mai ridicat atunci cnd probele provenite din surse diferite sau de
Un nivel de ncredere mai mare

o natur diferit concord ntre ele. Acest fapt este cunoscut sub
denumirea de coroborare sau de triangulare. n plus, obinerea de probe de
audit din surse diferite sau a unor probe de natur diferit poate pune n
lumin faptul c o anumit prob nu este fiabil. n schimb, atunci cnd
probele de audit ob
inute dintr

-o anumit surs nu concord cu cele

obinute dintr-o alt surs, auditorul trebuie s determine procedurile de


audit suplimentare pe care trebuie s le efectueze pentru iona
a solu
aceast neconcordan i pentru a permite, astfel, ca informaiile s fie
utilizate ca probe de audit.

2.4.6 Surse de probe de audit


Probele de audit pot fi obinute din interiorul sau din afara entitii sau pot fi
produse n mod direct de ctre auditor. Trebuie s se utilizeze surse
diferite pentru colectarea probelor astfel nct acestea s poat fi
coroborate.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 54

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 6: Surse de probe de audit

Sursa

Exemple de probe

Calitatea
probelor

Considerente de audit

Intern

Informaii din baze de date,


documente i evidene ntocmite
de entitatea auditat

Mai sczut,
din cauza
unei posibile
lipse de
imparialitate

Trebuie s se evalueze
exactitatea i exhaustivitatea
acestor informaii.

Extern

Confirmri (din partea bncilor


etc.)

Mai mare

Independena terei pri

Optim

Este posibil ca informaiile de


baz s fi fost produse intern.

Activitatea altor auditori/a


experilor
Auditor

Analiz, calcul, intervievare,


inspecie i observare

2.4.7 Tipuri de probe de audit


Probele de audit pot fi de natur fizic, documentar, oral sau analitic. n
continuare sunt prezentate procedurile de audit care se aplic pentru a
obine aceste probe, precum i aspectele care trebuie luate n considerare:
Tabelul 7: Tipuri de probe de audit

Proceduri de audit efectuate pentru a obine


probe de audit

Considerente

PROBE FIZICE
Inspecia sau observarea direct a persoanelor, a
bunurilor sau a evenimentelor

Dei, de regul, ele constituie probele cu cea mai mare


valoare persuasiv, auditorul trebuie s fie contient de
faptul c simpla sa prezen poate distorsiona realitatea.

PROBE DOCUMENTARE
Examinarea documentelor i a evidenelor contabile,
a manualelor, a declaraiilor conducerii

Este posibil ca unele informaii utile s nu fie ntotdeauna


documentate, fiind deci necesar utilizarea altor abordri.

PROBE ORALE
Solicitare de informaii sau interviuri cu personalul
entitii auditate sau cu tere pri i documentarea
sau coroborarea informaiilor obinute, acolo unde
acest lucru este posibil.

Auditorul nu accept ca fiind fiabile informaiile obinute n


cadrul interviurilor dect n cazuri foarte rare. (Fiabilitatea
probelor de audit este mai mare dac: sunt obinute direct
de auditor, i nu indirect sau prin deducie; sunt furnizate
sub form de documente, i nu doar pe cale oral.)

PROBE ANALITICE
Analiz prin judecat raional, reclasificare, calcul i
comparaie.

Astfel de probe se obin prin utilizarea raionamentului


profesional n evaluarea probelor de natur fizic,
documentar i oral.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 55

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obine probe de audit


Aceste proceduri de audit pot fi utilizate, individual sau n combina
ie, ca
proceduri de evaluare a riscurilor n cursul etapei de planificare, precumi
ca teste ale controalelor sau ca proceduri de fond n cursul etapei de
examinare, n funcie de contextul n care sunt aplicate de auditor.
Proceduri mixte

n etapa de examinare din cadrul auditului, probele se obin prin efectuarea


unei combinaii de teste ale controalelor, de teste de fond asupra detaliilor
i de proceduri analitice, precum i prin utilizarea unor informaii provenite
din alte surse, cum ar fi declara
iile conducerii i activitatea altor auditori.
Auditorul obine unele probe de audit prin efectuarea de teste asupra
evidenelor (de exemplu, prin calcul sau analiz), ns acestea nu pot
constitui, ele singure, probe de audit suficiente care s stea la baza unei
concluzii de audit, astfel nct se face apel
i la alte proceduri precum
inspecia, observarea, intervievarea i confirmarea.

n etapele de planificare i de
examinare

Auditorul trebuie s analizeze care metod de obinere a probelor este cea


mai adecvat ca fiabilitate
i s identifice punctul de echilibru ntre
fiabilitatea probelor i costul de obinere a acestora.

2.4.9 Accesul la probele de audit


14

TFUE

prevede urmtoarele: Orice document sau informa


ie necesar

ndeplinirii misiunii sale se comunic Cur


ii de Conturi, la cererea sa, de
Temeiul juridic privind dreptul de
acces

ctre celelalte instituii ale Uniunii, de ctre orice organ, oficiu sau agen
ie
care gestioneaz venituri sau cheltuieli n numele Uniunii, de ctre
persoanele fizice sau juridice care beneficiaz de vrsminte de la buget i
de ctre instituiile naionale de control sau, n cazul n care acestea nu
dispun

de

competen
ele

necesare,

de

ctre

serviciile

naionale

competente. Curtea de Conturi este cea care stabilete documentele sau


informaiile considerate necesare n aceast privin.
Avnd n vedere aceast obliga
ie legal, doar n cazuri foarte rare este
posibil s nu se obin accesul la documentele sau la informaiile necesare
n scopul auditului.

14

Articolul 287 alineatul (3) din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 56

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4.10 Caracterul confidenial al probelor de audit


Trebuie acordat o atenie special documentelor confideniale. n cazul n
care documentele furnizate de conducere sunt clasificate ca fiind
confideniale, auditorul sau superiorul su ierarhic va discuta cu aceasta
modalitatea optim n care informa
iile confideniale respective pot fi
utilizate.
Informaiile i documentaia referitoare la cazuri de fraude descoperite sau
cazuri de suspiciuni de fraud trebuie tratate cu o atenie deosebit.

2.4.11 Documentarea probelor de audit


Auditorii trebuie s consemneze n mod adecvat probele de audit n
documente de lucru n cadrul sistemului electronic de sprijin pentru audit de
care dispune Curtea, precum i pe suport hrtie, acolo unde este necesar.
n aceste documente se consemneaz activitatea desfurat, constatrile
i concluziile, precum i argumentele care stau la baza deciziilor majore.
Informaiile care nu sunt relevante pentru activitatea efectuat sau pentru
concluziile formulate nu trebuie s fie incluse.

2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT


Obiectivul auditorului este de a
obine suficiente probe de audit
ISSAI 1330
[ISA 330]

adecvate cu privire la riscurile


evaluate,

prin

implementarea

proiectarea
i
unor ii reac

adecvate la acele riscuri.

2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare n


vederea conceperii procedurilor de audit
2.5.2 Coninutul unei proceduri de audit
2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit
2.5.4 Conceperea testelor controalelor
programarea n timp i amploarea

natura,

2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura,


programarea n timp i amploarea
2.5.6 Eantionarea de audit i alte metode de selectare
a elementelor care urmeaz s fie testate

2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare n vederea conceperii procedurilor


de audit
Importana semnificativ i riscul

Procedurile de audit, prin care se urmrete obinerea asigurrii necesare


n cel mai eficace mod posibil n raport cu costurile, sunt concepute pe
baza cunotinelor dobndite de auditor i trebuie s ia n considerare
aspecte importante precum importan
a semnificativ i riscul, astfel c um

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 57

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

este prezentat n figura urmtoare:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 58

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 5: Procesul detaliat de audit

Cunoaterea operaiunilor entitii auditate i a cerinelor legale

Importana semnificativ

Aseriunile n cauz

Evaluarea preliminar a controlului intern,


inclusiv a controalelor-cheie

Evaluarea riscurilor

Proceduri de fond

Abordarea
auditului

Nivelul de
credibilitate al
controalelor interne

Importana
semnificativ

Probele care
trebuie obinute

Nivelul de ncredere

Natura

Conceperea procedurilor
de audit
Programarea n timp

Teste de fond

Efectuarea
procedurilor de
audit
Concluziile de audit
Evaluarea rezultatelor

La nivelul aseriunilor

Cu ce scop sunt concepute


procedurile de audit?

Controalele-cheie existente

Amploarea

Teste ale controalelor

La nivel global

Procedurile de audit sunt concepute de auditor pe baza riscului evaluat, cu


scopul de a:
(i) efectua testul de audit adecvat, la momentul potrivit i pentru perioada
corect;
(ii) obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile i
(iii) atinge nivelul de ncredere corespunztor care s stea la baza
concluziilor de audit.

2.5.2 Coninutul unei proceduri de audit


O procedur de audit trebuie s conin urmtoarele elemente:
1. obiectivul (obiectivele) de audit al(e) procedurii
i/sau al(e) testului
(testelor) de audit;
2. rezultatul estimat a se obine n urma efecturii procedurii;
3. aseriunea, norma, regulamentul sau cerina care trebuie luat n
considerare;
4. riscul evaluat;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 59

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

5. controlul-cheie (controalele-cheie) aferent(e);


6. etapa (etapele) auditului: probele care trebuie obinute, activitatea care
trebuie desfurat, tipul procedurii care trebuie utilizat (intervievare,
reefectuare etc.), documentele care trebuie ob
inute, personalul care
trebuie intervievat etc.;
7. concluzia de audit cu privire la obiectivul (obiectivele) testului sau, n
cazul unei concluzii negative, testele suplimentare posibile sau
impactul asupra abordrii audituluii asupra procedurilor de audit
aferente.

2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit


Atunci cnd procedeaz la conceperea procedurilor de audit, auditorul
trebuie s determine:
Abordarea auditului i asigurarea
care trebuie obinut

(i) probele care sunt necesare (abordarea auditului);


(ii) nivelul de asigurare care trebuie obinut pe baza procedurilor de audit;
(iii) cum i de unde s obin probele necesare (natura procedurilor de audit);

Natura, programarea n timp i


amploarea procedurilor de audit

(iv) cnd trebuie s in


ob probele necesare (

programarea n timp a

procedurilor de audit);
(v) ct anume trebuie s se testeze pentruine
a ob
probele necesare

Proceduri cu un bun raport costeficacitate

(amploarea procedurilor de audit);


(vi) cum s conceap proceduri de audit economice, eficiente i eficace.

(i) Abordarea auditului

Abordarea auditului poate consta ntr-o:

abordare bazat pe credibilitate sau pe examinarea sistemelor: Se


procedeaz la testarea controalelor atunci cnd, n urma evalurii
preliminare, s-a constatat c acestea sunt excelente sau
satisfctoare i se efectueaz, de asemenea, proceduri de fond n
sprijinul acestor teste; sau

abordare bazat pe proceduri de fond: Se efectueaz proceduri de


fond atunci cnd, n urma evalurii preliminare, se constat c sunt
nesatisfctoare controalele, atunci cnd testele indic faptul c,
pe parcursul perioadei auditate, controalele nu au ionat
func n
mod continuu i eficace sau atunci cnd controalele (ch iar dac
sunt considerate a fi satisfctoare sau excelente) nu sunt testate
(din cauza lipsei de resurse sau de competen
n domeniul
respectiv etc.).

Importana semnificativ, mpreun cu evaluarea de ctre auditor a

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 60

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

riscurilor inerentei cu evaluarea

preliminar a acestuia cu privire la

controalele interne, constituie fundamentul unei abordri de audit adecvate.


Combinarea rezultatelor obinute din evaluarea riscului inerent (ridicat sau
sczut) i din cea a controlului intern (excelent, satisfctor s au
nesatisfctor) permite stabilirea naturiii a amplorii procedurilor de audit
care urmeaz a fi concepute
i efectuate

(a se vedea, de asemenea,

modelul de asigurare, capitolul 2.3.8). n practic, Curtea se sprijin n


principal pe testele pe care le efectueaz n mod direct asupra
operaiunilor.
Trebuie s se efectueze
ntotdeauna un anumit numr de
proceduri de fond

Indiferent de abordarea de audit selectat, auditorul trebuie s conceap i


s efectueze proceduri de fond. Oricare ar fi gradul de fiabilitate acordat
controalelor n urma evalurii acestora, trebuie desf
urate proceduri de
fond, deoarece exist riscul de eludare a controalelor de ctre conducere,
riscul de coluziune etc.
Acest proces poate fi reprezentat grafic dup cum urmeaz:

Figura 6: Aspecte care trebuie luate n considerare n ceea ce privete abordarea auditului

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 61

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Obinerea unui nivel preliminar de


cunoatere a controlului intern

Selectarea unei abordri de audit


pentru o aseriune dat
Abordare bazat pe
proceduri de fond

Abordare bazat
pe credibilitate

Obinerea unui nivel de cunoatere a


controlului intern n vederea
planificrii unei abordri bazate, n
principal, pe proceduri de fond

Obinerea unui nivel de cunoatere a


controlului intern n vederea
planificrii unei abordri bazate, n
principal, pe credibilitate

Documentarea procesului de
cunoatere a controlului intern

Documentarea procesului de
cunoatere a controlului intern

Stabilirea riscului de control la nivelul


maxim
(un nivel sczut de credibilitate
acordat controlului intern)

Planificarea i efectuarea testelor


controalelor
(figura 9, paii 2-3)
Reevaluarea riscului de control pe
baza testelor controalelor

Nivelul obinut
al riscului de control
confirm nivelul
planificat al
acestuia?
Nu
Revizuirea nivelului planificat al
procedurilor de fond

Da

Documentarea nivelului riscului de


control

Efectuarea procedurilor de fond

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 62

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

(ii) Nivelul de asigurare care trebuie


obinut pe baza procedurilor de
audit

Nivelul de asigurare de 95 %, care se cere, n general, s rezulte n urma


testelor de audit ale Cur
ii, se poate obine fie n cea mai mare parte
sprijinindu-se pe controale, fie sprijinindu-se n totalitate sau n cea mai
mare parte pe proceduri de fond, n funcie de evaluarea riscului inerent i
a riscului de control de ctre auditor (a se vedea modelul de asigurare din
capitolul 2.3.8).

(iii) Natura procedurilor de audit

Natura procedurilor de audit se refer la:


scopul acestora: teste ale controalelor sau proceduri de fond (inclusiv
teste de detaliu i proceduri analitice);
tipul acestora, i anume proceduri analitice, inspecie, observare,
intervievare (inclusiv confirmare), calcul i reefectuare.
Auditorul selecteaz procedura de audit cea mai adecvat pentru a reduce
riscul evaluat de audit la un nivel acceptabil de sczut. Auditorul trebuie s
recurg la raionamentul su profesional n ceea ce prive
te selectarea
procedurilor, lund n considerare obiectivele testului (aseriunile care
trebuie acoperite - a se vedea capitolul 1.8), natura populaiei, riscul evaluat
i nivelul de credibilitate acordat controalelor interne.

(iv) Programarea n timp a


procedurilor de audit

Programarea n timp nseamn momentul la care se efectueaz


procedurile de audit sau perioada/data la care se refer probele de audit.
Pentru a determina momentul la care s aplice procedurile de audit,
auditorul ia, de asemenea, n considerare urmtoarele elemente:

controalele interne relevante existente;

momentul la care informaiile relevante sunt disponibile;

natura riscului (de exemplu, referitor la separarea


iilor exerci
financiare);

momentele precise n care riscul este mai mare, de exemplu,


perioadele de activitate intens, perioadele de absen a unor me mbricheie ai personalului sau perioadele n care au loc schimbri n rndul
acestora, perioadele de actualizri ale sistemelor etc.

Auditorul poate efectua teste asupra controalelor sau proceduri de fond la o


anumit dat ori ntr-o anumit perioad (dat intermediar) sau la sfritul
perioadei. Anumite proceduri de audit se pot aplica doar la sfritul
perioadei sau la o dat ulterioar, de exemplu, reconcilierea situa
iilor
financiare cu nregistrrile contabile n cazul auditurilor privind fiabilitatea.
Cu ct riscul este mai ridicat, cu att este mai eficace s se efectueze
proceduri de fond mai degrab la sfr
itul perioadei sau la o dat mai
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 63

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

apropiat de sfritul perioadei dect la o dat anterioar.


Efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul perioadei poate
contribui la identificarea unor probleme semnificative ntr-o faz incipient a
auditului i, n consecin, la soluionarea acestora cu sprijinul conducerii
sau la elaborarea unei abordri de audit eficace care s vizeze problemele
respective. n cazul n care auditorul efectueaz teste asupra controalelor
sau proceduri de fond nainte de sfr
itul perioadei, acesta

trebuie s

obin probe suplimentare pentru perioada rmas.


(v) Amploarea procedurilor de audit

Auditorul stabilete amploarea unei proceduri de audit, i anume cantitatea


care urmeaz s fie testat, pe baza:
pragului de semnificaie i a riscului evaluat;
gradului de asigurare pe care auditorul urmrete s l obin;
celei mai adecvate tehnici de eantionare pentru procedura de audit
respectiv;
utilizrii tehnicilor de audit asistate de calculator (Computer-Assisted
Audit Techniques - CAATs), care pot facilita o testare mai extins a
operaiunilor electronice i a fiierelor de cont.
De regul, auditorul mrete amploarea unei proceduri de audit pe msur
ce riscul de denaturare semnificativ sau de neconformitate
te. cre
Dimensiunea minim a eantionului pentru un prag de semnificaie de 2 %
i pentru un nivel de asigurare de 95 % este prezentat n modelul de
asigurare din capitolul 2.3.8.

(vi) Conceperea unor proceduri de


audit eficiente

Auditorul se asigur c exist o legtur clar ntre evaluarea riscurilor,


evaluarea controlului interni natura, programarea n timp

i amploarea

procedurilor de audit. Procedurile de audit, care trebuie s decurg din


abordarea audituluii, astfel, s fie coerente cu aceasta, reflect att
decizia auditorului de a se baza sau nu pe controalele interne,
i ct
amploarea procedurilor de fond.
Auditorul trebuie s conceap etapei proceduri de audit care s se
exclud reciproc i care, luate mpreun, s fie exhaustive. Etapele unei
proceduri de audit trebuie s se exclud reciproc, cu alte cuvinte
obiectivele trebuie s fie diferite unele fa de altele i s nu se suprapun.
n acelai timp, ntregul ansamblu al obiectivelor relevante pentru domeniul
auditat trebuie s fie cuprinztor, pentru aine
ob probele necesare i
pentru a acoperi aser
iunea n cauz. n acest sens, obiective

le sunt

exhaustive n mod colectiv.


n fine, procedurile de audit trebuie s aib un caracter specific. Pentru a
obine o eficien maxim, auditorul poate coordona proceduri de audit
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 64

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

similare. n cazul procedurilor de audit care implic o eantionare, auditorul


poate efectua mai multe teste pe acela
i eantion (testare n scopuri
multiple), inclusiv teste asupra controalelor; de exemplu, auditorul poate
testa att suma, ct i controalele aferente domeniului/contului respectiv.
Toi auditorii care efectueaz proceduri de audit trebuie s neleag modul
n care fiecare sec
iune individual se leag de abordarea global a
auditului, precum i modul n care ea contribuie la asigurarea de audit
global la care trebuie s se ajung n urma auditului.

2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea n timp i amploarea


n cazul n care se acord
credibilitate controalelor

n cazul n care se inten


ioneaz s se acorde credibilitate controalelor
pentru a reduce amploarea procedurilor de fond, obiectivul testrii
controalelor este de a evalua dac, pe parcursul perioadei auditate,
controalele-cheie sau controalele compensatoare relevante au funcionat n
mod eficace i continuu. Auditorul trebuie s obin un nivel de cunoatere
a controlului intern, s evalueze riscul de control
i s stabileasc
procedurile de audit corespunztoare pentru a rspunde acestui i
risc
15

trebuie s testeze controalele respective :

15

n contextul UE, controlul intern cuprinde, de asemenea, sistemele de supraveghere i de control ale statelor membre, pentru a acoperi riscul
delegrii.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 65

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 7: Teste ale controalelor

Obinerea unui nivel de


cunoatere a structurii de control
1.Obinerea unui
nivel de
cunoatere
Documentarea nivelului de
cunoatere

Evaluarea iniial a riscului de


control

2. Evaluarea
iniial i
rspunsul la
riscul de control

Stabilirea nivelului aferent


riscului de control

- Mediul de control
- Sistemul informaional
- Operaiuni i nregistrri

- List de verificare
- Chestionar
- Diagram
- Prezentri narative

- Identificarea controalelor
relevante
- Evaluarea deficienelor

Proceduri de audit:
- natura
- programarea n timp
- amploarea

Rspunsul la riscul de control

ntocmirea planului de audit i a


programului de audit

3. Evaluarea
final bazat pe
teste ale
controalelor

Efectuarea testelor controalelor

Evaluarea caracterului suficient


al probelor de audit i
reevaluarea riscului de control
intern

Continuarea
examinrii

n cazul n care nu se acord


credibilitate controalelor

- Planul de audit
- Programul de audit

Natura:
- intervievare
- observare
- inspecie
- reefectuare
Programarea n timp
Amploarea

Diminuare sau nicio modificare

Cretere

Creterea sau
diminuarea valorii
riscului?

Chiar dac, n etapa de planificare, auditorul decide s nu se sprijine pe


controale (obiectiv de audit), el trebuie totui s examineze modul n care
controalele-cheie au fost concepute, cu scopul de a identificai a raporta
eventualele deficiene, precum i pentru a propune recomandri n vederea
mbuntirii.

(i) Natura testelor controalelor

Natura diferitelor controale influen


eaz tipul procedurii de audit care
trebuie aleas pentru a ine
ob probe de audit care s indice dac,

la

anumite momente relevante din cursul perioadei care face obiectul


auditului, controlul respectiv a func
ionat sau nu n mod eficace. Exist
dou niveluri ale controalelor: controale de nivel superior, precum
controalele de monitorizare,
i

controale de nivel inferior, precum

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 66

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

controalele de autorizare, controalele opera


ionale, controalele fizice etc.
Acestea pot fi manuale, semiautomatizate sau complet automatizate.
Auditorul trebuie s urmreasc s se sprijine pe controlul de la cel mai
nalt nivel posibil. Testele controalelor pot fi clasificate n trei categorii
principale, dup cum urmeaz:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 67

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 8: Categoriile de teste ale controalelor

Principalele categorii de teste ale controalelor


Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul de prelucrare
a operaiunilor i pot include:
Teste ale controalelor-

probe care atest faptul c operaiunea selectat a fost autorizat;

cheie de la nivelul
operaiunilor individuale
prelucrate de un sistem

probe care atest faptul c s-a efectuat o revizie de ctre un alt funcionar/agent, de
exemplu, un calcul corect;
probe care atest faptul c s-a efectuat o verificare a conformitii cu normele bugetare
etc.
Controalele din cadrul aplicaiilor informatice sunt integrate n sistemele entitii auditate i se

Teste ale controalelor


automatizate n cadrul
aplicaiilor informatice

aplic unor operaiuni individuale sau unor grupuri de operaiuni similare. Auditorul trebuie s
obin un nivel bun de cunoatere a mediului informatic al entitii auditate. Sunt testate
controalele-cheie din cadrul aplicaiilor informatice, deoarece ndeplinesc un rol esenial n
generarea rapoartelor-cheie i n protejarea datelor electronice, avnd, de asemenea, un impact
semnificativ asupra situaiilor financiare.
Se pot obine probe de audit suplimentare prin testarea controalelor de monitorizare, care sunt
axate pe rezultatele sistemului de control intern i care sunt efectuate n mod regulat. Aceste

Teste ale controalelor de

controale de detectare se efectueaz ulterior prelucrrii operaiunilor i furnizeaz conducerii

gestiune i ale

asigurarea c un grup sau o categorie de operaiuni a fost prelucrat n totalitate, cu exactitate

controalelor de

i n conformitate cu normele aplicabile. De exemplu:

monitorizare

verificrile de nivel nalt realizate de personalul cu funcii superioare de conducere;


verificarea reconcilierilor interne/reconcilierilor cu date externe;
revizuirea sistemelor de informaii de gestiune.

(ii) Programarea n timp a testelor


controalelor

Programarea n timp a testelor controalelor depinde de obiectivul


auditorului i determin perioada pentru care acesta se va sprijini pe
controalele respective. Programarea n timp a testelor se refer att la
perioada care trebuie acoperit (un moment dat sau ntreaga perioad), ct
i la momentul la care auditorul va efectua testele respective (n cursul
perioadei sau la sfr
itul perioadei), sau la perioada pentru care nu va
efectua teste ale controalelor (ncredere inut
ob
pe baza unor

audituri

anterioare). n cazul unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s testeze


controalele din perioada curent. n cazul n care s-au utilizat controale
substanial diferite la momente diferite n cursul perioadei auditate,
auditorul trebuie s le examineze pe fiecare n mod separat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 68

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 9: Programarea n timp a testelor controalelor


Teste ale controalelor

Probe care trebuie obinute

efectuate:
la un moment strict delimitat

Auditorul obine doar probe de audit care atest faptul c controalele au funcionat n mod

n timp

eficace la momentul respectiv.

pe parcursul ntregii

Auditorul obine probe de audit care atest faptul c un anumit control a funcionat n mod

perioade

eficace la momente relevante.

la o dat intermediar din

Pentru perioada rmas, trebuie obinute probe de audit suplimentare cu privire la natura

cursul perioadei

i amploarea unor eventuale modificri semnificative n cadrul controlului intern, de


exemplu, schimbri de natur informatic sau schimbri ale proceselor.

n cadrul unor audituri

Prin intermediul intervievrii, n combinaie cu observarea sau inspecia, auditorul trebuie

anterioare

s obin probe de audit care s indice dac, de la data auditului anterior, au intervenit
schimbri la nivelul controalelor specifice respective.

n cadrul unor audituri

Auditorul nu se poate baza pe probe obinute n cadrul unor auditori anterioare referitor la

anterioare - controale privind

controalele destinate atenurii unui risc semnificativ: controalele respective trebuie testate

riscuri semnificative

n perioada curent.

n cadrul unui audit anterior,

Eficacitatea funcionrii unor astfel de controale trebuie testat n cadrul auditului curent.

n situaia n care

Modificrile intervenite pot nsemna c nu mai exist nicio baz pe care auditorul s se

controalele s-au modificat

poat sprijini n continuare.

de cnd au fost testate


ultima dat
n cadrul unui audit anterior,

Auditorul trebuie s testeze eficacitatea funcionrii unor astfel de controale cel puin o

n situaia n care

dat la trei audituri, dar s evite testarea tuturor controalelor pentru o singur perioad

controalele nu s-au

auditat fr s le testeze deloc pentru alte perioade.

modificat de cnd au fost


testate ultima dat

(iii) Amploarea testelor controalelor

Auditorul concepe teste ale controalelor pentru aine


ob probe de audit
suficiente, pertinentei fiabile care s confirme faptul c respectivele
controale au funcionat n mod eficace pe parcursul perioadei pentru care
acesta a decis s se sprijine pe controale. Cu ct auditorul acord, n etapa
evalurii riscurilor, o credibilitate mai mare iieficacit
funcionrii
controalelor, cu att amploarea testelor controalelor va fi mai mare.
Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte atunci cnd
stabilete amploarea testelor controalelor:
frecvena cu care entitatea a aplicat controlul respectiv n cursul perioadei;
durata, n cadrul perioadei auditate, pentru care auditorul a decis s se sprijine
pe controlul respectiv;
pertinena i fiabilitatea probelor de audit privind eficacitatea controlului;
amploarea probelor de audit ob
inute n urma

testelor efectuate asupra altor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 69

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

controale legate de aseriunea n cauz;


msura n care auditorul planific s se bazeze pe controlul respectiv (reducerea
procedurilor de fond);
rata estimat a deviaiei de la control - cu ct deviaia este mai mare, cu att
crete amploarea testelor controalelor: n cazul n care se estimeaz c deviaia
este prea mare, testele controalelor pot s nu fie eficace.

n cazurile n care auditorul decide s mreasc amploarea procedurii de


audit, nu trebuie s fie n mod obligatoriu mrit
i amploarea testelor
asupra controalelor automatizate, deoarece prelucrarea informatic implic
o consecven inerent. Odat ce a stabilit c un control automatizat
funcioneaz astfel cum s-a intenionat, auditorul va avea n vedere
efectuarea unor teste pentru a determina dac acel control continu s
funcioneze n mod eficace.
n cadrul evaluriii al testrii controalelor, auditorul

trebuie s ia n

considerare cu atenie limitrile inerente ale controalelor interne, astfel cum


sunt descrise n capitolul 2.3.3, precum i raportul cost-eficacitate al testrii
Conceperea unor teste ale
controalelor care s furnizeze
probe cu caracter pozitiv

controalelor. O problem general care afecteaz testele controalelor


const n natura slab persuasivi negativ a probelor. Cu toate acestea,
se pot concepe teste ale controalelor cu ajutorul crora s se obin probe
cu caracter pozitiv care s ateste c un anumit control
ioneaz
func
conform ateptrilor, de exemplu, liste de operaiuni care au fost respinse
ca urmare a aplicrii unor controale-cheie, nsoite de eviden a efecturii
unor corecii la nivelul acestor operaiuni i a prelucrrii din nou a acestora,
sau reconcilieri periodice ale datelor contabile cu date obinute de la bnci.

2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea n timp i amploarea


Auditorul concepe proceduri de fond ca rspuns la evaluarea riscurilor
aferente (de exemplu, riscul de denaturri semnificative sau riscul de
neconformitate). Nivelul de asigurare care urmeaz s se ob
in n urma
procedurilor de fond depinde att de evaluarea riscurilor, cti de nivelul
de credibilitate acordat controalelor interne. Cu toate acestea, indiferent de
riscul evaluati de nivelul de credibilitate acordat controalelor interne,
auditorul trebuie s conceap i s efectueze proceduri d e fond pentru
fiecare element semnificativ, aceasta deoarece, pe de o parte, evaluarea
riscurilor ine de aprecierea auditorului i este posibil ca acesta s nu fi
identificat toate riscurilei, pe de alt parte, deoarece exist limitri
inerente la nivelul controalelor interne, dup cum s-a descris anterior.
n cazul n care auditorul stabile
te c unul dintre riscurile evaluate la
nivelul aseriunilor este semnificativ, el trebuie s efectueze proceduri de

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 70

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

fond care s rspund n mod specific riscului respectiv. Atunci cnd modul
de abordare a unui risc semnificativ const doar n proceduri de fond,
acestea trebuie s includ teste de detaliu.
(i) Natura procedurilor de fond

Exist dou categorii de proceduri de fond: proceduri analitice de fond


i
teste de detaliu. Procedurile analitice de fond sunt, n general, mai
adecvate pentru volume mari de operaiuni a cror evoluie este previzibil
n timp. De regul, testele de detaliu sunt mai adecvate pentru obinerea de
probe de audit pentru anumite aser iuni, de exemplu existena, eligibilitatea
i evaluarea. n funcie de probele de audit care trebuie obinute, auditorul
poate decide s utilizeze o combina
ie ntre teste de detaliu i proceduri
analitice.
Procedurile analitice de fond sunt descrise n capitolul 3.4.

(ii) Programarea n timp a


procedurilor de fond

Procedurile de fond se pot efectua fie la o dat intermediar, fie la sfr


itul
perioadei. Atunci cnd procedurile de fond sunt efectuate la o dat
intermediar,

auditorul

trebuie

aplice

proceduri

de

fond

corespunztoare, combinate cu teste ale controalelor (cu excepia cazurilor


n care auditorul consider c acest lucru nu este necesar), pentru a
acoperi perioada rmasi a reduce riscul ca deviaiile de l a sfritul
perioadei s nu fie detectate. n cazul n care se detecteaz devia
ii la o
dat intermediar, auditorul trebuie s revin asupra evalurii riscurilori,
n consecin, s modifice natura, programarea n timp i amploarea
procedurilor de fond care acoper perioada rmas.
(iii) Amploarea procedurilor de
fond

Amploarea procedurilor de fond se refer la natura


i la dimensiunea
aleas pentru antion
e
astfel nct s fie abordate toate riscurile
semnificative pentru toate aseriunile de audit relevante. Amploarea testelor
de fond se determin n cadrul procesului de elaborare a abordrii auditului
[a se vedea capitolul 2.5.3 litera (i)]. n funcie de pragul de semnificaie i
de evaluarea combinat a riscului inerent i a riscului de control, amploarea
procedurilor de fond va fi minim, standard sau focalizat (auditorul va
acorda credibilitate n mare parte doar testelor de fond).
n cazul n care auditorul a decis s nu se bazeze pe controalele interne,
acesta nu se poate sprijini, atunci cnd aplic proceduri de fond, pe
prezumia conform creia controalele aferente elementului n cauz
funcioneaz n mod eficace sau c datele sunt fiabile. n cazul unor
controale interne nefiabile sau netestate, auditorul trebuie s verifice
fiabilitatea datelor prelucratei s adapteze n consecin amploarea
testelor de fond.

2.5.6 Eantionarea de audit i alte metode de selectare a elementelor care urmeaz s


fie testate
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 71

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

La luarea deciziei privind selectarea elementelor care s fie testate,


auditorul dispune de trei metode principale: (i) selectarea tuturor
elementelor (examinare n proporie de 100 %); (ii) selectarea elementelor
specifice i (iii) eantionarea de audit. Alegerea uneia sau a alteia dintre
aceste metode ine de raionamentul profesional al auditorului, n funcie de
evaluarea riscurilor, de importana semnificativ, de eficiena auditului i de
costuri, ns oricare ar fi metoda selectat, aceasta trebuie s fie eficace
n atingerea scopului procedurii de audit. Cele trei metode sunt descrise n
continuare.
i) Selectarea tuturor elementelor

Aceast metod este adecvat atunci cnd numrul de elemente este mic,
ns de o valoare mare, atunci cnd riscul este ridicat sau atunci cnd
tehnicile de audit asistate de calculator permit testarea n mod eficient a
tuturor elementelor. Este utilizat n mod mai curent pentru testele de fond
(testele de detaliu) dect pentru testele controalelor.

(ii) Selectarea elementelor specifice

Auditorul

selecteaz

anumite

elemente

dintr-o

popula
ie

pe

baza

caracteristicilor lor specifice. Acestea sunt, de regul, elemente cu o valoare


(iii) Eantionarea de audit

mare ori cu un risc ridicat (de exemplu, sume relativ mari sau mici, elemente
cu valoare negativ etc.) sau elemente care reprezint o parte important din
domeniul auditat. Aceast metod este util pentru testele controalelor
i
pentru testele de fond, precumi pentru a obine un nivel de cunoatere a
entitii sau pentru a confirma evaluarea riscurilor realizat de auditor. Dei
este o metod eficient de colectare a probelor de audit, ea nu reprezint o
eantionare de audit, ntruct rezultatele sale nu pot fi extrapolate la ntreaga
populaie. Cu toate acestea, ea poate fi util n cadrul unei abordri de audit
care furnizeaz o asigurare rezonabil fr a recurge antionarea
la e
de
audit.

Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz


antionarea
e
de audit, este de a
concepe i a selecta eantionul de audit, de a efectua proceduri de audit la nivelul
ISSAI 1530
[ISA 530]

elementelor din cadrul antionului


e
i de a

evalua rezultatele ob
inute pe baza

eantionului astfel nct s se obin o baz rezonabil pentru auditor n vederea


formulrii concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul.
Introducere
Eantionarea de audit presupune aplicarea de proceduri de audit pentru
mai puin de 100 % din elementele unei populaii, ntr -o aa manier nct

Posibilitatea de a face obiectul


seleciei

toate

elementele

individuale

ale

popula
iei respective (uni

ti de

eantionare) s aib ansa de a fi selectate. Pentru ca auditorul s fie n


msur s formuleze concluzii cu privire la anumite caracteristici definite
ale populaiei (de exemplu, eligibilitatea, msurarea) fr s testeze
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 72

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Reprezentativ i lipsit de influene

ntreaga populaie, ean tionul extras trebuie s fie reprezentativ pentru


populaia respectiv i s fie lipsit de influene.
Atunci cnd concepe antionul,
e
auditorul

Luarea n considerare a
obiectivelor procedurii de audit

trebuie s aib n vedere

obiectivele procedurii de audit i caracteristicile populaiei. ntruct


obiectivele testelor controalelori ale testelor de fond sunt diferite, este
posibil s fie necesar s se utilizeze abordri de eantionare diferite.

Statistic sau nestatistic

Eantionarea poate fi statistic (implicnd selecia aleatorie i utilizarea


teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele) sau nestatistic. Decizia
de a recurge la o abordare statistic sau la una nestatistic
ine de
raionamentul auditorului, ns doar rezultatele obinute pe baza unor
eantioane statistice pot fi proiectate la ntreaga populaie.
Rezultatele unei eantionri nestatistice pot fi utilizate doar cu titlu indicativ,
ele neputnd fi extrapolate la ntreaga populaie. Prin urmare, pentru DAS,
se utilizeaz doar eantionarea statistic.
Dimensiunile minime ale eantionului pentru un prag de semnificaie de
2 % i pentru un nivel de ncredere de 95 % sunt prezentate n modelul de
antioanele sunt
asigurare de la capitolul 2.3.8, pornind de la ipoteza c e
selectate n mod aleatoriu. Este posibil ns s fie necesar ca aceste
dimensiuni ale antioanelor
e
s fie ajustate, n func ie de importana
semnificativ i de nivelul de ncredere cerut ntr-un caz dat. Dimensiunea
eantionului trebuie s fie suficient pentru a permite auditorului, n
16

condiiile unui nivel corespunztor al riscului aferent eantionrii , s


ajung la concluzia c:
n cazul testelor controalelor, rata total a deviaiei nu depete rata
tolerabil a devia
iei (rata deviaiei pe care auditorul este dispus s o
accepte); (a se vedea, de asemenea, tabelul 12 din capitolul 3.3.2 din
partea general a prezentului manual);
n cazul testelor de fond efectuate asupra detaliilor, valoarea monetar
a deviaiei nu depete valoarea pe care auditorul este dispus s o
accepte.
Pentru fiecare element selectat, auditorul aplic proceduri de audit
corespunztoare obiectivului de audit n cauz; atunci cnd procedura de
audit nu poate fi aplicat elementului selectat, ea este efectuat pe un
element nlocuitor.
Conceperea eantionului

16

Riscul aferent eantionrii este riscul ca auditorul, bazndu-se pe un eantion, s ajung la o concluzie diferit fa de cea la care ar fi ajuns
dac ar fi testat ntreaga populaie.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 73

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Dup stabilirea obiectivelor de audit care trebuie ndeplinitei a


procedurilor de audit care au probabilitatea cea mai mare de a contribui la
atingerea acestor obiective, auditorul trebuie:
(a) s defineasc ce constituie o eroare;
(b) s determine populaia din care urmeaz s fie extrase elementele;
(c) s analizeze natura populaiei;
(d) s pregteasc populaia;
(e) s stratifice eantionul, dup caz;
(f) s stabileasc dimensiunea eantionului;
(g) s selecteze metoda de eantionare.
(a) Definirea deviaiilor (erorilor)

Auditorii stabilesc criterii de definire a unei erori, n funcie de tipul de audit


financiar sau de audit de conformitate desf
urat

(a se vedea definiiile

aprobate de Curte, prezentate n capitolul 2.5 din prile privind fiabil itatea
i conformitatea). Ulterior, auditorul trebuie s efectueze o evaluare a
indicelui de eroare preconizat (pentru testele controalelor)
i a valorii
preconizate a erorilor (pentru testele de fond efectuate asupra detaliilor). n
cazul n care indicele de eroare preconizat este inacceptabil de ridicat, nu
trebuie s se efectueze teste ale controalelor. n cazul n care valoarea
preconizat a erorilor este ridicat, este posibil s fie adecvat o
dimensiune mai mare a eantionului pentru testele de fond asupra
detaliilor.
(b) Determinarea populaiei din
care va fi extras eantionul

Populaia reprezint ntregul set de date din cadrul cruia se selecteaz


eantionul i n legtur cu care auditorul dorete s formuleze concluzii.
Trebuie definite elementele populaiei, de exemplu o operaiune, un sold de
cont, o unitate monetar.
Populaia trebuie s fie adecvat, exhaustiv i exact n raport cu
obiectivele de audit specifice; este posibil s fie necesar ca auditorii s
obin probe suplimentare pentru a asigura exhaustivitatea i exactitatea.
ntruct eantionarea nu poate furniza probe privind exhaustivitatea datelor,
activitatea de audit care vizeaz verificarea acesteiiuni
aser
trebuie
ntotdeauna s fie completat cu o examinare analitic
i/sau cu probe
referitoare la funcionarea controalelor care vizeaz exhaustivitatea datelor.
n cazurile n care sunt implicate sisteme informatice, se poate face apel la
specialiti n auditul informatic (a se contacta Camera CEAD).

(c) Analiza naturii populaiei

Pentru a putea alege cea mai adecvat metod de selectare a eantionului,


precum i dimensiunea optim a acestuia, auditorii trebuie s obin ct
mai multe informaii cu privire la populaia respectiv. Audi torii studiaz
gradul de variaie a elementelor din cadrul unei populaii, erorile cunoscute
din cadrul acesteia (natura, frecvena i distribuia lor n cadrul populaiei),
existena unor tendine (de exemplu, un numr mai mare de erori la
sfritul exerciiului din cauza eforturilor intensificate de a utiliza creditele
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 74

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

angajate) i localizarea elementelor (de exemplu, mai multe state


membre).
(d) Pregtirea populaiei

Populaia este divizat n uniti de eantionare (de exemplu, pentru DAS,


n grupuri de politici). Unit
ile de eantionare pot fi, de asemenea,
regrupate n subpopulaii cu caracteristici similare, astfel nct s se obin
un eantion eficient i eficace pentru a ndeplini obiectivele specifice ale
auditului; aceasta se numete stratificare (a se vedea n continuare).

(e) Stratificarea

Stratificarea nseamn (i) divizarea popula


iei n subpopulaii sau straturi,
utilizndu-se criterii de audit predefinite i documentate
valoarea monetar, vechimea crean
elor etc.), astfel

(de exemplu,

nct o unitate de

eantionare s nu poat aparine dect unei singure subpopulaii, i (ii)


aplicarea unor proceduri de audit la unantion
e
de elemente din fiecare
subpopulaie (de exemplu, stratificare n funcie de valoare: testarea tuturor
elementelor cu valoare ridicat i a unui eantion reprezentativ de elemente
cu valoare sczut); axarea auditului pe pl
i intermediare i finale care
sunt mai expuse la risc i punerea unui accent mai mic pe plile n avans.
(f) Stabilirea dimensiunii
eantionului

Avnd n vedere evaluarea combinat a riscurilor


i nivelul de ncredere
cerut, dimensiunea minim a unui eantion trebuie determinat cu ajutorul
modelului de asigurare al Curii (a se vedea capitolul 2.3.8). Este evident c
exactitatea eantionului i probabilitatea ca acesta s fie reprezentativ
pentru populaie sunt direct proporionale cu dimensiunea eantionului;
riscul aferent eantionrii este deci mai redus atunci cnd eantionul este
mai mare.
Se poate avea n vedere o reducere a nivelului de ncredere atunci cnd se
realizeaz extragerea unui antion
e
reprezentativ pentru a face obiectul
unor teste de fond, n msura n care acest lucru se compenseaz prin
utilizarea altor proceduri de fond (de exemplu, testarea unor elementecheie i a unor elemente cu valoare ridicat, proceduri analitice, confirmri
de la tere pri).
Modelul de asigurare (a se vedea capitolul 2.3.8 este de asemenea utilizat
pentru eantionarea pe baz de un iti monetare. n acest model de
asigurare

sunt

indicate

dimensiunile

minime
antionului,
ale e

corespunztoare unei erori tolerabilei unui nivel de ncredere ca cele


prezentate anterior. Dimensiunea minim necesar pentru a dispune de un
eantion statistic solid este de 30 de elemente pentru fiecare populaie sau
subpopulaie referitor la care urmeaz s se formuleze o concluzie (cu
excepia situaiei n care populaia sau subpopulaia numr mai puin de
30 de elemente, n acest caz fiind examinat ntreaga populaie sau
subpopulaie). Auditorii pot contacta Camera CEAD pentru a primi sprijin n
calcularea dimensiunii eantioanelor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 75

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Pentru selectarea antioanelor


e
se utilizeaz o serie de instrumente
precum Microsoft Excel sau ACL, ambele disponibile n cadrul Curii. Excel,
instrumentul cel mai des utilizat n unit
ile de audit, dispune de o funcie
pentru eantionarea pe baz de uniti monetare (MUS - monetary unit
sampling). Camera CEAD poate oferi sprijin celorlalte unit
i care trebuie
s recurg la eantionarea pe baz de uniti monetare a unor populaii
specifice.
(g) Selectarea metodei de
eantionare

Metoda de eantionare care urmeaz s fie utilizat trebuie s fie adaptat


caracteristicilor populaiei. Diagrama urmtoare ilustreaz proce sul prin
care se ajunge la cea mai adecvat metod de eantionare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 76

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 8: Procesul de stabilire a metodei de selectare a eantionului

Trebuie s se efectueze o
extrapolare a rezultatelor?

Da

Nu

Eantionare statistic

Eantionare nestatistic

Este populaia eterogen din


punctul de vedere al dimensiunii
operaiunilor/al valorii sumelor
aferente?

Nu
Da

Eantionare aleatorie
simpl sau eantionare pe
baz de uniti monetare

Da

Exist diferene semnificative n


ceea ce privete riscurile de
audit n cadrul populaiei?

Eantionare stratificat
pe baz de uniti
monetare

Nu

Eantionare pe baz de
uniti monetare

Eantionare bazat pe
raionamentul
profesional

Descrierea metodelor de eantionare


Metoda eantionrii pe baz de uniti monetare este o metod de
eantionare statistic prin care fiecare euro anse
are egale de a fi
selectat. Punerea n practic a metodei de antionare
e
pe baz de uniti
monetare utilizeaz un punct de plecare aleatoriui apoi un interval mediu
de eantionare (ASI - average sampling interval) pentru trecerea de la un
element de cheltuieli la urmtorul.
Eantionarea pe baz de uniti monetare este o tehnic de eantionare de
tipul probabilitatea este proporional cu dimensiunea (PPS - probability
proportional to size). Operaiunile de dimensiuni mai mari implic plata unui
numr mai mare de euro, con
in o proporie mai mare de hit euros
poteniali (euro extrai) i, astfel, prezint o probabilitate mai mare de a
face parte din eantionul care urmeaz s fie testat.
ASI este calculat prin mprirea populaiei totale la numrul planificat de
operaiuni n care urmeaz a fi auditate. ASI rezultat este apoi utilizat pentru
a selecta un numr n de euro rspndi
i n mod uniform n cadrul
populaiei. (ASI = bugetul total / dimensiunea n planificat a eantionului).
Populaia este astfel divizat n felii de cantiti egale de euro i, pentru
fiecare felie, se selecteaz un euro, care determin elementul ce
urmeaz s fie testat.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 77

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Aceti n euro selectai prin eantionarea pe baz de uniti monetare sunt


denumii hit euro. Operaiunile de care aparin sunt numite operaiuni hit
(operaiuni extrase) i, mpreun, formeaz eantionul care va face obiectul
auditului.
Indicele de eroare individual al unei opera
iuni

hit auditate, exprimat

procentual, se numete tainting t (eroarea care afecteaz operaiunea t).


Dup ce s-a finalizat auditul tuturor operaiunilor i cnd sunt disponibili toi
indicii de eroare individuali, trebuie s se calculeze indicele de eroare cel
mai probabil (Most Likely Error - MLE), care constituie rezultatul estimativ
pentru ntreaga populaie, dup cum urmeaz:
MLE = 1/n * suma a t (n procente) sau
MLE = suma a t * ASI (n euro)
n scopul DAS, se utilizeaz aceast metod de eantionare.
Eantionarea stratificat pe baz de uniti monetare divizeaz populaia n
mai multe subgrupuri (straturi). Straturile trebuie s fie predefinite n funcie
de diferite caracteristici din cadrul populaiei, de exemplu n funcie de risc.
Auditorul trebuie s fac apel la raionamentul profesional pentru a stabili
aceste caracteristici, inclusiv la cunotinele sale privind populaia care face
obiectul auditului. n fiecare strat, cu ajutorul acestei metode se selecteaz
un numr de elemente. Numrul de elemente care trebuie selectate poate
varia de la un strat la altul.
Prin eantionarea aleatorie simpl se selecteaz elemente din cadrul
ntregii populaii, astfel nct fiecare element s aib anse egale de a fi
selectat. Rezult numeroase sume mici care trebuie testate i este probabil
ca aceast metod s duc la devia
ii standard mari sau la o dimensiune
mai mare a eantionului. Aceasta este adecvat pentru populaiile n care
elementele individuale prezint un nivel similar al riscului de audit. Prin
urmare, comparativ cu eantionarea pe baz de uniti monetare, aceast
metod este adesea mai puin eficient.
Eantionarea

bazat

pe

raionamentul

profesional

(de

exemplu,

eantionarea bazat pe riscuri) presupune selectarea elementelor din


cadrul unei popula
ii pe baza u nor criterii predefinitei documentate,
fundamentate pe ionamentul
ra
auditorului. Eantionarea bazat pe
raionamentul profesional sau pe riscuri nu poate fi utilizat dac obiectivul
eantionului const n extrapolarea rezultatelor, cu alte cuvinte, ea nu este
relevant pentru DAS. Atunci cnd raporteaz cu privire la rezultatele
activitii lor, auditorii trebuie s se asigure c nu las s se n
eleag n
mod eronat c rezultatele sunt reprezentative pentru populaia n cauz.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 78

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Eantionare multistadial: una dintre formele acestui tip deantionare


e
este eantionarea pe grupuri (eantionare de tip cluster). Aceasta se
utilizeaz, n general, pentru cazurile n care opera
iunile sunt prelucrate
sau evidenele sunt inute n mai multe amplasamente, astf el nct nu se
poate extrage unantion
e
pornind de la ansamblul populaiei. n
majoritatea cazurilor, aceste amplasamente sunt prea numeroase pentru a
putea fi toate vizitate. Prin urmare, auditorul stabile
te, n primul rnd,
numrul de amplasamente care urmeaz a fi vizitatei, n al doilea rnd,
numrul de elemente care urmeaz a fi testate la aceste amplasamente.
Aceast metod poate fi utilizat mpreun cu oricare dintre metodele de
selecie a eantionului.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 79

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT I A PROGRAMULUI DE


AUDIT
Obiectivul auditorului este:

ISSAI 1300
[ISA 300]

2.6.1 Planul de audit (APM)

de a stabili strategia de audit


global [cunoscut n cadrul Curii
sub denumirea de plan de audit
sau
APM
(Audit
Planning
Memorandum)] i
de a elabora un plan de audit
(cunoscut n cadrul ii
Cursub
denumirea de program de audit)

2.6.2 Programul de audit


2.6.3 Modificrile efectuate, n cursul auditului,
la nivelul deciziilor luate n etapa de planificare
2.6.4 Documentarea

cu scopul de a reduce riscul de audit


la un nivel acceptabil de sczut.
2.6.1 Planul de audit (APM)
Auditorul stabilete strategia de audit global n cadrul planului de audit, n
care se precizeaz sfera, calendaruli direcia auditului i care furnizeaz
orientri pentru elaborarea programului de audit mai detaliat. Planul de
audit trebuie s includ urmtoarele:
introducere
domeniul auditului

o scurt introducere;
o descriere a domeniului auditului, incluzndu-se, dup caz, cadrul de
reglementare pentru auditul n cauz (conturile
i domeniile de cheltuieli
sau de venituri care urmeaz a fi acoperite de audit, valorile monetare
implicate, mecanismele de gestiune i de plat i temeiul juridic), precum i
modificrile i evoluiile recente i semnificative care pot afecta auditul;

obiectivele auditului

obiectivele auditului (fiabilitatea conturilor i principalele aseriuni care


trebuie abordate; n cazul auditurilor privind conformitatea, obiectivele
depind de tipul de audit care urmeaz s fie desfurat);

sfera auditului

sfera auditului (perioadele contabile care urmeaz s fie acoperite


i
amplasamentele care urmeaz s fie vizitate; acela
i lucru i pentru
auditurile privind conformitatea, plus sistemele de control care urmeaz s
fie testate i eantionul care urmeaz s fac obiectul auditului);

importana semnificativ
riscuri

determinarea importanei semnificative;


o evaluare preliminar a riscurilor (de exemplu, modificri la nivelul
sistemelor contabile sau al sistemelor de control intern i evaluarea riscului

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 80

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

inerent i a riscului de control);


abordarea auditului

abordarea auditului, inclusiv procedurile de audit care urmeaz a fi


efectuate n vederea ob
inerii probelor de audit necesare . Aceasta
definete att msura n care auditorul planific s acorde credibilitate
sistemelor de control, ct i amploarea procedurilor de fond;

organizare

organizarea activitii de audit: resursele (inclusiv utilizarea activitii


altor auditori i a experilor), calendarul (inclusiv obiectivele de raportare ale
auditului), bugetul i documentarea n sistemul electronic al Curii de sprijin

mecanismele de control al calitii

pentru audit i
mecanismele de control al calit
ii

n ceea ce prive
te coordonarea,

supervizarea i revizuirea auditului.


Aprobare anterioar activitii de
audit

Pentru auditurile efectuate n vederea DAS, planul de audit trebuie s fie


aprobat de camera responsabili s fie adoptat de Camera

CEAD; n

cazul auditurilor care nu au n vedere DAS, planul de audit trebuie s fie


adoptat de camera responsabil nainte de nceperea auditului.

2.6.2 Programul de audit


Programul de audit constituie o serie de instruciuni pentru echipa de audit
Specific natura, programarea n
timp i amploarea procedurilor de
audit planificate

n care se specific n detaliu natura, programarea n timp


i amploarea
procedurilor de audit pe care auditorii trebuie s le efectueze. Programul de
audit precizeaz, de asemenea, obiectivele audituluii indi c dimensiunile
eantioanelor, precum i baza de selecie a acestora. Trebuie incluse, de
asemenea, rezultatele activitii de audit desfurate, precum i concluziile
formulate pe baza acestora.
Modelele standard relevante pentru programele de audit care se refer la
auditurile privind fiabilitatea conturilor sunt disponibile n biblioteca
sistemului electronic de sprijin pentru audit utilizat de Curte. Unit
ile de
audit pot adapta programele de audit, inclusiv pe cele referitoare la agenii,
n funcie de nevoile lor specifice.
n ceea ce privete auditurile privind legalitatea i regularitatea, programele
standard de audit sunt astfel elaborate de ile
unit
de audit nct s
rspund caracteristicilor specifice domeniului n cauz (de exemplu, un
domeniu anume de politici) i sunt puse la dispoziie n biblioteca sistemului
electronic de sprijin pentru audit al Cur
ii. Programele de audit sunt apoi
aprobate de unitatea responsabil pentru coordonarea DAS, care trebuie,
de asemenea, s aprobe orice eventuale modificri.

2.6.3 Modificrile efectuate, n cursul auditului, la nivelul deciziilor luate n etapa de


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 81

Informaii generale - Planificarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

planificare
n cazul n care este necesar,
planul poate fi modificat

Planul de auditi programul de audit trebuie actualizate i modifica te n


funcie de necesiti, pe parcursul auditului, indiferent dac acest lucru este
determinat de evenimente neateptate, de schimbri de circumstane sau
de probele de audit obinute. Aceste modificri pot avea un impact asupra
naturii, a amplorii sau a programrii n timp a procedurilor de audit
planificate. Modificrile trebuie aprobate de camera responsabil de
auditul n cauz.

2.6.4 Documentarea
Documentarea planificrii i a
modificrilor

Planul de auditi programul de audit

trebuie documentate n sistemul

electronic al Curii de sprijin pentru audit, inclusiv modificrile semnificative


efectuate pe parcursul auditului, precum
i cauzele care au determinat
aceste

modificri.

Documentarea

programului

de

audit

asigur

trasabilitatea unei planificri i a unei efecturi corespunztoare a


procedurilor de audit, care pot fi revizuite i aprobate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 2

| 82

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

1. INFORMAII GENERALE
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 1. INFORMAII GENERALE

SECIUNEA 3 - EXAMINAREA

Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

3.1 Prezentare general a etapei de examinare


3.2 Efectuarea procedurilor de audit
3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
3.4 Proceduri analitice
3.5 Declaraiile scrise
3.6 Utilizarea activitii unor teri
3.7 Alte proceduri de audit
3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 83

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE EXAMINARE


Etapa de examinare din cadrul auditului const n efectuarea procedurilor
de audit astfel cum au fost acestea planificate sau astfel cum au fost
modificate, dup caz, n cursul auditului, precum i n evaluarea rezultatelor
obinute n urma acestora, dup cum se indic n continuare n casetele de
culoare gri din figura 9.

Figura 9: Prezentare general a procesului de examinare din cadrul auditului

Paii de urmat

Activitile care trebuie realizate

Conceperea procedurilor
de audit

Stabilirea naturii, a programrii n timp i a amplorii testelor


controalelor i a procedurilor de fond

Selectarea elementelor n
vederea testrii lor

Selectarea tuturor elementelor, a anumitor elemente sau a


eantionului
Definirea erorilor, determinarea populaiei i a dimensiunii
eantionului

Efectuarea procedurilor
de audit cu scopul de a
colecta probe de audit

Colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente i fiabile prin


intermediul unei combinaii de proceduri de audit: inspecie,
observare, intervievare, confirmare, refacerea calculelor, reefectuare
i proceduri analitice, n cadrul:
- testelor controalelor;
- al procedurilor analitice de fond sau
- al testelor de detaliu.

Analiza rezultatelor
obinute pe baza
eantionului

Definirea tipului de eroare, stabilirea cauzei i a efectului erorii,


extrapolarea erorilor

Formularea concluziilor
cu privire la rezultatul
procedurilor de audit

Elaborarea concluziilor
Comunicarea i confirmarea acestora cu entitatea auditat

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 84

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT


Obiectivul

ISSAI 1500
[ISA 500]

ISSAI 1530
[ISA 530]

auditorului

este

de

3.2.1.

Procedurile

de

audit

viznd
inerea
ob

concepe i a desfura proceduri de

probelor de audit

audit

3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor

astfel

nct

permit

acestuia s ob
in suficiente probe

3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de

de audit adecvate pentru a putea

detaliu

ajunge la concluzii rezonabile pe care

3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit

s i bazeze opinia.
Obiectivul auditorului este s efectueze
proceduri de audit adecvate scopului
propus, pentru fiecare element selectat.

Efectuarea corect a testelor de


audit

Auditorii trebuie s fie contieni de faptul c testele de audit care nu sun t


efectuate corect n cursul etapei de examinare n cadrul auditului nu
furnizeaz probele necesare.

3.2.1. Procedurile de audit viznd obinerea probelor de audit


Procedurile de audit viznd
obinerea probelor de audit

n cursul etapei de examinare din cadrul auditului, probele se potine


ob
prin efectuarea unei combinaii ntre teste ale controalelor (precedate de o
evaluare a controalelor interne vizate), teste de fond asupra detaliilor
i
proceduri analitice, precumi prin utilizarea unor informaii provenite din
alte surse, cum ar fi declara
iile scrise ale conducerii i activitatea unor
tere pri. Auditorul obine unele probe de audit prin verificarea evidenelor
(de exemplu, prin calcul reefectuarea calculelor sau verificarea exactitii
prin efectuarea unor calcule diferite sau prin analiz), ns acestea nu pot
constitui, ele singure, probe de audit suficiente pe care s se sprijine
concluzia de audit, astfel nct se face iapel
la alte proceduri (de
exemplu, inspecie, observare, intervievare i confirmare).

Trebuie s existe un echilibru ntre


fiabilitatea probelor i costul de
obinere a acestora

Aceste proceduri de audit sau combinaii ale acestora pot fi utilizate pentru
testele controalelor sau pentru procedurile de fond. Auditorul trebuie s
analizeze care metod de inere
ob
a probelor de audit este cea mai
adecvat ca fiabilitate i s obin un echilibru ntre fiabilitatea probelor i
costul de obinere a acestora.

3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 85

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul efectueaz teste ale controalelor cu scopul de a confirma


evaluarea preliminar a controalelor-cheie pe care intenioneaz s se
Evaluarea funcionrii eficace i
continue a controalelor-cheie

bazeze. Obiectivul testelor controalelor este de a evalua dac aceste


controale-cheie au func
ionat n mod eficace i continuu pe parcursul
perioadei auditate.
Dac testele controalelor confirm faptul c acestea din urm au funcionat
n mod continuu i eficace pe parcursul perioadei auditate, atunci se poate
acorda credibilitate controalelor respective
i se poate efectua un nivel
minim de teste de fond.
Atunci cnd se constat c aceste controale nu auionat
func n mod
continuu i e ficace pe parcursul perioadei auditate, auditorul trebuie s
reevalueze abordarea auditului i s mreasc amploarea testelor de fond
care trebuie efectuate.
Tehnicile care sunt n general utilizate pentru a testa controalele-cheie sunt
observarea i in tervievarea, inspecia i calculul sau o combinaie ntre
acestea. Tabelul urmtor indic modul n care poate fi testat eficacitatea
funcionrii controalelor-cheie.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 86

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 10: Modaliti de testare a eficacitii funcionrii controalelor-cheie


Obinerea unor probe privind:
Calitatea controalelor i a
introducerii datelor.

Prin efectuarea urmtoarelor teste de audit:


Testarea controalelor din cadrul aplicaiilor informatice

pe baza unei inventarieri a controalelor din cadrul aplicaiilor informatice,


se identific procesele-cheie, fiierele principale, interfeele cu alte
module i sisteme, corespondena cu nregistrrile contabile i cu
rapoartele de gestiune. Pentru fiecare component, trebuie s se
determine obiectivele de control (exhaustivitatea, exactitatea, validitatea,
accesul restricionat) care vizeaz diversele riscuri (accesul,
introducerea datelor, refuzarea, prelucrarea);

controalele-cheie

concepute s permit ndeplinirea acestor obiective de

control trebuie testate prin intervievare, observare, inspecie i, acolo


unde este necesar, prin reefectuarea operaiunilor.
Exhaustivitatea i fiabilitatea
operaiunilor pe care controalele

Testarea aseriunilor abordate


identificarea

controalelor-cheie prin care se asigur exhaustivitatea i

fiabilitatea operaiunilor i obinerea unei asigurri cu privire la

trebuie s le acopere.

eficacitatea lor, prin reefectuarea anumitor operaiuni, acolo unde este


necesar.

Modul n care controalele au

Teste de parcurgere efectuate asupra controalelor

fost aplicate i consecvena

procedurilor privind controlul;

lor, la momente relevante din


cursul perioadei.

nelegerea/documentarea fluxului de operaiuni i a politicilor i

confirmarea procesului, a datelor utilizate n scopul controalelor, precum


i a momentului la care intervine controlul;

intervievarea persoanelor nsrcinate cu efectuarea controlului, n


legtur cu tipul de informaii pe care acestea urmresc s le obin, cu
modul n care acestea detecteaz erorile, deviaiile i/sau anomaliile,
precum i n legtur cu msurile pe care acestea le iau n consecin.

Testarea elementelor individuale


n

cazul n care auditorul nu poate obine probe de audit suficiente prin

intermediul testelor de parcurgere, acesta poate recurge la proceduri de


eantionare pentru a testa elemente individuale;
eantionul

utilizat este extras fie doar pentru controale (testare cu scop

unic), fie i pentru testele de fond (testare n scopuri multiple).


Corectarea erorilor detectate.

examinarea

msurilor corective i realizarea de interviuri cu privire la

situaia existent n urma lurii msurilor respective.


Probele i documentaia care

Examinarea probelor care atest aplicarea controalelor

justific aplicarea controalelor.

probe privind autorizarea unei operaiuni selectate (semntura


ordonatorului de credite, a unitii ex ante etc.);
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 87

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

probe privind revizia efectuat de ctre un alt funcionar/agent (a


exactitii calculrii datelor etc.);

probe privind verificarea conformitii cu normele bugetare, a


legalitii/regularitii i a documentaiei.

Reactivitatea controalelor de

Testarea controalelor de gestiune i a celor de monitorizare

gestiune i a controalelor de

se obine o asigurare cu privire la funcionarea regulat i consecvent,


pe parcursul perioadei auditate, a controalelor de gestiune i a celor de

monitorizare.

monitorizare;

se verific dac rezultatele controalelor au fost analizate de ctre


conducere i dac aceasta a ntreprins aciuni corective.

3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu


Procedurile de fond au fost concepute n cursul etapei de planificare astfel
nct s rspund evalurii conexe a riscurilor; scopul lor este de a ob
ine
probe de audit pentru a detecta eventualele denaturri semnificative sau
neconformiti la nivelul aseriunilor. Cu toate acestea, indiferent de riscul
evaluat i de nivelul de credibilitate, auditorul trebuie s conceap i s
efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru fiecare domeniu
important (de exemplu, categorii de opera
iuni, soldur

i de conturi sau

prezentri de informaii).
Tipuri de proceduri de fond

Procedurile de fond vizeaz valorile monetare i sunt de dou tipuri:


teste de detaliu - proceduri de testare aplicate unor elemente individuale
selectate;
proceduri analitice de fond.
Acest capitol abordeaz doar testele de detaliu, procedurile analitice de
fond fiind descrise la capitolul 3.4.
Printre testele de detaliu care se pot, de regul, efectua, se numr
urmtoarele:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 88

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 11: Proceduri de fond

Calcul

Audit privind fiabilitatea

Audit de conformitate

Verificarea corectitudinii aritmetice a conturilor i a


rapoartelor bugetare

Reefectuarea de calcule privind declaraiile


de cheltuieli, granturile/subveniile etc.

