Fcam 2012 Ro

n
ea
op
ur
iE
12
ur
nt
20
Co
an
i
Au ual
di de
t
de Au
Co dit
nf Fin
or a
m nc
it
at iar
e
de
ea
rt
Cu
RO
|2
Prezentare general
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR

AUDIT DE CONFORMITATE
PREZENTARE GENERAL
PRILE MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR I AUDIT DE CONFORMITATE
CUPRINS DETALIAT
INTRODUCERE
PARTEA 1 - INFORMAII GENERALE
PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)
PARTEA 3 - CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE
(AUDITUL DE CONFORMITATE)
GLOSAR I LISTA ACRONIMELOR
Pentru informaii suplimentare, v rugm s contactai:

Contact
Curtea de Conturi European - Camera CEAD

Unitatea Metodologia auditului i asisten
E-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca sau ams.contact@eca.europa.eu
Suntem de acord cu reproducerea i difuzarea prezentului manual, nefiind necesar obinerea unei autorizaii speciale n acest sens din
partea Curii de Conturi Europene.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Prezentare general
|3
Cuprins detaliat
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR

I AUDIT DE CONFORMITATE
CUPRINS DETALIAT
INTRODUCERE
Scopul i elementele principale ale manualului
Structura metodologiei de audit a Curii
Structura Manualului de audit financiar i audit de conformitate
PARTEA 1 - INFORMAII GENERALE

Seciunea 1: Cadrul
1.1 Definiia unei misiuni de asigurare
1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului
1.3 Ce anume trebuie s auditeze Curtea?
1.4 Ce tipuri de rapoarte i opinii de audit trebuie ntocmite?
1.5 Dreptul legal de acces al Curii
1.6 Obligaiile profesionale ale Curii privind auditurile financiare i auditurile de conformitate
1.7 Tipurile de audituri financiare i audituri de conformitate desfurate de Curte i obiectivele acestora
1.8 Aseriunile de audit
1.9 Prezentare general a procesului de audit financiar i de audit de conformitate
1.10 Documentarea activitilor de audit
1.10.1 ntocmirea la timp a documentaiei de audit
1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute
1.10.3 Alctuirea dosarelor de audit
1.10.4 Modificrile aduse documentaiei de audit
1.11 Controlul calitii

1.11.1 Definiia controlului calitii
1.11.2 Elementele unui sistem de control al calitii
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat
|4
Cuprins detaliat
Seciunea 2: Planificarea
2.1 Prezentare general a etapei de planificare
2.1.1 Programarea - punctul de plecare n ndeplinirea sarcinii de audit
2.1.2 Semnificaia noiunii de planificare a unui audit
2.1.3 Importana i natura planificrii
2.1.4 Paii etapei de planificare
2.2 Stabilirea importanei semnificative

2.2.1 Introducere i definiie
2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informaiilor
2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanei semnificative
2.2.4 Momentul n care trebuie avut n vedere importana semnificativ
2.2.5 Aspectele cantitative i calitative
2.2.6 Documentarea importanei semnificative
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii i a mediului su, inclusiv modelul de
asigurare al Curii
2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor
2.3.2 Cunoaterea entitii i a mediului acesteia
2.3.3 Identificarea i evaluarea riscului inerent
2.3.4 Controlul intern al entitii
2.3.5 Cunoaterea controlului intern al entitii
2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.4.1 Ce anume constituie probe de audit?
2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit
2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit
2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit
2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit
2.4.6 Surse de probe de audit
2.4.7 Tipuri de probe de audit
2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obine probe de audit
2.4.9 Accesul la probele de audit
2.4.10 Caracterul confidenial al probelor de audit
2.4.11 Documentarea probelor de audit
2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare n vederea conceperii procedurilor de audit
2.5.2 Coninutul unei proceduri de audit
2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit
2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea n timp i amploarea
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea n timp i amploarea
2.5.6 Eantionarea de audit i alte metode de selectare a elementelor care urmeaz s fie testate
2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

2.6.1 Planul de audit (APM)
2.6.2 Programul de audit
2.6.3 Modificrile efectuate, n cursul auditului, la nivelul deciziilor luate n etapa de planificare
2.6.4 Documentarea
|5
Cuprins detaliat
Seciunea 3: Examinarea
3.1 Prezentare general a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit
3.2.1. Procedurile de audit viznd obinerea probelor de audit
3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu
3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit
3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

3.3.1 Natura i cauza erorilor - generaliti
3.3.2 Extrapolarea i evaluarea rezultatelor obinute pe baza eantionului - generaliti
3.3.3 Teste ale controalelor - natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea rezultatelor
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea rezultatelor
3.4 Proceduri analitice

3.4.1 Definirea procedurilor analitice
3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice
3.4.3 Cnd trebuie s se utilizeze procedurile analitice?
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond n cursul etapei de examinare
3.4.5 Procedurile analitice n cadrul revizuirii globale de la sfritul auditului
3.5 Declaraiile scrise

3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoaterea n scris de ctre conducere a responsabilitilor sale
3.5.3 Declaraii scrise specifice privind unele aspecte importante
3.5.4 Evaluarea fiabilitii declaraiilor scrise
3.6 Utilizarea activitii unor teri

3.6.1 Introducere
3.6.2 Utilizarea activitii unui alt auditor
3.6.3 Luarea n considerare a funciei de audit intern
3.6.4 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului
3.7 Alte proceduri de audit

3.7.1 Prile afiliate
3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit
Seciunea 4: Raportarea
4.1 Prezentare general a etapei de raportare
4.1.1 Introducere
4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit
4.1.3 Calitile unor rapoarte de audit de calitate
4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte
4.1.5 Menionarea numelor terelor pri n rapoartele Curii
4.2 Declaraia de Asigurare a Curii - formularea unei opinii

4.3 Opinia nemodificat
4.3.1 Cnd este oportun s se emit o opinie nemodificat?
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
|6
Cuprins detaliat
4.4 Opinia modificat

4.4.1 Ce este opinia modificat i cnd este oportun utilizarea ei? it
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate
4.4.3 Natura i consecinele imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate
4.4.4 Definiia efectelor generalizate
4.4.5 Paragraful prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei
4.4.6 Forma opiniei modificate
4.4.7 Schimbrile care trebuie aduse n consecin descrierii responsabilitii auditorului
4.4.8 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
4.4.9 Exemple de declaraii de asigurare coninnd opinii modificate
4.4.10 Nu se exprim opinii pariale
4.5 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte

4.5.1 Paragraful de evideniere a unui aspect
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) n raportul auditorului
4.5.3 Exemple de declaraii de asigurare coninnd un paragraf de evideniere a unui aspect
4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraud
Anexa I - Factori de risc inerent

Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern
Anexa III - Declaraia de asigurare a Curii 2010
Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care determin modificarea opiniei
pentru a se putea stabili tipul de opinie modificat care s fie exprimat, acolo unde este necesar, n
cadrul declaraiei de asigurare a Curii
PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)

Seciunea 1 - Cadrul
1.1 Conturile care fac obiectul auditului
1.2 Definiia fiabilitii
1.3 Cadrul de raportare financiar aplicabil
1.4 Conduita profesional
1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea
1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului
1.6 Aseriunile de audit referitoare la fiabilitate
Seciunea 2 - Planificarea
2.1 Prezentarea general a etapei de planificare
2.1.1 Fundamentul abordrii urmate de auditor n ceea ce privete auditul privind fiabilitatea
2.2 Stabilirea pragului de semnificaie

2.2.1 Praguri de semnificaie
2.2.2. Aspectul cantitativ i aspectul calitativ al pragului de semnificaie n ceea ce privete fiabilitatea
2.2.3. Elementele semnificative ale conturilor
|7
Cuprins detaliat
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a mediului acesteia, inclusiv a
controlului su intern
2.3.1 Riscul de audit
2.3.2 Cunoaterea activitilor entitii n scopul identificrii i al evalurii riscului inerent
2.3.4 Identificarea i evaluarea riscului de control
2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare
2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.4.1 Relaia dintre conturile anuale, probele de audit i raportul de audit
2.4.2 Sursele probelor de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obine probe de audit

2.5.1 Stabilirea unei corelaii ntre riscul evaluat de denaturare semnificativ i procedurile de audit
2.5.2 Conceperea testelor controalelor
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond
2.5.4 Conceperea testelor de detaliu
2.5.5 Eantionarea de audit

2.6.1 Planul de audit
Seciunea 3 Examinarea
3.1 Prezentarea general a etapei de examinare
3.2 Efectuarea procedurilor de audit teste ale controalelor i teste de detaliu
3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu
3.3 Evaluarea rezultatelor obinute n urma procedurilor de audit

3.3.1 Definirea denaturrilor i cauzele posibile ale acestora
3.3.2 Tipuri de denaturri
3.3.3 Impactul denaturrilor asupra abordrii auditului
3.3.4 Comunicarea i corectarea denaturrilor
3.3.5 Evaluarea efectului denaturrilor necorectate
3.3.6 Evaluarea situaiilor financiare n ansamblu
3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond

3.5.1 Recunoaterea de ctre conducere a responsabilitilor sale
3.5.2 Declaraii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative


3.7.1 Estimrile contabile
3.7.2 Evenimentele ulterioare
3.7.3 Confirmri externe
|8
Cuprins detaliat
Seciunea 4 - Raportarea
4.2 Declaraia de asigurare - formularea unei opinii de audit
4.2.1 Introducere
4.2.2 Coninutul unei declaraii de asigurare privind fiabilitatea
4.2.3 Tipurile de opinie
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil
4.2.7 Prezentarea fidel
4.2.8 Exemple ilustrative
4.2.9 Informaii suplimentare i alte informaii
4.3 Opinii modificate

4.3.1 Natura denaturrilor semnificative
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei
4.3.3 Interzicerea exprimrii unei opinii pariale
4.3.4 Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat

4.4.1 Natura paragrafului de evideniere a unui aspect
4.4.2 Forma unui paragraf de evideniere a unui aspect i amplasarea acestuia
4.5 Informaii comparative

4.5.1 Introducere
4.5.2 Procedurile de audit
4.5.3 Elaborarea raportului de audit
Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate

Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la fiabilitatea situaiilor
financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciiului 2010)
PARTEA 3 CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE

(AUDITUL DE CONFORMITATE)
Seciunea 1: Cadrul
1.1 Definiia i obiectivele auditului de conformitate
1.2 Obligaiile juridice ale Curii de a efectua audituri de conformitate
1.3 Aplicabilitatea standardelor internaionale de audit (ISA) la auditurile de conformitate
1.4 Scopurile i obiectivele auditurilor de conformitate
1.5 Auditurile privind legalitatea i regularitatea
1.5.1 Definiia operaiunilor subiacente
1.5.2 Conceptul de legalitate i regularitate
1.5.3 Temeiul juridic dublu i angajamentul bugetar
1.5.4 Obiectivele generale i specifice ale unui audit privind legalitatea i regularitatea
|9
Cuprins detaliat
Seciunea 2: Planificarea
2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene i implicaiile acesteia pentru audit
2.1.2 Fundamentul abordrii auditorului n materie de audit de conformitate
2.1.3 Criteriile auditului de conformitate
2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate

2.2.1 Pragul de semnificaie n ceea ce privete conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile
2.2.2 Importana semnificativ, considerat n termeni cantitativi
2.2.3 Importana semnificativ, considerat n termeni calitativi
2.2.4 Importana semnificativ n contextul disfunciei sistemelor
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a mediului acesteia
2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor n materie de neconformitate semnificativ
2.3.2 Cunoaterea legilor i reglementrilor aplicabile entitii n scopul identificrii i al evalurii riscului inerent
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile

2.4.1 Introducere

2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare la conceperea procedurilor de audit viznd conformitatea
2.5.2 Teste ale controalelor
2.5.3 Proceduri de fond
Seciunea 3: Examinarea
3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor i teste de detaliu
3.3 Examinarea n cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor i a testelor
de detaliu - conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile
3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor
3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu

3.5.1 Introducere
3.5.3 Declaraii scrise specifice referitoare la anumite aseriuni



| 10
Cuprins detaliat
Seciunea 4: Raportarea
4.2.1 Introducere
4.2.2 Cerinele
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind legalitatea i regularitatea
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entitii n materie de conformitate
4.2.6 Cadrul juridic i de reglementare aplicabil

4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei

4.5 Informaii n sprijinul Declaraiei de asigurare
4.6 Aprecieri specifice n contextul declaraiei de asigurare
4.7 Rapoartele speciale ntocmite n urma unor audituri de conformitate
4.7.1 Introducere
4.7.2 Forma i coninutul rapoartelor speciale de audit
Anexa I - Evaluarea funcionrii sistemelor de supraveghere i de control

Glosar
Lista acronimelor
| 11
Introducere
[napoi la cuprinsul detaliat]
MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I

Cuprins detaliat
Introducere
1 - Informaii generale
2 - Fiabilitatea conturilor
INTRODUCERE
3 - Conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile
Glosar i lista acronimelor
CUPRINS
Scopul i elementele principale ale manualului

Structura metodologiei de audit a Curii
Structura Manualului de audit financiar i audit de conformitate
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Introducere
| 12
Introducere
SCOPUL I ELEMENTELE PRINCIPALE ALE MANUALULUI

Scop
Prezentul manual a fost elaborat cu scopul de a sprijini auditoriiiiCur

n
realizarea unor audituri financiarei a unor audituri de conformitate cu un
nivel nalt de calitate. n manual sunt prezentate principiile care stau la baza
abordrii Curii cu privire la aceste tipuri de audit, precum i procedurile care
trebuie urmate.
Elementele principale
Scopul manualului este de a le oferi auditorilor un sprijin n vederea

desfurrii auditurilor financiare i a auditurilor de conformitate ntr-un mod
economic, eficient i eficace. Pentru a facilita ndeplinirea acestui obiectiv,
manualul pune accentul pe:
o abordare bazat pe riscuri, care concentreaz efortul de audit pe
domeniile n care auditorul consider c este expus riscului de a ajunge la
o concluzie eronat, scopul fiind acela de a ajunge la o concluzie
corespunztoare. Riscurile sunt reevaluate pe msur ce, n cursul
auditului, se obin noi informaii;
exercitarea unui raionament profesional adecvat, bazat pe standarde
profesionale.
STRUCTURA METODOLOGIEI DE AUDIT A CURII

Manualul de audit financiar
i audit de conformitate prezint principiile
cuprinse n Standardele internaionale de audit (International Standards on
ISA
Auditing - ISA
) adoptate de Federaia Internaional a Contabililor
(International Federation of Accountants - IFAC) i n standardele emise de

ISSAI
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (International

Organisation of Supreme Audit Institutions - INTOSAI), n special orientrile
privind auditul financiar
i auditul de conformitate (ISSAI
) care sunt
relevante pentru auditurile desf

urate de Curte. Manualul conine, de
asemenea, ndrumri cu privire la punerea n aplicare a acestor standarde n
contextul declaraiei de asigurare a Curii i al altor audituri financiare i
audituri de conformitate. n sprijinul utilizrii acestui manual, sunt puse la
dispoziie att ndrumri practice (de exemplu, liste de verificare, instruciuni,
metode detaliate), ct i sistemul electronic de sprijin pentru audit utilizat de
Curte.
Extrasele din Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (Manualul
de standarde internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe) sunt utilizate cu permisiunea
Federaiei Internaionale a Contabililor, care a publicat acest manual n aprilie 2010.
ISSAI: Standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions).
| 13
Introducere
Manualul nu conine textul integral al standardelor, ci indic doar cele mai

importante elemente ale acestora, astfel nct, acolo unde este necesar,
auditorul/cititorul trebuie s le consulte n integralitatea lor. n mod similar,
Politicile i standardele de audit ale Curii
(CAPS) prezint o serie de
principii importante de aplicare pentru toate auditurile desf

urate de Curte.
n consecin, prezentul manual trebuie citit n paralel cu textul documentului
CAPS.
Politicile i standardele de audit ale Curii preciz eaz urmtoarele:
ndeplinindu-i sarcinile i responsabilitile care i-au fost ncredinate n
cadrul mandatului su prin tratat i prin Regulamentul financiar, Curtea de
Conturi European efectueaz audituri n conformitate cu standardele
internaionale de audit i codurile deontologice ale IFAC i INTOSAI, n
msura n care acestea sunt aplicabile n contextul Uniunii Europene.
Auditorii trebuie s respecte manualele de audit aleii Cur
de Conturi,
precum i totalitatea procedurilor de audit adoptate de aceasta.
Termenul auditor se refer la persoana care posed diferite competen
e
necesare n cadrul procesului de audit.
STRUCTURA MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR I AUDIT DE

CONFORMITATE
Trei pri
Manualul este divizat n trei pri distincte care sunt axate pe urmtoarele
teme:
- principiile i procedurile aplicabile tuturor auditurilor financiare i auditurilor
de conformitate desfurate de Curte;
- principiile i procedurile de urmat n cazul auditurilor privind fiabilitatea
conturilor;
- principiile i procedurile de urmat n cazul auditurilor privind conformitatea
cuprinznd fiecare cte

patru seciuni
cu legile i reglementrile aplicabile.

Fiecare parte cuprinde patru seciuni, subdivizate ntr-un numr de capitole.
Seciunea 1 prezint cadrul pentru auditurile financiarei auditurile de
conformitate n contextul Uniunii Europene.
Conform articolului 76 din Decizia nr. 26-2010 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului de procedur al Curii de Conturi, Curtea
i adopt propriile politici i standarde de audit, precum i normele detaliate care decurg din acestea pentru planificarea, efectuarea i
publicarea activitilor sale de audit. De asemenea, articolul 40 alineatul (2) litera (b) prevede c [...] directorii i efii de unitate sunt
responsabili de urmtoarele aspecte: [...] s se asigure c sarcinile de audit se efectueaz n conformitate cu politicile i standardele de audit
ale Curii.
| 14
Introducere
Seciunea 2 descrie planificarea auditului, inclusiv stabilirea importanei

semnificative, identificarea, prin cunoaterea entitii, a domeniilor de risc
principale i conceperea unor teste de audit adecvate, servind drept baz
pentru efectuarea unui audit eficient i eficace.
Seciunea 3 prezint metodologiile care trebuie utilizate n cursul etapei de
examinare pentru a se ob
ine probe de audit suficiente, pertinente i
fiabile, astfel nct s se poat formula concluzii cu privire la obiectivul
(obiectivele) auditului.
Seciunea 4 descrie rapoartele care trebuie ntocmite i tipurile de opinii
care pot fi exprimate n cadrul procesului de raportare cu privire la
auditurile financiare i auditurile de conformitate desfurate de Curte.
Elementele obligatorii sunt evideniate prin utilizarea verbului a trebui n tot
cuprinsul manualului.
Se recomand ca utilizatorii manualului s consulte mai nti capitolele din
partea general referitor la orice aspect legat de activitatea de audit cu
privire la care doresc s in
ob ndrumri. Pentru informaii sup
limentare
referitor la auditurile privind fiabilitatea sau auditurile de conformitate,

utilizatorilor li se recomand s consulte capitolele corespunztoare din
prile privind fiabilitatea, respectiv, conformitatea, din cadrul acestui manual.
| 15
Informaii generale Cuprins


Cuprins detaliat
Introducere
PARTEA 1. INFORMAII
GENERALE
CUPRINS
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 3 - Examinarea
Anexa I - Factori de risc inerent
Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern
Anexa III - Declaraia de asigurare a Curii 2010
Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care
determin modificarea opiniei pentru a se putea stabili tipul de opinie modificat
care s fie exprimat, acolo unde este necesar, n cadrul declaraiei de asigurare
a Curii
FCAM Part 1 Table of contents
| 16
Informaii generale - Cadrul


1. INFORMAII GENERALE
Seciunea 1 - Cadrul
PARTEA 1. INFORMAII GENERALE
SECIUNEA 1 - CADRUL
Anexe
CUPRINS
1.1 Definiia unei misiuni de asigurare

1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului
1.3 Ce anume trebuie s auditeze Curtea?
1.4 Ce tipuri de rapoarte i opinii de audit trebuie ntocmite?
1.5 Dreptul legal de acces al Curii
1.6 Obligaiile profesionale ale Curii privind auditurile financiare i auditurile
de conformitate
1.7 Tipurile de audituri financiare i audituri de conformitate desfurate de
Curte i obiectivele acestora
1.8 Aseriunile de audit
1.9 Prezentare general a procesului de audit financiar i de audit de
conformitate
1.10 Documentarea activitilor de audit
1.11 Controlul calitii
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Seciunea 1
| 17

1.1 DEFINIIA UNEI MISIUNI DE ASIGURARE

Misiunile pe care le desfoar Curtea au ca scop exprimarea unei (unor)
concluzii i, acolo unde este necesar, a unei opinii cu privire la un subiect
anume, fie n contextul fiabilit
ii conturilor, fie n contextul conformitii cu
legile i reglementrile aplicabile.
Misiunile Curii se numesc misiuni de
asigurare, deoarece sunt concepute s sporeasc nivelul de ncredere sau de

asigurare al utilizatorilor viza
i referitor la subiectul n cauz, prin aplicarea
unor criterii obiective. Misiunea de asigurare poate fi:
Asigurare rezonabil
o misiune de asigurare rezonabil (un audit): auditorul trebuie s reduc

riscul pn la un nivel acceptabil de sczut astfel nct s poat ine
ob o
asigurare rezonabil, ca baz pentru o form afirmativ de exprimare a
concluziei (concluziilor) i, acolo unde este necesar, a opiniei la care s-a
ajuns n urma procedurilor de audit efectuate (de exemplu: conturile
prezint/nu prezint n mod fidel...);
Asigurare limitat
o misiune de asigurare limitat (o misiune de revizuire): auditorul

efectueaz proceduri mai limitate dect se cere n cazul unui audit, ceea ce
i permite s obin o asigurare limitat sau moderat, ca baz pentru o
form negativ de exprimare a concluziei sale (nu ne-a atras atenia nimic
care s indice c...).
Prezentul manual abordeaz misiunile de asigurare rezonabil, care constituie
activitatea curent a Cur
ii. Misiunile de asigurare limitat care s -ar putea
realiza fac obiectul unor proceduri mai puin oneroase descrise n standardele
internaionale ale IFAC pentru misiunile de revizuire i n orientrile ISSAI
relevante.
1.2 SFERA DE APLICABILITATE A MANUALULUI

Textul manualului se refer, n cea mai mare parte, la bugetul general al
Uniunii Europenei la Comisie, ace stea constituind domeniul principal al
Se aplic pentru toate auditurile
anuale
auditului desfurat de Curte. Acest cadru se aplic ns pentru toate

auditurile financiare i auditurile de conformitate anuale realizate de Curte,
inclusiv pentru cele privind fondurile europene de dezvoltare (FED), ageniile,
i pentru auditurile selecionate
organismele i alte organe ale UE, precum i n cazul altor audituri financiare
i audituri de conformitate selectate pentru a fi puse n aplicare.
| 18

1.3 CE ANUME TREBUIE S AUDITEZE CURTEA?

Articolul 287 din Tratatul privind iona
func
rea Uniunii Europene (TFUE),
precum i regulamentele FED i cele privind ageniile prevd obligaiile legale

ale Curii n ceea ce privete auditurile financiare i auditurile de conformitate
i definesc termenii de desfurare a misiunilor Curii n aceast privin. De
exemplu, conform TFUE, Curtea de Conturi:
(i) Audituri financiare privind fiabilitatea conturilor (audituri financiare)
Examinarea conturilor
verific totalitatea conturilor de venituri

i cheltuieli ale Uniunii [] [i] ale
oricrui organ, oficiu sau agenie nfiinat de Uniune, n msura n care actul
constitutiv [legislaia de instituire a organismului respectiv] nu exclude acest
control.
Examinarea legalitii i
regularitii
(ii) Audituri privind legalitatea i regularitatea (audituri de conformitate)

examineaz legalitatea i corectitudinea veniturilor i cheltuielilor []. n acest
context, Curtea de Conturi semnaleaz ndeosebi orice neregul. Controlul
veniturilor se efectueaz pe baza veniturilor de realizat
i a cel
efectiv
de
Uniune.
Controlul
cheltuielilor
se
efectueaz
or realizate
pe
baza
angajamentelor, precum i a plilor.

(iii) Alte audituri
Observaii cu privire la chestiuni
specifice
n plus, Curtea de Conturi i poate prezenta n orice moment observa iile, n

special sub forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice [...].
n temeiul acestei din urm dispozi
ii, Curtea poate desfura audituri
financiare i audituri de conformitate pe diverse teme selectate, n plus fa de
cele solicitate n mod special la punctele (i) i (ii) de mai sus.
1.4 CE TIPURI DE RAPOARTE I OPINII DE AUDIT TREBUIE

NTOCMITE?
Articolul 287 TFUE prevede urmtoarele: Curtea de Conturi prezint
Declaraia de asigurare
Parlamentului European i Consiliului o declaraie de asigurare referitoare la

veridicitatea conturilor, precumi la legalitatea operaiunilor i nregistrarea
acestora n conturi [...]. Declaraia poate fi completat cu aprecieri specifice
pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii.
Raportul anual
De asemenea, n temeiul aceluia

i articol: Curtea de Conturi ntocmete un
raport anual dup ncheierea fiecrui exerci
iu financiar.
Conform practicii
| 19

curente, aceast declara

ie de asigurare
este inclus n raportul anual al
Curii de Conturi Europene privind execuia bugetului general, raport care

conine, de asemenea, aprecieri specifice pentru fiecare grup major de politici.
Conform regulamentelor aplicabile, Curtea ntocme
te, referitor la FED, o
opinie similar de tipul DAS, precum
i un raport anual. De asemenea, se
ntocmesc rapoarte de audit pentru auditurile desfurate de Curte cu privire la
conturile ageniilor, ale organismelor i ale altor organe similare ale UE. Curtea
include n aceste rapoarte opinii de tipul DAS, cu scopul de a permite autoritii
FED, agenii, organisme i alte
organe similare ale UE
responsabile de descrcarea de gestiune s dispun de rapoarte comparabile

de la un exerciiu financiar la altul, precum i pentru a permite o mai mare
armonizare a abordrii sale de audit.
Tabelul 14 din capitolul 4.1.2 din cadruliipr
generale a acestui manual
prezint diferitele tipuri de rapoarte de audit care se ntocmesc pentru
publicare.
1.5 DREPTUL LEGAL DE ACCES AL CURII

TFUE (articolul 287) prevede dreptul Cur
ii de a audita
la faa locului, la
celelalte instituii ale Uniunii, n sediile oricrui organ, oficiu sau agenie care
Audit pn la nivelul beneficiarului
final
administreaz venituri sau cheltuieli fcute n numele Uniunii

i n statele
membre, inclusiv n imobilele oricrei persoane fizice sau juridice care
beneficiaz de vrsminte provenite de la buget. Aceasta permite Curii s
realizeze audituri pn la nivelul beneficiarului final.
Funcionarii i agenii Uniunii Europene trebuie s dea dovad de cea mai
mare discreie n ceea ce privete faptele i informaiile care le sunt aduse la
Obligaia de a pstra discreia
cunotin n exercitarea atribuiilor lor sau n legtur cu acestea . Dreptul

extins de acces la informaii acordat Curii implic faptul c aceast obligaie
de a pstra discreia este deosebit de important, mai ales n condiiile n care
informaiile prelucrate de funcionari sau de ageni au n mod frecvent un
caracter sensibil.
1.6 OBLIGAIILE PROFESIONALE ALE CURII PRIVIND

AUDITURILE FINANCIARE I AUDITURILE DE CONFORMITATE
Politica de audit a Cur
ii este de a desfura auditurile n conformitate cu
Standardele ISA i standardele
formulate de INTOSAI
4
5
standardele internaionale de audit i codurile deontologice ale IFAC i ale

INTOSAI, n msura n care acestea sunt aplicabile n contextul Uniunii
Cunoscut, de regul, sub denumirea DAS (de la acronimul termenului echivalent din limba francez dclaration d'assurance).
Articolele 17-19 din Statutul funcionarilor Comunitilor Europene; articolul 11 din Regimul aplicabil celorlali ageni ai Comunitilor Europene.
| 20

Europene. Standardele ISA

i standarde
le formulate de INTOSAI sunt
relevante pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor i, prin analogie, pentru

auditurile privind conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile.
1.7 TIPURILE DE AUDITURI FINANCIARE I AUDITURI DE

CONFORMITATE DESFURATE DE CURTE I OBIECTIVELE
ACESTORA
Scopul auditurilor financiare i al auditurilor de conformitate este de a permite
Curii s formuleze o concluzie cu privire la obiectivele specifice ale acestora
i, atunci cnd este necesar, s emit o opinie de audit. Pe baza cerin
elor
legale menionate mai sus, auditurile financiare i auditurile de conformitate
efectuate de Curte cuprind, de regul, audituri referitoare la:
fiabilitatea conturilor, care cuprind situa
ii le financiarei raportul
(rapoartele) privind execuia bugetar. Obiectivul global al auditului privind
(i) Fiabilitatea conturilor
fiabilitatea este de a stabili dac conturile prezint n mod fidel, sub toate
aspectele
semnificative,
situa
ia financiar,
precum
rezultatele
operaiunilor i fluxurile de numerar n conformitate cu cadrul de raportare

financiar aplicabil;
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor. Obiectivul
global al auditului privind conformitatea este de a stabili dac opera
iunile
(ii) Legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente
sunt
conforme,
sub
toate
aspectele
semnificative, i cu
legile
reglementrile aplicabile (TFUE, Regulamentul financiar, norme de

aplicare,
regulamente
specifice,
decizii
de
arefinan
i prevederi
contractuale);
diverse teme selectate n funcie de prioritatea lor la un moment dat.
Obiectivele unor astfel de audituri depind de natura sarcinii de audit
(iii) Audituri de conformitate
selecionate
specifice, de exemplu, investigarea cauzelor unei incidene mari de

operaiuni ilegale sau neconforme identificate n cadrul unor audituri
anterioare sau modul de func
ionare a unui anumit sistem de control la
nivelul Comisiei i al statelor membre.
Auditurile financiare i auditurile de conformitate presupun testarea eficacitii
sistemelor de control intern. Astfel, pot face obiectul testelor sistemele prin care
se urmrete (i) fiabilitatea conturilor sau (ii) prevenirea sau detectarea i
corectarea deficienelor care afecteaz legalitatea i regularitatea veniturilor i
cheltuielilor.
| 21

1.8 ASERIUNILE DE AUDIT

Obiectivele de audit prezentate mai sus se sprijin pe obiective de audit
specifice. Acestea din urm pot fi, n acela
i timp, con cepute ca aseriuni sau
ca declaraii ale conducerii entitii auditate. Astfel de aseriuni pot fi explicite
[de exemplu, atunci cnd conducerea entit
ii auditate declar c ntocmirea
conturilor s-a realizat pe baza standardelor IPSAS (International Public Sector
Definirea aseriunilor
Accounting Standards - Standardele internaionale de contabilitate pentru

sectorul public)] sau implicite (de exemplu, atunci cnd conducerea entit
ii
auditate las s se n
eleag faptul c operaiunile pentru care s -au efectuat
pli sunt eligibile conform normelor aplicabile). Auditorul utilizeaz aseriunile
innd seama de diferitele tipuri de denaturri sau neconformiti poteniale
care pot aprea. n continuare, sunt prezentate aseriunile specifice referitoare
la fiabilitate, la legalitate i regularitate, precum i la sistemele de control intern:
Fiabilitatea:
n cursul perioadei auditate
Fiabilitatea
(a) Aseriuni privind categoriile de operaiuni i evenimentele care au
survenit n cursul perioadei supuse auditului
Realitatea - operaiunile i evenimentele care au fost nregistrate au avut
efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate operaiunile i evenimentele care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
Exactitatea - valorile i alte date referitoare la operaiunile i evenimentele
nregistrate au fost nregistrate n mod corespunztor.
Separarea exerciiilor financiare
- operaiunile i evenimentele au fost
nregistrate n perioada contabil corect.

Clasificarea - operaiunile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
corespunztoare.
6
Legalitatea i regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile .

la sfritul perioadei
(b) Aseriuni privind soldurile conturilor la sfritul perioadei

Existena - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu exist.
Drepturile i obligaiile - entitatea deine sau controleaz drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezint obligaiile entitii.
O operaiune neconform cu legile i reglementrile nu este declarat ca afectnd fiabilitatea conturilor dac a fost nregistrat corect n
conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate n mod adecvat.
| 22

Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu

care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate.
Evaluarea i alocarea - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu
sunt incluse n situaiile financiare la valorile adecvate i orice ajustri care
rezult din evaluarea sau alocarea lor sunt nregistrate corespunztor.
descriere
(c) Aseriuni privind prezentarea de informaii i descrierea

Realitatea i drepturile i obligaiile - evenimentele, operaiunile i alte
aspecte prezentate au avut efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit incluse n
situaiile financiare au fost incluse.
Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt prezentate
i descrise corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clare.
Exactitatea i evaluarea - informaiile financiare i alte informaii sunt
prezentate n mod fidel i la valorile adecvate.
Legalitatea i regularitatea
Realitatea i msurarea - operaiunile subiacente exist i caracteristicile
lor sunt determinate cu exactitate.
Eligibilitatea opera
iunilor subiacente
- criteriile de eligibilitate pentru
diversele operaiuni sunt ndeplinite.

Conformitatea cu alte cerine de reglementare - sunt ndeplinite alte criterii
(care nu sunt legate de eligibilitate).
Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.
Exhaustivitatea i exactitatea contabilitii - operaiunile sunt contabilizate
n integralitatei nu mai mult de o singur dat i sunt nregistrate n
perioada contabil corect i la valoarea corect.
| 23

Tabelul 1: Tipurile de audituri financiare i audituri de conformitate i obiectivele acestora

Audituri financiare
Audituri de conformitate
Fiabilitatea conturilor anuale

Subiect
Conformitatea cu legile i
reglementrile aplicabile n
ceea ce privete tema
selectat
Eficacitatea sistemelor de control intern7
Tipul sarcinii
Sarcini recurente: programul de audit pentru aceste
Sarcin selectat: programul
audituri rmne, n general, neschimbat de la un exerciiu
de audit depinde de
la altul.
obiectivul specific al
auditului.
Sarcin recurent sau selectat
Coninutul
sarcinii
Examinarea conturilor
Examinarea procedurilor i a evidenelor financiare pentru
pentru a stabili dac acestea
a stabili dac legile, reglementrile, normele i procedurile
ofer o imagine corect i
specificate n legislaie sunt respectate; efectuarea de
fidel.
teste pentru a verifica realitatea i legalitatea operaiunilor

subiacente.
Testarea sistemelor pentru a determina dac acestea sunt eficace n ndeplinirea scopului
pentru care au fost concepute (i anume, asigurarea fiabilitii sau a conformitii)
Aseriuni
Realitatea; exhaustivitatea;
Realitatea;
n funcie de obiectivul
exactitatea; separarea
exhaustivitatea;
(obiectivele) auditului
exerciiilor financiare;
exactitatea; separarea
clasificarea; legalitatea i
exerciiilor financiare;
regularitatea; existena;
existena; drepturile i
drepturile i obligaiile;
obligaiile; evaluarea; i
evaluarea i alocarea. Se
eligibilitatea.
face diferena ntre

evenimentele care au avut
loc n cursul perioadei
auditate, evenimentele care
au avut loc la sfritul
perioadei i descriere.
Se verific dac sistemele sunt concepute i meninute n mod corespunztor i dac
funcionarea acestora este continu i eficace.
Activitatea legat de DAS cuprinde

majoritatea auditurilor financiare i
majoritatea auditurilor de
conformitate
O proporie substanial a resurselor Curii destinate auditurilor financiare i

auditurilor de conformitate este alocat auditurilor privind fiabilitatea
i
legalitatea/regularitatea bugetului general al UE (cunoscute sub denumirea
Eficacitatea sistemelor de control intern - sistemul a fost conceput i meninut n mod adecvat i a funcionat n mod eficace i continuu pe tot
parcursul perioadei.
| 24

DAS, astfel cum este prevzut n TFUE). Restul resurselor sunt alocate
auditurilor privind fiabilitatea i legalitatea/regularitatea fondurilor europene
de dezvoltare, ale ageniilor, ale organismelor i ale altor organe similare
ale UE, precum i auditurilor selectate.
1.9 PREZENTARE GENERAL A PROCESULUI DE AUDIT

FINANCIAR I DE AUDIT DE CONFORMITATE
Auditurile financiarei auditurile de conformitate desfurate de Curte
constau ntr-un proces de colectare, de actualizare
i de analizare a
informaiilor provenite din diferite surse, pentru ca n final s se ia deciziii
s se formuleze concluzii i, acolo unde este necesar, s se emit o opinie
de audit, pe baza unui
ionament
ra
profesional adecvat. Etapele de
Proces decizional bazat pe
raionament
planificare, de examinare i de raportare sunt prezentate n mod secvenial

n prezentul manual, ns ntregul proces este unul iterativ, astfel cum este
ilustrat n continuare. Astfel, auditorul poate efectua unele dintre proceduri
n mod concomitent sau poate, ntr-un anumit stadiu al procesului, s
revin i s reexamineze un pas anterior pe baza unor informaii noi.
Figura 1: Ordinea cronologic de desfurare a procesului de audit

PLANIFICARE
Evaluarea riscurilor semnificative prin cunoaterea mediului de audit
- colectare i analiz de informaii
Conceperea procedurilor de audit
EXAMINARE
Efectuarea procedurilor de audit
- teste ale controalelor, proceduri analitice i alte proceduri de
fond
Evaluarea rezultatelor din perspectiva ateptrilor
- revizuirea abordrii, acolo unde este necesar
RAPORTARE
Formularea concluziei auditului i/sau
a opiniei de audit
Elaborarea raportului
| 25

1.10 DOCUMENTAREA ACTIVITILOR DE AUDIT

ISSAI 1230
[ISA 230]
Obiectivul auditorului este de a

dispune de o eviden
suficient i
adecvat a modului n care este
fundamentat raportul auditorului
i
de dovada faptului c auditul a fost
planificat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i
de reglementare aplicabile.

1.10.2
Documentarea procedurilor de audit

efectuate i a probelor de audit obinute


Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit.
1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute

Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru
ca un auditor cu experien care nu a participat la audit s poat nelege:
natura, programarea n timpi amploarea procedurilor de audit efectuate;
rezultatele procedurilor de audit
i probele de audit obinute; aspectele
semnificative care au fost evideniate n timpul auditului; concluziile la care
s-a ajuns i raionamentele profesionale semnificative care au fost aplicate
pentru a se ajunge la concluziile respective.
Auditorul trebuie s dispun (i) de o eviden suficient i adecvat a bazei
pe care se fundamenteaz concluziile de audit i, dup caz, opinia de audit
i (ii) de probe care s ateste c auditul a fost efectuat n conformitate cu
Probe care s fie stocate
n timp util, n format electronic sau
n alt format
standardele internaionale de audit i cu cerinele legale i de reglementare

aplicabile. Etapele de planificare, de examinare
i de raportare ale
procesului de audit trebuie s fie documentate n timp util n sistemul
electronic al Curii de sprijin pentru audit, siste m care conine programe
standard de auditi documente de lucru standardizate , i, dup caz, n
dosare pe suport hrtie.

Auditorul trebuie s finalizeze procesul de alctuire a dosarului final
(curent) de audit la timp, dup data raportului auditorului.
n dosare permanente sau curente
Informaiile care sunt valabile pe termen lung i care sunt utile pentru
audituri viitoare trebuie pstrate ntr-un dosar permanent, actualizat n mod
| 26

regulat, n timp ce informaiile referitoare la auditul aflat n derulare trebuie

consemnate ntr-un dosar curent.

Dac, n circumstan
e excepionale, auditorul trebuie s efectueze
proceduri de audit noi sau suplimentare sau trebuie s formuleze concluzii
noi, ulterior datei raportului su, acesta trebuie s documenteze:
circumstanele aprute, procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele
de audit obinute i concluziile la care s -a ajuns, precumi momentul i
persoana (persoanele) care a(u) efectuat
i, dup caz, a(u) revizuit
modificrile care au fost aduse n consecin documentaiei de audit.
1.11 CONTROLUL CALITII
ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[ISA 220]
Obiectivul Curii este de a institui i de

a men
ine un sistem de control al
calitii care s i furnizeze asigurarea
rezonabil c:

1.11.2 Elementele unui sistem de control al
calitii
(a) Curtea
i personalul su se
conformeaz standardelor profesionale
i dispoziiilor legale i de reglementare
aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de Curte sunt
adecvate circumstanelor.

Controlul calitii const n totalitatea msurilor i a procedurilor care sunt
luate, respectiv, efectuate n cadrul procesului de audit
i care urmresc
garantarea calitii activitii de audit i a raportului care rezult n urma
acestei activiti.
1.11.2 Elementele unui sistem de control al calitii

Curtea a instituit i menine n prezent un sistem de control al calitii care
include politici i proceduri axate pe fiecare dintre urmtoarele elemente:
(a) responsabilitile personalului cu posturi de conducere de a asigura
calitatea n cadrul Curii;
(b) cerinele etice relevante;
(c) acceptarea i continuarea;
(d) resursele umane;
(e) desfurarea misiunilor de audit (controlul calitii);
(f) monitorizarea (asigurarea calitii).
Curtea realizeaz o documentare a politicilor i a procedurilor sale, acestea
| 27

fiind comunicate personalului.

Meninerea unui sistem de control al calitii necesit o monitorizare
permanent i un angajament pentru o ameliorare continu.
| 28
Informaii generale - Planificarea


1. GENERAL
Seciunea 1 - Cadrul
Seciunea 2 - Planficarea
SECIUNEA 2 - PLANIFICAREA
Anexe
CUPRINS

2.2 Stabilirea importanei semnificative
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii i a mediului
su, inclusiv modelul de asigurare al Curii
| 29

2.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE PLANIFICARE

ISSAI 1300
[ISA 300]
Obiectivul auditorului este de

a planifica auditul astfel nct
2.1.1 Programarea - punctul de plecare n ndeplinirea

sarcinii de audit
acesta s se desfoare ntr -o
manier eficace.
2.1.1 Programarea - punctul de plecare n ndeplinirea sarcinii de audit

Programul anual de activitate al Cur
ii identific sarcinile de audit care
Programul anual de activitate
urmeaz a fi efectuate ntr-un anumit an, cuprinznd auditurile financiare,

auditurile de conformitatei auditurile performanei, precum i resursele
alocate acestor sarcini
i datele aferente planificate pentru finalizare.
Diversele sarcini de audit sunt ulterior ntreprinse n conformitate cu
programul anual de activitate, ele demarnd cu etapa de planificare, drept
baz pentru desfurarea activitii de audit ce are ca scop formularea unei
concluzii cu privire la obiectivul (obiectivele) audituluii, dup caz, a unei
opinii de audit, dup cum se indic n continuare.
Figura 2: Auditul, de la nceput pn la ncheiere
Autoritatea care acord descrcarea de gestiune sau organismul de supraveghere
Programare
Luarea deciziilor privind sarcinile de audit,
alocarea resurselor pentru audituri
Strategia Curii
Programul anual de
activitate al Curii
Portofolii de sarcini
de audit poteniale
Programele anuale
de activitate ale
camerelor de audit
Raportare
Sintetizarea i confirmarea rezultatelor,
formularea opiniei, redactarea raportului
Observaii
preliminare
Raportul de audit
i
Procedura
contradictorie cu
entitatea auditat
Planificare
Stabilirea rspunsurilor la ntrebrile: de ce?; ce?;
unde?; cum?; cnd?; cine?
Declaraia de
asigurare
Examinare
Pregtirea, comunicarea i analiza informaiilor,
colectarea i evaluarea probelor
Studiul preliminar
Paii de audit
Documentele de
lucru
Planul de audit
Programul de audit
Observaiile
Scrisoarea de prezentare a
poziiei Curii cu privire la
explicaiile furnizate de
entitatea auditat referitor la
constatrile de audit ale Curii
Raportul de
constatri
preliminare
Entitatea auditat
| 30


Planificarea unui audit presupune colectarea
i evaluarea informaiilor,
precum i l uarea deciziilor cu privire la sfera, abordarea, programarea n
Reducerea riscului de a se formula
concluzii eronate
timp i resursele auditului. Obiectivul este acela de a desfura o activitate

de audit care s reduc, pn la un nivel acceptabil de sczut, riscul de a
se ajunge la o concluzie eronat sau, dup caz, la o opinie eronat cu
privire la obiectivul (obiectivele) auditului.
Rezultatele planificrii auditului constau n planul de audit (Audit Planning
Memorandum - APM), prin care se angajeaz resursele
i se stabilete
Rezultatele planificrii
strategia global a auditului, precum

i n programele de audit (
Audit
Programmes), care conin instruciunile privind natura, programarea n timp

i amploarea activitii de audit ce urmeaz a fi efectuat. Activitatea de
audit nu trebuie s nceap nainte ca planul de audit s fie aprobat de
ctre Camera CEAD.

Condiia prealabil a unui audit de
calitate
O planificare adecvat contribuie la asigurarea faptului c efortul de audit

este repartizat n funcie de risc, c problemele poteniale sunt identificate
i soluionate n timp util i c auditul este organizat i gestionat
corespunztor astfel nct s se desfoare ntr -un mod economic, eficient
i eficace.
Proces iterativ
Natura i amploarea activitilor de planificare variaz n funcie de

dimensiunea i de complexitatea temei auditate, precum i de experiena
anterioar a auditorului n ceea ce privete entitatea auditat. Dei este
concentrat, n cea mai mare parte, n cadrul etapei special prevzute n
acest scop, planificarea auditului nu are loc numai n acest stadiu, ea fiind
mai degrab un proces continuu
i iterativ; este o activit
ate care se
continu pe tot parcursul auditului, pentru

ine seama
a
de noi
circumstane, cum ar fi schimbri neprevzute la nivelul operaiunilor sau al
sistemelor entitii auditate sau rezultate neateptate relevate pe parcursul
etapei de examinare din cadrul auditului.
care se bazeaz pe raionament i
pe scepticism
Trebuie subliniat faptul c un audit financiar sau un audit de conformitate

nu nseamn o serie de ipacare trebuie executai n mod mecanic.
Aspectul cel mai important este acela c auditorul trebuie s fac apel la
raionamentul profesional i la scepticism n momentul planificrii, precum
i n cursul desfurrii auditului i al ntocmirii rapoartelor aferente. De
asemenea, auditorii trebuie s in seama de cunotinele dobndite n
cadrul auditurilor performanei care s -au efectuat n domeniul n cauzi
| 31

care sunt considerate relevante.

Auditorul trebuie s i planifice modul n care:
(a)
Stabilirea importanei semnificative
va stabili importana semnificativ, dintr-o perspectiv att cantitativ,
ct i calitativ;
(b)
Identificarea i evaluarea riscurilor

semnificative
va identificai va evalua riscurile semnificative
prin cunoaterea
entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului su intern;

(c)
va concepe procedurile de audit referitoare la natura, programarea n
timp i amploarea activitii de audit care urmeaz a fi desfurat, lund

n considerare riscurile identificate;
(d)
Elaborarea planului de audit i a

programului de audit
va elabora planul de audit i programul de audit.
Fiecare dintre aceste aspecte este abordat pe rnd n capitolele urmtoare din
aceast seciune.
2.2 STABILIREA IMPORTANEI SEMNIFICATIVE

ISSAI 1320
[ISA 320]
ISSAI 1450
[ISA 450]
Obiectivul auditorului este acela de a

aplica
conceptul
semnificaie
efectuarea auditului.
de
prag
de
planificarea

2.2.3 Motivele care stau
importanei semnificative
la
baza
stabilirii
2.2.4 Momentul n care trebuie avut n vedere

importana semnificativ

Importana semnificativ este un concept fundamental n auditul financiar i
n auditul de conformitate, ea stabilind nivelul de devia
ie considerat de
auditor ca avnd potenialul de a influena utilizatorii informaiilor financiare
(de exemplu, situaiile financiare).
Importana semnificativ se apreciaz n funcie de valoarea elementului
sau a grupului de elemente, de natura acestora (caracteristicile lor
inerente) sau de contextul n care apare deviaia.

Luarea n considerare a ceea ce
Un element sau un grup de elemente este semnificativ n cazul n care

| 32

este important pentru utilizatori
exist probabilitatea ca deviaia care le afecteaz s determine utilizatorii

informaiilor s adopte decizii diferite. Prin urmare, importana semnificativ
trebuie s fie evaluat de auditor n func ie de cunotinele pe care acesta
le deine cu privire la ateptrile utilizatorilor. n contextul Curii, n cazul n
care utilizatorii nu furnizeaz sau nu sunt n msur s furnizeze informa
ii
referitoare la ce anume este semnificativ pentru ei, auditorul stabilete
importana semnificativ ct mai din timp posibil n cursul planificrii
auditului.
Diversitatea utilizatorilor
n contextul UE, utilizatorii informa

iilor care trebuie luai n considerare
atunci cnd se stabilete importana semnificativ sunt n primul rnd
Parlamentul i Consiliul (n special, n cadrul procedurii de descrcare de
gestiune), dari Comisia i alte instituii ale UE, autoritile statelor
Raionament profesional
membre, mass-media i publicul larg. Avnd n vedere d iversitatea

utilizatorilor, stabilirea importanei semnificative este un aspect ce ine de
raionamentul profesional.
2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanei semnificative

Contribuie la stabilirea amplorii
testelor de audit i la evaluarea
rezultatelor
Stabilirea unor niveluri ale importanei semnificative i permite auditorului s

planifice auditul astfel nct s se asigure c testele de audit vor detecta
deviaiile semnificative i c resursele Curii vor fi utilizate n mod
economic, eficient i eficace. Stabilirea unui prag de semnificaie mai strict
(mai sczut) necesit efectuarea unui numr mai mare de teste de audit;
cu toate acestea, auditorul trebuie s evite auditul n exces n domeniile n
care nu se justific realizarea unei activit
i de audit extinse sau
aprofundate.
2.2.4 Momentul n care trebuie avut n vedere importana semnificativ

Auditorul trebuie s aib n vedere importana semnificativ n cursul:
Planificarea
planificrii, pentru a facilita evaluarea riscurilor semnificative i pentru a

stabili natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit;
Examinarea
examinrii, atunci cnd analizeaz noi informa

ii care pot duce la
necesitatea de a revizui o serie de proceduri deja planificate i atunci cnd
evalueaz efectul deviaiilor;
Raportarea
raportrii, atunci cnd ajunge la concluziile finale

i, dup caz, atunci
cnd formuleaz o opinie de audit.
| 33

Auditorii trebuie s analizeze importana semnificativ att din punct de

vedere cantitativ, ct i calitativ.
Importana semnificativ analizat

n termeni cantitativi este
exprimat numeric
(i) Importana semnificativ, n termeni cantitativi, se determin prin

stabilirea unei valori numerice - pragul de semnifica
ie . Acest prag
constituie un factor determinant att n calcularea dimensiunii eantioanelor
care urmeaz s fac obiectul testelor de fond,ict
n interpretarea
rezultatelor auditului.
Valoarea numeric este obi nut prin stabilirea unui procentaj dintr-o baz
de calcul corespunztoare, att procentajul, i
ct baza de calcul
constituind, conform raionamentului auditorului, indicatorii cu probabilitatea
cea mai mare de a fi considerai importani de ctre utilizatorii informaiilor.
0,5 - 2 %
Pragul procentual stabilit de Curte se situeaz ntre 0,5 % i 2 %.

Alegerea unui anumit prag este la aprecierea auditorului, ns, n general,
se utilizeaz un prag de 2 %. n funcie de ateptrile utilizatorilor (a se
vedea seciunea 2.2.2), se poate aplica un prag diferit. Pe lng pragul
procentual, se mai poate stabili un plafon exprimat n termeni absolui.
din cheltuieli sau venituri sau din

bilan
Baza de calcul este format, de regul, din totalitatea cheltuielilor

(utilizarea creditelor de angajament n cazul auditului angajamentelor
i
utilizarea creditelor de plat n cazul auditului ilor)
pl sau din totalitatea
veniturilor n cazul auditurilor privind legalitatea
i regularitatea sau din
valoarea bilanului n cazul auditurilor privind fiabilitatea.
pragul putnd face obiectul unor

revizuiri
Deoarece auditurile financiare

i de conformitate recurente (anuale)
desfurate de Curte sunt planificate, n general, nainte de momentul n
care conturile finale sunt disponibile, se stabilete un prag de semnificaie
provizoriu, bazat mai degrab pe datele nscrise n buget dect pe datele
reale. Atunci cnd datele reale privind cheltuielile
i veniturile sunt
disponibile, auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnificaie pentru a
stabili dac acesta este n continuare adecvat sau nu.
Importana semnificativ, n
termeni calitativi
(ii) Importana semnificativ trebuie ntotdeauna evaluati
n termeni
calitativi de ctre auditori. Chiar dac, din punct de vedere cantitativ, pot fi
nesemnificative, anumite tipuri de denaturri sau de neregulariti pot avea
un impact semnificativ asupra rapoartelor financiare sau pot necesita, n
mod justificat, prezentarea lor n aceste rapoarte. Aspectul calitativ al
importanei semnificative intervine n cazul unor elemente care pot fi:
elemente semnificative prin natura

lor
semnificative
prin
natura
lor:
elementul
este
semnificativ
prin
caracteristicile sale inerente i este cazul situaiilor n care exist cerine de

prezentare specifice sau al chestiunilor de un interes politic sau public
major. Aceasta include orice suspiciune de gestiune defectuoas grav, de
| 34

fraud, de ilegalitate sau de neregularitate, de denaturare intenionat sau

de declaraii false intenionate privind rezultatele sau informaiile;
semnificative n context: elementele sunt
elemente semnificative datorit

contextului n care apar
semnificative datorit
circumstanelor n care se regsesc, astfel nct ele pot influena impresia

dat utilizatorilor. Poate fi vorba de cazuri n care o eroare minor poate
avea un efect semnificativ, de exemplu, clasificarea eronat a cheltuielilor
ca venituri, astfel nct un deficit real este raportat ca excedent n situa
iile
financiare.
Un exemplu n acest sens ar fi situaia n care, chiar dac valoarea total a
erorilor privind regularitatea se situeaz sub pragul de semnifica
ie, auditorul
este contient de faptul c neregularitile constituie un subiect de interes
special pentru Comisia pentru control bugetar i, prin urmare, consider c
neregularitile identificate merit s fie menionate n raportul Curii.
Chestiunile care sunt semnificative prin natura lor sau n context trebuie
prezentate; cu toate acestea, ele trebuie s fie luate n considerare n opinia de
audit numai n cazuri excepionale, care trebuie s fie hotrte de Curte.

Auditorul trebuie s documenteze nivelurile pragurilor de semnifica
ie,
precum i modificrile aduse acestora pe parcursul auditului.
2.3 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR PRIN

CUNOATEREA ENTITII I A MEDIULUI SU, INCLUSIV MODELUL
DE ASIGURARE AL CURII
Obiectivul
auditorului
este
de
identifica i de a evalua riscurile ca

ISSAI 1315
[ISA 315]
entitatea
auditat
s
i
nu

ndeplineasc obiectivele , furniznd,
astfel, o baz pentru elaborarea i
aplicarea procedurilor de audit. Aceste
riscuri sunt identificate i evaluate prin
2.3.1 Riscul de auditi procedurile de evaluare

riscurilor
2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare

2.3.8 Modelul de asigurare
n funcie de tipul auditului, obiectivele relevante se pot referi la fiabilitatea conturilor, la conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile sau
la funcionarea corespunztoare a sistemelor.
| 35

nelegerea entitii i a mediului su,

inclusiv
controlului
intern
2.3.9 Documentarea
al
acesteia.
2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor

Definirea asigurrii i a riscului de
audit
Nu este practici nici justificat din punctul de vede re al costurilor ca

auditorii s colecteze probe de audit pentru aine
ob o asigurare sau o
ncredere absolut (de 100 %) c toate devia
iile semnificative sunt
detectate. n schimb, auditorii urmresc s se asigure c iopiniile
concluziile lor sunt bazate pe o asigurare rezonabil, care se obine n urma
activitii de audit.
Riscul de audit reprezint contrariul asigurrii de audit. Este riscul de a
ajunge la o concluzie eronat pe care auditorul este dispus s l accepte. n
Riscul de audit este, n general, de

5 % pentru o asigurare rezonabil
practic, riscul de audit este inevitabil. Politica adoptat de Curte este

aceea de a accepta, de regul, un risc de audit de 5 % pentru auditurile
care furnizeaz o asigurare rezonabil. n consecin
, gradu l de asigurare
este GA = 100 - RA = 95 %.
Componentele riscului de audit
Componentele riscului de audit sunt:

riscul inerent, care este legat de natura entitii;
riscul de control, care se refer la controalele entitii i
riscul de nedetectare, care presupune c auditorul poate s nu
detecteze unele deviaii.
Evaluarea riscurilor se bazeaz mai curnd pe raionament dect pe o
msurare precis. Nivelul atribuit fiecrei componente este estimat de
auditor pe baza raionamentului su profesional, care se fundamenteaz pe
procedurile prezentate n continuare.
Modelul riscului de audit
Dup cum se indic n continuare, modelul riscului de audit ajut auditorul

s determine ct de cuprinztoare trebuie s fie activitatea de audit astfel
nct s se obin asigurarea dorit pentru concluziile sale.
Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) x Riscul de control (RC) x Riscul
de nedetectare (RD)
Echilibrul ecuaiei
Trebuie s existe ntotdeauna un echilibru n aceast ie.

ecua
Cu ct
auditorul apreciaz c nivelul riscului inerenti/sau al riscului de control
este mai ridicat, cu att riscul de nedetectare trebuie s fie mai sczut.
Aceasta necesit realizarea unui numr mai mare de activiti de fond
(eantioane de dimensiuni mai mari). n acelai mod, cu ct riscul inerent,
n combinaie cu riscul de control, este evaluat de auditor ca fiind mai
| 36

sczut, cu att riscul de nedetectare va fi mai mare. n acest caz, este

nevoie de un numr mai mic de activiti de fond, ns de un numr mai
mare de activiti de audit la nivelul sistemelor. Trebuie testate un numr
mai mare de sisteme
i de controale ntruct prezumia din etapa
planificrii trebuie verificati ntruct activitatea realizat cu privire la
sisteme contribuie, n egal msur, la ob
iner ea asigurrii globale. Riscul
de fraud este un element care face parte att din riscul inerent, cti din
riscul de control.
Riscul de audit trebuie avut n vedere:
n cursul planificrii auditului, inclusiv n etapa de concepere a
procedurilor de audit;
n cursul efecturii procedurilor de audit i
n cursul evalurii rezultatelor ob
inute n urma efecturii testelor de
audit.
Procedurile de identificare i de
evaluare a riscurilor
Pentru a identificai a evalua riscul ca entitatea s nu i ndeplineasc

obiectivele n ceea ce privete fiabilitatea i conformitatea i, prin urmare,
pentru a facilita conceperea procedurilor de audit care urmeaz a fi
efectuate, auditorul trebuie s aplice proceduri de evaluare a riscurilor ct
mai devreme posibil n cursul auditului, pe baza diferitelor surse de
informaii, astfel cum este ilustrat n continuare n tabelul 2.
includ procesul de evaluare a

riscurilor desfurat de entitate
Procesul de evaluare a riscurilor desfurat chiar de entitate poate constitui

o surs de informa
ii. De exemplu, la nivelul Comisiei Europene, planul
anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) prezint riscurile
critice identificate pentru direcia general (DG) n cauz, iar raportul anual
de activitate (Annual Activity Report - AAR) furnizeaz o imagine de
ansamblu asupra riscurilor critice constatate, precumi asupra impactului
acestora asupra ndeplinirii obiectivelor direc
iei generale respective. Cu
toate acestea, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional,
deoarece este posibil ca riscurile identificate de entitatea auditat s nu
reflecte riscurile care prezint importan
n scopurile auditului i, n plus,
astfel de informaii pot fi afectate de o lips de imparialitate.
| 37

Tabelul 2: Proceduri de evaluare a riscurilor

Proceduri de evaluare a riscurilor
Surse de informaii
Analiza relaiilor din cadrul informaiilor financiare i al celor

nefinanciare, precum i a relaiilor dintre acestea, printr-un
studiu al relaiilor plauzibile, inclusiv al tendinelor i al
indicilor. De exemplu, compararea datelor reale cu cele
nscrise n buget, a veniturilor obinute din licene n raport cu
numrul de licene i a taxelor vamale de import cu datele
Informaii financiare i nefinanciare, cu scopul de

a furniza primele indicii, n linii mari, cu privire la
existena unor eventuale relaii neobinuite sau
neprevzute.
privind importurile fizice.

Vizite efectuate la sediile i la instalaiile entitii
Documente interne - planuri anuale de gestiune,
evidene, manuale
Alte informaii - bugetul entitii auditate; raportul
Inspecia const n examinarea evidenelor sau a
documentelor, fie interne, fie externe, disponibile pe suport
anual de activitate
Informaii externe - publicaii economice; publicaii
hrtie, n format electronic sau n alt format, sau a
legislative i financiare
imobilizrilor corporale.
Constatri rezultate n urma unor audituri

anterioare desfurate de Curte, de ctre
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service IAS), de ctre structurile de audit intern, de ctre
instituiile supreme de audit sau de ctre unitatea
de lupt antifraud din cadrul Comisiei (OLAF)
Observarea const n a urmri un proces sau o procedur n

timp ce aceasta este efectuat de ctre alte persoane.
Aceast metod furnizeaz informaii cu privire la derularea
unui proces sau a unei proceduri, ns este limitat la
Observarea desfurrii activitilor i a

operaiunilor entitii
momentul delimitat n timp la care are loc observarea.

Intervievarea const n obinerea de informaii de la persoane
De la persoanele nsrcinate cu guvernana i cu
bine informate din interiorul sau din exteriorul entitii
conducerea entitii, precum i de la alte
auditate.
persoane din cadrul entitii.

Aceste proceduri de evaluare a riscurilor se utilizeaz cu scopul de a
nelege urmtoarele aspecte examinate pe rnd n continuare, i anume:
entitatea i mediul acesteia, pentru a se putea identifica
riscurile
inerente n domeniul examinat, inclusiv riscurile privind prile afiliate i

frauda;
mecanismele de control intern de la fiecare nivel relevant (Comisie, stat
| 38

membru, intermediar, beneficiar), pentru a facilita identificarea riscurilor de

9
control .

Cunoaterea obiectului de
activitate al entitii
Auditorii acumuleaz informaii pentru a nelege entitatea auditat astfel

nct s dispun de un cadru de referin n raport cu care s planifice i s
desfoare auditul i s aplice un raionament profesional adecvat.
pentru a facilita formularea unei

concluzii cu privire la obiectivele
auditului
n procesul de cunoa
tere a entitii i a operaiunilor acesteia, auditorul
trebuie s se axeze pe elementele necesare care i vor servi drept sprijin
n formularea concluziilor cu privire la obiectivele auditului. De regul,
auditorul trebuie s cunoasc:
cadrul juridic - temeiul juridic al activitii, precum i dispoziiile aplicabile
din Regulamentul financiar, din normele de aplicare
i din alte
norme i
reglementri;
organizarea general i guvernana activitii/entitii auditate, inclusiv
structura operaional, resursele i mecanismele de conducere;
procesele legate de obiectul de activitate - politica n cauz, obiectivele
i strategiile, localizarea, tipurile/volumul/valorile programelor/proiectelor;
riscurile aferente obiectului de activitate la care sunt expuse obiectivele
i strategiile entitii i care pot duce la deviaii semnificative. Aceasta
presupune cunoaterea relaiilor i a operaiunilor entitii cu prile afiliate
(de exemplu, trebuie s se ob
in informaii de la conducere cu privire la
denumirile prilor afiliate, la natura relaiilor cu acestea i la orice
operaiune efectuat cu aceste pri n cursul perioadei);
mijloacele de msurare a performan
ei - cunoaterea acestor mijloace
(de exemplu, indicatorii de performan
, analiza varianei) i permite
auditorului s evalueze dac existen
a unor eventuale presiuni de
ndeplinire a intelor de performan poate avea drept re zultat aciuni din
partea conducerii care mresc riscul de denaturare semnificativ sau de
neregularitate.
Cunoaterea metodei de gestiune
aplicabile
Comisia este responsabil de execu

ia global a bugetului (articolul
TFUE), iar Regulamentul financiar
10
317
prevede trei metode diferite de
Trebuie s se fac distincia dintre aceast evaluare preliminar a riscului de control i evaluarea aprofundat a controlului intern care va fi
necesar n cazul n care se aplic teste ale controalelor n cadrul abordrii globale a auditului.
10
Articolul 53 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor Europene [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al
Consiliului din 25 iunie 2002] i Normele de aplicare a acestuia [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2342/2002 al Comisiei din
23 decembrie 2002].
| 39

gestiune pentru execu

ia bugetar. Fiecare metod implic o alocare
diferit a rolurilori a responsabilitilor privind execuia bugetului, care
trebuie luat n considerare att n planificarea i realizarea auditului, ct i
n procesul de raportare cu privire la acesta:
gestiune centralizat. Are loc n principal n domeniul aciunilor externe,
al politicilor interne
i al cheltuielilor administrative; aceast metod
presupune fie o gestiune direct, care este responsabilitatea direciei
generale n cauz din cadrul Comisiei, fie o gestiune indirect atunci cnd
Comisia deleag sarcini de execuie bugetar ctre agenii ale UE i ctre
organisme din sectorul public sau privat (politici interne);
gestiune partajat sau descentralizat. n cazul gestiunii partajate,
statelor membre le sunt delegate sarcini de execuie, aceasta avnd loc, n
principal, n domeniul cheltuielilor agricole
i al celor pentru aciuni
structurale, precum i n domeniul veniturilor. Gest iunea descentralizat
const n delegarea de sarcini de execu
ie rilor beneficiare, astfel cum
este cazul ajutorului extern;
gestiune n comun cu organizaii internaionale; n cazul acestei metode,
sunt delegate sarcini de execuie organizaiilor int ernaionale, n general n
domeniul aciunilor externe.
Cunoaterea reglementrilor
specifice
Pentru fiecare activitate exist reglementri specifice (de exemplu, pentru

fiecare domeniu de politici al Comisiei), prin care sunt stabilite cerin
ele
specifice domeniului de activitate respectiv, inclusiv eventualul caracter
multianual al activitilor UE. Auditorul trebuie s ajung la un nivel optim
de cunoatere a acestor reglementri specifice n cursul etapei de
planificare.