Verificarea corectitudinii consolidrii conturilor i


eliminarea operaiunilor intragrup, acolo unde este necesar
Verificarea corectitudinii aritmetice a angajamentelor
extrabilaniere
Analiz

Analize i reconcilieri de conturi i/sau solduri

(excluznd

Analiza micrilor semnificative din cadrul conturilor


individuale

examinarea
analitic)
Reefectuare
Inspecie

Analiza constatrilor rezultate n urma


activitii auditorilor interni i a altor auditori
Analiza temeiului juridic, a angajamentelor
juridice i bugetare, a eligibilitii i a
procedurilor de achiziie public
Reefectuarea unor operaiuni deja
inspectate/auditate

Examinarea eventualelor modificri aduse normelor


bugetare
Teste de fond efectuate cu privire la angajamente, pli i
anumite elemente din bilan
Verificarea execuiei plilor - dac operaiunile selectate
au fost corect nregistrate n conturi i dac plile aferente
au fost efectuate ctre beneficiarul desemnat, pentru suma
corect i conform procedurii prevzute n reglementri
Urmrirea rapoartelor ntocmite de Serviciul de Audit Intern
(IAS - Internal Audit Service) i de structura de audit intern
din cadrul DG Buget referitor la fiabilitatea conturilor
Examinarea rapoartelor ntocmite cu privire la
angajamentele restante
Verificarea corespondenei dintre bilanul de deschidere al
exerciiului curent i bilanul de nchidere al exerciiului
anterior

Active corporale
Contracte
Declaraii de cheltuieli
Rapoarte de control ex ante i de control
ex post
Rapoarte de audit (interne i externe)
Rapoarte de monitorizare
Documente justificative, de exemplu facturi,
documente privind procedurile de achiziie
public, analiza costuri-beneficii, evidene
privind animalele i cantitatea de
ngrminte de origine animal utilizat,
evidene privind beneficiarii i parcelele de
teren

Verificarea coerenei bilanului i a contului rezultatului


economic cu balana de verificare
Verificarea coerenei raportrii pe segmente cu contul
rezultatului economic
Inspecia corectitudinii nregistrrii i a evalurii
prefinanrilor i a facturilor/declaraiilor de cheltuieli
neonorate la sfritul exerciiului, precum i a garaniilor
aferente primite
Verificarea operaiilor de separare a exerciiilor financiare
(n special a cheltuielilor angajate)
Intervievare i

Intervievarea conducerii i a personalului entitii auditate

confirmare

Confirmarea soldurilor conturilor bancare


Confirmarea creanelor

Observare

Intervievarea conducerii i a personalului


entitii auditate
Confirmarea soldurilor conturilor bancare
Confirmarea creanelor
Controale la faa locului

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 89

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie s desfoare testele de detaliu n forma n care acestea


au fost concepute n etapa de planificare, cu excepia cazurilor n care
evaluarea rezultatelor obinute pe baza testelor controalelor l o blig s
reanalizeze natura, programarea n timp i amploarea testelor de detaliu.
Atunci cnd efectueaz testele de detaliu, este posibil ca auditorul s
constate c:
Scenarii

elementul selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurii de audit:


n acest caz, procedura de audit poate fi aplicat unui element nlocuitor.
De exemplu, atunci cnd se efectueaz teste pentru a obine probe privind
ordonanarea unei pli, este posibil s se selecteze un cec anulat. Dac
auditorul consider c cecul respectiv a fost anulat n mod corect
i nu
constituie, prin urmare, o eroare, se examineaz un element nlocuitor
selectat n mod corespunztor;
nu este n msur s aplice, pentru un element selectat, procedurile de
audit concepute deoarece, de exemplu, documentaia referitoare la
elementul respectiv s-a pierdut. n cazul n care nu se pot efectua proceduri
de audit alternative adecvate pentru elementul n cauz, auditorul
consider, de regul, c elementul respectiv este afectat de eroare. De
asemenea,

auditorul

analizeaz

dac

motivele

care

au

dus

la

imposibilitatea de a aplica proceduri de audit corespunztoare au vreun


impact la nivelul riscului inerent sau al riscului de control evaluat sau la
nivelul credibilitii acordate declaraiilor conducerii.

3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit


Rezultatul testelor de audit trebuie nregistrat cu exactitate, discrepanele
i aspectele nc nesoluionate fiind discutate cu entitatea auditat, iar
eventualele dezacorduri trebuie rezolvate, nainte s se formuleze concluzii
cu privire la diferitele teste de detaliu.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 90

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.3 EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT


ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]

Obiectivul auditorului, atunci cnd

3.3.1 Natura i cauza erorilor - generaliti

utilizeaz eantionarea de audit, este

3.3.2 Extrapolarea
i evaluarea rezultatelor
obinute pe baza eantionului - generaliti

de a furniza o baz rezonabil pentru


auditor de formulare a concluziilor cu
privire la popula
ia din care este
selectat eantionul.

3.3.3 Teste ale controalelor - natura i cauza


erorilor, extrapolarea i evaluarea rezultatelor
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea
rezultatelor

3.3.1 Natura i cauza erorilor - generaliti


n cadrul testrii controalelor, eroarea este o devia
ie de la un control, iar
Examinarea efectului asupra
obiectivului procedurii de audit

totalitatea erorilor este exprimat sub forma unei rate a deviaiei sau sub
forma unei frecvene a deviaiei. n cadrul testelor de fond asupra detaliilor,
eroarea este considerat o denaturare sau o neconformitate a unei valori
monetare i este exprimat sub forma unui indice de eroare extrapolat.
Indiferent de situaie, auditorul trebuie s investigheze ntotdeauna natura
i cauza erorilor identificate, precum i posibilul lor efect asupra obiectivului
procedurii respective de audit i asupra altor domenii ale auditului.
Atunci cnd analizeaz erorile care au fost detectate fie n urma testelor

Tipurile i cauzele erorilor:

controalelor, fie n urma testelor de fond asupra detaliilor, auditorul poate


observa urmtoarele cauze i tipuri de erori:
Unele erori pot avea o trstur comun, de exemplu, tipul operaiunii,

- trstur comun

locul sau perioada. n astfel de cazuri, auditorul poate decide s identifice


acele elemente din cadrul popula
iei care posed trstura comun
respectiv i s extind procedurile de audit pentru stratul respectiv.
n cazuri extrem de rare, o denaturare sau o neconformitate poate fi

- anomalie

considerat o anomalie, i anume o eroare care nu este, n mod evident,


reprezentativ pentru denaturrile sau neconformitile din cadrul populaiei
respective. Pentru ca o denaturare sau o neconformitate s fie considerat
o anomalie, auditorul trebuie s dispun de un grad mare de certitudine c
aceasta nu este reprezentativ pentru popula
ie. Auditorul obine aceast
certitudine prin efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a
obine probe de audit adecvate i suficiente care s confirme c eroarea nu
afecteaz restul populaiei.

- cauzele erorii

Erorile pot fi rezultatul eludrii de ctre conducere a unui control; n


acest caz, auditorul trebuie s pun n discuie evaluarea preliminar a
controalelor interne.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 91

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Erorile pot fi provocate de urmtoarele cauze, care pot surveni n mod izolat
sau n combinaie cu altele:
o

cauz accidental;

aciune deliberat;

complexitatea reglementrilor aplicabile;

cunoaterea

insuficient

sau

aplicarea

eronat

reglementrilor;
o

modul deficient n care au fost concepute sistemele de


supraveghere i de control;

nerespectarea structurilor i a procedurilor specificate;

deficienele de la nivelul controalelor-cheie ale sistemelor de


supraveghere i de control.

Examinarea cauzelor erorilor poate facilita formularea unor recomandri


clare, avnd un bun raport costuri-eficacitate, n cadrul rapoartelor de audit.

3.3.2 Extrapolarea i evaluarea rezultatelor obinute pe baza eantionului - generaliti


Odat efectuate testele de audit, auditorul trebuie s examineze toate
erorile identificatei s analizeze dac probele de audit i permit s
formuleze, pentru fiecare test de audit, o concluzie adecvat cu privire la
populaie.
Auditorul trebuie s evalueze n mod separat pentru denaturri, pentru
cazurile de neconformitate i pentru deviaiile de la contro ale, dac
acestea, analizate individual sau mpreun, sunt semnificative.
Trei scenarii posibile

Sunt posibile trei scenarii n ceea ce privete rata deviaiei sau indicele de
eroare extrapolat care rezult n urma testelor de audit i a interpretrii lor:

Tabelul 12: Scenarii care pot rezulta n urma testelor de audit i a interpretrii lor
Rata deviaiei (teste ale controalelor) sau
indicele de eroare extrapolat plus eroarea
(erorile) cunoscut (cunoscute) (teste de
detaliu):
se situeaz sub pragul de semnificaie stabilit
de auditor.

Interpretare
- se poate acorda, n consecin, credibilitate
controalelor;
- se consider c aseriunile au fost respectate.

se situeaz cu puin sub pragul de


semnificaie.

- auditorul analizeaz concludena rezultatelor obinute


pe baza eantionului din perspectiva altor proceduri de
audit i poate obine probe de audit suplimentare.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 92

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

se situeaz peste pragul de semnificaie


stabilit de auditor.

- funcionarea controalelor este evaluat ca fiind


ineficace.
- aseriunile nu sunt respectate, existnd astfel riscul
unor denaturri semnificative sau al unor neconformiti.

n cazul n care evaluarea rezultatelor obinute pe baza eantionului indic


faptul c trebuie s se revin asupra evalurii caracteristicii relevante a
populaiei, auditorul poate:
s solicite conducerii ca aceasta din urm s investigheze erorile
identificate i posibilitatea existenei mai multor erori n afar de acestea,
precum i s procedeze la eventualele ajustri care se impun i/sau
s modifice natura, programarea n timp i amploarea unor proceduri de
audit suplimentare. De exemplu, n ceea ce prive
te testele controalelor,
auditorul poate extinde dimensiunea antionului,
e
poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente.

3.3.3 Teste ale controalelor - natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea


rezultatelor
Natura i cauza erorilor

Conceptul de eficacitate a funcionrii controalelor ia n considera re faptul


c pot interveni unele erori n modul de aplicare a controalelor de ctre
entitate. Eroarea reprezint o deviaie de la un control, iar numrul total al
erorilor este exprimat ca fiind rata deviaiei.
Atunci cnd examineaz erorile identificate, auditorul trebuie s determine
dac testele controalelor furnizeaz o baz corespunztoare pentru a fi
utilizate ca probe de audit, dac sunt necesare teste suplimentare ale
controalelor, precum i dac este necesar s se utilizeze proceduri de fond
pentru

rspunde

riscurilor iale
potende

denaturare

sau

de

neconformitate.
Extrapolarea erorilor

Pentru testele controalelor nu este necesar o extrapolare explicit a


erorilor, deoarece indicele de eroare antionului
al e
este i indicele
extrapolat de eroare pentru populaia n ansamblu.

Evaluarea rezultatelor testelor


efectuate asupra controalelor

Auditorul trebuie s evalueze rezultatele testrii controalelor la nivelul


fiecrui control-cheie pentru a ob
ine o apreciere global cu privire la
eficacitatea

controalelor.

Evaluarea

rezultatelor

testrii

controalelor

necesit un grad ridicat de ionament


ra
profesional deoarece rezultatele
respective influen
eaz abordarea auditului. Dac, n urma testrii
controalelor, se obine un indice de eroare nepr evzut de mare la nivelul
eantionului, el poate antrena creterea riscului evaluat de denaturare

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 93

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

semnificativ sau de neconformitate semnificativ, cu excepia situaiilor n


care se obin probe de audit suplimentare care s susin evaluarea iniial.
De asemenea, auditorul trebuie s evalueze dac erorilei deviaiile au
fost detectate de conducere i s analizeze msurile de remediere pe care
aceasta le-a luat ca rspuns la erorile i deviaiile respective.
Rezultatul evalurii controalelor poate avea trei impacturi:
Impacturi posibile

controalele au funcionat n mod eficace, consecvent i continuu pe


parcursul perioadei auditate, ceea ce implic faptul c auditorul poate
acorda credibilitate controalelor, continund s aplice abordarea de audit
planificat i acelai nivel de ncredere asociat controalelor;
sunt identificate deficiene n ceea ce prive
te eficacitatea i
continuitatea controlului, ns sistemul global nu este considerat nefiabil. n
acest caz, auditorul nu poate acorda controalelor dect o credibilitate mai
redus, iar evaluarea preliminar a controalelor interne i nivelul riscului de
control trebuie revizuite;
controalele nu sunt fiabile, cu alte cuvinte ele nu func
ioneaz conform
ateptrilor i/sau nu au funcionat n mod continuu pe parcursul perioadei
auditate i/sau nu au putut fi testate. n astfel de cazuri, nu se poate aplica
o abordare bazat pe examinarea sistemelor, iar asigurarea de audit
trebuie obinut pe baza procedurilor de fond. Dac este necesar, trebuie
s se revizuiasc evaluarea preliminar a controalelor interne
i nivelul
riscului de control.
Evaluarea performanei sistemelor de supraveghere i de control trebuie
coroborat prin teste de fond.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 94

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura i cauza erorilor, extrapolarea
i evaluarea rezultatelor
Analiza i clasificarea erorilor

Erorile detectate n cursul efecturii testelor de detaliu trebuie nregistrate


cu acuratee, n special n cazul testrii unui eantion statistic, astfe l nct
rezultatele auditului s poat fi extrapolate. Auditorul trebuie s neleag
natura i cauza erorilor identificate pentru a putea rspunde la urmtoarele
ntrebri:
Care este cauza erorii? Cum s-a produs eroarea?
Este o anomalie sau este posibil s se fi produs n mod sistematic la
nivelul unor operaiuni similare sau al unor operaiuni prelucrate n acelai
timp?
Auditorul trebuie apoi s clasifice eroarea analiznd dac aceasta:
este cuantificabil, i anume dac are un impact financiar direct i
msurabil asupra valorii elementului testat. Eroarea exprimat ca procentaj
i valoarea monetar a erorii cuantificabile se calculeaz n raport cu
valoarea nregistrat a operaiunii de la nivelul n cauz;
nu este cuantificabil, i anume da c eroarea nu este legat n mod
direct de elementul care face obiectul auditului sau dac efectul ei nu este
msurabil, n acest caz, lundu-se n considerare ntreaga valoare a
elementului vizat atunci cnd se stabilete gravitatea erorii;
este semnificativ prin valoarea sa (depete pragul de semnificaie),
prin natura sa sau n context, innd cont de analiza aspectelor menionate
mai sus. Auditorul stabilete apoi dac eroarea este grav (este egal cu
sau depete 2 %, n cazul erorii cuantificabile; vizeaz un procent egal
cu sau mai mare de 10 % din elementul care face obiectul auditului, n
cazul erorii necuantificabile) sau limitat (este cuprins ntre 0,5 % i 2 %,
n cazul erorii cuantificabile;

vizeaz ntre 2,5 % i 10 % din elementul

care face obiectul auditului, n cazul erorii necuantificabile);


este o anomalie sau este sistematic.

Erori cunoscute

Erorile identificate n cursul activit


ilor suplimentare desfurate n

afara sferei eantioanelor reprezentative trebuie s fie considerate erori


cunoscute. Aceste erori sunt luate n considerare doar dac sunt legate de
operaiuni care sunt incluse n sfera auditului (care fac parte din populaia
supus auditului). Ele nu sunt extrapolate la ansamblul popula
iei, ci sunt
luate n considerare pe baza valorilor lor exprimate n cifre absolute.

Extrapolarea erorilor monetare

Pentru testele de detaliu, auditorul trebuie s extrapoleze toate erorile


monetare identificate n eantion la ansamblul populaiei i s evalueze
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 95

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

efectul pe care l are eroarea extrapolat asupra obiectivului de audit n


cauz i asupra altor domenii ale auditului. n ceea ce privete eantioanele
nestatistice, auditorul trebuie s emit o apreciere cu privire la nivelul
probabil de denaturare sau de neconformitate care afecteaz populaia.
Auditorul extrapoleaz eroarea total la nivelul ntregii popula
ii pentru a
obine o imagine de ansamblu cu privire la amploarea erorilor i pentru a
compara acest indicator al celei mai bune estimri cu pragul de
semnificaie (eroarea tolerabil) stabilit de Curte.
n cazul testelor de detaliu (proceduri de testare aplicate unor elemente
individuale

selectate),

eroarea

tolerabil

este

denaturarea

sau

neconformitatea tolerabil i va avea o valoare mai mic dect p ragul de


semnificaie utilizat de auditor pentru diferitele categorii de operaiuni sau
pentru diferitele solduri ale conturilor care fac obiectul auditului.
Atunci cnd o denaturare sau o devia
ie n materie de conformitate sunt
catalogate ca fiind anomalii, se consider c ele nu sunt reprezentative
pentru denaturrile sau neconformit
ile care pot afecta populaia
respectiv. Prin urmare, ele pot fi excluse atunci cnd se realizeaz
extrapolarea. Cu toate acestea, efectul lor, dac nu este corectat, trebuie
luat n considerare mpreun cu extrapolarea denaturrilor sau a deviaiilor
n materie de conformitate care nu reprezint anomalii.
Evaluarea rezultatelor testelor de
detaliu

Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu face apel la raionamentul


profesional, ntruct auditorul trebuie s neleag natura i cauza erorilor
i s analizeze att aspectele cantitative, aa cum au fost obinute conform
celor de mai sus, ct
i pe cele calitative ale denaturrilor sau ale
neconformitilor, pentru a concluziona cu privire la reprezentarea fidel
sau nu a populaiei testate.
Extrapolarea i evaluarea rezultatelor obinute n urma efecturii testelor de
fond asupra detaliilor pot fi reprezentate grafic dup cum urmeaz (trebuie
s se neleag faptul c extrapolarea este un interval, nu o cifr):

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 96

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 10: Evaluarea rezultatelor globale obinute n urma testelor de fond efectuate asupra detaliilor

UEL
EURO

Marja de eroare
aferent
eantionrii

Eroare tolerabil maxim


(pragul de semnificaie)
UEL

UEL

MLE

Marja de eroare
aferent
eantionrii
Extrapolare

KE

Eroare cunoscut

Situaia I
UEL - Limita superioar a
indicelui de eroare
(Upper Error Limit)

MLE
Marja de eroare
aferent
eantionrii

Extrapolare

MLE
Extrapolare
KE

KE

Eroare cunoscut

Situaia II
MLE - Indicele de eroare cel
mai probabil
(Most Likely Error)

Eroare
cunoscut

Situaia III

KE - Eroare
cunoscut
(Known Error)

Concluziile care se pot formula:


Situaia I: Limita superioar a indicelui de eroarei indicele de er oare cel
mai probabil se situeaz sub pragul de semnificaie. Acesta este un rezultat
clar.
Situaia II: Limita superioar a indicelui de eroare dep
ete pragul de
semnificaie, ns indicele de eroare cel mai probabil este mai mic dect
pragul de semnificaie. Acesta este un rezultat n cazul cruia auditorul
trebuie s aib n vedere urmtoarele:
- s solicite entitii auditate s investigheze deviaiile;
- s efectueze teste suplimentare i
- s utilizeze proceduri de audit alternative pentru ai ob ne o asigurare
suplimentar.
Situaia III: Indicele de eroare cel mai probabil ete
dep pragul de
semnificaie. ntruct limita inferioar a indicelui de eroare se situeaz sub
pragul de semnificaie, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:
- s solicite entitii auditate s investigheze deviaiile;
- s efectueze teste suplimentare i
- s utilizeze proceduri de audit alternative pentru aine
ob o asigurare
suplimentar.
Limita inferioar a indicelui de eroare (lower error limit - LEL) poate fi mai
mare sau mai mic dect suma erorilor cunoscute. Din acest motiv,
aceasta nu este prezentat n grafic.
Situaia IV (neindicat n grafic): Limita inferioar a indicelui de eroare
i
indicele de eroare cel mai probabil depesc pragul de semnificaie. Acesta
un rezultat clar ce nu necesit nicio analiz suplimentar.
n practic, din cauza constrngerilor legate de timp, Curtea este de obicei
obligat s recurg la a treia dintre aceste posibiliti proceduri de audit
alternative care furnizeaz o asigurare suplimentar pentru a obine o
asigurare suplimentar.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 97

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.4 PROCEDURI ANALITICE


Obiectivul

auditorului

este

de

aplica proceduri analitice, acolo unde


ISSAI 1520
[ISA 520]

este cazul, cu scopul de a facilita


evaluarea

riscului, inerea
ob

de

probe de audit
i formularea unei
concluzii de audit globale.

3.4.1 Definirea procedurilor analitice


3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice
3.4.3 Cnd trebuie s se utilizeze procedurile
analitice?
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de
fond n cursul etapei de examinare
3.4.5 Procedurile analitice n cadrul revizuirii
globale de la sfritul auditului

3.4.1 Definirea procedurilor analitice


Procedurile analitice sunt proceduri de audit pe care auditorul le utilizeaz
pentru a realiza un audit mai economic, mai eficient
i mai eficace. Ele
constau n analiza rela
iilor plauzibile ntre date financiare i ntre date
nefinanciare, fie referitor la aceea
i perioad i la aceeai entitate, fie
referitor la perioade diferitei la entiti diferite. Procedurile analitice, care
se utilizeaz ntr-o msur mai mare pentru auditurile privind fiabilitatea
dect pentru cele privind conformitatea, se pot aplica cu scopul de:
A analiza sau a previziona

a analiza coerena dintre relaiile existente, precum i coerena dintre


acestea i cunotinele auditorului referitor la organizaie i la activitile
acesteia, sau cu scopul de
a previziona valori comparabile cu valorile reale.
Termenul include, de asemenea, sensul de investigare a fluctuaiilor i a
relaiilor care au fost identificate ca nefiind coerente cu alte informaii sau
care deviaz n mod semnificativ fa de valorile previzionate.

ntr-un mediu de control solid

Auditorul trebuie s aib n vedere faptul c procedurile analitice sunt mai


fiabile ntr-un mediu de control solid n care exist controale interne eficace
i date externe de calitate. Cu toate acestea, astfel de proceduri necesit
informaii exhaustive i actualizate privind datele financiare i alte tipuri de
date, ceea ce nu este ntotdeauna cazul n unele domenii majore de
activitate ale UE.
Atunci cnd se aplic proceduri analitice, se pot utiliza diverse metode.
Acestea variaz de la simple comparaii la analize complexe care fac apel
la tehnici de statistic avansate, pentru care este posibil s fie necesare
programe informatice adecvate. Alegerea procedurii adecvate
ine de
raionamentul profesional al auditorului.
n general, procedurile analitice sunt mai curnd un mijloc prin care se

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 98

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

semnaleaz existena unei posibile probleme dect un mijloc prin care s


fie furnizate probe pozitive
i persuasive cu privire la natura problemei
respective (n cazul n care aceasta exist); n consecin, doar pe baza lor,
nu se pot obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile.

3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice


Utilizarea procedurilor analitice implic urmtoarele: obinerea de informa ii
din diverse surse cu scopul de a defini
teptrile,
a
compararea situaiei
efective cu teptrile
a
respective, investigarea cauzelor eventualelor
discrepane constatate i evaluarea rezultatelor. Acest proces este
reprezentat grafic n continuare:
Figura 11: Procesul de examinare analitic

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 99

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Definirea obiectivului de audit n


scopul cruia se utilizeaz aceste
proceduri analitice

Identificarea tipului de proceduri


analitice care trebuie s fie
aplicate

Deteminarea msurii n care


utilizarea de proceduri analitice
este oportun
Verificarea fiabilitii datelor

Conturi anuale i operaiuni din


perioade anterioare

Formularea unor ateptri

Date financiare i nefinanciare


dezagregate

Definirea unei diferene tolerabile

Informaii privind mediul entitii

Compararea ateptrilor cu suma


nregistrat

Diferena este mai mare


dect diferena tolerabil?

Da
Investigarea diferenei. Analiza
modelelor, a tendinelor, a
relaiilor i a posibilelor cauze.
Intervievarea conducerii i
obinerea unor probe coroborante.

Desfurarea altor proceduri de


audit sau propunerea unei
adaptri a auditului

Nu

Nu

Explicaia (explicaiile) i
probele coroborante sunt
adecvate?
Da

Documentarea rezultatelor

Acceptarea sumei

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 100

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 101

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.4.3 Cnd trebuie s se utilizeze procedurile analitice?


Procedurile analitice trebuie s fie utilizate n cadrul urmtoarelor etape ale
auditului:

Tabelul 13: Utilizarea procedurilor analitice n cadrul diferitelor etape ale auditului
Etapa auditului

Motivele pentru care se utilizeaz proceduri analitice


ca proceduri de evaluare a riscurilor: deoarece permit

Planificarea

identificarea domeniilor n care exist un risc poten


ial i
conceperea unor proceduri de audit suplimentare (a se
vedea capitolul 2.3.1)
ca proceduri de fond: atunci cnd ele pot fi mai eficiente
dect testele de detaliui cnd pot furniza elemente de

Examinarea

coroborare.
ca parte a revizuirii globale de la sfritul auditului: pentru a
permite evaluarea coeren
ei informaiilor externe cu
constatrile auditului.

3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond n cursul etapei de examinare


Pe lng efectuarea testelor de detaliu, auditorul poate utiliza, de
asemenea, proceduri analitice de fond ca parte a procedurilor sale de fond,
cu scopul de a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut. Procedurile
analitice de fond se utilizeaz pentru a previziona valori i se bazeaz pe
ipoteza c, att timp ct nu se constatii condi
care ar demonstra
contrariul, exist anumite relaii ntre date i ele persist. Cu toate acestea,
riscul de a formula o concluzie eronat poate fi mai ridicat n cazul
procedurilor analitice de fond dect n cazul testelor de detaliu, deoarece,
Controlul calitii este esenial

n primul caz, se face apel ntr-o msur mai mare laionamentul


ra
auditorului. n consecin, controlul calitii este de o importan esenial.
Testele de previziune de acest tip trebuie aplicate doar pentru fluxurile de
venituri sau de cheltuieli care sunt, prin natura lor, foarte previzibile i doar

Sunt necesare date fiabile

atunci cnd se poate avea acces cu uurin la date fiabile astfel nct s
se poat realiza previziuni, de exemplu, dobnda achitat/ncasat pentru
operaiunile de mprumut i de credit, plata salariilor i a indemnizaiilor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 102

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

ctre personal etc.


Cu toate c procedurile analitice de fond nu permit, n general, numai pe
baza lor, ob
inerea de probe de audit
Utilizarea lor n cadrul unei
strategii de teste de fond

de fond suficiente, pertinentei

fiabile, testele de previziune pot fi utilizate ca o component a strategiei


globale de teste de fond pentru solduri semnificative de conturi
i pent
fluxuri importante de opera
iuni. De exemplu, atunci cnd 60

ru

% din

operaiuni (n termeni valorici) sunt elemente cu o valoare ridicat, ele pot fi


testate n detaliu, n timp ce, pentru restul de 40 % din opera
iuni (cu
valoare sczut), se utilizeaz un test de previziune. De asemenea, atunci
cnd o proporie mic, n termeni valorici, din operaiuni este prelucrat
ntr-un amplasament geografic unde nu se pot efectua vizite sau unde nu
ar fi eficient s se efectueze vizite, pentru aceste opera
iuni se

pot utiliza

teste de previziune.
Exemple n care se utilizeaz valori previzionate n locul unor valori efective:

studiul micrilor soldului unui cont pe parcursul unor perioade anterioare,

ajungndu-se la realizarea unei previziuni pentru perioada curent (de exemplu,


pli regulate de rambursare a unui mprumut pe parcursul a x exerciii);

calcule care permit stabilirea unei previziuni pentru o valoare dat, de exemplu,
utilizarea unor date referitoare la fermei la activitile agricole pentru a re aliza o
previziune n ceea ce privete plile pe hectar acordate fermierilor.

3.4.5 Procedurile analitice n cadrul revizuirii globale de la sfritul auditului


Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice la sfri tul sau spre sfritul
auditului, atunci cnd se formuleaz o concluzie global. Concluziile
Coroborarea concluziilor

formulate pe baza rezultatelor unor astfel de proceduri analitice vizeaz


coroborarea concluziilor la care s-a ajuns pe parcursul auditului
componentelor individuale i contribuie la obinerea concluziei globale i,
acolo unde este necesar, la formularea unei opinii.
Procedurile analitice utilizate n etapa de revizuire global pot fi aceleai cu
cele utilizate n cursul etapei de planificare, putnd fi astfel comparate
unele cu altele. Revizuirea poate indica necesitatea inerii
ob unor probe
suplimentare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 103

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.5 DECLARAIILE SCRISE

ISSAI 1580
[ISA 580]

Obiectivul auditorului este de a ine,


ob prin
intermediul declaraiilor scrise, elemente care
s i permit s coroboreze:

3.5.1 Introducere

(a) faptul c conducereai, acolo unde este


adecvat,
persoanele
nsrcinate
cu
guvernana, consider c i-au ndeplinit
responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor
financiare i
c
informaiile
furnizate
auditorului sunt complete; i

3.5.3 Declara
ii scrise specifice
privind unele aspecte importante

3.5.2 Recunoaterea n scris de ctre


conducere a responsabilitilor sale

3.5.4 Evaluarea fiabilitii declaraiilor


scrise

(b) alte probe de audit relevante pentru


situaiile financiare sau pentru afirma
iile
specifice.
n plus, obiectivul auditorului este (c) de a
rspunde adecvat declaraiilor scrise furnizate
sau de a rspunde adecvat n cazul nefurnizrii
acestora.

3.5.1 Introducere
Pe parcursul unui audit, conducerea sau anumi
i membri ai personalului
entitii auditate pot face numeroase afirmaii sau declaraii, fie n mod
spontan, fie ca rspuns la solicitri exprese, ns cele care prezint o
importan deosebit pentru auditor sunt urmtoarele tipuri de declaraii:
Responsabilitile conducerii

(i) recunoaterea, n scris, de ctre conducere a responsabilitilor sale;


(ii) declaraii scrise emise n mod specific cu privire la anumite aseriuni

Aseriuni precise

(afirmaii) de conducere, de persoanele nsrcinate cu guvernan


a sau de
personalul cu cunotine specializate.
Astfel de declara
ii

Sunt necesare n continuare probe


de audit suficiente i adecvate

nu elimin responsabilitatea auditorului de a ob


ine

probe de audit suficiente i adecvate n sprijinul concluziei de audit i, acolo


unde este necesar, n sprijinul opiniei de audit. Auditorul trebuie s caute,
att n interiorul, ct
i n exteriorul entitii, probe coroborante i s
evalueze dac declaraiile scrise par s fie rezonabile i coerente cu alte
probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii. Declaraiile care urmeaz
s fie utilizate ca probe de audit trebuie s fie confirmate n scris
i
semnate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 104

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.5.2 Recunoaterea n scris de ctre conducere a responsabilitilor sale


Declaraiile conducerii privind responsabilitile sale furnizeaz probe de
audit necesare pentru a arta dac sunt valide premisele legate de
responsabilitile respective, premise pe baza crora se desfoar un
audit. Auditorul trebuie s ob
in probe de audit conform crora
conducerea:
Prezentarea n mod fidel a
conturilor/conformitatea

(i) recunoate c i revine responsabilitatea prezentrii n mod fidel a


conturilor (auditurile privind fiabilitatea) sau responsabilitatea asigurrii
conformitii cu legile i reglementrile aplicabile (auditurile privind
conformitatea);
(ii)

recunoate

revine

responsabilitatea

pentru

conceperea,

implementarea i meninerea unui control intern care s previn sau s


Controlul intern

detecteze i s corecteze eventualele denaturri sau neconformiti


semnificative i declar c, n opinia sa, controlul intern n acest sens este
adecvat;

Toate informaiile relevante sunt


puse la dispoziie

(iii) consider c toate informa


iile relevante pentru audit au fost puse la
dispoziia auditorului.
O serie de exemple n acest sens sunt urmtoarele: (i) scrisoarea
cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la conturile anuale ale Uniunii
Europene, semnat de contabilul Comisiei, (ii) raportul anual de activitate i
declaraia fiecrui director general i (iii) raportul de sintez al Comisiei.

3.5.3 Declaraii scrise specifice privind unele aspecte importante


Declaraia scris specific poate fi necesar pentru a corobora alte probe
de audit, n special n cazurile n care sunt puse sub semnul ntrebrii
Pentru a corobora alte probe

raionamentul, intenia sau exhaustivitatea. Auditorul trebuie s stabileasc


dac sunt necesare declarai i scrise specifice pentru diferitele aser
iuni n
cauz.

3.5.4 Evaluarea fiabilitii declaraiilor scrise


A se analiza impactul n cazul:

n cazul n care declaraia scris se afl n neconcordan cu alte prob e de


audit, auditorul trebuie s determine cauzele acestei neconcordan
e i,

- unor neconcordane cu alte probe

dac nu este convins, s reevalueze fiabilitatea oricror altor declara


ii
scrise care este posibil s mai fi fost
inuteobi s ntreprind, n
consecin, msuri corespunztoare (de exemplu, s revizuiasc evaluarea
riscurilor i procedurile de audit).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 105

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

- unor ndoieli cu privire la


integritatea conducerii

Atunci cnd are ndoieli cu privire la angajamentul conducerii pentru


competen, comunicare i aplicarea efectiv a valorilor etice i a integritii
sau cu privire la angajamentul acesteia pentru diligen
profesional,
auditorul trebuie s evalueze efectul pe care l are acest lucru asupra
fiabilitii declaraiilor scrise.

- nefurnizrii unor declaraii

n situaiile n care prile relevante nu furnizeaz declaraiile generale


privind responsabilitile conducerii ori alte declaraii solicitate n mod
expres, auditorul trebuie s identifice cauzele care stau la baza acestei
situaii, s discute cu conducerea, s reanalizeze integritatea persoanelor
implicate i s ia msurile necesare, inclusiv s stabileasc efectele care
se rsfrng asupra raportului auditorului.

- unor declaraii nefiabile

n cazul n care auditorul consider ciile


declara
scrise privind
responsabilitile conducerii nu sunt fiabile, acesta trebuie s evalueze
efectul pe care l are aceast situaie asupra raportului auditorului.

Imposibilitatea exprimrii unei


opinii

Auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la


situaiile financiare atunci cnd:
(a) concluzioneaz c ndoielile privind integritatea conducerii sunt
suficiente pentru ca declaraiile scrise s nu fie considerate fiabile sau cnd
(b) conducerea nu furnizeaz declaraiile scrise.

3.6 UTILIZAREA ACTIVITII UNOR TERI


Utilizarea activitii unui alt auditor

ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]

Utilizarea activitii unui auditor


intern

3.6.1 Introducere
3.6.2 Utilizarea activitii unui alt auditor
3.6.3 Luarea n considerare a funciei de
audit intern

Utilizarea activitii unui expert din

3.6.4 Utilizarea activitii unui expert din


partea auditorului

partea auditorului

3.6.1 Introducere
n cursul etapelor de planificare i de examinare din cadrul auditului,
auditorul poate utiliza activitatea unui alt auditor, activitatea de audit intern
(inclusiv cea desfurat de structurile de audit intern i de Serviciul de
Audit Intern) sau activitatea unui expert din partea auditorului, dup cum

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 106

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

urmeaz:
Planificare

(i) n etapa de planificare, rapoartele ntocmite de teri pot furniza informaii


care avertizeaz auditorul cu privire la deficien
e poteniale n cadrul
sistemelor de control sau cu privire la un istoric de erori grave aprute n
domeniul respectiv care face obiectul auditului. Auditorul trebuie s
examineze independena, obiectivitatea i competena acestor teri, trebuie
s stabileasc dac obiectivelei metodele acestora coincid cu cele ale
auditului n cauz i dac concluziile acestora au avut la baz probe
adecvate i suficiente.

Examinare

(ii) n cursul etapei de examinare, se poate utiliza activitatea unor iter


pentru a se obine o parte din probele de audit considerate necesare pentru

- probele de audit

ndeplinirea obiectivelor de audit, diminundu-se astfel volumul de munc


pe care l desf
oar Curtea. Principiul care trebuie s prevaleze este
acela c, atunci cnd auditorul inten
ioneaz s se bazeze pe activitatea
unor teri, acesta trebuie s se asigure c activitatea respectiv furnizeaz,
n scopul auditului, probe suficiente, adecvatei avnd un bun raport cost eficacitate.
(iii) rapoartele unor ter
i pot, de asemenea, contribui la coroborarea

- coroborarea constatrilor

constatrilor sau a concluziilor auditorului sau pot pune n discu


ie aceste
constatri sau concluzii. n aceast din urm situa
ie, auditorul

trebuie s

investigheze discrepanele, s se asigure de caracterul adecvat al probelor


de audit pe care le-a obinut, s reexamineze dac analiza i interpretarea
sa n legtur cu probele de audit au fost rezonabilei s documenteze n
mod clar orice discrepan care persist.
Principalele decizii i concluzii referitoare la utilizarea activitii unor teri
trebuie documentate n documentele de lucru aferente auditului.
Fiecare dintre aceste trei pr
i ali auditori, auditorii interni i experii
face obiectul unor seciuni distincte prezentate n continuare.

3.6.2 Utilizarea activitii unui alt auditor


ISSAI 1600
[ISA 600]

Obiectivul auditorului este de a determina, atunci cnd utilizeaz activitatea unui


alt auditor, n ce msur activitatea acestuia din urm va influena auditul.

Definirea expresiei ali auditori

n general, prin expresia al


i auditori se nelege un auditor din sectorul
public sau din sectorul privat la ale crui servicii se face apel pentru a
exprima o opinie profesional cu privire la sisteme, la opera
iuni i/sau la
conturi. Curtea face distincia ntre dou categorii de astfel de auditori:
(i) cei care au obligaia, prevzut n legislaia UE (obligaie re glementar
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 107

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

sau contractual), de a-i prezenta opinia de audit. Acetia fac parte


integrant din sistemele de control intern i trebuie s fac ei nii obiectul
auditului. Lipsa unor astfel de audituri sau deficienele legate de activitatea
acestor ali auditori sunt considerate neajunsuri care afecteaz sistemul de
17

control intern, fiind raportate ca atare .


Aceti ali auditori care fac parte din sistemele de control intern cuprind:
organismele de certificare dintr-un stat membru;
unitile de audit intern din cadrul agen
iilor de pli dintr -un stat
membru;
autoritile de audit dintr-un stat membru;
unitile de control ex post din cadrul Comisiei;
unitile de control ex post din cadrul ageniilor;
unitile de control ex post din ri tere sau din ca drul unor
organizaii internaionale;
controalele ex post efectuate de auditori externi contractai.
Evaluarea sistemului constituit de alte audituri (efectuate, de regul, de
auditori din sectorul privat n numele entit
ii) se va baza pe urmtoarele
elemente:
documentele de strategie i programele anuale de audit ale entitii;
procedura de selecie, mandatul de audit, prezentarea raportului de audit
i situaia aciunilor ntreprinse de entitate n urma auditului respectiv;
calitatea auditurilor desfurate. Aceast evaluare se va sprijini pe
examinarea unui eantion de rapoarte de audit selectate n mod aleatoriu
astfel nct s fie ct mai reprezentative posibil.
(ii) cei care nu au nicio obliga
ie n acest sens care s fie prevzut n
cadrul legislativ al UE. Printre acetia se numr instituiile supreme de
audit care, n conformitate cu articolul 287 alineatul (3) TFUE, i
desfoar activitatea n statele membre n colaborare cu Curtea. Aceast
categorie include (i) serviciile de audit din cadrul autoritilor naionale
(serviciile de audit intern ale autoritilor care efectueaz plata fondurilor i
serviciile de audit ale diverselor ministere ale finan
elor) i (ii) auditorii din
sectorul privat care i desfoar activitatea n baza unu i mandat legal
(auditori statutari) sau pe baz contractual (auditori). Activit
ile lor

pot fi

luate n considerare drept probe coroborante pentru auditurile realizate de

17

Unele instituii supreme de audit pot efectua audituri ca parte a sistemului de control intern (de exemplu, Biroul Naional de Audit din Regatul
Unit care acioneaz n calitate de organism de certificare pentru politica agricol comun). n acest caz, instituia menionat se ncadreaz n
categoria (i).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 108

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Curte, n cazul n care sunt relevante


i adecvate. n acest caz, auditorul
trebuie s efectueze proceduri de audit pentru a determina n ce msur
poate acorda credibilitate activit
ii acestor ali auditori. El

trebuie s

stabileasc msura n care activitatea acestora va influen


a auditul; de
exemplu, trebuie s determine dac, n rapoartele acestora, poate
identifica, referitor la locurile care vor fi vizitate n scopul auditului,
eventuale observaii care s aib legtur cu obiectivele sale de audit. n
caz afirmativ, auditorul poate solicita informa
ii suplimentare de la
organismul n cauz.

Dou scenarii

Exist dou scenarii posibile, n funcie de obligativitatea prevzut sau nu


n legislaia UE cu privire la activitatea altor auditori. Indiferent de scenariu,
procedurile de audit se vor axa pe examinarea concluziilori a opiniilor de
audit formulate de aceti ali auditori:
cu

referire

la

conceperea,

implementarea
i funcionarea

controalelor-cheie n materie de conformitate i/sau


cu referire la conformitate, de exemplu, legalitatea
i regularitatea
operaiunilor subiacente.
Astfel de proceduri pot cuprinde o examinare a metodelor de lucru utilizate
i a dosarelor, precum i o analiz a relevanei rezultatelor, astfel nct s
se evalueze att fiabilitatea lor ca probe de audit, cti contribuia efectiv
pe care o pot aduce n sprijinul concluziei auditului.
Cu toate acestea, indiferent de categoria n care se ncadreaz activitatea
altor auditori, se aplic principiile prezentate n continuare.
Utilizarea activitii altor auditori

Atunci cnd utilizeaz activitatea altor auditori, auditorul trebuie:


s analizeze independena i obiectivitatea celuilalt auditor;
s ia n considerare competena profesional a celuilalt auditor n ceea
ce privete auditul n cauz;
s ia n considerare sfera activitii celuilalt auditor;
s stabileasc raportul cost-eficacitate pe care l implic utilizarea
acestei activiti;
s desfoare proceduri pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate care s demonstreze c activitatea celuilalt auditor este adecvat
scopurilor urmrite de Curte n contextul auditului n cauz (acest demers
poate necesita accesul la documentele de lucru ale celuilalt auditor) i
s examineze constatrile semnificative ale celuilalt auditor atunci cnd
analizeaz i interpreteaz rez ultatele activitii acestuia. n cazul n care
aceste constatri au un impact semnificativ asupra opiniei, auditorul din
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 109

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

partea Curii trebuie s le dezbat cu cellalt auditor i s stabileasc dac


este nevoie s desfoare el nsui teste de audit suplimentare.
Constrngeri legate de utilizarea
activitii altor auditori

(a) Ceilali auditori ale cror activiti nu intr n sfera sistemelor de control
intern i
exercit mandatul propriu i, n practic, beneficiaz de o
independen de aciune aproape complet n raport cu iile
institu
europene. ntruct activitatea lor cu privire laele
finan
UE nu este
ntotdeauna recurent, cooperarea poate fi uneori dificil. Astfel, se poate
dovedi dificil s se realizeze evaluarea necesar pentru ca activitatea lor s
poat fi utilizat ca probe de audit. Din acest motiv, aceast problem
trebuie abordat n cursul etapei de planificare din cadrul auditului, astfel
nct, n cazul n care utilizarea activitii se dovedete a fi imposibil, s se
poat planifica proceduri de audit alternative care s asigure obinerea unor
probe de audit suficiente i fiabile.
(b) Atunci cnd se are n vedere utilizarea activit
ii unei instituii supreme
de audit dintr-unul din statele membre, auditorul din partea Curii trebuie s
in seama de faptul c, n numeroase cazuri, drepturile de acces acordate
Curii de Conturi Europene sunt mai extinse dect cele de care dispun
instituiile supreme de audit. Astfel, este posibil s existe cazuri n care o
instituie suprem de audit s nu dein toate prerogativele necesare pentru
a efectua auditul n cauz. Mai mult, n cazul n care se utilizeaz
activitatea unei institu
ii supreme de audit sau se desfoar un audit
comun sau coordonat cu o instituie suprem de audit, auditoru l din partea
Curii trebuie s respecte principiile
i/sau procedurile de cooperare
stabilite n cadrul Comitetului de contact al preedinilor instituiilor supreme
de auditi al preedintelui Curii de Conturi Europene i/sau n cadrul
reuniunilor ofierilor de legtur ai Curii i ai instituiilor supreme de audit.
(c) Atunci cnd utilizeaz activitatea unor auditori externi din sectorul privat,
auditorul din partea Curii trebuie s acorde atenie faptului c, dac se
respect cu stricte
e standard ele de audit relevante, este posibil ca
auditorul extern s i recunoasc obligaia de diligen profesional doar n
relaia cu destinatarul raportului de audit. De exemplu, este posibil ca unora
dintre beneficiarii anumitor programe din cadrul FEOGA - seciunea
Orientare, programe care implic investi
ii de capital, s li se solicite s
depun rapoarte ntocmite de auditori n care s se certifice faptul c
sumele declarate corespund cheltuielilor suportate. Atunci cnd determin
fiabilitatea ca probe de audit a rapoartelor acestor auditori, auditorul din
partea Curii va ine seama de cui i sunt adresate i anume beneficiarului
final al programului UE sau ageniei de plat relevante.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 110

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.6.3 Luarea n considerare a funciei de audit intern


Obiectivul auditorului extern este de a ob
ine un anumit gr
ISSAI 1610
[ISA 610]

ad de cunoatere a

funciei de audit intern i de a stabili dac activitile acesteia din urm sunt
relevante pentru planificarea i desfurarea auditului su i, n caz afirmativ, s
determine efectul pe care l au acestea asupra procedurilor pe care le efectueaz.

Procesul de cunoatere a funciei


de audit intern

n cadrul procesului de cunoa


tere a controlului intern, auditorul extern
trebuie s dobndeasc un nivel de n
elegere a funciei de audit intern,
inclusiv a locului pe care l ocup aceasta n cadrul organizaiei i a sferei
sale de cuprindere.
Atunci cnd are n vedere utilizarea activit
ii de audit intern, inclusiv a

Activiti preliminare n vederea


utilizrii activitii de audit intern

activitii Serviciului de Audit Intern (sau a structurilor de audit intern din


cadrul Comisiei), auditorul trebuie s evalueze urmtoarele aspecte, innd
seama de importana semnificativ i de riscurile implicate, precum i de
subiectivitatea probelor de audit:
obiectivitatea i competena teh nic a personalului care desf
oar
auditul intern;
diligena profesional cu care este desfurat activitatea de audit
intern;
efectul oricror constrngeri exercitate din partea conducerii asupra
auditului intern.
Atunci cnd utilizeaz activitatea de audit intern, auditorul extern trebuie s
efectueze proceduri cu ajutorul crora s evalueze caracterul adecvat al

Utilizarea activitii de audit intern

acesteia, examinnd n acela


i timp sfera activitii. El trebuie, de
asemenea, s stabileasc dac evaluarea pe care a realizat-o cu privire la
funcia de audit intern continu s rmn valabil. Auditorul extern
evalueaz n special dac:
persoanele care desf
oar aceast activitate posed aptitudinile i
competenele necesare;
exist o supervizare, o revizuire i o documentare a activitii;
se obin probe de audit suficiente, pertinente i fiabile;
se formuleaz concluzii corespunztoare
i dac rapoartele sunt n
concordan cu activitatea desfurat;
diferenele i aspectele neobinuite care au fost identificate n urma
auditului intern sunt soluionate n mod corespunztor.

n cazul auditurilor financiare

Structura de audit intern (Internal Audit Capability - IAC)

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 111

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie:
s contacteze funcia de audit intern relevant (de exemplu, n cazul
conturilor anuale ale Uniunii Europene, aceasta este structura de audit
intern a DG Buget) n etapa de planificare a auditului, pentru a verifica
dac, n cadrul auditului intern, s-au realizat sau sunt planificate eventuale
teste de audit specifice, astfel nct s se evite activitile redundante i s
se mreasc eficiena auditului;
s examineze situa
ia aciunilor ntreprinse n urma rapoartelor
ntocmite de structura de audit intern cu privire la fiabilitatea conturilor (de
exemplu, referitor la reconciliereai la verificarea i validarea conturilor),
pentru a evalua riscurile poten
iale descoperite i eventualele aciuni de
remediere care au fost ntreprinse (sau care urmeaz s fie ntreprinse).
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service - IAS)
Auditorul trebuie:
s obin i s examineze planul de activitate al IAS pentru exerciiul n
cauz, pentru a evalua dac pot fi luate n considerare rezultatele unora
dintre

auditurile

acestui

serviciu,

evitndu-se

astfel

suprapunerea

eforturilor;
s examineze rapoartele ntocmite de IAS cu privire la anumite aspecte
ale conturilor, acolo unde este cazul, i s evalueze dac entitatea auditat
a luat msurile necesare pentru a da curs recomandrilor formulate;
s verifice dac IAS a prevzut sau nu s aloce resurse pentru a
coopera cu Curtea n executarea activit
ii de audit privind conturile
anuale. n caz afirmativ, auditorul va superviza activitatea de audit intern
desfurat de IAS pentru a asigura compatibilitatea cu activitatea sa i va
valida rezultatele auditului intern.
Regulamentul financiar prevede obligaia auditorului intern de a emite opinii
18

independente . n plus, Carta privind misiunea Serviciului de Audit Intern


prevede c auditorul intern al Comisiei Europene furnizeaz n fiecare an o
opinie general cu privire la situa
ia controlului intern al Comisiei. IAS a
emis n 2011 prima sa opinie general privind situaia gestiunii financiare n
cadrul Comisiei. Opinia s-a bazat pe activitatea desfurat de I AS i IAC
n perioada anterioar de trei ani i a luat n considerare rapoartele Curii.

18

Articolul 86 din Regulamentul financiar prevede urmtoarele: Auditorul intern sftuiete instituia sa [] prin emiterea de avize independente
privind calitatea sistemelor de gestiune i de control [intern] i de recomandri pentru mbuntirea condiiilor de aplicare a operaiunilor i
pentru promovarea bunei gestiuni financiare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 112

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

n cazul auditurilor de conformitate

n ceea ce prive
te structura de audit intern, auditorul

trebuie, dup

ncheierea exerciiului financiar, s evalueze activitate a de audit intern


realizat de aceasta n msura n care ea este luat n calcul la elaborarea
declaraiei directorului general privind exerciiul financiar (a se vedea
capitolul 3.5 privind declaraiile scrise).
n plus, auditurile de conformitate se pot axa pe rolul IAS i al IAC n cadrul
sistemului de control intern al entitii auditate, avnd ca obiectiv analizarea
progreselor realizate fa de anii anteriori n ceea ce privete capacitatea
sistemelor de control intern de a gestiona riscurile de neconformitate. De
exemplu, examinarea IAS i a IAC se poate concentra pe planificarea i pe
execuia programelor lor de activitate din perspectiva evalurii riscurilor i a
stabilirii prioritilor.

3.6.4 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului


Obiectivele auditorului sunt:
ISSAI 1620
[ISA 620]

(i) s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului i
(ii) n caz afirmativ, s stabileasc dac activitatea acestuia este adecvat
scopurilor auditului.

Motivele pentru care auditorul


poate apela la serviciile unui expert

Auditorul apeleaz la serviciile unor exper


i cu scopul de a pune la
dispoziia echipei de audit cunotinele tehnice sau competenele necesare
pentru ndeplinirea obiectivelor auditului.
Selecia experilor i procedura de atribuire a contractelor fac obiectul
normelor obinuite care reglementeaz utilizarea corespunztoare i buna

Condiiile de numire a experilor i


de utilizare a activitii acestora

gestiune financiar a fondurilor Uniunii, depinznd, de asemenea, de


disponibilitatea fondurilor respective. Directorul Direciei de asisten pentru
audit, calitate i dezvoltare este ordonatorul de credite pentru linia bugetar
respectiv, iar unitile trebuie s comunice cu aceast direcie de ndat
ce a fost identificat nevoia de a angaja serviciile unui expert.
n cazul n care echipa de audit sau Curtea nu dispune de competen
ele

Activiti preliminare n vederea


utilizrii serviciilor unui expert
desemnat de auditor

tehnice necesare, auditorul trebuie s decid dac este oportun


contractarea serviciilor unui expert i:
s evalueze n ce msur expertul posed capacit
ile, competena i
obiectivitatea necesare (inclusiv dac exist sau nu conflicte de interese)
pentru scopurile auditului;
s cunoasc n mod suficient domeniul de competen
al expertului
pentru a putea stabili natura, sferai obiectivele activitii ce urmeaz a fi
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 113

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

realizat i pentru a putea evalua caracterul adecvat al acesteia;


s convin, n scris, asupra naturii, a sfereii a obiectivelor acti vitii ce
urmeaz a fi realizat, asupra rolului expertului
i a

rolului auditorului,

precum i asupra comunicrii ntre cele dou pri, inclusiv asupra


ntocmirii eventualelor rapoarte.
Se subliniaz faptul c trebuie respectate normele privind achiziiile publice.
Evaluarea caracterului adecvat al
activitii expertului

Auditorul trebuie s evalueze caracterul adecvat al activit


ii expertului
pentru scopurile auditului, inclusiv:
relevana i caracterul rezonabil al constatrilor expertului i msura n
care acestea concord cu alte probe de audit;
relevana i caracterul rezonabil al prezumiilor i al metodelor, precum
i exhaustivitatea, relevana i acurateea datelor-surs, n cazul n care se
consider c acest demers este important n vederea utilizrii de ctre
auditor a activitii expertului.
Dac auditorul consider c activitatea expertului este inadecvat, el
trebuie s convin mpreun cu acesta asupra realizrii unor activit
i
suplimentare sau s aplice alte proceduri de audit corespunztoare.

Referire la activitatea expertului n


cadrul raportului auditorului

Raportul care a fost ntocmit n urma unei sarcini de audit pentru care s-au
contractat serviciile unui expert rmne un raport al Cur
ii. De regul, rolul
expertului este de a asista echipa de audit, ns responsabilitatea pentru
formularea i prezentarea unei opinii de audit din partea Curii i revine
echipei de audit. Astfel, n cazul exprimrii unei opinii de audit nemodificate
(opinie fr rezerve), auditorul nu trebuie s fac referire la activitatea
expertului. Cu toate acestea, n cazul n care, pentru a
elege
n cauzele
pentru care s-a exprimat o opinie modificat, referirea la activitatea
expertului utilizat de auditor se dovede
te a fi relevant, raportul
auditorului trebuie s menioneze c aceast referire nu reduce n niciun
fel responsabilitatea auditorului pentru opinia respectiv.

Confidenialitate

Experii ale cror servicii sunt angajate de ctre Curte trebuie s respecte
cerinele de confidenialitate. Auditorii care colaboreaz cu experi trebuie
s se familiarizeze cu aceste cerine (astfel cum sunt specificate n Statutul
funcionarilor i n deciziile Curii) i s fie pregtii s informeze n acest
sens experii. De asemenea, este responsabilitatea Direciei CEAD-A de a
asigura includerea sistematic n contractele de angajare a exper
ilor a
unor clauze corespunztoare legate de confidenialitate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 114

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT


3.7.1 Prile afiliate

Acest capitol se refer la cerin


ele privind prile afiliate, care prezint
relevan att pentru auditurile financiare, ct i pentru auditurile de
conformitate. Aspectul privind evenimentele ulterioare este dezbtut n
prile referitoare la fiabilitate i la conformitate, din perspectiva contextului
diferit al auditului financiar, respectiv al auditului de conformitate. Partea
referitoare la fiabilitate abordeaz, de asemenea, estimrile contabile
i
confirmrile externe.

3.7.1 Prile afiliate


Obiectivul auditorului este de a efectua proceduri de audit concepute cu scopul de a
ISSAI 1550
[ISA 550]

obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile n ceea ce privete identificarea


i prezentarea de ctre conducere a prilor afiliate, precum i n ceea ce privete
efectul operaiunilor semnificative cu prile afiliate.

Cerinele impuse de cadrul de raportare financiar cu


privire la prile afiliate
Norma contabil a UE

Pentru a promova obliga


ia de a rspunde de gestiune i transparena,
Uniunea European (UE), n calitate de entitate care exercit un control i
care efectueaz o raportare, solicit prezentarea (i) oricror ipr
afiliate
existente n toate acele cazuri care implic un control, indiferent dac au
avut loc sau nu opera
iuni ntre prile afiliate, i (ii) n anumite
circumstane, a operaiunilor dintre UEi prile sale afiliate

19

. Aceste

prezentri de informaii, cu excepia celor referitoare la operaiunile care au


loc n condiii normale i obiective de concuren, cuprind:
o descriere a naturii relaiilor cu prile afiliate;
tipurile de operaiuni care au avut loc i
o descriere a operaiunilor, de exemplu, categoria de operaiuni,
volumul, termenii i condiiile, precum i sumele aferente.

19

Norma contabil nr. 15 a Uniunii Europene.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 115

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Printre exemplele de situa


ii n care operaiunile cu prile afiliate pot
necesita prezentarea de informaii se numr:
achiziii sau transferuri/vnzri de bunuri i de alte active;
contracte de leasing;
transfer de cercetare i dezvoltare;
acorduri de licen;
finanare (inclusiv mprumuturi, aporturi de capital, granturi) i
garanii i gajuri.
Conturile anuale ale Uniunii Europene includ o not la conturi cu privire la
prile afiliate, n care se prezint remunerarea i drepturile financiare ale
personalului cu func
ii superioare de conducere din cadrul Comisiei
Europene.
Definiii

Parte afiliat - o parte este afiliat unei ientit


dac ndeplinete
urmtoarele criterii, nu numai din punctul de vedere al formei juridice, cii
din punctul de vedere al fondului economic al relaiei respective:
(a) n mod direct sau n mod indirect prin unul sau mai muli intermediari,
partea:
controleaz entitatea sau este controlat de ctre aceasta sau se afl
sub un control comun cu entitatea, controlul nsemnnd puterea de a
guverna politicile financiarei operaionale ale unei entit i n vederea
obinerii de beneficii din activitile sale, de exemplu, instituii controlate de
UE; sau
exercit o influen semnificativ asupra entitii n luarea deciziilor
financiare i operaionale ale acesteia din urm, i anume deine puterea
de a participa la deciziile de politic financiar
i operaional ale unei
entiti, ns nu deine controlul asupra politicilor respective.
(b) partea este un asociat al entitii

- entitatea deine o influen

semnificativ, ns partea nu este controlat de entitatei nici nu se afl


ntr-o relaie de asociere n participaie cu aceasta.
Operaiunile cu prile afiliate presupun un transfer de resurse sau de
obligaii ntre pri afiliate, indiferent dac se percepe sau nu un pre.
Operaiunile cu prile afiliate exclud acele operaiuni cu o alt entitate care
este o parte afiliat doar ca urmare a dependen
ei sale economice de
entitatea care prezint situaiile financiare sau de administraia public din
care face parte. Numeroase operaiuni cu prile afiliate sunt ncheiate n
cursul normal al activitii i nu prezint un risc mai ridicat dect cel aferent
operaiunilor cu pri neafiliate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 116

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Responsabilitile conducerii

Conducerea este responsabil de identificarea


i prezentarea prilor
afiliate i a operaiunilor cu acestea, inclusiv de implementarea controlului
intern destinat s asigure faptul c astfel de opera
iuni sunt identificate n
mod corespunztor n sistemul informaional i sunt prezentate n situaiile
financiare.

Responsabilitile auditorului

Auditorului i revine responsabilitatea de a efectua procedurile necesare n


vederea identificrii i a evalurii riscurilor unor denaturri semnificative
sau ale unor neconformit
i semnificative care pot aprea ca urmare a
contabilizrii sau a prezentrii necorespunztoare de ctre entitate a
relaiilor, a operaiunilor sau a soldurilor cu prile afiliate, precum i
responsabilitatea de a desf
ura proceduri pentru a rspunde acestor
riscuri.
Auditorul trebuie s aib cuno
tin de

existena prilor afiliate i a

operaiunilor ntre acestea deoarece:


este posibil s existe obligativitatea prezentrii lor n situaiile financiare;
probele de audit ob
inute de la tere pri

neafiliate pot prezenta, n

general, un grad mai mare de credibilitate;


astfel de relaii pot expune o entitate la riscuri care, n caz contrar, nu ar
exista;
la baza unor astfel de opera
iuni pot exista motive precum o posibil
fraud.
Aspecte de luat n considerare n
realizarea auditului

Ca rspuns la riscurile evaluate, auditorul efectueaz proceduri de audit


corespunztoare care s in seama de riscul pe care l prezint relaiile i
operaiunile cu tere pri. n cazul n care, n cursul auditului, sunt
identificate operaiuni semnificative care au av ut loc n afara cursului
normal al activitii, auditorul trebuie s afle dac acestea au fost ncheiate
cu tere pri i s obin probe care s ateste faptul c astfel de operaiuni
au fost aprobate. Exemple n acest sens cuprind operaiuni:
care sunt efectuate n condiii comerciale anormale sau care nu par s
prezinte niciun motiv operaional logic pentru a avea loc;
al cror fond economic difer de form;
care sunt prelucrate ntr-o manier neobinuit sau nu sunt nregistrate;
care sunt numeroase sau care implic sume ridicate cu anumi
i clieni
sau furnizori.
De asemenea, auditorul trebuie s fie atent la informa
ii care pot indica
existena unor eventuale relaii sau a unor eventuale operaiuni cu pri
afiliate pe care conducerea nu le-a identificat, n special prin examinarea
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 117

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

confirmrilor bancare sau juridicei a proceselor -verbale ale edinelor la


care au participat persoanele nsrcinate cu guvernana. n astfel de cazuri,
auditorul solicit conducerii s prezinte toate opera
iunile cu p rile afiliate
nou descoperite, formuleaz ntrebri pentru a afla motivele pentru care
controalele nu au dus la identificarea sau la prezentarea acestora
i
efectueaz proceduri de audit suplimentare.
Prezentarea informaiilor cu privire
la relaiile i operaiunile cu prile
afiliate

ntruct cadrul de raportare financiar al UE prevede obliga


ia de a se
prezenta informaii cu privire la prile afiliate existente n toate acele situaii
care implic un control, auditorul trebuie s obin probe de a udit
suficiente, pertinentei fiabile care s ateste c operaiunile cu prile
afiliate care au fost identificate au fcut obiectul unor nregistrrii al unor
prezentri corespunztoare. Auditorul trebuie, de asemenea, s evalueze
dac relaiile i ope raiunile cu prile afiliate ar putea conduce la
neprezentarea unei imagini fidele a conturilor sau la posibilitatea ca
operaiunile s induc n eroare.

Declaraii scrise

Auditorul trebuie s obin o declaraie scris din partea conducerii n care


s se specifice:
c aceasta a comunicat auditorului identitatea tuturor ilor
pr afiliate,
precum i toate relaiile i operaiunile cu prile afiliate de care are
cunotin;
c aceasta a contabilizati a prezentat aceste relaii i operaiuni n
mod corespunztor.
n cazul n care auditorul nu este n msur s
inobprobe de audit
suficiente, pertinente i fiabile cu privire la prile afiliate i la operaiunile cu
astfel de pr
i sau ajunge la concluzia c prezentarea lor n situaiile
financiare nu este adecvat, el trebuie s modifice opinia de audit n
consecin.

3.8 COMUNICAREA I CONFIRMAREA CONSTATRILOR DE


AUDIT
Obiectivele auditorului sunt:
(a) s comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile
auditorului n rela
ie cu auditul situaiilor financiare, precum i un rez umat al
planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului;
ISSAI 1260
[ISA 260]

(b) s obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu


guvernana;
(c) s furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile ce rezult
din auditi care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea lor de
supraveghere a procesului de raportare financiar; i
(d) s promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor
i persoanele
nsrcinate cu guvernana.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 118

Informaii generale - Examinarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie s comunice conducerii n timp util constatrile


importante, inclusiv deficienele semnificative ale controlului intern.
Raportul de constatri preliminare

Constatrile sunt prezentate entit


ii auditate n cadrul unui raport de
constatri preliminare (Statement of Preliminary Findings - SPF). Scopul
acestui raport este de a clarifica cu entitatea auditat faptele constatate,
care vor constitui ulterior materia prim pentru raportul final. Faptele care
au fcut obiectul unui proces corespunztor de clarificare reprezint baza
unui raport bine fundamentat, reducnd astfel timpul necesar pentru a
conveni asupra raportului final mpreun cu entitatea auditat.
Raportul de constatri preliminare trebuie transmis entitii auditate dup
finalizarea misiunii de audit, n termenul standard stabilit de Curte. Entitatea
auditat trebuie s formuleze un rspuns la raportul de constatri
preliminare.

Auditorul

trebuie

analizeze

rspunsul

asigurndu-se c chestiunile valabile aduse n discu


ie

respectiv,

de ctre entitatea

auditat sunt luate n considerare la elaborarea raportului final.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 3

| 119

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

1. GENERAL
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 1. INFORMAII GENERALE

SECIUNEA 4 - RAPORTAREA

Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

4.1 Prezentare general a etapei de raportare


4.2 Declaraia de asigurare a Curii formularea unei opinii
4.3 Opinia nemodificat
4.4 Opinia modificat
4.5 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte
4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraud

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 120

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE RAPORTARE


4.1.1 Introducere
4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit
4.1.3 Calitile unor rapoarte de audit de calitate
4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte
4.1.5 Menionarea numelor terelor pri n rapoartele
Curii

4.1.1 Introducere
Rapoartele de audit reprezint produsul principal al ii.
Cur Scopul
rapoartelor de audit este de a comunica rezultatele activit
ii desfurate
Comunicarea rezultatelor ctre
prile interesate

de Curte ctre autoritatea care acord descrcarea de gestiune, ctre


entitatea auditat i ctre publicul larg. Prin publicarea de rapoarte, C urtea
contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a Uniunii Europene i asist
autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune n exercitarea
atribuiilor sale de control asupra execuiei bugetului.

n mod eficace

Cheia unui raport de calitate const ntr-o comunicare eficace, raportul


trebuind s prezinte n mod i
clarobiectiv constatrile principale i
concluziile aferente obiectivelor de audit, oferind cititorului posibilitatea de a
nelege ce activiti s-au realizat, din ce motiv
i n ce

mod, furniznd

totodat recomandri practice. La baza unui raport de calitate trebuie s se


afle un audit conceput i realizat n mod corespunztor.
Procesul de raportare

Etapa de raportare ncepe cu ntocmirea observa


iilor preliminare i se
ncheie cu publicarea raportului. Astfel, aceast etap cuprinde redactarea
observaiilor preliminare i aprobarea lor de ctre camera responsabil i
de ctre Curte, procedura contradictorie cu entitatea auditat, adoptarea
raportului final de ctre Curte, traducerea acestuia, prezentarea sa n faa
autoritii care acord descrcarea de gestiune i publicarea sa n Jurnalul
Oficial.