Definirea riscului inerent
Riscul inerent reprezint riscul, legat de natura activitilor, a operaiunilor i

a structurilor de gestiune, de a se produce deviaii care, dac nu sunt
prevenite sau detectatei corectate pri n controlul intern, vor avea ca
rezultat nendeplinirea de ctre entitate a obiectivelor acesteia legate de
fiabilitate i de legalitate/regularitate. Acest risc este estimat de auditor pe
baza cunotinelor pe care le deine acesta cu privire la activitile entitii.
Auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a riscului inerent la
nivel global (de exemplu, la nivelul de ansamblu al domeniului de politici
sau al ageniei n cauz) cu scopul de a identifica domeniile de risc care
Ridicat sau sczut
prezint relevan
pentru auditul respectiv i care trebuie luate n
considerare n procesul de planificare i de aplicare a procedurilor de audit.
Auditorul poate aprecia riscul inerent ca fiind ridicat sau sczut. Pentru
| 40

domeniile n care riscul inerent este ridicat, este necesar s sein

ob
asigurarea c riscul de control este gestionat n mod adecvat.
Auditorul trebuie s determine care dintre riscurile inerente identificate
necesit, potrivit raionamentului su, o atenie special n cadrul auditului
Riscuri semnificative
(riscuri semnificative). n cazul unor astfel de riscuri, auditorul trebuie s

dobndeasc un anumit nivel de cunoa
tere a controalelor interne
relevante. Lipsa unor controale adecvate care s rspund riscurilor
semnificative poate indica o deficien
important a controlului intern al
entitii.
Domeniile cu risc semnificativ pot include:
operaiuni complexe, neobinuite, necurente sau care au loc n afara
cursului normal al activitii entitii (probabilitatea ca aceste operaiuni s
fac obiectul unui control este mai mic) sau care implic pri tere;
operaiuni care implic un nalt grad de subiectivism n msurarea lor
(necesit estimri i prezumii sau exercitarea raionamentului profesional
din partea conducerii entitii auditate);
operaiuni care sunt expuse riscului de a face obiectul unor fraude.
Anexa I cuprinde o list cu factori de risc inerent.

Definiia controlului intern
11
Controlul intern este un proces integrat (o serie deiuni

ac care acoper
toate activitile unei entiti), executat de conducerea i personalul unei
entiti. Standardele internaionale utilizeaz termenul de control intern, n
timp ce, n context european, termenul care este utilizat este cel de
sisteme de supraveghere i de control. Controlul intern este conceput s
rspund eventualelor riscurii s furnizeze o asigurare rezonabil c
entitatea, n desfurarea misiunii sale, ndeplin ete urmtoarele obiective
generale:
ndeplinirea obligaiilor privind rspunderea;
respectarea legilor i a reglementrilor aplicabile;
protejarea resurselor mpotriva pierderii, a utilizrii necorespunztoare i
a deteriorrii;
executarea operaiilor ntr-un mod organizat, etic, economic, eficienti
eficace.
(ii) Componentele controlului

intern
11
Sistemele de control intern, inclusiv sistemele de tehnologie a informa

iei,
pot fi mprite n cinci componente de control interconectate, dup cum
Definiie conform cu orientrile INTOSAI privind standardele de control intern pentru sectorul public.
| 41

urmeaz:
Tabelul 3: Componentele controlului intern

COMPONENTA
SCOPUL
DE CONTROL
Mediul de control
Definete structura organizaional, regulile i valorile fundamentale ale

entitii. Se creeaz astfel cadrul corespunztor pentru asigurarea unei bune
guvernane a resurselor ncredinate entitii respective.
Evaluarea
Permite identificarea i analiza riscurilor interne i externe care pot mpiedica
riscurilor
ndeplinirea obiectivelor entitii. La nivelul Comisiei, toate activitile trebuie

s dispun de obiective definite n mod exact, msurabile, realizabile,
relevante i cu termene de ndeplinire precise (SMART - specific, measurable,
achievable, relevant and timely). De asemenea, trebuie s existe o analiz i
o gestionare a riscurilor conexe principalelor activiti.
Activitile de
Permit definirea politicilor i a procedurilor specifice care sunt implementate
control
de entitate pentru a se asigura c riscurile identificate sunt gestionate n mod

adecvat. Printre aceste activiti se numr o serie de aciuni diverse precum
autorizrile, verificrile, examinarea performanei operaionale, prelucrarea
informaiilor, controalele fizice i separarea sarcinilor. Activitile de control
includ controalele privind relaiile i operaiunile cu prile afiliate.
Informaii i
Permit crearea unui cadru corespunztor pentru ndeplinirea obiectivelor
comunicare
privind raportarea financiar i conformitatea; aceast component include

sistemul contabil, precum i procedurile i evidenele contabile utilizate pentru
a iniia, a nregistra, a prelucra i a raporta operaiunile i pentru a ndeplini
obligaia de a rspunde de gestiunea activelor, a datoriilor i a capitalului
propriu care privesc aceste operaiuni.
Monitorizare
Pentru a asigura evaluarea continu a performanei. Aceast component

include auditul intern i evaluarea, precum i revizuirea anual a controlului
intern.
Auditorul trebuie s dobndeasc un nivel de cunoa

tere a acestor
componente de control.
Limitrile controalelor interne
n procesul de evaluarei de testare a controalelor, auditorul trebuie s

in seama cu rigurozitate de limitrile inerente ale controalelor interne,
precum i de raportul cost -eficacitate pe care l implic testarea
controalelor. Controalele interne nu pot oferi o asigurare rezonabil dect
referitor la ndeplinirea obiectivelor de control. Mai mult, probele de audit nu
se pot obine doar pornind de la controale interne, deoarece eficacitatea
acestora din urm poate fi afectat de urmtoarele limitri inerente:
| 42

Figura 3: Exemple de limitri care afecteaz eficacitatea controlului intern
Operaiuni necurente
Deficiene ale sistemelor IT
Schimbri n rndul
personalului-cheie
Eficacitatea
controlului
intern
Documente
semnate fr a face
obiectul unei verificri
Eludarea de ctre
conducere a controalelor
Modificri n ceea ce
privete prelucrarea
operaiunilor
Coluziune
Prin testarea controalelor, auditorul urmrete s obin probe concrete cu

privire la existena controalelor-cheie (controalele concepute s previn sau
s detecteze i s corecteze o deviaie semnificativ), precum i cu privire
la funcionarea lor continu, consecvent i eficace. Totui, probele
obinute au adesea o valoare persuasiv redus sau atest o situaie
negativ (de exemplu, lipsa unei semnturi necesare),
i n
u un caracter
convingtor i pozitiv (de exemplu, probe care s ateste c respectivul

control a funcionat efectiv).

Obiectivele auditorului n procesul
de cunoatere a controlului intern
Obiectivele auditorului n procesul de cunoa

tere a controlului intern i n
realizarea unei evaluri preliminare a acestuia trebuie definite nc de la
nceput. Aceste obiective pot include:
facilitarea demersului de concepere a naturii, a programrii n timpi a
amplorii procedurilor de audit. Auditorul poate s limiteze numrul de teste
de fond care trebuie efectuate n cazul n care se constat c, pentru
perioada examinat, controalele-cheie au fost concepute n mod
corespunztor i c acestea au funcionat n mod continuu i eficace. n
cadrul acestei abordri axate pe sisteme, auditorul urmre
te s obin o
parte din ncrederea necesar pe baza sistemului de control intern al
entitii, putnd, astfel, s reduc nivelul de ncredere pe care trebuie s l
obin prin intermediul testelor de fond;
| 43

evaluarea gradului n care se aduc mbunt

iri sistemelor de control
intern de la un an la altul. n acest mod, auditorul poate furniza feedback
entitii auditate i autoritii responsabile de descrcarea de gestiune, de
exemplu, prin prezentarea de concluzii referitoare la eficacitatea controlului
intern, venind astfel n sprijinul ndeplinirii misiunii Curii de a contribui la
mbuntirea gestiunii financiare a fondurilor UE;
formularea unor concluzii cu privire la eficacitatea unui sistem de control
intern, atunci cnd acesta constituie obiectivul specific al auditului, de
exemplu, n cazul anumitor sarcini de audit selectate sau n cazul raportrii
suplimentare cu privire la eficacitatea controlului intern n contextul DAS.
n cadrul etapei de planificare, indiferent de obiectivul pe care l are atunci
cnd identific i evalueaz controalele interne, auditorul:
Se evalueaz modul n care
controalele au fost concepute i se
determin dac acestea au fost
implementate sau nu
(i) evalueaz modul n care au fost concepute controalele interne relevante

pentru audit, examinnd dac aceste controale, la nivel individual sau n
combinaie cu alte controale, sunt capabile s previn sau s detecteze i
s corecteze deviaiile n mod eficace;
(ii) determin dac aceste controale au fost implementate (cu alte cuvinte,
dac acestea exist i dac entitatea le utilizeaz).
Teste de parcurgere
Auditorul analizeaz modul n care un control a fost conceput pentru a

stabili dac s procedeze sau nu la examinarea implementrii acestuia.
Pentru a n
elege i a confirma modul de funcionare a unui control,
auditorul efectueaz teste de parcurgere pe un numr redus de operaiuni
(maximum trei). Procesul de cunoa
tere a controalelor unei entiti
nu
trebuie considerat ca fiind o testare a eficacit

ii funcionrii acestora;
aceast testare are loc n cadrul etapei de examinare.
Punerea accentului pe controalecheie relevante
Trebuie luate n considerare doar controalele considerate pertinente pentru

obiectivul auditului. Pe baza ionamentului
ra
su profesional, auditorul
stabilete dac un control, n mod individual sau n combinaie cu alte
controale, este relevant sau nu. De asemenea, auditorul trebuie s
determine care dintre controale trebuie considerate controale-cheie.
Numrul de controale-cheie care urmeaz s fie selectate n vederea
testrii reprezint minimul necesar care garanteaz c toate riscurile
pertinente sunt acoperite.
Factorii relevani pot include aspecte precum:
importana semnificativ;
importana riscului aferent;
dimensiunea entitii;
| 44

natura activitii entitii, inclusiv caracteristicile sale n ceea ce

privete organizarea i forma de proprietate;
diversitatea i complexitatea operaiunilor entitii;
dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern;
natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern
al entitii, inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii;
msura i modul n care un control specific, n mod individual sau n
combinaie cu alte controale, previne sau detecteaz i corecteaz
denaturarea semnificativ.
Abordarea de sus n jos
Pentru a se asigura un audit economic, eficient

i eficace, abordarea
auditului trebuie s vizeze s acorde credibilitate controalelor efectuate la
cel mai nalt nivel la care controlul este considerat a fi eficace n scopurile
auditului (abordarea de sus n jos). n contextul UE, exist controale la
diferite niveluri:
controale la nivelul Comisiei: controalele de monitorizare sau de
supraveghere implementate de Comisie pot s implice un grad de
agregare ridicati un nivel de detaliu sczut, accentul fiind pus pe
raportarea excepiilor;
controale la nivelul statelor membre: la acest nivel, controalele se
efectueaz la un nivel de detaliu mai mare
i pot include monitorizarea
bugetar, analiza varianei i urmrirea progreselor realizate;
controale efectuate la nivelul fiecrei agenii de pli, al fiecrei autoriti
de management, al fiecrui organism de certificare sau al fiecrei autoriti
de audit: n acest caz, controlul se bazeaz pe aplicarea de proceduri
detaliate la nivelul opera
iunilor individuale sau la nivelul unor grupuri
restrnse
de
opera
iuni,
incluznd
controale
la
nivelul
prelucrri
informaiilor.
Controale manuale sau
automatizate
Utilizarea de elemente manuale sau automatizate n controlul intern

influeneaz modul n care operaiunile sunt iniiate, nregistrate, prelucrate
i raportate. Pentru a nelege controlul intern, auditorul trebuie s
determine dac entitatea a rspuns n mod adecvat la riscurile generate de
utilizarea de sisteme informatice (prelucrare inexact, acces
i modificri
neautorizate, pierdere potenial de date) sau manuale (controalele pot fi
eludate sau omise, se pot produce erori sau greeli simple) prin instituirea
unor controale eficace.
| 45


Definirea riscului de control
Riscul de control reprezint riscul ca mecanismele de control intern s nu

previn deviaiile semnificative sau s nu le detecteze i s le corecteze n
timp util. Riscul de control este estimat de ctre auditor, pe baza evalurii
pe care o realizeaz cu privire la controlul intern al entit
ii. n cazurile n
care este probabil ca riscul de control s fie ridicat, auditorul trebuie s
obin asigurarea necesar n principal pe baza testelor de fond, deoarece
nu se poate acorda credibilitate controalelor interne.
n ceea ce prive
te evaluarea pr eliminar a riscului de control, auditorul
trebuie s analizeze cele cinci componente ale controlului intern (a se
vedea anexa II pentru mai multe detalii). Cu toate acestea, auditorul
urmrete n primul rnd s determine mai curnd daci n ce mod un
Controale compensatoare
anumit control previne sau detecteaz

i corecteaz deviaiile dect s
procedeze la clasificarea acestuia drept o component anume. n cazul n
care un control dat nu exist, dar care, conform ateptrilor, ar fi trebu it s
fie instituit, auditorul trebuie s solicite informaii pentru a afla dac sunt
prevzute eventual controale compensatoare care ar avea acela
i efect.
Auditorul poate aprecia riscul de control ca fiind sczut, mediu sau ridicat,
dup cum urmeaz:
Tabelul 4: Evaluarea controalelor interne i a riscului de control aferent
Situaia
Riscul de
controlului intern
control
Descriere
Pentru cazurile n care sunt disponibile informaii
rezultate n urma unor audituri recente desfurate
n acelai domeniu, informaii care indic faptul c
Excelent
Sczut
sistemul de control intern este excelent att din

punctul de vedere al modului n care a fost
conceput, ct i din punctul de vedere al
implementrii sale.
Controlul intern pare s existe i s fie conceput n
Satisfctor
Mediu
mod adecvat i este probabil ca acesta s fi

funcionat n mod eficace i continuu pe tot
parcursul perioadei examinate.
Controlul intern este inexistent sau a fost prost
Nesatisfctor
Ridicat
conceput ori implementarea sa pare s fie

defectuoas.
| 46

Pe lng evaluarea riscului de control pentru toate riscurile semnificative,

auditorul trebuie, de asemenea, s evalueze controalele entitii care sunt
destinate s rspund acelor riscuri al cror nivel, potrivit raionamentului
Sistemul informatic
profesional al auditorului, nu poate fi i nici nu ar fi realist s fie redus la un

nivel acceptabil utilizndu-se numai proceduri de fond. Un exemplu n acest
sens este situaia n care sistemul informaional al unei entiti permite o
prelucrare cu un grad de automatizare ridicat
i cu o intervenie manual
minim; n acest caz, nu se pot obine probe de audit suficiente i adecvate
dect dac se procedeaz la evaluarea i la testarea controalelor n scopul
verificrii exactitii i a exhaustivitii informaiilor.
Evaluarea global a riscului de control nu trebuie s fie mai bun dect
evaluarea mediului de control, deoarece pn
i proceduri de control
excelente pot fi subminate de un mediu de control deficient.
Teste ale controalelor
Auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze teste la nivelul controalelor

dac:
(a) evaluarea sa privind riscurile unor eventuale denaturri semnificative la
nivelul aseriunilor se bazeaz, printre altele, pe ateptarea ca aceste
controale s func
ioneze n mod eficace (cu alte cuvinte, auditorul
intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea funcionrii controalelor atunci
cnd determin natura, programarea n timpi ampl oarea procedurilor de
fond); sau
(b) nu se pot ob
ine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
aseriuni numai pe baza procedurilor de fond.
Concluzia cu privire la modul n

care sistemul a fost conceput
n acest moment, pe baza evalurii realizate cu privire la controalele-cheie

relevante i de nivel super ior, auditorul este n msur s formuleze
concluzii globale referitoare la modul n care sistemul a fost conceput. n
cazul n care auditorul apreciaz c sistemul de control intern este
conceput n mod adecvati se ateapt ca acesta s fi funcionat n mod
continuu i eficace pe tot parcursul perioadei examinate, intenionnd s se
bazeze pe el, trebuie concepute (capitolul 2.5) i efectuate teste ale
controalelor pentru a confirma dac respectivele controale func
ioneaz (a
se vedea capitolul 3.2). Nu este necesar ca auditorul s testeze controale
care au fost prost concepute deoarece el nu se va putea baza pe acestea.
2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare

Riscul de nedetectare, care se afl sub controlul auditorului, este riscul ca
acesta din urm s nu detecteze devia
iile
care nu au fost corectate de
| 47

Nivelul riscului de nedetectare

contribuie la determinarea
procedurilor de audit
controalele interne ale organizaiei n cauz. Pe baza nivelului acceptabil al

riscului de audit i pe baza evalurii riscurilor de control i a celor inerente
ale entitii, auditorul determin natura, programarea n timp i amploarea
procedurilor de audit necesare pentruine
a ob
nivelul riscului de
nedetectare pe care este dispus s l accepte. De exemplu:
dac se cere un nivel mai sczut al riscului de audit, riscul de
nedetectare poate fi redus prin efectuarea unui numr mai mare de
proceduri de fond, rezultnd astfel o mai mare probabilitate ca auditorul s
detecteze denaturri sau neregulariti semnificative;
dac auditorul intenioneaz s acorde credibilitate controlului intern,
trebuie aplicate teste ale controalelor. n cazul n care controlul nu
funcioneaz conform ateptrilor (sporind, astfel, riscul de control), riscul
de nedetectare trebuie diminuat, ceea ce nseamn efectuarea unui numr
mai mare de proceduri de fond.
| 48

2.3.8 Modelul de asigurare

Curtea aplic un model de asigurare care indic nivelul de ncredere (care
trebuie) obinut pe baza celor dou surse principale ale DAS sistemele de
12
supraveghere i de control i testele de fond .

n plus, pentru auditurile privind legalitatea
i regularitatea operaiunilor
subiacente, urmtoarele dou surse de informa
ii justificati
ve pot furniza
probe de audit suplimentare:
rapoartele anuale de activitatei declaraiile directorilor generali,

care constituie lurile de pozi
ie scrise ale conducerii. Avnd n
vedere importan
a conformitii n contextul UE, auditorul
analizeaz declaraiile furnizate anual de directorii generali
referitor la ndeplinirea responsabilit
ii lor privind legalitatea i
regularitatea operaiunilor, n special n domeniile n care acesta
nu dispune de probe directe.
activitatea altor auditori. Aceast surs const n auditurile

externe efectuate de ali auditori, cum ar fi instituia suprem de
audit a statului membru n cauz sau organismele de certificare
din statele membre.
Punctul de pornire const n aprecierea riscului inerent (ridicat/sczut)i n

evaluarea preliminar a sistemelor de supraveghere
i de control
(nesatisfctoare, satisfctoare, excelente), scopul fiind acela de a estima
gradul de ncredere care poate fi inut
ob pe baza acestora din urm. n
funcie de rezultate, trebuie stabilit nivelul testelor de fond care urmeaz s
furnizeze gradul de ncredere rezidual.
Avnd n vedere c nivelul de ncredere care se cere, n general, pentru
Evaluarea combinat a riscurilor
testele de audit este de 95 %, natura i amploarea acestor teste planificate

vor varia n func
ie de eval uarea riscului inerenti a riscului de control
realizat de auditor, cunoscut sub denumirea de evaluarea combinat a
riscurilor.
Tabelul urmtor prezint componentele modelului riscului de audit, precum
i tipurile de teste de audit corespondente care trebuie efectuate. n urma
evalurii, se atribuie valori att riscului inerent (sczut = 0,6 i ridicat = 1,0) ,
ct i riscului de control (sczut = 0,15, mediu = 0,25 i ridicat = 1,0).
Avnd n vedere c riscul de audit stabilit de Curte este de 5 % i c riscul
12
Modelul de asigurare al Curii este bazat pe modelul riscului de audit lundu-se n considerare caracteristicile specifice ale mediului de audit al
Curii.
| 49

inerent i riscul de control sunt estimate de auditor, riscul de nedetectare se

calculeaz utiliznd ecuaia urmtoare a riscului de audit: RD = RA/(RI x
Valorile atribuite diferitelor riscuri
RC).
Tabelul 5: Modelul de asigurare

Riscul
Evaluarea
Asigurarea obinut
Nivelul
Nivelul de ncredere
Dimensiunea
inerent
sistemelor de
n urma evalurii
rezidual al
minim corespondent
minim
evaluat (RI)
control intern
combinate a riscurilor
testelor de
care trebuie obinut
corespondent
fond care
pe baza testelor de
a eantionului
trebuie
fond (%)
efectuate
Excelente
Nivel ridicat de
Minim
45
30
Standard
67
55
Focalizat
92
125
Standard
67
55
Standard
80
80
Focalizat
95
150
asigurare obinut pe
baza controalelor
Sczut
Satisfctoare
Nivel mediu de
asigurare obinut pe
baza controalelor
Nesatisfctoare
Nivel sczut de
sau nu s-au testat
asigurare obinut pe
controale
baza controalelor
Excelente
Nivel ridicat de
asigurare obinut pe
baza controalelor
Ridicat
Satisfctoare
Nivel mediu de
asigurare obinut pe
baza controalelor
Nesatisfctoare
Nivel sczut de
sau nu s-au testat
asigurare obinut pe
controale
baza controalelor
De exemplu, n condiiile celui mai favorabil scenariu (RI = 0,6 i RC = 0,15), cu riscul de audit fixat la 0,05, riscul de nedetectare este
de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Prin definiie, nivelul de ncredere care trebuie obinut pe baza testelor de fond este de 45 % (1 - 0,55).
(1) Auditorul trebuie s decid dac activitatea i rezultatele obinute n cadrul evalurii globale a sistemelor de supraveghere i de
control i al testelor de fond sunt suficiente pentru a furniza nivelul de ncredere necesar n contextul auditului n cauz. Acest tabel
trebuie utilizat cu titlu indicativ. Atunci cnd exist dificulti n ceea ce privete efectuarea tuturor activitilor de audit care sunt
necesare i obinerea nivelului de ncredere de 95 %, fie trebuie obinute mai multe probe de audit prin alte modaliti (de exemplu,
prin utilizarea rezultatelor evalurilor de sisteme i a rezultatelor testelor de fond efectuate de serviciile Comisiei, de statele membre
i/sau de ali auditori), fie trebuie limitat sfera concluziei de audit.
(2) Tabelul este bazat pe prezumia conform creia eantioanele sunt selectate n mod aleatoriu. Atunci cnd se utilizeaz o
eantionare n dou etape, dimensiunea eantionului trebuie mrit cu 20 % pentru a compensa riscul de eantionare mai mare
(adic riscul ca, n etapa a doua a eantionrii, operaiunile s nu aib toate aceeai probabilitate de a fi extrase).
(3) Dimensiunile eantioanelor sunt rotunjite la cel mai apropiat multiplu de 5.
| 50

Definiii:
Nivel minim de teste de fond: Se efectueaz teste pe controale, precumi
un numr limitat de teste de fond. Trebuie s se efectueze ntotdeauna un
anumit numr de teste de fond (i) deoarece exist riscul de coluziune
i
riscul de eludare a controalelor de ctre conducere etc.
i (ii) deoarece
standardele internaionale de audit i standardele internaionale de audit
formulate de institu
iile supreme de audit prevd ca
toate conturile
semnificative s fie testate. Se subliniaz faptul c, n cazul n care se

intenioneaz obinerea unui nivel de ncredere pe baza controalelor,
acestea trebuie testate.
Nivel standard de teste de fond: Se efectueaz teste pe controale, precum
i un numr relativ mare de teste de fond, ntruct nivelul de ncredere
necesar se obine n mare parte pe baza acestora din urm.
Nivel focalizat de teste de fond: Nivelul de ncredere necesar se ob
ine n
cea mai mare parte pe baza testelor de fond. Trebuie menionat c este
posibil s se efectueze un numr de teste ale controalelor cu scopul de a
furniza conducerii entitii feedback cu privire la deficienele de control.
Grad de ncredere: Probabilitatea ca indicele de eroare care afecteaz
populaia statistic s se ncadreze ntre limitele unui anumit interval
(interval de ncredere).
Grad de asigurare: GA = 100-RA, RA fiind riscul de audit, care, n cazul
Curii, este stabilit la 5 %. Dac asigurarea se ine
ob numai pe baza
testelor de fond, atunci nivelul de ncredere trebuie stabilit la 95 %. n acest
caz, gradul de ncredere este echivalent cu gradul de asigurare.
2.3.9 Documentarea
Auditorul trebuie s documenteze elementele eseniale pe care le-a obinut
n cadrul procesului su de cunoatere a mediului entitii i a controalelor
interne ale acesteia, inclusiv riscurile evaluate.
| 51

2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT I FIABIL

AL PROBELOR DE AUDIT
ISSAI 1500
[ISA 500]
concepe i a desfura proceduri
de audit astfel nct s poat
obine probe de audit suficiente,

pertinente i fiabile.

2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a ine
ob
probe de audit

Informaii necesare pentru
formularea concluziilor
Probele de audit reprezint toate informa

iile utilizate de auditor pentru a
ajunge la concluziile audituluii, acolo unde este necesar, la o opinie de
audit. De regul, auditorii nu examineaz toate informa
iile disponibile.
Acest lucru ar fi nepractic, excesiv de costisitor
i inutil, deoarece, n
general, este posibil s se ajung la concluzii
i la opinii de audit pri
utilizarea eantionrii sau a altor modaliti de selectare a elementelor care

urmeaz s fie testate. n plus, probele de audit disponibile furnizeaz mai
curnd un argument (orientnd auditorul ntr-o anumit direcie) , i nu o
dovad absolut n favoarea unei concluzii sau a alteia (cu alte cuvinte,
care s ofere un rspuns categoric).
Exercitarea raionamentului i a
scepticismului profesional
Auditul trebuie planificat i efectuat astfel nct probele de audit obinute s

fie suficiente, pertinente i fiabile pentru a putea susine concluziile i, acolo
unde este necesar, opinia de audit. Aceste trei caliti sunt interdependente
i se aplic probelor de audit obinute n urma testrii controalelor i n
urma aplicrii procedurilor de fond. n evaluarea probelor de audit prin
prisma acestor calit
i, auditorul recurge la
raionamentul profesional,
fcnd apel n acelai timp la scepticismul profesional. Cu ct riscul evaluat

de auditor este mai ridicat, cu att probele de audit pe care acesta trebuie
s le obin n urma efecturii procedurilor de fond trebuie s prezinte un
13
grad mai mare de suficien, de fiabilitate i de pertinen .
13
A se vedea modelul de asigurare, capitolul 2.3.8.
| 52

Figura 4: Relaia dintre componentele riscului de audit i probele de audit necesare

Ridicat
Sunt necesare
mai multe probe
Riscul
inerent sau
riscul de control
Sunt necesare
mai puine probe
Sczut
Riscul de nedetectare
Ridicat
ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de control exist o relaie invers proporional. De
exemplu, atunci cnd riscul inerent i riscul de control sunt ridicate, nivelurile acceptabile ale riscului de nedetectare trebuie s
fie sczute pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. n schimb, atunci cnd riscul inerent i riscul de
control sunt sczute, auditorul poate accepta un nivel mai mare al riscului de nedetectare, reducnd totodat riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut.

Caracterul suficient se refer la cantitatea probelor de audit auditorii
trebuie s obin probe suficiente pentru a le putea aduce n sprijinul
concluziilor lor cu privire la obiectivele auditului.
Cantitatea este influenat de risc
i de calitate
Nu exist nicio formul care s exprime n termeni absolu

i cantitatea de
probe de audit care trebuie
inut
ob pentru a putea fi considerat
suficient. Cu toate acestea, cantitatea necesar este influenat de gradul
de risc i de calitatea probelor de audit cu ct calitatea este mai ridicat,
cu att cantitatea necesar de probe poate fi mai mic.

Faciliteaz formularea unei
concluzii cu privire la un obiectiv
Caracterul pertinent se refer la legtura logic sau la relevana pe care o

au probele de audit n raport cu scopul procedurii de audit. Pentru ca
probele s fie considerate pertinente, acestea trebuie s contribuie la
obinerea unui rspuns pentru un anumit obiectiv de audit sau pentru o
anumit aseriune. Caracterul pertinent nseamn, de asemenea, c
probele se refer la perioada examinat totalitatea probelor trebuie s fie
reprezentativ pentru ntreaga perioad auditat.
| 53


Fiabilitatea depinde de sursa i de
tipul probelor
Probele sunt fiabile dac ndeplinesc condiiile de credibilitate necesare.

Fiabilitatea probelor de audit depinde de sursa intern sau extern
entitii auditate i de tipul acestora fizice, documentare, orale sau
analitice precum i de circumstanele n care acestea se obin. Dei se
admite c pot exista unele excep
ii, urmtoarele generalizri utile indic
faptul c probele de audit sunt mai fiabile dac:
se obin din surse independente din afara entit
ii (de exe mplu, o
confirmare primit de la o ter parte), spre deosebire de cele generate n
interiorul acesteia;
fac obiectul unor controale aferente eficace n cazul n care sunt
generate intern;
sunt ob
inute
n mod direct de ctre auditor (de exemplu, prin
observarea aplicrii unui control)i nu n mod indirect (de exemplu, prin

intermediul intervievrii cu privire la aplicarea unui control);
Generalizri
sunt prezentate mai curnd sub form documentar (pe suport hrtie, n
format electronic sau n alt format) dect sub form de declaraii verbale;
sunt furnizate mai curnd sub form de documente originale dect sub
form de fotocopii sau faxuri.

Probele de audit au o valoare persuasiv mai mare
i ofer un nivel de
ncredere mai ridicat atunci cnd probele provenite din surse diferite sau de
Un nivel de ncredere mai mare
o natur diferit concord ntre ele. Acest fapt este cunoscut sub
denumirea de coroborare sau de triangulare. n plus, obinerea de probe de
audit din surse diferite sau a unor probe de natur diferit poate pune n
lumin faptul c o anumit prob nu este fiabil. n schimb, atunci cnd
probele de audit ob
inute dintr
-o anumit surs nu concord cu cele
obinute dintr-o alt surs, auditorul trebuie s determine procedurile de

audit suplimentare pe care trebuie s le efectueze pentru iona
a solu
aceast neconcordan i pentru a permite, astfel, ca informaiile s fie
utilizate ca probe de audit.

Probele de audit pot fi obinute din interiorul sau din afara entitii sau pot fi
produse n mod direct de ctre auditor. Trebuie s se utilizeze surse
diferite pentru colectarea probelor astfel nct acestea s poat fi
coroborate.
| 54

Tabelul 6: Surse de probe de audit
Sursa
Exemple de probe
Calitatea
probelor
Considerente de audit
Intern
Informaii din baze de date,

documente i evidene ntocmite
de entitatea auditat
Mai sczut,
din cauza
unei posibile
lipse de
imparialitate
Trebuie s se evalueze
exactitatea i exhaustivitatea
acestor informaii.
Extern
Confirmri (din partea bncilor

etc.)
Mai mare
Independena terei pri
Optim
Este posibil ca informaiile de

baz s fi fost produse intern.
Activitatea altor auditori/a

experilor
Auditor
Analiz, calcul, intervievare,

inspecie i observare

Probele de audit pot fi de natur fizic, documentar, oral sau analitic. n
continuare sunt prezentate procedurile de audit care se aplic pentru a
obine aceste probe, precum i aspectele care trebuie luate n considerare:
Tabelul 7: Tipuri de probe de audit
Proceduri de audit efectuate pentru a obine

probe de audit
Considerente
PROBE FIZICE
Inspecia sau observarea direct a persoanelor, a
bunurilor sau a evenimentelor
Dei, de regul, ele constituie probele cu cea mai mare

valoare persuasiv, auditorul trebuie s fie contient de
faptul c simpla sa prezen poate distorsiona realitatea.
PROBE DOCUMENTARE
Examinarea documentelor i a evidenelor contabile,
a manualelor, a declaraiilor conducerii
Este posibil ca unele informaii utile s nu fie ntotdeauna

documentate, fiind deci necesar utilizarea altor abordri.
PROBE ORALE
Solicitare de informaii sau interviuri cu personalul
entitii auditate sau cu tere pri i documentarea
sau coroborarea informaiilor obinute, acolo unde
acest lucru este posibil.
Auditorul nu accept ca fiind fiabile informaiile obinute n

cadrul interviurilor dect n cazuri foarte rare. (Fiabilitatea
probelor de audit este mai mare dac: sunt obinute direct
de auditor, i nu indirect sau prin deducie; sunt furnizate
sub form de documente, i nu doar pe cale oral.)
PROBE ANALITICE
Analiz prin judecat raional, reclasificare, calcul i
comparaie.
Astfel de probe se obin prin utilizarea raionamentului

profesional n evaluarea probelor de natur fizic,
documentar i oral.
| 55

2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obine probe de audit

Aceste proceduri de audit pot fi utilizate, individual sau n combina
ie, ca
proceduri de evaluare a riscurilor n cursul etapei de planificare, precumi
ca teste ale controalelor sau ca proceduri de fond n cursul etapei de
examinare, n funcie de contextul n care sunt aplicate de auditor.
Proceduri mixte
n etapa de examinare din cadrul auditului, probele se obin prin efectuarea

unei combinaii de teste ale controalelor, de teste de fond asupra detaliilor
i de proceduri analitice, precum i prin utilizarea unor informaii provenite
din alte surse, cum ar fi declara
iile conducerii i activitatea altor auditori.
Auditorul obine unele probe de audit prin efectuarea de teste asupra
evidenelor (de exemplu, prin calcul sau analiz), ns acestea nu pot
constitui, ele singure, probe de audit suficiente care s stea la baza unei
concluzii de audit, astfel nct se face apel
i la alte proceduri precum
inspecia, observarea, intervievarea i confirmarea.
n etapele de planificare i de
examinare
Auditorul trebuie s analizeze care metod de obinere a probelor este cea

mai adecvat ca fiabilitate
i s identifice punctul de echilibru ntre
fiabilitatea probelor i costul de obinere a acestora.

14
TFUE
prevede urmtoarele: Orice document sau informa

ie necesar
ndeplinirii misiunii sale se comunic Cur

ii de Conturi, la cererea sa, de
Temeiul juridic privind dreptul de
acces
ctre celelalte instituii ale Uniunii, de ctre orice organ, oficiu sau agen
ie
care gestioneaz venituri sau cheltuieli n numele Uniunii, de ctre
persoanele fizice sau juridice care beneficiaz de vrsminte de la buget i
de ctre instituiile naionale de control sau, n cazul n care acestea nu
dispun
de
competen
ele
necesare,
de
ctre
serviciile
naionale
competente. Curtea de Conturi este cea care stabilete documentele sau

informaiile considerate necesare n aceast privin.
Avnd n vedere aceast obliga
ie legal, doar n cazuri foarte rare este
posibil s nu se obin accesul la documentele sau la informaiile necesare
n scopul auditului.
14
Articolul 287 alineatul (3) din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene.
| 56


Trebuie acordat o atenie special documentelor confideniale. n cazul n
care documentele furnizate de conducere sunt clasificate ca fiind
confideniale, auditorul sau superiorul su ierarhic va discuta cu aceasta
modalitatea optim n care informa
iile confideniale respective pot fi
utilizate.
Informaiile i documentaia referitoare la cazuri de fraude descoperite sau
cazuri de suspiciuni de fraud trebuie tratate cu o atenie deosebit.

Auditorii trebuie s consemneze n mod adecvat probele de audit n
documente de lucru n cadrul sistemului electronic de sprijin pentru audit de
care dispune Curtea, precum i pe suport hrtie, acolo unde este necesar.
n aceste documente se consemneaz activitatea desfurat, constatrile
i concluziile, precum i argumentele care stau la baza deciziilor majore.
Informaiile care nu sunt relevante pentru activitatea efectuat sau pentru
concluziile formulate nu trebuie s fie incluse.
2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT

obine suficiente probe de audit
ISSAI 1330
[ISA 330]
adecvate cu privire la riscurile

evaluate,
prin
implementarea
proiectarea
i
unor ii reac
adecvate la acele riscuri.
2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare n

vederea conceperii procedurilor de audit
programarea n timp i amploarea
natura,
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura,

programarea n timp i amploarea
2.5.6 Eantionarea de audit i alte metode de selectare
a elementelor care urmeaz s fie testate
2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare n vederea conceperii procedurilor

de audit
Importana semnificativ i riscul
Procedurile de audit, prin care se urmrete obinerea asigurrii necesare

n cel mai eficace mod posibil n raport cu costurile, sunt concepute pe
baza cunotinelor dobndite de auditor i trebuie s ia n considerare
aspecte importante precum importan
a semnificativ i riscul, astfel c um
| 57

este prezentat n figura urmtoare:
| 58

Figura 5: Procesul detaliat de audit
Cunoaterea operaiunilor entitii auditate i a cerinelor legale
Importana semnificativ
Aseriunile n cauz
Evaluarea preliminar a controlului intern,

inclusiv a controalelor-cheie
Evaluarea riscurilor
Proceduri de fond
Abordarea
auditului
Nivelul de
credibilitate al
controalelor interne
Importana
semnificativ
Probele care
trebuie obinute
Nivelul de ncredere
Natura
Conceperea procedurilor
de audit
Programarea n timp
Teste de fond
Efectuarea
procedurilor de
audit
Concluziile de audit
Evaluarea rezultatelor
La nivelul aseriunilor
Cu ce scop sunt concepute

procedurile de audit?
Controalele-cheie existente
Amploarea
La nivel global
Procedurile de audit sunt concepute de auditor pe baza riscului evaluat, cu

scopul de a:
(i) efectua testul de audit adecvat, la momentul potrivit i pentru perioada
corect;
(ii) obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile i
(iii) atinge nivelul de ncredere corespunztor care s stea la baza
concluziilor de audit.

O procedur de audit trebuie s conin urmtoarele elemente:
1. obiectivul (obiectivele) de audit al(e) procedurii
i/sau al(e) testului
(testelor) de audit;
2. rezultatul estimat a se obine n urma efecturii procedurii;
3. aseriunea, norma, regulamentul sau cerina care trebuie luat n
considerare;
4. riscul evaluat;
| 59

5. controlul-cheie (controalele-cheie) aferent(e);

6. etapa (etapele) auditului: probele care trebuie obinute, activitatea care
trebuie desfurat, tipul procedurii care trebuie utilizat (intervievare,
reefectuare etc.), documentele care trebuie ob
inute, personalul care
trebuie intervievat etc.;
7. concluzia de audit cu privire la obiectivul (obiectivele) testului sau, n
cazul unei concluzii negative, testele suplimentare posibile sau
impactul asupra abordrii audituluii asupra procedurilor de audit
aferente.

Atunci cnd procedeaz la conceperea procedurilor de audit, auditorul
trebuie s determine:
Abordarea auditului i asigurarea
care trebuie obinut
(i) probele care sunt necesare (abordarea auditului);

(ii) nivelul de asigurare care trebuie obinut pe baza procedurilor de audit;
(iii) cum i de unde s obin probele necesare (natura procedurilor de audit);
Natura, programarea n timp i

amploarea procedurilor de audit
(iv) cnd trebuie s in

ob probele necesare (
programarea n timp a
procedurilor de audit);
(v) ct anume trebuie s se testeze pentruine
a ob
probele necesare
Proceduri cu un bun raport costeficacitate
(amploarea procedurilor de audit);

(vi) cum s conceap proceduri de audit economice, eficiente i eficace.
(i) Abordarea auditului
Abordarea auditului poate consta ntr-o:
abordare bazat pe credibilitate sau pe examinarea sistemelor: Se

procedeaz la testarea controalelor atunci cnd, n urma evalurii
preliminare, s-a constatat c acestea sunt excelente sau
satisfctoare i se efectueaz, de asemenea, proceduri de fond n
sprijinul acestor teste; sau
abordare bazat pe proceduri de fond: Se efectueaz proceduri de

fond atunci cnd, n urma evalurii preliminare, se constat c sunt
nesatisfctoare controalele, atunci cnd testele indic faptul c,
pe parcursul perioadei auditate, controalele nu au ionat
func n
mod continuu i eficace sau atunci cnd controalele (ch iar dac
sunt considerate a fi satisfctoare sau excelente) nu sunt testate
(din cauza lipsei de resurse sau de competen
n domeniul
respectiv etc.).
Importana semnificativ, mpreun cu evaluarea de ctre auditor a
| 60

riscurilor inerentei cu evaluarea
preliminar a acestuia cu privire la
controalele interne, constituie fundamentul unei abordri de audit adecvate.

Combinarea rezultatelor obinute din evaluarea riscului inerent (ridicat sau
sczut) i din cea a controlului intern (excelent, satisfctor s au
nesatisfctor) permite stabilirea naturiii a amplorii procedurilor de audit
care urmeaz a fi concepute
i efectuate
(a se vedea, de asemenea,
modelul de asigurare, capitolul 2.3.8). n practic, Curtea se sprijin n

principal pe testele pe care le efectueaz n mod direct asupra
operaiunilor.
Trebuie s se efectueze
ntotdeauna un anumit numr de
proceduri de fond
Indiferent de abordarea de audit selectat, auditorul trebuie s conceap i

s efectueze proceduri de fond. Oricare ar fi gradul de fiabilitate acordat
controalelor n urma evalurii acestora, trebuie desf
urate proceduri de
fond, deoarece exist riscul de eludare a controalelor de ctre conducere,
riscul de coluziune etc.
Acest proces poate fi reprezentat grafic dup cum urmeaz:
Figura 6: Aspecte care trebuie luate n considerare n ceea ce privete abordarea auditului
| 61

Obinerea unui nivel preliminar de

cunoatere a controlului intern
Selectarea unei abordri de audit

pentru o aseriune dat
Abordare bazat pe
proceduri de fond
Abordare bazat
pe credibilitate
Obinerea unui nivel de cunoatere a

controlului intern n vederea
planificrii unei abordri bazate, n
principal, pe proceduri de fond
Obinerea unui nivel de cunoatere a

controlului intern n vederea
planificrii unei abordri bazate, n
principal, pe credibilitate
Documentarea procesului de
Documentarea procesului de
Stabilirea riscului de control la nivelul

maxim
(un nivel sczut de credibilitate
acordat controlului intern)
Planificarea i efectuarea testelor

controalelor
(figura 9, paii 2-3)
Reevaluarea riscului de control pe
baza testelor controalelor
Nivelul obinut
al riscului de control
confirm nivelul
planificat al
acestuia?
Nu
Revizuirea nivelului planificat al
procedurilor de fond
Da
Documentarea nivelului riscului de

control
Efectuarea procedurilor de fond
| 62

(ii) Nivelul de asigurare care trebuie

obinut pe baza procedurilor de
audit
Nivelul de asigurare de 95 %, care se cere, n general, s rezulte n urma

testelor de audit ale Cur
ii, se poate obine fie n cea mai mare parte
sprijinindu-se pe controale, fie sprijinindu-se n totalitate sau n cea mai
mare parte pe proceduri de fond, n funcie de evaluarea riscului inerent i
a riscului de control de ctre auditor (a se vedea modelul de asigurare din
capitolul 2.3.8).
(iii) Natura procedurilor de audit
Natura procedurilor de audit se refer la:

scopul acestora: teste ale controalelor sau proceduri de fond (inclusiv
teste de detaliu i proceduri analitice);
tipul acestora, i anume proceduri analitice, inspecie, observare,
intervievare (inclusiv confirmare), calcul i reefectuare.
Auditorul selecteaz procedura de audit cea mai adecvat pentru a reduce
riscul evaluat de audit la un nivel acceptabil de sczut. Auditorul trebuie s
recurg la raionamentul su profesional n ceea ce prive
te selectarea
procedurilor, lund n considerare obiectivele testului (aseriunile care
trebuie acoperite - a se vedea capitolul 1.8), natura populaiei, riscul evaluat
i nivelul de credibilitate acordat controalelor interne.
(iv) Programarea n timp a

Programarea n timp nseamn momentul la care se efectueaz

procedurile de audit sau perioada/data la care se refer probele de audit.
Pentru a determina momentul la care s aplice procedurile de audit,
auditorul ia, de asemenea, n considerare urmtoarele elemente:
controalele interne relevante existente;
momentul la care informaiile relevante sunt disponibile;
natura riscului (de exemplu, referitor la separarea

iilor exerci
financiare);
momentele precise n care riscul este mai mare, de exemplu,

perioadele de activitate intens, perioadele de absen a unor me mbricheie ai personalului sau perioadele n care au loc schimbri n rndul
acestora, perioadele de actualizri ale sistemelor etc.
Auditorul poate efectua teste asupra controalelor sau proceduri de fond la o

anumit dat ori ntr-o anumit perioad (dat intermediar) sau la sfritul
perioadei. Anumite proceduri de audit se pot aplica doar la sfritul
perioadei sau la o dat ulterioar, de exemplu, reconcilierea situa
iilor
financiare cu nregistrrile contabile n cazul auditurilor privind fiabilitatea.
Cu ct riscul este mai ridicat, cu att este mai eficace s se efectueze
proceduri de fond mai degrab la sfr
itul perioadei sau la o dat mai
| 63

apropiat de sfritul perioadei dect la o dat anterioar.

Efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul perioadei poate
contribui la identificarea unor probleme semnificative ntr-o faz incipient a
auditului i, n consecin, la soluionarea acestora cu sprijinul conducerii
sau la elaborarea unei abordri de audit eficace care s vizeze problemele
respective. n cazul n care auditorul efectueaz teste asupra controalelor
sau proceduri de fond nainte de sfr
itul perioadei, acesta
trebuie s
obin probe suplimentare pentru perioada rmas.

(v) Amploarea procedurilor de audit
Auditorul stabilete amploarea unei proceduri de audit, i anume cantitatea

care urmeaz s fie testat, pe baza:
pragului de semnificaie i a riscului evaluat;
gradului de asigurare pe care auditorul urmrete s l obin;
celei mai adecvate tehnici de eantionare pentru procedura de audit
respectiv;
utilizrii tehnicilor de audit asistate de calculator (Computer-Assisted
Audit Techniques - CAATs), care pot facilita o testare mai extins a
operaiunilor electronice i a fiierelor de cont.
De regul, auditorul mrete amploarea unei proceduri de audit pe msur
ce riscul de denaturare semnificativ sau de neconformitate
te. cre
Dimensiunea minim a eantionului pentru un prag de semnificaie de 2 %
i pentru un nivel de asigurare de 95 % este prezentat n modelul de
asigurare din capitolul 2.3.8.
(vi) Conceperea unor proceduri de

audit eficiente
Auditorul se asigur c exist o legtur clar ntre evaluarea riscurilor,

evaluarea controlului interni natura, programarea n timp
i amploarea
procedurilor de audit. Procedurile de audit, care trebuie s decurg din

abordarea audituluii, astfel, s fie coerente cu aceasta, reflect att
decizia auditorului de a se baza sau nu pe controalele interne,
i ct
amploarea procedurilor de fond.
Auditorul trebuie s conceap etapei proceduri de audit care s se
exclud reciproc i care, luate mpreun, s fie exhaustive. Etapele unei
proceduri de audit trebuie s se exclud reciproc, cu alte cuvinte
obiectivele trebuie s fie diferite unele fa de altele i s nu se suprapun.
n acelai timp, ntregul ansamblu al obiectivelor relevante pentru domeniul
auditat trebuie s fie cuprinztor, pentru aine
ob probele necesare i
pentru a acoperi aser
iunea n cauz. n acest sens, obiective
le sunt
exhaustive n mod colectiv.

n fine, procedurile de audit trebuie s aib un caracter specific. Pentru a
obine o eficien maxim, auditorul poate coordona proceduri de audit
| 64

similare. n cazul procedurilor de audit care implic o eantionare, auditorul

poate efectua mai multe teste pe acela
i eantion (testare n scopuri
multiple), inclusiv teste asupra controalelor; de exemplu, auditorul poate
testa att suma, ct i controalele aferente domeniului/contului respectiv.
Toi auditorii care efectueaz proceduri de audit trebuie s neleag modul
n care fiecare sec
iune individual se leag de abordarea global a
auditului, precum i modul n care ea contribuie la asigurarea de audit
global la care trebuie s se ajung n urma auditului.
2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea n timp i amploarea

n cazul n care se acord
credibilitate controalelor
n cazul n care se inten

ioneaz s se acorde credibilitate controalelor
pentru a reduce amploarea procedurilor de fond, obiectivul testrii
controalelor este de a evalua dac, pe parcursul perioadei auditate,
controalele-cheie sau controalele compensatoare relevante au funcionat n
mod eficace i continuu. Auditorul trebuie s obin un nivel de cunoatere
a controlului intern, s evalueze riscul de control
i s stabileasc
procedurile de audit corespunztoare pentru a rspunde acestui i
risc
15
trebuie s testeze controalele respective :
15
n contextul UE, controlul intern cuprinde, de asemenea, sistemele de supraveghere i de control ale statelor membre, pentru a acoperi riscul
delegrii.
| 65

Figura 7: Teste ale controalelor
Obinerea unui nivel de

cunoatere a structurii de control
1.Obinerea unui
nivel de
cunoatere
Documentarea nivelului de
cunoatere
Evaluarea iniial a riscului de

control
2. Evaluarea
iniial i
rspunsul la
riscul de control
Stabilirea nivelului aferent

riscului de control
- Mediul de control
- Sistemul informaional
- Operaiuni i nregistrri
- List de verificare
- Chestionar
- Diagram
- Prezentri narative
- Identificarea controalelor
relevante
- Evaluarea deficienelor
Proceduri de audit:
- natura
- programarea n timp
- amploarea
Rspunsul la riscul de control
ntocmirea planului de audit i a

programului de audit
3. Evaluarea
final bazat pe
teste ale
controalelor
Efectuarea testelor controalelor
Evaluarea caracterului suficient

al probelor de audit i
reevaluarea riscului de control
intern
Continuarea
examinrii
n cazul n care nu se acord

credibilitate controalelor
- Planul de audit
- Programul de audit
Natura:
- intervievare
- observare
- inspecie
- reefectuare
Programarea n timp
Amploarea
Diminuare sau nicio modificare
Cretere
Creterea sau
diminuarea valorii
riscului?
Chiar dac, n etapa de planificare, auditorul decide s nu se sprijine pe

controale (obiectiv de audit), el trebuie totui s examineze modul n care
controalele-cheie au fost concepute, cu scopul de a identificai a raporta
eventualele deficiene, precum i pentru a propune recomandri n vederea
mbuntirii.
(i) Natura testelor controalelor
Natura diferitelor controale influen

eaz tipul procedurii de audit care
trebuie aleas pentru a ine
ob probe de audit care s indice dac,
la
anumite momente relevante din cursul perioadei care face obiectul

auditului, controlul respectiv a func
ionat sau nu n mod eficace. Exist
dou niveluri ale controalelor: controale de nivel superior, precum
controalele de monitorizare,
i
controale de nivel inferior, precum
| 66

controalele de autorizare, controalele opera

ionale, controalele fizice etc.
Acestea pot fi manuale, semiautomatizate sau complet automatizate.
Auditorul trebuie s urmreasc s se sprijine pe controlul de la cel mai
nalt nivel posibil. Testele controalelor pot fi clasificate n trei categorii
principale, dup cum urmeaz:
| 67

Tabelul 8: Categoriile de teste ale controalelor
Principalele categorii de teste ale controalelor

Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul de prelucrare
a operaiunilor i pot include:
Teste ale controalelor-
probe care atest faptul c operaiunea selectat a fost autorizat;
cheie de la nivelul
operaiunilor individuale
prelucrate de un sistem
probe care atest faptul c s-a efectuat o revizie de ctre un alt funcionar/agent, de
exemplu, un calcul corect;
probe care atest faptul c s-a efectuat o verificare a conformitii cu normele bugetare
etc.
Controalele din cadrul aplicaiilor informatice sunt integrate n sistemele entitii auditate i se

automatizate n cadrul
aplicaiilor informatice
aplic unor operaiuni individuale sau unor grupuri de operaiuni similare. Auditorul trebuie s
obin un nivel bun de cunoatere a mediului informatic al entitii auditate. Sunt testate
controalele-cheie din cadrul aplicaiilor informatice, deoarece ndeplinesc un rol esenial n
generarea rapoartelor-cheie i n protejarea datelor electronice, avnd, de asemenea, un impact
semnificativ asupra situaiilor financiare.
Se pot obine probe de audit suplimentare prin testarea controalelor de monitorizare, care sunt
axate pe rezultatele sistemului de control intern i care sunt efectuate n mod regulat. Aceste
Teste ale controalelor de
controale de detectare se efectueaz ulterior prelucrrii operaiunilor i furnizeaz conducerii
gestiune i ale
asigurarea c un grup sau o categorie de operaiuni a fost prelucrat n totalitate, cu exactitate
controalelor de
i n conformitate cu normele aplicabile. De exemplu:
monitorizare
verificrile de nivel nalt realizate de personalul cu funcii superioare de conducere;

verificarea reconcilierilor interne/reconcilierilor cu date externe;
revizuirea sistemelor de informaii de gestiune.
(ii) Programarea n timp a testelor

controalelor
Programarea n timp a testelor controalelor depinde de obiectivul

auditorului i determin perioada pentru care acesta se va sprijini pe
controalele respective. Programarea n timp a testelor se refer att la
perioada care trebuie acoperit (un moment dat sau ntreaga perioad), ct
i la momentul la care auditorul va efectua testele respective (n cursul
perioadei sau la sfr
itul perioadei), sau la perioada pentru care nu va
efectua teste ale controalelor (ncredere inut
ob
pe baza unor
audituri
anterioare). n cazul unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s testeze

controalele din perioada curent. n cazul n care s-au utilizat controale
substanial diferite la momente diferite n cursul perioadei auditate,
auditorul trebuie s le examineze pe fiecare n mod separat.
| 68

Tabelul 9: Programarea n timp a testelor controalelor

Probe care trebuie obinute
efectuate:
la un moment strict delimitat
Auditorul obine doar probe de audit care atest faptul c controalele au funcionat n mod
n timp
eficace la momentul respectiv.
pe parcursul ntregii
Auditorul obine probe de audit care atest faptul c un anumit control a funcionat n mod
perioade
eficace la momente relevante.
la o dat intermediar din
Pentru perioada rmas, trebuie obinute probe de audit suplimentare cu privire la natura
cursul perioadei
i amploarea unor eventuale modificri semnificative n cadrul controlului intern, de

exemplu, schimbri de natur informatic sau schimbri ale proceselor.
n cadrul unor audituri
Prin intermediul intervievrii, n combinaie cu observarea sau inspecia, auditorul trebuie
anterioare
s obin probe de audit care s indice dac, de la data auditului anterior, au intervenit
schimbri la nivelul controalelor specifice respective.
n cadrul unor audituri
Auditorul nu se poate baza pe probe obinute n cadrul unor auditori anterioare referitor la
anterioare - controale privind
controalele destinate atenurii unui risc semnificativ: controalele respective trebuie testate
riscuri semnificative
n perioada curent.
n cadrul unui audit anterior,
Eficacitatea funcionrii unor astfel de controale trebuie testat n cadrul auditului curent.
n situaia n care
Modificrile intervenite pot nsemna c nu mai exist nicio baz pe care auditorul s se
controalele s-au modificat
poat sprijini n continuare.
de cnd au fost testate

ultima dat
n cadrul unui audit anterior,
Auditorul trebuie s testeze eficacitatea funcionrii unor astfel de controale cel puin o
n situaia n care
dat la trei audituri, dar s evite testarea tuturor controalelor pentru o singur perioad
controalele nu s-au
auditat fr s le testeze deloc pentru alte perioade.
modificat de cnd au fost

testate ultima dat
(iii) Amploarea testelor controalelor
Auditorul concepe teste ale controalelor pentru aine

ob probe de audit
suficiente, pertinentei fiabile care s confirme faptul c respectivele
controale au funcionat n mod eficace pe parcursul perioadei pentru care
acesta a decis s se sprijine pe controale. Cu ct auditorul acord, n etapa
evalurii riscurilor, o credibilitate mai mare iieficacit
funcionrii
controalelor, cu att amploarea testelor controalelor va fi mai mare.
Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte atunci cnd
stabilete amploarea testelor controalelor:
frecvena cu care entitatea a aplicat controlul respectiv n cursul perioadei;
durata, n cadrul perioadei auditate, pentru care auditorul a decis s se sprijine
pe controlul respectiv;
pertinena i fiabilitatea probelor de audit privind eficacitatea controlului;
amploarea probelor de audit ob
inute n urma
testelor efectuate asupra altor
| 69

controale legate de aseriunea n cauz;

msura n care auditorul planific s se bazeze pe controlul respectiv (reducerea
procedurilor de fond);
rata estimat a deviaiei de la control - cu ct deviaia este mai mare, cu att
crete amploarea testelor controalelor: n cazul n care se estimeaz c deviaia
este prea mare, testele controalelor pot s nu fie eficace.
n cazurile n care auditorul decide s mreasc amploarea procedurii de

audit, nu trebuie s fie n mod obligatoriu mrit
i amploarea testelor
asupra controalelor automatizate, deoarece prelucrarea informatic implic
o consecven inerent. Odat ce a stabilit c un control automatizat
funcioneaz astfel cum s-a intenionat, auditorul va avea n vedere
efectuarea unor teste pentru a determina dac acel control continu s
funcioneze n mod eficace.
n cadrul evaluriii al testrii controalelor, auditorul
trebuie s ia n
considerare cu atenie limitrile inerente ale controalelor interne, astfel cum

sunt descrise n capitolul 2.3.3, precum i raportul cost-eficacitate al testrii
Conceperea unor teste ale
controalelor care s furnizeze
probe cu caracter pozitiv
controalelor. O problem general care afecteaz testele controalelor

const n natura slab persuasivi negativ a probelor. Cu toate acestea,
se pot concepe teste ale controalelor cu ajutorul crora s se obin probe
cu caracter pozitiv care s ateste c un anumit control
ioneaz
func
conform ateptrilor, de exemplu, liste de operaiuni care au fost respinse
ca urmare a aplicrii unor controale-cheie, nsoite de eviden a efecturii
unor corecii la nivelul acestor operaiuni i a prelucrrii din nou a acestora,
sau reconcilieri periodice ale datelor contabile cu date obinute de la bnci.
2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea n timp i amploarea

Auditorul concepe proceduri de fond ca rspuns la evaluarea riscurilor
aferente (de exemplu, riscul de denaturri semnificative sau riscul de
neconformitate). Nivelul de asigurare care urmeaz s se ob
in n urma
procedurilor de fond depinde att de evaluarea riscurilor, cti de nivelul
de credibilitate acordat controalelor interne. Cu toate acestea, indiferent de
riscul evaluati de nivelul de credibilitate acordat controalelor interne,
auditorul trebuie s conceap i s efectueze proceduri d e fond pentru
fiecare element semnificativ, aceasta deoarece, pe de o parte, evaluarea
riscurilor ine de aprecierea auditorului i este posibil ca acesta s nu fi
identificat toate riscurilei, pe de alt parte, deoarece exist limitri
inerente la nivelul controalelor interne, dup cum s-a descris anterior.
n cazul n care auditorul stabile
te c unul dintre riscurile evaluate la
nivelul aseriunilor este semnificativ, el trebuie s efectueze proceduri de
| 70

fond care s rspund n mod specific riscului respectiv. Atunci cnd modul
de abordare a unui risc semnificativ const doar n proceduri de fond,
acestea trebuie s includ teste de detaliu.
(i) Natura procedurilor de fond
Exist dou categorii de proceduri de fond: proceduri analitice de fond

i
teste de detaliu. Procedurile analitice de fond sunt, n general, mai
adecvate pentru volume mari de operaiuni a cror evoluie este previzibil
n timp. De regul, testele de detaliu sunt mai adecvate pentru obinerea de
probe de audit pentru anumite aser iuni, de exemplu existena, eligibilitatea
i evaluarea. n funcie de probele de audit care trebuie obinute, auditorul
poate decide s utilizeze o combina
ie ntre teste de detaliu i proceduri
analitice.
Procedurile analitice de fond sunt descrise n capitolul 3.4.
(ii) Programarea n timp a

procedurilor de fond
Procedurile de fond se pot efectua fie la o dat intermediar, fie la sfr

itul
perioadei. Atunci cnd procedurile de fond sunt efectuate la o dat
intermediar,
auditorul
trebuie
aplice
proceduri
de
fond
corespunztoare, combinate cu teste ale controalelor (cu excepia cazurilor

n care auditorul consider c acest lucru nu este necesar), pentru a
acoperi perioada rmasi a reduce riscul ca deviaiile de l a sfritul
perioadei s nu fie detectate. n cazul n care se detecteaz devia
ii la o
dat intermediar, auditorul trebuie s revin asupra evalurii riscurilori,
n consecin, s modifice natura, programarea n timp i amploarea
procedurilor de fond care acoper perioada rmas.
(iii) Amploarea procedurilor de
fond
Amploarea procedurilor de fond se refer la natura

i la dimensiunea
aleas pentru antion
e
astfel nct s fie abordate toate riscurile
semnificative pentru toate aseriunile de audit relevante. Amploarea testelor
de fond se determin n cadrul procesului de elaborare a abordrii auditului
[a se vedea capitolul 2.5.3 litera (i)]. n funcie de pragul de semnificaie i
de evaluarea combinat a riscului inerent i a riscului de control, amploarea
procedurilor de fond va fi minim, standard sau focalizat (auditorul va
acorda credibilitate n mare parte doar testelor de fond).
n cazul n care auditorul a decis s nu se bazeze pe controalele interne,
acesta nu se poate sprijini, atunci cnd aplic proceduri de fond, pe
prezumia conform creia controalele aferente elementului n cauz
funcioneaz n mod eficace sau c datele sunt fiabile. n cazul unor
controale interne nefiabile sau netestate, auditorul trebuie s verifice
fiabilitatea datelor prelucratei s adapteze n consecin amploarea
testelor de fond.
2.5.6 Eantionarea de audit i alte metode de selectare a elementelor care urmeaz s

fie testate
| 71

La luarea deciziei privind selectarea elementelor care s fie testate,

auditorul dispune de trei metode principale: (i) selectarea tuturor
elementelor (examinare n proporie de 100 %); (ii) selectarea elementelor
specifice i (iii) eantionarea de audit. Alegerea uneia sau a alteia dintre
aceste metode ine de raionamentul profesional al auditorului, n funcie de
evaluarea riscurilor, de importana semnificativ, de eficiena auditului i de
costuri, ns oricare ar fi metoda selectat, aceasta trebuie s fie eficace
n atingerea scopului procedurii de audit. Cele trei metode sunt descrise n
continuare.
i) Selectarea tuturor elementelor
Aceast metod este adecvat atunci cnd numrul de elemente este mic,
ns de o valoare mare, atunci cnd riscul este ridicat sau atunci cnd
tehnicile de audit asistate de calculator permit testarea n mod eficient a
tuturor elementelor. Este utilizat n mod mai curent pentru testele de fond
(testele de detaliu) dect pentru testele controalelor.
(ii) Selectarea elementelor specifice
Auditorul
selecteaz
anumite
elemente
dintr-o
popula
ie
pe
baza
caracteristicilor lor specifice. Acestea sunt, de regul, elemente cu o valoare