4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit


Exist trei tipuri de rapoarte de audit financiar
i de audit de conformitate
emise de Curte: rapoarte anuale, rapoarte anuale specificei rapoarte pe
teme selectate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 121

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Raportul anual

TFUE i Regulamentul financiar prevede obligaia Curii de a ntocmi un


raport anual dup ncheierea fiecrui exerciiu financiar.
De asemenea, Curtea trebuie s furnizeze Parlamentului European
i
Consiliului o declara
ie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor
Uniunii Europene i la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
pentru exerciiul financiar n cauz. Regulamentul financiar

20

prevede c, n

ceea ce privete auditul pentru DAS, conturile consolidate finale se public


n Jurnalul Oficial, mpreun cu declaraia de asigurare.
Declaraia de asigurare poate fi completat cu aprecieri specifice pentru
fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. Practica curent este ca
declaraia de asigurare i elementele conexe s fie incluse n raportul
anual. Printre aceste elemente se numr informa
ii n sprijinul declaraiei
de asigurare, aprecieri specifice i concluzii cu privire la sistemul de control
intern al Comisiei.
De asemenea, trebuie s se ntocmeasc un raport anual i o declaraie de
asigurare i pentru FED (Fondul european de dezvoltare).
Rapoarte anuale specifice

Curtea ntocmete

rapoarte anuale specifice pentru auditurile sale

financiare i de conformitate pe care le desfoar n fiecare an cu privire


la alte organe, organismei agenii ale UE. Conform TFUE i conform
regulamentelor acestor entiti, Curtea are obligaia de a efectua auditul
fiabilitii conturilor acestora, precumi auditul legalitii i regularitii
operaiunilor subiacente.
Rapoarte speciale

De asemenea, Curtea poate, n orice moment, s prezinte observa


ii
sub forma unor rapoarte speciale cu privire la aspecte specifice pe care le
selecteaz n funcie de prioritatea lor. Aceste rapoarte speciale sunt
prezentate n detaliu n iunea
sec privind conformitatea din cadrul
prezentului manual.
n tabelul urmtor sunt sintetizate caracteristicile celor trei tipuri de
rapoarte:

20

Articolul 129 alineatul (4).


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 122

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 14: Tipuri de rapoarte publicate de Curte


Rapoarte anuale

Rapoarte anuale specifice

Rapoarte speciale**

Uniunii Europene i operaiunile

Conturile anuale ale altor

Aspecte specifice

subiacente

organe, organisme i agenii

legate de gestiune sau

Conturile anuale ale fondurilor

ale UE i operaiunile

domenii specifice ale

europene de dezvoltare i

subiacente

bugetului

Conturile anuale finale ale

Obiect

operaiunile subiacente
Obligaie a Curii specificat
Temei

Obligaie a Curii specificat n


TFUE

n TFUE sau n
regulamentele organelor,
organismelor i ageniilor
UE

Drept al Curii
specificat n TFUE,
exercitat pe baza unei
decizii a Curii
Face obiectul unei

Frecven

Anual

Anual

Opinie

Declaraie de asigurare

Declaraie de asigurare*

Fiabilitatea

Fiabilitatea

Legalitatea i regularitatea

Legalitatea i regularitatea

Conformitatea

Performana

Sfera opiniei

decizii din partea Curii


Nu exist o opinie
standard

* cu excepia Bncii Centrale Europene.


** Rapoartele speciale pot acoperi att rezultatele auditurilor de conformitate, ct i pe cele ale auditurilor performanei.
Rapoartele speciale privind auditurile de conformitate sunt descrise n partea referitoare la conformitate din cadrul acestui
manual.

4.1.3 Calitile unor rapoarte de audit de calitate


Rapoartele de audit ntocmite de Curte trebuie s aib urmtoarele caliti:
Calitate

Cum poate fi obinut

obiective

Evaluarea performanei reale trebuie s se realizeze pe


baza unor criterii obiective.

exhaustive

Trebuie incluse
raportate.

clare

Trebuie s se utilizeze un limbaj direct, precum


i o
structur i titluri clare.

convingtoare

Argumentele trebuie prezentate ntr-un mod persuasiv, cu


exemple ilustrative.

pertinente

Coninutul rapoartelor trebuie s prezinte importan pentru


utilizatori i s le fie prezentat la momentul oportun.

exacte

Constatrile trebuie prezentate n mod corect astfel nct


credibilitatea rapoartelor s poat fi garantat.

constructive

Rapoartele trebuie s fie echilibrate.

concise

Trebuie s se utilizeze fraze i paragrafe scurte i simple.

aspectele

relevante

ale

chestiunilor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 123

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte


Figura 12: Utilizatorii rapoartelor Curii

Membru al Comitetului
bugetar al unei agenii

Membru al Consiliului de
administraie al unui
alt organism al UE

Autoritatea care
acord
descrcarea de
Deputat n Parlamentul
gestiune
European

Ministrul finanelor
unui stat membru,
n calitate de membru
al Consiliului

Autoritatea responsabil de
descrcare de gestiune,
n calitate de organism

Directorul autoritii
din statul membru

Directorul
organismului auditat
Cetean al Uniunii Europene,
n calitatea sa de contribuabil

Rapoartele anuale
i
rapoartele anuale specifice
ale Curii

Entitatea
auditat
Membru al
Comisiei Europene

Publicul larg

Directorul general, n calitate de


ordonator de credite delegat

Mediul
academic
Alt cititor interesat

Directorul sau
preedintele
unei agenii

Contabilul

Mass-media

Angajat al
organismului auditat

Curtea de Conturi,
reprezentat de organul colegial
sau de camere

Curtea de
Conturi

Membru al
Curii de Conturi

Auditor responsabil

Auditor

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 124

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.1.5 Menionarea numelor terelor pri n rapoartele Curii


n ceea ce privete menionarea numelor terelor pri n rapoartele Curii,
conform hotrrii pronun
ate n cauza

Ismeri21, Curtea de Conturi are

dreptul de a men
iona n rapoartele sale numele persoanelor care, n
principiu, nu fac obiectul examinrii sale, dar doar n cazurile n care:
Trei condiii n care numele terelor
pri pot fi menionate

exist circumstane speciale, determinate, de exemplu, de gravitatea


faptelor sau de riscul crerii unei confuzii ce ar aduce prejudicii intereselor
unor tere pri;
menionarea

numelor

persoanelor

respective

este

necesar

proporional cu obiectivul urmrit de publicarea raportului respectiv;


acestor persoane li se acord dreptul la replic, nelegndu -se prin
aceasta c trebuie s li se dea posibilitatea s formuleze observa
ii cu
privire la acele puncte din rapoarte unde le sunt menionate numele, nainte
ca aceste rapoarte s fie adoptate definitiv.
Prin urmare, n situaiile n care un raport dat al Curii men ioneaz n mod

Diligen profesional

direct numele unor ter


e pri sau aceste tere pri pot fi identificate cu
uurin de ctre cititor, trebuie s se exercite un grad ridicat de diligen
profesional n verificarea i interpretarea faptelor. De asemenea, auditorii
trebuie s se asigure c se ofer ter
ei pri respective posibilitatea de a
formula observaii nainte de adoptarea raportului respectiv.

4.2 DECLARAIA DE ASIGURARE A CURII - FORMULAREA UNEI


OPINII
Obiectivele auditorului sunt:

4.2.1 Cerinele legale i sfera declaraiei de


asigurare

formularea unei opinii cu privire la

4.2.2 Formai coninutul declaraiei de


asigurare

conturile
ISSAI 1700
[ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]

anuale
i

la

operaiunile

subiacente pe baza evalurii concluziilor

4.2.3 Informa
ii
informaii

supliment

are i

alte

trase de pe urma probelor de audit


obinute; i
exprimarea clar a acelei opinii prin
intermediul

unui

raport

scris

care

descrie, de asemenea, baza pentru acea


opinie.

21

Cauza C-315/99 P. Ismeri Europa Srl mpotriva Curii de Conturi, Culegerea de jurispruden 2001 I-05281, privind criticile formulate
la adresa societii Ismeri de ctre Curte n Raportul special nr. 1/96 privind programele MED.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 125

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.2.1 Cerinele legale i sfera declaraiei de asigurare


22

Conform TFUE , Curtea trebuie s ntocmeasc o declaraie de asigurare


pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor
i privind legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente n legtur cu bugetul general al UE,
cu fondurile europene de dezvoltare
i cu ageniile, organismele i alte
organe similare ale UE. Fiecare declaraie de asigurare trebuie publicat n
Jurnalul Oficial.
Declaraia de asigurare conine opinia Curii privind fiabilitatea conturilor
anuale i privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Termenul declara
ia de asigurare corespunde termenului raportul
Opinia Curii privind

auditorului independent utilizat n standardele internaionale de audit (ISA);


cu toate acestea, sfera sa de cuprindere este mai larg dect cea
prezentat n ISA, deoarece include
i aspectele legate de legalitate i
regularitate. Obiectivele principale ale declara
iei de asigurare sunt de a
informa autoritatea care acord descrcarea de gestiune cu privire la
urmtoarele chestiuni, i anume dac:

- fiabilitatea

conturile anuale ale entit


ii auditate prezint n mod fidel, sub toate
aspectele semnificative, situa
ia financiar, operaiunile

i fluxurile de

numerar ale entitii auditate i dac au fost ntocmite n conformitate cu


cadrul de raportare financiar aplicabil;
- legalitatea i regularitatea

operaiunile subiacente conturilor anuale sunt conforme cu cadrul juridic


i de reglementare aplicabil.
n cazul bugetului general al Uniunii Europene, opinia cu privire la legalitate
i regularitate, cuprins n declaraia de asigurare, are la baz aprecierile
specifice pentru fiecare grup major de activit
i ale UE, format din diverse
domenii de politici.

4.2.2 Forma i coninutul declaraiei de asigurare


Avnd n vedere faptul c declaraia de asigurare poate (i, n cazul DAS,
trebuie) s fie publicat mpreun cu conturile iientit
auditate, fr
Document de sine stttor

celelalte pri ale raportului anual sau ale raportului anual specific, auditorul
trebuie s structureze declaraia de asigurare astfel nct s poat fi citit
ca un document de sine stttor.
De asemenea, declara
ia de asigurare

22

trebuie s se limiteze strict la

Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 126

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

elementele cerute de standardele de audit. Informaiile care nu sunt cerute


Trebuie s conin tipurile de
informaii cerute de standardele de
audit

n mod expres de standarde (de exemplu, materiale sau comentarii


explicative) trebuie incluse n alte pr
i ale raportului (de exemplu, n
introducerea general, n cadrul informa
iilor aduse n sprijinul declaraiei
de asigurare sau n cadrul aprecierilor specifice). Declara
ia de asigurare
trebuie s se limiteze la elementele care se consider a fi adecvate pentru
un raport al auditorului independent.
Declaraia de asigurare trebuie s cuprind urmtoarele seciuni, detaliate
n continuare:

(i) Titlu

Titlul oficial care trebuie utilizat este urmtorul: Declara


ia de asigurare a
Curii furnizat Parlamentului European i Consiliului Raportul auditorului
independent.

(ii) Destinatarul (destinatarii)

Declaraia de asigurare a Curii trebuie adresat n conformitate cu


circumstanele auditului i cu temeiul juridic subiacent acestuia.
n majoritatea cazurilor, destinatarii rapoartelor Cur
ii sunt Parlamentul
European i Consiliul. n cazul altor organe, organisme i agenii ale UE,
printre destinatari se pot numra i alte organisme de supraveghere.

(iii) Paragraful introductiv

Rolul paragrafului introductiv din declaraia de asigurare este de a pune n


eviden subiectul auditului i trebuie n special:
s identifice entitatea ale crei conturi anuale
i operaiuni subiacente
au fost auditate;
s specifice faptul c au fcut obiectul auditului conturile anualei
operaiunile subiacente;
s precizeze pr
ile din conturile anuale i tipurile de operaiuni
subiacente care au fcut obiectul auditului;
s fac referire la sinteza principalelor politici contabile
i la alte note
explicative, n cazul auditurilor privind fiabilitatea;
s specifice data sau perioada conturilor anuale sau a opera
iunilor
subiacente.
Trebuie s se includ, de asemenea, o trimitere la temeiul juridic privind
responsabilitatea Curii, care cuprinde auditul i rap ortarea rezultatelor
auditurilor. n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene i al operaiunilor
subiacente, responsabilitatea Cur
ii este definit n TFUE

23

i n

Regulamentul financiar. n ceea ce prive


te alte organe, organisme i
agenii ale UE, pot exista alte temeiuri juridice, precum regulamentul de

23

Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 127

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

instituire sau regulamentul financiar al entitii n cauz.


(iv) Definirea responsabilitii
conducerii

Aceast seciune trebuie intitulat Responsabilitatea conducerii. Trebuie


s includ trimiteri la temeiul juridic care define
te responsabilitatea
conducerii. n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene
i n cazul
operaiunilor

subiacente,

temeiul

juridic

este

prevzut

TFUE

(articolele 310-325) i n Regulamentul financiar. n ceea ce pr ivete alte


organe, organisme i agenii ale UE, pot exista alte temeiuri juridice.
Pentru auditurile privind fiabilitatea, aceastiune
sec

trebuie, de

asemenea, s includ o definiie a cadrului de raportare financiar aplicabil


entitii auditate. n ceea ce prive
te auditurile privind legalitatea i
regularitatea, aceast sec
iune

trebuie, de asemenea, s includ o

definiie a cadrului juridic i de reglementare aplicabil entitii auditate.


Fiabilitatea conturilor i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
reprezint dou domenii care fac obiectul responsabilit
ii conducerii i
care trebuie descrise la acest titlu.
(v) Definirea responsabilitii
auditorului

Aceast seciune trebuie intitulat Responsabilitatea auditorului.


Responsabilitile de audit ale Curii, astfel cum sunt definite n cadrul
juridic, sunt descrise n capitolul 1 al acestui manual. Temeiurile juridice
respective fac referire, de asemenea, la responsabilit
ile de raportare ale
Curii.
Responsabilitatea Curii referitor la opinia privind fiabilitatea conturilor
anuale
Declaraia de asigurare trebuie s conin o descriere a auditului privind
fiabilitatea conturilor, specificnd urmtoarele:
1. auditul implic aplicarea unor proceduri n vederea ob
ine rii de probe de
audit privind sumele i informaiile furnizate n conturile anuale;
2. procedurile de audit sunt alese pe baza ra
ionamentului auditorului, care
include evaluarea riscului ca n cadrul conturilor anuale s se regseasc
denaturri semnificative, fie rezultate din acte de fraud, fie rezultate din
erori. Atunci cnd evalueaz aceste riscuri, auditorul analizeaz controlul
intern referitor la ntocmireai

la prezentarea conturilor anuale de ctre

entitate, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunztoare


n raport cu circumstanele, i
3. auditul include, n egal msur, aprecierea caracterului adecvat al
politicilor contabile utilizate
i a caracterului rezonabil al estimrilor
contabile elaborate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii
globale a conturilor anuale.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 128

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Responsabilitatea Cur
ii referitor la opinia privind legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente
Declaraia de asigurare trebuie s conin o descriere a auditului privind
legalitatea i

regularitatea

opera
iunilor

subiacente,

specificnd

urmtoarele:
1. auditul implic aplicarea unor proceduri n vederea ob
inerii de probe de
audit privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente;
2. procedurile de audit sunt alese pe baza raionamentului auditorului, care
include evaluarea riscului ca la nivelul opera
iunilor subiacente s existe
neconformiti

semnificative

cu

cerinele

cadrului

juridic

de

reglementare aplicabil, fie c aceste neconformiti sunt rezultate din acte


de fraud, fie c sunt rezultate din erori. Atunci cnd evalueaz aceste
riscuri, auditorul analizeaz controlul interni sistemele de supraveghere
i de control introduse pentru a asigura legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit
corespunztoare n raport cu circumstanele; i
Declaraia de asigurare trebuie s conin precizarea potrivit creia Curtea
consider c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a
sta la baza opiniei sale.
Descrierea responsabilit
ii Curii

trebuie s includ o trimitere la

standardele internaionale de audit i/sau la standardele internaionale de


audit i codul deontologic formulate de INTOSAI. Conform ISA 200,
auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA dect n cazul n care
a respectat toate standardele interna
ionale de audit relevante pentru
auditul n cauz. n sectorul public, conform ISSAI 1200, n conformitate cu
ISA nseamn respectarea n integralitate a tuturor standardelor
internaionale de audit relevante, inclusiv, dup caz, a indicaiilor
suplimentare prezentate n notele INTOSAI referitoare la punerea n
practic a acestor standarde (Practice Notes).
(vi) Opiniile Curii

Declaraia de asigurare trebuie s conin opiniile Curii privind fiabilitatea


conturilor i privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Opinia privind fiabilitatea conturilor

Fiabilitatea

Declaraia de asigurare trebuie s cuprind o sec


iune cu titlul Opinia
privind fiabilitatea conturilor.
Opinia privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 129

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Declaraia de asigurare trebuie s cuprind o sec


iune cu titlul Opinia

Legalitatea i regularitatea

privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.


Opinia Curii este rezultatul unui cumul de informaii i se bazeaz pe
concluzia formulat n urma aprecierilor specifice privind legalitatea
i
regularitatea operaiunilor subiacente.
Figura 13: Procesul prin care se ajunge la concluziile auditului i la opinia de audit
Analiza rapoartelor

Examinarea activitii

anuale de activitate i a

altor auditori

declaraiilor

Teste de fond

Evaluarea sistemelor de
supraveghere i control

Raionamentul profesional i importana


semnificativ
Evaluarea calitativ a rezultatelor
activitii realizate cu privire la sisteme
Evaluarea cantitativ a rezultatelor
testelor de fond
Analiza coerenei rezultatelor auditului
Concluziile auditului

Concluziile auditului

Concluziile auditului

Aprecieri specifice

Aprecieri specifice

Aprecieri specifice

Opinia de audit
DAS

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 130

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

(vii) Alte aspecte

Curtea poate primi solicitarea sau poate considera ca fiind adecvat s


trateze mai elaborat unele aspecte, pentru a furniza explicaii mai detaliate
n legtur cu responsabilitile s ale n ceea ce prive
te auditul conturilor
anuale sau auditul legalitii i regularitii operaiunilor subiacente sau n
legtur cu declara
ia de asigurare exprimat. Aceste aspecte

trebuie

abordate n cadrul iunii


sec intitulate Alte aspecte, care ur

meaz

seciunilor n care sunt prezentate opiniile.


n aceast sec
iune pot fi descrise responsabilitile Curii legate de
raportarea cu privire la fraudi la neregulariti, precum i cu privire la
protejarea activelor i la buna gestiune financiar.
(vii) Data declaraiei de asigurare

Data declaraiei de asigurare trebuie s fie ulterioar datei la care Curtea a


obinut probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze
opinia cu privire la fiabilitatea conturilor anuale
i la legal

itatea i

regularitatea operaiunilor subiacente.


n ceea ce privete conturile anuale ale UE, TFUE prevede un termen la
care Curtea trebuie s pun la dispozi
ie raportul anual, care include
declaraia de asigurare, acest termen fiind stabilit n prezent la
15 noiembrie.
(viii) Nume i semntur

Declaraia de asigurare a Curii trebuie semnat de preedintele Curii n


numele acesteia.

(ix) Adresa Curii

Declaraia de asigurare trebuie s conin adresa oficial a Curii de


Conturi Europene.
NB: La ntocmirea unei opinii de audit, trebuie utilizate ntotdeauna
modelele de opinii furnizate n prezentul manual.

Tipuri de opinii

Dup cum este descris n sec


iunea urmtoare, auditorul dispune de mai
multe opiuni pentru formularea opiniei de audit privind conturile anuale.
Graficul urmtor ilustreaz principalele tipuri de opinii de audit care pot fi
exprimate:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 131

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 14: Prezentare general a diferitelor tipuri de opinii

Efectul erorilor

Tipul opiniei de audit

Nesemnificativ

Opinie nemodificat

Limitare a sferei:
- impus de client
- impus de circumstane

Semnificativ

Opinie cu rezerve din cauza


limitrii sferei

Semnificativ i
generalizat

Imposibilitatea exprimrii
unei opinii

Opinie nemodificat
coninnd un paragraf de
evideniere a unui aspect

Abatere de la cadrul legal i


de reglementare

Opinie cu rezerve din cauza


abaterii de la cadrul legal i
de reglementare

Opinie contrar

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 132

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.2.3 Informaii suplimentare i alte informaii


n unele cazuri, auditorul trebuie s formuleze observa
ii cu privire la
anumite informaii suplimentare sau la alte tipuri de informaii care nu sunt
cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil, dar pe care entitatea
auditat a ales s le prezinte mpreun cu conturile anuale:
Informaiile suplimentare sunt informaii care furnizeaz mai multe
explicaii cu privire la anumite elemente din conturile anuale, fiind, de
regul, prezentate ca anexe suplimentare sau ca note
ionale.
adi n
Informaii suplimentare

situaiile n care, din cauza naturii lor i a modului n care sunt prezentate,
informaiile suplimentare nu pot fi clar difereniate de conturile anuale
auditate, ele sunt considerate ca fcnd parte integrant din acestea din
urm i, n consecin, fac obiectul opiniei exprima te de auditor. Nota 6 la
conturi, referitoare la corec
iile financiare i la recuperrile efectuate n
urma depistrii neregulilor, este un exemplu de astfel deii informa
suplimentare.
Cu toate acestea, n cazul n care informaiile suplimentare nu fac parte
integrant din conturile anuale i nu se intenioneaz s fie incluse n sfera
de cuprindere a opiniei auditorului, acesta din urm trebuie s evalueze
dac ele sunt clar difereniate de conturile anuale auditate.

Alte informaii

Alte informaii nseamn alte informaii financiare sau nefinanciare, care


sunt incluse ntr-un document ce con
ine conturile anuale auditate (de
exemplu, principalele evenimente i punctele-cheie).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 133

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie s parcurg informaiile suplimentare care nu fac obiectul


auditului, precumi celelalte informaii, pentru a identifica eventu alele
Parcurgerea acestor informaii n
vederea identificrii eventualelor
neconcordane
n cazul n care este necesar s se
aduc modificri conturilor anuale

neconcordane semnificative cu conturile anuale auditate i eventualele


denaturri ale faptelor, care pot submina credibilitatea conturilor anuale.
n cazul n care, n urma parcurgerii unor astfel de informa
ii suplimentare
sau a altor informaii, a uditorul identific o neconcordan semnificativ, el
trebuie s stabileasc dac este necesar modificarea conturilor anuale
auditate sau a celorlalte informaii. n situaia n care se consider c este
necesar s se aduc o modificare conturilor anuale auditate, iar entitatea
refuz s efectueze modificarea respectiv, auditorul trebuie s exprime
fie o opinie cu rezerve, fie o opinie contrar cu privire la conturile anuale n
cauz. n cazul n care, n urma parcurgerii unor astfel de iiinforma
suplimentare sau a altor informa
ii, auditorul identific o neconcordan
semnificativ, el trebuie s stabileasc dac este necesar modificarea
conturilor anuale auditate sau a celorlalte informaii.
n situaia n care se consider c este necesar s se adu c o modificare
conturilor anuale auditate, iar entitatea refuz s efectueze modificarea
respectiv, auditorul trebuie s exprime fie o opinie cu rezerve, fie o opinie
contrar cu privire la conturile anuale n cauz. nia
situa
n care se
consider c este necesar s se aduc o modificare celorlalte informaii, iar
entitatea refuz s efectueze modificarea respectiv, auditorul trebuie fie
s includ n declaraia de asigurare un paragraf privind alte aspecte, n
care s se descrie neconcordan
a semnific

ativ identificat, fie s

ntreprind alte msuri adecvate.


Denaturarea faptelor

n cazul n care auditorul constat o denaturare a faptelor n cadrul acestor


informaii suplimentare sau al altor informaii, el trebuie s discute
problema

respectiv

cu

conducerea

entit
ii.

situaia

care

concluzioneaz c aceste informaii suplimentare sau alte informaii conin


o denaturare a faptelor pe care conducerea refuz s o corecteze, auditorul
trebuie s aib n vedere informarea autoritii care acord descrcarea de
gestiune cu privire la aceast problem.

4.3 OPINIA NEMODIFICAT


4.3.1 Cnd este oportun s se emit o opinie
nemodificat?
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind
fiabilitatea conturilor
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind
legalitatea i
regularitatea
operaiunilor
subiacente

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 134

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.3.1 Cnd este oportun s se emit o opinie nemodificat?


Cadrul financiar utilizat de institu
iile, organele, organismele i ageniile
Uniunii Europene este un cadru fundamentat pe principiul prezentrii unei
Cadrul fundamentat pe principiul
prezentrii unei imagini fidele

imagini fidele (articolul 123 din Regulamentul financiar). Este vorba de un


cadru de raportare financiar care cuprinde e
cerin
specifice a cror
respectare este obligatorie pentru o prezentare fidel
i care recunoate
faptul c, pentru a prezenta o imagine fidel, conducerea poate s fie
nevoit (i) s furnizeze informaii n plus fa de aceste cerine sau (ii) n
cazuri foarte rare, s se abat de la aceste cerine.
Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la fiabilitatea
conturilor atunci cnd ajunge la concluzia conform creia conturile anuale

Opinie nemodificat

au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu


cadrul de raportare financiar aplicabil. Pentru a exprima aceast opinie,
auditorul trebuie s ajung la concluzia c a obinut o asigurare rezonabil
conform creia situaiile financiare, luate n ansamblu, nu sunt afectate de
denaturri semnificative, fie rezultate din acte de fraud, fie rezultate din
erori.

4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor


Atunci cnd exprim o opinie nemodificat cu privire la conturi anuale ce
sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu un cadru bazat pe principiul
prezentrii unei imagini fidele, Curtea trebuie s utilizeze urmtoarea
formulare:
n opinia Curii, [conturile anuale] ale [entitii auditate] prezint n mod
fidel, sub toate aspectele semnificative, situa
ia financiar a

[entitii

auditate] la [data], precumi rezultatele operaiunilor acesteia i


fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n
conformitate cu dispoziiile [cadrului de raportare financiar aplicabil].
n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, cadrul de raportare
financiar aplicabil const n prevederile Regulamentului financiar
i n
normele contabile adoptate de contabilul Comisiei, care sunt bazate pe
IPSAS.

4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea i regularitatea operaiunilor


subiacente

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 135

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la legalitatea


i regularitatea operaiunilor subiacente atunci cnd concluzioneaz c
Opinie nemodificat

acestea din urm sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu


cadrul juridic i de reglementare aplicabil operaiunilor n cauz.
Atunci cnd exprim o opinie nemodificat cu privire la legalitateai
regularitatea operaiunilor subiacente, pe baza cadrului juridic i de
reglementare aplicabil operaiunilor subiacente ale entitii auditate, Curtea
trebuie s utilizeze urmtoarea formulare:
n opinia Curii, [operaiunile subiacente conturilor anuale] ale [entitii
auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile i reglementrile n
vigoare sub toate aspectele semnificative.
n anexa III sunt prezentate exemple de declara
ii de asigu

rare

nemodificate cu privire la fiabilitatea conturilor


i la legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente, att n ceea ce privete conturile
anuale finale ale Uniunii Europene, ct
i n ceea ce privete conturile
anuale ale unei agenii.

4.4 OPINIA MODIFICAT


Obiectivul auditorului este de a
exprima clar o opinie modificat
adecvat cu privire la conturile anuale
i
la
operaiunile
subiacente,
necesar:

ISSAI 1705
[ISA 705]

(a)
atunci
cnd
auditorul
concluzioneaz c conturile anuale nu
sunt lipsite de denaturri semnificative
sau c operaiunile subiacente nu sunt
conforme,
sub
toate
aspectele
semnificative, cu cadrul juridic
i
de
reglementare aplicabil sau
(b) atunci cnd auditorul nu este
capabil s in
ob probe de audit
suficiente i adecvate pentru a
concluziona c conturile anuale sunt
lipsite de denaturri semnificative sau
c
opera
iunile subiacente sunt
conforme,
sub
toate
aspectele
semnificative, cu cadrul juridic
i de
reglementare aplicabil.

4.4.1 Ce este opinia modificati cnd este


oportun utilizarea ei?
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii
modificate
4.4.3 Naturai consecinele imposibilitii
de a ob
ine probe de audit suficiente i
adecvate
4.4.4 Definiia efectelor generalizate
4.4.5 Paragraful prezentnd argumentele
care stau la baza modificrii opiniei
4.4.6 Forma opiniei modificate
4.4.7 Schimbrile care trebuie aduse n
consecin
descrierii
responsabilitii
auditorului
4.4.8
Comunicarea
cu
nsrcinate cu guvernana

persoanele

4.4.9 Exemple de declara


ii de asigurare
coninnd opinii modificate
4.4.10 Nu se exprim opinii pariale

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 136

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.4.1 Ce este opinia modificat i cnd este oportun utilizarea ei?


Auditorul are responsabilitatea de a formula o declaraie de asigurare care
s fie corespunztoare n situaia dat. n anumite situaii, acesta trebuie s
exprime o opinie modificat, fie din cauza faptului c (i) ajunge la concluzia
conform creia conturile sunt afectate de denaturri semnificative sau
operaiunile

subiacente

nu

sunt

conforme,

sub

toate

aspectele

semnificative, cu legile i reglementrile n vigoare, fie din cauza faptului c


(ii) nu este n msur s obin probe de audit suficiente i adecvate.
Trei tipuri de opinii modificate

Exist trei tipuri de opinii modificate,i anume

opinia cu rezerve, opinia

contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii. Alegerea uneia sau a alteia


dintre aceste tipuri de opinii modificate, astfel nct aceasta s fie adecvat
n circumstanele date, depinde de urmtorii factori:
a) natura aspectului care determin modificarea opiniei i
b) raionamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor
sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor
anuale sau asupra operaiunilor subiacente.

4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate


Opinia cu rezerve

Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve:


(a) atunci cnd a ob
inut probe de audit suficiente i adecvate pentru a
concluziona c denaturrile sau cazurile de neconformitate, luate individual
sau cumulat, sunt semnificative pentru conturile anuale sau pentru
operaiunile subiacente, ns nu au un caracter generalizat; sau
(b) atunci cnd auditorul nu este n msur s
inobprobe de audit
suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, iar pos ibilele
efecte asupra conturilor anuale sau asupra opera
iunilor subiacente ale
incapacitii respective sunt semnificative, ns nu au un caracter
generalizat.

Opinia contrar

Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd a obinut probe


de audit suficientei adecvate pentru a concluziona c denaturrile sau
cazurile de neconformitate care sunt semnificative, luate individual sau
cumulat, au totodat un caracter generalizat la nivelul conturilor anuale sau
al operaiunilor subiacente.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 137

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Imposibilitatea exprimrii unei


opinii

Auditorul trebuie s indice c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii


cu privire la situaiile financiare atunci cnd nu este n msur s obin
probe de audit suficientei adecvate pe care s i fundament eze opinia,
iar posibilele efecte asupra conturilor anuale sau asupra iunilor
opera
subiacente ale incapacitii respective au un caracter att semnificativ, ct
i generalizat.
n situaii extrem de rare care implic incertitudini multiple, auditorul poat e
concluziona c, dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu
privire la fiecare dintre aceste incertitudini, i este imposibil s exprime o
opinie i, astfel, el trebuie s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii
unei opinii.
Aceste tipuri de opinii pot fi sintetizate dup cum urmeaz:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 138

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 15: Tipuri de opinii modificate

Raionamentul auditorului cu privire la caracterul


generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte
Natura aspectului care determin
modificarea opiniei

asupra conturilor anuale sau asupra operaiunilor


subiacente
Caracter semnificativ, ns
nu generalizat

Caracter
semnificativ i
generalizat

Conturile anuale sunt afectate de


denaturri semnificative sau
operaiunile subiacente nu sunt
conforme, sub toate aspectele

Opinie cu rezerve

Opinie contrar

semnificative, cu cadrul juridic i de


reglementare.
Imposibilitatea de a obine probe de
audit suficiente i adecvate pe baza
crora s poat fi fundamentat

Opinie cu rezerve

Imposibilitatea
exprimrii unei opinii

opinia

4.4.3 Natura i consecinele imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i


adecvate
Cauzele aflate la originea lipsei de
probe

Imposibilitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate


(situaie denumit, de asemenea, limitarea sferei auditului) poate rezulta ca
urmare:
(a) a circumstanelor aflate n afara controlului entitii;
(b) a circumstanelor legate de natura i de programarea n timp a activitii
auditorului;
(c) a limitrilor impuse de conducere.
Imposibilitatea de a efectua o anumit procedur nu constituie o limitare a
sferei auditului dac auditorul este n msur sin
ob probe de audit
suficiente i adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative. Limitrile
impuse de conducere pot avea alte implicaii asupra auditului, de exemplu
n ceea ce privete evaluarea de ctre auditor a riscurilor de fraud.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 139

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Dreptul legal de acces la informaii

TFUE (articolul 287) i Regulamentul financiar (articolele 140 i 142)


confer Curii dreptul de acces la orice document sau informaie necesar
pentru ndeplinirea sarcinilor sale. Aceste temeiuri juridice autorizeaz
Curtea s solicitei s obin probe de audit suficiente i adecvate,
conducerea entitii auditate neavnd astfel aproape deloc posibilitatea de
a impune Curii o limitare a sferei auditului. n cazurile rare n care, pe
parcursul misiunii, auditorul ia cunotin de faptul c s -a impus din partea
conducerii o limitare a sferei auditului, limitare pe care auditorul o consider
ca avnd probabilitatea de a duce la necesitatea exprimrii unei opinii cu
rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii, acesta trebuie s
solicite eliminarea limitrii respective.

Proceduri de urmat

n cazul n care conducerea refuz solicitarea auditorului de a elimina


limitarea pe care a impus-o asupra sferei auditului, auditorul trebuie s
comunice problema respectiv persoanelor nsrcinate cu guvernan
a.
Atunci cnd limitarea impus de ctre conducere asupra sferei auditului nu
este eliminat, auditorul trebuie s analizeze dac este posibil s
efectueze proceduri alternative pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate pe care s le utilizeze ca baz pentru o opinie nemodificat.

Implicaii

n cazul n care nu este n msur s obin probe de audit suficiente i


adecvate, auditorul trebuie s stabileasc care sunt implica
iile acestei
situaii, dup cum urmeaz:
a) dac posibilele efecte ale limitrii sferei auditului asupra conturilor
anuale sau asupra operaiunilor subiacen te sunt semnificative, ns nu
au un caracter generalizat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu
rezerve;
b) dac posibilele efecte ale limitrii sferei auditului asupra conturilor
anuale sau asupra opera
iunilor subiacente au un caracter att
semnificativ, ct i generalizat, astfel nct exprimarea unei opinii cu
rezerve ar fi inadecvat pentru a comunica gravitatea situaiei, auditorul
trebuie s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 140

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.4.4 Definiia efectelor generalizate


Definiia efectelor generalizate

Atunci cnd auditorul constat un nivel semnificativ de eroare sau cnd


exist obstacole care mpiedic obinerea unor probe de audit suficiente i
adecvate pentru o parte semnificativ din ,bilan
din venituri sau din
cheltuieli, el trebuie s stabileasc impactul aferent asupra opiniei de audit.
Auditorul trebuie, n consecin
, s determine dac erorile sau lipsa
probelor de audit au sau nu un caracter generalizat. n cadrul acestui
demers, auditorul aplic orientrile coninute n ISSAI 1705 (extinznd sfera
de aplicabilitate a acestor orientri la aspecte de i
legalitate
de
regularitate, n conformitate cu mandatul mai larg al Cur
ii). Atunci cnd
erorile sunt semnificative
i generalizate, auditorul prezint o opinie
contrar: n situa
ia n care erorile sunt semnificative, ns nu sunt
generalizate, auditorul prezint o opinie cu rezerve (cu excepia).
Efectele generalizate sunt cele care, potrivit raionamentului auditorului, nu
sunt limitate la anumite elemente, conturi sau aspecte din situa
iile
financiare (cu alte cuvinte, sunt rspndite pe tot ansamblul conturilor sau
al operaiunilor testate), ori, n cazul n care sunt limitate la acestea, ele
afecteaz sau ar putea afecta ntr-o proporie substanial situa iile
financiare sau privesc prezentri de informa
ii care sunt fundamentale
pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori. Curtea prezint
opinii de audit doar pentru nivelul de ansamblu al opera
iunilor subiacente,
nu la nivelul fiecrei aprecieri specifice. Determinarea caracterului
24

generalizat sau nu are loc, de asemenea, doar la nivelul opiniei globale .


Mai multe informaii cu privire la caracterul generalizat sunt furnizate n
anexa IV.

4.4.5 Paragraful prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei


Titlu separat pentru paragraful
prezentnd argumentele care stau
la baza modificrii opiniei i
inserarea acestuia nainte de
paragraful privind opinia

Atunci cnd auditorul exprim o opinie modificat cu privire la conturile


anuale sau la operaiunile subiacente, el trebuie s includ n raportul su
un paragraf n care s furnizeze o descriere a aspectului care a determinat
modificarea opiniei. Principala justificare a unei opinii modificate const n
existena unor erori clar specificate, care au fost detectate n cursul
auditului. Auditorul trebuie s insereze acest paragraf, n cadrul raportului
su, exact naintea paragrafului privind opinia
i s utilizeze unul dintre

24

Astfel, nu se pune problema determinrii caracterului generalizat al erorii n cadrul grupurilor de politici, n sensul utilizat n
standarde; prin urmare, concluziile din diferitele capitole ale raportului anual nu includ nicio referin la eventualele efecte
generalizate.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 141

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

titlurile urmtoare, dup caz: Argumentele care stau la baza exprimrii


opiniei cu rezerve, Argumentele care stau la baza exprimrii opiniei
contrare sau Argumentele care stau la baza imposibilit
ii exprimrii unei
opinii.
Cuantificarea efectelor, n situaia
n care acest lucru este posibil

n cazul n care conturile anuale con


in o denaturare semnificativ sau
operaiunile subiacente sunt afectate de o eroare semnificativ, ambele
privind sume precise, auditorul trebuie s includ n paragraful prezentnd
argumentele care stau la baza modificrii opiniei o descriere
i o
cuantificare a efectelor denaturrii sau ale erorii respective, cu excep
ia
cazurilor n care acest lucru nu este fezabil. n situaia n care cuantificarea
efectelor nu este fezabil, auditorul trebuie s specifice acest lucru n
paragraful respectiv.

Prezentri de informaii

n cazul n care conturile anuale conin o denaturare semnificativ care are


legtur cu prezentrile narative, auditorul trebuie s adauge n cadrul
paragrafului prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei o
explicaie cu privire la modul n care prezentrile de informaii sunt
denaturate.

Neprezentarea unor informaii

n cazul n care conturile anuale sau opera


iunile subiacente conin o
denaturare semnificativ care are legtur cu neprezentarea unor informaii
a cror furnizare este obligatorie, auditorul trebuie s discute aceast
problem cu persoanele nsrcinate cu guvernan
a, s descrie n cadrul
paragrafului prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei
natura informaiilor omise i, cu excepia cazurilor n care legile sau
reglementrile aplicabile interzic acest lucru, s includ prezentrile de
informaii omise, n msura n care acest lucru este fezabil i n msura n
care a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile
omise.

Lipsa unor probe de audit


suficiente i adecvate

n cazul n care modificarea rezult din imposibilitatea de a obine probe de


audit suficiente i adecvate, auditor ul trebuie s menioneze n paragraful
prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei motivele care
se afl la originea acestei imposibiliti.

Descrierea altor aspecte care


necesit exprimarea unei opinii
modificate

Chiar i n cazurile n care auditorul a exprimat o opinie contrar sau a


declarat c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie cu privire la
conturile anuale sau la opera
iunile subiacente, el

trebuie s descrie, n

cadrul paragrafului prezentnd argumentele care stau la baza modificrii


opiniei, cauzelei efectele oricror altor aspecte care ar fi necesitat
exprimarea unei opinii modificate.

4.4.6 Forma opiniei modificate


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 142

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

n cazul unei opinii de audit modificate, auditorul trebuie s utilizeze, pentru


paragraful privind opinia, unul dintre urmtoarele titluri, n
ie func
de
situaie: Opinie cu rezerve, Opinie contrar sau Imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
Exprimarea unei opinii cu
rezerve

n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve, auditorul trebuie s formuleze


opinia dup cum urmeaz:
Opinie cu rezerve privind fiabilitatea conturilor anuale:
n opinia Cur
ii, cu excepia efectelor aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul privind argumentele care stau la baza exprimrii
unei opinii cu rezerve, [conturile anuale] ale [entitii auditate] prezint n
mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situa
ia financiar a
[entitii auditate] la [data], precum i rezultatele operaiunilor acesteia
i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat,
n conformitate cu dispoziiile [cadrului de raportare financiar aplicabil].
Opinie cu rezerve privind legalitatea
i regularitatea operaiunilor
subiacente:
n opinia Cur
ii, cu excepia efectelor aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezint argumentele care stau la baza
exprimrii opiniei cu rezerve, [operaiunile subiacente conturilor anuale]
ale [entitii auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile
i
reglementrile n vigoare sub toate aspectele semnificative.
Pentru situaiile n care modificarea opiniei este rezultatul imposibilitii de a
obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s utilizeze
formularea corespondent,i anume cu excepia posibilelor efecte ale
aspectului (aspectelor) ..., pentru a exprima opinia modificat.

Exprimarea unei opinii contrare

n cazul n care auditorul exprim o opinie contrar, el trebuie s utilizeze


urmtoarea formulare:
Opinie contrar privind fiabilitatea conturilor anuale:
n opinia Curii, avnd n vedere importana aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezint argumentele care stau la baza
exprimrii opiniei contrare, [conturile anuale] ale [entitii auditate] nu
prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaia
financiar a [entitii auditate] la [data] i nici rezultatele operaiunilor
acesteia i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la
aceast dat, n conformitate cu dispozi
iile

[cadrului de raportare

financiar aplicabil].

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 143

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Opinie

contrar

privind

legalitatea
i regularitatea

operaiunilor

subiacente:
n opinia Curii, avnd n vedere importana aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezint argumentele care stau la baza
exprimrii opiniei contrare cu privire la legalitateai regularitatea
[operaiunilor
conturilor

subiacente conturilor anuale], [operaiunile subiacente

anuale]

pentru [perioada] sunt afectate de un nivel

semnificativ de eroare.
Imposibilitatea exprimrii unei
opinii

Atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii


deoarece nu este n msur s
inobprobe de audit suficiente i
adecvate, opinia trebuie formulat astfel:
Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la fiabilitatea conturilor
anuale:
Avnd n vedere importan
a aspectului (aspectelor) de

scris(e) la

punctul care prezint argumentele care stau la baza imposibilit


ii
exprimrii unei opinii, Curtea nu a fost n msur s ob
in probe de
audit suficiente i adecvate care s stea la baza unei opinii de audit i,
n consecin, Curtea nu exprim nicio opinie cu privire la conturile
anuale.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la legalitatea
i
regularitatea operaiunilor subiacente:
Avnd n vedere importan
a aspectului (aspecte

lor) descris(e) la

punctul care prezint argumentele care stau la baza imposibilit


ii
exprimrii unei opinii, Curtea nu a fost n msur s ob
in probe de
audit suficiente i adecvate care s stea la baza unei opinii de audit i,
n consecin, Curtea nu exprim nicio opinie cu privire la operaiunile
subiacente.

4.4.7 Schimbrile care trebuie aduse n consecin descrierii responsabilitii


auditorului
n cazul unei opinii cu rezerve sau
al unei opinii contrare

Atunci cnd exprim o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, auditorul


trebuie s modifice descrierea responsabilit
ii auditorului pentru a
specifica faptul c acesta consider c probele de audit pe care le-a obinut
sunt suficientei adecvate pentru a sta la baza opiniei sale de audi t
modificate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 144

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

n cazul imposibilitii exprimrii


unei opinii

Atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii


deoarece nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate, acesta
trebuie s modifice paragraful introductiv al declaraiei de asigurare pentru
a specifica faptul c a fost desemnat s realizeze auditul conturilor anuale
i/sau al operaiunilor subiacente. De asemenea, auditorul trebuie s
modifice descrierea responsabilitii auditorului i descrierea sferei auditului
pentru a declara doar urmtoarele: Responsabilitatea Curii este de a
exprima o opinie cu privire la conturile anuale (sau cu privire la
operaiunile subiacente) pe baza desfurrii auditului n conformitate
cu standardele interna
ionale de audit. Cu to ate acestea, avnd n
vedere aspectul (aspectele) descris(e) la punctul care prezint
argumentele care stau la baza imposibilit
ii exprimrii unei opinii,
Curtea nu a fost n msur s in
ob probe de audit suficiente i
adecvate pentru a sta la baza unei opinii de audit.

4.4.8 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana


Atunci cnd auditorul estimeaz c va exprima o opinie modificat n cadrul
declaraiei de asigurare, el trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu
guvernana circumstanele care duc la modificarea estimat, precum i
formularea propus pentru opinia modificat.
Comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a circumstanelor
care duc la opinia modificat estimat, precum
i a formulrii propuse
pentru opinia respectiv permite:
auditorului

aduc

la tina
cuno persoanelor

nsrcinate cu

guvernana modificarea (modificrile) estimat (estimate), precum i


cauzele sau circumstan
ele care determin modificarea (modificrile)
respectiv (respective);
auditorului

solicite

asentimentul

persoanelor

nsrcinate

cu

guvernana cu privire la faptele aferente aspectului (aspectelor) care


determin modificarea (modificrile) estimat (estimate) sau s confirme
ca atare punctele de dezacord cu conducerea; i
persoanelor nsrcinate cu guvernan
a s aib oportunitatea, acolo
unde este cazul, de a furniza auditorului informaii i explicaii suplimentare
cu privire la aspectul (aspectele) care determin modificarea (modificrile)
estimat (estimate).

4.4.9 Exemple de declaraii de asigurare coninnd opinii modificate

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 145

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Modelul din anexa III furnizeaz un exemplu de opinie contrar.

4.4.10 Nu se exprim opinii pariale


Opinii cu privire la
conturi/operaiuni n ansamblu

Att opinia cu privire la fiabilitatea conturilor, ct i cea privind legalitatea i


regularitatea operaiunilor subiacente trebuie s se refere la conturile
entitii auditate n ansamblul lor i la operaiunile subiacente n ansamblul
lor. n consecin
, opinia nu este exprimat numai pentru o parte din
conturile anuale sau numai pentru o parte din operaiunile subiacente.
Mai mult, atunci cnd auditorul exprim o opinie contrar sau declar c se
afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la conturile anuale sau
la operaiunile subiacente n ansamblu, el nu trebuie s exprime opinii

Nu se exprim opinii pariale,

nemodificate referitor la unul sau mai multe aspecte, conturi, elemente sau
operaiuni specifice din conturile anuale sau din operaiunile subiacente, n
cadrul aceluiai raport i cu referire la acelai cadru de raportare financiar
aplicabil sau la acelai cadru juridic i de reglementare aplicabil (o opinie
parial).
Cu toate acestea, n ceea ceteprive
opinia privind

legalitatea i

regularitatea operaiunilor subiacente bugetului UE (DAS), se pot formula


ci concluzii sau opinii separate
pentru fiecare grup de politici n
parte, n cadrul declaraiei de
asigurare privind legalitatea i
regularitatea

concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici n parte, ntruct,
n acest mod, se furnizeaz informaii mai pertinente n sprijinul procesului
decizional al autoritii bugetare i , la baza unor astfel de concluzii sau
opinii, se afl o activitate de audit suficient pentru fiecare grup de politici.
Temeiul acestei abordri se regsete n TFUE

25

care prevede realizarea


26

unor aprecieri specifice. n plus, conform ISSAI 4200 , Curtea poate


recurge la o practic de raportare personalizat.

4.5 PARAGRAFUL DE EVIDENIERE A UNUI ASPECT I


PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE

ISSAI 1706
[ISA 706]

Obiectivul auditorului este de a include


n raportul su comunicri ionale
adi
clare
atunci
cnd,
potrivit
raionamentului
su,
informaiile
comunicate sunt adecvate pentru a
atrage atenia utilizatorilor asupra unui
aspect care a fost prezentat sau descris
n conturile anuale sau care se refer la

4.5.1 Paragraful de eviden


iere a unui
aspect
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) n
raportul auditorului
4.5.3 Exemple de declara
ii de asigurare

25

Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene.

26

A se vedea punctul 146 i anexa 7 din ISSAI 4200 Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements (Auditul de
conformitate asociat unui audit al situaiilor financiare).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 146

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

legalitatea i regularitatea operaiunilor


subiacente, precumi asupra oricrui
alt aspect care poate fi relevant pentru
nelegerea de ctre utilizatori a
conturilor anuale, a operaiunilor
subiacente sau a auditului.

coninnd un paragraf de evideniere a


unui aspect

4.5.1 Paragraful de evideniere a unui aspect


Doar n circumstane rare

n circumstane rare , auditorul poate utiliza un paragraf de eviden


iere a
unui aspect pentru a atrage aten
ia cititorilor asupra unei chestiuni care
este de o asemenea importan nct este fundamental pentru nelegerea
conturilor de ctre utilizatori. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire
doar la informa
ii prezentate sau descrise n conturile anuale,

nu la

informaii incluse n raportul auditorului.


Auditorul trebuie s utilizeze un paragraf de evideniere a unui aspec t doar
Obinerea unor probe care s
ateste c aspectul respectiv nu
este denaturat sau nu conine
neconformiti

dac a obinut probe de audit suficiente i adecvate din care s reias c


aspectul respectiv nu este denaturat n mod semnificativ n conturile anuale
sau c acesta este conform, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul
juridic i de reglementare aplicabil.

Depinde de raionamentului
auditorului

Decizia de a include un paragraf de eviden


iere a unui aspect, care

nu

constituie o alternativ la opinia modificat, depinde ionamentul


de ra
auditorului.
n situaia n care auditorul adaug un paragraf de evideniere a unui

Plasarea i formularea paragrafului

aspect n raportul su, el trebuie:


(a) s l insereze, n cadrul raportului auditorului, imediat dup paragraful n
care este exprimat opinia;
(b) s utilizeze titlul Paragraf de evideniere a unui aspect;
(c) s includ n paragraf o referire clar la aspectul evideniat i
(d) s indice faptul c auditorul nu exprim o opinie modificat ca urmare a
aspectului evideniat.

4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) n raportul auditorului

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 147

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

Atunci cnd auditorul consider c este adecvat s comunice


i alte
aspecte n afar de cele care sunt prezentate sau descrise n conturile
anuale sau care se refer la legalitatea
i regularitatea operaiunilor
subiacente conturilor, acesta trebuie s utilizeze un paragraf privind alt(e)
aspect(e). Titlul Paragraf privind alt(e) aspect(e) se insereaz dup opinia
auditorului i dup paragraful de evideniere a unui aspect, n cazul n care
exist un astfel de paragraf.
n cazurile n care auditorul estimeaz c va include un paragraf de
evideniere a unui aspect sau un paragraf privind alt(e) aspect(e) n raportul
auditorului, el trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana
aceast eventualitate, precumi formularea propus

pentru paragraful

respectiv.

4.5.3 Exemple de declaraii de asigurare coninnd un paragraf de evideniere a unui


aspect
Modelul din anexa III furnizeaz un exemplu de paragraf de eviden
iere a
unui aspect.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 148

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

4.6 CONSIDERENTE LEGATE DE SUSPICIUNI DE FRAUD


Obiectivele auditorului sunt:
(a) identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor
ISSAI 1240
[ISA 240]

financiare ca urmare a fraudei;


(b) obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de
denaturare semnificativ a situa
iilor financiare ca urmare a fraudei, prin
elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i
(c) rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul
auditului.
Din cauza naturii fraudeii a limitrilor inerent e unui audit, exist un risc
inevitabil s existe fraud, dar ea s nu fie detectat n cursul activit
ii de
audit. Frauda poate consta niuni
ac menite s disimuleze n mod
intenionat existena ei. Este posibil s existe nelegeri secrete (coluziune)
ntre angajai, conducere sau tere pri sau falsificri de documente.
Astfel, ar fi nerezonabil ateptarea ca auditorul s identifice eventualele
documentaii falsificate care au fost aduse n sprijinul cererilor de granturi
sau de beneficii, cu excepia cazului n care aceste falsificri ar fi flagrante.
Mai mult, auditorii Cur
ii nu au atribuii de investigare, iar caracterul
fraudulos sau nu al unei opera
iuni poate fi stabilit doar de o instan
judectoreasc. Chiar dac auditorul nu poate stabili din punct de vedere
juridic dac a avut loc sau nu o fraud, el are responsabilitatea de a
determina dac operaiunile vizate sunt conforme cu cadrul juridic i de
reglementare aplicabil.
Operaiunile

frauduloase

sunt,

prin

natura

lor,

neconforme

cu

reglementrile aplicabile. Auditorul poate, de asemenea, stabili c


operaiunile n legtur cu care exist suspiciuni de fraud, chiar dac sunt
nc nedovedite, nu sunt conforme cu cadrul juridic
i de reglementare
aplicabil. De regul, n cazul n care se constat fraude, raportul auditorului
va cuprinde o opinie cu rezerve referitor la conformitate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 149

Informaii generale - Raportarea


[napoi la cuprinsul detaliat]

n situaia n care, n cursul auditului, apar suspiciuni de fraud cu privire la


anumite activiti, auditorul notific n acest sens conducerea, la nive lurile
corespunztoare, i, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana, cu
excepia cazurilor n care acestea din urm i conducerea ar putea fi
implicate. Auditorul trebuie, de asemenea, s raporteze suspiciunea de
fraud ctre superiorul su ierarhic n vederea demarrii iunilor
ac
corespunztoare de urmrire subsecvent
i n vederea asigurrii unui
rspuns adecvat. Suspiciunea de fraud este raportat Camerei CEAD,
care informeaz OLAF, Oficiul European de Lupt Antifraud, din cadrul
Comisiei.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 4

| 150

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA I - FACTORI DE RISC INERENT


Factorii de risc enumerai n continuare nu se aplic tuturor tipurilor de audituri. Auditorul trebuie s aib
ntotdeauna n vedere riscul inerent legat de fraud i de neregularitate, ai crui factori sunt prezentai mai jos cu
caractere cursive.
1.

Factori de risc inerent privind activitile/programele

complexitatea programelor;

modificarea normelor de finanare sau de eligibilitate existente pentru programul n cauz;

operaiuni complexe, neobinuite sau de o valoare ridicat;

activiti care implic manipularea unor sume n numerar mari sau a unor bunuri de interes cu o valoare

ridicat;
-

delapidare sau furt;

activiti care sunt de aa natur nct ele au fost ntotdeauna considerate ca fiind expuse riscului de fraud

sau de corupie (de exemplu, contracte de lucrri publice i contracte tehnice, contracte privind furnizarea de ajutor
alimentar din stocurile depozitate pe termen lung ale UE);
-

operaiuni urgente (de exemplu, ajutor de urgen)/operaiuni care nu sunt supuse n totalitate controalelor

obinuite;
-

istoric care indic o frecven ridicat de nereguli comise n mod deliberat;

criterii de eligibilitate care nu concord cu obiectivele (prea vaste, prea restrictive, irelevante);

un mod de gestiune a activit


ii

care creeaz dificult


i n ceea ce privete evaluarea activelor sau

determinarea costurilor aferente bunurilor i serviciilor primite (de exemplu, formulele de ajustare a preurilor n
contracte);
-

diferene semnificative ntre prioritile Uniunii i cele ale statelor membre;

lipsa adiionalitii: fondurile Uniunii nlocuiesc cheltuielile publice naionale;

activiti care nu pot fi asigurate i/sau care sunt expuse riscurilor legate de instabilitatea politic, financiar,
ecologic etc.;

aspecte specifice menionate n rapoarte de audit intern i extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.

2.

Factori de risc inerent privind structura operaional

o organizaie ce dispune de diferite amplasamente rspndite geografic sau o organizaie care i desfoar

activitatea n zone n care comunicarea este dificil;


-

repartizarea neclar a responsabilitilor ntre Comisie i autoritile statelor membre;

activiti sau proiecte care implic mai muli parteneri (probleme de coordonare, deficiene la nivelul structurilor
de gestiune i de comunicare);

activiti care implic operaiuni transfrontaliere (riscuri legate de cursul de schimb; probleme de natur
lingvistic, politic etc.) i/sau numeroase niveluri administrative;

aspecte specifice menion ate n rapoarte de audit interni extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.

3.

Factori de risc inerent privind beneficiarii

operaiuni n cazul crora conduita beneficiarilor este dificil de verificat sau n cazul crora beneficiarii finali pot
fi diferii de destinatarul aparent;
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 151

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

grad ridicat de dependen de fondurile Uniunii al unor beneficiari;

activiti care implic mai multe niveluri de subcontractare, ceea ce ngreuneaz identificarea beneficiarilor
eligibili;

istoric care indic o frecven ridicat de nereguli comise n mod deliberat;

presiuni politice/administrative exercitate de beneficiari/de participanii n cadrul activitii;

incompatibilitatea sistemelor contabilei/sau a politicilor contabile ale beneficiarilor cu siste mele Uniunii (de
exemplu, n sectorul cercetrii);

impunerea de responsabiliti nedorite organizaiilor, administraiilor sau beneficiarilor;

aspecte specifice menionate n rapoarte de audit intern i extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.

4.

Factori de risc inerent privind condiiile economice sau tehnice

tendine i indici neobinuii;

rezultate intangibile sau dificil de evaluat;

activiti n faza de demarare sau de ncheiere sau care fac obiectul unor schimbri tehnologice la intervale
foarte scurte;

beneficiari sau sectoare expuse unui risc ridicat de eec (de exemplu, tehnologii noi);

surse de aprovizionare instabile i preuri variabile ale resurselor (ale materiilor prime etc.);

dependen excesiv de un furnizor unic (de exemplu, un furnizor de echipamente deine exclusivitate n ceea
ce privete contractul de ntreinere, este singurul furnizor de piese de schimb, de materiale, de programe
informatice etc.);

aspecte specifice menionate n rapoarte de audit intern i extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.

5.

Factori de risc inerent privind entitatea auditat

conflicte frecvente privind remuneraiile, condiiile de munc, aspectele sociale;

lips de rotaie/mobilitate a personalului i/sau neluarea concediilor de ctre personalul care i desfoar
activitatea n cadrul unui departament/domeniu sensibil (de exemplu, serviciul financiar, serviciul contabil sau
serviciul de control);

activiti n legtur cu care experiena entitii auditate este inexistent sau limitat;

activiti cu un grad mare de dependen de un numr restrns de membri-cheie din rndul personalului;

rotaie rapid a personalului, n special a personalului care i desfoar activitatea n cadrul serviciilor
financiar, contabil sau de control;

personal insuficient, personal/conducere subcalificat(), fr experien, slab motivat();

perioade de vrf i perioade stagnante, att la nivel de activitate, ct i la nivel de fluxuri informaionale;

utilizarea unor sisteme de tehnologie a informaiei depite;

aspecte specifice menionate n rapoarte de audit intern i extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.

6.

Factori de risc inerent privind politicile i practicile de gestiune ale entitii auditate

obiective nedefinite corespunztor sau nerealiste;

funcii de gestiune, de supraveghere i de control insuficient adaptate la activitatea n cauz;

lipsa unui sistem de informaii de gestiune i/sau a unui sistem de contabilitate analitic;

repartizarea neclar a responsabilitilor n cadrul diverselor departamente sau ntre acestea;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 152

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

presiuni puternice exercitate asupra conducerii n vedereainerii


ob unor rezultate nerealiste, n vederea
ndeplinirii unor obiective nerealiste i a respectrii unor termene nerealiste, precu m i n vederea nregistrrii
unor rate ridicate de utilizare a creditelor bugetare la sfritul exerciiului;

presiuni bugetare pe termen scurt (de exemplu, executarea cu ntrziere a opera


iunilor de ntreinere curent
determin costuri mai mari n viitor);

aspecte specifice menionate n rapoarte de audit intern i extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 153

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA II - DETALII REFERITOARE LA COMPONENTELE


CONTROLULUI INTERN

Component

Mediul de
control

Procesul de
evaluare a
riscurilor
desfurat de
entitate

Sistemele
informaionale
i comunicarea

Elementele componentei

Avnd n vedere caracterul atotcuprinztor al mediului de control,


auditorul trebuie s analizeze dac urmtoarele elemente ofer o baz
corespunztoare pentru celelalte componente ale controlului intern
sau dac, dimpotriv, le submineaz eficacitatea:
comunicarea/aplicarea valorilor de integritate/etice;
angajamentul pentru competena profesional;
participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana;
filozofia i stilul adoptat de conducere;
structura organizaional;
delegarea autoritii i a responsabilitii;
politicile i practicile privind resursele umane.
nainte de propria sa evaluare a riscurilor i cu scopul de a servi drept
baz pentru aceasta, auditorul examineaz modul n care conducerea
gestioneaz riscurile aferente obiectului de activitate al entitii, n
special modul n care aceasta:
identific riscurile relevante pentru raportarea financiar i
pentru conformitate;
estimeaz importana acestor riscuri;
evalueaz probabilitatea ca aceste riscuri s se concretizeze;
decide cu privire la msurile care trebuie luate n vederea
gestionrii acestor riscuri.
Avnd n vedere c auditorul trebuie s obin informaii cu privire la
toate evidenele i operaiunile entitii, este esenial ca acesta s
dobndeasc un nivel de cunoatere a

principalelor categorii de operaiuni;


procedurilor de iniiere, de nregistrare, de prelucrare i de
raportare a operaiunilor;
evidenelor contabile;
procesului de raportare financiar;
modului n care sunt prelucrate cazurile excepionale de
operaiuni de dimensiuni mari sau de operaiuni neobinuite;
modului n care operaiunile respinse sunt prelucrate din
nou.
Auditorul se axeaz pe examinarea modului n care activitile de
control, luate individual sau combinat, duc la reducerea riscurilor,
punnd un accent deosebit pe:

Activitile de
control

Monitorizarea
controalelor

autorizare;
revizuirea performanei;
prelucrarea informaiilor;
controalele fizice;
separarea sarcinilor.
Evalund modul n care entitatea monitorizeaz controalele i modul
n care se iau msurile corective necesare, auditorul i poate forma o
imagine cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Printre
aspectele care trebuie luate n considerare se numr:

Modaliti prin care auditorul


poate dobndi un nivel de
cunoatere a componentei
respective
Interviuri
Observare
Verificarea documentelor relevante,
de exemplu a codului etic

Examinarea procesului de evaluare


a riscurilor desfurat de entitate i
a documentelor relevante precum
planul de gestiune anuali raportul
anual de activitate

Interviuri cu privire la modul de


iniiere i de prelucrare a
operaiunilor
Teste de parcurgere
Inspecie

Interviuri
Observare

Verificarea surselor de informaii


privind monitorizarea
Interviuri

activitile de gestionare i de supraveghere;


auditul intern;
informaiile furnizate de teri (de exemplu, reclamaiile);
eventualele evaluri efectuate.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 154

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA III - DECLARAIA DE ASIGURARE A CURII 2010


DECLARAIA DE ASIGURARE A CURII FURNIZAT PARLAMENTULUI EUROPEAN I CONSILIULUI
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
I.
n temeiul dispoziiilor articolului 287 din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene (TFUE), Curtea a
auditat:
27

a)

conturile anuale ale Uniunii Europene, care cuprind situa


iile financiare consolidate
i rapoartele
28
consolidate privind execuia bugetar pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2010, i

b)

legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente acestor conturi.

Responsabilitatea conducerii
II. n conformitate cu articolele 310-325 TFUE i cu Regulamentul financiar, conducerea este responsabil
de ntocmirea i de prezentarea fidel a conturilor anuale ale Uniunii Europene, precum i de legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente acestora:
a)

Responsabilitatea conducerii n ceea ce prive


te conturile anuale ale Uniunii Europene include:
conceperea, implementareai meninerea controlului intern necesar pentru ntocmirea i pentru
prezentarea fidel a unor situa
ii fi nanciare care s nu fie afectate de denaturri semnificative, fie
rezultate din acte de fraud, fie rezultate din erori; aceast responsabilitate include, de asemenea,
alegerea i aplicarea politicilor contabile corespunztoare, pe baza normelor contabile adoptate de
29
contabilul Comisiei , precum i elaborarea unor estimri contabile rezonabile n lumina circumstanelor
existente. n conformitate cu articolul 129 din Regulamentul financiar, Comisia aprob conturile anuale
ale Uniunii Europene dup ce contabilul Comisiei a consolidat aceste conturi pe baza informa
iilor
prezentate de ctre celelalte institu
ii i organisme i dup ce acesta a elaborat o not ce nsoete
conturile consolidate, n care declar, inter alia, c a ob
inut o asigurare rezonabil co nform creia
aceste conturi prezint, sub toate aspectele semnificative, o imagine corect
i fidel a situaiei
financiare a Uniunii Europene;

b)

Modul n care conducereai exercit responsabilitile privind asigurarea legalitii i regularitii


operaiunilor subiacente depinde de modalitatea de execu
ie a bugetului prevzut n Regulamentul
financiar. Sarcinile de execuie trebuie s respecte principiul bunei gestiuni financiare, conform cruia
este necesar s se conceap, s se implementeze
i s se me nin un sistem eficace i eficient de
control intern, care s fac apel la o supraveghere adecvati la msuri corespunztoare de prevenire
a neregularitilor i a fraudei, precum i, dac se dovedete necesar, la aciuni n justiie pentru

27

Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situaia modificrilor n
structura activelor nete, precum i o sintez a principalelor politici contabile, alturi de o serie de alte note explicative (inclusiv
raportarea pe segmente).

28

Rapoartele consolidate privind execuia bugetar cuprind rapoartele consolidate (propriu-zise) privind execuia bugetar, precum i o
sintez a principiilor bugetare i alte note explicative.