(iii) Eantionarea de audit
mare ori cu un risc ridicat (de exemplu, sume relativ mari sau mici, elemente
cu valoare negativ etc.) sau elemente care reprezint o parte important din
domeniul auditat. Aceast metod este util pentru testele controalelor
i
pentru testele de fond, precumi pentru a obine un nivel de cunoatere a
entitii sau pentru a confirma evaluarea riscurilor realizat de auditor. Dei
este o metod eficient de colectare a probelor de audit, ea nu reprezint o
eantionare de audit, ntruct rezultatele sale nu pot fi extrapolate la ntreaga
populaie. Cu toate acestea, ea poate fi util n cadrul unei abordri de audit
care furnizeaz o asigurare rezonabil fr a recurge antionarea
la e
de
audit.
Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz

antionarea
e
de audit, este de a
concepe i a selecta eantionul de audit, de a efectua proceduri de audit la nivelul
ISSAI 1530
[ISA 530]
elementelor din cadrul antionului

e
i de a
evalua rezultatele ob
inute pe baza
eantionului astfel nct s se obin o baz rezonabil pentru auditor n vederea

formulrii concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul.
Introducere
Eantionarea de audit presupune aplicarea de proceduri de audit pentru
mai puin de 100 % din elementele unei populaii, ntr -o aa manier nct
Posibilitatea de a face obiectul

seleciei
toate
elementele
individuale
ale
popula
iei respective (uni
ti de
eantionare) s aib ansa de a fi selectate. Pentru ca auditorul s fie n

msur s formuleze concluzii cu privire la anumite caracteristici definite
ale populaiei (de exemplu, eligibilitatea, msurarea) fr s testeze
| 72

Reprezentativ i lipsit de influene
ntreaga populaie, ean tionul extras trebuie s fie reprezentativ pentru

populaia respectiv i s fie lipsit de influene.
Atunci cnd concepe antionul,
e
auditorul
Luarea n considerare a
obiectivelor procedurii de audit
trebuie s aib n vedere
obiectivele procedurii de audit i caracteristicile populaiei. ntruct

obiectivele testelor controalelori ale testelor de fond sunt diferite, este
posibil s fie necesar s se utilizeze abordri de eantionare diferite.
Statistic sau nestatistic
Eantionarea poate fi statistic (implicnd selecia aleatorie i utilizarea

teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele) sau nestatistic. Decizia
de a recurge la o abordare statistic sau la una nestatistic
ine de
raionamentul auditorului, ns doar rezultatele obinute pe baza unor
eantioane statistice pot fi proiectate la ntreaga populaie.
Rezultatele unei eantionri nestatistice pot fi utilizate doar cu titlu indicativ,
ele neputnd fi extrapolate la ntreaga populaie. Prin urmare, pentru DAS,
se utilizeaz doar eantionarea statistic.
Dimensiunile minime ale eantionului pentru un prag de semnificaie de
2 % i pentru un nivel de ncredere de 95 % sunt prezentate n modelul de
antioanele sunt
asigurare de la capitolul 2.3.8, pornind de la ipoteza c e
selectate n mod aleatoriu. Este posibil ns s fie necesar ca aceste
dimensiuni ale antioanelor
e
s fie ajustate, n func ie de importana
semnificativ i de nivelul de ncredere cerut ntr-un caz dat. Dimensiunea
eantionului trebuie s fie suficient pentru a permite auditorului, n
16
condiiile unui nivel corespunztor al riscului aferent eantionrii , s

ajung la concluzia c:
n cazul testelor controalelor, rata total a deviaiei nu depete rata
tolerabil a devia
iei (rata deviaiei pe care auditorul este dispus s o
accepte); (a se vedea, de asemenea, tabelul 12 din capitolul 3.3.2 din
partea general a prezentului manual);
n cazul testelor de fond efectuate asupra detaliilor, valoarea monetar
a deviaiei nu depete valoarea pe care auditorul este dispus s o
accepte.
Pentru fiecare element selectat, auditorul aplic proceduri de audit
corespunztoare obiectivului de audit n cauz; atunci cnd procedura de
audit nu poate fi aplicat elementului selectat, ea este efectuat pe un
element nlocuitor.
Conceperea eantionului
16
Riscul aferent eantionrii este riscul ca auditorul, bazndu-se pe un eantion, s ajung la o concluzie diferit fa de cea la care ar fi ajuns
dac ar fi testat ntreaga populaie.
| 73

Dup stabilirea obiectivelor de audit care trebuie ndeplinitei a

procedurilor de audit care au probabilitatea cea mai mare de a contribui la
atingerea acestor obiective, auditorul trebuie:
(a) s defineasc ce constituie o eroare;
(b) s determine populaia din care urmeaz s fie extrase elementele;
(c) s analizeze natura populaiei;
(d) s pregteasc populaia;
(e) s stratifice eantionul, dup caz;
(f) s stabileasc dimensiunea eantionului;
(g) s selecteze metoda de eantionare.
(a) Definirea deviaiilor (erorilor)
Auditorii stabilesc criterii de definire a unei erori, n funcie de tipul de audit

financiar sau de audit de conformitate desf
urat
(a se vedea definiiile
aprobate de Curte, prezentate n capitolul 2.5 din prile privind fiabil itatea
i conformitatea). Ulterior, auditorul trebuie s efectueze o evaluare a
indicelui de eroare preconizat (pentru testele controalelor)
i a valorii
preconizate a erorilor (pentru testele de fond efectuate asupra detaliilor). n
cazul n care indicele de eroare preconizat este inacceptabil de ridicat, nu
trebuie s se efectueze teste ale controalelor. n cazul n care valoarea
preconizat a erorilor este ridicat, este posibil s fie adecvat o
dimensiune mai mare a eantionului pentru testele de fond asupra
detaliilor.
(b) Determinarea populaiei din
care va fi extras eantionul
Populaia reprezint ntregul set de date din cadrul cruia se selecteaz

eantionul i n legtur cu care auditorul dorete s formuleze concluzii.
Trebuie definite elementele populaiei, de exemplu o operaiune, un sold de
cont, o unitate monetar.
Populaia trebuie s fie adecvat, exhaustiv i exact n raport cu
obiectivele de audit specifice; este posibil s fie necesar ca auditorii s
obin probe suplimentare pentru a asigura exhaustivitatea i exactitatea.
ntruct eantionarea nu poate furniza probe privind exhaustivitatea datelor,
activitatea de audit care vizeaz verificarea acesteiiuni
aser
trebuie
ntotdeauna s fie completat cu o examinare analitic
i/sau cu probe
referitoare la funcionarea controalelor care vizeaz exhaustivitatea datelor.
n cazurile n care sunt implicate sisteme informatice, se poate face apel la
specialiti n auditul informatic (a se contacta Camera CEAD).
(c) Analiza naturii populaiei
Pentru a putea alege cea mai adecvat metod de selectare a eantionului,

precum i dimensiunea optim a acestuia, auditorii trebuie s obin ct
mai multe informaii cu privire la populaia respectiv. Audi torii studiaz
gradul de variaie a elementelor din cadrul unei populaii, erorile cunoscute
din cadrul acesteia (natura, frecvena i distribuia lor n cadrul populaiei),
existena unor tendine (de exemplu, un numr mai mare de erori la
sfritul exerciiului din cauza eforturilor intensificate de a utiliza creditele
| 74

angajate) i localizarea elementelor (de exemplu, mai multe state

membre).
(d) Pregtirea populaiei
Populaia este divizat n uniti de eantionare (de exemplu, pentru DAS,

n grupuri de politici). Unit
ile de eantionare pot fi, de asemenea,
regrupate n subpopulaii cu caracteristici similare, astfel nct s se obin
un eantion eficient i eficace pentru a ndeplini obiectivele specifice ale
auditului; aceasta se numete stratificare (a se vedea n continuare).
(e) Stratificarea
Stratificarea nseamn (i) divizarea popula

iei n subpopulaii sau straturi,
utilizndu-se criterii de audit predefinite i documentate
valoarea monetar, vechimea crean
elor etc.), astfel
(de exemplu,
nct o unitate de
eantionare s nu poat aparine dect unei singure subpopulaii, i (ii)

aplicarea unor proceduri de audit la unantion
e
de elemente din fiecare
subpopulaie (de exemplu, stratificare n funcie de valoare: testarea tuturor
elementelor cu valoare ridicat i a unui eantion reprezentativ de elemente
cu valoare sczut); axarea auditului pe pl
i intermediare i finale care
sunt mai expuse la risc i punerea unui accent mai mic pe plile n avans.
(f) Stabilirea dimensiunii
eantionului
Avnd n vedere evaluarea combinat a riscurilor

i nivelul de ncredere
cerut, dimensiunea minim a unui eantion trebuie determinat cu ajutorul
modelului de asigurare al Curii (a se vedea capitolul 2.3.8). Este evident c
exactitatea eantionului i probabilitatea ca acesta s fie reprezentativ
pentru populaie sunt direct proporionale cu dimensiunea eantionului;
riscul aferent eantionrii este deci mai redus atunci cnd eantionul este
mai mare.
Se poate avea n vedere o reducere a nivelului de ncredere atunci cnd se
realizeaz extragerea unui antion
e
reprezentativ pentru a face obiectul
unor teste de fond, n msura n care acest lucru se compenseaz prin
utilizarea altor proceduri de fond (de exemplu, testarea unor elementecheie i a unor elemente cu valoare ridicat, proceduri analitice, confirmri
de la tere pri).
Modelul de asigurare (a se vedea capitolul 2.3.8 este de asemenea utilizat
pentru eantionarea pe baz de un iti monetare. n acest model de
asigurare
sunt
indicate
dimensiunile
minime
antionului,
ale e
corespunztoare unei erori tolerabilei unui nivel de ncredere ca cele

prezentate anterior. Dimensiunea minim necesar pentru a dispune de un
eantion statistic solid este de 30 de elemente pentru fiecare populaie sau
subpopulaie referitor la care urmeaz s se formuleze o concluzie (cu
excepia situaiei n care populaia sau subpopulaia numr mai puin de
30 de elemente, n acest caz fiind examinat ntreaga populaie sau
subpopulaie). Auditorii pot contacta Camera CEAD pentru a primi sprijin n
calcularea dimensiunii eantioanelor.
| 75

Pentru selectarea antioanelor

e
se utilizeaz o serie de instrumente
precum Microsoft Excel sau ACL, ambele disponibile n cadrul Curii. Excel,
instrumentul cel mai des utilizat n unit
ile de audit, dispune de o funcie
pentru eantionarea pe baz de uniti monetare (MUS - monetary unit
sampling). Camera CEAD poate oferi sprijin celorlalte unit
i care trebuie
s recurg la eantionarea pe baz de uniti monetare a unor populaii
specifice.
(g) Selectarea metodei de
eantionare
Metoda de eantionare care urmeaz s fie utilizat trebuie s fie adaptat

caracteristicilor populaiei. Diagrama urmtoare ilustreaz proce sul prin
care se ajunge la cea mai adecvat metod de eantionare.
| 76

Figura 8: Procesul de stabilire a metodei de selectare a eantionului
Trebuie s se efectueze o
extrapolare a rezultatelor?
Da
Nu
Eantionare statistic
Eantionare nestatistic
Este populaia eterogen din

punctul de vedere al dimensiunii
operaiunilor/al valorii sumelor
aferente?
Nu
Da
Eantionare aleatorie
simpl sau eantionare pe
baz de uniti monetare
Da
Exist diferene semnificative n

ceea ce privete riscurile de
audit n cadrul populaiei?
Eantionare stratificat
pe baz de uniti
monetare
Nu
Eantionare pe baz de
uniti monetare
Eantionare bazat pe
raionamentul
profesional
Descrierea metodelor de eantionare

Metoda eantionrii pe baz de uniti monetare este o metod de
eantionare statistic prin care fiecare euro anse
are egale de a fi
selectat. Punerea n practic a metodei de antionare
e
pe baz de uniti
monetare utilizeaz un punct de plecare aleatoriui apoi un interval mediu
de eantionare (ASI - average sampling interval) pentru trecerea de la un
element de cheltuieli la urmtorul.
Eantionarea pe baz de uniti monetare este o tehnic de eantionare de
tipul probabilitatea este proporional cu dimensiunea (PPS - probability
proportional to size). Operaiunile de dimensiuni mai mari implic plata unui
numr mai mare de euro, con
in o proporie mai mare de hit euros
poteniali (euro extrai) i, astfel, prezint o probabilitate mai mare de a
face parte din eantionul care urmeaz s fie testat.
ASI este calculat prin mprirea populaiei totale la numrul planificat de
operaiuni n care urmeaz a fi auditate. ASI rezultat este apoi utilizat pentru
a selecta un numr n de euro rspndi
i n mod uniform n cadrul
populaiei. (ASI = bugetul total / dimensiunea n planificat a eantionului).
Populaia este astfel divizat n felii de cantiti egale de euro i, pentru
fiecare felie, se selecteaz un euro, care determin elementul ce
urmeaz s fie testat.
| 77

Aceti n euro selectai prin eantionarea pe baz de uniti monetare sunt

denumii hit euro. Operaiunile de care aparin sunt numite operaiuni hit
(operaiuni extrase) i, mpreun, formeaz eantionul care va face obiectul
auditului.
Indicele de eroare individual al unei opera
iuni
hit auditate, exprimat
procentual, se numete tainting t (eroarea care afecteaz operaiunea t).

Dup ce s-a finalizat auditul tuturor operaiunilor i cnd sunt disponibili toi
indicii de eroare individuali, trebuie s se calculeze indicele de eroare cel
mai probabil (Most Likely Error - MLE), care constituie rezultatul estimativ
pentru ntreaga populaie, dup cum urmeaz:
MLE = 1/n * suma a t (n procente) sau
MLE = suma a t * ASI (n euro)
n scopul DAS, se utilizeaz aceast metod de eantionare.
Eantionarea stratificat pe baz de uniti monetare divizeaz populaia n
mai multe subgrupuri (straturi). Straturile trebuie s fie predefinite n funcie
de diferite caracteristici din cadrul populaiei, de exemplu n funcie de risc.
Auditorul trebuie s fac apel la raionamentul profesional pentru a stabili
aceste caracteristici, inclusiv la cunotinele sale privind populaia care face
obiectul auditului. n fiecare strat, cu ajutorul acestei metode se selecteaz
un numr de elemente. Numrul de elemente care trebuie selectate poate
varia de la un strat la altul.
Prin eantionarea aleatorie simpl se selecteaz elemente din cadrul
ntregii populaii, astfel nct fiecare element s aib anse egale de a fi
selectat. Rezult numeroase sume mici care trebuie testate i este probabil
ca aceast metod s duc la devia
ii standard mari sau la o dimensiune
mai mare a eantionului. Aceasta este adecvat pentru populaiile n care
elementele individuale prezint un nivel similar al riscului de audit. Prin
urmare, comparativ cu eantionarea pe baz de uniti monetare, aceast
metod este adesea mai puin eficient.
Eantionarea
bazat
pe
raionamentul
profesional
(de
exemplu,
eantionarea bazat pe riscuri) presupune selectarea elementelor din

cadrul unei popula
ii pe baza u nor criterii predefinitei documentate,
fundamentate pe ionamentul
ra
auditorului. Eantionarea bazat pe
raionamentul profesional sau pe riscuri nu poate fi utilizat dac obiectivul
eantionului const n extrapolarea rezultatelor, cu alte cuvinte, ea nu este
relevant pentru DAS. Atunci cnd raporteaz cu privire la rezultatele
activitii lor, auditorii trebuie s se asigure c nu las s se n
eleag n
mod eronat c rezultatele sunt reprezentative pentru populaia n cauz.
| 78

Eantionare multistadial: una dintre formele acestui tip deantionare

e
este eantionarea pe grupuri (eantionare de tip cluster). Aceasta se
utilizeaz, n general, pentru cazurile n care opera
iunile sunt prelucrate
sau evidenele sunt inute n mai multe amplasamente, astf el nct nu se
poate extrage unantion
e
pornind de la ansamblul populaiei. n
majoritatea cazurilor, aceste amplasamente sunt prea numeroase pentru a
putea fi toate vizitate. Prin urmare, auditorul stabile
te, n primul rnd,
numrul de amplasamente care urmeaz a fi vizitatei, n al doilea rnd,
numrul de elemente care urmeaz a fi testate la aceste amplasamente.
Aceast metod poate fi utilizat mpreun cu oricare dintre metodele de
selecie a eantionului.
| 79

2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT I A PROGRAMULUI DE

AUDIT
Obiectivul auditorului este:
ISSAI 1300
[ISA 300]
de a stabili strategia de audit

global [cunoscut n cadrul Curii
sub denumirea de plan de audit
sau
APM
(Audit
Planning
Memorandum)] i
de a elabora un plan de audit
(cunoscut n cadrul ii
Cursub
denumirea de program de audit)

2.6.3 Modificrile efectuate, n cursul auditului,
la nivelul deciziilor luate n etapa de planificare
2.6.4 Documentarea
cu scopul de a reduce riscul de audit

la un nivel acceptabil de sczut.
Auditorul stabilete strategia de audit global n cadrul planului de audit, n
care se precizeaz sfera, calendaruli direcia auditului i care furnizeaz
orientri pentru elaborarea programului de audit mai detaliat. Planul de
audit trebuie s includ urmtoarele:
introducere
domeniul auditului
o scurt introducere;
o descriere a domeniului auditului, incluzndu-se, dup caz, cadrul de
reglementare pentru auditul n cauz (conturile
i domeniile de cheltuieli
sau de venituri care urmeaz a fi acoperite de audit, valorile monetare
implicate, mecanismele de gestiune i de plat i temeiul juridic), precum i
modificrile i evoluiile recente i semnificative care pot afecta auditul;
obiectivele auditului
obiectivele auditului (fiabilitatea conturilor i principalele aseriuni care

trebuie abordate; n cazul auditurilor privind conformitatea, obiectivele
depind de tipul de audit care urmeaz s fie desfurat);
sfera auditului
sfera auditului (perioadele contabile care urmeaz s fie acoperite

i
amplasamentele care urmeaz s fie vizitate; acela
i lucru i pentru
auditurile privind conformitatea, plus sistemele de control care urmeaz s
fie testate i eantionul care urmeaz s fac obiectul auditului);
importana semnificativ
riscuri
determinarea importanei semnificative;

o evaluare preliminar a riscurilor (de exemplu, modificri la nivelul
sistemelor contabile sau al sistemelor de control intern i evaluarea riscului
| 80

inerent i a riscului de control);

abordarea auditului
abordarea auditului, inclusiv procedurile de audit care urmeaz a fi

efectuate n vederea ob
inerii probelor de audit necesare . Aceasta
definete att msura n care auditorul planific s acorde credibilitate
sistemelor de control, ct i amploarea procedurilor de fond;
organizare
organizarea activitii de audit: resursele (inclusiv utilizarea activitii

altor auditori i a experilor), calendarul (inclusiv obiectivele de raportare ale
auditului), bugetul i documentarea n sistemul electronic al Curii de sprijin
mecanismele de control al calitii
pentru audit i
mecanismele de control al calit
ii
n ceea ce prive
te coordonarea,
supervizarea i revizuirea auditului.

Aprobare anterioar activitii de
audit
Pentru auditurile efectuate n vederea DAS, planul de audit trebuie s fie

aprobat de camera responsabili s fie adoptat de Camera
CEAD; n
cazul auditurilor care nu au n vedere DAS, planul de audit trebuie s fie

adoptat de camera responsabil nainte de nceperea auditului.

Programul de audit constituie o serie de instruciuni pentru echipa de audit
Specific natura, programarea n
timp i amploarea procedurilor de
audit planificate
n care se specific n detaliu natura, programarea n timp

i amploarea
procedurilor de audit pe care auditorii trebuie s le efectueze. Programul de
audit precizeaz, de asemenea, obiectivele audituluii indi c dimensiunile
eantioanelor, precum i baza de selecie a acestora. Trebuie incluse, de
asemenea, rezultatele activitii de audit desfurate, precum i concluziile
formulate pe baza acestora.
Modelele standard relevante pentru programele de audit care se refer la
auditurile privind fiabilitatea conturilor sunt disponibile n biblioteca
sistemului electronic de sprijin pentru audit utilizat de Curte. Unit
ile de
audit pot adapta programele de audit, inclusiv pe cele referitoare la agenii,
n funcie de nevoile lor specifice.
n ceea ce privete auditurile privind legalitatea i regularitatea, programele
standard de audit sunt astfel elaborate de ile
unit
de audit nct s
rspund caracteristicilor specifice domeniului n cauz (de exemplu, un
domeniu anume de politici) i sunt puse la dispoziie n biblioteca sistemului
electronic de sprijin pentru audit al Cur
ii. Programele de audit sunt apoi
aprobate de unitatea responsabil pentru coordonarea DAS, care trebuie,
de asemenea, s aprobe orice eventuale modificri.
2.6.3 Modificrile efectuate, n cursul auditului, la nivelul deciziilor luate n etapa de

| 81

planificare
n cazul n care este necesar,
planul poate fi modificat
Planul de auditi programul de audit trebuie actualizate i modifica te n

funcie de necesiti, pe parcursul auditului, indiferent dac acest lucru este
determinat de evenimente neateptate, de schimbri de circumstane sau
de probele de audit obinute. Aceste modificri pot avea un impact asupra
naturii, a amplorii sau a programrii n timp a procedurilor de audit
planificate. Modificrile trebuie aprobate de camera responsabil de
auditul n cauz.
2.6.4 Documentarea
Documentarea planificrii i a
modificrilor
Planul de auditi programul de audit
trebuie documentate n sistemul
electronic al Curii de sprijin pentru audit, inclusiv modificrile semnificative

efectuate pe parcursul auditului, precum
i cauzele care au determinat
aceste
modificri.
Documentarea
programului
de
audit
asigur
trasabilitatea unei planificri i a unei efecturi corespunztoare a

procedurilor de audit, care pot fi revizuite i aprobate.
| 82
Informaii generale - Examinarea


1. INFORMAII GENERALE
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 3 - EXAMINAREA
Anexe
CUPRINS

3.2 Efectuarea procedurilor de audit
3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
| 83

3.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE EXAMINARE

Etapa de examinare din cadrul auditului const n efectuarea procedurilor
de audit astfel cum au fost acestea planificate sau astfel cum au fost
modificate, dup caz, n cursul auditului, precum i n evaluarea rezultatelor
obinute n urma acestora, dup cum se indic n continuare n casetele de
culoare gri din figura 9.
Figura 9: Prezentare general a procesului de examinare din cadrul auditului
Paii de urmat
Activitile care trebuie realizate
Conceperea procedurilor
de audit
Stabilirea naturii, a programrii n timp i a amplorii testelor

controalelor i a procedurilor de fond
Selectarea elementelor n
vederea testrii lor
Selectarea tuturor elementelor, a anumitor elemente sau a

eantionului
Definirea erorilor, determinarea populaiei i a dimensiunii
eantionului
Efectuarea procedurilor
de audit cu scopul de a
colecta probe de audit
Colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente i fiabile prin

intermediul unei combinaii de proceduri de audit: inspecie,
observare, intervievare, confirmare, refacerea calculelor, reefectuare
i proceduri analitice, n cadrul:
- testelor controalelor;
- al procedurilor analitice de fond sau
- al testelor de detaliu.
Analiza rezultatelor
obinute pe baza
eantionului
Definirea tipului de eroare, stabilirea cauzei i a efectului erorii,

extrapolarea erorilor
Formularea concluziilor
cu privire la rezultatul
Elaborarea concluziilor
Comunicarea i confirmarea acestora cu entitatea auditat
| 84

3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT

Obiectivul
ISSAI 1500
[ISA 500]
ISSAI 1530
[ISA 530]
auditorului
este
de
3.2.1.
Procedurile
de
audit
viznd
inerea
ob
concepe i a desfura proceduri de
probelor de audit
audit
astfel
nct
permit
acestuia s ob
in suficiente probe
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de
de audit adecvate pentru a putea
detaliu
ajunge la concluzii rezonabile pe care
s i bazeze opinia.
Obiectivul auditorului este s efectueze
proceduri de audit adecvate scopului
propus, pentru fiecare element selectat.
Efectuarea corect a testelor de

audit
Auditorii trebuie s fie contieni de faptul c testele de audit care nu sun t

efectuate corect n cursul etapei de examinare n cadrul auditului nu
furnizeaz probele necesare.
3.2.1. Procedurile de audit viznd obinerea probelor de audit

Procedurile de audit viznd
obinerea probelor de audit
n cursul etapei de examinare din cadrul auditului, probele se potine

ob
prin efectuarea unei combinaii ntre teste ale controalelor (precedate de o
evaluare a controalelor interne vizate), teste de fond asupra detaliilor
i
proceduri analitice, precumi prin utilizarea unor informaii provenite din
alte surse, cum ar fi declara
iile scrise ale conducerii i activitatea unor
tere pri. Auditorul obine unele probe de audit prin verificarea evidenelor
(de exemplu, prin calcul reefectuarea calculelor sau verificarea exactitii
prin efectuarea unor calcule diferite sau prin analiz), ns acestea nu pot
constitui, ele singure, probe de audit suficiente pe care s se sprijine
concluzia de audit, astfel nct se face iapel
la alte proceduri (de
exemplu, inspecie, observare, intervievare i confirmare).
Trebuie s existe un echilibru ntre

fiabilitatea probelor i costul de
obinere a acestora
Aceste proceduri de audit sau combinaii ale acestora pot fi utilizate pentru
testele controalelor sau pentru procedurile de fond. Auditorul trebuie s
analizeze care metod de inere
ob
a probelor de audit este cea mai
adecvat ca fiabilitate i s obin un echilibru ntre fiabilitatea probelor i
costul de obinere a acestora.
| 85

Auditorul efectueaz teste ale controalelor cu scopul de a confirma

evaluarea preliminar a controalelor-cheie pe care intenioneaz s se
Evaluarea funcionrii eficace i
continue a controalelor-cheie
bazeze. Obiectivul testelor controalelor este de a evalua dac aceste

controale-cheie au func
ionat n mod eficace i continuu pe parcursul
perioadei auditate.
Dac testele controalelor confirm faptul c acestea din urm au funcionat
n mod continuu i eficace pe parcursul perioadei auditate, atunci se poate
acorda credibilitate controalelor respective
i se poate efectua un nivel
minim de teste de fond.
Atunci cnd se constat c aceste controale nu auionat
func n mod
continuu i e ficace pe parcursul perioadei auditate, auditorul trebuie s
reevalueze abordarea auditului i s mreasc amploarea testelor de fond
care trebuie efectuate.
Tehnicile care sunt n general utilizate pentru a testa controalele-cheie sunt
observarea i in tervievarea, inspecia i calculul sau o combinaie ntre
acestea. Tabelul urmtor indic modul n care poate fi testat eficacitatea
funcionrii controalelor-cheie.
| 86

Tabelul 10: Modaliti de testare a eficacitii funcionrii controalelor-cheie

Obinerea unor probe privind:
Calitatea controalelor i a
introducerii datelor.
Prin efectuarea urmtoarelor teste de audit:

Testarea controalelor din cadrul aplicaiilor informatice
pe baza unei inventarieri a controalelor din cadrul aplicaiilor informatice,

se identific procesele-cheie, fiierele principale, interfeele cu alte
module i sisteme, corespondena cu nregistrrile contabile i cu
rapoartele de gestiune. Pentru fiecare component, trebuie s se
determine obiectivele de control (exhaustivitatea, exactitatea, validitatea,
accesul restricionat) care vizeaz diversele riscuri (accesul,
introducerea datelor, refuzarea, prelucrarea);
controalele-cheie
concepute s permit ndeplinirea acestor obiective de
control trebuie testate prin intervievare, observare, inspecie i, acolo

unde este necesar, prin reefectuarea operaiunilor.
Exhaustivitatea i fiabilitatea
operaiunilor pe care controalele
Testarea aseriunilor abordate

identificarea
controalelor-cheie prin care se asigur exhaustivitatea i
fiabilitatea operaiunilor i obinerea unei asigurri cu privire la
trebuie s le acopere.
eficacitatea lor, prin reefectuarea anumitor operaiuni, acolo unde este

necesar.
Modul n care controalele au
Teste de parcurgere efectuate asupra controalelor
fost aplicate i consecvena
procedurilor privind controlul;
lor, la momente relevante din

cursul perioadei.
nelegerea/documentarea fluxului de operaiuni i a politicilor i
confirmarea procesului, a datelor utilizate n scopul controalelor, precum

i a momentului la care intervine controlul;
intervievarea persoanelor nsrcinate cu efectuarea controlului, n

legtur cu tipul de informaii pe care acestea urmresc s le obin, cu
modul n care acestea detecteaz erorile, deviaiile i/sau anomaliile,
precum i n legtur cu msurile pe care acestea le iau n consecin.
Testarea elementelor individuale

n
cazul n care auditorul nu poate obine probe de audit suficiente prin
intermediul testelor de parcurgere, acesta poate recurge la proceduri de

eantionare pentru a testa elemente individuale;
eantionul
utilizat este extras fie doar pentru controale (testare cu scop
unic), fie i pentru testele de fond (testare n scopuri multiple).

Corectarea erorilor detectate.
examinarea
msurilor corective i realizarea de interviuri cu privire la
situaia existent n urma lurii msurilor respective.

Probele i documentaia care
Examinarea probelor care atest aplicarea controalelor
justific aplicarea controalelor.
probe privind autorizarea unei operaiuni selectate (semntura

ordonatorului de credite, a unitii ex ante etc.);
| 87

probe privind revizia efectuat de ctre un alt funcionar/agent (a

exactitii calculrii datelor etc.);
probe privind verificarea conformitii cu normele bugetare, a

legalitii/regularitii i a documentaiei.
Reactivitatea controalelor de
Testarea controalelor de gestiune i a celor de monitorizare
gestiune i a controalelor de
se obine o asigurare cu privire la funcionarea regulat i consecvent,

pe parcursul perioadei auditate, a controalelor de gestiune i a celor de
monitorizare.
monitorizare;
se verific dac rezultatele controalelor au fost analizate de ctre

conducere i dac aceasta a ntreprins aciuni corective.
3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu

Procedurile de fond au fost concepute n cursul etapei de planificare astfel
nct s rspund evalurii conexe a riscurilor; scopul lor este de a ob
ine
probe de audit pentru a detecta eventualele denaturri semnificative sau
neconformiti la nivelul aseriunilor. Cu toate acestea, indiferent de riscul
evaluat i de nivelul de credibilitate, auditorul trebuie s conceap i s
efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru fiecare domeniu
important (de exemplu, categorii de opera
iuni, soldur
i de conturi sau
prezentri de informaii).
Tipuri de proceduri de fond
Procedurile de fond vizeaz valorile monetare i sunt de dou tipuri:

teste de detaliu - proceduri de testare aplicate unor elemente individuale
selectate;
proceduri analitice de fond.
Acest capitol abordeaz doar testele de detaliu, procedurile analitice de
fond fiind descrise la capitolul 3.4.
Printre testele de detaliu care se pot, de regul, efectua, se numr
urmtoarele:
| 88

Tabelul 11: Proceduri de fond
Calcul
Audit privind fiabilitatea
Audit de conformitate
Verificarea corectitudinii aritmetice a conturilor i a

rapoartelor bugetare
Reefectuarea de calcule privind declaraiile

de cheltuieli, granturile/subveniile etc.
Verificarea corectitudinii consolidrii conturilor i

eliminarea operaiunilor intragrup, acolo unde este necesar
Verificarea corectitudinii aritmetice a angajamentelor
extrabilaniere
Analiz
Analize i reconcilieri de conturi i/sau solduri
(excluznd
Analiza micrilor semnificative din cadrul conturilor

individuale
examinarea
analitic)
Reefectuare
Inspecie
Analiza constatrilor rezultate n urma

activitii auditorilor interni i a altor auditori
Analiza temeiului juridic, a angajamentelor
juridice i bugetare, a eligibilitii i a
procedurilor de achiziie public
Reefectuarea unor operaiuni deja
inspectate/auditate
Examinarea eventualelor modificri aduse normelor

bugetare
Teste de fond efectuate cu privire la angajamente, pli i
anumite elemente din bilan
Verificarea execuiei plilor - dac operaiunile selectate
au fost corect nregistrate n conturi i dac plile aferente
au fost efectuate ctre beneficiarul desemnat, pentru suma
corect i conform procedurii prevzute n reglementri
Urmrirea rapoartelor ntocmite de Serviciul de Audit Intern
(IAS - Internal Audit Service) i de structura de audit intern
din cadrul DG Buget referitor la fiabilitatea conturilor
Examinarea rapoartelor ntocmite cu privire la
angajamentele restante
Verificarea corespondenei dintre bilanul de deschidere al
exerciiului curent i bilanul de nchidere al exerciiului
anterior
Active corporale
Contracte
Declaraii de cheltuieli
Rapoarte de control ex ante i de control
ex post
Rapoarte de audit (interne i externe)
Rapoarte de monitorizare
Documente justificative, de exemplu facturi,
documente privind procedurile de achiziie
public, analiza costuri-beneficii, evidene
privind animalele i cantitatea de
ngrminte de origine animal utilizat,
evidene privind beneficiarii i parcelele de
teren
Verificarea coerenei bilanului i a contului rezultatului

economic cu balana de verificare
Verificarea coerenei raportrii pe segmente cu contul
rezultatului economic
Inspecia corectitudinii nregistrrii i a evalurii
prefinanrilor i a facturilor/declaraiilor de cheltuieli
neonorate la sfritul exerciiului, precum i a garaniilor
aferente primite
Verificarea operaiilor de separare a exerciiilor financiare
(n special a cheltuielilor angajate)
Intervievare i
Intervievarea conducerii i a personalului entitii auditate
confirmare
Confirmarea soldurilor conturilor bancare

Confirmarea creanelor
Observare
Intervievarea conducerii i a personalului

entitii auditate
Confirmarea soldurilor conturilor bancare
Confirmarea creanelor
Controale la faa locului
| 89

Auditorul trebuie s desfoare testele de detaliu n forma n care acestea

au fost concepute n etapa de planificare, cu excepia cazurilor n care
evaluarea rezultatelor obinute pe baza testelor controalelor l o blig s
reanalizeze natura, programarea n timp i amploarea testelor de detaliu.
Atunci cnd efectueaz testele de detaliu, este posibil ca auditorul s
constate c:
Scenarii
elementul selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurii de audit:

n acest caz, procedura de audit poate fi aplicat unui element nlocuitor.
De exemplu, atunci cnd se efectueaz teste pentru a obine probe privind
ordonanarea unei pli, este posibil s se selecteze un cec anulat. Dac
auditorul consider c cecul respectiv a fost anulat n mod corect
i nu
constituie, prin urmare, o eroare, se examineaz un element nlocuitor
selectat n mod corespunztor;
nu este n msur s aplice, pentru un element selectat, procedurile de
audit concepute deoarece, de exemplu, documentaia referitoare la
elementul respectiv s-a pierdut. n cazul n care nu se pot efectua proceduri
de audit alternative adecvate pentru elementul n cauz, auditorul
consider, de regul, c elementul respectiv este afectat de eroare. De
asemenea,
auditorul
analizeaz
dac
motivele
care
au
dus
la
imposibilitatea de a aplica proceduri de audit corespunztoare au vreun

impact la nivelul riscului inerent sau al riscului de control evaluat sau la
nivelul credibilitii acordate declaraiilor conducerii.

Rezultatul testelor de audit trebuie nregistrat cu exactitate, discrepanele
i aspectele nc nesoluionate fiind discutate cu entitatea auditat, iar
eventualele dezacorduri trebuie rezolvate, nainte s se formuleze concluzii
cu privire la diferitele teste de detaliu.
| 90

3.3 EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT

ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Obiectivul auditorului, atunci cnd
utilizeaz eantionarea de audit, este
3.3.2 Extrapolarea
i evaluarea rezultatelor
obinute pe baza eantionului - generaliti
de a furniza o baz rezonabil pentru

auditor de formulare a concluziilor cu
privire la popula
ia din care este
selectat eantionul.
3.3.3 Teste ale controalelor - natura i cauza

erorilor, extrapolarea i evaluarea rezultatelor
3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea
rezultatelor

n cadrul testrii controalelor, eroarea este o devia
ie de la un control, iar
Examinarea efectului asupra
obiectivului procedurii de audit
totalitatea erorilor este exprimat sub forma unei rate a deviaiei sau sub
forma unei frecvene a deviaiei. n cadrul testelor de fond asupra detaliilor,
eroarea este considerat o denaturare sau o neconformitate a unei valori
monetare i este exprimat sub forma unui indice de eroare extrapolat.
Indiferent de situaie, auditorul trebuie s investigheze ntotdeauna natura
i cauza erorilor identificate, precum i posibilul lor efect asupra obiectivului
procedurii respective de audit i asupra altor domenii ale auditului.
Atunci cnd analizeaz erorile care au fost detectate fie n urma testelor
Tipurile i cauzele erorilor:
controalelor, fie n urma testelor de fond asupra detaliilor, auditorul poate

observa urmtoarele cauze i tipuri de erori:
Unele erori pot avea o trstur comun, de exemplu, tipul operaiunii,
- trstur comun
locul sau perioada. n astfel de cazuri, auditorul poate decide s identifice

acele elemente din cadrul popula
iei care posed trstura comun
respectiv i s extind procedurile de audit pentru stratul respectiv.
n cazuri extrem de rare, o denaturare sau o neconformitate poate fi
- anomalie
considerat o anomalie, i anume o eroare care nu este, n mod evident,

reprezentativ pentru denaturrile sau neconformitile din cadrul populaiei
respective. Pentru ca o denaturare sau o neconformitate s fie considerat
o anomalie, auditorul trebuie s dispun de un grad mare de certitudine c
aceasta nu este reprezentativ pentru popula
ie. Auditorul obine aceast
certitudine prin efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a
obine probe de audit adecvate i suficiente care s confirme c eroarea nu
afecteaz restul populaiei.
- cauzele erorii
Erorile pot fi rezultatul eludrii de ctre conducere a unui control; n

acest caz, auditorul trebuie s pun n discuie evaluarea preliminar a
controalelor interne.
| 91

Erorile pot fi provocate de urmtoarele cauze, care pot surveni n mod izolat
sau n combinaie cu altele:
o
cauz accidental;
aciune deliberat;
complexitatea reglementrilor aplicabile;
cunoaterea
insuficient
sau
aplicarea
eronat
reglementrilor;
o
modul deficient n care au fost concepute sistemele de

supraveghere i de control;
nerespectarea structurilor i a procedurilor specificate;
deficienele de la nivelul controalelor-cheie ale sistemelor de

supraveghere i de control.
Examinarea cauzelor erorilor poate facilita formularea unor recomandri

clare, avnd un bun raport costuri-eficacitate, n cadrul rapoartelor de audit.
3.3.2 Extrapolarea i evaluarea rezultatelor obinute pe baza eantionului - generaliti

Odat efectuate testele de audit, auditorul trebuie s examineze toate
erorile identificatei s analizeze dac probele de audit i permit s
formuleze, pentru fiecare test de audit, o concluzie adecvat cu privire la
populaie.
Auditorul trebuie s evalueze n mod separat pentru denaturri, pentru
cazurile de neconformitate i pentru deviaiile de la contro ale, dac
acestea, analizate individual sau mpreun, sunt semnificative.
Trei scenarii posibile
Sunt posibile trei scenarii n ceea ce privete rata deviaiei sau indicele de
eroare extrapolat care rezult n urma testelor de audit i a interpretrii lor:
Tabelul 12: Scenarii care pot rezulta n urma testelor de audit i a interpretrii lor
Rata deviaiei (teste ale controalelor) sau
indicele de eroare extrapolat plus eroarea
(erorile) cunoscut (cunoscute) (teste de
detaliu):
se situeaz sub pragul de semnificaie stabilit
de auditor.
Interpretare
- se poate acorda, n consecin, credibilitate
controalelor;
- se consider c aseriunile au fost respectate.
se situeaz cu puin sub pragul de

semnificaie.
- auditorul analizeaz concludena rezultatelor obinute

pe baza eantionului din perspectiva altor proceduri de
audit i poate obine probe de audit suplimentare.
| 92

se situeaz peste pragul de semnificaie

stabilit de auditor.
- funcionarea controalelor este evaluat ca fiind

ineficace.
- aseriunile nu sunt respectate, existnd astfel riscul
unor denaturri semnificative sau al unor neconformiti.
n cazul n care evaluarea rezultatelor obinute pe baza eantionului indic

faptul c trebuie s se revin asupra evalurii caracteristicii relevante a
populaiei, auditorul poate:
s solicite conducerii ca aceasta din urm s investigheze erorile
identificate i posibilitatea existenei mai multor erori n afar de acestea,
precum i s procedeze la eventualele ajustri care se impun i/sau
s modifice natura, programarea n timp i amploarea unor proceduri de
audit suplimentare. De exemplu, n ceea ce prive
te testele controalelor,
auditorul poate extinde dimensiunea antionului,
e
poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente.
3.3.3 Teste ale controalelor - natura i cauza erorilor, extrapolarea i evaluarea

rezultatelor
Natura i cauza erorilor
Conceptul de eficacitate a funcionrii controalelor ia n considera re faptul

c pot interveni unele erori n modul de aplicare a controalelor de ctre
entitate. Eroarea reprezint o deviaie de la un control, iar numrul total al
erorilor este exprimat ca fiind rata deviaiei.
Atunci cnd examineaz erorile identificate, auditorul trebuie s determine
dac testele controalelor furnizeaz o baz corespunztoare pentru a fi
utilizate ca probe de audit, dac sunt necesare teste suplimentare ale
controalelor, precum i dac este necesar s se utilizeze proceduri de fond
pentru
rspunde
riscurilor iale
potende
denaturare
sau
de
neconformitate.
Extrapolarea erorilor
Pentru testele controalelor nu este necesar o extrapolare explicit a

erorilor, deoarece indicele de eroare antionului
al e
este i indicele
extrapolat de eroare pentru populaia n ansamblu.
Evaluarea rezultatelor testelor

efectuate asupra controalelor
Auditorul trebuie s evalueze rezultatele testrii controalelor la nivelul

fiecrui control-cheie pentru a ob
ine o apreciere global cu privire la
eficacitatea
controalelor.
Evaluarea
rezultatelor
testrii
controalelor
necesit un grad ridicat de ionament

ra
profesional deoarece rezultatele
respective influen
eaz abordarea auditului. Dac, n urma testrii
controalelor, se obine un indice de eroare nepr evzut de mare la nivelul
eantionului, el poate antrena creterea riscului evaluat de denaturare
| 93

semnificativ sau de neconformitate semnificativ, cu excepia situaiilor n

care se obin probe de audit suplimentare care s susin evaluarea iniial.
De asemenea, auditorul trebuie s evalueze dac erorilei deviaiile au
fost detectate de conducere i s analizeze msurile de remediere pe care
aceasta le-a luat ca rspuns la erorile i deviaiile respective.
Rezultatul evalurii controalelor poate avea trei impacturi:
Impacturi posibile
controalele au funcionat n mod eficace, consecvent i continuu pe

parcursul perioadei auditate, ceea ce implic faptul c auditorul poate
acorda credibilitate controalelor, continund s aplice abordarea de audit
planificat i acelai nivel de ncredere asociat controalelor;
sunt identificate deficiene n ceea ce prive
te eficacitatea i
continuitatea controlului, ns sistemul global nu este considerat nefiabil. n
acest caz, auditorul nu poate acorda controalelor dect o credibilitate mai
redus, iar evaluarea preliminar a controalelor interne i nivelul riscului de
control trebuie revizuite;
controalele nu sunt fiabile, cu alte cuvinte ele nu func
ioneaz conform
ateptrilor i/sau nu au funcionat n mod continuu pe parcursul perioadei
auditate i/sau nu au putut fi testate. n astfel de cazuri, nu se poate aplica
o abordare bazat pe examinarea sistemelor, iar asigurarea de audit
trebuie obinut pe baza procedurilor de fond. Dac este necesar, trebuie
s se revizuiasc evaluarea preliminar a controalelor interne
i nivelul
riscului de control.
Evaluarea performanei sistemelor de supraveghere i de control trebuie
coroborat prin teste de fond.
| 94

3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura i cauza erorilor, extrapolarea
i evaluarea rezultatelor
Analiza i clasificarea erorilor
Erorile detectate n cursul efecturii testelor de detaliu trebuie nregistrate

cu acuratee, n special n cazul testrii unui eantion statistic, astfe l nct
rezultatele auditului s poat fi extrapolate. Auditorul trebuie s neleag
natura i cauza erorilor identificate pentru a putea rspunde la urmtoarele
ntrebri:
Care este cauza erorii? Cum s-a produs eroarea?
Este o anomalie sau este posibil s se fi produs n mod sistematic la
nivelul unor operaiuni similare sau al unor operaiuni prelucrate n acelai
timp?
Auditorul trebuie apoi s clasifice eroarea analiznd dac aceasta:
este cuantificabil, i anume dac are un impact financiar direct i
msurabil asupra valorii elementului testat. Eroarea exprimat ca procentaj
i valoarea monetar a erorii cuantificabile se calculeaz n raport cu
valoarea nregistrat a operaiunii de la nivelul n cauz;
nu este cuantificabil, i anume da c eroarea nu este legat n mod
direct de elementul care face obiectul auditului sau dac efectul ei nu este
msurabil, n acest caz, lundu-se n considerare ntreaga valoare a
elementului vizat atunci cnd se stabilete gravitatea erorii;
este semnificativ prin valoarea sa (depete pragul de semnificaie),
prin natura sa sau n context, innd cont de analiza aspectelor menionate
mai sus. Auditorul stabilete apoi dac eroarea este grav (este egal cu
sau depete 2 %, n cazul erorii cuantificabile; vizeaz un procent egal
cu sau mai mare de 10 % din elementul care face obiectul auditului, n
cazul erorii necuantificabile) sau limitat (este cuprins ntre 0,5 % i 2 %,
n cazul erorii cuantificabile;
vizeaz ntre 2,5 % i 10 % din elementul
care face obiectul auditului, n cazul erorii necuantificabile);

este o anomalie sau este sistematic.
Erori cunoscute
Erorile identificate n cursul activit

ilor suplimentare desfurate n
afara sferei eantioanelor reprezentative trebuie s fie considerate erori

cunoscute. Aceste erori sunt luate n considerare doar dac sunt legate de
operaiuni care sunt incluse n sfera auditului (care fac parte din populaia
supus auditului). Ele nu sunt extrapolate la ansamblul popula
iei, ci sunt
luate n considerare pe baza valorilor lor exprimate n cifre absolute.
Extrapolarea erorilor monetare
Pentru testele de detaliu, auditorul trebuie s extrapoleze toate erorile

monetare identificate n eantion la ansamblul populaiei i s evalueze
| 95

efectul pe care l are eroarea extrapolat asupra obiectivului de audit n

cauz i asupra altor domenii ale auditului. n ceea ce privete eantioanele
nestatistice, auditorul trebuie s emit o apreciere cu privire la nivelul
probabil de denaturare sau de neconformitate care afecteaz populaia.
Auditorul extrapoleaz eroarea total la nivelul ntregii popula
ii pentru a
obine o imagine de ansamblu cu privire la amploarea erorilor i pentru a
compara acest indicator al celei mai bune estimri cu pragul de
semnificaie (eroarea tolerabil) stabilit de Curte.
n cazul testelor de detaliu (proceduri de testare aplicate unor elemente
individuale
selectate),
eroarea
tolerabil
este
denaturarea
sau
neconformitatea tolerabil i va avea o valoare mai mic dect p ragul de

semnificaie utilizat de auditor pentru diferitele categorii de operaiuni sau
pentru diferitele solduri ale conturilor care fac obiectul auditului.
Atunci cnd o denaturare sau o devia
ie n materie de conformitate sunt
catalogate ca fiind anomalii, se consider c ele nu sunt reprezentative
pentru denaturrile sau neconformit
ile care pot afecta populaia
respectiv. Prin urmare, ele pot fi excluse atunci cnd se realizeaz
extrapolarea. Cu toate acestea, efectul lor, dac nu este corectat, trebuie
luat n considerare mpreun cu extrapolarea denaturrilor sau a deviaiilor
n materie de conformitate care nu reprezint anomalii.
Evaluarea rezultatelor testelor de
detaliu
Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu face apel la raionamentul

profesional, ntruct auditorul trebuie s neleag natura i cauza erorilor
i s analizeze att aspectele cantitative, aa cum au fost obinute conform
celor de mai sus, ct
i pe cele calitative ale denaturrilor sau ale
neconformitilor, pentru a concluziona cu privire la reprezentarea fidel
sau nu a populaiei testate.
Extrapolarea i evaluarea rezultatelor obinute n urma efecturii testelor de
fond asupra detaliilor pot fi reprezentate grafic dup cum urmeaz (trebuie
s se neleag faptul c extrapolarea este un interval, nu o cifr):
| 96

Figura 10: Evaluarea rezultatelor globale obinute n urma testelor de fond efectuate asupra detaliilor
UEL
EURO
Marja de eroare
aferent
eantionrii
Eroare tolerabil maxim

(pragul de semnificaie)
UEL
UEL
MLE
Marja de eroare
aferent
eantionrii
Extrapolare
KE
Eroare cunoscut
Situaia I
UEL - Limita superioar a
indicelui de eroare
(Upper Error Limit)
MLE
Marja de eroare
aferent
eantionrii
Extrapolare
MLE
Extrapolare
KE
KE
Eroare cunoscut
Situaia II
MLE - Indicele de eroare cel
mai probabil
(Most Likely Error)
Eroare
cunoscut
Situaia III
KE - Eroare
cunoscut
(Known Error)
Concluziile care se pot formula:

Situaia I: Limita superioar a indicelui de eroarei indicele de er oare cel
mai probabil se situeaz sub pragul de semnificaie. Acesta este un rezultat
clar.
Situaia II: Limita superioar a indicelui de eroare dep
ete pragul de
semnificaie, ns indicele de eroare cel mai probabil este mai mic dect
pragul de semnificaie. Acesta este un rezultat n cazul cruia auditorul
trebuie s aib n vedere urmtoarele:
- s solicite entitii auditate s investigheze deviaiile;
- s efectueze teste suplimentare i
- s utilizeze proceduri de audit alternative pentru ai ob ne o asigurare
suplimentar.
Situaia III: Indicele de eroare cel mai probabil ete
dep pragul de
semnificaie. ntruct limita inferioar a indicelui de eroare se situeaz sub
pragul de semnificaie, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:
- s solicite entitii auditate s investigheze deviaiile;
- s efectueze teste suplimentare i
- s utilizeze proceduri de audit alternative pentru aine
ob o asigurare
suplimentar.
Limita inferioar a indicelui de eroare (lower error limit - LEL) poate fi mai
mare sau mai mic dect suma erorilor cunoscute. Din acest motiv,
aceasta nu este prezentat n grafic.
Situaia IV (neindicat n grafic): Limita inferioar a indicelui de eroare
i
indicele de eroare cel mai probabil depesc pragul de semnificaie. Acesta
un rezultat clar ce nu necesit nicio analiz suplimentar.
n practic, din cauza constrngerilor legate de timp, Curtea este de obicei
obligat s recurg la a treia dintre aceste posibiliti proceduri de audit
alternative care furnizeaz o asigurare suplimentar pentru a obine o
asigurare suplimentar.
| 97

3.4 PROCEDURI ANALITICE

Obiectivul
auditorului
este
de
aplica proceduri analitice, acolo unde

ISSAI 1520
[ISA 520]
este cazul, cu scopul de a facilita

evaluarea
riscului, inerea
ob
de
probe de audit
i formularea unei
concluzii de audit globale.

3.4.3 Cnd trebuie s se utilizeze procedurile
analitice?
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de
fond n cursul etapei de examinare
3.4.5 Procedurile analitice n cadrul revizuirii
globale de la sfritul auditului

Procedurile analitice sunt proceduri de audit pe care auditorul le utilizeaz
pentru a realiza un audit mai economic, mai eficient
i mai eficace. Ele
constau n analiza rela
iilor plauzibile ntre date financiare i ntre date
nefinanciare, fie referitor la aceea
i perioad i la aceeai entitate, fie
referitor la perioade diferitei la entiti diferite. Procedurile analitice, care
se utilizeaz ntr-o msur mai mare pentru auditurile privind fiabilitatea
dect pentru cele privind conformitatea, se pot aplica cu scopul de:
A analiza sau a previziona
a analiza coerena dintre relaiile existente, precum i coerena dintre

acestea i cunotinele auditorului referitor la organizaie i la activitile
acesteia, sau cu scopul de
a previziona valori comparabile cu valorile reale.
Termenul include, de asemenea, sensul de investigare a fluctuaiilor i a
relaiilor care au fost identificate ca nefiind coerente cu alte informaii sau
care deviaz n mod semnificativ fa de valorile previzionate.
ntr-un mediu de control solid
Auditorul trebuie s aib n vedere faptul c procedurile analitice sunt mai

fiabile ntr-un mediu de control solid n care exist controale interne eficace
i date externe de calitate. Cu toate acestea, astfel de proceduri necesit
informaii exhaustive i actualizate privind datele financiare i alte tipuri de
date, ceea ce nu este ntotdeauna cazul n unele domenii majore de
activitate ale UE.
Atunci cnd se aplic proceduri analitice, se pot utiliza diverse metode.
Acestea variaz de la simple comparaii la analize complexe care fac apel
la tehnici de statistic avansate, pentru care este posibil s fie necesare
programe informatice adecvate. Alegerea procedurii adecvate
ine de
raionamentul profesional al auditorului.
n general, procedurile analitice sunt mai curnd un mijloc prin care se
| 98

semnaleaz existena unei posibile probleme dect un mijloc prin care s

fie furnizate probe pozitive
i persuasive cu privire la natura problemei
respective (n cazul n care aceasta exist); n consecin, doar pe baza lor,
nu se pot obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile.

Utilizarea procedurilor analitice implic urmtoarele: obinerea de informa ii
din diverse surse cu scopul de a defini
teptrile,
a
compararea situaiei
efective cu teptrile
a
respective, investigarea cauzelor eventualelor
discrepane constatate i evaluarea rezultatelor. Acest proces este
reprezentat grafic n continuare:
Figura 11: Procesul de examinare analitic
| 99

Definirea obiectivului de audit n

scopul cruia se utilizeaz aceste
proceduri analitice
Identificarea tipului de proceduri

analitice care trebuie s fie
aplicate
Deteminarea msurii n care

utilizarea de proceduri analitice
este oportun
Verificarea fiabilitii datelor
Conturi anuale i operaiuni din

perioade anterioare
Formularea unor ateptri
Date financiare i nefinanciare

dezagregate
Definirea unei diferene tolerabile
Informaii privind mediul entitii
Compararea ateptrilor cu suma

nregistrat
Diferena este mai mare

dect diferena tolerabil?
Da
Investigarea diferenei. Analiza
modelelor, a tendinelor, a
relaiilor i a posibilelor cauze.
Intervievarea conducerii i
obinerea unor probe coroborante.
Desfurarea altor proceduri de

audit sau propunerea unei
adaptri a auditului
Nu
Nu
Explicaia (explicaiile) i
probele coroborante sunt
adecvate?
Da
Documentarea rezultatelor
Acceptarea sumei
| 100

| 101

3.4.3 Cnd trebuie s se utilizeze procedurile analitice?

Procedurile analitice trebuie s fie utilizate n cadrul urmtoarelor etape ale
auditului:
Tabelul 13: Utilizarea procedurilor analitice n cadrul diferitelor etape ale auditului
Etapa auditului
Motivele pentru care se utilizeaz proceduri analitice

ca proceduri de evaluare a riscurilor: deoarece permit
Planificarea
identificarea domeniilor n care exist un risc poten

ial i
conceperea unor proceduri de audit suplimentare (a se
vedea capitolul 2.3.1)
ca proceduri de fond: atunci cnd ele pot fi mai eficiente
dect testele de detaliui cnd pot furniza elemente de
Examinarea
coroborare.
ca parte a revizuirii globale de la sfritul auditului: pentru a
permite evaluarea coeren
ei informaiilor externe cu
constatrile auditului.
3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond n cursul etapei de examinare

Pe lng efectuarea testelor de detaliu, auditorul poate utiliza, de
asemenea, proceduri analitice de fond ca parte a procedurilor sale de fond,
cu scopul de a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut. Procedurile
analitice de fond se utilizeaz pentru a previziona valori i se bazeaz pe
ipoteza c, att timp ct nu se constatii condi
care ar demonstra
contrariul, exist anumite relaii ntre date i ele persist. Cu toate acestea,
riscul de a formula o concluzie eronat poate fi mai ridicat n cazul
procedurilor analitice de fond dect n cazul testelor de detaliu, deoarece,
Controlul calitii este esenial
n primul caz, se face apel ntr-o msur mai mare laionamentul

ra
auditorului. n consecin, controlul calitii este de o importan esenial.
Testele de previziune de acest tip trebuie aplicate doar pentru fluxurile de
venituri sau de cheltuieli care sunt, prin natura lor, foarte previzibile i doar
Sunt necesare date fiabile
atunci cnd se poate avea acces cu uurin la date fiabile astfel nct s
se poat realiza previziuni, de exemplu, dobnda achitat/ncasat pentru
operaiunile de mprumut i de credit, plata salariilor i a indemnizaiilor
| 102

ctre personal etc.

Cu toate c procedurile analitice de fond nu permit, n general, numai pe
baza lor, ob
inerea de probe de audit
Utilizarea lor n cadrul unei
strategii de teste de fond
de fond suficiente, pertinentei
fiabile, testele de previziune pot fi utilizate ca o component a strategiei

globale de teste de fond pentru solduri semnificative de conturi
i pent
fluxuri importante de opera
iuni. De exemplu, atunci cnd 60
ru
% din
operaiuni (n termeni valorici) sunt elemente cu o valoare ridicat, ele pot fi

testate n detaliu, n timp ce, pentru restul de 40 % din opera
iuni (cu
valoare sczut), se utilizeaz un test de previziune. De asemenea, atunci
cnd o proporie mic, n termeni valorici, din operaiuni este prelucrat
ntr-un amplasament geografic unde nu se pot efectua vizite sau unde nu
ar fi eficient s se efectueze vizite, pentru aceste opera
iuni se
pot utiliza
teste de previziune.
Exemple n care se utilizeaz valori previzionate n locul unor valori efective:
studiul micrilor soldului unui cont pe parcursul unor perioade anterioare,
ajungndu-se la realizarea unei previziuni pentru perioada curent (de exemplu,

pli regulate de rambursare a unui mprumut pe parcursul a x exerciii);
calcule care permit stabilirea unei previziuni pentru o valoare dat, de exemplu,
utilizarea unor date referitoare la fermei la activitile agricole pentru a re aliza o
previziune n ceea ce privete plile pe hectar acordate fermierilor.
3.4.5 Procedurile analitice n cadrul revizuirii globale de la sfritul auditului

Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice la sfri tul sau spre sfritul
auditului, atunci cnd se formuleaz o concluzie global. Concluziile
Coroborarea concluziilor
formulate pe baza rezultatelor unor astfel de proceduri analitice vizeaz

coroborarea concluziilor la care s-a ajuns pe parcursul auditului
componentelor individuale i contribuie la obinerea concluziei globale i,
acolo unde este necesar, la formularea unei opinii.
Procedurile analitice utilizate n etapa de revizuire global pot fi aceleai cu
cele utilizate n cursul etapei de planificare, putnd fi astfel comparate
unele cu altele. Revizuirea poate indica necesitatea inerii
ob unor probe
suplimentare.
| 103

3.5 DECLARAIILE SCRISE
ISSAI 1580
[ISA 580]
Obiectivul auditorului este de a ine,

ob prin
intermediul declaraiilor scrise, elemente care
s i permit s coroboreze:
3.5.1 Introducere
(a) faptul c conducereai, acolo unde este

adecvat,
persoanele
nsrcinate
cu
guvernana, consider c i-au ndeplinit
responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor
financiare i
c
informaiile
furnizate
auditorului sunt complete; i
3.5.3 Declara
ii scrise specifice
privind unele aspecte importante
3.5.2 Recunoaterea n scris de ctre

conducere a responsabilitilor sale
3.5.4 Evaluarea fiabilitii declaraiilor

scrise
(b) alte probe de audit relevante pentru

situaiile financiare sau pentru afirma
iile
specifice.
n plus, obiectivul auditorului este (c) de a
rspunde adecvat declaraiilor scrise furnizate
sau de a rspunde adecvat n cazul nefurnizrii
acestora.
3.5.1 Introducere
Pe parcursul unui audit, conducerea sau anumi
i membri ai personalului
entitii auditate pot face numeroase afirmaii sau declaraii, fie n mod
spontan, fie ca rspuns la solicitri exprese, ns cele care prezint o
importan deosebit pentru auditor sunt urmtoarele tipuri de declaraii:
Responsabilitile conducerii
(i) recunoaterea, n scris, de ctre conducere a responsabilitilor sale;

(ii) declaraii scrise emise n mod specific cu privire la anumite aseriuni
Aseriuni precise
(afirmaii) de conducere, de persoanele nsrcinate cu guvernan

a sau de
personalul cu cunotine specializate.
Astfel de declara
ii
Sunt necesare n continuare probe

de audit suficiente i adecvate
nu elimin responsabilitatea auditorului de a ob

ine
probe de audit suficiente i adecvate n sprijinul concluziei de audit i, acolo

unde este necesar, n sprijinul opiniei de audit. Auditorul trebuie s caute,
att n interiorul, ct
i n exteriorul entitii, probe coroborante i s
evalueze dac declaraiile scrise par s fie rezonabile i coerente cu alte
probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii. Declaraiile care urmeaz
s fie utilizate ca probe de audit trebuie s fie confirmate n scris
i
semnate.
| 104

3.5.2 Recunoaterea n scris de ctre conducere a responsabilitilor sale

Declaraiile conducerii privind responsabilitile sale furnizeaz probe de
audit necesare pentru a arta dac sunt valide premisele legate de
responsabilitile respective, premise pe baza crora se desfoar un
audit. Auditorul trebuie s ob
in probe de audit conform crora
conducerea:
Prezentarea n mod fidel a
conturilor/conformitatea
(i) recunoate c i revine responsabilitatea prezentrii n mod fidel a

conturilor (auditurile privind fiabilitatea) sau responsabilitatea asigurrii
conformitii cu legile i reglementrile aplicabile (auditurile privind
conformitatea);
(ii)
recunoate
revine
responsabilitatea
pentru
conceperea,
implementarea i meninerea unui control intern care s previn sau s

Controlul intern
detecteze i s corecteze eventualele denaturri sau neconformiti

semnificative i declar c, n opinia sa, controlul intern n acest sens este
adecvat;
Toate informaiile relevante sunt

puse la dispoziie
(iii) consider c toate informa

iile relevante pentru audit au fost puse la
dispoziia auditorului.
O serie de exemple n acest sens sunt urmtoarele: (i) scrisoarea
cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la conturile anuale ale Uniunii
Europene, semnat de contabilul Comisiei, (ii) raportul anual de activitate i
declaraia fiecrui director general i (iii) raportul de sintez al Comisiei.
3.5.3 Declaraii scrise specifice privind unele aspecte importante

Declaraia scris specific poate fi necesar pentru a corobora alte probe
de audit, n special n cazurile n care sunt puse sub semnul ntrebrii
Pentru a corobora alte probe
raionamentul, intenia sau exhaustivitatea. Auditorul trebuie s stabileasc

dac sunt necesare declarai i scrise specifice pentru diferitele aser
iuni n
cauz.