29

Normele contabile adoptate de contabilul Comisiei deriv din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federaia Internaional a Contabililor (International
Federation of Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele internaionale de contabilitate (International Accounting
Standards - IAS)/Standardele internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). n conformitate cu
Regulamentul financiar, situaiile financiare consolidate pentru exerciiul financiar 2010 au fost ntocmite (aa cum se procedeaz cu
ncepere din exerciiul financiar 2005) pe baza acestor norme contabile adoptate de contabilul Comisiei, prin intermediul crora
principiile contabile bazate pe contabilitatea de angajamente sunt adaptate la mediul specific al Uniunii Europene, n timp ce
rapoartele consolidate privind execuia bugetar continu s se bazeze n principal pe micri de numerar.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 155

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

recuperarea fondurilor pltite sau utilizate n mod incorect. Indiferent de modalitatea deieexecu
aplicat, responsabilitatea final pentru legalitatea
i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor
Uniunii Europene aparine Comisiei (articolul 317 TFUE).
Responsabilitatea auditorului
III. Responsabilitatea Curii este de a furniza Parlamentului European i Consiliului, pe baza auditului pe
care l-a desfurat, o declaraie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor i la legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente acestora. Auditul Curii a fost efectuat n conformitate cu standardele internaionale
de audit i codul deontologic formulate de IFAC i cu standardele internaionale ale instituiilor supreme de
audit formulate de INTOSAI. Aceste standarde impun Curii planificarea i efectuarea auditului astfel nct s
se obin o asigurare rezonabil referitor la prezena sau la absena unor denaturri semnificative n cadrul
conturilor anuale ale Uniunii Europene i la conformitatea operaiunilor sub iacente cu legile i reglementrile
n vigoare.
IV. Auditul implic aplicarea unor proceduri n vedereainerii
ob de probe de audit privind sumele i
informaiile prezentate n conturile consolidate i privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
acestora. Procedurile de audit sunt alese pe baza raionamentului auditorului, care include evaluarea riscului
ca n cadrul conturilor consolidate s se regseasc denaturri semnificative sau ca la nivelul opera
iunilor
subiacente s existe neconformiti semnificative cu cerinele din legislaia Uniunii Europene, fie c aceste
denaturri sau neconformiti sunt rezultate din acte de fraud, fie c sunt rezultate din erori. Atunci cnd
evalueaz aceste riscuri, auditorul analizeaz controlul intern referitor la ntocmirea i la prezentarea fidel a
conturilor consolidate, precumi sistemele de supraveghere i de control introduse pentru a asigura
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit
corespunztoare n raport cu circumstan
ele. Auditul include, n egal msur, aprecierea caracterului
adecvat al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile elaborate, precum i
evaluarea prezentrii globale a conturilor consolidate i cea a rapoartelor anuale de activitate.
V. n ceea ce privete veniturile, auditul desfurat de Curte cu privire la resursele proprii bazate pe taxa
pe valoarea adugat (TVA)i pe venitul naional brut (VNB) a avut drept punct de plecar e agregatele
macroeconomice ntocmite de statele membre i transmise Comisiei i a evaluat apoi sistemele Comisiei de
prelucrare a datelor pn la includerea acestora n conturile finalei pn la primirea contribuiilor din partea
statelor membre. n ceea ce privete resursele proprii tradiionale, Curtea examineaz conturile autoritilor
vamale i analizeaz fluxul taxelor pn la momentul nregistrrii sumelor n conturile finale i pn la
momentul ncasrii lor de ctre Comisie.
VI. Curtea consider c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a sta la baza declaraiei
sale de asigurare.
Fiabilitatea conturilor
Opinia privind fiabilitatea conturilor
VII. n opinia Cur
ii, conturile anuale ale Uniunii Europene prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, situaia financiar a Uniunii la 31 decembrie 2010, precum i rezultatele operaiunilor acesteia
i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu dispoziiile
Regulamentului financiar i cu normele contabile adoptate de contabilul Comisiei.
Paragraful de evideniere a unui aspect privind fiabilitatea conturilor
VIII. Fr a pune n discu
ie opinia formulat la punctul VII, Curtea dorete s atrag atenia asupra unei
modificri survenite n politica contabil a Comisiei referitoare la plile de prefinanare care au fost efectuate
pentru constituirea instrumentelor de inginerie financiar i pentru a contribui la aceste instrumente, dar care
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 156

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

nu au fost nc utilizate sub form de mprumuturi, garanii i participare la capital. Ca urmare a acestei
situaii, Comisia a trebuit s rentocmeasc conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exerciiului 2009,
30
pentru care Curtea a exprimat o opinie nemodificat (a se vedea notele 2.5, 2.9, 2.10 i 3.4 la conturile
anuale ale Uniunii Europene aferente exerciiului 2010, note n care se explic ajustrile operate).
Legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor
Veniturile
Opinia privind legalitatea i regularitatea operaiunilor de venituri subiacente conturilor
IX. n opinia Cur
ii, operaiunile de venituri subiacente conturilor aferente exerciiului ncheiat la
31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile i reglementrile n vigoare sub toate aspectele semnificative.
Angajamentele
Opinia privind legalitatea i regularitatea angajamentelor subiacente conturilor
X. n opinia Curii, angajamentele subiacente conturilor aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 2010
sunt conforme cu legile i reglementrile n vigoare sub toate aspectele semnificative.
Plile
Argumentele care stau la baza exprimrii opiniei contrare cu privire la legalitatea i regularitatea plilor
subiacente conturilor
XI. Curtea concluzioneaz c, per ansamblu, sistemele de supraveghere i de control sunt parial eficace n
asigurarea legalitii i regularitii plilor subiacente conturilor. Grupurile de politici Agricultur i resurse
naturale i Coeziune, energie i transporturi sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare. Potrivit estimrii
Curii, indicele de eroare cel mai probabil pentru plile subiacente conturilor este de 3,7 %.
Opinie contrar cu privire la legalitatea i regularitatea plilor subiacente conturilor
XII. n opinia Curii, avnd n vedere importana aspectelor descrise la punctul care prezint argu mentele
care stau la baza exprimrii opiniei contrare cu privire la legalitatea
i regularitatea plilor subiacente
conturilor, plile subiacente conturilor aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 2010 sunt afectate de un
nivel semnificativ de eroare.
8 septembrie 2011
Vtor Manuel da SILVA CALDEIRA
Preedinte
Curtea de Conturi European
12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG

30

A se vedea JO C 303, 9.11.2010, pp. 10-12.


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 157

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA IV - ANALIZA CARACTERULUI GENERALIZAT AL ASPECTULUI


(ASPECTELOR) CARE DETERMIN MODIFICAREA OPINIEI PENTRU A
SE PUTEA STABILI TIPUL DE OPINIE MODIFICAT CARE S FIE
EXPRIMAT, ACOLO UNDE ESTE NECESAR, N CADRUL
DECLARAIEI DE ASIGURARE A CURII
Puncte
Informaii de fond

1- 8

Conceptul de caracter generalizat se aplic doar opiniilor de audit

9 - 11

Definirea caracterului generalizat

12 - 14

Primul pas n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul limitat

15

- 17
Pasul al doilea n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul substanial

18

- 21
Combinarea celor doi pai: condiiile necesare pentru stabilirea n mod valabil a caracterului generalizat

22

- 25
Relaia ntre importana semnificativ i caracterul generalizat
- 28
Anexa 1: Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimat
Anexa 2: Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010
Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevzute pentru Raportul anual 2011
Tabelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevzute pentru Raportul
anual 2011

INFORMAII DE FOND
1. n temeiul dispozi
iilor articolului 287 din Tratatul privind ionarea
func
Uniunii Europene (TFUE),
responsabilitatea Curii est e de a furniza Parlamentului Europeani Consiliului, pe baza auditului pe care l -a
desfurat, o declaraie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor i la legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente acestora (DAS). Declaraia poate fi completat cu aprecieri specifice pentru fiecare
domeniu major de activitate a Uniunii.
2. Auditul efectuat de Curte n vederea DAS respect standardele interna
ionale de audit ale instituiilor
supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI). Primul set complet de
standarde ISSAI a fost adoptat de Congresul INTOSAI din Africa de Sud la itul
sfr anului
2010 i se aplic
pentru auditurile situaiilor financiare care se refer la perioade ncepnd cu 15 decembrie 2009 sau ulterior
acestei date.
3. Aceste standarde impun Curii planificarea i efectuarea auditului DAS astfel nct s se obin o asigurare
rezonabil referitor la prezen
a sau la absena unor denaturri semnificative n cadrul conturilor anuale ale
31
Uniunii Europene (conturile UE) i la conformitatea operaiunilor subiacente cu legile i reglementrile n
vigoare. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel ridicat de asigurare. Pentru a dispune de aceast asigurare

31

Conturile anuale ale UE cuprind situaiile financiare consolidate (care constau n bilan, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor
de numerar, situaia modificrilor n structura activelor nete, o sintez a principalelor politici contabile, precum i alte note explicative,
inclusiv raportarea pe segmente) i rapoartele consolidate privind execuia bugetar (inclusiv o sintez a principiilor bugetare i alte
note explicative).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

26

| 158

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

rezonabil, Curtea trebuie s obin probe de audit sufi ciente i adecvate pentru a reduce riscul de audit (riscul
32
Curii de a nu fi exprimat, n contextul DAS, o opinie de audit adecvat) la un nivel acceptabil de sczut .
4. Conform ISSAI 1705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report (Modificri ale
opiniei raportului auditorului independent) i ISSAI 4200 Compliance Audit Guidelines Compliance Audit
related to Audits of Financial Statements (Linii directoare privind auditul de conformitate Auditul de
conformitate asociat unui audit al situaiilor financiare), responsabilitatea Curii este de a lua decizii adecvate
33
atunci cnd concluzioneaz, n contextul ntocmirii declaraiei sale de asigurare , c este necesar exprimarea
unei opinii modificate. Sunt posibile trei tipuri de opinii modificate: opinie cu rezerve, opinie contrar
i
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
5.

Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste tipuri de opinii modificate depinde de urmtorii factori:

(a) natura aspectului care determin modificarea,


i anume dac con
turile UE con
in denaturri
semnificative/dac operaiunile subiacente sunt afectate de un nivel semnifi cativ de eroare sau, n cazul
imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate, dac conturile UE/operaiunile subiacente ar
putea conine denaturri semnificative/ar putea fi afectate de eroare, i
(b) raionamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte ale
aspectului respectiv asupra conturilor/operaiunilor subiacente (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa 1).
6. Datorit diferenelor existente la nivelul subiectelor acoperite de DAS, Curtea ntocmete, n contextul
declaraiei sale de asigurare, patru opinii de audit diferite. Prima tem a DAS (fiabilitatea conturilor) face
obiectul unei singure opinii de audit. Cea de a doua tem a DAS (legalitatea
i regularitatea operaiunilor
subiacente) face obiectul a trei opinii de audit diferite: una privind veniturile, una privind angajamentele
i una
privind plile.
7. Curtea nu a exprimat dect opinii de audit nemodificate referitor la venituri i la angajamente de la prima sa
declaraie de asigurare, care a fost emis pentru exerciiul financiar 1994; de asemenea, opiniile referitoare la
fiabilitatea conturilor UE au fost nemodificate ncepnd cu declara
ia de asigurare privind exerciiul
financiar 2007. Mai mult, Curtea nu s-a confruntat niciodat cu cazuri privind imposibilitatea de a obine probe de
audit suficiente i adecvate n sprijinul opiniei de audit. Singurul aspect care a determinat , n ultimii patru ani,
modificarea uneia dintre opiniile sale de audit a fost nivelul semnificativ de eroare care afecteaz plile.
8. Prin urmare, analiza urmtoare privind o posibil abordare de punere n practic a conceptului de caracter
34
generalizat se axeaz pe problema legalit
ii i regularitii plilor subiacente conturilor UE . Sunt luate n
considerare rezultatele auditului pentru DAS 2010, cnd Curtea a analizat pentru prima dat caracterul
generalizat, concluzionnd c opinia de audit privind plile ar trebui s fie n mod clar o opinie contrar.
Conceptul de caracter generalizat se aplic doar opiniilor de audit
9. Abordarea DAS a Cur
ii are la baz un model de asigurare conceput s furnizeze Curii o asigurare
rezonabil (i anume, un nivel de ncredere de 95 %) conform creia se poate stabili dac opera
iunile
subiacente conturilor UE, n ansamblul lor, sunt sau nu afectate, sub toate aspectele semnificative, de erori
privind legalitatea i regularitatea. ntr-o prim instan, acest concept este aplicat diferitelor grupuri de politici i
permite formularea unor concluzii adecvate la nivelul aprecierilor specifice. Ulterior, concluziile de audit ob
inute
35
pentru diferitele grupuri de politici sunt consolidate n cadrul unei opinii de audit globale .
10. Chiar dac standardele ISSAI nu conin ndrumri cu privire la diferitele tipuri de concluzii de audit, cerinele
36
referitoare la opiniile de audit modificate sunt foarte stricte. Conform ISSAI 1705 i ISSAI 4200 , dup ce a
obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea stabili dac plile sunt sau nu afectate de un nivel
semnificativ de eroare, Curtea trebuie s exprime:
(a) o opinie cu rezerve privind plile subiacente conturilor UE atunci cnd concluzioneaz c deviaiile legate
de conformitate sunt semnificative, dar nu sunt generalizate, i

32

A se vedea punctul 5 din ISSAI 1200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with
International Standards of Auditing (Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea auditului n conformitate cu
standardele internaionale de audit) i punctul 87 din ISSAI 4200 Compliance Audit Guidelines Compliance Audit related to Audits
of Financial Statements (Linii directoare privind auditul de conformitate Auditul de conformitate asociat unui audit al situaiilor
financiare).
33
A se vedea ISSAI 1700 Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements (Formularea unei opinii i raportarea cu privire
la situaiile financiare) i seciunea 8 Evaluating Evidence and Forming Conclusions (Evaluarea probelor i formularea concluziilor)
i seciunea 9 Reporting (Raportare) din ISSAI 4200.
34
Nu sunt acoperite problemele care au legtur cu opiniile de audit ale Curii referitoare la fiabilitatea conturilor, a veniturilor i a
angajamentelor sau cu imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate (care ar putea duce la imposibilitatea
exprimrii unei opinii).
35
Aceast abordare este bazat pe standardele ISSAI (a se vedea, de exemplu, punctul 5 din ISSAI 1200).
36
A se vedea punctul P5 din nota referitoare la punerea n practic (Practice Note) a ISSAI 1705.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 159

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

(b) o opinie contrar cu privire la pl


ile subiacente conturilor UE atunci cnd concluzioneaz c deviaiile
legate de conformitate sunt semnificative i generalizate.
11. Conceptul de caracter generalizat nu se aplic la nivelul concluziilor de audit inute
con n aprecierile
specifice. Cu toate acestea, dup cum se indic n continuare, aplicarea conceptului de caracter generalizat n
contextul opiniei de audit va fi nlesnit de faptul c abordarea utilizat de Curte pentru a putea obine un nivel
ridicat de asigurare pentru concluziile sale de audit privind diferitele grupuri de politici este una corespunztoare.
Definirea caracterului generalizat
12. Noiunea de generalizat este utilizat, n contextul auditurilor de conformitate desfurate de Curte, pentru
a descrie efectele unui nivel semnificativ de eroare care afecteaz popula
ia plilor subiacente conturilor UE.
Efectele generalizate ale unui indice de eroare cel mai probabil, pentruile
plsubiacente
conturilor UE, mai
37
mare de 2 % pot fi clasificate n trei categorii. Conform ISSAI 1705 , efectele generalizate pot fi, conform
raionamentului Curii:
(a) efecte care nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE;
(b) efecte care, n cazul n care sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice, afecteaz sau ar putea
afecta o proporie substanial din plile subiacente conturilor UE sau
(c) efecte care afecteaz prezentri de informaii ce sunt fundamentale pentru nelegerea conturilor UE de
38
ctre utilizatori .
13. n ceea ce privete termenii -cheie limitat sau substanial, prezeni n definiia caracterului generalizat, nu
exist ndrumri precise, de exemplu praguri cantitative, cu privire la modul n care ar trebui interpretai, nici n
standardele ISSAI, nici n vreunul dintre documentele care analizeaz comentariile primite n cursul procesului
39
de consultare , i nici n literatura de specialitate referitoare la metodologia de audit sau n alte documente. n
ceea ce privete termenul substanial, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare
(International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) al Federa
iei Internaionale a Contabililor
(IFAC) a considerat c aprecierea a ceea ce nseamn o proporie substanial din situaiile financiare ar
40
Cu toate c
depinde n ultim instan
de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele date.
IAASB nu s-a pronunat n niciun fel cu privire la termenul limitat, deducia logic ar fi c ar trebui s se aplice
i pentru acesta un raionament similar.
14. Standardele ISSAI definesc ionamentul
ra
profesional astfel: Aplicarea pregtirii, a cunotinelor i a
experienei relevante n contextul furnizat de standardele de audit i de contabilitate i de standardele de etic,
pentru a lua decizii n cunotin de cauz n vederea efecturii unor proceduri adecvate circumstanelor misiunii
41
de audit. Pe baza acestei linii directoare, este prezentat, n continuare, o ncercare de a elabora o posibil
abordare pentru aplicarea conceptelor limitat
i substanial la mediul specific auditurilor de conformitate
desfurate de Curte cu privire la plile subiacente conturilor UE, lundu-se n considerare structura
i
importana financiar a grupurilor de politici pentru DAS 2010 i 2011, precum i rezultatele de audit reale i
42
ii supreme de audit aplic noiunea de
ipotetice . De asemenea, se examineaz modul n care alte institu
caracter generalizat la contextul lor specific.

37

A se vedea punctul 5 din ISSAI 1705. ISSAI 4200 nu conine o astfel de definiie precis. Acest standard aplic ns o abordare
identic pentru determinarea tipului de opinie de audit modificat (a se vedea punctele 169 i 170) i face referire la ndrumrile
coninute de ISSAI 1705 (a se vedea punctul 175).
38
ntruct cea de a treia categorie de efecte generalizate nu este relevant pentru opinia de audit a Curii cu privire la legalitatea i
regularitatea plilor, ea nu va fi acoperit de prezentul document (a se vedea, de asemenea, punctele 7 i 8).
39
A se vedea, de exemplu, cele dou documente emise de Federaia Internaional a Contabililor, Basis for Conclusions: ISA 705
(Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report [Baz pentru concluzii: ISA 705 (revizuit i
reformulat), Modificri ale opiniei raportului auditorului independent] (punctele 4 - 10) sau Basis for Conclusions: Close-off
Documents ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis
of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditors Report [Baz pentru concluzii: Documente de
nchidere ISA 705 (revizuit), Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, i ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observaii
i paragrafele explicative din raportul auditorului independent] (punctele 17 - 24), care au fost elaborate de personalul Consiliului
pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board).
40
Document elaborat de IFAC, Baz pentru concluzii: Documente de nchidere ISA 705 (revizuit), Modificri ale opiniei raportului
auditorului independent, i ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent,
punctul 20.
41
A se vedea punctul 13 litera (k) din ISSAI 1200 Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea auditului n
conformitate cu standardele internaionale de audit.
42
Scenariul ipotetic prezentat n tabelul 2 conine indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici prevzute pentru
Raportul anual 2011, independent de nivelul de ncredere obinut, pe baza rezultatelor auditului operaiunilor realizat n vederea
DAS 2010. Cele patru scenarii ipotetice prezentate n tabelul 3 sunt utilizate doar cu scopul de a ilustra posibilele efecte ale
auditurilor realizate n vederea DAS (aplicnd totodat structura Raportului anual 2011), fr s se ia n calcul rezultatele unor
audituri precedente. Acest tabel nu ine seama nici de impactul definiiei revizuite a operaiunilor subiacente, nici de abordarea
armonizat n ceea ce privete achiziiile publice.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 160

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

Primul pas n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul limitat


15. n contextul opiniei de audit a Curii privind plile, un nivel semnificativ de eroare este generalizat dac nu
este limitat la elemente, conturi sau domenii specifice din popula
ia global a pl ilor subiacente conturilor UE.
Avnd n vedere abordarea utilizat pentru DAS, Curtea nu ine,
va ob
n general, asigurarea rezonabil
necesar (i anume, un nivel de ncredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil dect la
nivelul diferitelor grupuri de politici. Activitatea de audit desf
urat cu privire la diferitele state membre, ri
tere, direcii generale ale Comisiei, sisteme de supraveghere i de control, linii bugetare etc. nu va fi, de regul,
43
suficient pentru a obine precizia necesar pentru estimarea nivelului de eroare . Prin urmare, grupurile de
politici constituie, de obicei, unit
ile de msur care servesc drept baz pentru a determina dac nivelul
semnificativ de eroare este limitat sau nu.
16. Astfel, trebuie s se examineze, ntr-o prim etap, care este numrul de grupuri de politici afectate de un
nivel semnificativ de eroare. Dup cum se poate observa n tabelul 1 din anexa 2, raportul pentru DAS 2010 a
fost de 2 din 5 (40 %). Dac s-ar fi aplicat deja n 2010 noua structur a grupurilor de politici prevzut
pentru 2011 (a se vedea tabelul 2 din anexa 2), raportul ar fi fost de 2 din 7 (29 %).
17. Este dificil de determinat n mod clar modul n care ar trebui delimitat caracterul generalizat, n special
deoarece, pn n prezent, nicio instituie suprem de audit nu a publicat vreun document i nici nu a emis vreo
opinie de audit n care s explice modul n care a aplicat acest concept. Dup cum se va prezenta n continuare,
raionamentele profesionale ale Curii cu privire la acest aspect ar trebui, pentru a fi valabile, s ia n calcul, de
asemenea, care este proporia volumului financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ
de eroare i, respectiv, care este proporia volumului financiar total al grupurilor de politici neafectate de un nivel
semnificativ de eroare.
Pasul al doilea n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul substanial
18. n contextul opiniei de audit a Cur
ii privind plile, se consider c un nivel s emnificativ de eroare estei
generalizat dac afecteaz o propor
ie substanial din populaia global a plilor subiacente conturilor UE.
Avnd n vedere cele descrise mai sus, Curtea nu vaine,
ob n general, asigurarea rezonabil necesar (i
anume, un nivel de ncredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil dect la nivelul
diferitelor grupuri de politici. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, ile
unit
de msur care
servesc drept baz pentru a determina dac nivelul semnificativ de eroare este prezent sau nu n cadrul unei
proporii substaniale din plile subiacente conturilor UE.
19. Astfel, cel de al doilea pas n stabilirea caracterului generalizat const n calcularea raportului ntre volumul
financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare
i populaia global a plilor
subiacente conturilor UE. Tabelul 1 din anexa 2 indic faptul c, n contextul DAS 2010, pentru grupuri de politici
ce reprezentau 80 % din valoarea global a plilor, s-a constatat un indice de eroare cel mai probabil mai mare
de 2 %. Dac s-ar fi aplicat deja n 2010 noua structur a grupurilor de politici prevzut pentru 2011, aceast
44
proporie ar fi fost mai mic, i anume de 38 % (a se vedea tabelul 2 din anexa 2) .
20. Este dificil de determinat n mod clar modul n care ar trebui delimitat caracterul generalizat, n special
deoarece, pn n prezent, nicio instituie suprem de audit nu a publicat vreun document i nici nu a emis vreo
opinie de audit n care s explice modul n care a aplicat acest concept. Cu toate acestea, se pare c procentul
45
de 38 % reprezint o proporie considerabil din populaie . Din acest motiv, ar putea fi dificil pentru Curte, n
condiiile unui astfel de scenariu, s concluzioneze c o propor
ie nesubstanial din plile subiacente
conturilor UE este afectat de un nivel semnificativ de eroare. n astfel de cazuri, este adecvat exprimarea unei
opinii cu rezerve (cu excep
ia [], plile subiacente conturilor nu sunt afectate de un nivel semnificativ de
eroare).
21. ntruct standardele ISSAI nu con
in nicio prevedere prin care s se fixeze n mod precis pragurile
caracterului generalizat, sunt ilustrate n continuare consecin
e ale unor eventuale diferite raionamente

43

n contextul DAS 2010, rezultatele auditului Curii cu privire la IACS (Sistemul integrat de administrare i control) au constituit o
excepie. ntruct limita superioar a indicelui de eroare era de 1,8 %, Curtea a avut n proporie de 99,3 % certitudinea c acest
domeniu nu era afectat de un nivel semnificativ de eroare.

44

Aceasta se explic prin faptul c indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici Agricultur i Fondul social
european, spre deosebire de grupurile de politici n care erau anterior incluse, sunt mai mici de 2 %.
Singurele informaii cuantificate n aceast privin au fost identificate cu privire la instituia suprem de audit din Statele Unite (U.S.
Government Accountability Office). De exemplu, aceasta specifica n raportul su GA-10-637T, Centres for Medicare and Medicaid
Services Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management (Centrele pentru servicii Medicare i
Medicaid Deficienele generalizate la nivelul controlului intern prejudiciaz gestiunea eficace a controlului), urmtoarele: Raportul
nostru din octombrie 2009 a identificat deficiene generalizate la nivelul controlului intern privind atribuirea contractelor i plile ctre
contractani [...]. Pe baza rezultatelor activitii noastre, avem n proporie de 95 % certitudinea c cel puin 37,2 % din aciunile
derulate n cadrul contractelor au avut rezultate negative la cel puin trei teste ale controalelor. (a se vedea pagina 6, nota de
subsol 18).

45

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 161

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

profesionale ale Cur


ii pe baza unor exemple ipotetice de rezultate de audit (a se vedea, de asemenea,
scenariile prezentate n tabelul 3 din anexa 2). Punctul de plecare al exemplelor l constituie ipoteza c zona gri
dintre o proporie substanial i o proporie nesubstanial se poate situa undeva ntre 20 % i 30 % din
valoarea global a plilor subiacente conturilor UE.
(a) n cazul n care ar fi afectat de un nivel semnificativ de eroare cel mai mare grup de politici ca mrime sau
cel de al doilea grup de politici ca mrimei Curtea ar considera procentul de 27 % ca nsemnnd o proporie
substanial din populaia global a plilor, efectul nivelului de eroare ar fi ntotdeauna calificat ca fiind
generalizat;
(b) Att timp ct Curtea consider c grupurile de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare nu ar
trebui s reprezinte mai mult de 26 % din populaia global, ar fi suficient ca primele trei grupuri de politici ca
mrime s fie afectate de un indice de eroare cel mai probabil mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de
eroare s nu fie calificat ca fiind generalizat. Dac nivelul maxim acceptat ar fi de 20 % din populaia global, ar
fi nevoie ca primele trei grupuri de politici ca mrime plus un al patrulea grup (n afar de cel mai mic) s fie
afectate de un indice de eroare mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare s nu fie calificat ca fiind
generalizat.
Combinarea celor doi pai: condiiile necesare pentru stabilirea n mod valabil a caracterului generalizat
22. Este de la sine neles c stabilirea n doi pai a caracterului generalizat pe baza unui eantion reprezentativ
unic pentru DAS (constnd n numrul minim de operaiuni) nu ar fi n conformitate cu cerinele ISSAI. O astfel
de abordare ar furniza, n general, o asigurare rezonabil pentru estimarea indicelui de eroare cel mai probabil
pentru plile subiacente conturilor UE. ns nu ar furniza, de regul, probe de audit suficiente i adecvate pentru
a se putea stabili:
(a) dac nivelul semnificativ de eroare este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE
sau
(b) n cazul n care acest nivel este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE, dac
volumul financiar total al domeniilor afectate reprezint o proporie substanial din populaia global.
23. Mai mult, exemplele din seciunea de mai sus indic faptul c grupurile de politici mai mari au o importan
disproporional atunci cnd se urmrete stabilirea caracterului generalizat. n cazuri extreme, dezechilibrele
dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici ar putea chiar vida de sens rezultatele procesului de
combinare a celor doi pai pentru stabilirea caracterului generalizat.
24. Din punctul de vedere al capacit
ii de a stabili caracterul generalizat ntr -un mod clari coerent,
introducerea noii structuri de grupuri de politici poate fi considerat un pas nainte n acest sens, deoarece
dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici au fost reduse. n plus, Curtea va obine
mai multe probe de audit care s i permit s fac distinc
ia ntre domeniile cu probleme i domeniile pentru
care riscul de eroare este gestionat n mod adecvat.
25. Aplicarea unei abordri prea rigide i mecanice pentru stabilirea caracterului generalizat pe baza:
(a) unui numr fix de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare n raport cu numrul total de
grupuri de politici i pe baza
(b) unui procentaj fix pentru propor
ia volumului financiar global al grupurilor de politici afectate de un n ivel
semnificativ de eroare n raport cu populaia global a plilor subiacente conturilor UE nu ar fi adecvat. Trebuie
s se recurg n schimb ntr-o mare msur la ra
ionamentul profesional, care s ia n considerare structura
46
47
ob
. Trebuie acordat o aten
ie deosebit
grupurilor de politici i totalitatea rezultatelor de auditinute
volumului financiar al grupurilor de politici afectate/neafectate de eroare.
Relaia ntre importana semnificativ i caracterul generalizat
26. n cadrul procesului de consultare cu privire la standardul ISA 705, care face parte integrant din
ISSAI 1705, IAASB nu a fost de acord cu punctul de vedere al ctorva respondeni, potrivit cruia conceptul de
importan semnificativ trebuie ncorporat n definiia caracterului generalizat; la elaborarea cerin
elor ce
figureaz n proiectul de consultare pentru ISA 705, IAASB analizase n trecut posibilitatea de a include sensul
de semnificativ n accepiunea termenului generalizat; cu toate acestea, IAASB a convenit c, n prac tic,
48
expresia semnificativ i generalizat este frecvent utilizat i este bine neleas.

46

De exemplu, modalitile de gestiune, sistemele de supraveghere i de control.


De exemplu, rezultatele cu privire la eficacitatea sistemelor de supraveghere i de control, tipurile de pli afectate de un nivel
semnificativ de eroare.
48
Document elaborat de IFAC, Baz pentru concluzii: ISA 705 (revizuit i reformulat), Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent, punctul 9.
47

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 162

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

27. Metodologia de la baza noilor standarde ISSAI privind exprimarea unor opinii de audit modificate, acolo
unde este necesar, prevede, prin urmare, n mod clar o analiz independent att a nivelului de eroare (cu
scopul de a determina dac pragul de semnificaie este depit), ct i a gradului de rspndire a erorii (pentru
care se ia n considerare caracterul generalizat). Cu toate acestea, stabilirea caracterului generalizat este
necesar doar n cazurile n care s-a identificat un nivel semnificativ de eroare.
28. Evaluarea combinat a acestor dou aspecte [de exemplu, prin introducerea unei corela
ii ntre, pe de o
parte, nivelul indicelui de eroare cel mai probabil i, pe de alt parte, numrul de grupuri de politici care sunt
afectate (sau proporia din populaia global care este afectat) de un nivel semnificativ de eroare considerat()
de Curte a se ncadra n limitele sale de toleran
pentru a putea estima c efectul erorilor nu este generalizat]
nu ar fi n conformitate cu cerinele ISSAI 1705 i ISSAI 4200.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 163

Informaii generale - Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA 1

Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimat

Raionamentul Curii privind efectele sau posibilele efecte asupra


Natura aspectului care determin

conturilor UE/asupra operaiunilor subiacente conturilor UE

modificarea opiniei
Semnificativ, ns nu generalizat

Semnificativ i generalizat

Opinie cu rezerve

Opinie contrar

Conturile UE conin denaturri


semnificative/Operaiunile
subiacente conturilor UE sunt
afectate de un nivel semnificativ
de eroare

Imposibilitatea de a obine probe


de audit suficiente i adecvate

Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimrii unei


opinii

Sursa: S-a utilizat tabelul de la punctul A1 din ISSAI 1705 prin adaptarea lui la temele acoperite de auditul desfurat de Curte n
vederea DAS, astfel cum este definit la articolul 287 TFUE.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 164

Informaii generale Anexe


[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA 2

Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010
Pli efectuate n
2010

Procentaj din totalul plilor

Nivel de eroare
semnificativ

Agricultur i resurse naturale

56 841,00

47%

Coeziune, energie i transporturi

40 630,00

33%

6 543,00

5%

Ajutorul extern, dezvoltarea i extinderea


Cercetare i alte politici interne

8 953,00

7%

Cheltuielile administrative i alte cheltuieli

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Total

Criteriu pentru utilizarea termenului limitat: Nivelul de eroare semnificativ afecteaz un numr x din y grupuri de politici.

2/5 (40%)

Criteriu pentru utilizarea termenului substanial: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezint z% din totalul plilor.

80%
(1)

Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevzute pentru Raportul anual 2011 (1)
Nivel de eroare
semnificativ

Pli efectuate n
2010

Procentaj din totalul plilor

Agricultur

43 990,00

36%

Dezvoltare rural, Mediu, Afaceri maritime i pescuit, Sntate i protecia consumatorilor

12 851,00

11%

Fondul european de dezvoltare regional, Energie i transporturi

33 554,00

27%

Fondul social european

7 076,00

6%

Ajutorul extern, dezvoltare i extindere

6 543,00

5%

Cercetare i alte politici interne

8 953,00

7%

Cheltuielile administrative i alte cheltuieli


Total

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Criteriu pentru utilizarea termenului limitat: Nivelul de eroare semnificativ afecteaz un numr x din y grupuri de politici.

Extrapolarea rezultatelor auditului realizat n vederea DAS


2010 la nivelul opera iunilor, bazat pe noua structur
prevzut pentru Raportul anual 2011, nu furnizeaz
probe de audit suficiente i adecvate pentru a se putea
stabili, cu o asigurare rezonabil, dac grupurile de politici
Agricultur i Fondul social european sunt sau nu
afectate de un nivel de eroare semnificativ. Scenariul
ipotetic de fa este bazat pe indicii de eroare cei mai
probabili, independent de nivelul de ncredere ob inut.

2/7 (29%)

Criteriu pentru utilizarea termenului substanial: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezint z% din totalul plilor.

38%

Tablelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevzute pentru Raportul anual 2011
Pli efectuate n
2010

Procentaj din totalul plilor

Nivel de eroare
semnificativ

Agricultur

43 990,00

36%

Dezvoltare rural, Mediu, Afaceri maritime i pescuit, Sntate i protecia consumatorilor

12 851,00

11%

Fondul european de dezvoltare regional, Energie i transporturi

Nivel de eroare
semnificativ

Nivel de eroare
semnificativ

Nivel de eroare
semnificativ

33 554,00

27%

Fondul social european

7 076,00

6%

Ajutorul extern, dezvoltare i extindere

6 543,00

5%

Cercetare i alte politici interne

8 953,00

7%

Cheltuielile administrative i alte cheltuieli

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Total

Criteriu pentru utilizarea termenului limitat: Nivelul de eroare semnificativ afecteaz un numr x din y grupuri de politici.
Criteriu pentru utilizarea termenului substanial: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezint z% din totalul plilor.

1/7 (14%)

1/7 (14%)

4/7 (57%)

3/7 (43%)

36%

27%

26%

20%

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe

| 165

Fiabilitatea Cuprins
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaii generale
2 - Fiabilitatea conturilor

2. FIABILITATEA CONTURILOR

3 - Conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile
Glosar i lista acronimelor

CUPRINS

Seciunea 1 - Cadrul

Seciunea 2 - Planificarea

Seciunea 3 - Examinarea

Seciunea 4 - Raportarea

Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate

Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la


fiabilitatea situaiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciiului
2010)

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Fiabilitatea conturilor - Cuprins

| 166

Fiabilitatea Cadrul
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea

PARTEA 2. FIABILITATEA

SECIUNEA 1 - CADRUL

Seciunea 3 - Examinarea
Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

1.1 Conturile care fac obiectul auditului


1.2 Definiia fiabilitii
1.3 Cadrul de raportare financiar aplicabil
1.4 Conduita profesional
1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea
1.6 Aseriunile de audit referitoare la fiabilitate

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 1

| 167

Fiabilitatea Cadrul
[napoi la cuprinsul detaliat]

Obiectivul unui audit privind conturile este de a permite auditorului s


exprime o opinie cu privire la msura n care conturile sunt pregtite, din
toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general
ISSAI 1200
[ISA 200]

de raportare financiar aplicabil.


Obiectivul auditorului este s obin asigurri rezonabile cu privire la
msura n care conturile ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie
ele ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii, i s raporteze cu privire la
conturi n conformitate cu identificrile sale.

1.1 CONTURILE CARE FAC OBIECTUL AUDITULUI


Elementele conturilor

TFUE (articolul 287) prevede efectuarea de ctre Curte a unui audit i


exprimarea unei opinii (declaraia de asigurare) cu privire la fiabilitatea
conturilor, care cuprind situaiile financiare i raportul (rapoartele) privind
execuia bugetar aferente exerciiului financiar n cauz. Acest gen de
audit se efectueaz n legtur cu conturile Uniunii Europene (UE) i ale
instituiilor, cu conturile fondurilor europene de dezvoltare (FED), ale
ageniilor, ale ntreprinderilor comune, ale colilor europene i ale oricror
alte organe relevante create de Uniune, cu condiia ca actul constitutiv n
cauz s nu exclud acest control. n anexa I. figureaz o list a auditurilor
de acest gen, indicndu-se, de asemenea, forma pe care trebuie s o aib
raportul de audit i temeiul juridic pe care se fundamenteaz auditul.

Contabilitate pe baz de
angajamente

n conformitate cu Regulamentul financiar, situaiile financiare se ntocmesc


n conformitate cu contabilitatea pe baz de angajamente, adaptat la
mediul specific al Uniunii, n timp ce rapoartele privind execuia bugetar se
bazeaz n principal pe contabilitatea de cas (denumiti contabili tate pe
baz de numerar).

1.2 DEFINIIA FIABILITII


Neafectate de denaturri
semnificative i de parialitate

Pentru a fi fiabile, conturile trebuie s nu fie afectate de denaturri


semnificative i de parialitate , astfel nct utilizatorii s poat avea
ncredere c dispun de o imagine fidel a ceea ce aceste conturi sus
in c
reprezint sau a ceea ce se poate presupune n mod rezonabil c
reprezint. Pentru a asigura o reprezentare fidel, este necesar ca
operaiunile i alte evenimente s fie prezentate:

Reprezentare fidel

n conformitate cu fondul lor economic i nu doar cu forma lor juridic;

ntr-un mod neutru sau neafectat de parialitate;


cu pruden, astfel nct elementele de activ sau veniturile s nu fie
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 1

| 168

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

supraevaluate, iar elementele de pasiv sau cheltuielile s nu fie


subevaluate;
n mod exhaustiv sub toate aspectele semnificative; i
cu ajutorul unor date care s fie comparabile n timp i ntre diverse
entiti.
Situaiile financiare referitoare la un exerciiu dat trebuie s reflecte n mod
exhaustiv i exact fluxurile de numerar i rezultatele financiare aferente
exerciiului n cauz; elementele de activ i elementele de pasiv de la
sfritul exerciiului trebuie s fie nregistrate n mod corespunztor pentru
a reflecta n mod fidel situa
ia financiar; iar notele la conturi trebuie s
prezinte toate informaiile care prezint relevan.

1.3 CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR APLICABIL


Normele contabile aplicate de instituiile i entit
ile Uniunii Europene

49

deriv din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public


(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de
Federaia

Internaional

Contabililor

(International

Federation

of

Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele internaionale


de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board- IASB).

1.4 CONDUITA PROFESIONAL


Auditorul trebuie:
Etic

s respecte cerinele relevante de natur etic, aa cum prevd Politicile


i standardele de audit ale Curii;

Scepticism

s planificei s efectueze auditul cu o atitudine de

scepticism

profesional, admind faptul c ar putea s existe denaturri semnificative n


Asigurare rezonabil

conturi;
s colecteze probe de audit suficiente i adecvate astfel nct s obin o
asigurare rezonabil n ceea ce privete concluzia i opinia de audit.

49

Normele contabile se aplic pentru acele instituii i entiti care fac obiectul consolidrii conturilor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 169

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

1.5 OBIECTIVUL GENERAL AL UNUI AUDIT PRIVIND


FIABILITATEA
Prezentare fidel sub toate
aspectele semnificative

Obiectivul general al auditului privind fiabilitatea este de a stabili dac


conturile prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaia
financiar, precum i rezultatele i fluxurile de numerar pentru exerci
iul
dat, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. De exemplu,
n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, acest cadru este constituit
din prevederile Regulamentului financiar i din normele contabile elaborate
50

de contabilul Comisiei (disponibile pe Budgweb ), norme care sunt


derivate din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul
public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate
de Federaia Internaional a Contabililor

(International Federation of

Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele internaionale


de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
Aceste norme contabile nu trebuie s se ndeprteze de cerin
ele
prevzute n IPSAS dect n acele cazuri n care este necesar pentru a
prezenta o imagine corect i fidel a activitilor Uniunii Europene.

1.6 ASERIUNILE DE AUDIT REFERITOARE LA FIABILITATE


1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care
fac obiectul auditului

Declarnd c conturile anuale sunt fiabile, conducerea formuleaz implicit


sau explicit o serie de aseriuni cu privire la diversele elemente ale
conturilor. Atunci cnd planific auditul, auditorul urmre
te s se asigure
c se vor colecta probe de audit suficiente, pertinente
i fiabile care s i
permit s formuleze concluzii cu privire la msura n care se confirm
aceste aseriuni.
Obiectivele specifice sau aseriunile n legtur cu care auditorul
trebuie s formuleze concluzii sunt:

50

Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 170

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

(a) Aseriuni privind categoriile de operaiuni i evenimentele care au


Operaiuni/evenimente aferente
perioadei

survenit n cursul perioadei supuse auditului


Realitatea - operaiunile i evenimentele care au fost nregistrate au avut
efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate operaiunile i evenimentele care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
Exactitatea - valorile i alte date referitoare la operaiunile i evenimentele
nregistrate au fost nregistrate n mod corespunztor.
Separarea exerciiilor financiare - operaiunile i evenimentele au fost
nregistrate n perioada contabil corect.
Clasificarea - operaiunile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
corespunztoare.
51

Legalitatea i regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile .


Operaiuni/evenimente la sfritul
perioadei

(b) Aseriuni privind soldurile conturilor la sfritul perioadei


Existena - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu exist.
Drepturile i obligaiile - entitatea deine sau controleaz drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezint obligaiile entitii.
Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu
care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate.
Evaluarea i alocarea - activele, datoriile i participaiile la capitalul propr iu
sunt incluse n situaiile financiare la valorile adecvate i orice ajustri care
rezult din evaluarea sau alocarea lor sunt nregistrate corespunztor.

Descrierea i prezentarea

(c) Aseriuni privind prezentarea de informaii i descrierea


Realitatea i drepturile i obligaiile - evenimentele, operaiunile i alte
aspecte prezentate au avut efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit incluse n
situaiile financiare au fost incluse.
Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt prezentate
i descrise corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clare.
Exactitatea i evaluarea - informaiile financiare i alte informaii sunt
prezentate n mod fidel i la valorile adecvate.

51

O operaiune care nu este conform cu legile i reglementrile n vigoare nu este declarat ca afectnd fiabilitatea conturilor dac ea a fost
nregistrat corect n conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate n mod adecvat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 171

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului


Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului sunt
urmtoarele:
(i) Contul rezultatului economic:
n ceea ce privete contul rezultatului economic, procedurile de audit sunt
concepute cu scopul de a verifica dac veniturile au fost percepute
i
cheltuielile au fost suportate, dac acestea sunt nregistrate n mod exact,
exhaustiv i corect i dac au fost atribuite exerciiului corespunztor,
precum i dac au fost prezentate i descrise n mod adecvat.
(ii) Bilanul
n ceea ce prive
te bilanul, procedurile de audit trebuie s permit
verificarea (de exemplu) a urmtoarelor elemente ale situaiilor financiare i
a urmtoarelor aseriuni:
(a) contribuii din partea statelor membre (exhaustivitatea i evaluarea);
(b) creane (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea, evaluarea);
(c) prefinanri (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea i evaluarea);
(d) numerar i echiva lente de numerar (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea i
evaluarea);
(e) fonduri i rezerve (exhaustivitatea i evaluarea);
(f) facturi neonorate nc (exhaustivitatea i evaluarea);
(g) cheltuieli angajate - provizioane pentru facturi nesosite (drepturilei obligaiile,
exhaustivitatea i evaluarea);
(h) active imobilizate (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea i evaluarea).

(iii) Tabelul fluxurilor de numerar


n ceea ce privete tabelul fluxurilor de numerar, procedurile de audit sunt
concepute cu scopul de a stabili dac acest tabel prezint n mod corect
micrile de numerar (contribuiile, ncasrile, cheltuielile pltite i poziia
lichiditii) aferente exerciiului n cauz.
(iv) Notele la conturi
n ceea ce privete notele la conturi, procedurile de audit sunt concepute cu
scopul de a verifica aseriunile referitoare la prezentare i descriere, i
anume de a verifica dac s-au prezentat comentarii corespunztoare, n
aceste note, pentru fiecare seciune semnificativ a situaiilor financiare,
inclusiv pentru elementele extrabilaniere precum garaniile.
(v) Situaia modificrilor n structura activelor nete
n ceea ce privete situaia modificrilor n structura activelor nete,

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 172

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

procedurile de audit urmresc s ob


in asigurarea c modificrile n
structura activelor nete sunt nregistrate i raportate n mod corect.
(vi) Rapoartele privind execuia bugetar
n ceea ce privete rapoartele privind execu
ia bugetar, procedurile de
audit ar trebui s verifice dac:
(a) modificrile nregistrate n resursele consolidate sunt coerente cu modificrile nregistrate
n rezerve, fonduri i capitaluri, aa cum sunt prezentate acestea n bilan;
(b) sumele aferente angajamentelor financiare, angajamentele juridice individuale i plile
(pe instrument, pe domeniu de politic etc.) au la baz documente justificative
corespunztoare;
(c) informaiile financiare sunt fiabile;
(d) notele la rapoartele privind execuia bugetar asigur o prezentare i o descriere
corespunztoare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 173

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea

PARTEA 2. FIABILITATEA

SECIUNEA 2 PLANIFICAREA

Seciunea 3 - Examinarea
Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

2.1 Prezentarea general a etapei de planificare

2.2 Stabilirea pragului de semnificaie

2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a


mediului acesteia, inclusiv a controlului su intern

2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 174

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.1 PREZENTAREA GENERAL A ETAPEI DE PLANIFICARE


Obiectivul auditorului este de a planifica
ISSAI 1300
[ISA 300]

auditul

astfel

nct

acesta

se

2.1.1 Fundamentul abordrii auditorului n


materie de audit privind fiabilitatea

desfoare ntr-o manier eficace.

2.1.1 Fundamentul abordrii urmate de auditor n ceea ce privete auditul privind


fiabilitatea
n cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, auditorul planific
executarea urmtorilor pa
i, cu scopul de a ajunge la o concluzie n
legtur cu obiectivele de audit generale i specifice menionate anterior:
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ printr-un
proces de cunoatere a entitii auditate i a mediului acesteia. Auditorul
trebuie s obin un grad ridicat de cunotine, care s fie suficient pentru
a face posibil identificarea acelor categorii de operaiuni sau a acelor
grupuri de conturi care ar putea s fie afectate n mod semnificativ de
activitile entitii, precum i stabilirea nivelului riscului inerent aferent
acelor aseriuni care sunt cele mai susceptibile s antreneze o denaturare
semnificativ a conturilor.
Realizarea unei evaluri preliminare a riscului de control
Auditorul obine un nivel de cunoatere a controlului intern, inclusiv a
sistemelor contabile, a procesului de nchidere a conturilor anuale
i a
procedurilor instituite pentru a asigura conformitatea conturilor cu cadrul de
raportare financiar aplicabil. Aceast cunoa
tere permite auditorului s
identifice controalele relevante care vizeaz cel mai bine aser
iunile cele
mai susceptibile s antreneze o denaturare semnificativ. Ea face posibil,
totodat, realizarea unei evaluri preliminare a riscului de control legat de
fiabilitatea conturilor.
Conceperea procedurilor de audit
Ulterior, auditorul define
te natura, programarea n timp i amploarea
procedurilor de audit care urmeaz a fi executate acestea pot s fie teste
ale controalelor combinate cu proceduri de fond ori s fie axate exclusiv pe
proceduri de fond cu scopul de a reduce pn la un nivel acceptabil de
sczut riscul de audit care presupune faptul c eventualele denaturri
semnificative pot s rmn nedetectate de ctre auditor.
Punerea n aplicare a procedurilor de audit aa cum au fost acestea
concepute n etapa de planificare, procednd, dac este cazul, la aducerea
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 175

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

modificrilor considerate necesare n urma rezultatelor la testele de audit


deja efectuate.
Raportarea cu privire la fiabilitate
Curtea exprim o opinie distinct
i explicit cu privire la fiabilitatea
conturilor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 176

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE


Obiectivul auditorului este de a stabili

2.2.1 Praguri de semnificaie

unul

2.2.2. Aspectul cantitativ i aspectul


calitativ al pragului de semnificaie n ceea
ce privete fiabilitatea

sau

semnificaie
ISSAI 1320
[ISA 320]

mai
care

multe
s

praguri

de

permit

planifice i s efectueze auditul, precum


i de a reconsidera caracterul adecvat al

2.2.3.
Elemente
conturilor

semnificative

ale

acestor praguri pe msura desfurrii


auditului.

2.2.1 Praguri de semnificaie


La nivelul situaiilor financiare

Atunci cnd planific auditul, auditorul ia n considerare elementele care


sunt susceptibile s antreneze denaturarea semnificativ a conturilor. El
examineaz chestiunea pragului de semnifica
ie att la nivelul conturilor
anuale considerate n ansamblul lor, ictla nivelul categoriilor de

La nivelul categoriilor de
operaiuni, al soldurilor conturilor
i al informaiilor prezentate

operaiuni, al soldurilor conturilor i al informaiilor prezentate. Se pot utiliza


diferite praguri de semnifica
ie, n funci

e de unghiul din care sunt

examinate conturile. Evaluarea pragului de semnifica


ie i permite
auditorului s ia decizii cu privire la anumite chestiuni, cum ar fi alegerea
elementelor pe care s le examineze sau recurgerea antionare
la e
i
utilizarea de proceduri analitice de fond.

2.2.2 Aspectul cantitativ i aspectul calitativ al pragului de semnificaie n ceea ce


privete fiabilitatea
Auditorul trebuie s evalueze nivelul de la care valoarea cumulat a
denaturrilor necorectate detectate n cursul auditului ar fi att de
semnificativ nct auditorul ar fi determinat s considere conturile ca
nefiind fiabile. De exemplu, dac valoarea total estimat a erorilor care
Aspectul cantitativ

afecteaz conturile anuale ar fi att de ridicat nct utilizatorii, dac ar


avea cunotin de acest fapt, ar considera conturile ca nefiind fiabile,
atunci nivelul de eroare trebuie s fie considerat ca fiind semnificativ din
punct de vedere cantitativ. n plus, auditorul trebuie s aib n vedere
i
posibilitatea ca anumite denaturri corespunznd unor sume relativ mici s
poat avea, cumulate, un impact asupra conturilor.

Aspectul calitativ

Anumite tipuri de denaturri, dei nu sunt semnificative pe plan cantitativ,


pot s fie semnificative pe planul calitativ, cu alte cuvinte, pot fi

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 177

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

semnificative prin natura lor sau ca urmare a contextului n care apar. Altfel
spus, ele sunt att de semnificative prin natura lor sau n context nct au
un impact asupra opiniei preliminare de audit pe care trebuie s o
elaboreze auditorul. Ca exemple se pot cita descrierea inadecvat sau
incorect a unei politici contabile, n asemenea msur nct utilizatorii
conturilor ar putea fi indui n eroare, sau, dac este cazul, omiterea unei
entiti din lista entitilor consolidate.

2.2.3 Elementele semnificative ale conturilor


De la adoptarea, n 2005, a contabilitii pe baz de angajamente de ctre
instituiile, ageniile i ageniile executive ale Uniunii Europene i de ctre
alte organei organisme similare
elemente noi n bilan
, care

ale acesteia, au aprut o serie de

recunoate acum elementele de activ i

elementele de pasiv independent de ncasrile de numerar sau de pl


ile
efectuate. De exemplu, Comisia trebuie s recunoasc o datorie fa de un
contractant pentru un serviciu care a fost prestat pn
itulla sfr
exerciiului, chiar dac nu s-a primit nc nicio factur n acest sens. Aceste
elemente noi (prefinan
ri, facturi de plat i separarea exerciiilor n
legtur cu cheltuielile angajate) prezint importan, ntruct sumele care
le corespund sunt n general semnificative.

2.3 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR PRIN


CUNOATEREA ENTITII AUDITATE I A MEDIULUI ACESTEIA,
INCLUSIV A CONTROLULUI SU INTERN
Obiectivul auditorului este de a identifica

2.3.1 Riscul de audit

2.3.2 Cunoaterea activitilor entitii n


scopul identificrii i al evalurii riscului
inerent

evalua

riscurile

de

denaturare

semnificativ a informaiilor, datorate fie


fraudei, fie erorii, la nivelul conturilor
ISSAI 1315
[ISA 315]

2.3.3 Controlul intern al entitii

anuale i al afirmaiilor, prin nelegerea

2.3.4 Identificarea i evaluarea riscului


de control

entitii i a mediului su, inclusiv a

2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare

controlului intern al entitii, furniznd,


astfel,

baz

pentru

elaborarea

implementarea de rspunsuri la riscurile


de denaturare semnificativ evaluate.

2.3.1 Riscul de audit


Definiia riscului de audit

Riscul de audit n materie de fiabilitate este riscul exprimrii unei opinii de


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 178

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

audit inadecvate de ctre Curte n situaia n care conturile sunt denaturate


semnificativ. Riscul de audit este o funcie a:
riscului de denaturare semnificativ - riscul s existe, anterior nceperii
auditului, denaturri semnificative n conturi; acest risc are dou
componente - riscul inerent i riscul de control; i
riscului ca auditorul s nu detecteze astfel de denaturri (riscul de
nedetectare).
Aceste componente pot fi reprezentate astfel:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 179

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 1: Componentele riscului de audit


Evaluarea riscurilor aferente
activitilor entitii

Evaluarea riscului de denaturare


semnificativ cauzat de erori sau
de fraude
Riscul de
audit

Riscul
inerent

Riscul de
control

Riscul de
nedetectare

Riscul
entitii
auditate

Evaluarea riscului de denaturare


semnificativ

Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare


semnificativ la nivelul conturilor anuale, precum i la nivelul aser
iunilor
(afirmaiilor) pentru categoriile de operaiuni, pentru soldurile conturilor i
pentru informaiile prezentate. n acest scop, auditorul:
identific riscurile pe parcursul procesului de cunoatere a entitii i a
mediului acesteia, inclusiv controalele relevante care vizeaz riscurile
identificate, lund totodat n considerare categoriile deiuni,
opera
soldurile conturilor i prezentrile de informaii din conturile anuale;
coreleaz riscurile identificate cu problemele pe care acestea le-ar
putea cauza la nivelul aseriunilor;
analizeaz dac riscurile sunt de o asemenea amploare nct s
antreneze o denaturare semnificativ a conturilor anuale;
analizeaz probabilitatea ca riscurile s antreneze o denaturare
semnificativ i
determin

care

dintre

riscurile

identificate

necesit,

potrivit

raionamentului su, o atenie special n cursul audituluii( anume, care


dintre riscuri sunt riscuri semnificative).
Riscuri semnificative

Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai ridicate atunci cnd privesc:


(i) operaiuni semnificative necurente, fiind generate de factori precum
urmtoarele:
o intervenie n mai mare msur a conducerii pentru a specifica
tratamentul contabil;
o propor
ie mai mare de operaii manuale pentru colectarea i

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 180

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

prelucrarea datelor;
calcule sau principii contabile complexe;
natura operaiunilor necurente, care poate ngreuna implementarea de
ctre entitate a unor controale eficace referitor la riscurile n cauz;
(ii) aspecte semnificative care fac obiectul ionamentului
ra
auditorului i
care impun realizarea unor estimri contabile, fiind generate de aspecte
precum urmtoarele:
metodele

de

evaluare

pentru

estimrile

contabile

sau

pentru

recunoaterea veniturilor pot face obiectul unor interpretri diferite (de


exemplu, n cazul elementelor care fac obiectul separrii exerciiilor);
raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex ori
poate necesita formularea unor ipoteze cu privire la efectele evenimentelor
viitoare (de exemplu, n cazul provizioanelor).
Condiii i evenimente care pot
semnala existena unor riscuri de
denaturare semnificativ

Tabelul prezentat n continuare con


ine o list, nu n mod obligatoriu
exhaustiv, de exemple de condi
ii i evenimente care pot semnala
existena unui risc de denaturare semnificativ:

Tabelul 1 Exemple de condiii i evenimente care pot semnala existena unui risc de denaturare
semnificativ

Domeniu

Exemple

Modificri survenite n structura entitii, cum ar fi o reorganizare sau evenimente


neobinuite.

Aliane i asocieri n participaiune complexe.

Operaiuni semnificative cu prile afiliate.

Volum semnificativ de operaiuni necurente sau nesistematice la sfritul perioadei

Aplicarea unor noi norme contabile sau a unor noi prevederi contabile (de
exemplu, introducerea contabilitii pe baz de angajamente).

Evaluri contabile care implic procese complexe.

Evenimente sau operaiuni care implic o incertitudine de evaluare semnificativ,


inclusiv estimrile contabile.

Lipsa personalului cu competene contabile i de raportare financiar adecvate.

Modificri n ceea ce privete membrii principali ai personalului, inclusiv plecri ale


cadrelor principale de conducere; rotaia personalului.

Modificri survenite n mediul informatic.

Instalarea de noi sisteme informatice semnificative n scopul raportrii financiare


(de exemplu, ABAC).

Controale insuficiente ale transferurilor de date ntre sistemele informatice.

Antecedente n materie de denaturri sau un volum semnificativ de ajustri la


sfritul perioadei.

Structura entitii

Operaiuni

Contabilitate

Personal

Tehnologia
informaiei (IT)

Probleme
anterioare sau

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 181

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

actuale

Deficiene n controlul intern, n special cele neabordate de conducere.

Investigaii cu privire la entitate efectuate de ctre organismele de reglementare


sau de administraie public.

Litigii pe rol i datorii contingente.

Proceduri de evaluare a riscurilor

Auditorul trebuie s aplice proceduri de evaluare a riscurilor (analiz,


intervievare, inspecie) pentru a obine gradul necesar de cunoatere a
nivelului riscului inerent i a nivelului riscului de control al entitii. Informaii
utile n acest sens pot fiinute
ob n mare msur din procedurile de
evaluare a riscurilor desf
urate de ctre entitatea auditat nsi. De
exemplu, direciile generale (DG -uri) ale Comisiei au desemnat cte un
corespondent contabil care este responsabil de identificarea
i evaluarea
riscului contabil. n toate cazurile, auditorul trebuie s dea dovad de
scepticism profesional atunci cnd utilizeaz evalurile riscurilor realizate
de entitatea auditat.

2.3.2 Cunoaterea activitilor entitii n scopul identificrii i al evalurii riscului


inerent
Amploarea activitilor pe care auditorul trebuie s le desfoare pentru a
obine un grad suficient de cunoatere a entitii i a mediului acesteia va
Context

depinde de complexitatea opera


iilor acesteia i de procesele contabile
care le corespund, de experien
a an terioar a auditorului n legtur cu
entitatea respectiv i de amploarea schimbrilor survenite, dup caz, n
timpul scurs de la auditurile precedente.
n

toate

cazurile,

entitatea

auditat

este

cea

creia

revine

responsabilitatea de a asigura fiabilitatea conturilor i prezentarea adecvat


de informaii n conturile anuale. n cazul special al Comisiei, contabilul este
cel care are responsabilitatea direct pentru conturile anuale, ordonatorii de
credite

delega
i (directorii

generali)

asumndu -i

responsabilitatea

indirect. Pentru celelalte institu


ii ale UE, persoana responsabil este
contabilul.
Aspectele vizate

Cunoaterea entitii i a mediului acesteia presupune cunoaterea


urmtoarelor aspecte:
natura entitii, inclusiv tipurile de operaiuni realizate, elementele care
figureaz n situaiile financiare i n buget i ierarhia responsabilitilor
implicate n procesul contabil;
obiectivele i strategiile entitii i riscurile conexe aferente activitilor
acesteia care pot antrena o denaturare semnificativ a conturilor anuale;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 182

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

cadrul de raportare financiar aplicabil (a se vedea capitolul 1.3),


inclusiv normele contabile adoptate
i

dispoziiile de reglementare din

TFUE, din Regulamentul financiar i din normele de aplicare a acestuia, n


baza crora se ntocmesc conturile anuale. Cadrul de raportare financiar
i alte reglementri cuprind, de asemenea, normele stabilite n legislaia
specific prin care este instituit entitatea auditat
i care i d

etermin

activitile. Cunoaterea acestui aspect presupune, de asemenea,


cunoaterea modului de prezentare a conturilor anuale, inclusiv a
prezentrii

aspectelor

care

prezint

importan
, a terminologiei

ntrebuinate, a clasificrii elementelor i a bazei de calcul al valorilor;


politicile contabile selectate i aplicate de entitate - auditorul analizeaz
dac acestea sunt adecvate i coerente cu cadrul de raportare financiar.
Pentru cunoaterea acestui aspect, trebuie avute n vedere metodele
folosite pentru contabilizarea opera
iunilor semnificative i neobinuite,
modul de realizare a estimrilor contabile, precumi modificrile survenite
n politicile contabile sau n standardele internaionale de contabilitate care
sunt susceptibile s afecteze entitatea. De asemenea, este necesar s se
determine dac conducerea entit
ii pare s aplice politici contabile
agresive sau conservatoare;
modul n care entitatea
i msoar

i analizeaz performana
financiar - cu ajutorul unor indicatori de performan (de exemplu,
execuia bugetar), al analizei varianei sau al altor metode; aceste
msurtori pot semnala auditorului existen
a unui risc de denaturare a
conturilor.
Conturile anuale

Conturile anuale cuprind:


situaiile financiare, care includ:
bilanul (bilanurile);
contul rezultatului economic, inclusiv raportarea pe segmente;
tabelul fluxurilor de numerar;
situaia modificrilor n structura activelor nete;
notele la conturi;
raportul (rapoartele) privind execuia bugetar, care includ(e):
contul rezultatului bugetar (rapoartele agregate pentru bugetul
general al Uniunii Europene);
notele.
Printre elementele cele mai importante din cadrul conturilor, se pot cita:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 183

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Prefinanrile

Prefinanrile: Au rolul de a oferi beneficiarului un fond iniial i constituie o


prevedere contractual utilizat pe scar larg n diverse domenii de
intervenie ale Uniunii. Prefinanarea acordat unui proiect rmne
proprietatea Uniunii pn ce este validat
i nchis dup furnizarea de
ctre beneficiar a justificrilor pentru utilizarea fondurilor. Pn la validare i
nchidere, valoarea net a prefinan
rii continu s apar n bilan, la
elementele de activ.

Facturile neonorate nc

Facturile neonorate nc: n contextul mediului contabil al Uniunii, factur


este termenul generic utilizat pentru a desemna declara
iile de cheltuieli
primite de la beneficiarii proiectelor, declara
iile de cheltuieli transmise de
statele membre, facturile comerciale, declara
iile de cheltuieli auditate
depuse pentru proiecte care au beneficiat de cofinan
are etc. Primirea
facturilor, analiza eligibilit
ii acestora i plata lor sunt procese inerente
naturii nsi a interveniilor Uniunii. n cazul n care nu au fost onorate
pn la sfritul exerciiului, facturile sunt n registrate n bilan la rubrica
obligaii de plat curente din seciunea elementelor de pasiv.

Cheltuielile angajate

Cheltuielile angajate: n cadrul contabilit


ii pe baz de angajamente,
Uniunea recunoa
te, la sfritul exerciiului, acele datorii fa de
contractani implicai n proiecte pentru partea din lucrri pe care au
executat-o pn la sfritul exerciiului, dar pentru care nc nu s -a primit o
factur. Aceast procedur este cunoscut sub numele de procedura de
separare a exerciiilor. Separarea exerciiilor pentru cheltuielile angajate
procedur care are loc la sfr
itul exerciiului

este un proces complex,

deoarece const, n mare msur, ntr-un demers de estimare.


Riscul de denaturare este ridicat, din mai multe motive: numrul enorm de
proiecte care sunt finan
ate de Uniune, sumele aflate n cauz,
multiplicitatea modelelor de cicluri de via
ale proiectelor, mecanismele
contabile specifice, caracterul divers al contractelor, natura
i fiabilitatea
informaiilor disponibile pentru fiecare proiecti, n cazul DAS i al FED urilor, diferitele modele de organizare a activit
ii direciilor generale.
[Informaii detaliate cu privire la diferitele metodologii de separare a
exerciiilor aplicate n diversele DG-uri se pot ob
ine de la unitatea ARR
(Fiabilitatea conturilor i a declaraiilor conducerii).
Identificarea i evaluarea riscului
inerent

Auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a riscului inerent la


nivel global (de exemplu, pentru activitatea/entitatea n ansamblul ei), cu
scopul de a identifica domeniile de risc care sunt specifice auditului
respectiv i care trebuie luate n considerare n procesul de planificare i de
aplicare a procedurilor de audit. Auditorul poate aprecia riscul inerent ca
fiind ridicat sau sczut.
Ca exemple de riscuri inerente, se pot enumera modificrile semnificative
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 184

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

survenite

domeniul

contabilit
ii sau

tehnologia

informaiei,

complexitatea normelor sau a proceselor contabile care trebuie aplicatei


numrul instituiilor i/s au al departamentelor implicate, pe lng alte
domenii de importan
precum prefinanrile, facturile/declaraiile de
cheltuieli i separarea exerciiilor.
Riscuri semnificative

Auditorul trebuie s determine care dintre riscurile inerente identificate


necesit, conform raionamentului su, o atenie special n cadrul auditului
(riscuri semnificative) i trebuie s obin un anumit grad de cunoatere a
controalelor interne aferente.

2.3.3 Controlul intern al entitii


Controlul intern cu privire la
fiabilitate

Controlul intern cu privire la fiabilitate este conceput s abordeze riscurile i


s ofere o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor entitii n
materie de fiabilitate a conturilor.
Anumite controale acoper procesele contabile pe parcursul anului (de
exemplu, activitile de revizuire contabil i elaborarea analizei riscului
contabil n cadrul Comisiei). Alte controale vizeaz n mod special procesul
de nchidere de la sfritul exerciiului.

Controalele relevante

n cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, controalele relevante sunt


cele care privesc obiectivul entitii de a ntocmi, n atenia unor utilizatori
externi, conturi care s fie prezentate n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, i care s fie conforme cu cadrul de raportare financiar
aplicabil.

De

asemenea,

sunt

relevante

controalele

care

privesc

gestionarea riscului susceptibil s antreneze denaturri semnificative n


conturile respective.
Pentru a stabili dac un control, considerat individual sau n combinaie cu
alte controale, este relevant sau nu, auditorul se bazeaz pe raionamentul
su profesional. n punerea n aplicare a acestui raionament, auditorul ia n
considerare pragul de semnificaie, natura activitii desfurate de entitate,
diversitatea i complexitatea operaiilor entitii i natura i complexitatea
sistemelor de control intern.
n demersul de examinare a mediului de control contabil, auditorul trebuie
s acorde o atenie special acelor controale care au un impact direct
asupra aseriunilor referitoare la conturi.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 185

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Sistemele de control care trebuie


luate n considerare:

Principalele sisteme de control care trebuie luate n considerare n ceea ce


privete fiabilitatea sunt controalele, verificrile i msurile ntreprinse de
contabil i, dac este cazul, chiar de ctre direciile generale nsei, astfel:

- generale

msurile luate de entitatea auditat pentru a prezenta conturi anuale n


conformitate cu normele contabile
i cu standardele de contabilitate
aplicabile i respectnd termenele fixate pentru raportare;
definirea de ctre entitatea auditat a propriilor procese contabile
(aceasta constituie o condiie prealabil pentru analiza riscului contabil);
procesul prin care entitatea auditat i elaboreaz i valideaz propria
analiz a riscurilor;

procedurile contabile cheie i principalele manuale care reglementeaz

nregistrarea diferitelor informa


ii financiare pe parcursul exerciiului,
precum i calitatea acestor informaii;

punerea n aplicare a controalelor privind soldurile finale;

aplicarea unui manual de contabilitate adaptat necesitilor entitii;


metodele de evaluarei de control elaborate special pentru anumite
grupuri de conturi care prezint importan (de exemplu, estimrile pen tru
separarea exerciiilor n cazul cheltuielilor angajate sau estimrile aferente
provizioanelor);
- referitoare la organizare

ierarhia responsabilitilor implicate n validarea cifrelor prezentate n


conturile anuale (de exemplu, ordonatorul de credite, corespondentul
contabil i, n final, contabilul);
organizarea

func
iei

contabile

(personal,

formare,

repartizarea

responsabilitilor);

- referitoare la procesul de
nchidere

controalele specifice din cadrul procesului de nchidere de la sfritul


exerciiului pentru a asigura i a revizui calitatea nregistrrilor contabile
(de exemplu, pentru a asigura exhaustivitatea i evaluarea corect);
caracterul pertinent, adecvati coerent al metodologiei de separare a
exerciiilor aplicate cheltuielilor angajate;
reconcilierea dintre informaiile bugetare aferente separrii exerciiilor i
datele care figureaz n sisteme;
controalele interne privind procedura de nchidere a conturilor anuale;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 186

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

procesul prin care se elaboreaz estimri


i pre

zentri de informaii

contabile semnificative;
primirea n timp util a instruciunilor referitoare la nchidere i aplicarea
corespunztoare a acestora;
aplicarea corect i la momentul oportun a procedurilor i respectarea
termenelor;

- referitoare la sistemele
informatice

sistemele informatice contabile i interaciunea dintre acestea (de


exemplu, ABAC, SAP);
coerena dintre datele din sistemele locale (de exemplu, cele din cadrul
direciilor generale, al instituiilor sau al ageniilor) i datele din sistemele
centrale (de exemplu, ABAC/SAP) i validarea sistemelor locale;

- revizuirile

revizuirile contabile efectuate de entitate (de exemplu, de direciile


generale, de agenii);
calitatea datelor introduse i gradul de revizuire a datelor nregistrate n
sistemul contabil;
revizuirea contabil care rezult din analiza riscului contabil elaborat
de direcia general;
gradul de revizuire de ctre contabil a calit
ii informaiilor financiare
primite de la ordonatorul de credite n vederea ntocmirii conturilor anuale;
validarea final de ctre directorul general a conturilor direciei generale
pe care o conduce.
Legat de aceste aspecte, activitile privind fiabilitatea implic actualizarea
descrierilor i evaluarea procedurilor referitoare la procesele contabile
semnificative i la sistemele contabile, precum i la aplicarea normelor
contabile, inclusiv a celor privind separarea exerciiilor, cu ajutorul crora
se ntocmesc conturile anuale. n cazul activitilor de audit care se
desfoar la sediile serviciilor Comisiei, ele presupun activiti care
vizeaz funcionarea sistemului contabil central (ABAC), precum i cea a
diverselor sisteme contabile locale. Acolo unde este cazul, este necesar s
fie examinate procedurile de colectare i de verificare a datelor care trebuie
s fie prezentate n conturi, dar care nu sunt nc nregistrate, cu scopul de
a se verifica dac sunt exhaustive.

2.3.4 Identificarea i evaluarea riscului de control

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 187

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie s procedeze la o evaluare preliminar a riscului de


control pentru fiecare proces (cheltuieli/facturi, prefinanri etc.), clasificnd
acest risc ca fiind sczut, mediu sau ridicat, cu scopul de a determina
natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit care trebuie
aplicate.
n cadrul Comisiei, fiecare direcie general i elaboreaz propria analiz a
riscului contabil pe procese i pe aseriuni de audit. Aceast analiz
constituie o resurs important pentru activitatea auditorului, ns acesta
trebuie s fac totui uz de spirit critic atunci cnd evalueaz analiza
riscului elaborat de entitatea auditat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 188

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare


Pot aprea riscuri de denaturare la nivelul aseriunilor n cazul urmtoarelor
rubrici principale din bilan:
Existena: o prefinanare poate fi contabilizat eronat ca element de activ (n loc s fie
contabilizat cu titlu de cheltuial) ceea ce atrage o supraestimare a crean
elor Uniunii

atunci cnd nu exist nicio prevedere n contract pentru avansul de fonduri sau atunci cnd o
parte a prefinanrii ar fi trebuit s fie validat i nchis prin cheltuielile suportate.
Exhaustivitatea: cuantumul prefinanrii aa cum apare nscris n bilan este incomplet dac
anumite avansuri de fonduri au fost contabilizate eronat cu titlu de cheltuieli n loc s fie
Prefinanri:

contabilizate cu titlu de pli n avans.


Evaluarea: o prefinanare poate fi contabilizat eronat atunci cnd valoarea ei este evaluat
printr-o modalitate diferit de cea stabilit n prevederile contractuale. Cuantumul net al unei
prefinanri poate fi evaluat n mod eronat atunci cnd suma nregistrat pentru cheltuielile
suportate sau pentru cheltuielile angajate este incorect.
Descrierea: poate aprea cazul n care repartizarea ntre prefinanrile pe termen lung i cele
pe termen scurt n bilan
s fie inexact sau cazul n care cheltuielile angajate n contul
prefinanrilor s fie nscrise n mod eronat la rubrica aferent elementelor de pasiv din cadrul
bilanului.

Drepturile i obligaiile: o datorie poate fi contabilizat n mod eronat atunci cnd suma
nregistrat nu corespunde: (i) valorii nominale a facturii sau (ii) datoriei reale fa de ter.
Exhaustivitatea: suma datoriilor aferente facturilor poate s fie incomplet atunci cnd, de
exemplu, direcia general sau agenia nu dispune de un sistem corespunztor prin care s
se asigure c, la sfritul exerciiului, toate facturile fizice primite au fost introduse n sistemul
Facturi de plat:

contabil de unitile operaionale.


Evaluarea: pot aprea sume inexacte ale datoriilor aferente facturilor din urmtoarele cauze:
calculul incorect al sumelor eligibile, recunoaterea n ntregime a sumei declaraiei de
cheltuieli n loc s fie recunoscut doar partea acordat de Uniune n cadrul unui acord de
cofinanare etc.
Descrierea: poate rezulta o eroare n prezentarea n bilan ca urmare a clasificrii eronate a
facturii n grupul de conturi ali creditori n loc s fie nscris la obligaii de plat curente.

Existena: poate aprea cazul n care s se calculeze cheltuieli angajate pentru un proiect
care a fost deja nchis sau pentru care nu s-au suportat niciodat efectiv cheltuieli.
Exhaustivitatea: suma total a cheltuielilor angajate este incomplet atunci cnd calculul nu a
inut seama de ntreaga populaie a contractelor.
Cheltuieli angajate:

Evaluarea: metodologia sau definiia parametrilor metodologiei pot s nu fie pertinente, de


exemplu, stabilirea regulii pro rata temporis sau evaluarea ratei de dezangajare. Calculul
parametrilor n sine poate fi inexact, de exemplu, datele de ncepere i/sau de ncheiere a
contractului pot s fie greite sau rata de dezangajare poate s fie eronat.
Descrierea: se poate crea confuzie n prezentarea n contabilitate a cheltuielilor angajate
atunci cnd partea aferent celor care valideaz i nchid prefinanarea acordat unui proiect
este nscris ca o sum negativ la elementele de activ ale bilanului (deci ca o sum care se
scade din prefinanare), dei, n mod normal, cheltuielile angajate sunt prezentate la

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 189

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

elementele de pasiv (la rubrica obligaii de plat).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 190

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4 EXAMINAREA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT I


FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT
Obiectivul

auditorului

este

de

concepe i a desfura proceduri de


ISSAI 1500
[ISA 500]

audit astfel nct s poat obine


probe de audit suficiente, pertinente

2.4.1 Relaia dintre conturile anuale, probele de


audit i raportul de audit
2.4.2 Sursele probelor de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de
a obine probe de audit

i fiabile.

2.4.1 Relaia dintre conturile anuale, probele de audit i raportul de audit


Probele de audit obinute cu ajutorul procedurilor de audit stau la baza
concluziei i a opiniei auditorului cu privire la fiabilitatea conturilor, dup
cum se explic mai jos:

Figura 2: Relaia dintre conturi, probe i raportul de audit

Conturile anuale

Raportul de audit

Aseriuni referitoare
la componentele
conturilor anuale

Procedurile de audit

Probe privind
prezentarea fidel a
conturilor anuale

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 191

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4.2 Sursele probelor de audit


Probele de audit cu referire la fiabilitate pot proveni din urmtoarele surse:

surse interne entitii: conturile n sine, precum i informaii provenite

din baze de date i documente ntocmite de entitate;

surse externe entitii: cum ar fi confirmri externe din partea terilor

sau rapoarte ale experilor desemnai de auditor;

surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitic a situa


iilor
financiare sau a conturilor individuale, de exemplu creane, prefinanri sau
active contingente.

2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obine probe de audit


Printre procedurile de audit utilizate pentru aine
ob probe de audit cu
privire la fiabilitate se numr:
verificarea aritmetic a conturilor;
- verificarea corectitudinii consolidrii, acolo unde este
cazul;
- verificarea cifrelor care figureaz n bilan, n notele la
Calculele

rapoartele produse de sistemele informatice subiacente


i/sau n documentele justificative pe care se
fundamenteaz cifrele nscrise n conturi;
- verificarea concordanei cifrelor, de exemplu cu balana
de verificare sau cu registrul cartea mare.
- examinarea analitic a coerenei conturilor;
- analiza reconcilierilor efectuate de entitate, de exemplu a

Analiza

reconcilierilor bancare;
- analiza normelor i a politicilor contabile;
- analiza metodelor de evaluare;
- analiza execuiei bugetare.

Inspecia

- evidene i documente;
- active corporale.
- confirmarea soldurilor conturilor bancare, a conturilor de

Confirmri

debitori, a conturilor de creditori;


- confirmri din partea terilor (de exemplu, din partea unui
jurist sau a unui avocat cu privire la cauzele pendinte care

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 192

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

trebuie prezentate cu titlu de contingene).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 193

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT


Obiectivul

ISSAI 1330
[ISA 330]

auditorului

este

de

obine suficiente probe de audit

2.5.1 Stabilirea unei corelaii ntre riscul evaluat


de denaturare semnificativi procedurile de
audit

adecvate cu privire la riscurile unor

2.5.2 Conceperea testelor controalelor

denaturri

2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu


scopul de a servi ca proceduri de fond

semnificative,

prin

proiectarea i impleme ntarea unor


reacii adecvate la acele riscuri.

2.5.4 Conceperea testelor de detaliu


2.5.5 Eantionarea de audit

2.5.1 Stabilirea unei corelaii ntre riscul evaluat de denaturare semnificativ i


procedurile de audit
Dup ce este determinat riscul de denaturare semnificativ, aa cum se
Riscul ca fundament pentru
stabilirea procedurilor de audit

descrie la capitolul 2.3, acesta servete apoi ca baz pentru stabilirea


procedurilor de audit care sunt considerate necesare pentru a reduce acest
risc la un nivel acceptabil de sczut.
Pentru a obine pro be de audit adecvate i suficiente n vederea validrii
aseriunilor privind fiabilitatea, auditorul trebuie s efectueze, pe de o
parte, teste ale controalelor, ori de cte ori va decide s se sprijine pe
sistemele de control,i, pe de alt parte, proced uri de fond. Amploarea
procedurilor de fond va depinde de evaluarea pe care o realizeaz auditorul
cu privire la eficacitatea modului n care sunt concepute sistemele, precum
i de gradul n care testele controalelor permit determinarea riscului ca fiind
moderat pn la sczut. n func
ie de evaluarea preliminar a riscului de
control, auditorul poate decide s efectueze teste ale controalelor, din
urmtoarele motive:
n cazul n care evaluarea preliminar a riscului de control arat c
acesta este sczut sau mediu, auditorul trebuie s testeze controalele
pentru a confirma aceast evaluare, dac are inten
ia de a se sprijini pe
aceste controale;
n cazul n care evaluarea preliminar a riscului de control arat c
acesta este ridicat, auditorul trebuie s nu se sprijine pe sistemei s nu
le acorde credibilitate, dar poate testa controalele pentru a-i fundamenta
constatrile privind deficienele sistemelor care urmeaz s fie raportate
conducerii sau autoritii responsabile de descrcarea de gestiune.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 194

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.5.2 Conceperea testelor controalelor


Testele controalelor care se efectueaz n mod normal atunci cnd se
desfoar un audit al fiabilitii conturilor cuprind analiza sau examinarea:

mediului de control contabil (inclusiv analiza riscurilor, activitatea de revizuire i manualul

de contabilitate);

sistemelor de nregistrare a datelor (de exemplu, iABAC


sistemele locale de

nregistrare, prefinanrile, garaniile);

funcionrii procedurilor bugetare i contabile cheie;

procesului de nchidere a conturilor, n special n ceea ce prive


te separarea exerciiilor

financiare, facturile, prefinanrile, garaniile, angajamentele restante (RAL - reste liquider),


angajamentele, plile, elementele extrabilaniere;

reconcilierilor;

controalelor efectuate de direciile generale cu privire la dosarele de nchidere aferente

beneficiarilor finali;

rapoartelor ntocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS) i de structurile de audit intern.

2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond


Procedurile analitice care trebuie efectuate cuprind verificri analitice ale
coerenei i ale caracterului rezonabil al conturilor n raport cu exerciiile i
cu bugetele anterioare.

2.5.4 Conceperea testelor de detaliu


Printre testele de detaliu care trebuie efectuate, se numr:

compararea bilanului de deschidere cu bilanul de nchidere al exerciiului anterior;

verificarea aritmetic a conturilor;

verificarea corectitudinii consolidrii conturilori a

execuiei bugetare, acolo unde este

cazul (de exemplu, eliminarea iunilor


opera intragrup, ajustrile de consolidare i
corectitudinea aritmetic);

verificarea coerenei bilanului de nchidere i a contului rezultatului economic cu balana

de verificare (inclusiv angajamentele extrabilaniere);

auditul reconcilierii realizate ntre rezultatul bugetar i rezultatul economic;

stabilirea concordanei sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce

stau la baza acestora;

examinarea nregistrrilor semnificative din registrul-jurnal sau a altor ajustri realizate n

cursul ntocmirii situaiilor financiare;

inspecii fizice;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 195

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

verificarea corectitudinii nscrierii n conturi a operaiunilor selectate;

teste de fond efectuate cu privire la angajamente, pli i anumite elemente din bilan,

inclusiv cheltuieli angajate, casa


i conturile n banc, conturile de debitori, cheltuielile
nregistrate n avans, separarea exerci
iilor, prefinanri, garanii, confirmri din partea
bncilor, confirmarea creanelor etc.;

verificarea angajamentelor extrabilaniere.

2.5.5 Eantionarea de audit


Este posibil s fie necesar ca auditorul s valideze un cont care reprezint
o component a situa
iilor financiare (bilan, contul rezultatului econom ic
etc.) sau a conturilor bugetare din rapoartele deieexecu
bugetar.
Eantionarea constituie tehnica de audit cea mai adecvat atunci cnd
aceste conturi cuprind un numr mare de nregistrri sau de solduri (de
exemplu, prefinanrile i garaniile aferente, facturile de plat).
Pentru auditurile privind fiabilitatea, se utilizeaz antionarea
e
pe baz de
uniti monetare. Dimensiunea eantionului folosit n cadrul acestei tehnici
se determin n funcie de urmtorii factori:
evaluarea combinat a riscului: ridicat, mediu sau sczut (cu ct riscul
este mai ridicat, cu att eantionul este mai mare);
eroarea tolerabil (de exemplu, 2 % pentru bilanul consolidat al UE);
nivelul de ncredere (de exemplu, 95 % pentru bilanul consolidat al
UE).
Dup stabilirea obiectivelor de audit (exhaustivitatea, realitatea, drepturile i
obligaiile, msurarea i evaluarea, descrierea) care trebuie verificate cu
ajutorul testelor de fond efectuate pe eantion, auditorul trebuie s
parcurg urmtorii pai:
(1) S defineasc ce nseamn o eroare
Auditorii definesc criterii pentru a stabili ce anume constituie o eroare n
cadrul eantionului selectat n scopul auditului fiabilitii conturilor. Aceste
criterii se stabilesc n funcie de tipul de obiectiv de audit care se aplic
pentru elementul din bilan care face obiectul auditului. Printre exemplele
de denaturri care pot afecta elemente importante din bilan, se pot cita:
Exemple de denaturri poteniale care pot afecta prefinanrile,
prezentate pe aseriuni de audit:

Existena
o

suma nscris cu titlu de prefinanare nu a fost niciodat


vrsat beneficiarului (inexistena evenimentului subiacent
nregistrrii);

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 196

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

beneficiarul a prezentat deja toate documentele justificative


necesare referitor la prefinanare, dar Comisia a omis s o
valideze i s o nchid n conturile sale.

Exhaustivitatea
o

plata unui avans a fost contabilizat eronat cu titlu de cheltuial


(nregistrat n contul rezultatului economic) n loc s fie
contabilizat ca prefinanare (nregistrat n bilan).

Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)


o

suma nscris n conturi difer de suma prefinanrii care s-a


pltit efectiv beneficiarului;

suma cheltuielilor angajate corespunztoare prefinanrii a fost


calculat incorect, astfel nct cuantumul net al prefinanrii
este incorect;

omiterea validrii i nchiderii prefinanrii;

rambursarea costurilor care au fost deja suportate de


beneficiar este contabilizat cu titlu de cheltuieli, n cadrul
contului rezultatului economic; aceste costuri nu trebuie s fie
contabilizate cu titlu de prefinanare, deoarece aceasta ar
atrage o supraestimare a activelor.

Descrierea
o

cuantumul prefinanrii totale este corect, dar a fost mprit


n mod inadecvat ntre prefinanarea pe termen lung (nscris
la active imobilizate n bilan) i prefinanarea pe termen
scurt (nscris la activele circulante n bilan). Potrivit
criteriului utilizat n mod obinuit pentru a stabili durata,
prefinanarea este clasificat ca fiind pe termen scurt atunci
cnd servete s acopere costurile primelor x luni de
funcionare a proiectului i este clasificat ca fiind pe termen
lung atunci cnd servete s acopere costurile suportate
dup trecerea acelei perioade.

Exemple de denaturri poteniale care pot afecta conturile privind


obligaiile de plat, prezentate pe aseriuni de audit:

Existena
o

s-a nregistrat o sum pentru care nu s-au primit niciun fel de


bunuri sau nu s-au prestat niciun fel de servicii (inexistena
evenimentului subiacent nregistrrii).

Exhaustivitatea
o

la sfritul exerciiului, se poate ntmpla ca unele facturi/pli


s rmn nenregistrate n sistemul contabil, deoarece
entitatea auditat nu dispune de proceduri i de controale
adecvate pentru colectarea/nregistrarea lor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 197

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)


o

suma nregistrat n conturi nu este corelat cu factura primit,


fie c acest lucru se ntmpl nainte de analiza eligibilitii
(etapa 1), fie ulterior (etapa a 2-a);

suma nscris n conturi nu reflect datoria real (de exemplu,


atunci cnd beneficiarul solicit o plat mai mare dect suma
corespunztoare angajamentului, cuantumul maxim al datoriei
nregistrate cu titlu de factur trebuie s se limiteze la suma
angajamentului; sau, atunci cnd Uniunea aprob n mod
eronat suma total a unei facturi globale n cazul proiectelor
cofinanate, suma aferent datoriei trebuie s fie limitat la rata
de cofinanare).

Descrierea
o

se poate ntmpla ca o factur s fie n mod eronat nscris


ntr-un cont care figureaz la o alt rubric a bilanului dect
Obligaiile de plat.

Exemple de denaturri poteniale care pot afecta cheltuielile angajate,


prezentate pe aseriuni de audit:

Drepturile i obligaiile
o

s-au trecut, n mod eronat, cheltuieli angajate pentru un proiect


pentru care nu se mai preconizeaz cheltuieli viitoare,
deoarece s-a efectuat deja plata final sau deoarece proiectul
a fost deja nchis.

Exhaustivitatea
o

contractul sau angajamentul n cauz a fost omis din calculul


totalului.

Evaluarea (denaturrile pot rezulta n urma utilizrii unui parametru


incorect la estimare)
o

rat medie de dezangajare eronat;

rat medie de utilizare a creditelor eronat;

omiterea facturilor deja acceptate i/sau pltite;

omiterea prefinanrilor;

neactualizarea datelor de execuie a contractelor (dup


semnarea actelor adiionale);

neactualizarea valorii contractelor (dup semnarea actelor


adiionale).

Descrierea
o

suma total aferent cheltuielilor angajate, calculat pentru un


angajament, poate fi mprit n mod incorect ntre cheltuielile

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 198

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

angajate aferente prefinanrii, care se nscriu la elementele


de activ ale bilanului (i sunt prezentate ca sczndu-se din
prefinanare) i cheltuielile angajate care se nscriu la
elementele de pasiv din bilan (la rubrica Obligaii de plat).
Exemple de denaturri poteniale care pot afecta garaniile, prezentate pe
aseriuni de audit:

Existena
o

se poate ntmpla ca o garanie s apar n continuare n


conturi chiar i dup ce ea a fost restituit;

se poate ntmpla s fie nregistrat n conturi o garanie n


lipsa unui document corespunztor care s fi fost emis de o
instituie financiar.

Exhaustivitatea
o

entitatea auditat nu dispune de un sistem corespunztor


pentru a nregistra la timp n sistemul contabil garaniile
acordate sau primite; n consecin, suma total de la sfritul
exerciiului poate s fie incomplet.

Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)


o

suma nscris n conturi este mai mare dect valoarea


garaniei, deoarece anumite pri restituite din garanie nu au
fost nregistrate n conturi;

suma nscris n conturi este mai mic dect valoarea


garaniilor primite efectiv, de exemplu atunci cnd beneficiarul
constituie o garanie suplimentar cu privire la prefinanare
dup ce cuantumul prefinanrii a fost majorat n prevederile
contractuale sau constituie o garanie suplimentar de bun
execuie dup ce valoarea contractului a fost majorat n urma
unui act adiional.

Descrierea
o

se poate ntmpla ca garaniile s fie descrise n mod eronat


ca fiind acordate n loc de primite (garaniile se prezint n
notele la conturile anuale, cu titlu de active contingente n
cazul garaniilor primite i cu titlu de datorii contingente n
cazul garaniilor acordate).

(2) S determine populaia din care urmeaz s fie extrase elementele


care vor face obiectul auditului
Populaiile care se pot supune testrii cuprind urmtoarele conturi sau
grupuri de conturi:
1. din cadrul situaiilor financiare: prefinan
rile, cheltuielile angajate
separate pe exerciii, facturi de plat, garanii etc.;
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 199

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2. din cadrul rapoartelor de execuie bugetar: creditele, angajamentele,


plile, recuperrile, angajamentele restante (RAL - reste liquider)
etc.
Populaia constituie ntregul set de date din care va fi extras eant ionul i n
legtur cu care auditorul dore
te s formuleze concluzii, de exemplu
populaia recuperrilor, populaia dezangajrilor, populaia prefinanrilor
sau orice alt rubric din conturile anuale. Orice rubric din bilan n special
(de exemplu, prefinanrile pe termen scurt) i din conturile anuale n
general cuprinde, de obicei, mai multe conturi din registrul cartea mare,
rareori doar unul singur. De exemplu, rubrica din bilan intitulat
Prefinanare pe termen scurt este constituit din peste 20 de conturi din
registrul cartea mare. Astfel, populaia din care se va extrage eantionul
este adesea constituit din mai multe conturi. Populaia poate fi, de
exemplu, un numr de diferite sume finale care constituie soldurile de la
sfritul exerciiului (31/12/N) ale conturilor respective (de exemplu, soldul
final al diferitelor prefinanri aferente unui contract) sau o serie de anumite
micri specifice (de exemplu, micrile n debit sau micrile n credit ale
diferitelor prefinanri n cursul exerciiului).
(3) S analizeze natura populaiei care servete drept baz de
eantionare
Auditorii trebuie s obin, n msura posibilului, ct mai multe informaii cu
privire la populaia respectiv pentru a determina dac aceasta este
adecvat pentru eantionare. De exemplu, trebuie s se asigure c:
toate elementele corespund exerciiului financiar care face obiectul
auditului;
nu exist sume cu un caracter excepional care ar trebui excluse, cum
ar fi elemente individuale care depesc pragul de semnificaie, acestea
trebuind s fie testate n afara eantionului;
toate elementele aparin entitii care face obiectul auditului.

2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT I A PROGRAMULUI DE


AUDIT
Obiectivul auditorului este de a elabora
ISSAI 1300
[ISA 300]

2.6.1 Planul de audit

planul de auditi programul de audit


astfel nct riscul de audit s fie redus
pn la un nivel acceptabil de sczut.

2.6.1 Planul de audit


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 200

Fiabilitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Capitolul 2.6 din partea general a prezentului manual conine orientri


privind coninutul planului de audit.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2

| 201

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea

PARTEA 2. FIABILITATEA

SECIUNEA 3 EXAMINAREA

Seciunea 3 - Examinarea
Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

3.1 Prezentarea general a etapei de examinare


3.2 Efectuarea procedurilor de audit teste ale controalelor i teste de detaliu
3.3 Evaluarea rezultatelor obinute n urma procedurilor de audit
3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond
3.5 Declaraiile scrise
3.6 Utilizarea activitii unor teri
3.7 Alte proceduri de audit
3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 202

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.1 PREZENTAREA GENERAL A ETAPEI DE EXAMINARE


Capitolul 3.1 din partea general a prezentului manual conine orientri
privind examinarea n cadrul auditului.

3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT TESTE ALE


CONTROALELOR I TESTE DE DETALIU

ISSAI 1530
[ISA 530]

Obiectivul auditorului este de a efectua,

3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor

pentru

3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu

fiecare

element

selectat,

proceduri de audit adecvate obiectivului


specific de audit.

3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor


La

efectuarea

testelor

controalelor,

auditorul

trebuie

urmeze

instruciunile prezentate n Capitolul 3.2.2 din partea general a prezentului


manual.

3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu


La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie s urmeze instruciunile
prezentate n Capitolul 3.2.3 din partea general a prezentului manual.

3.3 EVALUAREA REZULTATELOR OBINUTE N URMA


PROCEDURILOR DE AUDIT
Obiectivul auditorului este de a evalua
ISSAI 1450
[ISA 450]

ISSAI 1530
[ISA 530]

rezultatele

ob
inute

pornind

de

la

eantion n aa fel nct s dispun de o


baz

adecvat

pentru

formula

concluzii cu privire la populaia din care


este selectat eantionul.

3.3.1 Definirea denaturrilor i cauzele posibile


ale acestora
3.3.2 Tipuri de denaturri
3.3.3 Impactul denaturrilor asupra abordrii
auditului
3.3.4 Comunicarea i corectarea denaturrilor
3.3.5 Evaluarea efectului denaturrilor
necorectate
3.3.6 Evaluarea situaiilor financiare n
ansamblu

3.3.1 Definirea denaturrilor i cauzele posibile ale acestora


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 203

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Definiie

O denaturare reprezint diferena dintre suma, clasificarea, descrierea sau


prezentarea unui element raportat n situa
iile financiare i suma,
clasificarea, descrierea sau prezentarea care se impune pentru ca
elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie n care trebuie s precizeze dac
conturile sunt prezentate fidel sub toate aspectele semnificative, el are n
vedere i faptul c denaturrile pot afecta i acele ajustri ale sumelor, ale
clasificrilor, ale descrierilor sau ale prezentrilor care, n opinia auditorului,
sunt necesare pentru o prezentare fidel a conturilor, sub toate aspectele
semnificative.

Eroare sau fraud

Denaturrile pot aprea ca rezultat fie al erorilor, fie al fraudelor. Termenul


de eroare desemneaz o denaturare neintenionat n situaiile financ iare.
Termenul de fraud desemneaz un act intenionat comis de una sau mai
multe persoane din cadrul conducerii sau din rndul persoanelor
nsrcinate cu guvernana, al angajailor sau al terilor, act care presupune
utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj necuvenit sau ilegal. Exist
dou tipuri de denaturri intenionate care prezint relevan pentru auditor:
denaturrile care apar ca rezultat al raportrii financiare frauduloase
i
denaturrile care apar ca rezultat al deturnrii de active.
Denaturrile ar putea rezulta ca urmare a factorilor de mai jos:

Sursa denaturrilor

(a) lipsa de acuratee n colectarea sau prelucrarea datelor pe baza crora


sunt ntocmite conturile;
(b) omisiunea unei sume sau a unei prezentri de informaii;
(c) o estimare contabil incorect care rezult din omiterea unor fapte sau
din interpretarea n mod clar eronat a acestora;
(d) raionamentul conducerii cu privire la estimrile contabile, pe care
auditorul le consider nerealiste, sau selectarea ori aplicarea unor politici
contabile considerate inadecvate de auditor.

3.3.2 Tipuri de denaturri


Auditorul trebuie s cumuleze denaturrile identificate n timpul auditului,
cu excepia celor care sunt evident nesemnificative. Pentru a facilita
sarcina auditorului de analiz a efectelor cumulate ale denaturrilor
detectate n urma auditului
i de comunicare a acestor efecte ctre
conducere, este util s se opereze o distincie ntre:
Denaturrile efective: denaturrile cu privire la care nu exist niciun dubiu;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 204

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

denaturrile legate de raionament: constituie diferenele care rezult din


raionamentul conducerii cu privire la estimrile contabile, pe care auditorul
le consider nerealiste, sau din selectarea ori aplicarea unor politici
contabile considerate inadecvate de auditor;
denaturrile extrapolate: constituie cea mai bun estimare a auditorului cu
privire la denaturrile din cadrul popula
iilor, estimare care implic
extrapolarea denaturrilor detectate n eantioanele de audit la ansamblul
populaiei din care au fost selectate eantioanele.

3.3.3 Impactul denaturrilor asupra abordrii auditului


Auditorul trebuie s analizeze dac este necesar s fie revizuite planul de
audit i programul de audit atunci cnd natura denaturrilor detec tate i
circumstanele apariiei lor semnaleaz existena altor denaturri care,
dac sunt agregate cu denaturrile deja cumulate n cursul auditului, se
dovedesc a fi semnificative.
Auditorul nu se poate limita s presupun c o denaturare este doar un
eveniment izolat. Pot exista probe care s indice ci exist
alte
denaturri. Astfel de probe includ, de exemplu, situa
ia n care auditorul a
determinat faptul c o denaturare a rezultat ca urmare a unei disfunciuni a
controlului intern sau a utilizrii unor ipoteze sau a unor metode de evaluare
inadecvate, care au fost aplicate pe scar larg de ctre entitate.
De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc dac este necesar s fie
revizuite planul de auditi programul de audit n cazul n care va loarea
agregat aferent denaturrilor cumulate n cursul auditului se apropie de
pragul (pragurile) de semnificaie. n astfel de situaii, poate exista un risc,
care este mai mare dect nivelul acceptabil de sczut, ca denaturrile
poteniale care nu au fost detectate s dep
easc, atunci cnd sunt
agregate cu cele care au fost cumulate n cursul auditului, pragul de
semnificaie.
Nedetectarea unor denaturri poate fi rezultatul existenei unui risc aferent
eantionrii sau a unui risc neaferent eantionrii.
Poate aprea necesitatea ca persoanele din conducere s examineze o
categorie de operaiuni, un sold de cont sau o prezentare de informaii
pentru a identifica i a corecta denaturrile prezente n acestea. Dup ce
conducerea a examinat categoria de opera
iuni, soldul de cont sau
prezentarea de informaii n cauz i a corectat denaturrile care au fost
identificate, auditorul aplic proceduri de audit suplimentare pentru a
reevalua valoarea aferent denaturrilor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 205

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.3.4 Comunicarea i corectarea denaturrilor


Auditorul trebuie s comunice n timp util nivelului ierarhic adecvat din
cadrul conducerii toate denaturrile care au fost cumulate n cursul
auditului i s solicite conducerii corectarea lor.
Este important s se comunice n timp util nivelului ierarhic adecvat din
cadrul conducerii denaturrile identificate, ntruct aceasta permite
conducerii s evalueze dac elementele semnalate constituie ntr-adevr
denaturri, s informeze auditorul n cazul n care exist un dezacord cu
evaluarea acestuiai s ia msuri dup caz. n mod obinuit, nivelul
ierarhic adecvat din cadrul conducerii este acela care are responsabilitatea
i autoritatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare.
n cazul n care conducerea refuz s corecteze o parte sau toate
denaturrile comunicate de auditor, acesta trebuie s afle care sunt
motivele pentru care conducerea refuz s efectueze corec
iile i le ia n
considerare atunci cnd determin dac sunt prezente sau nu denaturri
semnificative n ansamblul conturilor.

3.3.5 Evaluarea efectului denaturrilor necorectate


nainte de a evalua efectul denaturrilor necorectate, auditorul trebuie s
reevalueze pragul (pragurile) de semnifica
ie utilizate la planificarea i
efectuarea auditului, pentru a confirma dac acesta (acestea) este (sunt) n
continuare adecvat(e).
Auditorul trebuie s evalueze dac denaturrile necorectate sunt
semnificative, fie considerate n mod individual, fie considerate mpreun.
n acest scop, auditorul ia n considerare, pe de o parte, amploarea
i
natura denaturrilor, att n raport cu anumite categorii de opera
iuni, cu
anumite solduri de conti cu anumite prezentri de informaii, ct i n
raport cu conturile anuale considerate n ansamblul lor, i, pe de alt parte,
circumstanele aparte n care s-au produs aceste denaturri.
nainte de a analiza efectul agregat al denaturrilor necorectate, auditorul
examineaz separat fiecare denaturare cu scopul de:
Pragul de semnificaie

(a) a-i evalua efectul asupra categoriilor de operaiuni, a soldurilor conturilor


sau a prezentrilor de informa
ii n cauz i de a determina dac a fost
depit pragul de semnificaie pentru categoria respectiv de operaiuni
sau pentru soldul de cont sau pentru prezentarea de informaii respectiv;

Echilibrare

(b) a evalua dac este oportun echilibrarea denaturrilor cu alte


denaturri.

Dac

denaturare

individual

este

considerat

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

fi

| 206

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

semnificativ, este puin probabil ca ea s poat fi echilibrat de o alt


denaturare;
Clasificare

(c) a evalua efectul asupra situaiilor financiare a denaturrilor care intervin


la nivelul clasificrii. Pentru a determina dac o denaturare care intervine la
nivelul clasificrii este semnificativ sau nu, este necesar s se recurg la
raionamentul profesional i s se procedeze la evaluarea consideraiilor
calitative, cum ar fi, (i) efectul acestui tip de denaturare asupra unor posturi
individuale ori a unor subtotaluri sau (ii) efectul asupra unor indicatori-cheie.
Consideraii speciale
Circumstanele aferente anumitor denaturri ar putea s l determine pe
auditor s le considere ca fiind semnificative, n mod individual sau atunci
cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe
parcursul auditului, chiar dac importana semnificativ a denaturrilor
respective se afl sub pragul de semnifica
ie stabilit pentru ansamblul
conturilor (sau, dup caz, pentru o categorie dat de opera
iuni, pentru un
anumit sold de cont ori pentru o anumit prezentare de informaii).

Exemple de consideraii speciale

Printre exemplele de circumstane care ar putea s aib un impact asupra


evalurii, se poate cita msura n care denaturarea:
afecteaz gradul de conformitate cu cerinele de reglementare;
este legat de selec
ia

unei politici contabile inadecvate sau de

aplicarea incorect a unei politici contabile, situa


ie care nu are un efect
semnificativ asupra situa
iilor financiare ale perioadei curente, dar este
probabil s aib un efect semnificativ asupra iilor
situafin

anciare ale

perioadelor viitoare;
afecteaz informaiile referitoare la un segment dat prezentate n
situaiile financiare;
este semnificativ n raport cu comunicrile precedente ctre utilizatori
de care auditorul are cunotin;
se refer la elemente care implic pri afiliate;
const n omiterea de informaii care nu sunt cerute n mod specific de
cadrul de raportare financiar aplicabil, dar care, potrivitionamentului
ra
auditorului, sunt importante pentru ca utilizatorii eleag
s n poziia
financiar, rezultatul financiar sau fluxurile de numerar ale entitii.
Atunci cnd estimeaz c o denaturare este sau poate fi rezultatul unei
fraude, auditorul trebuie s ia n considerare implicaiile acestei situaii n
raport cu alte aspecte ale auditului.

3.3.6 Evaluarea situaiilor financiare n ansamblu


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 207

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul trebuie s evalueze dac situaiile financiare n ansamblu conin


sau nu denaturri semnificative. n acest scop, auditorul trebuie s ia n
considerare att rezultatele evalurii denaturrilor necorectate, ct
i
aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii.
Aspectele calitative

La examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii,


auditorul este contient de faptul c conducerea formuleaz un numr de
raionamente cu privire la valorile i la prezentrile de informaii din situaiile
financiare. n cursul auditului, auditorul trebuie s fie atent la indiciile care
pot semnala o eventual lips deialitate
impar n raionamentele
conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei
de neutralitate, alturi de efectul denaturrilor necorectate, duce la
denaturarea semnificativ a situaiilor financiare luate n ansamblu. Atunci
cnd evalueaz dac situa
iile financiare

n ansamblu sunt denaturate

semnificativ, auditoruline cont de urmtoarele indicii care semnaleaz


lipsa neutralitii:
corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe
parcursul auditului;

posibila lips de imparialitate a conducerii n efectuarea estimrilor

contabile.
Dac auditorul concluzioneaz c situa
iile financiare luate n ansamblu
sunt denaturate n mod semnificativ sau nu este n msur s ajung la o
concluzie n acest sens, el trebuie s ia n considerare implicaiile acestui
fapt pentru raportul pe care l va ntocmi.

3.4 EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE DE FOND


Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul, cu
ISSAI 1520
[ISA 520]

scopul de a facilita evaluarea riscului, obinerea de probe de audit i formularea unei


concluzii de audit globale.
Probele de audit privind fiabilitatea conturilor se obin, n cea mai mare
parte, prin efectuarea de teste de detaliu, aplicndu-se, de asemenea,
proceduri analitice de fond acolo unde este cazul.
Procedurile analitice de fond se aplic, n principal, n examinarea analitic
a urmtoarelor elemente:
coerena i verosimilitatea principalelor date contabile;
conturile referitoare la angajamentele extrabilaniere;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 208

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

contul rezultatului economic i raportarea pe segmente;


solduri cu valori mici de conturi bancare (cele deschise n legtur cu
avansuri);
aa-numitele conturi mici.
Modul de aplicare a procedurilor analitice de fond este descris la capitolul
3.4 din partea general a prezentului manual.

3.5 DECLARAIILE SCRISE

ISSAI 1580
[ISA 580]

Obiectivul auditorului este de a obine,


prin intermediul declaraiilor scrise,
elemente care s i permit s
coroboreze:

3.5.1 Recunoaterea de ctre conducere a


responsabilitilor sale

(a) faptul c conducerea i, acolo unde


este adecvat, persoanele nsrcinate cu
guvernana consider c i-au ndeplinit
responsabilitatea de a ntocmi situaiile
financiare i c informaiile furnizate
auditorului sunt complete;

3.5.3 Evaluarea fiabilitii declaraiilor scrise

3.5.2 Declaraii scrise specifice cu privire la


aspecte semnificative

(b) alte probe de audit relevante pentru


situaiile
financiare
sau
pentru
afirmaiile specifice.
n plus, obiectivul auditorului este (c) de
a rspunde adecvat declaraiilor scrise
furnizate sau de a rspunde adecvat n
cazul nefurnizrii acestora.

3.5.1 Recunoaterea de ctre conducere a responsabilitilor sale


Auditorii trebuie s obin probe de audit conform crora conducerea:
Prezentarea fidel

(i) recunoate c i revine responsabilitatea n ceea ce privete prezentarea


fidel a conturilor n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, preciznd
printre altele:
dac politicile contabile selectate i aplicate sunt adecvate;
dac au fost nregistrate toate operaiunile;
dac aspectele enumerate mai jos au fost recunoscute, evaluate sau
prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar, acolo unde este
cazul:
planurile sau inteniile care ar putea afecta valoarea contabil sau
clasificarea activelor i a datoriilor;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 209

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

datoriile, att cele efective, ct i cele contingente;


dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile de
retenie sau sarcinile care greveaz activele i activele depuse drept gaj;
acele aspecte ale acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile
financiare, inclusiv neconformitatea cu aceste acorduri, i
evenimentele care au survenit dup sfritul perioadei.
Controlul intern

(ii) recunoate c i revine responsabilitatea conceperii, a implementrii i a


meninerii controlului intern necesar pentru ntocmirea unor iisitua
financiare care s nu fie afectate de denaturri semnificative i declar c,
n opinia sa, controlul intern n acest sens este adecvat;

Accesul la informaii

(iii) consider c au fost puse la dispoziia auditorului toate evidenele, toate


documentele i toate elementele neobinuite de care aceasta are
cunotin, precum i orice alte informaii care prezint relevan pentru
audit.
Cu titlu de exemplu, n cazul conturilor anuale finale ale Uniunii Europene,
recunoaterea responsabilitilor menionate anterior este inclus n
scrisoarea cuprinznd declaraiile conducerii, semnat de contabilul
Comisiei. Un exemplu de model de scrisoare cuprinznd declaraiile
conducerii cu privire la fiabilitatea situaiilor financiare este oferit n anexa II.

3.5.2 Declaraii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative


Auditorul trebuie s obin declaraii scrise cu privire la anumite aspecte
care sunt semnificative, fie c sunt considerate n mod individual, fie c
sunt considerate colectiv, cu scopul de a corobora probe de audit ob
inute
din alte surse. De exemplu, n cazul auditului conturilor anuale finale ale
Uniunii Europene, se examineaz raportul anual de activitate al Direc
iei
Generale Buget i cel al Serviciului de Audit Intern, precum i declaraiile
directorilor generali ai acestor direcii, ntruct probele pe care le furnizeaz
aceste documente n legtur cu aspecte de contabilitate
i de control
intern au relevan pentru fiabilitatea conturilor (de exemplu, schimbrile
care au avut loc n sistemul contabil, auditurile efectuate etc.).

3.5.3 Evaluarea fiabilitii declaraiilor scrise


Auditorul trebuie:
s evalueze dac declaraiile scrise par a fi rezonabile i dac sunt
coerente cu alte declaraii i
s determine dac se poate presupune c persoana (persoanele) care
elaboreaz declaraiile este (sunt) bine informat (informate) cu privire la
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 210

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

aspectele asupra crora se pronun (de exemplu, contabilul).

3.6 UTILIZAREA ACTIVITII UNOR TERI


3.6.1 Utilizarea activitii unui alt auditor
3.6.2 Luarea n considerare a funciei de audit
intern
3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea
auditorului

Atunci cnd se utilizeaz activitatea unor ter


i,

trebuie s fie urmate principiile enun


ate la

capitolul 3.6 din

partea general a prezentului manual.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 211

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.6.1 Utilizarea activitii unui alt auditor


ISSAI 1600
[ISA 600]

Obiectivul auditorului este de a determina, atunci cnd utilizeaz activitatea unui alt
auditor, n ce msur activitatea acestuia din urm va influena auditul.
n anumite cazuri, se utilizeaz activitatea unor ali auditori atunci cnd se
desfoar auditul fiabilitii conturilor.
Atunci cnd se utilizeaz activitatea altor auditori, auditorul trebuie s
urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.2 din partea general a
prezentului manual.

3.6.2 Luarea n considerare a funciei de audit intern


Obiectivul auditorului extern este de a obine un anumit grad de tere
cunoaa
ISSAI 1610

funciei de audit intern i de a stabili dac activitile acesteia din urm sunt

[ISA 610]

relevante pentru planificarea i desfurarea auditului su i, n caz afirmativ, s


determine efectul pe care l au acestea asupra procedurilor pe care le efectueaz.
Auditorul examineaz n ce msur se poate sprijini pe activitatea efectuat
de funcia de audit intern (de exemp lu, structura de audit intern din cadrul
unei direcii generale sau Serviciul de Audit Intern).
Atunci cnd se utilizeaz activitatea func
iei de audit intern, auditorul
trebuie s urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.3 din partea
general a prezentului manual.

3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului


ISSAI 1620
[ISA 620]

Obiectivele auditorului sunt:


(i) s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului i
(ii) n caz afirmativ, s stabileasc dac activitatea acestuia este adecvat scopurilor
auditorului.
Pot fi angajate serviciile unor experi externi cu scopul de a pune la
dispoziia echipei de audit cunotine tehnice sau competene care sunt
indispensabile pentru ndeplinirea obiectivelor audituluii de care, n

caz

contrar, echipa de audit nu ar putea dispune. Aceasta poate angaja


serviciile unui expert pentru a realiza o analiz aprofundat a unor domenii
specifice, de exemplu, beneficii ale angaja
ilor precum pensii i contribuii
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 212

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

la sistemul de asigurri de sntate.


n astfel de cazuri, trebuie respectate toate instruciunile furnizate n partea
general a prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea
activitii experilor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 213

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT


Prezentul capitol trateaz despre o serie de alte proceduri

3.7.1 Estimrile contabile

de audit care trebuie efectuate de auditor n etapa de

3.7.2 Evenimentele ulterioare

examinare.

3.7.3 Confirmri externe

Aceste

proceduri

vizeaz,

special,

3.7.4 Prile afiliate

urmtoarele elemente:

3.7.1 Estimrile contabile

ISSAI 1540
[ISA 540]

Obiectivul auditorului este de a obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile


cu privire la msura n care estimrile contabilei prezentrile aferente din situaiile
financiare sunt rezonabile n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.
Definiie

Termenul de estimare contabil desemneaz o aproximare a valorii unui


element n lipsa unei modaliti precise de evaluare. Printre estimrile cele
mai importante se pot cita sumele aferente pensiilor, cheltuielile angajate,
provizioanele, datoriile contingentei veniturile previzionate (recuperrile
de sume).
Responsabilitatea pentru realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile
financiare revine conducerii. Estimrile pot fi simple (de exemplu, calculul
cheltuielilor angajate pentru plata chiriei) sau complexe (estimarea unui
provizion pentru stocurile cu care
mi
lent sau pentru excedentul de
stocuri). Ele se efectueaz frecvent n condi
ii de incertitudine n legtur
cu rezultatul evenimentelori presupun realizarea unor raionamente de
ctre conducere. n consecin, estimrile antreneaz un risc de denaturare
semnificativ, pe care auditorul l poate estima ca fiind un risc semnificativ
ce necesit o atenie special n cadrul auditului.

Abordarea auditului n ceea ce


privete estimrile contabile

Auditorul trebuie s conceap i s desfoare proceduri de audit astfel


nct s obin probe de audit suficiente i adecvate privind msura n care
estimrile contabile realizate de entitate sunt rezonabile n circumstanele
date i, dup caz, msura n care ele sunt prezentate n mod adecva t. n
general, astfel de probe de audit vor fi mai dificil deinut
ob i mai puin
persuasive dect n alte domenii; prin urmare, auditorul trebuie
i s
exercite ra
ionamentul profesional atunci cnd evalueaz caracterul
suficient i adecvat al probelor de audit disponibile.

Luarea n considerare a estimrilor


contabile n etapa de planificare

Atunci cnd aplic proceduri de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie s


obin un grad de cunoatere a cerinelor n materie de estimri contabile,

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 214

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

a modului n care conducerea identific evenimentele care dautere


na
acestor estimri i a procesului urmat de conducere pentru realizarea lor.
De asemenea, auditorul trebuie s examineze rezultatele estimrilor care
au fost realizate pentru exerciiile anterioare.
Pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ,
auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine
i posibila lips de
imparialitate cu privire la estimri i s stabileasc astfel dac exist riscuri
semnificative n legtur cu acestea.
Procedurile de audit efectuate n
legtur cu estimrile contabile

Auditorul trebuie:
s stabileasc dac metodele utilizate pentru determinarea estimrilor
contabile au fost aplicate de manier consecvent;
s analizeze dac este necesar s se recurg la activitatea unui expert
din partea auditorului;
s testeze eficacitatea funcionrii controalelor relevante i
s determine un interval de estimare pentru a testa estimrile realizate
de conducere.
n plus, n cazul estimrilor care antreneaz riscuri semnificative, auditorul
trebuie s evalueze ipotezele alternative care au fost avute n vedere de
conducere, s analizeze dac ipotezele care au fost n cele din urm
utilizate sunt rezonabilei, acolo unde este cazul, s evalueze i ntenia
conducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice.
n cazul n care consider c problema incertitudinii n legtur cu
estimrile care antreneaz riscuri semnificative nu a fost abordat n mod
adecvat de conducere, auditorul trebuie s determine un interval de
estimare care s i permit s aprecieze caracterul rezonabil al estimrilor
n cauz.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii cu privire
la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative pe care le-a utilizat pentru
a realiza estimrile contabile.

Evaluarea estimrilor contabile i a


prezentrilor de informaii conexe

Auditorul trebuie s evalueze dac estimrilei prezentrile de informaii


conexe sunt rezonabile sau sunt denaturate.

3.7.2 Evenimentele ulterioare


ISSAI 1560
[ISA 560]

Obiectivele auditorului sunt:


(a) obinerea de probe de audit suficiente, pertinente i fiabile cu privire la msura n
care evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 215

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

auditorului i care afecteaz semnificativ situaiile financiare sunt reflectate n mod


corespunztor n acele situaii financiare i
(b) furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele care afecteaz semnificativ situaiile
financiare i de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului.
Definiia evenimentelor ulterioare

Evenimentele ulterioare
nefavorabile, care:

sunt

evenimente,

att

favorabile,
i

ct

(a) survin n perioada cuprins ntre data ului


bilan i data raportului
auditorului sau
(b) sunt descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte de data la
care sunt publicate situaiile financiare sau
(c) sunt descoperite dup data la care s-au publicat situaiile financiare.
Evenimentele din oricare aceste categorii pot fie furniza probe cu privire la
condiii care erau existente la data bilanului (condiii care, dac sunt
semnificative, atrag necesitatea ajustrii conturilor), fie indica condi
ii care
au aprut dup acea dat (condiii care, dac sunt semnificative, necesit
s fie prezentate n conturi).
Alegerea aciunilor care trebuie ntreprinse de auditor va depinde de care
dintre perioadele men
ionate mai sus se afl n cauz. n primul caz,
auditorul are obligaia de a aplica proceduri de audit cu scopul de a detecta
existena eventual a unor astfel de evenimente. n schimb, n celelalte
dou cazuri, auditorul nu are obligaia de a ntreprinde vreo aciune dect
dac are cunotin de existena unor evenimente ulterioare activitii sale
de audit. Fiecare dintre aceste dou scenarii este explicat n cele ce
urmeaz:
Evenimentele care survin n
perioada cuprins ntre data
bilanului i data raportului
auditorului

n cazul evenimentelor care survin n perioada cuprins ntre data bilanului


i data raportului auditorului, acesta din urm trebuie s aplice proceduri
de audit astfel concepute nct s obin probe de audit suficiente i
adecvate care s ateste c au fost identificate orice astfel de evenimente
ulterioare care ar fi necesitat ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea
lor n acestea. Totu
i, auditorul nu are obligaia de a proce

da la o

examinare permanent a tuturor aspectelor n legtur cu care procedurile


de audit au furnizat deja concluzii satisfctoare.
Procedurile de audit trebuie s fie aplicate la o dat ct mai apropiat
posibil de data raportului auditorului
i treb

uie s ia n considerare

evaluarea riscurilor realizat de acesta. n mod normal, aceste proceduri


cuprind, n funcie de intervalul de timp care s -a scurs de la derularea
ultimei misiuni de audit:
examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se
asigura identificarea evenimentelor ulterioare;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 216

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

lectura proceselor-verbale aleedinelor persoanelor nsrcinate cu


guvernana care au avut loc dup data bilanului;
consultarea celor mai recente situa
ii financiare intermediare, bugete,
previziuni ale fluxurilor de numerar
i rapoarte de alt tip elaborate de
conducere;
solicitarea de informaii din partea conducerii pentru a afla dac s -au
produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea afecta iile
situa
financiare.
Atunci cnd descoper evenimente care afecteaz n mod semnificativ
situaiile financiare, auditorul trebuie s determine dac aceste evenimente
au fost contabilizate n mod adecvat
i prezentate corect n situaiile
financiare.
Faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului
su, dar nainte de data la care sunt
publicate situaiile financiare

n cazul faptelor de care auditorul ia cunotin dup data raportului su,


dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare, acesta nu are
responsabilitatea de a aplica proceduri de audit sau de a solicita informa
ii
n legtur cu situa
iile financiare dup data ntocmirii raportului su. n
intervalul dintre data raportului auditorului
i data la care sunt publicate
situaiile financiare, responsabilitatea de a semnala auditorului faptele care
pot avea un impact asupra situaiilor financiare revine conducerii.
Atunci cnd auditorul ia cunotin, dup data raportului su, dar nainte de
data la care sunt publicate situa
iile financiare, de un fapt car
susceptibil s afecteze semnificativ situa
iile financiare, el

e este

trebuie s

discute situaia cu conducerea, s analizeze dac este necesar s se


aduc modificri situaiilor financiare i s determine dac conducerea are
intenia de a modifica n consecin situaiile financiare.
n cazul n care conducerea modific situa
iile financiare, auditorul aplic
procedurile de audit necesarei elaboreaz un nou raport cu privire la
situaiile financiare modificate. Data noului raport nu va fi anterioar datei la
care au fost aprobate situa
iile financiare modificate i, n consecin,
perioada acoperit de procedurile de audit menionate mai sus va fi extins
pn la data noului raport al auditorului.
n cazul n care conducerea nu modific situaiile financi are, n condiiile n
care auditorul consider necesar modificarea lor, iar raportul su nu a fost
nc transmis entitii, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau
o opinie contrar. Dac raportul auditorului a fost deja furnizat ii,
entit
auditorul trebuie s comunice conducerii sau, dup caz, persoanelor
nsrcinate cu guvernana s nu transmit ctre teri situaiile financiare i
raportul auditorului cu privire la acestea. Dac situa
iile financiare sunt
totui publicate ulterior acestei comunicri din partea auditorului, acesta
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 217

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

trebuie s ia msuri astfel nct s se previn acordarea de credibilitate


raportului auditorului, n acelai timp supunnd problema ateniei Serviciului
juridic al Curii.
Faptele descoperite dup data la
care s-au publicat situaiile
financiare

n sectorul public, odat publicate, situa


iile financiare nu mai pot fi
revizuite, iar raportul auditorului nu poate fi publicat nc o dat. Astfel,
dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are obligaia de a
face investigaii suplimentare cu privire la acestea. Cu toate acestea, n
cazul n care auditorul ia cunotin , dup data la care au fost publicate
situaiile financiare, de un fapt care exista la data ntocmirii raportului su i
care, dac ar fi fost cunoscut la data respectiv, l-ar fi putut determina s
i modifice raportul, el trebuie s analizeze dac este necesar s se
aduc acest aspect la cuno
tina prilor interesate, de exemplu prin
intermediul unui raport adresat autorit
ii respo nsabile de descrcarea de
gestiune.

3.7.3 Confirmri externe

ISSAI 1505
[ISA 505]

Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confirmare extern ca


urmare a determinrii unui risc de denaturare semnificativ, este de a concepe i a
efectua astfel de proceduri pentru a obine probe de audit relevante i credibile.
Definiie

Cu ct riscul de denaturare semnificativ evaluat de auditor este mai


ridicat, cu att probele de audit pe care acesta urmre
te s le obin n
urma efecturii de proceduri de fond, printre care se poate numra
i
confirmarea extern, trebuie s prezinte un grad mai mare de fiabilitate i
de pertinen. Procedura de confirmare extern const n colectarea de
probe de audit i evaluarea lor prin obinerea unei declaraii direct de la o
parte ter ca rspuns la solicitarea de inform aii cu privire la un anumit
element adresat de auditor. Aceste probe de audit, analizate mpreun cu
probele de audit obinute n urma altor proceduri de audit, pot contribui la
reducerea clasificrii riscului pn la un nivel acceptabil de sczut.

Exemple

Se recurge n mod frecvent la confirmri externe pentru urmtoarele


elemente:
solduri ale conturilor bancare, mprumuturi, garan
ii i alte informaii
comunicate de bnci;
conturi bancare deschise n legtur cu avansuri (n cazul delegrilor,
de exemplu);
sume deinute la sfritul exerciiului de intermediari financiari n numele
entitii;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 218

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

solduri ale conturilor de creane sau ale conturilor de datorii.


Astfel de confirmri pot furniza probe de audit cu privire la anumite
aseriuni, dar nu i la altele. Auditorul trebuie s in seama de obiectivul
vizat de confirmare, cu alte cuvinte, de aseriunea specific pe care dorete
s o verifice.
n primul rnd, auditorul decide dac va recurge la o solicitare de
confirmare extern pozitiv sau la o solicitare de confirmare extern
negativ, dup care trebuie s utilizeze proceduri de audit adecvate pentru
urmtoarele faze: (i) aplicarea procedurilor de confirmare extern; (ii)
analiza rezultatelor i (iii) evaluarea probelor.
Solicitarea de confirmare extern
pozitiv i solicitarea de
confirmare extern negativ

Auditorul poate recurge la o solicitare de confirmare extern pozitiv ori la o


solicitare de confirmare extern negativ sau poate decide s le combine.
O solicitare de confirmare extern pozitiv invit respondentul s rspund
auditorului n toate cazurile; n general, rspunsul furnizat la o solicitare de
confirmare pozitiv furnizeaz probe de audit fiabile. O solicitare de
confirmare extern negativ invit respondentul s rspund doar n cazul
n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate. O
astfel de solicitare furnizeaz probe de audit cu un grad mai mic de
fiabilitate dect o solicitare de confirmare pozitiv, dar ea poate fi utilizat n
condiiile urmtoare: riscul evaluati nivelul de eroare preconizat sunt
sczute, exist un numr mare de solduri cu valori
i mici
auditorul
estimeaz c respondenii vor rspunde la solicitarea pe care o va adresa
acestora.

Aplicarea procedurilor de
confirmare extern

(a) Auditorul exercit un control asupra solicitrilor de confirmare extern i


asupra rspunsurilor
Auditorul trebuie:
s determine care sunt informa
iile care trebuie confirmate

i s

adapteze solicitrile de confirmare extern la aseriunile sp ecifice avute n


vedere;
s selecteze partea
ter

care trebuie s furnizeze confirmarea -

auditorul se asigur, acolo unde este posibil, c solicitarea de confirmare


este adresat unei persoane care are tinele
cuno i autoritatea s
furnizeze informaiil e n cauzi analizeaz posibilitatea ca anumite pri
s nu furnizeze un rspuns obiectiv la o solicitare de confirmare;
s conceap solicitrile de confirmare. La conceperea solicitrii,
auditorul ine cont de factorii susceptibili s afecteze fiabilita tea
confirmrilor, de exemplu, forma solicitrii, natura informaiilor care trebuie
confirmate i tipul de informaii pe care respondenii vor fi n msur s le

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 219

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

confirme cu uurin (de exemplu, mai curnd informaii privind operaiuni


individuale dect informaii privind soldul unui ntreg cont);
s comunice cu partea ter
,

i anume, s transmit solicitrile de

confirmare, s se asigure c acestea au adresa corect, c sunt adresate


persoanelor vizate i cuprind indicaia de a transmite toate rspunsuri le
direct auditorului, astfel nct s se reduc la minimum posibilitatea de
interceptare i de alterare a solicitrilor de confirmare sau a rspunsurilor
i s se sporeasc n acest mod fiabilitatea probelor de audit obinute;
s evalueze probele obinute, lund n considerare rspunsurile primite,
absena rspunsului (non-rspunsul) i rspunsurile care semnaleaz
diferene.
(b) Reacia auditorului n cazul n care conducerea refuz s i permit
acestuia s expedieze o solicitare de confirmare
n mod normal, solicitrile de confirmare includ autoriza
ia acordat de
conducere respondentului de a furniza informa
iile solicitate de auditor.
Atunci cnd dorete s i se confirme anumite solduri sau informaii, ns
conducerea i solicit s nu procedeze la acest lucru, auditorul trebuie s
evalueze n ce msur este rezonabil acest refuz, s aprecieze care sunt
implicaiile pentru evaluarea pe care o realizeaz cu privire la riscuri i
pentru natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit i s
aplice proceduri de audit alternative astfel nct s in
ob probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile.
n cazul n care auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii nu este
rezonabil sau n cazul n care auditorul nu este n msur s obin probe
de audit n urma unor proceduri de audit alternative, el trebuie s
comunice aceast situa
ie persoanelor nsrcinate cu guvernana i s
analizeze impactul posibil al situaiei asupra concluziilor i asupra opiniei pe
care o va formula.
Analiza rezultatelor

(a) Fiabilitatea rspunsurilor primite


Auditorul trebuie s stabileasc autenticitatea rspunsului primit
i s
aplice procedurile de audit necesare astfel nct s elimine orice dubii cu
privire la fiabilitatea confirmrilor externe primite. Dac estimeaz c
rspunsul nu prezint fiabilitate, auditorul trebuie s evalueze care sunt
implicaiile pentru evaluarea pe care o realizeaz cu privire la riscuri i
pentru natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit.
(b) Non-rspunsul la o solicitare de confirmare pozitiv
n cazul n care nu se primete niciun rspuns la o solicitare de confirmare
extern pozitiv, auditorul trebuie s aplice proceduri de audit alternative
astfel nct s obin probe de audit n legtur cu aser iunile vizate. Dac
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 220

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

auditorul consider c o confirmare pozitiv este necesar pentru a ob


ine
probe de audit suficiente, pertinente i fiabile, ns nu primete aceast
confirmare, el trebuie s determine care sunt implicaiile acestei situaii
pentru auditul pe care l desfoar.
(c) Rspunsurile care semnaleaz diferene
Auditorul

trebuie

investigheze diferen
ele identificate n urma

rspunsurilor primite pentru a stabili dac acestea constituie denaturri. n


cazul n care o astfel de diferen ind ic o denaturare sau o neregularitate
n evidenele entitii, auditorul stabilete care sunt cauzele, evalueaz
dac diferena respectiv are un impact semnificativ i reexamineaz
natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit necesare.
Evaluarea probelor

Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procesului de confirmare


extern furnizeaz, alturi de rezultatele obinute n urma oricror alte
proceduri de audit efectuate, probe de audit suficiente, pertinente i fiabile
cu privire la aseriunea care face obiectul auditului sau dac este necesar
s se aplice proceduri de audit suplimentare.

3.7.4 Prile afiliate


Regulile de audit referitoare la prile afiliate i la relaiile i operaiunile cu
prile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea general a
prezentului manual.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 221

Fiabilitatea - Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.8 COMUNICAREA I CONFIRMAREA CONSTATRILOR DE


AUDIT
ISSAI 1260
[ISA 260]

Obiectivele auditorului sunt:


s furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile ce rezult
din audit i care sunt relevante pentru responsabilitatea lor;

s comunice n mod corespunztor ctre conducere i ctre persoanele nsrcinate


cu guvernana deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe
ISSAI 1265
parcursul auditului, care prezint relevan pentru audit i care, potrivit
[ISA 265]
raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a
atrage atenia.
Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit cu entitatea auditat
trebuie s se desfoare prin procedura de transmitere a raportului de
constatri preliminare, aa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea
general a prezentului manual.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 3

| 222

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea

PARTEA 2. FIABILITATEA

SECIUNEA 4 RAPORTAREA

Seciunea 3 - Examinarea
Seciunea 4 - Raportarea
Anexe

CUPRINS

4.1 Prezentare general a etapei de raportare


4.2 Declaraia de asigurare formularea unei opinii de audit
4.3 Opinii modificate
4.4 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte
4.5 Informaii comparative

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 223

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE RAPORTARE


Declaraia de asigurare

Rezultatele ansamblului auditurilor desfurate n mod recurent cu privire la


fiabilitate trebuie s fie raportate n cadrul unei declaraii de asigurare.
Obligaia de a furniza o declaraie de asigurare se aplic deci auditurilor
privind conturile anuale ale Uniunii Europene i ale fondurilor europene de
dezvoltare, precum i auditurilor privind conturile anuale ale altor agenii,

Opinia privind fiabilitatea conturilor


anuale

organe i organisme ale UE.


Declaraia de asigurare cuprinde o opinie privind fiabilitatea conturilor
anuale ale entitii auditate. Declaraia de asigurare constituie o parte
esenial a fiecrui raport anual i a fiecrui raport anual specific i poate fi
publicat, de asemenea, ca document de sine stttor cetensoe
conturile anuale ale entitii auditate.
n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual se ofer mai multe
detalii privind structura i coninutul declaraiei de asigurare, precum i ale
raportului anual i ale raportului anual specific.

4.2 DECLARAIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE


AUDIT

ISSAI 1700
[ISA 700]

ISSAI 1720
[ISA 720]

Obiectivele auditorului sunt:

4.2.1 Introducere

(a) formularea unei opinii cu privire la

4.2.2 Con
inutul unei declaraii de asigurare
privind fiabilitatea

conturile anuale i la operaiunile

4.2.3 Tipurile de opinie

subiacente pe baza evalurii concluziilor

4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii


privind conturile anuale

trase de pe urma probelor de audit


obinute i
(b) exprimarea clar a acelei opinii prin
intermediul unui raport scris care explic,
de asemenea, baza pentru acea opinie.

4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile


ale entitii
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiar
aplicabil
4.2.7 Prezentarea fidel
4.2.8 Exemple ilustrative
4.2.9 Informaii suplimentare i alte informaii

4.2.1 Introducere
Produsul principal obinut n urma auditurilor privind fiabilitatea conturilor
este constituit de declaraia de asigurare.
Fiabilitatea conturilor i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
Luarea n considerare a relaiei
dintre fiabilitate i
legalitate/regularitate

sunt totui dou obiective interconectate (a se vedea capitolul 1.5.2 din


partea referitoare la conformitate a prezentului manual). Atunci cnd
elaboreaz raportul de audit, auditorul trebuie s in cont de relaiile
existente ntre aceste dou obiective.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 224

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.2.2 Coninutul unei declaraii de asigurare privind fiabilitatea


Principalele orientri privind coninutul declaraiei de asigurare sunt
prezentate n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual.

4.2.3 Tipurile de opinie


Tipurile de opinie sunt descrise n seciunea 4 a prii generale a
prezentului manual.

4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale


Atunci cnd i formuleaz concluzia privind obinerea sau nu a unei
asigurri rezonabile conform creia conturile anuale luate n ansamblu nu
sunt afectate de denaturri semnificative, auditorul trebuie s in seama
de concluziile la care a ajuns n legtur cu urmtoarele aspecte:
(a) s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate?
(b) denaturrile necorectate sunt semnificative, fie considerate n mod
individual, fie considerate colectiv?
(c) conturile anuale sunt ntocmite i prezentate, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cerinele specifice ale cadrului de
raportare

financiar

aplicabil?