A se analiza impactul n cazul:
n cazul n care declaraia scris se afl n neconcordan cu alte prob e de

audit, auditorul trebuie s determine cauzele acestei neconcordan
e i,
- unor neconcordane cu alte probe
dac nu este convins, s reevalueze fiabilitatea oricror altor declara

ii
scrise care este posibil s mai fi fost
inuteobi s ntreprind, n
consecin, msuri corespunztoare (de exemplu, s revizuiasc evaluarea
riscurilor i procedurile de audit).
| 105

- unor ndoieli cu privire la

integritatea conducerii
Atunci cnd are ndoieli cu privire la angajamentul conducerii pentru

competen, comunicare i aplicarea efectiv a valorilor etice i a integritii
sau cu privire la angajamentul acesteia pentru diligen
profesional,
auditorul trebuie s evalueze efectul pe care l are acest lucru asupra
fiabilitii declaraiilor scrise.
- nefurnizrii unor declaraii
n situaiile n care prile relevante nu furnizeaz declaraiile generale

privind responsabilitile conducerii ori alte declaraii solicitate n mod
expres, auditorul trebuie s identifice cauzele care stau la baza acestei
situaii, s discute cu conducerea, s reanalizeze integritatea persoanelor
implicate i s ia msurile necesare, inclusiv s stabileasc efectele care
se rsfrng asupra raportului auditorului.
- unor declaraii nefiabile
n cazul n care auditorul consider ciile

declara
scrise privind
responsabilitile conducerii nu sunt fiabile, acesta trebuie s evalueze
efectul pe care l are aceast situaie asupra raportului auditorului.
Imposibilitatea exprimrii unei

opinii
Auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la

situaiile financiare atunci cnd:
(a) concluzioneaz c ndoielile privind integritatea conducerii sunt
suficiente pentru ca declaraiile scrise s nu fie considerate fiabile sau cnd
(b) conducerea nu furnizeaz declaraiile scrise.
3.6 UTILIZAREA ACTIVITII UNOR TERI

Utilizarea activitii unui alt auditor
ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]
Utilizarea activitii unui auditor

intern
3.6.1 Introducere
3.6.3 Luarea n considerare a funciei de
audit intern
Utilizarea activitii unui expert din
3.6.4 Utilizarea activitii unui expert din

partea auditorului
partea auditorului
3.6.1 Introducere
n cursul etapelor de planificare i de examinare din cadrul auditului,
auditorul poate utiliza activitatea unui alt auditor, activitatea de audit intern
(inclusiv cea desfurat de structurile de audit intern i de Serviciul de
Audit Intern) sau activitatea unui expert din partea auditorului, dup cum
| 106

urmeaz:
Planificare
(i) n etapa de planificare, rapoartele ntocmite de teri pot furniza informaii

care avertizeaz auditorul cu privire la deficien
e poteniale n cadrul
sistemelor de control sau cu privire la un istoric de erori grave aprute n
domeniul respectiv care face obiectul auditului. Auditorul trebuie s
examineze independena, obiectivitatea i competena acestor teri, trebuie
s stabileasc dac obiectivelei metodele acestora coincid cu cele ale
auditului n cauz i dac concluziile acestora au avut la baz probe
adecvate i suficiente.
Examinare
(ii) n cursul etapei de examinare, se poate utiliza activitatea unor iter

pentru a se obine o parte din probele de audit considerate necesare pentru
- probele de audit
ndeplinirea obiectivelor de audit, diminundu-se astfel volumul de munc

pe care l desf
oar Curtea. Principiul care trebuie s prevaleze este
acela c, atunci cnd auditorul inten
ioneaz s se bazeze pe activitatea
unor teri, acesta trebuie s se asigure c activitatea respectiv furnizeaz,
n scopul auditului, probe suficiente, adecvatei avnd un bun raport cost eficacitate.
(iii) rapoartele unor ter
i pot, de asemenea, contribui la coroborarea
- coroborarea constatrilor
constatrilor sau a concluziilor auditorului sau pot pune n discu

ie aceste
constatri sau concluzii. n aceast din urm situa
ie, auditorul
trebuie s
investigheze discrepanele, s se asigure de caracterul adecvat al probelor

de audit pe care le-a obinut, s reexamineze dac analiza i interpretarea
sa n legtur cu probele de audit au fost rezonabilei s documenteze n
mod clar orice discrepan care persist.
Principalele decizii i concluzii referitoare la utilizarea activitii unor teri
trebuie documentate n documentele de lucru aferente auditului.
Fiecare dintre aceste trei pr
i ali auditori, auditorii interni i experii
face obiectul unor seciuni distincte prezentate n continuare.

ISSAI 1600
[ISA 600]
Obiectivul auditorului este de a determina, atunci cnd utilizeaz activitatea unui

alt auditor, n ce msur activitatea acestuia din urm va influena auditul.
Definirea expresiei ali auditori
n general, prin expresia al

i auditori se nelege un auditor din sectorul
public sau din sectorul privat la ale crui servicii se face apel pentru a
exprima o opinie profesional cu privire la sisteme, la opera
iuni i/sau la
conturi. Curtea face distincia ntre dou categorii de astfel de auditori:
(i) cei care au obligaia, prevzut n legislaia UE (obligaie re glementar
| 107

sau contractual), de a-i prezenta opinia de audit. Acetia fac parte

integrant din sistemele de control intern i trebuie s fac ei nii obiectul
auditului. Lipsa unor astfel de audituri sau deficienele legate de activitatea
acestor ali auditori sunt considerate neajunsuri care afecteaz sistemul de
17
control intern, fiind raportate ca atare .

Aceti ali auditori care fac parte din sistemele de control intern cuprind:
organismele de certificare dintr-un stat membru;
unitile de audit intern din cadrul agen
iilor de pli dintr -un stat
membru;
autoritile de audit dintr-un stat membru;
unitile de control ex post din cadrul Comisiei;
unitile de control ex post din cadrul ageniilor;
unitile de control ex post din ri tere sau din ca drul unor
organizaii internaionale;
controalele ex post efectuate de auditori externi contractai.
Evaluarea sistemului constituit de alte audituri (efectuate, de regul, de
auditori din sectorul privat n numele entit
ii) se va baza pe urmtoarele
elemente:
documentele de strategie i programele anuale de audit ale entitii;
procedura de selecie, mandatul de audit, prezentarea raportului de audit
i situaia aciunilor ntreprinse de entitate n urma auditului respectiv;
calitatea auditurilor desfurate. Aceast evaluare se va sprijini pe
examinarea unui eantion de rapoarte de audit selectate n mod aleatoriu
astfel nct s fie ct mai reprezentative posibil.
(ii) cei care nu au nicio obliga
ie n acest sens care s fie prevzut n
cadrul legislativ al UE. Printre acetia se numr instituiile supreme de
audit care, n conformitate cu articolul 287 alineatul (3) TFUE, i
desfoar activitatea n statele membre n colaborare cu Curtea. Aceast
categorie include (i) serviciile de audit din cadrul autoritilor naionale
(serviciile de audit intern ale autoritilor care efectueaz plata fondurilor i
serviciile de audit ale diverselor ministere ale finan
elor) i (ii) auditorii din
sectorul privat care i desfoar activitatea n baza unu i mandat legal
(auditori statutari) sau pe baz contractual (auditori). Activit
ile lor
pot fi
luate n considerare drept probe coroborante pentru auditurile realizate de
17
Unele instituii supreme de audit pot efectua audituri ca parte a sistemului de control intern (de exemplu, Biroul Naional de Audit din Regatul
Unit care acioneaz n calitate de organism de certificare pentru politica agricol comun). n acest caz, instituia menionat se ncadreaz n
categoria (i).
| 108

Curte, n cazul n care sunt relevante

i adecvate. n acest caz, auditorul
trebuie s efectueze proceduri de audit pentru a determina n ce msur
poate acorda credibilitate activit
ii acestor ali auditori. El
trebuie s
stabileasc msura n care activitatea acestora va influen

a auditul; de
exemplu, trebuie s determine dac, n rapoartele acestora, poate
identifica, referitor la locurile care vor fi vizitate n scopul auditului,
eventuale observaii care s aib legtur cu obiectivele sale de audit. n
caz afirmativ, auditorul poate solicita informa
ii suplimentare de la
organismul n cauz.
Dou scenarii
Exist dou scenarii posibile, n funcie de obligativitatea prevzut sau nu

n legislaia UE cu privire la activitatea altor auditori. Indiferent de scenariu,
procedurile de audit se vor axa pe examinarea concluziilori a opiniilor de
audit formulate de aceti ali auditori:
cu
referire
la
conceperea,
implementarea
i funcionarea
controalelor-cheie n materie de conformitate i/sau

cu referire la conformitate, de exemplu, legalitatea
i regularitatea
operaiunilor subiacente.
Astfel de proceduri pot cuprinde o examinare a metodelor de lucru utilizate
i a dosarelor, precum i o analiz a relevanei rezultatelor, astfel nct s
se evalueze att fiabilitatea lor ca probe de audit, cti contribuia efectiv
pe care o pot aduce n sprijinul concluziei auditului.
Cu toate acestea, indiferent de categoria n care se ncadreaz activitatea
altor auditori, se aplic principiile prezentate n continuare.
Utilizarea activitii altor auditori
Atunci cnd utilizeaz activitatea altor auditori, auditorul trebuie:

s analizeze independena i obiectivitatea celuilalt auditor;
s ia n considerare competena profesional a celuilalt auditor n ceea
ce privete auditul n cauz;
s ia n considerare sfera activitii celuilalt auditor;
s stabileasc raportul cost-eficacitate pe care l implic utilizarea
acestei activiti;
s desfoare proceduri pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate care s demonstreze c activitatea celuilalt auditor este adecvat
scopurilor urmrite de Curte n contextul auditului n cauz (acest demers
poate necesita accesul la documentele de lucru ale celuilalt auditor) i
s examineze constatrile semnificative ale celuilalt auditor atunci cnd
analizeaz i interpreteaz rez ultatele activitii acestuia. n cazul n care
aceste constatri au un impact semnificativ asupra opiniei, auditorul din
| 109

partea Curii trebuie s le dezbat cu cellalt auditor i s stabileasc dac

este nevoie s desfoare el nsui teste de audit suplimentare.
Constrngeri legate de utilizarea
activitii altor auditori
(a) Ceilali auditori ale cror activiti nu intr n sfera sistemelor de control
intern i
exercit mandatul propriu i, n practic, beneficiaz de o
independen de aciune aproape complet n raport cu iile
institu
europene. ntruct activitatea lor cu privire laele
finan
UE nu este
ntotdeauna recurent, cooperarea poate fi uneori dificil. Astfel, se poate
dovedi dificil s se realizeze evaluarea necesar pentru ca activitatea lor s
poat fi utilizat ca probe de audit. Din acest motiv, aceast problem
trebuie abordat n cursul etapei de planificare din cadrul auditului, astfel
nct, n cazul n care utilizarea activitii se dovedete a fi imposibil, s se
poat planifica proceduri de audit alternative care s asigure obinerea unor
probe de audit suficiente i fiabile.
(b) Atunci cnd se are n vedere utilizarea activit
ii unei instituii supreme
de audit dintr-unul din statele membre, auditorul din partea Curii trebuie s
in seama de faptul c, n numeroase cazuri, drepturile de acces acordate
Curii de Conturi Europene sunt mai extinse dect cele de care dispun
instituiile supreme de audit. Astfel, este posibil s existe cazuri n care o
instituie suprem de audit s nu dein toate prerogativele necesare pentru
a efectua auditul n cauz. Mai mult, n cazul n care se utilizeaz
activitatea unei institu
ii supreme de audit sau se desfoar un audit
comun sau coordonat cu o instituie suprem de audit, auditoru l din partea
Curii trebuie s respecte principiile
i/sau procedurile de cooperare
stabilite n cadrul Comitetului de contact al preedinilor instituiilor supreme
de auditi al preedintelui Curii de Conturi Europene i/sau n cadrul
reuniunilor ofierilor de legtur ai Curii i ai instituiilor supreme de audit.
(c) Atunci cnd utilizeaz activitatea unor auditori externi din sectorul privat,
auditorul din partea Curii trebuie s acorde atenie faptului c, dac se
respect cu stricte
e standard ele de audit relevante, este posibil ca
auditorul extern s i recunoasc obligaia de diligen profesional doar n
relaia cu destinatarul raportului de audit. De exemplu, este posibil ca unora
dintre beneficiarii anumitor programe din cadrul FEOGA - seciunea
Orientare, programe care implic investi
ii de capital, s li se solicite s
depun rapoarte ntocmite de auditori n care s se certifice faptul c
sumele declarate corespund cheltuielilor suportate. Atunci cnd determin
fiabilitatea ca probe de audit a rapoartelor acestor auditori, auditorul din
partea Curii va ine seama de cui i sunt adresate i anume beneficiarului
final al programului UE sau ageniei de plat relevante.
| 110


Obiectivul auditorului extern este de a ob
ine un anumit gr
ISSAI 1610
[ISA 610]
ad de cunoatere a
funciei de audit intern i de a stabili dac activitile acesteia din urm sunt
relevante pentru planificarea i desfurarea auditului su i, n caz afirmativ, s
determine efectul pe care l au acestea asupra procedurilor pe care le efectueaz.
Procesul de cunoatere a funciei

de audit intern
n cadrul procesului de cunoa

tere a controlului intern, auditorul extern
trebuie s dobndeasc un nivel de n
elegere a funciei de audit intern,
inclusiv a locului pe care l ocup aceasta n cadrul organizaiei i a sferei
sale de cuprindere.
Atunci cnd are n vedere utilizarea activit
ii de audit intern, inclusiv a
Activiti preliminare n vederea

utilizrii activitii de audit intern
activitii Serviciului de Audit Intern (sau a structurilor de audit intern din

cadrul Comisiei), auditorul trebuie s evalueze urmtoarele aspecte, innd
seama de importana semnificativ i de riscurile implicate, precum i de
subiectivitatea probelor de audit:
obiectivitatea i competena teh nic a personalului care desf
oar
auditul intern;
diligena profesional cu care este desfurat activitatea de audit
intern;
efectul oricror constrngeri exercitate din partea conducerii asupra
auditului intern.
Atunci cnd utilizeaz activitatea de audit intern, auditorul extern trebuie s
efectueze proceduri cu ajutorul crora s evalueze caracterul adecvat al
Utilizarea activitii de audit intern
acesteia, examinnd n acela

i timp sfera activitii. El trebuie, de
asemenea, s stabileasc dac evaluarea pe care a realizat-o cu privire la
funcia de audit intern continu s rmn valabil. Auditorul extern
evalueaz n special dac:
persoanele care desf
oar aceast activitate posed aptitudinile i
competenele necesare;
exist o supervizare, o revizuire i o documentare a activitii;
se obin probe de audit suficiente, pertinente i fiabile;
se formuleaz concluzii corespunztoare
i dac rapoartele sunt n
concordan cu activitatea desfurat;
diferenele i aspectele neobinuite care au fost identificate n urma
auditului intern sunt soluionate n mod corespunztor.
n cazul auditurilor financiare
Structura de audit intern (Internal Audit Capability - IAC)
| 111

Auditorul trebuie:
s contacteze funcia de audit intern relevant (de exemplu, n cazul
conturilor anuale ale Uniunii Europene, aceasta este structura de audit
intern a DG Buget) n etapa de planificare a auditului, pentru a verifica
dac, n cadrul auditului intern, s-au realizat sau sunt planificate eventuale
teste de audit specifice, astfel nct s se evite activitile redundante i s
se mreasc eficiena auditului;
s examineze situa
ia aciunilor ntreprinse n urma rapoartelor
ntocmite de structura de audit intern cu privire la fiabilitatea conturilor (de
exemplu, referitor la reconciliereai la verificarea i validarea conturilor),
pentru a evalua riscurile poten
iale descoperite i eventualele aciuni de
remediere care au fost ntreprinse (sau care urmeaz s fie ntreprinse).
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service - IAS)
Auditorul trebuie:
s obin i s examineze planul de activitate al IAS pentru exerciiul n
cauz, pentru a evalua dac pot fi luate n considerare rezultatele unora
dintre
auditurile
acestui
serviciu,
evitndu-se
astfel
suprapunerea
eforturilor;
s examineze rapoartele ntocmite de IAS cu privire la anumite aspecte
ale conturilor, acolo unde este cazul, i s evalueze dac entitatea auditat
a luat msurile necesare pentru a da curs recomandrilor formulate;
s verifice dac IAS a prevzut sau nu s aloce resurse pentru a
coopera cu Curtea n executarea activit
ii de audit privind conturile
anuale. n caz afirmativ, auditorul va superviza activitatea de audit intern
desfurat de IAS pentru a asigura compatibilitatea cu activitatea sa i va
valida rezultatele auditului intern.
Regulamentul financiar prevede obligaia auditorului intern de a emite opinii
18
independente . n plus, Carta privind misiunea Serviciului de Audit Intern

prevede c auditorul intern al Comisiei Europene furnizeaz n fiecare an o
opinie general cu privire la situa
ia controlului intern al Comisiei. IAS a
emis n 2011 prima sa opinie general privind situaia gestiunii financiare n
cadrul Comisiei. Opinia s-a bazat pe activitatea desfurat de I AS i IAC
n perioada anterioar de trei ani i a luat n considerare rapoartele Curii.
18
Articolul 86 din Regulamentul financiar prevede urmtoarele: Auditorul intern sftuiete instituia sa [] prin emiterea de avize independente
privind calitatea sistemelor de gestiune i de control [intern] i de recomandri pentru mbuntirea condiiilor de aplicare a operaiunilor i
pentru promovarea bunei gestiuni financiare.
| 112

n cazul auditurilor de conformitate
n ceea ce prive
te structura de audit intern, auditorul
trebuie, dup
ncheierea exerciiului financiar, s evalueze activitate a de audit intern

realizat de aceasta n msura n care ea este luat n calcul la elaborarea
declaraiei directorului general privind exerciiul financiar (a se vedea
capitolul 3.5 privind declaraiile scrise).
n plus, auditurile de conformitate se pot axa pe rolul IAS i al IAC n cadrul
sistemului de control intern al entitii auditate, avnd ca obiectiv analizarea
progreselor realizate fa de anii anteriori n ceea ce privete capacitatea
sistemelor de control intern de a gestiona riscurile de neconformitate. De
exemplu, examinarea IAS i a IAC se poate concentra pe planificarea i pe
execuia programelor lor de activitate din perspectiva evalurii riscurilor i a
stabilirii prioritilor.

Obiectivele auditorului sunt:
ISSAI 1620
[ISA 620]
(i) s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului i
(ii) n caz afirmativ, s stabileasc dac activitatea acestuia este adecvat
scopurilor auditului.
Motivele pentru care auditorul

poate apela la serviciile unui expert
Auditorul apeleaz la serviciile unor exper

i cu scopul de a pune la
dispoziia echipei de audit cunotinele tehnice sau competenele necesare
pentru ndeplinirea obiectivelor auditului.
Selecia experilor i procedura de atribuire a contractelor fac obiectul
normelor obinuite care reglementeaz utilizarea corespunztoare i buna
Condiiile de numire a experilor i

de utilizare a activitii acestora
gestiune financiar a fondurilor Uniunii, depinznd, de asemenea, de

disponibilitatea fondurilor respective. Directorul Direciei de asisten pentru
audit, calitate i dezvoltare este ordonatorul de credite pentru linia bugetar
respectiv, iar unitile trebuie s comunice cu aceast direcie de ndat
ce a fost identificat nevoia de a angaja serviciile unui expert.
n cazul n care echipa de audit sau Curtea nu dispune de competen
ele
Activiti preliminare n vederea

utilizrii serviciilor unui expert
desemnat de auditor
tehnice necesare, auditorul trebuie s decid dac este oportun

contractarea serviciilor unui expert i:
s evalueze n ce msur expertul posed capacit
ile, competena i
obiectivitatea necesare (inclusiv dac exist sau nu conflicte de interese)
pentru scopurile auditului;
s cunoasc n mod suficient domeniul de competen
al expertului
pentru a putea stabili natura, sferai obiectivele activitii ce urmeaz a fi
| 113

realizat i pentru a putea evalua caracterul adecvat al acesteia;

s convin, n scris, asupra naturii, a sfereii a obiectivelor acti vitii ce
urmeaz a fi realizat, asupra rolului expertului
i a
rolului auditorului,
precum i asupra comunicrii ntre cele dou pri, inclusiv asupra

ntocmirii eventualelor rapoarte.
Se subliniaz faptul c trebuie respectate normele privind achiziiile publice.
Evaluarea caracterului adecvat al
activitii expertului
Auditorul trebuie s evalueze caracterul adecvat al activit

ii expertului
pentru scopurile auditului, inclusiv:
relevana i caracterul rezonabil al constatrilor expertului i msura n
care acestea concord cu alte probe de audit;
relevana i caracterul rezonabil al prezumiilor i al metodelor, precum
i exhaustivitatea, relevana i acurateea datelor-surs, n cazul n care se
consider c acest demers este important n vederea utilizrii de ctre
auditor a activitii expertului.
Dac auditorul consider c activitatea expertului este inadecvat, el
trebuie s convin mpreun cu acesta asupra realizrii unor activit
i
suplimentare sau s aplice alte proceduri de audit corespunztoare.
Referire la activitatea expertului n

cadrul raportului auditorului
Raportul care a fost ntocmit n urma unei sarcini de audit pentru care s-au
contractat serviciile unui expert rmne un raport al Cur
ii. De regul, rolul
expertului este de a asista echipa de audit, ns responsabilitatea pentru
formularea i prezentarea unei opinii de audit din partea Curii i revine
echipei de audit. Astfel, n cazul exprimrii unei opinii de audit nemodificate
(opinie fr rezerve), auditorul nu trebuie s fac referire la activitatea
expertului. Cu toate acestea, n cazul n care, pentru a
elege
n cauzele
pentru care s-a exprimat o opinie modificat, referirea la activitatea
expertului utilizat de auditor se dovede
te a fi relevant, raportul
auditorului trebuie s menioneze c aceast referire nu reduce n niciun
fel responsabilitatea auditorului pentru opinia respectiv.
Confidenialitate
Experii ale cror servicii sunt angajate de ctre Curte trebuie s respecte
cerinele de confidenialitate. Auditorii care colaboreaz cu experi trebuie
s se familiarizeze cu aceste cerine (astfel cum sunt specificate n Statutul
funcionarilor i n deciziile Curii) i s fie pregtii s informeze n acest
sens experii. De asemenea, este responsabilitatea Direciei CEAD-A de a
asigura includerea sistematic n contractele de angajare a exper
ilor a
unor clauze corespunztoare legate de confidenialitate.
| 114

3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT

Acest capitol se refer la cerin

ele privind prile afiliate, care prezint
relevan att pentru auditurile financiare, ct i pentru auditurile de
conformitate. Aspectul privind evenimentele ulterioare este dezbtut n
prile referitoare la fiabilitate i la conformitate, din perspectiva contextului
diferit al auditului financiar, respectiv al auditului de conformitate. Partea
referitoare la fiabilitate abordeaz, de asemenea, estimrile contabile
i
confirmrile externe.

Obiectivul auditorului este de a efectua proceduri de audit concepute cu scopul de a
ISSAI 1550
[ISA 550]
obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile n ceea ce privete identificarea

i prezentarea de ctre conducere a prilor afiliate, precum i n ceea ce privete
efectul operaiunilor semnificative cu prile afiliate.
Cerinele impuse de cadrul de raportare financiar cu

privire la prile afiliate
Norma contabil a UE
Pentru a promova obliga

ia de a rspunde de gestiune i transparena,
Uniunea European (UE), n calitate de entitate care exercit un control i
care efectueaz o raportare, solicit prezentarea (i) oricror ipr
afiliate
existente n toate acele cazuri care implic un control, indiferent dac au
avut loc sau nu opera
iuni ntre prile afiliate, i (ii) n anumite
circumstane, a operaiunilor dintre UEi prile sale afiliate
19
. Aceste
prezentri de informaii, cu excepia celor referitoare la operaiunile care au

loc n condiii normale i obiective de concuren, cuprind:
o descriere a naturii relaiilor cu prile afiliate;
tipurile de operaiuni care au avut loc i
o descriere a operaiunilor, de exemplu, categoria de operaiuni,
volumul, termenii i condiiile, precum i sumele aferente.
19
Norma contabil nr. 15 a Uniunii Europene.
| 115

Printre exemplele de situa

ii n care operaiunile cu prile afiliate pot
necesita prezentarea de informaii se numr:
achiziii sau transferuri/vnzri de bunuri i de alte active;
contracte de leasing;
transfer de cercetare i dezvoltare;
acorduri de licen;
finanare (inclusiv mprumuturi, aporturi de capital, granturi) i
garanii i gajuri.
Conturile anuale ale Uniunii Europene includ o not la conturi cu privire la
prile afiliate, n care se prezint remunerarea i drepturile financiare ale
personalului cu func
ii superioare de conducere din cadrul Comisiei
Europene.
Definiii
Parte afiliat - o parte este afiliat unei ientit

dac ndeplinete
urmtoarele criterii, nu numai din punctul de vedere al formei juridice, cii
din punctul de vedere al fondului economic al relaiei respective:
(a) n mod direct sau n mod indirect prin unul sau mai muli intermediari,
partea:
controleaz entitatea sau este controlat de ctre aceasta sau se afl
sub un control comun cu entitatea, controlul nsemnnd puterea de a
guverna politicile financiarei operaionale ale unei entit i n vederea
obinerii de beneficii din activitile sale, de exemplu, instituii controlate de
UE; sau
exercit o influen semnificativ asupra entitii n luarea deciziilor
financiare i operaionale ale acesteia din urm, i anume deine puterea
de a participa la deciziile de politic financiar
i operaional ale unei
entiti, ns nu deine controlul asupra politicilor respective.
(b) partea este un asociat al entitii
- entitatea deine o influen
semnificativ, ns partea nu este controlat de entitatei nici nu se afl

ntr-o relaie de asociere n participaie cu aceasta.
Operaiunile cu prile afiliate presupun un transfer de resurse sau de
obligaii ntre pri afiliate, indiferent dac se percepe sau nu un pre.
Operaiunile cu prile afiliate exclud acele operaiuni cu o alt entitate care
este o parte afiliat doar ca urmare a dependen
ei sale economice de
entitatea care prezint situaiile financiare sau de administraia public din
care face parte. Numeroase operaiuni cu prile afiliate sunt ncheiate n
cursul normal al activitii i nu prezint un risc mai ridicat dect cel aferent
operaiunilor cu pri neafiliate.
| 116

Responsabilitile conducerii
Conducerea este responsabil de identificarea

i prezentarea prilor
afiliate i a operaiunilor cu acestea, inclusiv de implementarea controlului
intern destinat s asigure faptul c astfel de opera
iuni sunt identificate n
mod corespunztor n sistemul informaional i sunt prezentate n situaiile
financiare.
Responsabilitile auditorului
Auditorului i revine responsabilitatea de a efectua procedurile necesare n

vederea identificrii i a evalurii riscurilor unor denaturri semnificative
sau ale unor neconformit
i semnificative care pot aprea ca urmare a
contabilizrii sau a prezentrii necorespunztoare de ctre entitate a
relaiilor, a operaiunilor sau a soldurilor cu prile afiliate, precum i
responsabilitatea de a desf
ura proceduri pentru a rspunde acestor
riscuri.
Auditorul trebuie s aib cuno
tin de
existena prilor afiliate i a
operaiunilor ntre acestea deoarece:

este posibil s existe obligativitatea prezentrii lor n situaiile financiare;
probele de audit ob
inute de la tere pri
neafiliate pot prezenta, n
general, un grad mai mare de credibilitate;

astfel de relaii pot expune o entitate la riscuri care, n caz contrar, nu ar
exista;
la baza unor astfel de opera
iuni pot exista motive precum o posibil
fraud.
Aspecte de luat n considerare n
realizarea auditului
Ca rspuns la riscurile evaluate, auditorul efectueaz proceduri de audit

corespunztoare care s in seama de riscul pe care l prezint relaiile i
operaiunile cu tere pri. n cazul n care, n cursul auditului, sunt
identificate operaiuni semnificative care au av ut loc n afara cursului
normal al activitii, auditorul trebuie s afle dac acestea au fost ncheiate
cu tere pri i s obin probe care s ateste faptul c astfel de operaiuni
au fost aprobate. Exemple n acest sens cuprind operaiuni:
care sunt efectuate n condiii comerciale anormale sau care nu par s
prezinte niciun motiv operaional logic pentru a avea loc;
al cror fond economic difer de form;
care sunt prelucrate ntr-o manier neobinuit sau nu sunt nregistrate;
care sunt numeroase sau care implic sume ridicate cu anumi
i clieni
sau furnizori.
De asemenea, auditorul trebuie s fie atent la informa
ii care pot indica
existena unor eventuale relaii sau a unor eventuale operaiuni cu pri
afiliate pe care conducerea nu le-a identificat, n special prin examinarea
| 117

confirmrilor bancare sau juridicei a proceselor -verbale ale edinelor la

care au participat persoanele nsrcinate cu guvernana. n astfel de cazuri,
auditorul solicit conducerii s prezinte toate opera
iunile cu p rile afiliate
nou descoperite, formuleaz ntrebri pentru a afla motivele pentru care
controalele nu au dus la identificarea sau la prezentarea acestora
i
efectueaz proceduri de audit suplimentare.
Prezentarea informaiilor cu privire
la relaiile i operaiunile cu prile
afiliate
ntruct cadrul de raportare financiar al UE prevede obliga

ia de a se
prezenta informaii cu privire la prile afiliate existente n toate acele situaii
care implic un control, auditorul trebuie s obin probe de a udit
suficiente, pertinentei fiabile care s ateste c operaiunile cu prile
afiliate care au fost identificate au fcut obiectul unor nregistrrii al unor
prezentri corespunztoare. Auditorul trebuie, de asemenea, s evalueze
dac relaiile i ope raiunile cu prile afiliate ar putea conduce la
neprezentarea unei imagini fidele a conturilor sau la posibilitatea ca
operaiunile s induc n eroare.
Declaraii scrise
Auditorul trebuie s obin o declaraie scris din partea conducerii n care

s se specifice:
c aceasta a comunicat auditorului identitatea tuturor ilor
pr afiliate,
precum i toate relaiile i operaiunile cu prile afiliate de care are
cunotin;
c aceasta a contabilizati a prezentat aceste relaii i operaiuni n
mod corespunztor.
n cazul n care auditorul nu este n msur s
inobprobe de audit
suficiente, pertinente i fiabile cu privire la prile afiliate i la operaiunile cu
astfel de pr
i sau ajunge la concluzia c prezentarea lor n situaiile
financiare nu este adecvat, el trebuie s modifice opinia de audit n
consecin.
3.8 COMUNICAREA I CONFIRMAREA CONSTATRILOR DE

AUDIT
(a) s comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile
auditorului n rela
ie cu auditul situaiilor financiare, precum i un rez umat al
planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului;
ISSAI 1260
[ISA 260]
(b) s obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu

guvernana;
(c) s furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile ce rezult
din auditi care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea lor de
supraveghere a procesului de raportare financiar; i
(d) s promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor
i persoanele
nsrcinate cu guvernana.
| 118

Auditorul trebuie s comunice conducerii n timp util constatrile

importante, inclusiv deficienele semnificative ale controlului intern.
Raportul de constatri preliminare
Constatrile sunt prezentate entit

ii auditate n cadrul unui raport de
constatri preliminare (Statement of Preliminary Findings - SPF). Scopul
acestui raport este de a clarifica cu entitatea auditat faptele constatate,
care vor constitui ulterior materia prim pentru raportul final. Faptele care
au fcut obiectul unui proces corespunztor de clarificare reprezint baza
unui raport bine fundamentat, reducnd astfel timpul necesar pentru a
conveni asupra raportului final mpreun cu entitatea auditat.
Raportul de constatri preliminare trebuie transmis entitii auditate dup
finalizarea misiunii de audit, n termenul standard stabilit de Curte. Entitatea
auditat trebuie s formuleze un rspuns la raportul de constatri
preliminare.
Auditorul
trebuie
analizeze
rspunsul
asigurndu-se c chestiunile valabile aduse n discu

ie
respectiv,
de ctre entitatea
auditat sunt luate n considerare la elaborarea raportului final.
| 119
Informaii generale - Raportarea


1. GENERAL
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 4 - RAPORTAREA
Anexe
CUPRINS

4.2 Declaraia de asigurare a Curii formularea unei opinii
4.3 Opinia nemodificat
4.4 Opinia modificat
4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraud
| 120

4.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE RAPORTARE

4.1.1 Introducere
4.1.5 Menionarea numelor terelor pri n rapoartele
Curii
4.1.1 Introducere
Rapoartele de audit reprezint produsul principal al ii.
Cur Scopul
rapoartelor de audit este de a comunica rezultatele activit
ii desfurate
Comunicarea rezultatelor ctre
prile interesate
de Curte ctre autoritatea care acord descrcarea de gestiune, ctre

entitatea auditat i ctre publicul larg. Prin publicarea de rapoarte, C urtea
contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a Uniunii Europene i asist
autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune n exercitarea
atribuiilor sale de control asupra execuiei bugetului.
n mod eficace
Cheia unui raport de calitate const ntr-o comunicare eficace, raportul

trebuind s prezinte n mod i
clarobiectiv constatrile principale i
concluziile aferente obiectivelor de audit, oferind cititorului posibilitatea de a
nelege ce activiti s-au realizat, din ce motiv
i n ce
mod, furniznd
totodat recomandri practice. La baza unui raport de calitate trebuie s se

afle un audit conceput i realizat n mod corespunztor.
Procesul de raportare
Etapa de raportare ncepe cu ntocmirea observa

iilor preliminare i se
ncheie cu publicarea raportului. Astfel, aceast etap cuprinde redactarea
observaiilor preliminare i aprobarea lor de ctre camera responsabil i
de ctre Curte, procedura contradictorie cu entitatea auditat, adoptarea
raportului final de ctre Curte, traducerea acestuia, prezentarea sa n faa
autoritii care acord descrcarea de gestiune i publicarea sa n Jurnalul
Oficial.

Exist trei tipuri de rapoarte de audit financiar
i de audit de conformitate
emise de Curte: rapoarte anuale, rapoarte anuale specificei rapoarte pe
teme selectate.
| 121

Raportul anual
TFUE i Regulamentul financiar prevede obligaia Curii de a ntocmi un

raport anual dup ncheierea fiecrui exerciiu financiar.
De asemenea, Curtea trebuie s furnizeze Parlamentului European
i
Consiliului o declara
ie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor
Uniunii Europene i la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
pentru exerciiul financiar n cauz. Regulamentul financiar
20
prevede c, n
ceea ce privete auditul pentru DAS, conturile consolidate finale se public

n Jurnalul Oficial, mpreun cu declaraia de asigurare.
Declaraia de asigurare poate fi completat cu aprecieri specifice pentru
fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. Practica curent este ca
declaraia de asigurare i elementele conexe s fie incluse n raportul
anual. Printre aceste elemente se numr informa
ii n sprijinul declaraiei
de asigurare, aprecieri specifice i concluzii cu privire la sistemul de control
intern al Comisiei.
De asemenea, trebuie s se ntocmeasc un raport anual i o declaraie de
asigurare i pentru FED (Fondul european de dezvoltare).
Rapoarte anuale specifice
Curtea ntocmete
rapoarte anuale specifice pentru auditurile sale
financiare i de conformitate pe care le desfoar n fiecare an cu privire

la alte organe, organismei agenii ale UE. Conform TFUE i conform
regulamentelor acestor entiti, Curtea are obligaia de a efectua auditul
fiabilitii conturilor acestora, precumi auditul legalitii i regularitii
operaiunilor subiacente.
Rapoarte speciale
De asemenea, Curtea poate, n orice moment, s prezinte observa

ii
sub forma unor rapoarte speciale cu privire la aspecte specifice pe care le
selecteaz n funcie de prioritatea lor. Aceste rapoarte speciale sunt
prezentate n detaliu n iunea
sec privind conformitatea din cadrul
prezentului manual.
n tabelul urmtor sunt sintetizate caracteristicile celor trei tipuri de
rapoarte:
20
Articolul 129 alineatul (4).

| 122

Tabelul 14: Tipuri de rapoarte publicate de Curte

Rapoarte anuale
Rapoarte anuale specifice
Rapoarte speciale**
Uniunii Europene i operaiunile
Conturile anuale ale altor
Aspecte specifice
subiacente
organe, organisme i agenii
legate de gestiune sau
Conturile anuale ale fondurilor
ale UE i operaiunile
domenii specifice ale
europene de dezvoltare i
subiacente
bugetului
Conturile anuale finale ale
Obiect
operaiunile subiacente
Obligaie a Curii specificat
Temei
Obligaie a Curii specificat n

TFUE
n TFUE sau n
regulamentele organelor,
organismelor i ageniilor
UE
Drept al Curii
specificat n TFUE,
exercitat pe baza unei
decizii a Curii
Face obiectul unei
Frecven
Anual
Anual
Opinie
Declaraie de asigurare
Declaraie de asigurare*
Fiabilitatea
Fiabilitatea
Conformitatea
Performana
Sfera opiniei
decizii din partea Curii

Nu exist o opinie
standard
* cu excepia Bncii Centrale Europene.

** Rapoartele speciale pot acoperi att rezultatele auditurilor de conformitate, ct i pe cele ale auditurilor performanei.
Rapoartele speciale privind auditurile de conformitate sunt descrise n partea referitoare la conformitate din cadrul acestui
manual.

Rapoartele de audit ntocmite de Curte trebuie s aib urmtoarele caliti:
Calitate
Cum poate fi obinut
obiective
Evaluarea performanei reale trebuie s se realizeze pe

baza unor criterii obiective.
exhaustive
Trebuie incluse
raportate.
clare
Trebuie s se utilizeze un limbaj direct, precum

i o
structur i titluri clare.
convingtoare
Argumentele trebuie prezentate ntr-un mod persuasiv, cu

exemple ilustrative.
pertinente
Coninutul rapoartelor trebuie s prezinte importan pentru

utilizatori i s le fie prezentat la momentul oportun.
exacte
Constatrile trebuie prezentate n mod corect astfel nct

credibilitatea rapoartelor s poat fi garantat.
constructive
Rapoartele trebuie s fie echilibrate.
concise
Trebuie s se utilizeze fraze i paragrafe scurte i simple.
aspectele
relevante
ale
chestiunilor
| 123


Figura 12: Utilizatorii rapoartelor Curii
Membru al Comitetului
bugetar al unei agenii
Membru al Consiliului de
administraie al unui
alt organism al UE
Autoritatea care
acord
descrcarea de
Deputat n Parlamentul
gestiune
European
Ministrul finanelor
unui stat membru,
n calitate de membru
al Consiliului
Autoritatea responsabil de
descrcare de gestiune,
n calitate de organism
Directorul autoritii
din statul membru
Directorul
organismului auditat
Cetean al Uniunii Europene,
n calitatea sa de contribuabil
Rapoartele anuale
i
rapoartele anuale specifice
ale Curii
Entitatea
auditat
Membru al
Comisiei Europene
Publicul larg
Directorul general, n calitate de

ordonator de credite delegat
Mediul
academic
Alt cititor interesat
Directorul sau
preedintele
unei agenii
Contabilul
Mass-media
Angajat al
organismului auditat
Curtea de Conturi,
reprezentat de organul colegial
sau de camere
Curtea de
Conturi
Membru al
Curii de Conturi
Auditor responsabil
Auditor
| 124

4.1.5 Menionarea numelor terelor pri n rapoartele Curii

n ceea ce privete menionarea numelor terelor pri n rapoartele Curii,
conform hotrrii pronun
ate n cauza
Ismeri21, Curtea de Conturi are
dreptul de a men
iona n rapoartele sale numele persoanelor care, n
principiu, nu fac obiectul examinrii sale, dar doar n cazurile n care:
Trei condiii n care numele terelor
pri pot fi menionate
exist circumstane speciale, determinate, de exemplu, de gravitatea

faptelor sau de riscul crerii unei confuzii ce ar aduce prejudicii intereselor
unor tere pri;
menionarea
numelor
persoanelor
respective
este
necesar
proporional cu obiectivul urmrit de publicarea raportului respectiv;

acestor persoane li se acord dreptul la replic, nelegndu -se prin
aceasta c trebuie s li se dea posibilitatea s formuleze observa
ii cu
privire la acele puncte din rapoarte unde le sunt menionate numele, nainte
ca aceste rapoarte s fie adoptate definitiv.
Prin urmare, n situaiile n care un raport dat al Curii men ioneaz n mod
Diligen profesional
direct numele unor ter

e pri sau aceste tere pri pot fi identificate cu
uurin de ctre cititor, trebuie s se exercite un grad ridicat de diligen
profesional n verificarea i interpretarea faptelor. De asemenea, auditorii
trebuie s se asigure c se ofer ter
ei pri respective posibilitatea de a
formula observaii nainte de adoptarea raportului respectiv.
4.2 DECLARAIA DE ASIGURARE A CURII - FORMULAREA UNEI

OPINII
4.2.1 Cerinele legale i sfera declaraiei de

asigurare
formularea unei opinii cu privire la
4.2.2 Formai coninutul declaraiei de

asigurare
conturile
ISSAI 1700
[ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
anuale
i
la
operaiunile
subiacente pe baza evalurii concluziilor
4.2.3 Informa
ii
informaii
supliment
are i
alte
trase de pe urma probelor de audit

obinute; i
exprimarea clar a acelei opinii prin
intermediul
unui
raport
scris
care
descrie, de asemenea, baza pentru acea

opinie.
21
Cauza C-315/99 P. Ismeri Europa Srl mpotriva Curii de Conturi, Culegerea de jurispruden 2001 I-05281, privind criticile formulate
la adresa societii Ismeri de ctre Curte n Raportul special nr. 1/96 privind programele MED.
| 125

4.2.1 Cerinele legale i sfera declaraiei de asigurare

22
Conform TFUE , Curtea trebuie s ntocmeasc o declaraie de asigurare

pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor
i privind legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente n legtur cu bugetul general al UE,
cu fondurile europene de dezvoltare
i cu ageniile, organismele i alte
organe similare ale UE. Fiecare declaraie de asigurare trebuie publicat n
Jurnalul Oficial.
Declaraia de asigurare conine opinia Curii privind fiabilitatea conturilor
anuale i privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Termenul declara
ia de asigurare corespunde termenului raportul
Opinia Curii privind
auditorului independent utilizat n standardele internaionale de audit (ISA);

cu toate acestea, sfera sa de cuprindere este mai larg dect cea
prezentat n ISA, deoarece include
i aspectele legate de legalitate i
regularitate. Obiectivele principale ale declara
iei de asigurare sunt de a
informa autoritatea care acord descrcarea de gestiune cu privire la
urmtoarele chestiuni, i anume dac:
- fiabilitatea
conturile anuale ale entit

ii auditate prezint n mod fidel, sub toate
aspectele semnificative, situa
ia financiar, operaiunile
i fluxurile de
numerar ale entitii auditate i dac au fost ntocmite n conformitate cu

cadrul de raportare financiar aplicabil;
- legalitatea i regularitatea
operaiunile subiacente conturilor anuale sunt conforme cu cadrul juridic

i de reglementare aplicabil.
n cazul bugetului general al Uniunii Europene, opinia cu privire la legalitate
i regularitate, cuprins n declaraia de asigurare, are la baz aprecierile
specifice pentru fiecare grup major de activit
i ale UE, format din diverse
domenii de politici.
4.2.2 Forma i coninutul declaraiei de asigurare

Avnd n vedere faptul c declaraia de asigurare poate (i, n cazul DAS,
trebuie) s fie publicat mpreun cu conturile iientit
auditate, fr
Document de sine stttor
celelalte pri ale raportului anual sau ale raportului anual specific, auditorul
trebuie s structureze declaraia de asigurare astfel nct s poat fi citit
ca un document de sine stttor.
De asemenea, declara
ia de asigurare
22
trebuie s se limiteze strict la
| 126

elementele cerute de standardele de audit. Informaiile care nu sunt cerute

Trebuie s conin tipurile de
informaii cerute de standardele de
audit
n mod expres de standarde (de exemplu, materiale sau comentarii

explicative) trebuie incluse n alte pr
i ale raportului (de exemplu, n
introducerea general, n cadrul informa
iilor aduse n sprijinul declaraiei
de asigurare sau n cadrul aprecierilor specifice). Declara
ia de asigurare
trebuie s se limiteze la elementele care se consider a fi adecvate pentru
un raport al auditorului independent.
Declaraia de asigurare trebuie s cuprind urmtoarele seciuni, detaliate
n continuare:
(i) Titlu
Titlul oficial care trebuie utilizat este urmtorul: Declara

ia de asigurare a
Curii furnizat Parlamentului European i Consiliului Raportul auditorului
independent.
(ii) Destinatarul (destinatarii)
Declaraia de asigurare a Curii trebuie adresat n conformitate cu

circumstanele auditului i cu temeiul juridic subiacent acestuia.
n majoritatea cazurilor, destinatarii rapoartelor Cur
ii sunt Parlamentul
European i Consiliul. n cazul altor organe, organisme i agenii ale UE,
printre destinatari se pot numra i alte organisme de supraveghere.
(iii) Paragraful introductiv
Rolul paragrafului introductiv din declaraia de asigurare este de a pune n

eviden subiectul auditului i trebuie n special:
s identifice entitatea ale crei conturi anuale
i operaiuni subiacente
au fost auditate;
s specifice faptul c au fcut obiectul auditului conturile anualei
operaiunile subiacente;
s precizeze pr
ile din conturile anuale i tipurile de operaiuni
subiacente care au fcut obiectul auditului;
s fac referire la sinteza principalelor politici contabile
i la alte note
explicative, n cazul auditurilor privind fiabilitatea;
s specifice data sau perioada conturilor anuale sau a opera
iunilor
subiacente.
Trebuie s se includ, de asemenea, o trimitere la temeiul juridic privind
responsabilitatea Curii, care cuprinde auditul i rap ortarea rezultatelor
auditurilor. n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene i al operaiunilor
subiacente, responsabilitatea Cur
ii este definit n TFUE
23
i n
Regulamentul financiar. n ceea ce prive

te alte organe, organisme i
agenii ale UE, pot exista alte temeiuri juridice, precum regulamentul de
23
| 127

instituire sau regulamentul financiar al entitii n cauz.

(iv) Definirea responsabilitii
conducerii
Aceast seciune trebuie intitulat Responsabilitatea conducerii. Trebuie

s includ trimiteri la temeiul juridic care define
te responsabilitatea
conducerii. n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene
i n cazul
operaiunilor
subiacente,
temeiul
juridic
este
prevzut
TFUE
(articolele 310-325) i n Regulamentul financiar. n ceea ce pr ivete alte

organe, organisme i agenii ale UE, pot exista alte temeiuri juridice.
Pentru auditurile privind fiabilitatea, aceastiune
sec
trebuie, de
asemenea, s includ o definiie a cadrului de raportare financiar aplicabil

entitii auditate. n ceea ce prive
te auditurile privind legalitatea i
regularitatea, aceast sec
iune
trebuie, de asemenea, s includ o
definiie a cadrului juridic i de reglementare aplicabil entitii auditate.

Fiabilitatea conturilor i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
reprezint dou domenii care fac obiectul responsabilit
ii conducerii i
care trebuie descrise la acest titlu.
(v) Definirea responsabilitii
auditorului
Aceast seciune trebuie intitulat Responsabilitatea auditorului.

Responsabilitile de audit ale Curii, astfel cum sunt definite n cadrul
juridic, sunt descrise n capitolul 1 al acestui manual. Temeiurile juridice
respective fac referire, de asemenea, la responsabilit
ile de raportare ale
Curii.
Responsabilitatea Curii referitor la opinia privind fiabilitatea conturilor
anuale
Declaraia de asigurare trebuie s conin o descriere a auditului privind
fiabilitatea conturilor, specificnd urmtoarele:
1. auditul implic aplicarea unor proceduri n vederea ob
ine rii de probe de
audit privind sumele i informaiile furnizate n conturile anuale;
2. procedurile de audit sunt alese pe baza ra
ionamentului auditorului, care
include evaluarea riscului ca n cadrul conturilor anuale s se regseasc
denaturri semnificative, fie rezultate din acte de fraud, fie rezultate din
erori. Atunci cnd evalueaz aceste riscuri, auditorul analizeaz controlul
intern referitor la ntocmireai
la prezentarea conturilor anuale de ctre
entitate, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunztoare

n raport cu circumstanele, i
3. auditul include, n egal msur, aprecierea caracterului adecvat al
politicilor contabile utilizate
i a caracterului rezonabil al estimrilor
contabile elaborate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii
globale a conturilor anuale.
| 128

Responsabilitatea Cur
ii referitor la opinia privind legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente
Declaraia de asigurare trebuie s conin o descriere a auditului privind
legalitatea i
regularitatea
opera
iunilor
subiacente,
specificnd
urmtoarele:
1. auditul implic aplicarea unor proceduri n vederea ob
inerii de probe de
audit privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente;
2. procedurile de audit sunt alese pe baza raionamentului auditorului, care
include evaluarea riscului ca la nivelul opera
iunilor subiacente s existe
neconformiti
semnificative
cu
cerinele
cadrului
juridic
de
reglementare aplicabil, fie c aceste neconformiti sunt rezultate din acte

de fraud, fie c sunt rezultate din erori. Atunci cnd evalueaz aceste
riscuri, auditorul analizeaz controlul interni sistemele de supraveghere
i de control introduse pentru a asigura legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit
corespunztoare n raport cu circumstanele; i
Declaraia de asigurare trebuie s conin precizarea potrivit creia Curtea
consider c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a
sta la baza opiniei sale.
Descrierea responsabilit
ii Curii
trebuie s includ o trimitere la
standardele internaionale de audit i/sau la standardele internaionale de

audit i codul deontologic formulate de INTOSAI. Conform ISA 200,
auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA dect n cazul n care
a respectat toate standardele interna
ionale de audit relevante pentru
auditul n cauz. n sectorul public, conform ISSAI 1200, n conformitate cu
ISA nseamn respectarea n integralitate a tuturor standardelor
internaionale de audit relevante, inclusiv, dup caz, a indicaiilor
suplimentare prezentate n notele INTOSAI referitoare la punerea n
practic a acestor standarde (Practice Notes).
(vi) Opiniile Curii
Declaraia de asigurare trebuie s conin opiniile Curii privind fiabilitatea

conturilor i privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Opinia privind fiabilitatea conturilor
Fiabilitatea
Declaraia de asigurare trebuie s cuprind o sec

iune cu titlul Opinia
privind fiabilitatea conturilor.
Opinia privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
| 129

Declaraia de asigurare trebuie s cuprind o sec

iune cu titlul Opinia
privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.

Opinia Curii este rezultatul unui cumul de informaii i se bazeaz pe
concluzia formulat n urma aprecierilor specifice privind legalitatea
i
regularitatea operaiunilor subiacente.
Figura 13: Procesul prin care se ajunge la concluziile auditului i la opinia de audit
Analiza rapoartelor
Examinarea activitii
anuale de activitate i a
altor auditori
declaraiilor
Teste de fond
Evaluarea sistemelor de
supraveghere i control
Raionamentul profesional i importana

semnificativ
Evaluarea calitativ a rezultatelor
activitii realizate cu privire la sisteme
Evaluarea cantitativ a rezultatelor
testelor de fond
Analiza coerenei rezultatelor auditului
Concluziile auditului
Aprecieri specifice
Aprecieri specifice
Aprecieri specifice
Opinia de audit
DAS
| 130

(vii) Alte aspecte
Curtea poate primi solicitarea sau poate considera ca fiind adecvat s

trateze mai elaborat unele aspecte, pentru a furniza explicaii mai detaliate
n legtur cu responsabilitile s ale n ceea ce prive
te auditul conturilor
anuale sau auditul legalitii i regularitii operaiunilor subiacente sau n
legtur cu declara
ia de asigurare exprimat. Aceste aspecte
trebuie
abordate n cadrul iunii

sec intitulate Alte aspecte, care ur
meaz
seciunilor n care sunt prezentate opiniile.

n aceast sec
iune pot fi descrise responsabilitile Curii legate de
raportarea cu privire la fraudi la neregulariti, precum i cu privire la
protejarea activelor i la buna gestiune financiar.
(vii) Data declaraiei de asigurare
Data declaraiei de asigurare trebuie s fie ulterioar datei la care Curtea a

obinut probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze
opinia cu privire la fiabilitatea conturilor anuale
i la legal
itatea i
regularitatea operaiunilor subiacente.

n ceea ce privete conturile anuale ale UE, TFUE prevede un termen la
care Curtea trebuie s pun la dispozi
ie raportul anual, care include
declaraia de asigurare, acest termen fiind stabilit n prezent la
15 noiembrie.
(viii) Nume i semntur
Declaraia de asigurare a Curii trebuie semnat de preedintele Curii n

numele acesteia.
(ix) Adresa Curii
Declaraia de asigurare trebuie s conin adresa oficial a Curii de

Conturi Europene.
NB: La ntocmirea unei opinii de audit, trebuie utilizate ntotdeauna
modelele de opinii furnizate n prezentul manual.
Tipuri de opinii
Dup cum este descris n sec

iunea urmtoare, auditorul dispune de mai
multe opiuni pentru formularea opiniei de audit privind conturile anuale.
Graficul urmtor ilustreaz principalele tipuri de opinii de audit care pot fi
exprimate:
| 131

Figura 14: Prezentare general a diferitelor tipuri de opinii
Efectul erorilor
Tipul opiniei de audit
Nesemnificativ
Opinie nemodificat
Limitare a sferei:
- impus de client
- impus de circumstane
Semnificativ
Opinie cu rezerve din cauza

limitrii sferei
Semnificativ i
generalizat
Imposibilitatea exprimrii
unei opinii
Opinie nemodificat
coninnd un paragraf de
evideniere a unui aspect
Abatere de la cadrul legal i

de reglementare
Opinie cu rezerve din cauza

abaterii de la cadrul legal i
de reglementare
Opinie contrar
| 132


n unele cazuri, auditorul trebuie s formuleze observa
ii cu privire la
anumite informaii suplimentare sau la alte tipuri de informaii care nu sunt
cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil, dar pe care entitatea
auditat a ales s le prezinte mpreun cu conturile anuale:
Informaiile suplimentare sunt informaii care furnizeaz mai multe
explicaii cu privire la anumite elemente din conturile anuale, fiind, de
regul, prezentate ca anexe suplimentare sau ca note
ionale.
adi n
Informaii suplimentare
situaiile n care, din cauza naturii lor i a modului n care sunt prezentate,
informaiile suplimentare nu pot fi clar difereniate de conturile anuale
auditate, ele sunt considerate ca fcnd parte integrant din acestea din
urm i, n consecin, fac obiectul opiniei exprima te de auditor. Nota 6 la
conturi, referitoare la corec
iile financiare i la recuperrile efectuate n
urma depistrii neregulilor, este un exemplu de astfel deii informa
suplimentare.
Cu toate acestea, n cazul n care informaiile suplimentare nu fac parte
integrant din conturile anuale i nu se intenioneaz s fie incluse n sfera
de cuprindere a opiniei auditorului, acesta din urm trebuie s evalueze
dac ele sunt clar difereniate de conturile anuale auditate.
Alte informaii
Alte informaii nseamn alte informaii financiare sau nefinanciare, care

sunt incluse ntr-un document ce con
ine conturile anuale auditate (de
exemplu, principalele evenimente i punctele-cheie).
| 133

Auditorul trebuie s parcurg informaiile suplimentare care nu fac obiectul

auditului, precumi celelalte informaii, pentru a identifica eventu alele
Parcurgerea acestor informaii n
vederea identificrii eventualelor
neconcordane
n cazul n care este necesar s se
aduc modificri conturilor anuale
neconcordane semnificative cu conturile anuale auditate i eventualele

denaturri ale faptelor, care pot submina credibilitatea conturilor anuale.
n cazul n care, n urma parcurgerii unor astfel de informa
ii suplimentare
sau a altor informaii, a uditorul identific o neconcordan semnificativ, el
trebuie s stabileasc dac este necesar modificarea conturilor anuale
auditate sau a celorlalte informaii. n situaia n care se consider c este
necesar s se aduc o modificare conturilor anuale auditate, iar entitatea
refuz s efectueze modificarea respectiv, auditorul trebuie s exprime
fie o opinie cu rezerve, fie o opinie contrar cu privire la conturile anuale n
cauz. n cazul n care, n urma parcurgerii unor astfel de iiinforma
suplimentare sau a altor informa
ii, auditorul identific o neconcordan
semnificativ, el trebuie s stabileasc dac este necesar modificarea
conturilor anuale auditate sau a celorlalte informaii.
n situaia n care se consider c este necesar s se adu c o modificare
conturilor anuale auditate, iar entitatea refuz s efectueze modificarea
respectiv, auditorul trebuie s exprime fie o opinie cu rezerve, fie o opinie
contrar cu privire la conturile anuale n cauz. nia
situa
n care se
consider c este necesar s se aduc o modificare celorlalte informaii, iar
entitatea refuz s efectueze modificarea respectiv, auditorul trebuie fie
s includ n declaraia de asigurare un paragraf privind alte aspecte, n
care s se descrie neconcordan
a semnific
ativ identificat, fie s
ntreprind alte msuri adecvate.

Denaturarea faptelor
n cazul n care auditorul constat o denaturare a faptelor n cadrul acestor

informaii suplimentare sau al altor informaii, el trebuie s discute
problema
respectiv
cu
conducerea
entit
ii.
situaia
care
concluzioneaz c aceste informaii suplimentare sau alte informaii conin

o denaturare a faptelor pe care conducerea refuz s o corecteze, auditorul
trebuie s aib n vedere informarea autoritii care acord descrcarea de
gestiune cu privire la aceast problem.
4.3 OPINIA NEMODIFICAT

4.3.1 Cnd este oportun s se emit o opinie
nemodificat?
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind
fiabilitatea conturilor
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind
legalitatea i
regularitatea
operaiunilor
subiacente
| 134

4.3.1 Cnd este oportun s se emit o opinie nemodificat?

Cadrul financiar utilizat de institu
iile, organele, organismele i ageniile
Uniunii Europene este un cadru fundamentat pe principiul prezentrii unei
Cadrul fundamentat pe principiul
prezentrii unei imagini fidele
imagini fidele (articolul 123 din Regulamentul financiar). Este vorba de un

cadru de raportare financiar care cuprinde e
cerin
specifice a cror
respectare este obligatorie pentru o prezentare fidel
i care recunoate
faptul c, pentru a prezenta o imagine fidel, conducerea poate s fie
nevoit (i) s furnizeze informaii n plus fa de aceste cerine sau (ii) n
cazuri foarte rare, s se abat de la aceste cerine.
Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la fiabilitatea
conturilor atunci cnd ajunge la concluzia conform creia conturile anuale
Opinie nemodificat
au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu

cadrul de raportare financiar aplicabil. Pentru a exprima aceast opinie,
auditorul trebuie s ajung la concluzia c a obinut o asigurare rezonabil
conform creia situaiile financiare, luate n ansamblu, nu sunt afectate de
denaturri semnificative, fie rezultate din acte de fraud, fie rezultate din
erori.
4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor

Atunci cnd exprim o opinie nemodificat cu privire la conturi anuale ce
sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu un cadru bazat pe principiul
prezentrii unei imagini fidele, Curtea trebuie s utilizeze urmtoarea
formulare:
n opinia Curii, [conturile anuale] ale [entitii auditate] prezint n mod
fidel, sub toate aspectele semnificative, situa
ia financiar a
[entitii
auditate] la [data], precumi rezultatele operaiunilor acesteia i

fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n
conformitate cu dispoziiile [cadrului de raportare financiar aplicabil].
n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, cadrul de raportare
financiar aplicabil const n prevederile Regulamentului financiar
i n
normele contabile adoptate de contabilul Comisiei, care sunt bazate pe
IPSAS.
4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea i regularitatea operaiunilor

subiacente
| 135

Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la legalitatea

i regularitatea operaiunilor subiacente atunci cnd concluzioneaz c
Opinie nemodificat
acestea din urm sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu

cadrul juridic i de reglementare aplicabil operaiunilor n cauz.
Atunci cnd exprim o opinie nemodificat cu privire la legalitateai
regularitatea operaiunilor subiacente, pe baza cadrului juridic i de
reglementare aplicabil operaiunilor subiacente ale entitii auditate, Curtea
trebuie s utilizeze urmtoarea formulare:
n opinia Curii, [operaiunile subiacente conturilor anuale] ale [entitii
auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile i reglementrile n
vigoare sub toate aspectele semnificative.
n anexa III sunt prezentate exemple de declara
ii de asigu
rare
nemodificate cu privire la fiabilitatea conturilor

i la legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente, att n ceea ce privete conturile
anuale finale ale Uniunii Europene, ct
i n ceea ce privete conturile
anuale ale unei agenii.
4.4 OPINIA MODIFICAT

exprima clar o opinie modificat
adecvat cu privire la conturile anuale
i
la
operaiunile
subiacente,
necesar:
ISSAI 1705
[ISA 705]
(a)
atunci
cnd
auditorul
concluzioneaz c conturile anuale nu
sunt lipsite de denaturri semnificative
sau c operaiunile subiacente nu sunt
conforme,
sub
toate
aspectele
semnificative, cu cadrul juridic
i
de
reglementare aplicabil sau
(b) atunci cnd auditorul nu este
capabil s in
ob probe de audit
suficiente i adecvate pentru a
concluziona c conturile anuale sunt
lipsite de denaturri semnificative sau
c
opera
iunile subiacente sunt
conforme,
sub
toate
aspectele
i de
reglementare aplicabil.
4.4.1 Ce este opinia modificati cnd este

oportun utilizarea ei?
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii
modificate
4.4.3 Naturai consecinele imposibilitii
de a ob
ine probe de audit suficiente i
adecvate
4.4.5 Paragraful prezentnd argumentele
care stau la baza modificrii opiniei
4.4.7 Schimbrile care trebuie aduse n
consecin
descrierii
responsabilitii
auditorului
4.4.8
Comunicarea
cu
nsrcinate cu guvernana
persoanele
4.4.9 Exemple de declara

ii de asigurare
coninnd opinii modificate
| 136

4.4.1 Ce este opinia modificat i cnd este oportun utilizarea ei?

Auditorul are responsabilitatea de a formula o declaraie de asigurare care
s fie corespunztoare n situaia dat. n anumite situaii, acesta trebuie s
exprime o opinie modificat, fie din cauza faptului c (i) ajunge la concluzia
conform creia conturile sunt afectate de denaturri semnificative sau
operaiunile
subiacente
nu
sunt
conforme,
sub
toate
aspectele
semnificative, cu legile i reglementrile n vigoare, fie din cauza faptului c

(ii) nu este n msur s obin probe de audit suficiente i adecvate.
Trei tipuri de opinii modificate
Exist trei tipuri de opinii modificate,i anume
opinia cu rezerve, opinia
contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii. Alegerea uneia sau a alteia

dintre aceste tipuri de opinii modificate, astfel nct aceasta s fie adecvat
n circumstanele date, depinde de urmtorii factori:
a) natura aspectului care determin modificarea opiniei i
b) raionamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor
sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor
anuale sau asupra operaiunilor subiacente.
4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate

Opinia cu rezerve
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve:

(a) atunci cnd a ob
inut probe de audit suficiente i adecvate pentru a
concluziona c denaturrile sau cazurile de neconformitate, luate individual
sau cumulat, sunt semnificative pentru conturile anuale sau pentru
operaiunile subiacente, ns nu au un caracter generalizat; sau
(b) atunci cnd auditorul nu este n msur s
inobprobe de audit
suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, iar pos ibilele
efecte asupra conturilor anuale sau asupra opera
iunilor subiacente ale
incapacitii respective sunt semnificative, ns nu au un caracter
generalizat.
Opinia contrar
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd a obinut probe

de audit suficientei adecvate pentru a concluziona c denaturrile sau
cazurile de neconformitate care sunt semnificative, luate individual sau
cumulat, au totodat un caracter generalizat la nivelul conturilor anuale sau
al operaiunilor subiacente.
| 137


opinii
Auditorul trebuie s indice c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii

cu privire la situaiile financiare atunci cnd nu este n msur s obin
probe de audit suficientei adecvate pe care s i fundament eze opinia,
iar posibilele efecte asupra conturilor anuale sau asupra iunilor
opera
subiacente ale incapacitii respective au un caracter att semnificativ, ct
i generalizat.
n situaii extrem de rare care implic incertitudini multiple, auditorul poat e
concluziona c, dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu
privire la fiecare dintre aceste incertitudini, i este imposibil s exprime o
opinie i, astfel, el trebuie s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii
unei opinii.
Aceste tipuri de opinii pot fi sintetizate dup cum urmeaz:
| 138

Tabelul 15: Tipuri de opinii modificate
Raionamentul auditorului cu privire la caracterul

generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte
Natura aspectului care determin
modificarea opiniei
asupra conturilor anuale sau asupra operaiunilor

subiacente
Caracter semnificativ, ns
nu generalizat
Caracter
semnificativ i
generalizat
Conturile anuale sunt afectate de

denaturri semnificative sau
operaiunile subiacente nu sunt
conforme, sub toate aspectele
Opinie cu rezerve
Opinie contrar
semnificative, cu cadrul juridic i de

reglementare.
Imposibilitatea de a obine probe de
audit suficiente i adecvate pe baza
crora s poat fi fundamentat
Opinie cu rezerve
Imposibilitatea
exprimrii unei opinii
opinia
4.4.3 Natura i consecinele imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i

adecvate
Cauzele aflate la originea lipsei de
probe
Imposibilitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate

(situaie denumit, de asemenea, limitarea sferei auditului) poate rezulta ca
urmare:
(a) a circumstanelor aflate n afara controlului entitii;
(b) a circumstanelor legate de natura i de programarea n timp a activitii
auditorului;
(c) a limitrilor impuse de conducere.
Imposibilitatea de a efectua o anumit procedur nu constituie o limitare a
sferei auditului dac auditorul este n msur sin
ob probe de audit
suficiente i adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative. Limitrile
impuse de conducere pot avea alte implicaii asupra auditului, de exemplu
n ceea ce privete evaluarea de ctre auditor a riscurilor de fraud.
| 139

Dreptul legal de acces la informaii
TFUE (articolul 287) i Regulamentul financiar (articolele 140 i 142)

confer Curii dreptul de acces la orice document sau informaie necesar
pentru ndeplinirea sarcinilor sale. Aceste temeiuri juridice autorizeaz
Curtea s solicitei s obin probe de audit suficiente i adecvate,
conducerea entitii auditate neavnd astfel aproape deloc posibilitatea de
a impune Curii o limitare a sferei auditului. n cazurile rare n care, pe
parcursul misiunii, auditorul ia cunotin de faptul c s -a impus din partea
conducerii o limitare a sferei auditului, limitare pe care auditorul o consider
ca avnd probabilitatea de a duce la necesitatea exprimrii unei opinii cu
rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii, acesta trebuie s
solicite eliminarea limitrii respective.
Proceduri de urmat
n cazul n care conducerea refuz solicitarea auditorului de a elimina

limitarea pe care a impus-o asupra sferei auditului, auditorul trebuie s
comunice