Evaluarea

acestui

aspect

include

examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii,


inclusiv a elementelor care pot indica o eventual lips de imparialitate n
raionamentele conducerii. n special, auditorul evalueaz dac, avnd n
vedere cerinele specifice ale cadrului de raportare financiar aplicabil:
conturile anuale prezint n mod adecvat principalele politici contabile
care au fost selectate i aplicate de entitate i principalele interpretri date
de conducere cerinelor juridice i de reglementare;
politicile contabile care au fost selectate i aplicate sunt coerente cu
cadrul de raportare financiar aplicabil i sunt adecvate;
estimrile contabile realizate de ctre conducere sunt rezonabile;
informaiile prezentate n conturile anuale sunt pertinente, fiabile,
comparabile i inteligibile;
conturile anuale furnizeaz prezentri adecvate de informaii care s le
permit utilizatorilor vizai s neleag efectul operaiunilor i al

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 225

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

evenimentelor semnificative asupra informaiilor comunicate n conturile


anuale (mai exact, situaia financiar, performana financiar i fluxurile de
numerar ale entitii);
terminologia utilizat n conturile anuale, inclusiv titlurile din cadrul
acestora, este adecvat;
(d) conturile anuale ofer o prezentare fidel. n acest scop, auditorul are n
vedere:
prezentarea general i structura i coninutul conturilor anuale i
dac conturile anuale, inclusiv notele explicative aferente, prezint n
mod fidel operaiunile i evenimentele subiacente astfel nct s ofere o
imagine corect;
(e) conturile anuale descriu n mod adecvat cadrul de raportare financiar
aplicabil i fac referire n mod adecvat la acesta.

4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii


Conducerea formuleaz un numr de raionamente cu privire la valorile i
la prezentrile de informaii din conturile anuale. La examinare a aspectelor
calitative ale practicilor contabile ale entitii, auditorul poate lua cunotin
de o eventual lips de ialitate
impar n raionamentele conducerii.
Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei de
neutralitate,

alturi

de

efectul

denaturrilor

necorectate,

duce

la

denaturarea semnificativ a conturilor anuale luate n ansamblu. Atunci


cnd trebuie s determine dac conturile anuale considerate n ansamblu
sunt denaturate semnificativ, evaluarea auditorului poate fi influenat,
printre altele, de urmtoarele indicii care semnaleaz lipsa neutralitii:
corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe
parcursul auditului;

posibila lips de imparialitate a conducerii n efectuarea estimrilor

contabile.

4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil


Conducerii i revine responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,
precum i pentru descrierea adecvat a acestui cadru n conturile anuale.
Aceast descriere este important, deoarece ea informeaz utilizatorii
conturilor anuale cu privire la cadrul care a fost utilizat pentru ntocmirea
lor.
Recurgerea la o descriere care s indice faptul c conturile anuale sunt
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 226

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

ntocmite i prezentate n conformitate cu un anumit cadru de raportare


financiar aplicabil este oportun doar dac acele conturi anuale respect
toate cerinele cadrului care erau n vigoare la data ntocmirii conturilor
anuale.
Cadrul de raportare financiar aplicabil instituiilor, ageniilor i altor organe
i organisme similare ale Uniunii Europene este constituit de normele
contabile elaborate i aprobate de contabilul Comisiei, n conformitate cu
52

prevederile Regulamentului financiar . Acest regulament stipuleaz c, la


adoptarea normelor men
ionate, contabilul are n vedere standardele
contabile acceptate la nivel interna
ional pentru sectorul public, dar se
poate abate de la acestea n cazul n care acest lucru se justific prin
natura specific a activitilor Uniunii.
O descriere a cadrului de raportare financiar aplicabil care conine un
limbaj calificativ sau restrictiv imprecis (de genul conturile anuale sunt
conforme n mod substanial cu normele contabile) nu reprezint o
descriere adecvat a cadrului respectiv, ele putnd induce n eroare
utilizatorii conturilor anuale.

4.2.7 Prezentarea fidel


Dei sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu cerinele specifice ale
unui cadru fundamentat pe principiul prezentrii fidele, pot exista cazuri n
care conturile anuale s nu reu
easc s ofere o imagine fidel. n acest
caz, conducerea are responsabilitatea de a include prezentri de informaii
care sunt n plus fa de cele prevzute n mod specific de cer

inele

cadrului sau, n circumstane extrem de rare, de a se abate de la o cerin


specific a cadrului pentru a putea oferi o prezentare fidel a conturilor
anuale.

4.2.8 Exemple ilustrative


n anexa III la partea general a prezentului manual, este prezentat, cu
titlu de exemplu, declaraia de asigurare privind fiabilitatea conturilor pentru
exerciiul financiar 2010.

4.2.9 Informaii suplimentare i alte informaii


Acest subiect este tratat la capitolul 4.2.3 din partea general a prezentului
manual.

52

Articolul 133 din Regulamentul financiar.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 227

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.3 OPINII MODIFICATE


Obiectivul auditorului este de a exprima clar

4.3.1 Natura denaturrilor semnificative

o opinie modificat adecvat cu privire la

4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului


(aspectelor) care conduc(e) la modificarea
opiniei

conturile

anuale
i

la

operaiunile

4.3.3 Interzicerea exprimrii unei opinii pariale

subiacente, necesar:
(a) atunci cnd auditorul concluzioneaz c
ISSAI 1705
[ISA 705]

conturile

anuale

nu

sunt

lipsite

4.3.4 Forma i coninutul raportului auditorului


atunci cnd opinia este modificat

de

denaturri semnificative sau


(b) atunci cnd auditorul nu este capabil s
obin probe de audit suficiente i adecvate
pentru a concluziona c conturile anuale
sunt lipsite de denaturri semnificative.

4.3.1 Natura denaturrilor semnificative


Apariia unei denaturri semnificative a conturilor anuale poate fi legat de:
(a) caracterul inadecvat al politicilor contabile selectate, i anume: (i)
acestea nu sunt coerente cu cadrul de raportare financiar aplicabil; (ii) nu
sunt adecvate n circumstan
ele date sau (iii) ca urmare a aplicrii

lor,

conturile anuale nu prezint n mod fidel opera


iunile i evenimentele
subiacente. De cele mai multe ori, cadrele de raportare financiar conin
cerine cu privire la justificarea i prezentarea modificrilor survenite n
politicile contabile. n cazul n care entitatea nu a respectat aceste cerine
atunci cnd a adus modificri n ceea ce privete principalele politici
contabile selectate, poate aprea o denaturare semnificativ a situaiilor
financiare;
(b) aplicarea politicilor contabile selectate, putnd surveni urmtoarele
dou cazuri: (i) aplicare inconsecvent; (ii)iaapari
unor denaturri
neintenionate la nivelul aplicrii;
(c) caracterul inadecvat sau nepertinent al prezentrilor de informaii din
conturile anuale, i anume: (i) nu sunt

incluse toate prezentrile de

informaii cerute; (ii) prezentrile de informaii din conturile anuale nu sunt


furnizate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil sau (iii)
conturile anuale nu ofer prezentrile de informaii necesare pentru a
obine o imagine fidel.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 228

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea


opiniei
Conturile anuale sunt afectate de
denaturri semnificative

Auditorul poate estima c denaturrile semnificative, fie n mod individual,


fie n mod colectiv, au un caracter generalizat n cadrul conturilor anuale n
urmtoarele condiii: (i) denaturrile nu sunt limitate la anumite aspecte,
conturi sau elemente specifice din conturile anuale ori, n cazul n care sunt
limitate la acestea, denaturrile afecteaz sau ar putea afecta ntr-o
proporie substanial conturile anuale sau, (ii) n cazul prezentrilor de
informaii, acele prezentri afectate de denaturri sunt fundamentale pentru
nelegerea conturilor anuale de ctre utilizatori.

Imposibilitatea de a obine probe


de audit adecvate i suficiente

Auditorul poate estima c imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate


i suficiente cu privire la unul sau mai multe aspecte legate de conturile anuale
are un caracter generalizat i semnificativ atunci cnd efectele poteniale ale
acestei imposibiliti nu sunt limitate la anumite aspecte, conturi sau elemente
specifice din conturile anuale sau, n cazul n care sunt limitate la acestea,
efectele posibile n cauz ar putea afecta ntr-o proporie substanial conturile
anuale.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 229

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 3: Diagram detaliat a procesului de formulare a unei opinii privind fiabilitatea

S-au obinut probe de audit


adecvate i suficiente?

Nu

Efectele posibile ale limitrii sferei


auditului au un caracter semnificativ
i generalizat?

Nu

Opinie cu rezerve
- modificarea opiniei se datoreaz
limitrii respective

Da
Imposibilitatea exprimrii unei
opinii

Da

Conturile anuale sunt ntocmite n


conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil?

Nu

Abaterea de la cadrul de raportare


financiar aplicabil este necesar
pentru a oferi o imagine corect i
fidel?

Nu

Da

Da

Conturile anuale sunt afectate de


erori semnificative?

Da

Prezentarea acestei abateri este


realizat ntr-un mod adecvat?

Efectul asupra conturilor anuale are


un caracter semnificativ i
generalizat?

Da
Nu
Nu

Nu

Conturile anuale ofer, sub toate


aspectele semnificative, o imagine
corect i fidel?

Nu

Opinie cu rezerve
- modificarea opiniei se datoreaz
dezacordului

Da

Opinie contrar

Da

Opinie nemodificat

4.3.3 Interzicerea exprimrii unei opinii pariale


Capitolul 4.4.10 din partea general a prezentului manual conine detalii cu
privire la opinia parial.

4.3.4 Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat
Paragraful prezentnd argumentele
care stau la baza modificrii opiniei

Capitolul 4.4.10 din partea general a prezentului manual conine detalii cu


privire la modificarea opiniei.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 230

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENIERE A UNUI ASPECT I


PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE
Obiectivul auditorului este de a include n
raportul su comunicri adiionale clare atunci
cnd, potrivit raionamentului su, informaiile

4.4.1 Natura paragrafului de evideniere a unui


aspect
4.4.2 Forma unui paragraf de evideniere a
unui aspect i amplasarea acestuia

comunicate sunt adecvate pentru a atrage


ISSAI 1706
[ISA 706]

atenia utilizatorilor asupra unui aspect care a


fost prezentat sau descris n conturile anuale sau
asupra oricrui alt aspect care poate fi relevant
pentru nelegerea de ctre utilizatori a conturilor
anuale sau a auditului.

4.4.1 Natura paragrafului de evideniere a unui aspect


Auditorul poate considera c este adecvat sau necesar s se evidenieze n
declaraia de asigurare un aspect care a fcut obiectul prezentrii sau al
descrierii n conturile anuale
i care este att de important nct este
fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare.

4.4.2 Forma unui paragraf de evideniere a unui aspect i amplasarea acestuia


Informaii suplimentare se ofer la capitolul 4.5.1 din partea general a
prezentului manual.

4.5 INFORMAII COMPARATIVE


ISSAI 1710
[ISA 710]

Obiectivul auditorului este s obin

4.5.1 Introducere

probe de audit suficiente i adecvate care

4.5.2 Procedurile de audit

s ateste c informaiile comparative

4.5.3 Elaborarea raportului de audit

incluse n conturile anuale sunt, sub


toate aspectele semnificative, conforme
cu

cadrul

de

raportare

financiar

aplicabil.

4.5.1 Introducere
Cifre corespondente

Informaiile comparative sunt reprezentate de valorile i de prezentrile

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 231

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

care sunt incluse n conturile anuale n legtur cu una sau mai multe
perioade anterioare, ele furniznd utilizatorilor informaiile necesare care s
le permit identificarea tendin
elor i a schimbrilor care afecteaz o
entitate pe parcursul unui interval de timp.
n contextul UE, informa
iile comparative sunt constituite de
corespondente. Acestea sunt valorile

cifrele

i alte prezentri de informa


ii

aferente perioadei anterioare care sunt incluse n conturile anuale aferente


perioadei curente. Cifrele corespondente trebuie s fie interpretate doar n
raport cu valorile i cu celelalte prezentri de informaii aferente p erioadei
curente (desemnate ca fiind cifrele aferente perioadei curente). Gradul de
detaliu prezentat n valorile i prezentrile de informaii corespondente este
dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.

4.5.2 Procedurile de audit


Auditorul trebuie s determine dac cifrele corespondente sunt corect
introduse n conturile anualei dac aceste informaii au fost clasate n
mod corespunztor. n acest scop, auditorul trebuie s evalueze:
Continuitatea informaiilor

(a) dac informaiile comparative sunt n concordan cu valorile i cu


celelalte prezentri de informa
ii din perioada anterioar sau, acolo unde
este cazul, dac au fost rectificate (retratate) i

i a politicilor contabile

(b) dac politicile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n


concordan cu cele aplicate n perioada curent sau, n cazul n care au
existat modificri n politicile contabile, dac acele modificri au fost
justificate n mod corect i prezentate i descrise n mod adecvat.
Dac, n timp ce efectueaz auditul perioadei curente, auditorul descoper
o posibil denaturare semnificativ n informaiile comparative, el trebuie
s efectueze toate procedurile de audit suplimentare necesare n
circumstanele date pentru a obine probe de audit suficientei adecvate
care s i permit s determine dac exist o denaturare semnificativ.

4.5.3 Elaborarea raportului de audit


Declaraia de asigurare nu trebuie s fac referire n mod specific la cifrele
corespondente dect n urmtoarele circumstane:
(i) atunci cnd declaraia de asigurare pentru perioada anterioar, aa cum
a fost publicat la data n cauz, a inclus o opinie modificat, iar aspectul
care a dat natere modificrii este neremediat:
(a) dac efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 232

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

cifrelor aferente perioadei curente sunt semnificative i necesit o


modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente, atunci
auditorul trebuie s fac referire att la cifrele perioadei curente, ct i la
cifrele corespondente atunci cnd descrie, n paragraful prezentnd
argumentele care stau la baza modificrii opiniei, aspectul care a dat
natere acesteia;
Exemplu de paragraf prezentnd argumentele care stau la baza exprimrii
opiniei cu rezerve
Aa cum se indic n nota X la conturile anuale, nu s-a nregistrat nicio amortizare n
conturile anuale, practic ce nu este, n opinia noastr, n concordan cu normele aplicabile.
Acest fapt este rezultatul unei decizii luate de conducere la nceputul exerci
iului financiar
anterior i ne-a determinat s exprimm o opinie de audit cu rezerve privind conturile anuale
aferente exerciiului respectiv. Lund drept baz metoda liniar de amortizare i procentele
anuale de 5 % pentru cldiri i de 20 % pentru echipamente, rezultatul economic al
exerciiului ar trebui s fac obiectul unei modificri cu xxx n 20X1 i cu xxx n 20X0,
imobilizrile ar trebui reduse cu valoarea amortizrii cumulate,i anume xxx pentru 20X1 i
xxx pentru 20X0, iar activele nete ar trebui s fie reduse cu xxx n 20X1 i cu xxx n 20X0..

(b) dac efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra
cifrelor aferente perioadei curente nu sunt nici relevante, nici semnificative,
auditorul trebuie s i modifice totui opinia n declaraia de asigurare
emis cu privire la conturile anuale aferente perioadei curente din cauza
efectelor sau a posibilelor efecte pe care aspectul respectiv le poate avea
asupra cifrelor corespondente;
Exemplu de paragraf prezentnd argumentele care stau la baza exprimrii
opiniei cu rezerve:
Nu am avut posibilitatea de a asista la numrarea fizic a stocurilor la nceputul perioadei
care a debutat la data 1.1.20X0 sau s obinem informa
ii satisfctoare privind canti

tile

stocurilor respective folosind metode alternative. ntruct stocurile iniiale afecteaz


determinarea rezultatelor operaiunilor, nu am fost n msur s determinm dac, pentru
20X0, este necesar s se aduc ajustri rezultatului din exploatare i valorii la deschidere a
activelor nete. Raportul nostru de audit cu privire la conturile anuale aferente perioadei
ncheiate la 31.12.20X0 a fost modificat n consecin.

ns, atunci cnd declaraia de asigurare pentru perioada anterioar, aa


cum a fost publicat la data n cauz, a inclus o opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar, dar aspectul
care a dat natere opiniei modificate este remediat
i tratat n mod
corespunztor n conturile anuale, n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil, atunci nu este necesar ca declara
ia de asigurare
pentru perioada curent s fac referire la modificarea opiniei pentru
perioada anterioar;
(ii) atunci cnd descoper o denaturare semnificativ care afecteaz
conturile anuale aferente perioadei anterioare cu privire la care publicase

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 233

Fiabilitatea - Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

anterior o declara
ie de asigurare nemodificat, auditorul

trebuie s

respecte instruciunile relevante care se aplic n cazul evenimentelor


ulterioare:
n cazul n care conturile anuale aferente perioadei anterioare nu au fost
corectate i republicate, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate n
mod corespunztor sau nu au fcut obiectul unor prezentri adecvate,
auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar n
declaraia de asigurare cu privire la conturile anuale ale perioadei curente,
modificarea opiniei trebuind s fac referire la cifrele corespondente care
sunt incluse n conturile anuale ale perioadei curente.
n cazul n care conturile anuale aferente perioadei anterioare i afectate de
denaturri nu au fost corectate
i nu s

-a emis o nou declara


ie de

asigurare n legtur cu ele, dar cifrele corespondente au fost rectificate n


mod corespunztor sau au fcut obiectul unor prezentri adecvate n cadrul
conturilor anuale ale perioadei curente, atunci declara
ia de asigurare ar
putea s includ un paragraf de eviden
iere a unui aspect n care s se
descrie circumstanele i s se indice unde pot fi gsite, n conturile anuale,
prezentrile de informaii care descriu n detaliu aspectul n cauz.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Seciunea 4

| 234

Fiabilitatea - Anexe
[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA I - AUDITURILE EFECTUATE DE CURTE CU PRIVIRE LA


FIABILITATE

Diversele entiti dispun de propriul cadru legislativ i de propriile prevederi contabile care prescriu forma i
coninutul conturilor anuale. n continuare, sunt prezentate pe scurt obligaiile n materie de raportare
financiar pentru fiecare tip de entitate a Uniunii Europene:

Sfera auditului

Situaiile financiare consolidate i


rapoartele privind execuia bugetului
general, care prezint ntr-o form
agregat informaiile financiare referitoare
la instituii i organisme (articolul 121 din

Forma raportului
de audit

Temeiul juridic al auditului

Opinie exprimat n

Articolul 287 din Tratatul

cadrul declaraiei de

privind funcionarea Uniunii

asigurare (DAS) +

Europene

observaii n
sprijinul acesteia

Regulamentul financiar).
Situaiile financiare i raportul privind

Opinie exprimat n

Articolul 287 (prin analogie) i

execuia financiar a fondurilor europene

cadrul declaraiei de

Regulamentul financiar

de dezvoltare (FED) (articolul 96 din

asigurare (DAS) +

aplicabil fondurilor europene

Regulamentul financiar aplicabil fondurilor

observaii n

de dezvoltare

europene de dezvoltare)

sprijinul acesteia

Conturile colilor europene

Raport privind

Articolul 78 din regulamentul

conturile

financiar al colilor

Opinie de tip DAS

Regulamentele Consiliului care

Conturile ageniilor, ale organelor i ale


altor organisme ale UE

sunt aplicabile fiecrei agenii


i fiecrui organism satelit n
parte

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Anexe

| 235

Fiabilitatea - Anexe
[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA II
Exemplu de scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la fiabilitatea situaiilor financiare
(conturile anuale provizorii aferente exerciiului 2010)
(antetul entitii)

n atenia Preedintelui Curii de Conturi Europene

Subiect: Scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii: conturile anuale provizorii aferente exerciiului 2010
Prezenta scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii este furnizat n legtur cu auditul pe care l efectuai cu
privire la conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene, formate din situaiile financiare consolidate i din
rapoartele consolidate privind execuia bugetar aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2010,
cu scopul de a exprima o opinie care s indice dac aceste conturi prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, situaia financiar a Uniunii Europene la 31 decembrie 2010, precum i rezultatele operaiunilor
acesteia i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat.
n conformitate cu Regulamentul financiar (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel
cum a fost modificat ultima dat prin Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007,
situaiile financiare consolidate aferente exerciiului financiar 2010 au fost ntocmite pe baza normelor contabile
pe care le-am adoptat i care adapteaz principiile contabilitii pe baz de angajamente la mediul specific al
Uniunii Europene, n timp ce rapoartele consolidate privind execuia bugetar continu s se bazeze n
principal pe micrile de numerar.
n conformitate cu articolul 61 din Regulamentul financiar, au fost validate sistemele contabile pe care le-am
instituit eu nsumi, precumi, acolo unde este cazul,

sistemele instituite de ordonatorii de credite, pentru

furnizarea sau justificarea informaiilor contabile.


Toate informaiile necesare pentru ntocmirea conturilor Uniunii Europene, conturi care ofer o imagine corect
i fidel a elementelor de activ, a elementelor de pasiv i a execuiei bugetare, au fost obinute, n conformitate
cu articolul 128 din Regulamentul financiar, de la ordonatorii de credite delega
i ai Comisiei i de la contabilii
celorlalte instituii i organisme menionate la articolul 185 din Regulamentul financiar, care au garantat
fiabilitatea acestor informaii.
Confirm, n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin i n urma investigaiilor pe care le-am considerat
necesare pentru a fi informat n mod adecvat, urmtoarele declaraii:

Situaiile financiare
1.

Conturile

anuale

provizorii

ale

Uniunii

Europene

aferente

exerciiului

financiar

ncheiat

la

31 decembrie 2010, menionate mai sus, sunt prezentate n conformitate cu Regulamentul financiar (CE,
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Anexe

| 236

Fiabilitatea - Anexe
[napoi la cuprinsul detaliat]

Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel cum a fost modificat ultima dat prin
Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007, cu normele de aplicare a acestuia i cu
normele i metodele contabile stabilite sub rspunderea mea.
2. Cu excepia urmtoarelor rezerve .............., nu mi-a fost adus la cunotin nicio alt problem care s
necesite exprimarea unei rezerve.
3. Ipotezele semnificative pe care le-am utilizat pentru a realiza estimrile contabile, inclusiv cele evaluate la
valoarea just, sunt rezonabile.
4. Relaiile i operaiunile cu prile afiliate au fost contabilizate i prezentate adecvat, n conformitate cu
obligaiile prevzute de normele contabile.
5. Toate evenimentele care sunt ulterioare datei situaiilor financiare i referitor la care normele contabile prevd
aducerea de ajustri sau prezentri conexe de informaii au fcut obiectul ajustrii sau al prezentrii.
(Doar n cazul scrisorii cuprinznd declaraiile finale ale conducerii:)
6. Efectele denaturrilor necorectate comunicate de Curte la 15 iunie nu afecteaz n mod semnificativ, nici
individual, nici colectiv, situaiile financiare luate n ansamblu. La prezenta scrisoare cuprinznd declaraiile
conducerii este anexat o list a denaturrilor pe care auditorii le-au cumulat pe parcursul auditului i care nu au
fost corectate.
7. Nu avem planuri sau intenii care ar putea antrena o modificare semnificativ a valorii contabile sau a
clasificrii activelor i a datoriilor reflectate n situaiile financiare. Valoarea contabil a creanelor potenial
nerecuperabile a fost corectat, acolo unde este cazul.
8. Comisia European i celelalte organisme consolidate dein dreptul de proprietate asupra tuturor activelor, iar
acestea nu sunt grevate de drepturi de retenie sau alte sarcini. Informaiile contabile referitoare la activele
celorlalte organisme consolidate au fost furnizate de contabili n conformitate cu titlul VII din partea nti a
Regulamentului financiar.
9. Toate datoriile, att cele efective, ct i cele contingente, au fost nregistrate sau prezentate, dup caz, i
toate garaniile care au fost acordate prilor tere au fost prezentate n notele la situaiile financiare.
10. Toate revendicrile mpotriva Comisiei Europene i a celorlalte organisme consolidate sunt reflectate n
conturi sub forma unui provizion sau, acolo unde este cazul, sub forma unei datorii contingente.
11. Nu exist niciun acord formal sau informal de compensare cu niciunul dintre conturile noastre de trezorerie
sau de investiii. Nu exist acorduri de linie de credit.

Informaiile furnizate
n ceea ce privete informaiile furnizate i declaraiile formulate la punctele 12-18 de mai jos, subliniez c am
furnizat aceste informaii, pentru conturile Comisiei, n timp ce furnizarea informaiilor referitoare la conturile
organismelor consolidate care sunt incluse n conturile anuale ale UE reprezint obligaia contabililor
organismelor respective.
12. V-am furnizat:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Anexe

| 237

Fiabilitatea - Anexe
[napoi la cuprinsul detaliat]

acces la toate informaiile de care am cunotin c prezint relevan pentru ntocmirea situaiilor financiare,
cum ar fi evidenele contabile, documentaia i alte aspecte;
informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat n scopul auditului i
acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care ai considerat c este necesar s obinei
probe de audit.
13. Toate operaiunile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt reflectate n situaiile financiare.
14. V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie afectate de
denaturri semnificative ca urmare a unor fraude. M-am sprijinit n acest scop pe declaraiile furnizate de
contabilii celorlalte organisme consolidate, transmise i Curii, cu privire la evalurile riscurilor la care sunt
expuse entitile pe care acetia le reprezint [a se nota excepiile].
15. V-am semnalat toate informaiile cu privire la acuzaii sau suspiciuni de fraud care afecteaz situaiile
financiare ale entitii i care mi-au fost aduse la cunotin de serviciile relevante.
16. V-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i operaiunile cu prile afiliate de care am
cunotin, n conformitate cu norma contabil nr. 15 a UE.
17. V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legile i
reglementrile de care am cunotin i ale cror efecte ar trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor
financiare.
18. n plus fa de cele de mai sus, confirm c:
situaiile financiare prezint n mod adecvat caracterul provizoriu al acelor operaiuni care vor face obiectul
unor proceduri viitoare de verificare i validare a conturilor i de nchidere;
toate creanele probabile, dar nedefinitive deocamdat, fac obiectul unei prezentri adecvate n notele la
situaiile financiare, incluznd, ori de cte ori este posibil, o estimare a sumelor implicate;
conturile explic natura eterogen a activitii de recuperare (de exemplu, coreciile financiare, deciziile privind
validarea conturilor sau deciziile privind rambursarea interveniilor Uniunii dup nchiderea programelor i ca
urmare a auditurilor sau a altor verificri privind eligibilitatea);
conturile includ toate ordinele de recuperare emise de ordonatorii de credite n legtur cu operaiuni care dau
natere rambursrii ctre Comisie de ctre beneficiarul final i ordine de recuperare emise de ctre ri tere
sau de ctre statele membre. Ordonatorii de credite nu mi-au adus la cunotin existena niciunor ntrzieri sau
a altor probleme n legtur cu emiterea ordinelor de recuperare;
informaiile privind sumele recuperate i coreciile financiare efectuate de Comisia European sau de statele
membre ca reacie la erorile i neregularitile detectate n urma controalelor derulate de UE sunt prezentate n
nota 6 la situaiile financiare ..................................................................................................

CONTABILUL COMISIEI EUROPENE

................

(DATA)

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Anexe

| 238

Conformitatea Cuprins
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL PRIVIND AUDITUL


FINANCIAR I AUDITUL DE
CONFORMITATE

Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaii generale
2 - Fiabilitatea conturilor
3 - Conformitatea cu legile i

3. CONFORMITATEA CU LEGILE I
REGLEMENTRILE APLICABILE

reglementrile aplicabile
Glosar i lista acronimelor

CUPRINS

Seciunea 1 - Cadrul

Seciunea 2 - Planificarea

Seciunea 3 - Examinarea

Seciunea 4 - Raportarea

Anexa I - Evaluarea funcionrii sistemelor de supraveghere i de control

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Cuprins

| 239

Conformitatea Cadrul
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 3. CONFORMITATEA

SECIUNEA 1 - CADRUL

Seciunea 4 - Raportarea
Anex

CUPRINS

1.1 Definiia i obiectivele auditului de conformitate


1.2 Obligaiile juridice ale Curii de a efectua audituri de conformitate
1.3 Aplicabilitatea Standardelor Internaionale de Audit (ISA) la auditurile de
conformitate
1.4 Scopurile i obiectivele auditurilor de conformitate
1.5 Auditurile privind legalitatea i regularitatea

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 1

| 240

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

1.1 DEFINIIA I OBIECTIVELE AUDITULUI DE CONFORMITATE


Definiia auditului de conformitate

Auditul de conformitate vizeaz s evalueze dac activit


ile, operaiunile
financiare i

informaiile

sunt

conforme

cu

dispoziiile

care

le

reglementeaz. Aceste dispozi


ii pot fi constituite de l egi sau rezolu
ii
bugetare, alte acte legislative, de reglementare sau contractuale sau alte
norme specifice.

ISSAI 1250
[ISA 250]

Atunci cnd efectueaz auditul privind


financiare, obiectivele auditorului sunt:

fiabilitatea
iilorsitua

a) obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la


conformitatea cu prevederile acelori legi
reglemen
tri
recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra
determinrii valorilor i a prezentrilor semnificative din situaiile
financiare;
b) efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la
identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi
i
reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare i
c) furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate
sau neconformitate suspectat cu legile
i reglementrile
identificate pe parcursul auditului.
Atunci cnd auditorul efectueaz un audit de conformitate n
legtur cu auditul situaiilor financiare, obiectivele sale sunt:

ISSAI 4200

a) obinerea unei asigurri rezonabile conform creia activitile,


operaiunile financiare i informaiile reflectate n situaiile
financiare sunt, sub toate aspectele semnificative, conforme cu
dispoziiile care le reglementeaz i
b) raportarea constatrilor i a concluziilor ctre organul legislativ
sau ctre alte organisme, dup caz.
Atunci cnd efectueaz un audit de conformitate distinct, obiectivele
auditorului sunt:

ISSAI 4100

a) obinerea unei asigurri rezonabile conform creia informaiile


colectate n legtur cu un anumit subiect sunt conforme, sub
toate aspectele semnificative, cu un set de criterii dat;
b) raportarea constatrilor i a concluziilor ctre organul legislativ
sau ctre alte organisme, dup caz.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 241

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

1.2 OBLIGAIILE JURIDICE ALE CURII DE A EFECTUA AUDITURI


DE CONFORMITATE
Curtea are autoritatea de a efectua dou tipuri de audit de conformitate:
(i) Audituri privind legalitatea i regularitatea
n temeiul articolului 287 TFUE, Curtea are obliga
ia de a furniza
Parlamentului Europeani Consiliului o declaraie de asigurare privind
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente ale Uniunii, precu m i
ale tuturor organismelor nfiin
ate de Uniune n msura n care actul
Articolul 287

constitutiv nu exclude acest control. Articolul 287 prevede, de asemenea, n


acest context, examinarea de ctre Curte a legalit
ii i a corectitudinii
veniturilor i cheltuielilor.

Acesta reprezint principalul tip de audit de

conformitate efectuat de Curte, iar rezultatele acestui audit sunt prezentate


n cadrul unui raport anual (privind bugetul UE i privind fondurile europene
de dezvoltare) sau al unui raport anual specific (privind ageniile, oficiile i
alte organisme).
(ii) Alte audituri de conformitate
Articolul menionat din tratat stipuleaz, n continuare c: n plus, Curtea
de Conturi i poate prezenta n orice moment observaiile, n special sub
forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice. Aceast
prevedere

permite

Cur
ii s

desfoare

audituri

de

conformitate

selecionate, decizia de selectare a diverselor audituri lundu-se n funcie


de prioritatea pe care le-o acord Curtea. Aceste audituri vizeaz diverse
teme legate de gestiune sau diverse domenii bugetare, de exemplu,
auditurile privind atribuirea contractelor de achizi
ii publice sau auditurile
privind dispoziiile de finanare.

1.3 APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE


AUDIT (ISA) LA AUDITURILE DE CONFORMITATE
Cerinele cuprinse n standardele ISA sunt, n cea mai mare parte a lor,
relevante pentru diversele etape ale auditurilor de conformitate i, astfel, au
fost utilizate prin analogie pentru materialul coninut n par tea referitoare la
conformitate a prezentului manual.
Standardele ISSAI din seria 4000, care trateaz despre auditurile de
conformitate, sunt, de asemenea, aplicabile n contextul activit
ii Curii
desfurate n domeniul auditului de conformitate.
Cu toate acestea, n ceea ce privete raportarea unui anumit tip de audit de
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 242

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

conformitate i anume, opinia Curii privind legalitatea i regularitatea


operaiunilor subiacente bugetului general al Uniunii Europene (UE)
Curtea consider c interdicia stipulat n ISA cu privire la exprimarea unor
opinii pariale nu este aplicabil, ntruct formularea unor opinii separate pe
grupuri de politici furnizeaz informa
ii mai pertinente n vederea lurii
deciziilor de ctre autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 243

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

1.4 SCOPURILE I OBIECTIVELE AUDITURILOR DE


CONFORMITATE
Scopul unui audit de conformitate este s permit raportarea ctre
autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune
i ctre ali factori
interesai cu privire la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a
activitilor, a operaiunilor financiare i a informaiilor cu dispoziiile (cadrul
juridic i de reglementare) care le reglementeaz. Cadrul juridic i de
reglementare const n tratate, regulamente, directive, decizii, bugete,
contracte i alte instrumente care conin norme privind gestiunea
operaiunilor i execuia bugetar.
Obiectivele auditurilor privind
legalitatea i regularitatea

Obiectivele auditului privind legalitatea


i regularitatea

operaiunilor

subiacente sunt acelea de a garanta c, sub toate aspectele semnificative:

operaiunea este conform cu dispoziiile relevante din TFUE, din


Regulamentul financiar, din regulamente specifice, din norme de
aplicare sau din orice norme interne ale unei instituii date care au
fost adoptate n temeiul acestor reglementri;

operaiunea este eligibil n baza acestui temei juridic dublu (a se


vedea punctul 1.5 de mai jos);

linia bugetar n sarcina creia a fost trecut opera


iunea a fost
aprobat i

operaiunea a avut loc efectiv


i a fost nregistrat n mod
corespunztor.

Obiectivele auditurilor de
conformitate selecionate

Obiectivele auditurilor de conformitate selec


ionate variaz n funcie de
subiectul ales.

1.5 AUDITURILE PRIVIND LEGALITATEA I REGULARITATEA


1.5.1 Definiia operaiunilor subiacente
1.5.2 Conceptul de legalitate i regularitate
1.5.3 Temeiul
bugetar

juridic

dublu
i a

ngajamentul

1.5.4 Obiectivele generale


i specifice ale unui
audit privind legalitatea i regularitatea

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 244

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

1.5.1 Definiia operaiunilor subiacente53


Obiectiv

Curtea de Conturi are obliga


ia de a preze nta Parlamentului Europeani
Consiliului o declara
ie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor,
precum i cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Curtea va utiliza o defini
ie a operaiunilor subiacente care s i

permit s

ajung la o concluzie valabili solid cu privire la legalitatea i regularitatea


unei operaiuni.
Operaiunile subiacente
cheltuielilor

Operaiunile subiacente conturilor reprezint transferurile de fonduri de la


bugetul Uniunii la beneficiarii finali ai cheltuielilor UE, precumi transferurile
de venituri de la statele membre la bugetul Uniunii. Aceste transferuri pot s
treac prin mai multe etape diferite care constituie ciclul cheltuielilor
(realizarea angajamentului bugetari a celui

juridic, validare, ordonanarea

cheltuielii i plata acesteia) i pot genera mai multe nregistrri n conturile


bugetare sau n situaiile financiare ale Comisiei.
Conturile bugetare ale Comisiei reflect ciclul ii
plcheltuielilor respectnd
principiul contabilitii de cas. Un transfer de fonduri d natere, n general,
mai multor pli, care pot lua diverse forme n funcie de obiectivul pe care l
vizeaz. Plile de prefinanare (avansurile) au rolul de a oferi beneficiarului
un fond ini
ial i

se efectueaz dup semnarea acordului de delegare, a

contractului ori a acordului de grant sau dup adoptarea deciziei de acordare


a grantului. Plile intermediare se efectueaz n baza execuiei pariale a unei
aciuni. Plile finale sunt destinate s regleze soldul sumelor datorate atunci
cnd aciunea a fost executat n integralitate.
n conformitate cu principiul contabilit
ii pe baz de angajamente, situaiile
financiare ale Comisiei reflect realitatea economic. nregistrrile n conturi
se opereaz n momentul n care survin opera
iunile subiacente i nu atunci
cnd se ncaseaz sau cnd se vars efectiv numerarul. Plile de fonduri pot
s fie contabilizate fie ca prefinanare sau ca alt element de activ n bilan, fie
cu titlu de cheltuial n contul rezultatului economic.
Curtea este n msur s formuleze o concluzie valabili solid cu privire
la legalitatea i regularitatea unei operaiuni n momentul n care aceasta a
trecut prin toate etapele ciclului de transfer (angajament, validare,
ordonanare i plat) i atunci cnd exist probe suficiente n legtur cu
realitatea economic subiacent operaiunii, i anume atunci cnd aceasta
este justificat de cheltuielile suportate la nivelul beneficiarului final.

53

[Text adoptat cu titlu provizoriu de Camera CEAD la 5 aprilie 2011 (a se vedea procesul-verbal i documentul CH 122/11).]
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 245

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Auditorul va urmri aceste operaiuni de la nivelul gestiunii centrale


asigurate de instituiile Uniunii pn la nivelul beneficiarilor finali sau pn la
nivelul celor care furnizeaz resursele proprii ale Uniunii. El va evalua
conformitatea operaiunilor respective cu orice a ct, procedur, proces sau
document de natur juridic, administrativ, financiar sau bancar, precum
i cu orice evenimente sau factori fizici care stau la baza acestora, n
msura care se dovede
te a fi necesar pentru a formula o concluzie
solid.
Operaiunile nu trebuie s fie incluse n populaie dect dac:
- proiectele n cauz au atins un anumit stadiu sau sunt chiar finalizate, cu
alte cuvinte, dac s-au realizat progrese
i/sau dac exist cheltuieli
suportate la nivelul beneficiarului final, i
- Comisia a acceptat progresele realizate i/sau a aprobat costurile conexe.
n practic, populaia operaiunilor subiacente pentru partea din activitatea
DAS referitoare la legalitate i regularitate i abordarea care trebuie aplicat
auditului vor fi stabilite de camerele de audit verticale n colaborare cu
Camera CEAD n cadrul procesului de elaborare a diferitelor planuri de
audit pentru DAS.
Punerea n practic a definiiei
operaiunilor subiacente

n acest context, operaiunile subiacente sunt constituite de angajamentele


i plile subiacente conturilor bugetare ale UE, precum i de elementele de
activ i de pasiv nregistrate n bilanul UE i de cheltuielile i veniturile
nregistrate n contul rezultatului economic al UE.
Partea din activitatea DAS referitoare la legalitatei regularitate va lua n
considerare cu predilecie stadiul de evoluie subiacent , cu alte cuvinte, va
lua n considerare dac au avut loc validarea cheltuielilor i rambursarea lor
ctre beneficiarul final, precum i dac fondurile UE au fost utilizate pentru
activiti care au o legtur direct cu obiectivele politicilor UE.
Plile n integralitate ale cuantumului datorat i elementele corespondente
din situaiile financiare ale UE nregistrate conform principiului con tabilitii
pe baz de angajamente vor fi ntotdeauna incluse n populaia care va face
obiectul auditului. n schimb, diferitele forme ale plilor efectuate n mai
multe etape (avans, pli intermediare i plat final) vor fi tratate n funcie
de stadiul de evoluie subiacent.
Avansurile vrsate de Comisie autoritilor publice care gestioneaz fonduri
UE (ele constituind prefinan
ri n bilanul UE i avnd deci natura unor
operaiuni strict bilaniere) nu se includ n populaia care va face obiectul
auditului.
Avansurile vrsate de Comisie beneficiarilor finali nu trebuie s fac parte

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 246

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

din populaia supus auditului.


n cazul plilor intermediare, trebuie s se fac distincie ntre dou cazuri:
Plile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa (parial)
cheltuielile suportate la nivelul beneficiarilor finali, precum
i prefinanrile
corespondente nregistrate n bilan
ul UE sau cheltuielile corespondente
nregistrate n contul rezultatului economic al UE se includ n populaia care
trebuie s fac obiectul auditului.
Plile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa avansuri
care servesc s constituie fonduri sau s contribuie la acestea, de exemplu,
instrumentele de inginerie financiar (care reprezint, n fond, prefinanri n
bilanul UE i au deci natura unor operaiuni strict bilaniere) ori cu scopul
de a rambursa avansuri vrsate beneficiarilor finali nu trebuie s fie incluse
n populaia care va face obiectul auditului.
n contextul nchiderilor care au ca rezultat validarea conturilori deci
efectuarea plii finale de ctre Comisie (sau care, n cazuri extreme, pot
lua forma unei pl
i zero sau a recuperrii), accentul se va pune pe
cheltuielile care figureaz n contul rezultatului economic al UE
i care s

bazeaz pe acceptarea final a cheltuielilor suportate la nivelul beneficiarilor


finali (i, ca urmare, pe validarea prefinan rii din bilanul UE, precum i a
plilor intermediare anterioare i/sau a avansurilor).
Dat fiind c ciclurile de gestiune i de plat difer de la un domeniu de
politici la altul, Direcia CEAD -B va furniza orientri suplimentare cu privire
la eantionare i la extrapolare.
Operaiunile subiacente veniturilor

Aa cum s-a explicat n paragrafele anterioare, obiectivul principal este de a


defini operaiunile subiacente innd seama de realitatea economic, astfel
nct s se includ operaiunile pentru care:
-

activitatea subiacent a ajuns n stadiul final,


i anume acela n care
trebuie s fie ncasate veniturile, i

Comisia a stabilit suma aferent crean


ei i a pus n aplicare
procedurile de recuperare.

Cea mai mare parte a veniturilor este constituit de resursele proprii, care
sunt, n general, ncasate nainte de emiterea ordinelor de recuperare
corespondente. n plus, atunci cnd se introduce o aciune n faa Curii de
54

Justiie

pentru a se impune penalit


i sau sanciuni financiare (titlul

7),

ordinele de recuperare ncasate pot rmne deschise pn la stabilirea


definitiv a sumei de recuperat. Prin urmare, populaia ce a mai adecvat de

54

Dup ce toate cile legale au fost epuizate (a se vedea articolul 85a din normele de aplicare a Regulamentului financiar).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 247

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

operaiuni subiacente care trebuie utilizat va fi cea constituit din ordinele


de recuperare emise n cursul exerciiului financiar supus auditului.
n ceea ce prive
te ordinele de recuperare care sunt direct legate de
cheltuieli (titlurile 4, 5i 6), ntruct sunt emise n contextul nchiderii
programelor sau a proiectelor atunci cnd are loc validarea final a
cheltuielilor reziduale suportate la nivelul beneficiarilor finali (de exemplu, n
cazul grupurilor de politici Coeziune
i

Educaie i cetenie), auditul

nchiderilor de conturi ar trebui s acopere cheltuielile subiacente


i, n
egal msur, ordinul de recuperare (este vorba de cazurile n care
cheltuielile declarate nu sunt suficiente pentru a permite beneficiarului s
pstreze avansurile primite).
n consecin, aceste ordine de recuperare trebuie s fie excluse din
populaia constituit din venituri i trebuie incluse n populaia constituit din
cheltuielile corespondente.
Populaia operaiunilor subiacente obinut aplicnd principiile men
ionate
anterior trebuie s serveasc drept baz pentru selecia eantionului central
extras de Unitatea ASC din cadrul Direciei CEAD-B n vederea efecturii de
teste de fond pentru a verifica legalitatea i regularitatea veniturilor.
Orice constatri referitoare la ordinele de recuperare legate de aceste
nchideri de programe sau de proiecte trebuie s fie raportate n cadrul
aprecierilor specifice aferente cheltuielilor corespondente.

1.5.2 Conceptul de legalitate i regularitate


Criteriile privind legalitatea actelor sunt

Constituie neregularitate (abatere) orice

stabilite la articolul 263 TFUE. Acesta

nclcare a unei dispoziii de drept

stipuleaz c un act poate fi ilegal din

comunitar, ca urmare a unei aciuni sau a

motive de necompeten (a celor care

unei omisiuni a unui agent economic, care

adopt actul), de nclcare a unor norme

poate sau ar putea conduce la diminuarea

fundamentale de procedur, de nclcare a

sau pierderea veniturilor sau la includerea

tratatelor sau a oricrei norme de drept

unor cheltuieli nejustificate [Regulamentul

privind aplicarea acestora ori de abuz de

(CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din

putere.

18 decembrie 1995 (JO L 312,


23.12.1995)].
Avnd n vedere dificultatea de a delimita n mod precis, n sfera de
activitate a Uniunii, conceptele de legalitatei de regularitate i dat fiind c
nerespectarea regulilor aferente acestora are consecin
e identice pentru
declaraia de asigurare, Curtea nu opereaz o distincie ntre aceste dou
concepte. Astfel, Curtea verific n egal msur legalitatea i regularitatea
operaiunilor. Pentru a ndeplini condiia de legalitate i regularitate, o
operaiune trebuie s fie conform, sub toate aspectele semnificative, cu
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 248

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

legislaia aplicabil n materie, i anume:


(i) cu legisla
ia Uniunii, care cuprinde normele financiare (TFUE,
Regulamentul financiari normele de aplicare a acestuia), legislaia de
baz prin care se instituie politica, programul sau activitatea n cauz, orice
norme i reglementri stabilite n conformitate cu legislaia de baz
respectiv i cadrul contractual;
(ii) atunci cnd legislaia Uniunii impune statelor membre s elaboreze legi
sau reglementri n vederea gestionrii programelor Uniunii sau le confer
acestora competene n acest sens, examinarea legalitii i regularitii
presupune i examinarea conformitii cu aceste legi i reglementri;
(iii) legislaia cu caracter pur naional prezint relevan n contextul unui
audit privind legalitateai reg ularitatea dac ea introduce o obliga
ie de
conformitate pentru finanarea pe care o acord UE. Aceast legislaie este
relevant n special n cazul gestiunii partajate.

1.5.3 Temeiul juridic dublu i angajamentul bugetar


n contextul Uniunii Europene, cheltuielile trebuie s aib la baz un temei
juridic dublu (format dintr-un act de bazi un angajament juridic) i un
angajament bugetar.
Actul de baz, adoptat de autoritatea legislativ, furnizeaz fundamentul
juridic necesar derulrii ac
i unii Uniunii i efecturii cheltuielilor aferente.
Actele de baz sunt constituite de regulamentele, directivele
i deciziile
Consiliului i Parlamentului, ale Consiliului sau ale Comisiei, menionate la
articolul 288 TFUE.
Angajamentul juridic este actul prin care ordonatorul de credite creeaz
sau constat o obligaie care determin o cheltuial

55

. El poate consta ntr-

o decizie de finanare sau ntr-un contract.


- Deciziile de finan
are, care sunt obligatorii pentru toate cheltuielile
operaionale, sunt adoptate de Comisie. Prin intermediul acestor decizii se
specific activitile care vor fi ntreprinse n vederea execuiei bugetului n
cursul unui exerciiu dat. Pentru a fi puse n aplicare, ele trebuie s fie
urmate de decizii de atribuire;
- Deciziile de atribuire (de exemplu, a contractelor) sunt decizii de punere n
aplicare separate adoptate, n general, de ordonatorul de credite
responsabil, pe baza unei decizii de finanare deja adoptate de Comisie. O

55

Articolul 76 din Regulamentul financiar.


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 249

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

decizie de atribuire specific cui se acord contractele sau granturile.


Angajamentul bugetar este operaiunea de rezervare a creditului necesar
pentru acoperirea plilor ulterioare de onorare a unui angajament juridic

55

este operaiunea de rezervare a creditului necesar pentru acoperirea plilor


ulterioare de onorare a unui angajament juridic
Cerina existenei unui temei juridic dublu i a unui angajament bugetar este
descris n diagrama prezentat n continuare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 250

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Figura 1: Cerina existenei unui temei juridic dublu i a unui angajament bugetar
Punerea n aplicare a unei politici
(adoptarea i executarea unor msuri
aplicabile n mod general sau a unor
msuri specifice)

Execuia bugetului
(angajamentul, validarea,
ordonanarea, plata cheltuielii)

Articolele 14-16 TUE/290-291


TFUE
(Consiliul/Parlamentul European
adopt un regulament i deleag
Comisia)

Articolul 317 TFUE


(responsabilitatea exclusiv a
Comisiei pentru execuie)

Actul de baz
(autoritatea legislativ)

Stabilirea creditului bugetar


(autoritatea bugetar)

Comisia administreaz operaii


(n conformitate cu actul de baz)

Comisia execut bugetul


(n conformitate cu Regulamentul
financiar)

Delegarea ctre o anumit


persoan, adesea ordonatorul de
credite

Delegarea ctre ordonatorul de


credite
(conform normelor interne privind
execuia bugetului)

Angajamentul juridic
(decizie de finanare, contract)

56

Angajamentul bugetar

Efectuarea cheltuielii

1.5.4 Obiectivele generale i specifice ale unui audit privind legalitatea i regularitatea
Obiective generale

Obiectivul general al unui audit privind legalitatea


i regularitatea
operaiunilor subiacente este de a determina dac acestea sunt conforme,
sub toate aspectele semnificative, cu legile i reglementrile n vigoare.

Aseriuni

Obiectivele specifice sau aseriunile n legtur cu care auditorul


trebuie s formuleze n final concluzii sunt:
Realitatea i msurarea - operaiunile subiacente exist i caracteristicile
lor sunt determinate cu exactitate.
Eligibilitatea opera
iunilor subiacente

- criteriile de eligibilitate pentru

diversele operaiuni sunt ndeplinite.


Conformitatea cu alte cerine de reglementare - sunt ndeplinite alte criterii
(care nu sunt legate de eligibilitate).

56

A se vedea articolul 49 din Regulamentul financiar.


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 251

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.


Exhaustivitatea i exactitatea contabilitii - operaiunile sunt contabilizate
n integralitatei nu mai mult de o singur dat i sunt nregistrate n
perioada contabil corect i la valoarea corect.

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

3. CONFORMITATEA

PARTEA 3. CONFORMITATEA

Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

SECIUNEA 2 - PLANIFICAREA

Seciunea 4 - Raportarea
Anex

CUPRINS

2.1 Prezentare general a etapei de planificare

2.2 Stabilirea pragului de semnificaie

2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a


mediului acesteia

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 252

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE PLANIFICARE

ISSAI 1300
[ISA 300]

Obiectivul auditorului este de a planifica

2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene


i
implicaiile acesteia pentru audit

auditul astfel nct acesta s se

2.1.2 Fundamentul abordrii auditorului n materie


de audit de conformitate

desfoare ntr-o manier eficace.

2.1.3 Criteriile auditului de conformitate


2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate

2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene i implicaiile acesteia pentru audit


n cadrul auditurilor de conformitate trebuie s se in seama de natura
specific a cheltuielilor Uniunii Europene, care prezint riscuri particulare,
printre care:
Structura

complexitatea structurii: gestiunea partajat ntre Comisie i statele


membre reprezint n jur de 80 % din buget. Aceast situa
ie implic un
risc de delegare, statele membre fiind cele care gestioneaz sistemul de
control, iar Comisia exercitnd o activitate de supraveghere a acestuia.
Acest mecanism de gestiune partajat ridic problemei din punctul de
vedere al seleciei operaiunilor de ctre auditor;

Normele

complexitatea normelor care reglementeaz implementarea unui numr

ridicat de diferite programe de cheltuieli din statele membre, pentru


numeroase programe existnd mai multe norme de eligibilitate diferite. Din
acest motiv, este cu att mai necesar ca auditorul s dispun de un grad
aprofundat de cunoatere a domeniului nainte de nceperea auditului;
Numrul mare de beneficiari

o proporie rid icat din plile efectuate se bazeaz pe cereri de plat


depuse de un numr foarte mare de beneficiari finali diferi
i

din statele

membre i chiar din ri tere. Din acest motiv, este cu att mai necesar s
se acorde aten
ie planificrii din punctul de v edere al logisticii
i al
programrii n timp, precum i seleciei operaiunilor.

2.1.2 Fundamentul abordrii auditorului n materie de audit de conformitate


n cadrul auditului de conformitate, auditorul planific executarea
urmtoarelor etape, cu scopul de a ajunge la o concluzie privind msura n
care se confirm aseriunile conducerii:
(i) identificarea i evaluarea riscului
de neconformitate

Auditorul identific i evalueaz riscul de neconformitate prin obinerea unui


grad suficient de cunoatere a cadrului juridic i de reglementare aplicabil
entitii auditate i a modului n care aceasta asigur respectarea cadrului
respectiv. Auditorul obine un grad ridicat de cunoatere, suficient pentru a
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 253

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

face posibil identificarea acelor operaiun i sau evenimente care ar putea


avea un impact semnificativ asupra conformitii.
(ii) evaluarea preliminar a
controlului intern

Auditorul examineaz sistemele


i procedurile instituite n vederea
asigurrii conformitii cu legile i reglementrile aplicabile i obine un grad
de cunoatere a controlului intern care s i permit s realizeze o evaluare
preliminar a riscului de control n acest domeniu.

(iii) testarea conformitii

Pentru a obine probe adecvate i suficiente n vederea validrii aseriunilor


privind conformitatea, auditorul va trebui s aplice proceduri de fond la
nivelul operaiunilor. Amploarea acestor proceduri va depinde de evaluarea
pe care o realizeaz auditorul cu privire la eficacitatea cu care sistemele
permit transpunerea legilor i a reglementrilor n controale, precum i de
gradul n care testele acestor controale permit determinarea riscului ca fiind
moderat pn la sczut.

(iv) raportarea cu privire la


conformitate

Auditorul ntocmete un raport cu privire la confor mitate i formuleaz o


opinie (declaraia de asigurare).

2.1.3 Criteriile auditului de conformitate


Criteriile de audit sunt standardele n raport cu care se poate evalua
performana efectiv a entitii n materie de conformitate. Ele trebuie s fie
pertinente i impariale (s nu fie influenate de auditor sau de entitatea
auditat). Printre exemple de criterii de audit, se pot numra ilegile
reglementrile aplicabile sau contractele.

2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate


Termenii misiunilor de audit de conformitate asumate de Curte pot fi:
definii de cadrul juridic;
stabilii de Curte, n cazul auditurilor de conformitate selecionate.
Conform abordrii fr surprize a ii,
Cur

este necesar informarea

entitii auditate.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 254

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE


Obiectivul auditorului este de a stabili
unul

sau

semnificaie
ISSAI 1320
[ISA 320]

mai
care

multe
s

praguri

de

permit

planifice i s efectueze auditul, precum


i de a reconsidera caracterul adecvat al
acestor praguri pe msura desf
urrii
auditului.

2.2.1 Pragul de semnifica


ie n ceea ce
privete
conformitatea
cu
legile
reglementrile aplicabile

2.2.2 Importana semnificativ, considerat n


termeni cantitativi
2.2.3 Importana semnificativ, considerat n
termeni calitativi
2.2.4 Importana semnificativ n contextul
disfunciei sistemelor

2.2.1 Pragul de semnificaie n ceea ce privete conformitatea cu legile i


reglementrile aplicabile
Accentul pe utilizatori

Auditorul planific i desfoar auditul n aa fel nct s poat determina


dac activitatea, opera
iunile i informaiile sunt conforme, sub toate
aspectele semnificative, cu dispozi
iile aplica bile. Teoretic, deviaiile sau
erorile sunt semnificative dac, considerate separat sau cumulate cu alte
erori, se poate presupune n mod rezonabil c ar putea afecta concluziile
de audit subiacente sau deciziile destinatarilor raportului de audit. n
practic, Curtea procedeaz la extrapolare.

2.2.2 Importana semnificativ, considerat n termeni cantitativi


0,5 - 2%

Determinarea importan
ei semnificative n termeni cantitativi implic
formularea unui ra
ionament cu privire la nivelul maxim acce ptabil de
neconformitate. Potrivit politicii Cur
ii, pragul de semnificaie care se
stabilete n funcie de valoare trebuie s fie fixat ntre 0,5 % i 2 % din
valoarea care reflect cel mai bine nivelul activitii financiare a entitii sau
subiectul care face obiectul auditului. Aceast valoare este reprezentat, n
mod normal, de totalul cheltuielilor (utilizarea creditelor de angajament n
cazul auditului angajamentelori utilizarea creditelor de plat n cazul
auditului plilor) sau de totalul veniturilor. De exemplu:
pentru bugetul general, pragul de semnifica
ie este fixat la 2

% din

totalul cheltuielilor pe grup de politici sau din totalul veniturilor bugetului UE;
pentru FED, pragul de semnifica
ie este fixat la 2

% din totalul

cheltuielilor sau din totalul veniturilor bugetului FED;


pentru agenii, pragul de semnificaie este fixat la 2 % din creditele de

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 255

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

plat disponibile nscrise n buget.


n ceea ce privete auditurile privind legalitatea i regularitatea, trebuie avut
n vedere faptul c opera
iunea subiacent efectiv care face obiectul
auditului, dup ce a trecut prin diversele stadii de execuie n statul membru
n cauz, poate consta n plata unei sume relativ sczute (de exemplu,
1 000 de euro). Este posibil ca ordonatorul de credite s nu considere
aceast sum ca fiind semnificativ, ns, dac afecteaz condi
iile de
plat i depete 2 % din cheltuielile auditate, ea poate deveni
semnificativ dup ce este extrapolat.

2.2.3 Importana semnificativ, considerat n termeni calitativi


Semnificativ prin natur sau n
context

De asemenea, anumite tipuri de neconformiti, dei nu sunt semnificative


pe plan cantitativ, pot, prin natura lor sau datorit contextului n care se
produc, s fie semnificative pe planul calitativ i s aib astfel un impact
asupra concluziei la care se ajunge n urma auditului. Un exemplu n acest
sens ar fi situa
ia n care, chiar dac valoarea total a erorilor de
regularitate se situeaz sub pragul de semnificaie, auditorul este contient
de faptul c neregularitile constituie un subiect de interes special pentru
Comisia pentru control bugetar i, prin urmare, consider c neregularitile
identificate merit s fie menionate n raportul Curii. Chestiunile care sunt
semnificative prin natura lor sau n context trebuie prezentate; cu toate
acestea, ele trebuie s fie luate n considerare n opinia de audit numai n
cazuri excepionale, care trebuie s fie hotrte de Curte.

2.2.4 Importana semnificativ n contextul disfunciei sistemelor


Prag de 2 % n anumite cazuri

Utilizarea unui prag de semnificaie de 2 % ca reper unic nu ar fi adecvat


n contextul disfunc
iilor prezente la nivelul sistemelor care antreneaz
cazuri de neconformitate. De fapt, deficien
ele din cadrul sistemel

or pot

constitui un risc pentru gestiune, dar fr s se traduc n mod obligatoriu


n erori efective legate de neconformitate, ori pot constitui ntr-adevr un
risc pentru conformitate, dar care nu se concretizeaz. Calitatea sau
eficacitatea sistemelor de control intern nu se pot aprecia doar pe baza
pragului de semnifica
ie de 2

% dect atunci cnd auditul a permis

obinerea unei asigurri rezonabile (de exemplu, n urma efecturii unui


numr suficient de teste ale controalelor i/sau de teste de fond):
conform creia deficienele din cadrul sistemelor nu au antrenat erori
semnificative. n acest caz, sistemul de control intern este calificat ca fiind
eficace;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 256

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

sau, dimpotriv, conform creia, ca urmare a deficien


elor din cadrul
sistemelor, nu s-a reuit prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor
care depeau pragul de semnificaie stabilit. n acest caz, sistemul de
control intern este calificat ca fiind fie parial eficace, fie ineficace.
n cadrul raportului anual, evaluarea sistemului de control intern face
distincia ntre eficace, parial eficace i ineficace.
Sistemul de control intern este considerat a fi eficace dac indicele de
eroare cel mai probabil este mai mic de 2 %.
Dac indicele de eroare cel mai probabil este mai mare de 2 %, sistemul
de control intern este calificat ca fiind fie par
ial eficace, fie ineficace.
Calificarea depinde de msura n care controalele interne previn sau
detecteaz i corecteaz erorile inerente. Sistemul de control intern este
parial eficace atunci cnd controalele elimin un numr mare de erori,
dar nu suficient pentru ca indicele de eroare cel mai probabil s coboare
sub pragul de semnificaie de 2 %. Sistemul de control intern este clasificat
ca fiind ineficace atunci cnd controalele nu elimin multe erori, iar
indicele de eroare este mai mare de 2 %.
i aspecte cantitative i calitative n
alte cazuri

Pentru a evalua caracterul semnificativ al unei deficien


e din cadrul
sistemelor n alte cazurii( anume, n absena unui numr
teste ale controalelor
i/sau de teste de fond),

suficient de

trebuie s se ia n

considerare att aspectul calitativ (mai precis, gravitatea deficien


ei
identificate), cti

aspectul cantitativ (mai precis, impactul financiar

potenial al acesteia). Dac impactul cumulat al acestor dou elemente


atinge un nivel care dep
ete limitele prestabilite, deficienele din cadrul
sistemelor trebuie s fie considerate semnificative. Cu titlu orientativ, acest
lucru se ntmpl atunci cnd un element fundamental al sistemului de
control intern nu a fost pus n aplicare (lipsa certificatului obligatoriu din
partea auditorului extern, lipsa de independen
a organismului de
certificare etc.) i cnd valoarea aproximativ total a operaiunilor n cauz
reprezint n jur de 10 % din volumul financiar total al activit
ilor n
57

cauz .

2.3 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR PRIN


CUNOATEREA ENTITII AUDITATE I A MEDIULUI ACESTEIA

57

Acest prag de semnificaie are la baz urmtorul raionament: experiena a dovedit c, atunci cnd volumul operaiunilor este mai mare de
10 %, iar indicele maxim de eroare estimat este mai mare de 20 %, pragul de semnificaie va fi depit (0,2 * >10 % = >2 %).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 257

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Obiectivul

auditorului

identifica i

evalua

este

de

riscurile

de

neconformitate semnificativ cu legile


ISSAI 1315
[ISA 315]

reglementrile

aplicabile,

prin

nelegerea legilor i reglementrilor


aplicabile entitii, furniznd, astfel, o
baz

pentru

2.3.1 Riscul de audit


i procedurile de
evaluare a riscurilor n materie
neconformitate semnificativ

de

2.3.2 Cunoaterea legilor i reglementrilor


aplicabile entitii n scopul identificrii i al
evalurii riscului inerent
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate
pentru a asigura conformitatea cu legile
i
reglementrile aplicabile

elaborarea
i

implementarea procedurilor de audit.

2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor n materie de


neconformitate semnificativ
Riscul inerent

Auditorul poate proceda la evaluarea riscului inerent de apariie a unei


deviaii n materie de conformitate sau a unei erori de neconformitate,
exercitndu-i raionamentul pentru a analiza o serie de factori precum:
complexitatea structurii mecanismelor de gestiune partajat;
complexitatea cadrului de reglementare;
complexitatea normelor i a reglementrilor, de exemplu, a celor privind
eligibilitatea;
introducerea unei noi legisla
ii sau a unor modificri n reglementrile
existente;
implementarea de ctre teri a unor servicii i programe;
efectuarea de pli i ncasarea de venituri pe baza cererilor de plat
sau a declaraiilor;
numrul i diversitatea beneficiarilor finali.
n cadrul acestei evaluri a riscurilor, auditorul determin care dintre
riscurile inerente identificate necesit, conform ionamentului
ra
su, o
atenie special n cadrul auditului (riscuri semnificative). Auditorul trebuie
s evalueze concepia controalelor care vizeaz atenuarea acestor riscuri
i s stabileasc, n urma testelor efectuate, dac respectivele controale au
fost puse n aplicare n mod continuu
i eficace pe parcursul perioadei
auditate.

Riscul de control

Riscul de control este riscul de producere a unei deviaii semnificative care


s nu fi fost prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele de
control intern. n cazul n care preconizeaz c se va putea sprijini pe
evaluarea sa a riscului de control pentru a reduce amploarea procedurilor
de fond efectuate cu privire la conformitate, auditorul va proceda la
evaluarea preliminar a riscului de control i va planifica i efectua teste ale
controalelor pentru a corobora aceast evaluare.

Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze devia


iile
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 258

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

semnificative care au survenit i care nu au fost prevenite sau detectate i


corectate n timp util de sistemul de control intern.
Evaluarea riscurilor

Evaluarea riscurilor trebuie s permit auditorului s emit o ipotez


rezonabil cu privire la nivelul poten
ial al deviaiilor n materie de
conformitate cu legile i reglementrile aplicabile.

Informaiile care trebuie luate n


considerare

Informaiile importante care trebuie luate n considerare n scopul evalurii


riscurilor n cadrul auditurilor de conformitate cu legile
i reglementrile
aplicabile sunt urmtoarele:
planul anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) al Comisiei
Europene, care prezint riscurile critice identificate pentru direcia general
(DG) n cauz;
informaiile din raportul de sintez al Comisiei i din rapoartele anuale
de activitate i declaraiile directorilor generali pentru exerciiul (exerciiile)
financiar(e) anterior (anterioare), cu condi
ia ca aceste informaii s fie
confirmate de constatrile de audit aleii.Cur
Aceste luri de poziii
contribuie la aprecierea riscului de control ca fiind sczut, mediu sau
ridicat;
aplicarea efectiv a standardului de control intern nr. 6 privind analizele
riscurilor i planurile de aciune conexe pentru gestionarea riscurilor;
rapoartele relevante ntocmite de diferitele organisme de control ale
Comisiei (printre care Serviciul de Audit Intern - IAS i structurile de audit
intern) i ale statelor membre sau de ali auditori;
activitile de audit anterioare desfurate de Curte i cunotinele i
experiena unitilor/camerelor de audit.

2.3.2 Cunoaterea legilor i reglementrilor aplicabile entitii n scopul identificrii i


al evalurii riscului inerent
Cadrul juridic i de reglementare
aplicabil

Cadrul de reglementare pe care auditorul l ia n considerare n demersul


su de cunoatere a activitilor entitii auditate i de identificare a legilor
i reglementrilor relevante care se aplic activitilor acesteia include
dispoziiile relevante din:
TFUE;
Regulamentul financiar i normele de aplicare a acestuia;
legislaia de baz prin care se instituie politica, programul sau activitatea
n cauz;
normele i reglementrile stabilite n conformitate cu legislaia de baz
respectiv.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 259

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Motivele pentru care este necesar


cunoaterea legilor i
reglementrilor aplicabile entitii

Cunoaterea cadrului juridic i de reglementare i utilizarea adecvat a


acestor informaii va facilita demersul auditorului de identificare a deviaiilor
semnificative poten
iale, cauzate, de exemplu, de introducerea unei
legislaii noi i complexe sau de interpretarea eronat a legislaiei i a sferei
de aplicare a acesteia. Aceast cunoatere i va permite apoi auditorului s
determine dac riscul inerent trebuie calificat ca fiind ridicat sau sczut,
calificare care va fi folosit n cadrul modelului de asigurare (a se vedea
capitolul 2.3.8 din partea general a prezentului manual), i s ia decizii cu
privire la natura, programarea n timp
i amploarea procedurilor de audit
care urmeaz s fie efectuate.
Cunoaterea motivelor care stau la baza legislaiei i a obiectivelor acesteia
va permite auditorului, n egal msur, seleag
n
mai bine legislaia
secundar sau reglementrile subsidiare.

Amploarea activitilor desfurate


de auditor pentru cunoaterea
legilor i reglementrilor aplicabile

Amploarea activitilor pe care trebuie s le desfoare auditorul pentru a


obine un grad suficient de cunoatere a cadrului juridic i de reglementare
va depinde de natura
i de complexitat

ea legilori reglementrilor.

Auditorul nu trebuie ns s cunoasc dect acele dispozi


ii din legislaie
care sunt relevante pentru sarcina de audit n cauz. n orice caz, entitatea
auditat este cea creia i revine responsabilitatea de a garanta
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile, inclusiv de a se asigura
c legislaia i reglementrile sunt reflectate n mod adecvat la toate
nivelurile, pn la cel al instruciunilor operaionale.
n cazul unor medii de reglementare complexe, auditorul examineaz dac
legile i reglementrile au fost transpuse n norme i proceduri pertinente i
poate ncerca s in
ob declaraii scrise n acest sens din partea
conducerii; totui, probele de audit care constau n astfel de declaraii nu au
o autoritate foarte marei trebuie s fie examinate cu un ochi critic.
Concluzia auditorului trebuie s se bazeze, n ultim instan
, pe probe
care s ateste conformitatea cu legile
i reglementrile n cauz i cu
cadrul contractual i n mai mic msur cu int erpretarea pe care o d
entitatea cadrului respectiv.
n cazul n care auditorul nu are certitudinea c legislaia a fost interpretat
n mod corect i impactul acestei situaii ar putea s fie semnificativ, poate
s fie necesar solicitarea unui aviz juridic. Dac legislaia i reglementrile
nu au fost modificate de la un an la altul, este posibil ca auditorul s
dispun deja de cunotinele necesare n urma auditurilor anterioare.

2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile


i reglementrile aplicabile
Obiectivul controlului intern n

Controlul intern n ceea ce prive


te conformitatea este conceput s
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 260

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

ceea ce privete legile i


reglementrile aplicabile

abordeze eventualele riscuri i s furnizez e o asigurare rezonabil privind


ndeplinirea, n desf
urarea activitilor entitii, a obiectivelor privind
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile.
Cerinele privind controlul intern pot s fie stabilite n mod expres n
legislaie. De exemplu, Regulamentul financiar (articolul 60) prevede c
ordonatorul de credite delegat stabile
te, cu respectarea standardelor
minime adoptate de fiecare instituie i innd seama n mod corespunztor
de riscurile asociate mediului de gestiune
i naturi

i aciunilor finanate,

structura organizatorici procedurile interne de gestiune i de control


adecvate pentru ndeplinirea sarcinilor sale.
Controale-cheie relevante

Auditorul trebuie s pun accentul pe controalele care corespund


obiectivului de conformitate a operaiunilor financiare ale entitii cu legile i
reglementrile aplicabile. Printre aceste controale se numr cele care
reglementeaz autoritatea entitii de a efectua pli, de a ncasa fonduri
sau de a stabili valoarea acestor pl
i sau

ncasri. Controalele pe care

trebuie s le vizeze auditorul nu acoper dect normele sau reglementrile


administrative care au o legtur direct cu operaiunile financiare. n plus,
auditorul se axeaz pe controalele-cheie care asigur conformitatea, sub
toate aspectele semnificative, cu legile i reglementrile aplicabile.
Examinarea de ctre auditor a controalelor privind conformitatea va implica
o evaluare a mediului general de control la nivelul entit
ii, precum i a
procedurilor de control referitoare la diversele categorii de opera
iuni.
Auditorul examineaz controalele instituite de conducerea iientit
cu
scopul de a atenua riscul de ie
devia
semnificativ. Identificarea i
evaluarea sistemelor de control intern au drept obiectiv s contribuie la
obinerea unei asigurri rezonabile n ceea ce privete conformitatea cu
legile i reglementrile aplicabile.
Responsabilitatea pentru instituirea unui sistem eficace de control intern
viznd asigurarea conformitii cu legile i reglementrile apli cabile revine
conducerii. Atunci cnd concep ii
pa i procedurile cu ajutorul crora
intenioneaz s testeze sau s evalueze conformitatea, auditorii trebuie
s examineze controalele interne ale entit
ii i s evalueze riscul ca
sistemul de control s nu previn sau s nu detecteze neconformitile.
Sistemele de control care trebuie
luate n considerare

Printre controalelei procedurile aplicate de entitatea auditat pentru a


asigura conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile se numr:
procesul prin care se asigur transpunerea adecvat a reglementrilor
n norme i proceduri relevante (a se vedea mai jos);
aplicarea instruciunilor destinate personalului, instruciuni care transpun
cerinele de reglementare ntr-un ansamblu de proceduri operaionale;

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 261

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

desemnarea unui agent care s aib responsabilitatea de a se asigura


c instruciunile destinate personalului sunt actualizate i reflect orice
modificri survenite n legislaie;
orientrile care figureaz n memorandumurile de finan
are

ncheiate

ntre beneficiar i entitate cu privire la primirea granturilor etc.;


monitorizarea respectrii memorandumurilor de finanare;
primirea rapoartelor de conformitate ntocmite de auditorii altor entit
i,
de exemplu, ageniile de pli;
controalele ex ante i ex post cu privire la pli;
situaiile rezumative anuale de audituri i declaraii, prevzute de
Regulamentul financiari de regulamentele sectoriale (cum ar fi cele
privind ageniile de pli n domeniul agriculturii sau cele emise de
autoritile de audit n cazul fondurilor structurale).
Examinarea de ctre auditor a
modului n care reglementrile sunt
transpuse n reglementri
subsidiare

Auditorul examineaz modul n care reglementrile sunt transpuse n


reglementri subsidiarei n l

inii directoare. Acest demers implic

examinarea legislaiei cu scopul de a identifica prevederile care autorizeaz


activitile, precum i analiza procesului de transpunere i interpretare a
acestor prevederi n reglementri subsidiare
i n linii directo

are. El se

poate extinde, de asemenea, la procesul prin care reglementrile


respective sunt transpuse mai departe n manuale de lucru sau n alte
documente-cheie. n cursul acestei examinri, auditorul acord o aten
ie
deosebit reglementrilor care acoper, de exemplu:
controalele care trebuie implementate de entitatea responsabil de
administrarea unui program de finanare;
eligibilitatea beneficiarilor pentru primirea de granturi/sprijin financiar n
cadrul programului de finanare;
calculul granturilor sau al oricror altor pli i
fixarea tarifelor i a taxelor, precum i a altor venituri.
n cadrul demersului de examinare a normelori a procedurilor relevante
pentru programele de finanare n cauz, auditorul identific, de asemenea,
acele controale care sunt concepute s previni s detecteze deviaiile
semnificative.
Atunci cnd volumul legilor
i al reglementrilor este considerabil, este
posibil ca entitile s dispun de sisteme destinate s asigure conceperea
procedurilor i a controalelor i monitorizarea lor cu scopul de a garanta c
au un caracter adecvat i c respect cerinele legislative. Unitile de audit
intern pot avea i ele propriul program de lucru n materie de verificare a
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 262

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

controalelor, cu scopul de a asigura conformitatea cu reglementrile i cu


dispoziiile legale. Auditorul poate s aib n vedere s acorde credibilitate
sistemelor entitii destinate transpunerii dispoziiilor i conceperii normelor
i a procedurilor, testnd, n acest scop, controalele implementate pentru
verificarea acestui proces.
Riscurile pentru conformitate i
procedurile de control aferente
posibile

Auditorul poate avea n vedere anumii factori de risc i posibilele controale


menite s atenueze riscurile respective:

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 263

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 1: Riscurile pentru conformitate i controalele aferente


Risc

Descriere

Controale destinate s atenueze riscul

Complexitatea

Cu ct sunt mai complexe reglementrile,

reglementrilor

cu att riscul de eroare este mai mare.

transpunerea cerinelor de reglementare n

Eroarea poate surveni fie ca urmare a

instruciuni operaionale;

nelegerii sau interpretrii eronate a


reglementrii, fie ca urmare a aplicrii
incorecte.

Proceduri convenite i documentate pentru

Planuri de control convenite i documentate,

care sunt elaborate i monitorizate de managerii


programelor de finanare;

Examinarea de ctre unitatea de audit intern a

planurilor de control al programelor de finanare i a


manualelor de proceduri.
Legislaie nou

O legislaie nou poate presupune

introducerea de noi proceduri

planurilor de control al programelor de finanare i a

administrative i de control. Aceasta poate

manualelor de proceduri;

antrena erori la nivelul conceperii sau al


funcionrii controalelor necesare pentru
asigurarea regularitii.

Examinarea de ctre unitatea de audit intern a

Planuri de control convenite i documentate i

examinarea independent a instruciunilor


operaionale introduse pentru programe de
finanare n urma adoptrii legislaiei noi.

Implementarea de

n cazul n care programele sunt

Acord documentat ncheiat ntre entitate i

ctre teri a unor

administrate de intermediari, direciile

intermediar, prin care se definesc procedurile de

servicii i

generale pierd un anumit grad de control

control ce trebuie aplicate pe parcursul gestionrii

programe

direct i trebuie s se bazeze pe

serviciilor prestate;

intermediari n vederea asigurrii

conformitii cu legile i reglementrile


aplicabile.

Controlul gestiunii i monitorizarea activitilor

prestate de teri;

Vizite de inspecie efectuate de unitatea de

audit intern la teri n scopul examinrii sistemelor


i a procedurilor;

Certificarea independent a plilor i a

ncasrilor de ctre auditorul terilor.


Efectuarea de pli

Capacitatea unei entiti de a confirma

i ncasarea de

conformitatea cu legile i reglementrile

de plat i expunerea lor clar n instruciunile

venituri pe baza

aplicabile poate fi limitat n cazul n care,

comunicate solicitanilor;

cererilor de plat

de exemplu, criteriile definite pentru

sau a declaraiilor

primirea granturilor nu sunt supuse unei


verificri directe.

Stabilirea de criterii pentru prezentarea cererilor

Cerine standard pentru documentaia i

probele justificative care trebuie depuse n sprijinul


cererilor de plat pentru a justifica existena
drepturilor la plat;

Controlul fizic, de exemplu al dosarelor

solicitanilor, cu scopul de a confirma eligibilitatea;

Proceduri de evaluare a situaiei financiare a

solicitanilor naintea acordrii unui grant i de


monitorizare a continuitii solvabilitii;

Certificarea independent de ctre un auditor

extern a ndeplinirii cerinelor din cererea de


finanare.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 264

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Evaluarea preliminar de ctre


auditor a riscurilor de control

Pe baza cunoa
terii pe care a obinut -o cu privire la controlul intern,
auditorul determin calificarea riscului de control (ridicat, mediu sau
sczut), calificare care va fi folosit pentru a decide natura, programarea n
timp i amploarea procedurilor de audit (a se vedea modelul de asigurare,
capitolul 2.3.8 din partea general a prezentului manual).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 265

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT I FIABIL


AL PROBELOR DE AUDIT

ISSAI 1500
[ISA 500]

Obiectivul auditorului este de a concepe

2.4.1 Introducere

i a desfura proceduri de audit astfel

2.4.2 Surse de probe de audit

nct s poat ob
ine probe de audit

2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a


obine probe de audit

suficiente, pertinente i fiabile.

2.4.1 Introducere
Auditorul urmrete s obin probe de audit suficiente, pertinente i fiabile,
astfel nct s poat formula cu asigurare rezonabil o anumit concluzie.
Auditul trebuie s se efectueze la cel mai nalt nivel la care sunt disponibile
probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea evalua conformitatea.
Toate auditurile de conformitate

Probele de audit privind conformitatea cu legilei reglementrile aplicabile


se colecteaz n principal cu ajutorul testelor controalelor
i al testelor de
detaliu, care furnizeaz probe aprofundate pornind de la un
antion
e
de
operaiuni. Aceste probe de audit permit:
evaluarea conformitii pentru domeniul n ansamblu pn la nivelul
beneficiarului final;
furnizarea de elemente necesare monitorizrii, cum ar fi originea,
natura, frecvena i impactul erorilor detectate, ce au survenit n ciuda
sistemelor de control intern;
identificarea domeniilor n care este necesar luarea de msuri pentru a
se evita producerea altor erori;
facilitarea comunicrii cu entitile auditate prin prezentarea de exemple
concrete ale deficienelor constatate.
Dac este cazul, se pot aplica proceduri analitice pentru a veni n
completarea acestor probe de audit.

Legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente

n plus, n cazul auditurilor privind legalitateai regularitatea operaiunilor


subiacente, urmtoarele dou surse de informa
ii justificative pot furniza
probe de audit suplimentare:
rapoartele anuale de activitatei declaraiile directorilor

generali, care

constituie lurile de pozi


ie scrise ale conducerii. Avnd n vedere
importana conformitii n contextul UE, auditorul analizeaz declaraiile

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 266

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

furnizate anual de directorii generali referitor la ndeplinirea responsabilitii


lor privind legalitatea i regularitatea operaiunilor, n special n domeniile n
care acesta nu dispune de probe directe;
activitatea altor auditori. Acest aspect se refer la auditurile externe
efectuate de ali auditori, cum ar fi instituia suprem de audit a statului
membru n cauz sau organismele de certificare din statele membre.
n general, entitile precum ageniile de pli au instituite controale interne
destinate s asigure legalitateai regularitatea operaiunilor subiacente.
Este necesar s se obin probe care s a teste modul n care entitatea s-a
achitat de ndatoririle care i revin n ceea cete
prive
obinerea unei
asigurri privind operaiunile (de exemplu, eligibilitatea beneficiarilor finali
de a primi granturi sau alte forme de sprijin financiar). Dac astfel de probe
privind buna funcionare a sistemelor de control nu sunt disponibile, trebuie
s se efectueze proceduri de fond la nivelul beneficiarilor finali.

2.4.2 Surse de probe de audit


Probele de audit cu referire la conformitatea cu legile i reglementrile
aplicabile pot proveni din urmtoarele surse:
surse interne entitii, cum ar fi acorduri de grant, facturi etc.;
surse externe entitii, cum ar fi rapoarte ntocmite de ali auditori (a se
vedea, de asemenea, capitolul 3.6.2 din partea general a prezentului
manual);
surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitic a tendin
elor
cheltuielilor.

2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obine probe de audit


Printre procedurile de audit utilizate pentru a ine
ob probe de audit cu
privire la conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile se numr:
Calculul
Analiza

verificarea aritmetic a sumelor, de exemplu, de pe o factur;


examinarea analitic a coeren
ei cheltuielil

or cu bugetul sau cu

exerciiile anterioare;
analiza deciziilor, cu scopul de a controla conformitatea cu normele
i
reglementrile;
Inspecia

facturi, evidene i documente;


elemente corporale, de exemplu, animale, drumuri i poduri.

2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 267

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Obiectivul auditorului este de a obine

ISSAI 1330
[ISA 330]

suficiente probe de audit adecvate cu

2.5.1 Elementele care trebuie luate n


considerare la conceperea procedurilor de
audit viznd conformitatea

privire

2.5.2 Teste ale controalelor

la

riscurile

neconformitate,

evaluate

de

prin proiectarea
i

implementarea unor reacii adecvate la

2.5.3 Proceduri de fond


2.5.4 Eantionarea de audit

acele riscuri.

2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare la conceperea procedurilor de audit


viznd conformitatea
Teste cu dublu rol

Anumite circumstane, de exemplu constrngerile de ordin temporal, pot


dicta procedurile de audit care urmeaz s fie aplicate. De exemplu, date
fiind termenele stabilite de Regulamentul financiar pentru formularea de
ctre Curte a opiniilor de audit de conformitate cu privire la legalitatea
i
regularitatea opera
iunilor subiacente, este dificil de aplicat procesul
tradiional de audit. Din acest motiv, este posibil s se recurg la acelea
i
operaiuni att pentru testele controalelor, ct i pentru testele de detaliu
(teste cu rol dublu). n aceste cazuri, auditorul analizeaz dac rezultatele
auditului sunt coerente cu ipoteza auditului i dac este necesar s se
desfoare proceduri de audit suplimentare.

2.5.2 Teste ale controalelor


Controale relevante, la nalt nivel

Testele controalelor efectuate n vederea verificrii conformitii trebuie s


se axeze pe controalele-cheie care (i) sunt relevante pentru ndeplinirea
obiectivului entitii n materie de conformitate cu legile i reglementrile
aplicabile i (ii) care sunt efectuate la cel mai nalt nivel posibil ce permite
ndeplinirea obiectivelor de audit.

Exemple

Printre exemplele de controale-cheie instituite la nivel nalt care pot fi


supuse testelor n cadrul unui audit privind legalitatea
i regularitatea
operaiunilor subiacente, se numr:
controalele ex ante;
certificatele de audit i fiabilitat ea procesului de certificare (de exemplu,
organismele de certificare i autoritile de audit);
controalele ex post, de exemplu procedurile de verificarei validare a
conturilor, deciziile de conformitate; controalele ex post privind proiectele
din domeniul transporturilor, al cercetrii i al energiei;
sistemele de informaii, cum ar fi Sistemul integrat de administrare i
control (IACS);
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 268

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

monitorizarea exercitat de Comisie.

2.5.3 Proceduri de fond


Exemple

Tabelul prezentat n continuare indic principalele domenii pentru care se


pot aplica proceduri de fond n scopul verificrii conformit
ii cu legile i
reglementrile aplicabile.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 269

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 2: Principalele domenii pentru care se aplic proceduri de fond

Nivel central (de exemplu, Comisia)


1. Temeiul juridic
Pentru orice aciune important a Uniunii, existena temeiului juridic prevzut (de exemplu,
TFUE; Regulamentul financiar; acordul interinstituional; decizia Consiliului; regulamentul
Consiliului; regulamentul Comisiei; directiva Consiliului).
2(a). Procedura de selecie - cheltuieli directe (dac este cazul)

Conformitatea cu reglementrile n materie de proceduri de atribuire a contractelor de


achiziii publice;

Respectarea principiilor proporionalitii, transparenei, egalitii de tratament i


nediscriminrii, aa cum sunt stabilite n Regulamentul financiar;

Coerena i consecvena contractelor i a eventualelor modificri aduse acestora cu


procedurile de selecie (procedura de atribuire, raportul de evaluare, recomandrile pentru
selecie etc.).

2(b). Procedura de selecie - granturi (dac este cazul)


Cererea de propuneri, criteriile de eligibilitate, recomandarea comisiei de evaluare i decizia
ordonatorului de credite.
3. Decizia de finanare, angajamentul bugetar i angajamentul juridic

Adoptarea deciziei de finanare nainte de efectuarea angajamentului bugetar;

Existena angajamentului bugetar nainte de efectuarea unui angajament juridic;

Acordul de grant cuprinde elementele necesare i este datat i semnat de un funcionar


abilitat n acest sens.

4. Ordonanarea plii

Plata este conform cu specificaiile angajamentului bugetar aferent (documentaie


justificativ) i a fost efectuat pn la termenul prevzut n reglementri;

Cuantumul plii este calculat corect i este conform cu prevederile legale i contractuale
(de exemplu, din punctul de vedere al ratei de cofinanare, al cursului de schimb, al
eligibilitii costurilor declarate etc.);

Instruciunile de plat menioneaz n mod corect beneficiarul (numele i contul bancar);

Plata a fost procesat efectiv (extras de cont).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 270

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Nivelul statului membru, al intermediarului i al beneficiarului final (n msura posibilului)

Cererile de plat au o existen real i condiiile de eligibilitate sunt ntrunite;

Veniturile provenite dintr-un proiect (inclusiv dobnzile generate de prefinanare) sunt


declarate i calculate n mod corect; cererile de cofinanare sunt calculate n mod corect;

Respectarea prevederilor contractuale (de exemplu, n ceea ce privete subcontractarea,


termenele de plat, repartizarea fondurilor n cadrul consoriului etc.);

Rezultatele care trebuie obinute sunt stabilite prin contract.

2.5.4 Eantionarea de audit


Definiia erorilor

Sunt considerate erori sau devia


ii acele activiti sau oper

aiuni fie

integral, fie parial i/sau aciunile legate de acestea care nu au fost


efectuate n conformitate cu prevederile legale sau de reglementare
aplicabile. Astfel de erori sunt semnificative dac, considerate separat sau
cumulat, se poate presupune n mod rezonabil c ar putea afecta deciziile
destinatarilor rapoartelor Curii.
Erorile detectate i corectate din iniiativa entitii auditate, independent de
verificrile efectuate de Curte, nu sunt luate n considerare, ntruct ele
demonstreaz funcionarea eficient a sistemului de control intern. De
asemenea, n cazul n care auditorul nu este n msur s stabileasc care
este cauza producerii neconformit
ii

i anume, dac este vorba mai

curnd de constrngerile impuse de circumstane de ct de cele impuse de


entitatea auditat impactul neconformitii nu trebuie s fie considerat ca
o eroare.
n ceea ce prive
te legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente,
trebuie s se opereze distincia ntre:
erorile de neconformitate care afecteaz direct condi
iile pentru
efectuarea plii (de exemplu, nerespectarea normelor de eligibilitate sau a
obligaiilor privind recuperrile) i
erorile de neconformitate care afecteaz alte criterii de conformitate;
acestea nu au un impact direct asupra plii efectuate, dar implic un risc
financiar i/sau ar putea antrena aplicarea de corecii financiare care
trebuie suportate de statele membre sau de penalit
i care trebuie pltite
de beneficiarii finali (de exemplu, nerespectarea procedurilor de gestiune i
de control sau a bunelor practici impuse de dispoziiile Uniunii).
Pentru mai multe informa
ii privind eantionarea de audit i modelul de
asigurare, a se vedea capitolele 2.5.6, i 2.3.8 din partea general a
prezentului manual.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 271

Conformitatea Planificarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT I A PROGRAMULUI DE


AUDIT
ISSAI 1300
[ISA 300]

Obiectivul auditorului este de a stabili strategia global de audit n cadrul


planului de audit i de a elabora un program de audit astfel nct riscul de audit
s fie redus pn la un nivel acceptabil de sczut.
Capitolul 2.6 din partea general a prezentului manual conine orientri
privind coninutul planului de audit.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 2

| 272

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 3. CONFORMITATEA

SECIUNEA 3 - EXAMINAREA

Seciunea 4 - Raportarea
Anex

CUPRINS

3.1 Prezentare general a etapei de examinare

3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor i teste de detaliu

3.3 Examinarea n cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate


asupra controalelor i a testelor de detaliu conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile

3.4 Proceduri analitice

3.5 Declaraii scrise

3.6 Utilizarea activitii unor teri

3.7 Alte proceduri de audit

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 273

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE EXAMINARE


Capitolul 3.1 din partea general a prezentului manual conine orientri
privind examinarea n cadrul auditurilor.

3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT - TESTE ALE


CONTROALELOR I TESTE DE DETALIU
Obiectivul
ISSAI 1530
[ISA 530]

efectua,

auditorului
pentru

este

fiecare

de

element

3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor


3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu

selectat, proceduri de audit adecvate


obiectivului specific de audit.

3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor


La

efectuarea

testelor

controalelor,

auditorul

trebuie

urmeze

instruciunile prezentate n capitolul 3.2.2 din partea general a prezentului


manual.

3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu


La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie s urmeze instruc
iunile
prezentate n capitolul 3.2.3 din partea general a prezentului manual.

3.3 EXAMINAREA N CADRUL AUDITULUI - EVALUAREA


REZULTATELOR TESTELOR EFECTUATE ASUPRA
CONTROALELOR I A TESTELOR DE DETALIU CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE
Obiectivul auditorului este de a evalua
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]

rezultatele

ob
inute

pornind

de

la

eantion n aa fel nct s dispun de o


baz

adecvat

pentru

3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate


asupra controalelor
3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu

formula

concluzii cu privire la populaia din care


este selectat eantionul.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 274

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Calificarea de ctre auditor a unei probleme ca reprezentnd o devia


ie
semnificativ n materie de conformitate se sprijin pe raionamentul
auditorului i ine seama de consideraii precum contextul, aspectul
cantitativ (dimensiunea) i cel calitativ (natura) al operaiunilor sau al
problemelor n cauz. De exemplu, auditorul ia n considerare natura legilor
i reglementrilor aplicabile, precum i amploarea sau valoarea monetar a
deviaiei.

3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor


n cazul n care auditorul a decis s se bazeze pe controalele interne
i a
elaborat o abordare a auditului care ine cont de acestea, obiectivul testelor
controalelor este de a confirma gradul n care se poate acorda credibilitate
controalelor respective.
Testele efectuate asupra controalelor pot avea urmtoarele rezultate:
i. dac testele efectuate asupra controalelor i-au confirmat auditorului c
acestea din urm funcioneaz n mod continuu i eficace pe parcursul
perioadei, atunci el va continua s aplice abordarea de audit adoptat n
etapa de planificare;
ii. dac se constat anumite deficiene, ns sistemul global nu este
considerat ca fiind nefiabil, atunci se revizuie
te evaluarea riscului de
control i se mrete amploarea procedurilor de fond, n conformitate cu
modelul de asigurare;
iii. atunci cnd controalele nu funcioneaz corect , nu se poate ob
ine o
asigurare privind conformitatea cu legilei reglementrile aplicabile. n
acest caz, probele de audit de care are nevoie auditorul trebuie obinute
n principal sau exclusiv cu ajutorul procedurilor de fond.
Auditorul poate avea
i obiectivul separat de a raporta cu privire la
eficacitatea controalelor interne, caz n care acestea pot fi calificate ca fiind
eficace, parial eficace i, respectiv, ineficace.

3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu


Aspecte generale

Auditorul trebuie s evalueze rezultatele obinute pe baza eantionului prin


compararea indicelui de eroare/valorii extrapolat(e) cu indicele de
eroare/valoarea tolerabil() (valoarea erorilor nesemnificative), pentru a
stabili dac evaluarea sa cu privire la caracteristicile pertinente ale
populaiei este confirmat sau dac este necesar revizuirea ei (de
exemplu, dac auditorul a detectat un volum neateptat de mare de eroare
n urma testelor de detaliu). n func
ie de evaluarea rezultatelor, se poate
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 275

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

dovedi necesar ca auditorii fie si extind procedurile de audit, fie s


efectueze proceduri suplimentare (sau ambele), dup cum se explic n
partea general a prezentului manual.
Legalitatea i regularitatea
(a) Calculul erorilor

Eroarea exprimat ca procentaj i valoarea monetar a erorii cuantificabile


detectate trebuie s se calculeze n raport cu valoarea nregistrat a
operaiunii de la nivelul n cauz. Cuantificarea erorii privete contribuia
Uniunii; n cazul cofinanrii (n general mpreun cu statele membre), se
opereaz o distincie ntre partea finanat de Uniune i partea finanat de
teri.
Cuantificarea se efectueaz prin compararea valorii efective a opera
iunii
cu valoarea pe care ar fi avut-o dac ar fi fost realizat n conformitate cu
prevederile aplicabile. Diferena calculat n acest mod se exprim sub
form procentual ca reprezentnd subestimarea sau supraestimarea
valorii operaiunii nregistrate. n cazul auditurilor DAS, sistemul electronic
al Curii de sprijin pentru audit permite calculul automat al erorii, att n
termeni numerici, ct
i procentuali, pe baza informaiilor identificate
introduse n sistem.

(b) Evaluarea naturii i a cauzelor


erorilor

Trebuie s se evalueze cu aten


ie natura i cauza erorilor identificate i
trebuie s se estimeze efectul posibil al acestora asupra obiectivului de
audit vizat i a altor elemente ale auditului.

(c) Clasificarea unei erori

Erorile detectate trebuie s fie analizate n cadrul unui proces n mai multe
etape viznd s stabileasc daci n ce msur ele prezint relevan
pentru concluzia sau opinia de audit. n acest scop, se analizeaz:
1. dac sunt afectate obligaii juridice (condiiile pentru efectuarea plii sau
alte criterii de conformitate);
2. dac erorile sunt cuantificabilei semnificative (adic depesc pragul
de semnificaie) i, n caz contrar, dac sunt semnificative prin natu ra lor
sau n context;
3. dac erorile sunt:
- grave (depesc 2 % din valoarea total a pl
ii sau este afectat o
proporie important a acesteia);
- limitate (se situeaz ntre 0,5 % i 2 % sau este afectat o propor
ie
semnificativ a plii);
- nesemnificative;
4. dac erorile sunt sistematice;
5. impactul global al erorilor,inut
ob prin extrapolarea constatrilor
cuantificabile. Constatrile nu pot fi extrapolate dect dac procedura de
selecie a permis obinerea unui eantion reprezentativ.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 276

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Erorile care sunt detectate i corectate la iniiativa organismului responsabil


de gestiune nainte de nchiderea conturilor aferente exerciiului financiar i
independent de verificrile efectuate de Curte nu sunt luate n considerare
n cadrul DAS, ntruct ele demonstreaz buna func
ionare a sistemelor
Uniunii i nu mai afecteaz conturile aferente exerciiului financiar
respectiv.
n cazul n care conducerea refuz sau nu este n msur s opereze
ajustrile necesare, iar rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit
auditorului s concluzioneze c efectul cumulat al erorilor respective nu
este semnificativ, acesta trebuie s aib n vedere modificarea n
consecin a raportului de audit.
Poate aprea situaia n care auditorul trebuie s an alizeze cum trebuie
raportate deviaiile care au fost identificate i care nu sunt semnificative pe
plan cantitativ, ntruct nclcarea dispoziiilor n anumite domenii sensibile
poate prezenta un anumit interes pentru autoritatea responsabil de
descrcarea de gestiune.

3.4 PROCEDURI ANALITICE


Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul,
ISSAI 1520
[ISA 520]

cu scopul de a facilita evaluarea riscului,


inerea
ob de probe de audit i
formularea unei concluzii de audit globale.
n anumite circumstan
e, procedurile analitice permit aud

itorului s

evalueze conformitatea. De exemplu, n cazul n care sumele alocate n


cadrul unui program de finan
are sunt supuse unui plafon i se cunoate
numrul beneficiarilor, auditorul poate recurge la proceduri analitice pentru
a stabili dac a fost depit plafonul autorizat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 277

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.5 DECLARAIILE SCRISE


Obiectivul auditorului este de a
obine, prin intermediul declaraiilor
scrise, elemente care s i permit s
coroboreze:

ISSAI 1580
[ISA 580]

(a) faptul c conducerea


i, acolo
unde este adecvat, persoanele
nsrcinate cu guvernana consider
c i -au ndeplinit responsabilitatea
de a ntocmi situaiile financiare i c
informaiile furnizate auditorului sunt
complete;

3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoaterea de ctre conducere a
responsabilitilor sale
3.5.3 Declaraii scrise specifice referitoare la
anumite aseriuni

(b) alte probe de audit relevante


pentru situaiile financiare sau pentru
afirmaiile specifice.
n plus, obiectivul auditorului este (c) de
a rspunde adecvat declaraiilor scrise
furnizate sau de a rspunde adecvat n
cazul nefurnizrii acestora.

3.5.1 Introducere
Dat fiind importana pe care o comport, n contextul UE, conformitatea
cu legile i reglementrile aplicabile, audito rul obine n general declaraii
scrise din partea conducerii cu privire la conformitate, mai precis:
(i) recunoaterea, n scris, de ctre conducere a responsabilitilor sale;
(ii) declaraii scrise specifice referitoare la anumite aseriuni (afirmaii), din
partea conducerii, a persoanelor nsrcinate cu guvernan
a sau a
personalului cu cunotine specializate.

3.5.2 Recunoaterea de ctre conducere a responsabilitilor sale


Auditorii trebuie s obin declaraii de la partea/prile respo nsabil
(responsabile), care au sarcina de a furniza declara
ii oficiale referitor la
modul n carei -au ndeplinit responsabilit
ile privind conformitatea cu
legile i reglementrile aplicabile.
Aceste declaraii pot s fac referire, n special, la faptul c:
(i) conform cunotinelor i convingerii funcionarului n cauz, activitile i
operaiunile financiare (i, n cazul auditurilor de conformitate efectuate n
legtur cu opera
iunile subiacente situaiilor financiare, informaiile
reflectate n situaiile financiare ale entitii auditate) sunt conforme cu

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 278

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

dispoziiile care le reglementeaz;


(ii) conducerea are o asigurare rezonabil conform creia controalele
interne

instituite

previn
i detecteaz

cazurile

semnificative

de

neconformitate;
(iii) toate informaiile pertinente au fost puse la dispoziia auditorului.
Rapoartele anuale de activitate i
declaraiile

De exemplu, n ceea ce privete auditurile privind legalitatea i regularitatea


efectuate n contextul DAS, astfel de declara
ii fi

gureaz n scrisoarea

cuprinznd declaraiile conducerii privind conturile anuale ale Uniunii


Europene, semnat de contabil, n raportul de sintez al Comisiei
i n
rapoartele anuale de activitate
i declaraiile directorilor generali,
documente crora autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune
(Parlamentul European i Consiliul) le acord o importan considerabil. n
raportul anual de activitate, directorul general n cauz raporteaz cu privire
la ndeplinirea obiectivelor politice alocate, descrie sistemul de control
intern i formuleaz o concluzie cu privire la eficacitatea acestuia. n acest
sens, el anexeaz la raport o declara
ie referitoare la conturi (execuia
bugetar) i comunic orice constrngeri cu care direcia sa general s -a
confruntat n cadrul activitilor desfurate.
n declaraia sa, directorul general afirm c are/nu are: asigurarea
rezonabil [] c procedurile de control instituite ofer garan
iile necesare
cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor su biacente. n cazul n
care exist deficiene care afecteaz n mod repetat sistemul de control
intern sau dificult
i deosebite care ar putea avea un impact asupra
legalitii i regularitii operaiunilor de care este responsabil, directorul
general poate exprima rezerve prin care s evidenieze aceste deficiene.
Obiectivul auditorului

Atunci cnd examineaz scrisoarea cuprinznd declara


iile conducerii (i,
acolo unde este cazul, alte declara
ii privind legalitatea i regularitatea
operaiunilor), auditorul are drept obiectiv s ia act de cazurile n care nu se
furnizeaz asigurarea sau de cele n care asigurarea esteitnso
de
rezerve i trebuie s analizeze care va fi impactul acestor cazuri asupra
opiniei de audit (a se vedea capitolul 3.5.4 din partea general a prezentului
manual). Auditorul nu are obligaia de a formula o concluzie cu privire la
caracterul justificat al declaraiilor conducerii, dar poate comunica faptul c
dispune de probe de audit care atest c informaiile furnizate sunt
incorecte ntr-o proporie semnificativ. Astfel, n cazul omiterii de ctre
directorul general a unor deficien
e semnificative sau al incompatibilitii
declaraiei cu deficienele existente, declaraiile scrise n cauz nu pot servi
ca probe de audit.
Trebuie subliniat c declara
iile conducerii de genul celor cuprinse n
rapoartele anuale de activitatei declaraiile directorilor generali nu pot n
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 279

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

niciun caz s se substituie testelor de fond efectuate cu scopul de a verifica


buna funcionare a controalelor.

3.5.3 Declaraii scrise specifice referitoare la anumite aseriuni


Auditorul obine declaraii scrise specifice n cazul n care acestea ar fi
necesare pentru a corobora alte probe de audit. Ele nu constituie ns n
sine probe de audit adecvate i suficiente.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 280

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

3.6 UTILIZAREA ACTIVITII UNOR TERI


ISSAI 1600
[ISA 600]

Utilizarea activitii unui alt auditor

3.6.1 Utilizarea activitii unui alt auditor

ISSAI 1610
[ISA 610]

Utilizarea activitii unui auditor intern

3.6.2 Luarea n considerare a func


iei de audit
intern

ISSAI 1620
[ISA 620]

Utilizarea activit
ii unui expert din

3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea


auditorului

partea auditorului

3.6.1 Utilizarea activitii unui alt auditor


ISSAI 1600
[ISA 600]

Obiectivul auditorului este de a determina, atunci cnd utilizeaz activitatea unui alt
auditor, n ce msur activitatea acestuia din urm va influena auditul.
Atunci cnd se utilizeaz activitatea altor auditori, auditorul trebuie s
urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.2 din partea general a
prezentului manual.

3.6.2 Luarea n considerare a funciei de audit intern


Obiectivul auditorului extern este de a ob
ine un anumit grad de cunoatere a
ISSAI 1610
[ISA 610]

funciei de audit intern i de a stabili dac activitile acesteia din urm sunt
relevante pentru planificarea i desfurarea auditului su i, n caz afirmativ, s
determine efectul pe care l au acestea asupra procedurilor pe care le efectueaz.
Atunci cnd se utilizeaz activitatea func
iei de audit intern, auditorul
trebuie s urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.3 din partea
general a prezentului manual.

3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului


Obiectivele auditorului sunt:
ISSAI 1620
[ISA 620]

(i) s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului i
(ii) n caz afirmativ, s stabileasc dac activitatea acestuia este adecvat
scopurilor auditului.

Exclusiv experi contractai de


Curte

Se poate face apel la serviciile unori exper


pentru a dispune de

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 281

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

competene i cunotine tehnice n domenii specializate precum


construcia de drumuri i poduri etc. Prezenta seciune se aplic ns doar
experilor contractai de Curte, nui acelor experi contractai de statele
membre sau de autorit
ile locale. Activitatea desfurat de acetia din
urm poate fi luat n considerare de auditor cu titlu de probe de audit
coroborante, dac sunt adecvate pentru scopurile auditului.
Auditorul trebuie s respecte instruciunile specificate n partea general a
prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea activit
ii unui
expert din partea auditorului, mai precis cu referire la:
stabilirea necesitii de a angaja un expert din partea auditorului;
evaluarea caracterului adecvat al activitii expertului;
modul n care se va face referire la expert n cadrul raportului auditorului
i
necesitatea de a se familiariza cu instruciunile Curii n ceea ce privete
angajarea serviciilor unor experi din partea auditorului.

3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT


3.7.1 Evenimentele ulterioare
3.7.2 Prile afiliate

3.7.1 Evenimentele ulterioare


Obiectivul auditorului este obinerea de probe de audit suficiente, pertinente i
ISSAI 1560
[ISA 560]

fiabile cu privire la msura n care evenimentele care au loc ntre sfritul


perioadei de raportare i data raportului auditorului sunt prezentate n mod
corespunztor.
Definiie

n contextul auditurilor de conformitate, evenimentele ulterioare sunt


evenimentele, att favorabile, cti nefavorabile, care survin n perioada
cuprins ntre sfritul perioadei de raportare i data raportului auditorului.
n acest context, pot surveni evenimente ulterioare n legtur cu
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Auditorul trebuie s aplice proceduri de audit pentru a determina dac, n
perioada cuprins ntre sfr
itul perioadei de raportare i data raportului
auditorului, au survenit astfel de evenimente ulterioare care s genereze
deviaii semnificative i care s trebuiasc deci s fie prezentate. Totui,
auditorul nu are obliga
ia de a proceda la o examinare permanent a
tuturor aspectelor n legtur cu care procedurile de audit au furnizat deja
concluzii satisfctoare.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 282

Conformitatea Examinarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

Proceduri de audit

Procedurile de audit se aplic la o dat ct mai apropiat posibil de data


raportului auditorului i iau n considerare evaluarea riscurilor realizat de
acesta. n mod normal, aceste proceduri cuprind, n funcie de intervalul de
timp care s-a scurs de la derularea ultimei misiuni de audit:
examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se
asigura identificarea evenimentelor ulterioare;
lectura proceselor-verbale ale edinelor persoanelor nsrcinate cu
guvernana care au avut loc dup sfritul perioadei de raportare;
solicitarea de informaii din partea conducerii pentru a afla dac s -au
produs

eventuale

evenimente

ulterioare

care

ar

putea

genera

neconformiti semnificative.
Atunci cnd descoper evenimente care pot genera deviaii semnificative,
auditorul trebuie s determine dac aceste evenimente au fost prezentate
n mod adecvat.

3.7.2 Prile afiliate


Regulile de audit referitoare la prile afi liate i la relaiile i operaiunile cu
prile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea general a
prezentului manual. Auditorul ine seama de riscurile de neconformitate cu
dispoziiile speciale stabilite n aceast privin de entitatea auditat.

3.8 COMUNICAREA I CONFIRMAREA CONSTATRILOR DE


AUDIT
Obiectivele auditorului sunt:
s furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernan
a observaiile ce
ISSAI 1260
[ISA 260]

rezult din audit i care sunt relevante pentru responsabilitatea lor;

ISSAI 1265
[ISA 265]

s comunice n mod corespunztor ctre conducere


i ctre persoanele

ISSAI 1705
[ISA 705]

nsrcinate cu guvernana deficienele din controlul intern pe care auditorul le a identificat pe parcursul auditului, care prezint relevan pentru audit i care,
potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante
pentru a atrage atenia.
Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit cu entitat ea auditat
trebuie s se desfoare prin procedura de transmitere a raportului de
constatri preliminare, a
a cum se descrie la

capitolul 3.8 din partea

general a prezentului manual.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 3

| 283

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I


AUDIT DE CONFORMITATE

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planificarea
Seciunea 3 - Examinarea

PARTEA 3. CONFORMITATEA

SECIUNEA 4 - RAPORTAREA

Seciunea 4 - Raportarea
Anex

CUPRINS

4.1 Prezentare general a etapei de raportare

4.2 Declaraia de asigurare - formularea unei opinii de audit

4.3 Opinii modificate

4.4 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte

4.5 Informaii n sprijinul Declaraiei de asigurare

4.6 Aprecieri specifice n contextul Declaraiei de asigurare

4.7 Rapoartele speciale ntocmite n urma unor audituri de conformitate

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 284

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE RAPORTARE


Declaraia de asigurare

Rezultatele ansamblului auditurilor desfurate n mod recurent cu privire la


legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor anuale
trebuie s fie raportate n cadrul unei declaraii de asigurare. Obligaia de a
furniza o declara
ie de asigurare se aplic auditurilor de conformitate
referitoare la operaiunile subiacente conturilor anuale ale Uniunii Europene
i ale fondurilor europene de dezvoltare, precum i ale altor agenii, organe
i organisme ale UE.
Declaraia de asigurare constituie o parte esenial a fiecrui raport anual i
a fiecrui raport anual specific. Atunci cnd se refer la conturile anuale
consolidate ale Uniunii Europene, ea poate fi publicat, de asemenea, ca
document de sine stttor nsoind conturile anuale ale entitii auditate.

Opinia privind legalitatea i


regularitatea operaiunilor
considerate n ansamblu
sau pe grupuri de politici

Declaraia de asigurare cuprinde o opinie privind legalitatea i regularitatea


operaiunilor subiacente conturilor anuale ale entitii auditate.
n cazul raportului su anual privind execu
ia bugetului general al UE,
Curtea poate formula opinii separate, pe grupuri de politici, cu privire la
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor anuale .
Declaraia de asigurare n care figureaz aceste opinii poate fi completat
cu informaii aduse n sprijinul acesteia sau cu aprecieri specifice, care
furnizeaz explica ii mai detaliate pentru autoritatea de descrcare de
gestiune.
n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual se ofer mai multe
detalii privind structura i coninutul declaraiei de asigurare, precum i ale
raportului anual i ale rapoartelor anuale specifice.

4.2 DECLARAIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE


AUDIT

ISSAI 1700
[ISA 700]

Obiectivele auditorului sunt:

4.2.1 Introducere

formularea unei opinii cu privire la


legalitatea i
regularitatea
operaiunilor subiacente conturilor
anuale pe baza evalurii concluziilor
trase de pe urma probelor de audit
obinute;

4.2.2 Cerinele

exprimarea clar a acelei opinii prin


intermediul unui raport scris care
explic, de asemenea, baza pentru
acea opinie.

4.2.6 Cadrul juridic


i de reglementare
aplicabil

4.2.3 Tipurile de opinie


4.2.4 Consideraii pentru formularea unei
opinii privind legalitatea i regularitatea
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor
entitii n materie de conformitate

4.2.7 Exemple ilustrative

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 285

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.2.1 Introducere
Auditul de conformitate, al crui produs principal este declara
ia de
asigurare, acoper legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Luarea n considerare a relaiei
dintre fiabilitate i
legalitate/regularitate

Fiabilitatea conturilor anualei legalitatea

i regularitatea operaiunilor

subiacente sunt dou obiective interconectate,


a acum se explic la
capitolul 1.5.2. Atunci cnd elaboreaz raportul de audit, auditorul trebuie
s in cont de relaiile existente ntre aceste dou obiective.

4.2.2 Cerinele
Principalele orientri privind inutul
con
declaraiei de asigurare sunt
prezentate n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual.

4.2.3 Tipurile de opinie


Tipurile de opinie sunt descrise n seciunea 4 a prii generale a
prezentului manual.

4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind legalitatea i regularitatea


Asigurare rezonabil

Auditorul trebuie s determine dac a inut


ob o asigurare rezonabil
conform creia operaiunile subiacente considerate n ansamblu (sau pe
grupuri de politici, n cazul bugetului general al UE) nu sunt afectate de
erori i neregulariti semnificative. n scopul formulrii acestei concluzii, el
trebuie s in seama de evaluarea pe care o realizeaz cu privire la
urmtoarele aspecte:

Luarea n considerare a
- probelor
- importanei semnificative
- aspectelor calitative

(a) s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate?


(b) erorile sau neregularitile identificate sunt semnificative, fie considerate
n mod individual, fie considerate mpreun?
(c) aspectele calitative ale practicilor entit
ii n materie de conformitate
sunt coerente cu cadrul juridic
i de reglem

entare aplicabili sunt

adecvate? Se iau, de asemenea, n considerare practicile


i procesele
entitii i ale conducerii, precum i elementele care pot indica o eventual
lips de imparialitate n raionamentele i aciunile conducerii.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 286

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entitii n materie de conformitate


Posibil lips de imparialitate din
partea conducerii

Conducerea formuleaz un numr de raionamente atunci cnd ia decizii n


contextul cadrului juridici de reglementare. La exa minarea aspectelor
calitative ale practicilor entitii n materie de conformitate, auditorul poate
lua cunotin de o eventual lips de imparialitate n raionamentele
conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei
de neutralitate, alturi de efectul erorilori al neregularitilor, duce la o
neconformitate semnificativ a opera
iunilor subiacente conturilor anuale
luate n ansamblu cu legile i reglementrile aplicabile. Atunci cnd trebuie
s determine dac opera
iunile subiacente considerate n ansamblu sunt
afectate sau nu de neconformit
i semnificative, evaluarea auditorului
poate fi influenat, printre altele, de urmtoarele indicii care semnaleaz
lipsa neutralitii:

Indicii care semnaleaz lipsa de


imparialitate

corectarea selectiv a erorilori a neregularitilor aduse la cunotina


conducerii pe parcursul auditului sau n urma unor audituri anterioare;
posibila lips de imparialitate a conducerii n declaraiile acesteia.
n cazul auditului de conformitate efectuat cu privire la bugetul general al
UE, acest punct se poate dovedi pertinent nu numai pentru Comisia
European, ci i pentru autoritile naionale din statele membre.

4.2.6 Cadrul juridic i de reglementare aplicabil


Responsabilitatea pentru luarea deciziilor privind opera
iunile subiacente
conturilor anuale cu respectarea cadrului juridic i de reglementare aplicabil
revine conducerii. Definirea cadrului juridic
i de reglementare prezint
importan n acest context, ntruct ea indic autoritii responsabile de
descrcarea de gestiune
i publicului interesat cadrul pe care se
fundamenteaz deciziile privind operaiunile subiacente.
Auditorul trebuie s se asigure c exist o definiie a cadrului juridic i de
reglementare i c a ceasta este adecvat. Atunci cnd
i formuleaz
opinia i prezint informaii n sprijinul acesteia, auditorul trebuie s fac
trimitere la cadrul juridic i de reglementare aplicabil.
Pot exista cazuri n care opera
iunile subiacente sunt conforme cu
dispoziiile unui anumit act, dar nu sunt conforme cu dispoziiile altui act de
reglementare. n eventualitatea n care cadrul juridic
i de reglementare
conine prevederi contradictorii, auditorul trebuie s consulte Serviciul
juridic.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 287

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.2.7 Exemple ilustrative


n anexa III la partea general a prezentului manual este prezentat, cu titlu
de exemplu, Declara
ia de asigurare privind legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente pentru exerciiul financiar 2010.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 288

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.3 OPINII MODIFICATE


Obiectivul
exprima

auditorului
clar

este

opinie

de

modificat

adecvat cu privire la opera


iunile
subiacente, necesar:
(a)

atunci

cnd

concluzioneaz

auditorul

4.3.1 Natura cazurilor semnificative de


neconformitate
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului
(aspectelor) care conduc(e) la modificarea
opiniei
4.3.3 Forma
i coninutul raportului
auditorului atunci cnd opinia este
modificat

iunile
opera

subiacente nu sunt conforme, sub


ISSAI 1705
[ISA 705]

toate

aspectele

cadrul

juridic
i

semnificative,
de

cu

reglementare

aplicabil sau
(b) atunci cnd auditorul nu este
capabil s in
ob probe de audit
suficiente i

adecvate

pentru

concluziona c operaiunile subiacente


sunt conforme, sub toate aspectele
semnificative, cu cadrul juridic
i de
reglementare aplicabil.

4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate


Apariia unui caz semnificativ de neconformitate a operaiunilor subiacente
conturilor anuale (o eroare sau o deviaie) poate fi legat de:
Caracterul adecvat sau inadecvat al
proceselor i al politicilor

(a) caracterul inadecvat al proceselor


i al politicilor n materie de
conformitate, i anume: (i) acestea nu sunt coerente cu cadrul juridic i de
reglementare aplicabil; (ii) nu sunt adecvate n circumstanele date sau (iii)
ca urmare a aplicrii lor, opera
iunile subiacente conturilor anuale nu sunt
conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul ijuridic
de
reglementare;

Aplicarea normelor, a
reglementrilor i a politicilor

(b) aplicarea normelor, a reglementrilor


i a politicilor.

Auditorul poate

constata c: (i) aplicarea nu este coerent, fie din punctul de vedere al


calendarului impus, fie din cel al prelucrrii unor operaiuni i evenimente
similare; (ii) modalitatea de aplicare este incorect sau exist un dezacord
cu conducerea n legtur cu faptelei circumstanele subiacente crora li

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 289

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

se aplic aceste norme etc.; sau (iii) entitatea nu a respectat noile dispozi ii
care au fost introduse n urma modificrii normelor etc.

4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea


opiniei
Operaiunile subiacente conturilor
anuale nu sunt conforme cu cadrul
juridic i de reglementare

Auditorul poate estima c erorile, fie n mod individual, fie n mod colectiv,
au un caracter generalizat atunci cnd acestea nu sunt limitate la anumite
elemente specifice ori tipuri de operaiuni sau, n cazul n care sunt limitate
la acestea, ele afecteaz sau ar putea afecta ntr-o proporie semnificativ
operaiunile.

Imposibilitatea de a obine probe


de audit adecvate i suficiente

n cazul n care auditorul nu este n msur s


inobprobe de audit
adecvate i suficiente cu privire la unul sau la mai multe aspecte aferente
operaiunilor subiacente conturilor anuale, el poate estima c aceast
imposibilitate are un caracter generalizat
i semnificativ. Acest lucru se
ntmpl atunci cnd efectele posibile ale acestei imposibilit
i nu sunt
limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de opera
iuni sau, n cazul
n care sunt limitate la acestea, ele ar putea afecta ntr-o proporie
semnificativ operaiunile.

Figura 2: Diagram detaliat a procesului de formulare a unei opinii privind legalitatea i regularitatea

S-au obinut probe de audit


adecvate i suficiente?

Nu

Efectele posibile ale limitrii sferei


auditului au un caracter semnificativ
i generalizat?

Nu

Opinie cu rezerve
- modificarea opiniei se datoreaz
limitrii respective

Da
Imposibilitatea exprimrii unei opinii

Da

Operaiunile subiacente considerate


n ansamblu sunt afectate de erori
semnificative?

Nu

Nu

Nu
Operaiunile subiacente considerate
n ansamblu sunt conforme, sub
toate aspectele semnificative, cu
cadrul juridic i de reglementare?

Efectul erorilor asupra operaiunilor


subiacente considerate n ansamblu
are un caracter semnificativ i
generalizat?

Da

Opinie cu rezerve
- modificarea opiniei se datoreaz
dezacordului

Da

Opinie contrar

Da

Opinie nemodificat

n cazul modificrii opiniei privind legalitatea


i regularitatea operaiunilor
subiacente, auditorul trebuie s analizeze implicaiile mai largi pe care le
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 290

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

prezint aceast situa


ie pentru conturile anuale n ansamblu, pentru
declaraia de asigurare i pentru celelalte pri ale raportului.

4.3.3 Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat
Paragraful prezentnd argumentele
care stau la baza modificrii opiniei

Capitolul 4.4 din partea general a prezentului manual conine detalii cu


privire la modificarea opiniei.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 291

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENIERE A UNUI ASPECT I


PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE
Obiectivul auditorului este de a include n declara
ia de asigurare comunicri
adiionale
ISSAI 1706
[ISA 706]

clare

atunci

cnd,

potrivit

raionamentului

su,

informaiile

comunicate sunt adecvate pentru a atrage aten


ia utilizatorilor asupra unui
aspect care a fost declarat n scris de conducere sau asupra oricrui alt aspect
care poate fi relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a conturilor anuale, a
operaiunilor subiacente sau a auditului.
Capitolul 4.5 din partea general a prezentului manual conine informaii
privind paragraful de eviden
iere a unui aspect i paragraful privind alte
aspecte.

4.5 INFORMAII N SPRIJINUL DECLARAIEI DE ASIGURARE


Clarificarea abordrii i prezentare
general

n cadrul informa
iilor prezentate n sprijinul declaraiei de asigurare,
seciunea privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
trebuie s serveasc la furnizarea de informa
ii suplimentare privind
abordarea adoptat de Curte pentru a elabora declara
ia de asigurare,
precum i la prezentarea sintetizat a rezultatelor obinute n urma auditului
i descrise mai detaliat n aprecierile specifice.
n cazul ageniilor i al altor organe i organisme, informaiile prezentate n
sprijinul declaraiei de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observaii i
recomandri importante formulate n atenia entitii auditate.

4.6 APRECIERI SPECIFICE N CONTEXTUL DECLARAIEI DE


ASIGURARE
Furnizarea de explicaii detaliate

Pe lng opinia privind legalitatea i regularitatea coninut n declaraia de


asigurare, auditorii Curii pot furniza i alte explicaii mai detaliate n cadrul
raportului care nsoete declaraia. Aceste explicaii suplimentare pot fi
utile atunci cnd opinia este modificat ca urmare a unor neconformit
i
semnificative. Scopul este de a se oferi ii
autorit
responsabile de
descrcarea de gestiune, entitii auditate i/sau altor organisme, dup caz,
explicaii care intr n mai multe detalii dect informaiile cuprinse n
declaraia de asigurare. Auditorul trebuie s prezinte aceste probleme de
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 292

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

conformitate n mod suficient de detaliat pentru a permite iiautorit


responsabile de descrcarea de gestiune sau comisiilor competente s le
neleag n mod corespunztor.
n cazul ageniilor, al organelor i al altor organisme, informaiile prezentate
n sprijinul declaraiei de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observaii i
recomandri importante formulate n atenia entitii auditate.
Accent pe conformitate i pe
sisteme

Aprecierile specifice care nu constituie opinii pot veni n completarea


declaraiei de asigurare i pot prezenta rezultatele auditului cu privire la
diversele domenii bugetare, de activitate sau de politici aferente unei
entiti, cuprinznd una sau mai multe concluzii referitoare la domeniul
respectiv. Trebuie s se pun accent pe evaluarea legalitii i regularitii
operaiunilor subiacente i pe diversele aspecte ale sistemelor.
n cazul legalitii i regularitii operaiunilor subiacente conturilor anuale
ale Uniunii Europene, se elaboreaz o apreciere specific pentru fiecare
grup de politici, ea cuprinznd urmtoarele elemente:
o descriere a sferei audituluii a caracteristicilor domeniului care face
obiectul auditului;
o evaluare a legalit
ii i regularitii operaiunilor subiacente din
domeniul respectiv, care cuprinde constatrile
i observaiile importante
realizate pe parcursul auditului;
o evaluare a eficacit
ii sistemelor de control intern din domeniul
respectiv, care cuprinde o analiz ce vine n sprijinul evalurii;
concluzii i recomandri.

4.7 RAPOARTELE SPECIALE NTOCMITE N URMA UNOR


AUDITURI DE CONFORMITATE
4.7.1. Introducere
4.7.2 Forma i coninutul rapoartelor speciale
de audit

4.7.1 Introducere
Forma rapoartelor speciale ntocmite n urma unor audituri de conformitate
(efectuate n afara auditului pentru DAS) poate varia ien de
func
mprejurri. Totui, o anumit consecven ntre rapoartele de acest tip
poate facilita nelegerea de ctre utilizatorii raportului a activitii de audit
efectuate i a concluziilor trase, pr ecum i identificarea eventualelor
circumstane neobinuite. Criteriile n raport cu care este evaluat subiectul
auditului trebuie s fie definite n raportul special. n cazul specific al
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 293

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

auditurilor de conformitate, aceste criterii pot fi foarte diferite de la un audit


la altul. Identificarea lor clar n raport este deci important pentru
nelegerea de ctre utilizatori a fundamentelor care stau la baza activitii
de audit i a concluziilor trase.

4.7.2 Forma i coninutul rapoartelor speciale de audit


n general, rapoartele speciale ntocmite n urma unor audituri de
conformitate trebuie s respecte urmtoarea structur:
a) Pagina de titlu
b) Cuprins
c) Glosar (dac este cazul)
d) Sintez
e) Introducere
f) Sfera i abordarea auditului
g) Observaii
h) Concluzii i recomandri
i) Rspunsurile entitii auditate
j) Anexe (dac este cazul)
(i) Pagina de titlu, cuprinsul i
glosarul

Pagina de titlu prezint n mod clar titlul raportului, data acestuia,


destinatarul sau destinatarii i autorul rapor tului. Introducerea unui cuprins,
n special dac raportul este voluminos, contribuie la structurarea acestuia
i ghideaz cititorul ctre domeniile care prezint interes pentru acesta. Un
glosar poate, de asemenea, prezenta utilitate pentru cititori dac se recurge
n mod repetat, n cuprinsul raportului, la terminologie tehnic sau
neobinuit, la acronime i la abrevieri sau la cuvinte care prezint un sens
particular n context.

(ii) Sinteza

Sinteza are o importan deosebit, deoarece, de multe ori, este partea din
cadrul raportului care este cea mai consultat de utilizatori. Ea trebuie s
reflecte pe deplini cu precizie coninutul raportului, rmnnd totui
concis i echilibrat. Pentru a avea eficacitate, o sintez trebuie s se
ntind, n mod normal, pe una sau dou pagini i trebuie s pun accentul
pe criteriile definite (ntrebrile eseniale la care s-a urmrit s se rspund)
i s expun n mod sintetic principalele concluzii i recomandri de audit
formulate n raport cu criteriile respective.

(iii) Introducerea

Introducerea descrie contextul auditului (inclusiv identificnd


i descriind
subiectul auditului sau informa
iile conexe) i responsabilitile diverselor
pri implicate. n general, ea este succint i nu conine detalii numeroase.
Dac este necesar, se pot include n anexe informa
ii detaliate care
prezint relevan.

(iv) Sfera i abordarea auditului

n aceast seciune din cadrul unui raport special (ntocmit n urma unui
audit de conformitate), sunt prezentate n detaliu sfera auditului i
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 294

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

obiectivele acestuia.
(v) Observaiile

Seciunea referitoare la observaii i constatri reprezint corpul principal al


raportului special. n ea sunt descrise activitatea de audit efectuat
i
constatrile care decurg din aceasta. Aceast seciune este structurat n
mod logic, articulndu-se de obicei n jurul criteriilor definite,ade a
manier nct cititorul s poat urmri logica unui anumit argument. La
expunerea observaiilor i a constatrilor de audit, trebuie s fie prezentate
n mod vizibil urmtoarele patru elemente care s faciliteze n
elegerea de
ctre utilizatori a activit
ilor de audit efectuate i a semnificaiei i a
consecinelor constatrilor de audit:
a) standardele (criteriile) - referina sau reperul n raport cu care se
compar sau se evalueaz performana;
b) faptele (condiiile) - situaia observat;
c) analiza (cauza) - sursa i cauzele care dau natere condiiilor observate;
d) impactul (efectul) - impactul i consecinele condiiilor observate
(caracterul semnificativ al constatrilor, impactul lor asupra bugetului etc.).
n cazul n care se furnizeaz un volum important de date n sprijinul
constatrilor de audit, este mai indicat ca aceste date s figureze n anexe.

(vi) Concluziile i recomandrile

Seciunea coninnd concluziile i recomandrile din cadrul raportului are


un obiectiv principal dublu:
a) furnizarea unor rspunsuri clare (concluzii) la ntrebrile de audit
(criteriile definite) i
b) formularea, acolo unde este cazul, a unor recomandri constructive i
practice n vederea aducerii de mbuntiri.
Recomandrile au cea mai mare eficacitate atunci cnd adopt un ton
pozitiv i sunt axate pe rezultate, preciznd clar ce anume este necesar s
se ntreprind. Atunci cnd se determin fezabilitatea recomandrilor,
trebuie s se in seama de costurile punerii lor n aplicare. Dac, pe de o
parte, recomandrile constructive i practice contribuie la promovarea unei
bune gestiuni, pe de alt parte, auditorul nu trebuie s formuleze
recomandri att de detaliate nct s se substituie rolului care revine
conducerii i s i compromit astfel propria obiectivitate.

(vii) Rspunsurile entitii auditate

Rapoartelor speciale ntocmite n urma auditurilor de conformitate trebuie


s li se aplice principiul procedurii contradictorii confirmarea faptelor i
ncorporarea rspunsurilor. Rspunsurile furnizate de entitatea auditat la
problemele ridicate pot s fie ncorporate n raport, fie textual, fie n form
sintetizat. Ele figureaz ntr-o seciune separat a raportului.

(viii) Anexele

Dac este cazul, se poate recurge la anexe pentru a furniza utilizatorilor


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 295

Conformitatea Raportarea
[napoi la cuprinsul detaliat]

informaii detaliate sau suplimentare n legtur cu auditul. Acestea pot fi


sub form de text, de tabel sau de grafice (diagrame sau imagini). Ele pot
facilita nelegerea de ctre utilizatori a constatrilor de audit, precum i a
cauzelor i a efectelor acestora.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Seciunea 4

| 296

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

ANEXA I - EVALUAREA FUNCIONRII SISTEMELOR DE SUPRAVEGHERE


I DE CONTROL
Definiia sistemelor de supraveghere i de control
Abordarea auditului
Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere i de control
Testele controalelor
Aspecte generale
Gestiunea centralizat i gestiunea descentralizat
Gestiunea partajat
Obiectivele principale ale controlului
Evaluarea importanei semnificative a deficienelor identificate
Cadrul propus
Identificarea unei disfuncii de control/deficiene din cadrul unui sistem de supraveghere i de
control
Evaluarea amplorii unei disfuncii de control/deficien e din cadrul unui sistem de supravegherei
de control

Definiia sistemelor de supraveghere i de control


1. n temeiul articolului 317 TFUE, Comisia este responsabil de execu
ia bugetului, n cooperare cu
statele membre. n cadrul responsabilitii sale intr:
a.) previzionarea (planificarea);
b) organizarea execuiei;
c) monitorizarea execuiei;
d) raportarea.
2. Un sistem este format din totalitatea procedurilor detaliate pentru emiterea de instruc
iuni, pentru
mobilizarea personalului i pentru control, care se aplic unui ansamblu omogen de opera
iuni pn la
nivelul beneficiarului final. Din aceast perspectiv, n cazul n care exist un numr mare de medii
58

(msuri, organizaii, ri i regiuni), n anumite domenii , cheltuielile Uniunii tranziteaz printr-un numr
extraordinar de mare de sisteme. Date fiind resursele sale limitate, Curtea nu poate evalua anual dect
un numr redus de sisteme de gestiune i nu poate ajunge la concluzii aplicabile global.

58

n special, FEOGA - Garantare i fondurile structurale.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 Anex

| 297

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

3. n schimb, numrul procedurilor prevzute n reglementrile i deciziile Uniunii adoptate de diversele


organizaii pentru a garanta buna funcionare a sistemelor de gestiune (sistemele de supraveghere i de
control) este mult mai restrns, astfel nct, prin evaluarea lor, Curtea are posibilitatea de a trage
concluzii valabile pe plan global. Un audit de acest tip ar permite, n principiu, acesteia s monitorizeze,
n fiecare domeniu, evoluia de la un an la altul a situaiei.
4. Sistemele de supraveghere i de control vizeaz s obin o asigurare rezonabil privind legalitatea
i regularitatea veniturilor i cheltuielilor, atestnd c procedurile funcioneaz adecvat. Aceste sisteme
pun la dispozi
ia Comisiei informaiile de care are nevoie pentru a se asigura c obiectivele sunt
ndeplinite n conformitate cu prevederile juridice, de reglementare i/sau contractuale.
5. Sistemele de supraveghere i de control se situeaz la diverse niveluri ale gestiunii. Anumite sisteme
sunt aceleai indiferent de tipul de gestiune aplicat de Comisie direct sau indirect; altele sunt
specifice nu numai tipului de gestiune, ci i domeniilor sau msurilor de intervenie n cauz.
Abordarea auditului
6. Evaluarea sistemelor de supravegherei de control caracteristice diverselor rubrici ale perspectivei
financiare constituie o component-cheie a auditului privind legalitatea
i regularitatea operaiunilor
subiacente. Auditul sistemelor de supravegherei de control are drept obiectiv s evalueze capacitatea
lor:
a) de a pune la dispoziia Comisiei informaiile de care are nevoie pentr u a se asigura c au fost
respectate prevederile juridice, de reglementarei/sau contractuale i, acolo unde este cazul,
pentru a ntreprinde aciuni corective;
b) de a oferi o asigurare rezonabil cu privire la legalitatea/regularitatea operaiunilor subiacente.
7. Auditul const n evaluarea sistemelor de supraveghere i de control, apelnd, n acest scop, la teste
ale controalelor. Se pot utiliza, n acest context, teste de fond pentru a stabili eficacitatea sistemelor de
supraveghere i de control. Testele d e fond trebuie s furnizeze rezultate analitice, care, conjugate cu
evaluarea sistemelor de supravegherei de control, vor permite Curii s neleag cauzele erorilor de
legalitate/regularitate care afecteaz operaiunile subiacente i s le limiteze. n rezumat, scopul este s
se evalueze consecinele deficienelor din sistemele de supraveghere i de control i s se contribuie la
mbuntirea lor.
8. n cazul n care se consider c sistemele de supraveghere
i de control funcioneaz satisfctor,
auditorul va preconiza c va detecta un numr mic de erori sau niciuna, iar, dac acest lucru va fi
confirmat de rezultatele testelor de fond, se va formula o concluzie de audit nemodificat. n cazul
contrar, auditorul va preconiza c va detecta un numr mare de erori, iar, dac acest lucru se va
ntmpla, se va formula o concluzie de audit cu rezerve sau contrar. n acest ultim caz, auditorul va fi n
msur s explice care este natura problemei, deoarece analiza sistemelor de supraveghere
i de
control va fi relevat deficienele prezente, iar testele de fond vor fi confirmat existena acestora i vor fi
adus eventual informaii suplimentare. Alte cazuri posibile sunt tratate n cuprinsul documentului.
Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere i de control
9. Comisia i celelalte pri implicate n sistemele de supraveghere i de control trebuie s creeze
servicii de gestionare, de monitorizarei de audit adecvate, care s fie dotate cu personal suficient i
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 298

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

calificat. Aceste servicii trebuie s creeze mecanismele necesare pentru a se asigura c metodele
i
procedurile aplicate respect standardele general acceptate (definirea cu claritate a misiunii
i a
sarcinilor, deontologiai integritatea, funciile sensibile, delegarea, nregistrarea corespondenei i
sistemul de arhivare, documentaia referitoare la proceduri, separarea sarcinilor, nregistrarea excepiilor,
continuitatea operaiunilor, informarea ad hoc n domeniul gestiunii, programul de activitate, evaluareai
59

gestionarea riscurilor ). Este necesar s se introduc un sistem de alert n vederea semnalrii


insuficienelor existente i a remedierii lor.
10. n vederea evalurii sistemelor de supraveghere i de control, camerele/unitile de audit trebuie mai
nti s identifice care sunt serviciile Comisiei i prile tere cu responsabiliti de supraveghere n ceea
ce privete legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor. Ulterior, ele trebuie s stabileasc dac
mediul de control din aceste servicii este n concordan cu principiile prezentate mai sus.
Testele controalelor
Aspecte generale
11. Este necesar s se instituie, pentru fiecare domeniu, un program de teste ale controalelor cu scopul
de a evalua func
ionarea sistemelor de supraveghere i de control. Ulterior, n funcie de gradul de
descentralizare a gestiunii, va trebui s se precizeze amploarea testelor controalelori locul unde se vor
desfura (amplasarea geografic), intenia fiind de a se obine un grad satisfctor de acoperire.
Eantioanele utilizate pentru testele de fond pot servi eventual ca baz pentru testele controalelor i pot fi
difereniate n funcie de nivelurile gestiunii.
12. n contextul elaborrii programelor de teste ale controalelor, unit
ile/camerele de audit trebuie s
valorifice activitile derulate de Comisie n baza standardelor de control intern nr. 6 Procesul de
gestionare a riscurilor i nr. 9 Supravegherea gestiunii.
13. Conform standardului de control intern nr. 6, fiecare direcie general sau serviciu din cadrul Comisiei
trebuie s analizeze, cel pu
in o

dat pe an, riscurile conexe activit


ilor sale principale. n funcie de

rezultatele obinute, serviciile trebuie s ntocmeasc planuri de aciune destinate s le permit s aduc
sub control riscurile respective i trebuie s aloce resurse umane respon sabile de punerea n aplicare a
acestor planuri. Programul anual de activitate al structurilor de audit intern trebuie s se bazeze, n egal
msur, pe evaluarea riscurilor. Domeniile n care riscurile sunt ridicate sunt cele n care trebuie s fie
examinate n profunzime sistemele de supraveghere i de control.
14. Conform dispoziiilor standardului de control intern nr. 9, direciile generale i serviciile din cadrul
Comisiei trebuie s examineze anual att recomandrile formulate n rapoartele de audit ntocmite de
Serviciul de Audit Intern al Comisiei, de structurile lor de audit interni de Curte, ct i msurile luate ca
reacie la aceste rapoarte. Direciile generale i serviciile din cadrul Comisiei trebuie, ulterior, s
elaboreze planuri de aciune vi znd remedierea deficienelor i s monitorizeze punerea n aplicare a
acestor planuri. Curtea trebuie s evalueze temeinicia acestor planuri
i punerea lor n aplicare, n
contextul auditului pe care l efectueaz cu privire la func
ionarea sistemelor de

supraveghere i de

control.

59

A se vedea standardele de control intern ale Comisiei.


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 299

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

Gestiunea centralizat i gestiunea descentralizat


15. n domeniile aflate sub gestiune centralizat
i gestiune descentralizat, examinarea cadrului de
reglementare i contractual trebuie s conduc la identificarea procedurilor i a mecanismelor destinate
s asigure legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor. Odat obinute aceste informaii, auditorul
trebuie:

a) s examineze modul n care se desfoar controalele, n special pn la nivelul beneficiarului


final;
b) s evalueze amploarea controalelor;
c) s analizeze rezultatele;
d) s evalueze gradul de asigurare, pentru domeniul respectiv n ansamblu, pe care l poate
obine Curtea pe baza acestor controale.
16. Astfel, planurile de audit sectoriale trebuie s cuprind elementele urmtoare:
a) programele, procedurilei activitile de audit realizate efectiv de serviciile Comisiei

60

domeniul cheltuielilor administrative (gestiune centralizat direct);


b) programele, procedurilei activitile de audit realizate efectiv de servi ciile Comisiei, de
ageniile intermediare i de orice alte pri tere implicate n sistemele de supraveghere i de
control din domeniul politicilor interne i al cercetrii (gestiune centralizat indirect);
c) programele, procedurilei activitile de audi t realizate efectiv de serviciile Comisiei, de
delegaiile acesteia i de orice alte pri implicate n sistemele de supraveghere i de control
din domeniul aciunilor externe (gestiune descentralizat).
Gestiunea partajat
17. Domeniile sub gestiune partajat sunt cele n cadrul crora cheltuielile sunt gestionate ial
par de
autoritile naionale ale rilor beneficiare (stat membru sau ar ter). Printre aceste domenii, se
numr agricultura, fondurile structurale i cea mai mare parte a domeniului resurse lor proprii. O parte a
ajutorului extern poate fi inclus printre acestea n virtutea execuiei descentralizate a acestuia.
18. Pentru fiecare ansamblu coerent, unit
ile/camera de audit trebuie s determine, pe baza
cunotinelor pe care le dein cu privire la domeniul n cauz, care sunt mecanismele de supraveghere
prevzute de reglementri. Aceste mecanisme pot s fi fost instituite la nivelul Uniunii de ctre Comisie

61

sau la nivel naional, regional ori local (de exemplu, la nivelul programului operaional n cazul fondurilor
structurale, la nivelul organismului de pli n cazul agriculturii, la nivel naional n cazul resurselor proprii
etc.). Pornind de la acestea, va fi necesar s se delimiteze, pentru fiecare domeniu, un perimetru de

60

Sau, dup caz, de serviciile din cadrul altor instituii.

61

Acestea sunt sisteme prevzute de reglementri care nu se suprapun n mod direct cu elementele introduse de reforma Comisiei.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 300

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

control care va permite formularea unor concluzii de audit globale. Cu alte cuvinte, niciun element nu
poate fi exclus dac simpla omitere a acestuia ar fi susceptibil s afecteze imaginea global. Domeniile
sub gestiune partajat sunt cele pentru care este nevoie s se recurg la un grad mai ridicat de
discernmnt. Odat colectate aceste informa
ii, este necesar s se desfoare aceleai activiti

ca

cele enumerate la punctul 15.


Obiectivele principale ale controlului
19. Date fiind dimensiunea i complexitatea operaiunilor care sunt finanate de la bugetul Uniunii,
Comisia trebuie s i poat sprijini activitatea pe o strategie global privind funcionarea permanent a
sistemelor de supraveghere i de control, strategie care s acopere toate operaiunile de un anumit tip
(venituri sau cheltuieli ale UE), la toate nivelurile de gestiune implicate.
20. Pentru a garanta un grad suficient de acoperire i o abordare consecvent pentru analiza realizat de
diversele uniti/camere de audit ale Curii, procedura de audit care trebuie aplicat are drept scop s
examineze modul n care sistemele de supravegherei de control selectate n planul de audit asigur
respectarea a cinci obiective principale de control pe parcursul punerii n aplicare a politicilor Uniunii (a se
vedea tabelul prezentat n continuare).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 301

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

Obiectivele principale ale controlului


Obiectiv principal

Elementele care trebuie acoperite de sistemele de


supraveghere i de control

Realitatea i

Se verific dac sistemele instituite garanteaz c

msurarea operaiunilor

operaiunile subiacente exist aa cum sunt descrise

subiacente

att pe plan temporal, ct i pe plan material i c sunt

(determinarea

corect determinate cantitile fizice (cum ar fi suprafeele

cantitilor fizice)

de teren, numrul de cursani etc.).

Eligibilitatea

Se verific dac sistemele instituite garanteaz c

operaiunilor subiacente

operaiunile subiacente respect diversele criterii de


eligibilitate ale Uniunii.

Conformitatea cu alte

Se verific dac sistemele instituite garanteaz c sunt

cerine de reglementare

respectate alte criterii (dect cele de eligibilitate). Printre


acestea se numr respectarea dispoziiilor n materie de
proceduri de achiziii publice, prezentarea rapoartelor,

Terminologia IFAC

(1)

Realitatea/exactitatea

Legalitatea i
regularitatea

(2)

Legalitatea i
regularitatea

(2)

identificarea separat a operaiunilor aferente Uniunii etc.


Corectitudinea

Se verific dac sistemele instituite garanteaz c toate

calculelor

calculele se efectueaz cu corectitudine i precizie

Exactitate

matematic, precum i utiliznd baze i factori coreci etc.


Exhaustivitatea i

Se verific dac sistemele instituite garanteaz c

exactitatea

operaiunile sunt contabilizate n integralitate i nu mai

Exhaustivitatea/

contabilitii

mult de o singur dat i sunt nregistrate n perioada

exactitatea/anualitatea

contabil corect i la valoarea corect.


(1)

Se refer la categoriile stabilite de IFAC care corespund informaiilor coninute n situaiile financiare.

(2)

Aspectul legalitii/regularitii nu este menionat explicit n ISA 500, dar este amintit n ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un
audit al situaiilor financiare i la punctul 42 din ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a
mediului su.

21. Respectarea obiectivelor principale de control trebuie examinat din urmtoarele trei perspective:
a) conceperea reglementrilor i, n special, a prevederilor referitoare la sistemele de supraveghere i
de control;
b) transpunerea acestor reguli i prevederi de ctre Comisie, de statele membre, de rile tere sau de
alte pri implicate;
c) funcionarea continu i eficient a sistemelor de supraveghere i de control.
22. Auditorii trebuie deci s evalueze, recurgnd n special la teste de audit, dac modul n care sunt
concepute i transpuse sistemele de supraveghere i de control (aceast evaluare trebuie s aib loc cel
puin o dat la trei ani, cu excepia cazurilor n care se aduc modificri sistemelor)i modul n care
acestea funcioneaz (evaluare anual) permit s fie identificate riscurile de eroare care pot aprea
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 302

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

pentru fiecare dintre obiectivele-cheie de audit (riscul inerent)


i s stabileasc dac s

-au instituit

proceduri de control ce fac posibil evitarea sau detectarea erorilor de acest geni corectarea lor n cel
mai scurt timp (riscul de control). Auditorii trebuie ulterior s efectueze teste n cadrul unor
antioane
e
reprezentative cu scopul de a determina legalitatea i regularitatea operaiunilor.
23. Date fiind constrngerile de ordin practic ale auditurilor la faa locului, testele controalelor i testele de
fond pot fi efectuate concomitent n cadrul acelorai eantioane, urmrindu -se, pentru fiecare tip de test,
obiectivele specifice. n schimb, trebuie s fac obiectul auditului toate sistemele de supraveghere
i de
control care au fost implicate n desf
urarea unei operaiuni financiare date. Aceast metodologie
garanteaz totodat obinerea unui caracter suficient de reprezentativ al rezultatelor auditului.
24. n rezumat, trebuie s se analizeze, la fiecare nivel care face obiectul examinrii, modul n care
Comisia se achit de responsabilitatea de garant al bunei execuii a bugetului. Prin urmare, ntrebarea la
care auditorul trebuie s gseasc un rspuns este dac Comisiaine
men
ntr

-adevr sub control

verificarea legalitii i regularitii operaiunilor finanate de la bugetul Uniunii.


Evaluarea importanei semnificative a deficienelor identificate
Cadrul propus
25. Cadrul de evaluare a anomaliilor i a deficienelor din cadrul controlului (A Framework for Evaluating
Control Exceptions and Deficiencies - FECED) propune un cadru de evaluare a importanei semnificative
a anomaliilor i a deficienelor identifica te n urma examinrii controlului intern instituit de o societate
pentru raportarea financiar. Aceste orientri sunt adaptate la contextul Uniunii Europene n cele ce
urmeaz. Cadrul men
ionat poate prezenta utilitate pentru evaluarea importanei semnific ative a
deficienelor de la nivelul sistemelor de supraveghere i de control. n plus, instrumentul ar putea fi folosit
pentru a determina calitatea acestor sisteme atunci cnd se aplic modelul de asigurare propusi atunci
cnd se examineaz validitatea rapoartelor anuale de activitate i a declaraiilor directorilor generali.
26. Avnd n vedere diversitatea tipurilor de control, a caracteristicilor popula
iei i a implicaiilor pe care
le pot prezenta anomaliile existente la nivelul controlului, grupul de experi care a elaborat FECED nu a
avut intenia de a elabora un model pur cantitativ. Dimpotriv, cadrul ia n considerare factori att
cantitativi, ct i calitativi, ceea ce este n concordan cu criteriile propuse de echipa de proiect DAS:
a) consideraiile de ordin cantitativ sunt, n esen, aceleai ca cele care se formuleaz n auditul
financiar, i anume, se refer la posibilitatea ca erorile care nu au fost prevenite sau nu au fost
detectate i corectate de sistemele de supraveghere i de control s exercite, n mod individual
sau colectiv, un efect semnificativ sau major din punct de vedere cantitativ asupra domeniilor
din cadrul perspectivei financiare sau asupra bugetului Uniunii Europene n ansamblu;
b) consideraiile de ordin calitativ se aplic n cazul evalurii importan
ei semnificative din
perspectiva gravitii deficienelor de la nivelul sistemelor de supraveghere i de control,
precum i din perspectiva altor factori legai de necesitile pe care se consider c le-ar putea
avea persoanele care sunt n mod rezonabil interesate de aceste elemente.
27. Evaluarea importanei semnificative a deficienelor de la nivelul sistemelor de supraveghere i de
control este un proces iterativ. Dei orientrile i arborii decizionali 7 i 8 descriu procesul de evaluare ca
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 303

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

o progresie liniar, se poate dovedi oportun n orice moment al procesului s se revin la o etap
anterioar pentru a o reexamina n func
ie de informaii noi. Grupul de experi a atras atenia, n acest
context, asupra urmtoarelor: Cadrul reprezint un mecanism de reflecie pentru care va fi nevoie s se
recurg n msur semnificativ la ra
ionamente. El are drept obiectiv s ofere asisten persoanelor
competente i cu experien n domeniu la evaluarea ntr-un mod coerent a deficienelor. Simpla aplicare
mecanic a acestui cadru nu va conduce n mod automat la formularea unei concluzii adecvate. Dat
fiind necesitatea de a recurge la raionament i de a examina i a pune n balan factorii cantitativi i cei
calitativi, dou sau mai multe persoane diferite care analizeaz situa
ii similare pot ajunge la concluzii
diferite.

62

Identificarea unei disfuncii de control/deficiene din cadrul unui sistem de supraveghere i de


control
28. Se va proceda la testarea bunei funcionri a controalelor doar n cazul n care concluzia global cu
privire la eficacitatea conceperii sistemului de supraveghere
i de control nu conduce la calificarea
acestuia ca fiind nesatisfctor. n general, aceste teste vor viza procesele majore
i categoriile
importante de operaiuni. Testele controalelor au ca scop obinerea unei asigurri suficiente conform
creia controalele func
ioneaz n mod eficace. Amploarea unei deficiene de sistem (disfuncie
nesemnificativ, disfuncie semnificativ sau deficien major, clasif icare care corespunde clasificrii
sistemelor de supravegherei de control n excelente, satisfctoare i nesatisfctoare) se
evalueaz pe baza neconformit
ii cunoscute i/sau poteniale, cauzate de deficiena respectiv, a
veniturilor sau a cheltuielilor cu legile i reglementrile aplicabile.
29. Procesul care conduce la identificarea unei disfunc
ii de control/deficiene din cadrul unui sistem de
supraveghere i de control este ilustrat n arborele decizional 7. Auditorul trebuie s examinezei s
neleag cauza i caracteristicile anomaliilor, precum i efectele acestora. Dac rata efectiv a deviaiei
este mai mic sau egal cu rata prevzut a devia
iei sau dac disfuncia nu afecteaz un control -cheie
ce are implicaii pentru legalitatea i re gularitatea operaiunilor subiacente, disfuncia de control este
neglijabil, iar sistemul de supraveghere i de control trebuie s fie considerat ca excelent.

62

FECED, pagina 1.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 304

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

Arborele decizional 7: Evaluarea anomaliilor care afecteaz buna funcionare a sistemelor de


supraveghere i de control

Examinarea i nelegerea cauzei i a caracteristicilor


anomaliilor, precum i a efectelor acestora. A fost ndeplinit
obiectivul testelor controalelor (cu alte cuvinte, rata efectiv a
deviaiei a fost mai mic sau egal cu rata prevzut a
deviaiei sau controlul-cheie n cauz nu are implicaii pentru
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente)?

Da

Nu
Avnd n vedere rezultatele testelor efectuate asupra
controalelor i aprecierea cauzei i a caracteristicilor
anomaliilor, precum i a efectelor acestora, exist posibilitatea

Nu

ca alte teste suplimentare asupra controalelor s sprijine


concluzia conform creia anomaliile observate nu ar fi
reprezentative pentru ansamblul populaiei?

Da
Se extind testele controalelor i se reevalueaz situaia. A fost

Nu

ndeplinit obiectivul testelor?

Da

Disfuncie de control

Anomalie neglijabil, care nu

trebuie considerat a fi disfuncie

Deficien n cadrul sistemului

de control/deficien n cadrul

de supraveghere i de control

sistemului de supraveghere i de
control
=
Sistemul de supraveghere i de
control este excelent

(1)

(1)

Acest rezultat preliminar trebuie s fie confirmat de rezultatul testelor de fond.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 305

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

30. n cazul n care obiectivul testelor nu este ndeplinit, trebuie s se analizeze posibilitatea efecturii
unor teste suplimentare care ar putea s sprijine concluzia conform creia rataieidevia
nu este
reprezentativ pentru ansamblul popula
iei. Dac se apreciaz c anomalia observat i rata
neneglijabil rezultat a deviaiei nu sunt reprezentative pentru popu laie, se poate proceda la extinderea
testului i la reevaluarea situaiei. n caz contrar, se consider c anomaliile observate constituie o
disfuncie de control/deficien a sistemului de supraveghere i de control i se procedeaz la evaluarea
amplorii acesteia.
Evaluarea amplorii unei disfuncii de control/deficiene din cadrul unui sistem de supraveghere i
de control
31. Modul n care trebuie s fie evaluat amploarea unei disfunc
ii de control/deficiene din cadrul unui
sistem de supravegherei de cont rol (irelevant, relevant, semnificativ sau major) este ilustrat n
arborele decizional 8. Aceast evaluare se bazeaz pe impactul real sau potenial att asupra opiniei de
audit n contextul DAS, ct i asupra concluziei de audit n cazul aprecierilor specifice.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 306

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

Arborele decizional 8 - Evaluarea caracterului semnificativ al disfunciilor de control/deficienelor din cadrul sistemelor de supraveghere i de control
Acest arbore decizional poate fi utilizat pentru analiza impactului rezultatelor de audit obinute din urmtoarele surse:
- evaluarea eficacitii conceperii sistemelor de supraveghere i de control;
- testarea bunei funcionri a sistemelor de supraveghere i de control (a se vedea arborele decizional 7);
- teste de fond efectuate la nivelul operaiunilor subiacente;
- analiza cuantumului total aferent operaiunilor subiacente afectate de disfuncii de control/deficiene n cadrul sistemelor de supraveghere i de control

Pasul 1: Se determin dac exist o disfuncie de control semnificativ/deficien semnificativ n cadrul sistemului de supraveghere i de
control

Este amploarea real sau potenial a disfunciei de


control/deficienei din cadrul sistemului de supraveghere
i de control irelevant att pentru opinia de audit n
contextul DAS, ct i pentru concluzia de audit n cazul
aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 %
sau cuantumul total aferent operaiunilor n cauz
reprezint < 2,5 % din cuantumul total al populaiei
vizate)?
DA
NU

Exist controale complementare sau controale


redundante (care s fi fost testate i evaluate) care
permit ndeplinirea aceluiai obiectiv de control?

DA

NU
Exist controale compensatoare (care s fi fost testate i
evaluate) care determin reducerea impactului real sau
potenial al erorilor pn la un nivel care este irelevant
att pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i
pentru concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice
(indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total
aferent operaiunilor n cauz reprezint < 2,5 % din
cuantumul total al populaiei vizate)?

DA

Un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c


disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este cel puin o disfuncie de
control semnificativ/cel puin o deficien semnificativ
n cadrul sistemului de supraveghere i de control, att
pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i pentru
concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice?

NU

Disfuncie de control nesemnificativ/deficien


nesemnificativ n cadrul sistemului de supraveghere i
de control
=
Sistemul de supraveghere i de control este excelent.

DA
NU
Pasul 2: Se determin dac exist o disfuncie de control major/deficien major n cadrul sistemului de supraveghere i de control
Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/
deficienei din cadrul sistemului de supraveghere i de
control are un nivel care nu este major, att pentru
opinia de audit n contextul DAS, ct i pentru concluzia
de audit n cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare
este < 2 % sau cuantumul total aferent operaiunilor
subiacente n cauz reprezint < 10 % din cuantumul
total al populaiei vizate)?

DA

NU
Exist controale compensatoare (care s fi fost testate i
evaluate) care determin reducerea amplorii reale sau
poteniale a erorilor pn la un nivel care s nu fie major,
att pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i
pentru concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice
(indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total
aferent operaiunilor subiacente n cauz reprezint
< 10 % din cuantumul total al populaiei vizate)?

DA

NU

Evaluarea suplimentar duce la formularea unei


concluzii potrivit creia probabilitatea de producere a
unor erori majore este sczut (indicele de eroare este >
2 %), att pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i
pentru concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice?

DA

Un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c


disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este o disfuncie de control
major/deficien major n cadrul sistemului de
supraveghere i de control, att pentru opinia de audit n
contextul DAS, ct i pentru concluzia de audit n cazul
aprecierilor specifice?

NU

Disfuncie de control semnificativ/deficien


semnificativ n cadrul sistemului de supraveghere i de
control
=
Sistemul de supraveghere i de control este satisfctor.

DA
NU

Disfuncie de control major/deficien major n cadrul


sistemului de supraveghere i de control
=
Sistemul de supraveghere i de control este
nesatisfctor.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 Anex

| 307

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

32. Dac amploarea real sau potenial a erorilor este irelevant (cu alte cuvinte, indicele de eroare este
< 0,5 % sau suma total ce corespunde opera
iunilor n cauz reprezint < 2,5 % din bugetul examinat),
atunci deficiena respectiv de s istem este clasificat ca fiind o disfunc
ie de control nesemnificativ. n
acest caz, sistemul de supraveghere i de control trebuie s fie calificat ca excelent.
33. n cazul n care exist controale care permit atenuarea n mod eficace a unei deficien
e d

e sistem,

aceasta este de asemenea clasificat ca o simpl disfunc


ie nesemnificativ. Controalele de acest tip
includ controalele complementare sau controalele redundante care permit ndeplinirea aceluia
i obiectiv
de control i controalele compensatoare care funcioneaz cu un asemenea grad de precizie nct permit
prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor care prezint relevan.
34. n cazul n care deficiena de sistem nu este atenuat i are drept rezultat nendeplinirea unui obiectiv
de control n legtur cu opera
iuni neconforme cu legile i reglementrile crora le corespunde un
cuantum total, real sau potenial, semnificativ (indicele de eroare este > 0,5 % sau cuantumul total aferent
operaiunilor subiacente n cauz reprezint > 2,5 % din bugetul examinat), probabilitatea producerii unei
erori ce prezint relevan nu este sczut; n consecin, deficiena n cauz este cel puin o disfuncie
semnificativ.
35. Ulterior, existena sau nu a unei deficiene majore trebuie s fie determinat n modu l urmtor: dac
eroarea real sau potenial care este cauzat nu depete pragul de semnificaie (indicele de eroare
este < 2 % sau cuantumul total aferent opera
iunilor subiacente n cauz reprezint <

10 % din bugetul

examinat), atunci deficiena de si stem este clasificat ca fiind doar o disfunc


ie de control semnificativ.
Sistemul de supravegherei de control este calificat, n acest caz, ca fiind satisfctor. Unul dintre
factorii care pot explica faptul c disfunc
ia de control nu este clasifica t ca major este existena unor
controale compensatoare care funcioneaz cu un asemenea grad de precizie nct permit prevenirea sau
detectarea i corectarea erorilor majore.
36. n cadrul unei evaluri suplimentare, se analizeaz dac probabilitatea de producere a unor erori
majore (indice de eroare > 2 %) este sczut. Aceast analiz vizeaz elementele urmtoare, fr ca
aceast enumerare s fie exhaustiv:
a) gravitatea disfunciei de control detectate;
b) cauza i frecvena anomaliilor cunoscute sau detectate la nivelul bunei funcionri a controalelor;
c) interaciunea sau relaiile cu alte controale;
d) semnalarea de ctre rezultatele testelor de fond efectuate n cursul exerci
iului DAS curent a
existenei unui risc crescut;
e) semnalarea de ctre istoricul erorilor detectate n cursul testelor de fond anterioare a existenei
unui risc crescut;
f)

natura operaiunilor subiacente implicate i susceptibilitatea lor la probleme care afecteaz


legalitatea i regularitatea;

g) complexitatea normelor cu ajutorul crora se stabilete eligibilitatea.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 Anex

| 308

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

37. Din experiena dobndit de la efectuarea primului audit DAS pn la momentul actual, reiese c, n
mod normal, sunt extrem de rare cazurile n care aceast evaluare suplimentar ar putea conduce la
formularea unei concluzii potrivit creia disfuncia de control nu este major n virtutea faptului c
probabilitatea apariiei unui indice de eroare mai mult dect semnificativ este sczut. n general,
deficiena va fi considerat ca fiind major, iar sistemul de supraveghere i de control va fi calificat ca fiind
nesatisfctor.
38. Atunci cnd evalueaz amploarea unei disfunc
ii de control, auditorul trebuie s determine n egal
msur gradul de detaliu i gradul de asigurare care ar permite unor funcionari prudeni s concluzioneze,
n cadrul desfurrii activitii lor, (de exemplu, directorilor generali atunci cnd i ntocmesc rapoartele
anuale de activitatei declaraiile) c au obinut o asigurare rezonabil conform creia sistemele de
supraveghere i de control garanteaz legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. n cazul n care
auditorul stabilete c disfuncia respectiv nu ar permite unor funcionari prudeni s concluzioneze, n
cadrul desfurrii activitii lor, c au obinut o asigurare rezonabil, ea trebuie s fie considerat de
auditor ca fiind o disfuncie de control semnificativ sau major. n funcie de rezultatul analizei efectuate
ulterior, sistemul de supraveghere
i de control trebuie s fie calificat ca satisfctor sau ca
nesatisfctor.
39. Auditorul trebuie s evalueze mai departe disfuncia de control pentru a stabili dac aceasta constituie,
fie individual, fie n combina
ie cu alte deficiene, o deficien major. Agregarea informaiilor privind
disfunciile prezente la nivelul activitilor de control este indispensabil, ntruct existen
a mai multor
deficiene n sistemele de supraveghere i de control crete probabilitatea de producere a erorilor.
40. Tabelul 7 ofer o imagine de ansamblu a diferitelor modalit
i de calificare a sistemelor de
supraveghere i de control. Sunt indicate, de asemenea, diverse exemple de cazuri care pot fi considerate
echivalente acestor calificri.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 309

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]

Tabelul 7: Evaluare global a sistemelor de supraveghere i de control


Evaluare global a eficacitii la nivelul concepiei

Evaluare global a eficacitii la nivelul


funcionrii (dup efectuarea testelor
controalelor)

Evaluarea anomaliilor detectate n urma testrii bunei funcionri

Excelent

Excelent

Sistemele de supraveghere i
de control sunt concepute i
funcioneaz n aa fel nct s
existe o probabilitate ridicat
c deficienele operaionale
vor fi prevenite sau detectate.

Nicio disfuncie de
control/deficien n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control

Obiectivul testelor controalelor a fost atins (cu alte cuvinte, rata efectiv a deviaiei a fost mai mic sau
egal cu rata prevzut a deviaiei).

Disfuncie de control
nesemnificativ/deficien
nesemnificativ n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control

Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/deficienei din cadrul sistemului de


supraveghere i de control este irelevant
sau
controalele complementare sau controalele redundante permit ndeplinirea aceluiai obiectiv de control
sau
controalele compensatoare determin reducerea amplorii reale sau poteniale a erorilor pn la un
nivel care este irelevant.

Satisfctor

Concepia sistemelor de
supraveghere i de control
este considerat excelent i
acestea funcioneaz n aa
fel nct s existe o
probabilitate rezonabil c
deficienele operaionale vor fi
prevenite sau detectate.

Disfuncie de control
semnificativ/deficien
semnificativ n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control

Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/deficienei din cadrul sistemului de


supraveghere i de control este relevant, dar fr s fie major
sau
controalele compensatoare determin reducerea amplorii reale sau poteniale a erorilor pn la un
nivel care este relevant, dar fr s fie major
sau
probabilitatea de producere a unor erori majore este sczut
sau
un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este semnificativ, dar fr s fie major.

Nesatisfctor

Riscul de control este prea


ridicat, astfel nct auditorul nu
poate acorda credibilitate
sistemului de supraveghere i
de control.

Disfuncie de control
major/deficien major
n cadrul sistemului de
supraveghere i de
control

Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/deficienei din cadrul sistemului de


supraveghere i de control este major, controalele compensatoare nu determin reducerea amplorii
reale sau poteniale a erorilor pn la un nivel care s nu fie major i probabilitatea de producere a
unor erori majore nu este sczut
sau
un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este major.

Satisfctor

Concepia sistemelor de
supraveghere i de control
este considerat
satisfctoare i acestea
funcioneaz n aa fel nct s
existe o probabilitate
rezonabil c deficienele
operaionale vor fi prevenite
sau detectate.

Disfuncie de control
semnificativ/deficien
semnificativ n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control

Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/deficienei din cadrul sistemului de


supraveghere i de control este relevant, dar fr s fie major sau
controalele compensatoare determin reducerea amplorii reale sau poteniale a erorilor pn la un
nivel care este relevant, dar fr s fie major
sau
probabilitatea de producere a unor erori majore este sczut
sau
un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este semnificativ, dar fr s fie major.

Nesatisfctor

Riscul de control este prea


ridicat, astfel nct auditorul nu
poate acorda credibilitate
sistemului de supraveghere i
de control.

Disfuncie de control
major/deficien major
n cadrul sistemului de
supraveghere i de
control

Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/deficienei din cadrul sistemului de


supraveghere i de control este major, controalele compensatoare nu determin reducerea amplorii
reale sau poteniale a erorilor pn la un nivel care s nu fie major i probabilitatea de producere a
unor erori majore nu este sczut
sau
un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este major.

Satisfctor

Nesatisfctor

Sistemele de supraveghere i de
control sunt concepute n aa fel
nct s existe o probabilitate
ridicat c deficienele
operaionale vor fi prevenite sau
detectate.

Sistemele de supraveghere i de
control sunt concepute n aa fel
nct s existe o probabilitate
rezonabil c deficienele
operaionale vor fi prevenite sau
detectate.

Modul n care sistemele de


supraveghere i de control au fost
concepute este neadecvat.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 310

Conformitatea Anex
[napoi la cuprinsul detaliat]
Sursa: FECED

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex

| 311

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

GLOSAR I LISTA ACRONIMELOR


GLOSAR
ACTIVITI DE CONTROL

Politici i proceduri cu ajutorul crora se garanteaz ducerea la ndeplinire


a directivelor conducerii. Sunt o component a controlului intern. Printre
activitile de control specifice se numr:
- autorizarea;
- revizuirea performanei;
- prelucrarea informaiilor;
- controale fizice;
- separarea sarcinilor. (a se vedea control intern)

ADECVAT (REFERITOR LA
PROBE DE AUDIT)

Caracteristic a probelor de audit atunci cnd acestea sunt, n acelai timp,


pertinente i fiabile. [a se vedea probe de audit; pertinent (referitor la probe
de audit); fiabil (referitor la probe de audit)]

ANOMALIE

O denaturare sau o neconformitate care nu este, n mod evident,


reprezentativ pentru denaturrile sau neconformitile din cadrul populaiei
respective.

ASERIUNI

Declaraii ale conducerii, explicite sau de alt gen, ncorporate n situaiile


financiare i n operaiuni. Aceste aseriuni constituie obiectivele specifice
de audit, cu privire la care auditorul dore
te s formuleze o concluzie. n
rndul aseriunilor se numr:
Aseriunile privind fiabilitatea:

categoriilor de operaiuni i a even imentelor care au survenit n


cursul perioadei supuse auditului: realitatea; exhaustivitatea;
exactitatea;

separarea

exerci
iilor financiare;

clasificarea;

legalitatea i regularitatea (alocrile bugetare sunt disponibile);

soldurilor conturilor la sfr


it ul perioadei: existen
a; drepturile i
obligaiile; exhaustivitatea; evaluarea i alocarea;

descrierii i prezentrii informaiilor: realitatea; drepturile i


obligaiile; exhaustivitatea; clasificarea i gradul de nelegere;
exactitatea i evaluarea.

Aseriunile referitoare la legalitate i regularitate:


aseriunile privind conformitatea i aseriunile privind eligibilitatea.
AUDIT

Obiectivul auditului situaiilor financiare este de a permite auditorului


exprimarea unei opinii prin care s stabileasc dac situaiile financiare au
fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un
cadru determinat de raportare financiar.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 312

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

Obiectivul auditului privind conformitatea este de a permite auditorului s


formuleze o concluzie prin care s stabileasc dac activitile, operaiunile
financiare i informaiile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,
cu cadrul juridic i de reglementare aplicabil.
AUDIT INTERN

Activitate evaluativ instituit n cadrul unei entit


i i furnizat ca

serviciu

acesteia. Spre deosebire de controlul intern, auditul intern este independent


de procedurile/activit
ile auditate. Printre funciile sale, se numr
examinarea, evaluarea i monitorizarea caracterului adecvat i a eficacitii
sistemelor contabile i a celor de control intern.
AUDIT SELECTAT

Reprezint o sarcin de audit selectat n cadrul unui program anual de


activitate, pe baza caracterului su prioritar, dintr-o list de sarcini de audit
poteniale stabilit de diversele camere de audit.

CADRUL DE RAPORTARE
FINANCIAR APLICABIL

Normele contabile adoptate de entit


ile Uniunii Europene, norme care
deriv din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de
Federaia

Internaional

Contabililor

(International

Federation

of

Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele interna


ionale
de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
CALCUL

Procedur de audit care const n verificarea corectitudinii aritmetice a


documentelor-surs i a nregistrrilor contabile prin refacerea calculelor
aferente sau prin efectuarea unor calcule diferite. (a se vedea procedur de
audit)

CONFIRMARE

Un anumit tip de intervievare care const n obinerea direct de la partea


ter a poziiei acesteia cu privire la anumite informaii sau la o condiie
existent. (a se vedea procedur de audit)

CONFORMITATE

Activitile, operaiunile financiare i informaiile sunt conforme cu legilei


reglementrile aplicabile.

CONTABILITATE DE CAS
(DENUMIT I CONTABILITATE
PE BAZ DE NUMERAR)

Metod contabil de nregistrare a opera


iunilor, prin care veniturile sunt
nregistrate numai atunci cnd sumele aferente sunt efectiv ncasate, iar
cheltuielile sunt nregistrate numai atunci cnd pl
ile aferente sunt efectiv
realizate.

CONTABILITATE PE BAZ DE
ANGAJAMENTE

Reprezint un principiu de contabilizare conform cruia opera


iunile i alte
evenimente sunt recunoscute atunci cnd survini ( nu doar cnd se
concretizeaz n numerar sau echivalente de numerar primite sau pltite).
Aadar, operaiunile i evenimentele sunt nregistrate n evidenele
contabile i recunoscute n situaiile financiare ale perioadelor la ca re se
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 313

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

refer. Elementele recunoscute conform contabilitii de angajamente sunt


activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.
CONTROALE N CADRUL
APLICAIILOR INFORMATICE

Proceduri manuale sau automatizate, care pot s fie axate fie pe prevenire,
fie pe detec
ie, concepute pentru a asigura integritatea evidenelor
contabile. Controalele aplicaiilor se refer la procedurile utilizate pentru a
iniia, a nregistra, a prelucra i a raporta operaiuni sau alte date financiare

CONTROL COMPENSATOR

O procedur de control care, dei la nceput nu a fost considerat ca fiind


un control-cheie, permite atingerea aceluiai obiectiv ca i controlul -cheie
evaluat sau testat. Auditorul poate ncerca s identifice, s evalueze
i

testeze un control compensator n locul unui control-cheie cu privire la care


se constat c nu funcioneaz n mod eficace, consecvent i permanent.
(a se vedea activiti de control)
CONTROL INTERN

Proces integrat (o serie de iuni


ac care acoper toate activitile unei
entiti) executat de conducerea i personalul unei entiti, conceput s
abordeze riscurile i s ofere o asigurare rezonabil privind ndeplinirea, n
desfurarea activitilor entitii, a urmtoarelor obiective generale:
- executarea operaiilor ntr -un mod organizat, etic, economic, eficient
i
eficace;
- ndeplinirea obligaiilor privind rspunderea;
- respectarea legilor i a reglementrilor aplicabile i
- protejarea resurselor mpotriva pierderii, a utilizrii necorespunztoare i a
deteriorrii.
Controlul intern este constituit din urmtoarele componente:

mediul de control;

procesul de evaluare a riscurilor desfurat de entitate;

sistemul informaional, inclusiv procesele operaionale aferente,


care

prezint

relevan
pentru

raportarea

financiar,

comunicarea;

CONTURI

activitile de control;

monitorizarea controalelor.

Termen care are mai multe sensuri. n primul rnd, este utilizat pentru a
desemna categoria individual n care o entitate nregistreaz un tip sau
altul de operaiuni i/sau de evenimente legate de activitatea sa. n al doilea
rnd, este utilizat pentru a desemna ansamblul eviden
elor contabile. n
fine, termenul este adesea utilizat ca sinonim pentru expresia situaii
financiare, mai ales n contextul UE.

CRITERII

Punctele de referin folosite pentru evaluarea sau msurarea subiectului


Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 314

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

n cauz. Utilizarea unor criterii adecvate face posibil pstrarea unei


consecvene rezonabile n evaluarea sau msurarea unui subiect dat,
considerat din perspectiva raionamentului profesional.
DENATURARE

O denaturare a conturilor, care poate aprea ca rezultat fie al unei fraude,


fie al unei erori.

DESCRIEREA INFORMAIILOR

n cadrul auditului financiar, obiectivul care vizeaz descrierea informaiilor


se refer la faptul c auditorul urmrete s se asigure c operaiunile sau
elementele de activ sau de pasiv sunt prezentate, clasificatei descrise n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

DOMENIUL AUDITULUI
ELIGIBILITATE

Descrie obiectul auditului (entitatea sau activitatea).


Costurile declarate sunt eligibile atunci cnd toate condi
iile prescrise sunt
ndeplinite, termenele sunt respectate, autorizrile sunt acordate n mod
corespunztor i procedurile sunt aplicate n mod corect.

ESTIMARE CONTABIL

O aproximare a valorii unui element n lipsa unei modalit


i precise de
evaluare.

EROARE

privind fiabilitatea conturilor - este o denaturare neinten


ionat n
situaiile financiare sau n rapoartele privind execuia bugetar, inclusiv
omiterea unei sume sau a anumitor informaii;
privind conformitatea - situaia n care o operaiune (sau anumite pri ale
acesteia) i/sau aciunile legate de aceasta nu au fost efectuate n
conformitate cu prevederile legale sau reglementare aplicabile.

EROARE CUNOSCUT

Acele erori care nu au fost identificate pe baza auditurilor legate n mod


direct de un eantion reprezentativ, ci pe parcursul activitilor suplimentare
efectuate n alt context (de exemplu, n contextul rapoartelor speciale etc.).
Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populaiei, ci sunt luate n considerare
prin prisma numrului absolut de erori identificate sau a valorilor absolute
ale erorilor respective.

EROARE PUNCTUAL SAU


NESISTEMATIC

Eroare care este rezultatul unui eveniment izolat i care nu se reproduce n


alte situaii dect n situaiile specifice identificate. O astfel de eroare nu
este aadar reprezentativ pentru erorile din cadrul unei populaii i, n
cazul unei antionri,
e
trebui

e evitat extrapolarea ei la ansamblul

populaiei.
EROARE SAU DEVIAIE
TOLERABIL

Nivelul maxim de eroare dintr-o populaie pe care auditorul este dispus s l


accepte, concluzionnd totodat c rezultatul obinut pe baza eantionului a
permis atingerea obiectivului auditului.

EANTIONARE

Aplicarea procedurilor de audit pentru mai pu


in de 100 % din elementele
unei populaii n aa mod nct toate unitile de eantionare s aib
posibilitatea de a fi selec
ionate, cu scopul de a permite auditorului s
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 315

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

formuleze o concluzie cu privire la ansamblul iei.


popula
n scopul
eantionrii se poate recurge la o abordare statistic sau la una
nestatistic.
EANTIONARE PE BAZ DE
UNITI MONETARE

Tehnic de eantionare statistic conceput astfel nct probabilitatea ca o


operaiune s apar n eantion s fie proporional cu valoarea acesteia.
Astfel, cu ct valoarea operaiunii este mai mare, cu att probabilitatea ca
aceasta s fie selectat este mai ridicat.

EANTIONARE STATISTIC

Orice abordare de eanti onare care se bazeaz pe selecia aleatorie i pe


utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele.

EVALUARE

n cadrul auditului financiar, obiectivul viznd evaluarea se refer la faptul


c auditorul urmrete s se asigure c elementele d e activ i de pasiv au
fost nregistrate n contabilitate la valoarea lor adecvat. (a se vedea
obiectivul auditului)

EVENIMENTE ULTERIOARE
(AUDITULUI)

Evenimente, att favorabile, cti nefavorabile, care survin n p erioada


cuprins ntre ncheierea testelor de iaudit
publicarea raportului
auditorului. Evenimentele ulterioare considerate ca fiind importante sunt
acele evenimente care, dac ar fi fost cunoscute n momentul elaborrii
raportului, ar fi antrenat modificarea raportului sau men
ionarea lor n
acesta.

EVIDENE CONTABILE

Includ,

general,

nregistrrile

contabile
iale

ini
i documentele

justificative, cum ar fi facturi, contracte, registre, nregistrrile n jurnal,


reconcilieri etc.
EXHAUSTIVITATE

n cadrul auditului financiar, obiectivul care vizeaz exhaustivitatea se


refer la faptul c auditorul urmrete s se asigure c toate operaiunile i,
n cazul bilanului, toate elementele de activ i de pasiv (inclusiv elementele
extrabilaniere)

corespunztoare

perioadei

cauz

figureaz

nregistrrile contabile. (a se vedea obiectivul auditului i aseriuni)


EXISTEN I PROPRIETATE

EXTRAPOLA, A

n cadrul auditului financiar, obiectivul care vizeaz existena i proprietatea


se refer la faptul c auditorul urmre
te s se asigure c elementele de
activ i de pasiv prezentate n bilan exist cu adevrat la data bilanului i
aparin entitii auditate. (a se vedea obiectivul auditului)
A proiecta sau a extinde la ansamblul popula
iei rezultatele obinute pe
baza unui eantion, astfel nct s se poat formula concluzii cu privire la
ntreaga populaie n cauz.

FIABIL (REFERITOR LA PROBE


DE AUDIT)

Probele de audit trebuie s fie impar


iale. Caracterul lor imparial depinde
att de sursa din care au fost obinute, ct i de natura acestor probe. (a se
vedea probe de audit)

FIABILITATEA CONTURILOR

n contextul auditului financiar, obiectivele de audit relevante pentru


fiabilitatea conturilor sunt:
- pentru conturile de venituri
i de cheltuieli (credite de angajament i
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 316

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

credite de plat): exhaustivitatea, realitatea opera


iunilor, msurarea,
descrierea i publicarea;
- pentru bilan
: exhaustivitatea, existena i proprietatea, evaluarea,
descrierea i publicarea. (a se vedea obiectivul auditului)
GUVERNAN

Termen care descrie rolul persoanelor crora le esteat


ncredin
supravegherea,

controlul
i

conducerea

unei

entiti.

Persoanele

nsrcinate cu guvernana sunt rspunztoare pentru asigurarea ndeplinirii


obiectivelor entitii.
IMPORTAN SEMNIFICATIV

Termen care exprim importana sau semnificaia relativ a unui ele ment
sau a unui grup de elemente interdependente. Un element sau un grup de
elemente este semnificativ n cazul n care exist probabilitatea ca deviaia
care le afecteaz s determine utilizatorii informaiilor s adopte decizii
diferite. Importana semni ficativ se apreciaz n func
ie de

valoarea

elementului sau a grupului de elemente, de natura acestora sau de


contextul n care apar acestea.
IMPOSIBILITATEA EXPRIMRII
UNEI OPINII

Situaie care survine atunci cnd posibilele efecte ale limitrii sferei
auditului au un caracter att de semnificativ i de generalizat nct auditorul
nu a putut obine probe de audit suficiente i adecvate i, drept urmare, nu
este n msur s exprime o opinie.

INCERTITUDINE

Un aspect al crui rezultat depinde de aciuni sau evenimente viitoare care


nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta conturile.

INFORMAII FINANCIARE
COMPARATIVE

Cifre corespondente sau alte informa


ii corespondente referitoare la
perioada (perioadele) financiar (financiare) anterioar (anterioare),
prezentate n scop comparativ.

INFORMAII PE SEGMENTE

Informaii furnizate n conturi cu privire la componente distincte ale unei


entiti.

INSPECIE

Examinarea evidenelor sau a documentelor, indiferent dac sunt interne


sau externe, sau a activelor corporale. (a se vedea procedur de audit)

INTERVIEVARE

Const n solicitarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, de la


persoane competente (capabile s furnizeze informa
iil e respective), din
interiorul sau din exteriorul entit
ii auditate. (a se vedea

procedur de

audit)
LEGALITATE I REGULARITATE

Obiectiv care se refer la faptul c auditorul urmre


te s se asigure c
operaiunile sunt conforme cu legilei reglementrile aplicabile i c sunt
acoperite de credite bugetare suficiente. (a se vedea obiectivul auditului)

LIMITAREA SFEREI AUDITULUI

Situaie n care auditorul nu poate obine probe de audit suficientei


adecvate pe baza crora s exprime o opinie, fie ca urmare a unor
constrngeri impuse de entitatea auditat sau dictate de mprejurri, fie din
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 317

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

cauza calitii inadecvate a evidenelor inute de entitate.


MSURARE

n cadrul auditului financiar privind veniturilei cheltuielile, obiectivul care


vizeaz msurarea se refer la faptul c auditorul urmrete s se asigure
c valoarea la care este nregistrat o opera
iune este corect determinat
i este introdus corect n evidenele contabile. (a se vedea obiectivul
auditului)

MEDIU DE CONTROL

Include funciile de guvernan i de conducere, precum i atitudinile,


gradul de contientizare i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana
i conducerea cu privire la controlul intern al entit
ii i la importana
acestuia n cadrul entit
ii. Mediul de control este o component a
controlului intern. (a se vedea control intern)

MISIUNE DE ASIGURARE

O misiune n care Curtea exprim o concluzie menit s sporeasc gradul


de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat,
ii dect
al
partea
responsabil, n legtur cu rezultatul msurrii subiectului n cauz n
raport cu anumite criterii.
O misiune de asigurare rezonabil permite reducerea riscului misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil de sczut (cu alte cuvinte, inerea
ob
unui
nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut), ca baz pentru o form
afirmativ de exprimare a concluziei Curii.
O misiune de asigurare limitat permite reducerea riscului misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil, ca baz pentru o form negativ de
exprimare a concluziei Curii.

MONITORIZAREA
CONTROALELOR

Proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare a controlului inter n


de-a lungul timpului. Acesta implic evaluarea la momentul oportun a
modului de concepere
i de funcionare a controalelor i adoptarea
msurilor de remediere necesare, care trebuie s fie adaptate pentru a ine
seama de schimbarea circumstan
elor. Monit orizarea controalelor este o
component a controlului intern. (a se vedea control intern)

NEREGULARITATE (ABATERE)

n contextul UE: orice nclcare a unei dispozi


ii de drept comunitar, ca
urmare a unei aciuni sau om isiuni a unui agent economic, care poate sau
ar putea prejudicia bugetul general al Comunit
ilor sau bugetele
gestionate de acestea, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor
acumulate din resurse proprii, colectate direct n numele Comunit
ilor, fie
prin cheltuieli nejustificate.
[Regulamentul

(CE,

Euratom)

nr. 2988/95

al

Consiliului

din

18 decembrie 1995 (JO L 312, 23.12.1995)]


NIVEL DE EROARE PRECONIZAT

Nivelul de eroare pe care auditorul preconizeaz s l identifice n cadrul


unei populaii.

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 318

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

NIVEL DE NCREDERE

Denumit i nivel de asigurare. Este contrariul riscului de audit. Cu ct


nivelul de ncredere dorit este mai ridicat, cu att numrul testelor de audit
care trebuie efectuate este mai mare. Politica Curii este ca toate activitile
de audit financiar i de conformitate s aib un nivel de ncredere stabilit la
95 %, ceea ce nseamn c accept un risc de audit de 5 %.

NIVEL TOTAL DE EROARE

Fie rata devia


iei, fie numrul total de denaturri sau de neconformiti
identificate.

OBIECTIVUL AUDITULUI

Auditurile financiare privind fiabilitateai auditurile de conformitate privind


legalitatea i regularitatea au obiective de audit care vizeaz verificarea
te
aseriunilor definite anterior (a se vedea aseriuni). n ceea ce prive
auditurile de conformitate selecionate, obiectivele de audit ale acestora se
fixeaz n funcie de sarcina n spe. De exemplu, auditurile de sisteme
pot avea ca obiectiv s evalueze dac sistemele respective previn sau
detecteaz i corecteaz erorile.
Pentru fiecare sarcin de audit, este necesar definirea, n cadrul
procesului de planificare, a obiectivelor de audit specifice sarcinii
respective.

OBSERVARE

Const n a urmri un proces sau o procedur n timp ce aceasta este


efectuat de ctre alte persoane. (a se vedea procedur de audit)

OPINIE

Exprimare clar, n scris, a opiniei auditorului, fie cu privire la fiabilitatea


conturilor, fie cu privire la legalitatea
i regularitatea operai

unilor

subiacente. O opinie poate fi o opinie nemodificat (fr rezerve) sau o


opinie modificat (opinie cu rezerve, opinie contrar sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii).
OPINIE CONTRAR

Opinie exprimat atunci cnd efectele dezacordului cu conducerea au un


caracter att de semnificativ
i de generalizat nct auditorul ajunge la
concluzia c exprimarea unor rezerve n raport este insuficient.

OPINIE CU REZERVE

Opinie emis atunci cnd nu se poate exprima o opinie fr rezerve, iar


efectele oricrui dezacord cu conducerea sau ale limitrii sferei auditului nu
au un caracter att de semnificativ
i de generalizat nct s se justifice
exprimarea unei opinii contrare sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.

OPINIE DE AUDIT

Exprimare clar, n scris, a opiniei auditorului cu privire la subiectul n


spe, fie c este vorba de fiabilitate, fie c este vorba de legalitate i
regularitate. Exist cinci tipuri de opinii: opinia fr rezerve (sau opinie
favorabil); opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect;
opinia cu rezerve (exprimat fie ca urmare a limitrii sferei auditului, fie ca
urmare a unui dezacord care este semnificativ, dar nu generalizat);
imposibilitatea exprimrii unei opiniii opinia contrar (dezacord care este
semnificativ i generalizat).

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 319

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

OPINIE FR REZERVE

Conturile sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, n


conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (fiabilitate), sau
operaiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,
cu cadrul juridic i de reglementare aplicabil.

PERTINENT (REFERITOR LA
PROBE DE AUDIT)

Probele de audit sunt pertinente atunci cnd permit realizarea obiectivelor


unui audit, innd seama de orice risc inerent i/sau de control. (a se vedea
probe de audit)

POPULAIE

ntregul set de date din care este selec


ionat un eantion i n legtur cu
care auditorul dorete s formuleze concluzii. Populaia poate fi mprit
pe straturi, fiecare strat (sau subpopulaie) fiind examinat() separat. (a se
vedea stratificare)

PREVALENA FONDULUI
ECONOMIC ASUPRA FORMEI
JURIDICE
PREZENTARE DE INFORMAII

Operaiunile i evenimentele aferente unei entiti trebuie nregistrate i


prezentate n conformitate cu fondul lor economic
i cu realitatea
financiar, i nu doar cu forma lor juridic.
Furnizarea/publicarea anumitor informaii (n general, n situaiile financiare
i n notele aferente). Obligaiile n acest sens difer n funcie de fiecare
organism al UE. n general, aceste obliga
ii sunt stabilite n regulamentele
financiare i n normele de aplicare (sau alte norme echivalente) ale
acestor organisme. Ele mai sunt determinate
i de A

patra directiv a

Consiliului, precum i de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare.


PROBE DE AUDIT

Ansamblul informaiilor utilizate de auditor pentru formularea concluziilor


sau a opiniei. Probele de audit trebuie s fie suficiente pentru a susine
concluziile sau opinia. De asemenea, ele trebuie s fie adecvate, adic
pertinente n raport cu obiectivele auditului i fiabile. n general, o prob de
audit furnizeaz mai curnd un argument,
i nu o dovad absolut, n
favoarea unei concluzii sau a alteia.

PROBE (DE AUDIT)


COROBORANTE
PROCEDUR DE AUDIT

Probele de audit care provin dintr-o surs secundari care permit


confirmarea probelor obinute deja din alte surse.
Metoda utilizat pentru a ob
ine i a analiza probele de audit necesare.
Pentru efectuarea testelor controalelor i a testelor de detaliu, exist cinci
tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza,
i anume procedurile
analitice, inspecia, observarea, intervievarea/obinerea confirmrii, precum
i calculul.

PROCEDURI ANALITICE

Analiza relaiilor semn ificative i a tendinelor i a indicatorilor importani.


Aceste proceduri sunt utilizate n principal n cursul etapei de planificare a
auditului i al celei de revizuire general de la finalul auditului. Se poate
recurge, de asemenea, la o alt form de procedur analitic, denumit
test de previziune, n anumite situa
ii foarte precise, cu scopul de a oferi
probe (de audit) de fond cu privire la fiabilitatea situa
iilor financiare. (a se
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 320

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

vedea procedur de audit)


PROCEDURI DE FOND

Proceduri de audit utilizate pentru a obine probe de audit de fond care s


fie pertinente, fiabilei suficiente. Procedurile de fond cuprind teste de
detaliu i proceduri analitice de fond.

PROCESUL DE EVALUARE A
RISCURILOR DESFURAT DE
ENTITATE

O component a controlului intern, care reprezint procesul desf


urat de
entitate pentru a identifica riscurile legate de activitatea acesteia
i
relevante pentru obiectivele de raportare financiar sau de conformitate,
precum i pentru a lua d ecizii n legtur cu iunile
ac
care trebuie
ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri i n legtur cu rezultatele
acestor aciuni. (a se vedea control intern)

PROGRAM DE AUDIT

Descrie n mod detaliat natura, programarea n timp i amploarea testelor


de audit care au fost planificate i care sunt necesare executrii planului de
audit. Este folosit ca set de instruc
iuni pentru personalul direct implicat n
efectuarea auditului i ca modalitate de control i de consemnare a bunei
desfurri a activitilor de audit.

RSPUNDERE

Obligaia persoanelor sau a entitilor crora le sunt ncredinate fonduri


publice, inclusiv a ntreprinderilor publice, de a rspunde cu privire la
atribuiile pe care le-au primit n materie de utilizare a acestor fonduri, la
nivel de execuie bugetar, de gestiune i de implementare de programe,
precum i de a efectua raportri ctre cei care le -au ncredinat aceste
atribuii.

REALITATE

n cadrul auditului financiar al veniturilor i al cheltuielilor, obiectivul care


vizeaz realitatea se refer la faptul c auditorul urmre
te s se asigure
c fiecare operaiune este justificat de un eveniment care este legat de
entitatea n cauzi care corespunde perioadei n cauz. (a se vedea
obiectivul auditului)

REEFECTUARE

Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau a controalelor


efectuate iniial n cadrul controalelor interne ale entitii.

RISC AFERENT EANTIONRII

Generat de posibilitatea ca o concluzie a auditorului bazat pe un eantion


selecionat n conformitate cu o abordare statistic sau nestatistic s fie
diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac aceeai procedur de audit sar fi aplicat ntregii populaii.

RISC DE AUDIT

Riscul ca auditorul s exprime o opinie potrivit creia conturile sunt fiabile,


iar n realitate acestea s nu fie fiabile, sau potrivit creia iunile
opera
subiacente sunt conforme cu legile
i reglementrile n vigoare, iar n
realitate acestea s nu fie conforme. Riscul de audit are trei componente:
riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

RISC DE CONTROL

Riscul ca procedurile de control intern s nu previn sau s nu detecteze i


s nu corecteze la timp eventualele erori sau deficiene semnificative care
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 321

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

pot surveni n gestiunea financiar. O astfel de situaie poate fi cauzat fie


de absena unor proceduri de control adecvate, fie de faptul c procedurile
de control intern existente nu func
ioneaz n mod eficace, permanent

consecvent. (a se vedea risc de audit)


RISC DE NEDETECTARE

Riscul ca, n urma procedurilor de fond aplicate de auditor, s rmn


nedetectat o eroare sau o deficien
n cadrul gestiunii financiare, care,
izolat sau cumulat cu alte erori sau deficiene, ar putea avea un caracter
semnificativ. (a se vedea risc de audit)

RISC INERENT

Riscul, legat de natura activit


ilor i a operaiilor entitii i de cea a
structurilor de gestiune, ca la nivelul gestiunii financiare s intervin erori
sau deficiene care, presupunnd c nu fac obiectul niciunui control intern,
sunt susceptibile s conduc la o lips de fiabilitate a conturilor sau la un
nivel semnificativ de neconformitate a opera
iu nilor subiacente cu legilei
reglementrile n vigoare. (a se vedea risc de audit)

RISC NEAFERENT
EANTIONRII

Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie it,


gre generat de diveri
factori care sunt independeni de dimensiunea eantionului.

RISC SEMNIFICATIV

Risc care necesit o atenie special n cursul auditului.

SARCIN DE AUDIT

O activitate de audit distinct i clar identificabil care se ncheie de regul


cu prezentarea de ctre Curte a unei opinii, a unui raport sau a unei
contribuii la un raport.

SCEPTICISM PROFESIONAL

O atitudine care presupune un spirit interogativ


i o evaluare critic a
probelor de audit.

SFERA AUDITULUI

Procedurile de audit considerate, potrivitionamentului


ra
auditorului i
conform

standardelor

interna
ionale

de

audit,

fi

adecvate

circumstanele date (tipul de raport avut n vedere, obiectivele i


constrngerile specifice etc.) pentru a realiza obiectivul (obiectivele)
auditului.
SISTEM CONTABIL

Ansamblul de proceduri i de nregistrri care sunt efectuate cu privire la o


anumit entitatei prin care are loc prelucrarea operaiunilor i a
evenimentelor, n vedereainerii evidenelor financiare. Aceste sisteme
identific, colecteaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz,
sintetizeaz i raporteaz operaiunile i alte evenimente.

SISTEM INFORMAIONAL
COMPUTERIZAT

Sistem care permite unei entiti prelucrarea prin intermediul unui computer
(de orice tip sau dimensiune) a informaiilor care prezint importan pentru
audit, indiferent dac acest computer este efectiv exploatat de entitatea
care prelucreaz informaiile sau de ctre o ter parte.

SISTEM INFORMAIONAL I
COMUNICARE

Constituie componente ale controlului intern:

sistemul informaional

- reprezint procedurile i evidenele

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 322

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

stabilite pentru a ia,


ini a nregistra, a prelucra i a raporta
operaiunile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru
a face posibil obliga
ia de a rspunde de activele, datoriile i
capitalul propriu;

comunicarea: permite cunoaterea rolurilor i a responsabilitilor


individuale aferente controlului intern privind raportarea financiar
i conformitatea i poate lua forma unor manuale de politici,
manuale de raportare financiari manuale privind conformitatea .
(a se vedea control intern)

STRATEGIE DE AUDIT

Procedurile de auditi abordarea de audit care sunt selectate pentru a


ndeplini obiectivele stabilite pentru o anumit sarcin de audit. Sunt
descrise n planul de audit.

STRATIFICARE (A POPULAIEI)

Procesul de divizare a unei populaii n subpopulaii, fiecare dintre acestea


reprezentnd un ansamblu de unit
i de eantionare avnd caracteristici
similare, cum ar fi valori monetare similare, expunere la riscuri similare etc.
(a se vedea populaie)

SUFICIENT (REFERITOR LA
PROBE DE AUDIT)

Probele de audit sunt suficiente dac auditorul ainut,


ob din punct de
vedere cantitativ, probele de audit necesare pentru a ine
sus concluziile
auditului i, astfel, pentru a susine opinia (de audit) exprimat (a se vedea
at de
probe de audit) Cantitatea necesar de probe de audit este influen
calitatea acestora.

TEHNICI DE AUDIT ASISTATE DE


CALCULATOR (COMPUTERASSISTED AUDIT
TECHNIQUES - CAATs)

Aplicarea unor proceduri de audit utiliznd computerul ca instrument de


audit, de exemplu programele informatice care permit efectuarea de teste
de audit, accesarea, sortarea sau selectarea datelor ori obinerea de probe
care s ateste corectitudinea prelucrrii informaiilor.

TEST DE PREVIZIUNE

Procedur analitic care permite ob


inerea de probe de audit de fond.
Auditorul realizeaz estimri cu privire la suma la care ar trebui s se ridice
anumite elemente ale veniturilor, ale cheltuielilor sau ale bilan
ului i
compar aceste estimri cu sumele care figureaz n situa
iile financiare
prezentate de entitatea auditat. Testele de previziune de acest tip se pot
efectua numai pentru acele categorii de veniturii de cheltuie li sau solduri
de cont care sunt foarte previzibile prin naturailor
numai dac sunt
disponibile informaii fiabile din surse independente. (a se vedea proceduri
analitice)

TESTE ALE CONTROALELOR

Sunt realizate cu scopul de a obine probe de audit cu ajutorul crora s se


determine dac controalele-cheie au funcionat efectiv astfel cum a fost
prevzut, adic n mod continuu, consecvent
i eficace, pe tot parcursul
perioadei auditate, pentru prevenirea sau detectarea i corectarea
denaturrilor semnificative (auditurile privind fiabilitatea) sau a cazurilor de
neconformitate (auditurile privind conformitatea).
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 323

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

UNITATE DE EANTIONARE

Elementele individuale care formeaz o popula


ie, de exemplu facturi,
solduri ale conturilor de debitori sau uniti monetare.

LISTA ACRONIMELOR
AMP

Plan anual de gestiune (Annual Management Plan)

APM

Plan de audit (Audit Planning Memorandum)

ASI
ASSYST
CAATs

Interval mediu de eantionare (Average Sampling Interval)


Sistemul electronic de sprijin pentru audit (instrumentul electronic al Curii)
Tehnici de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques)

CAPS

Politici i standarde de audit ale Curii (Court Audit Policies and Standards)

CEAD

Coordonare, evaluare, asigurare i dezvoltare (camer a Curii)

DAS
DG
FED
FEOGA

Declaraia de asigurare (din limba francez, Dclaration d'assurance)


Direcie general
Fondurile europene de dezvoltare
Fondul european de orientare i garantare agricol

IAC

Structura de audit intern (Internal Audit Capability)

IAS

Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service)

IFAC
INTOSAI

IPSAS
ISA
ISSAI
IT

Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants)


Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (International
Organisation of Supreme Audit Institutions)
Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public (International
Public Sector Accounting Standards)
Standardele internaionale de audit (International Standards on Auditing)
Standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit (International
Standards of Supreme Audit Institutions)
Tehnologia informaiei (Information Technology)

LEL

Limita inferioar a indicelui de eroare (Lower Error Limit)

MLE

Indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error)

MUS

Eantionare pe baz de uniti monetare (Monetary Unit Sampling)

OLAF

Oficiul European de Lupt Antifraud (Office europen de lutte antifraude) al

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor

| 324

Glosar i lista acronimelor

[napoi la cuprinsul detaliat]

Comisiei

PPS
RA
RAL

Probabilitatea este proporional cu dimensiunea (probability proportional to size)


Risc de audit
Abrevierea termenului din limba francez reste liquider (angajamente restante)

RC

Risc de control

RD

Risc de nedetectare (Detection Risk)

RI
SPF
TFUE
UE
UEL

Risc inerent
Raport de constatri preliminare (Statement of Preliminary Findings)
Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene
Uniunea European
Limita superioar a indicelui de eroare (Upper Error Limit)

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor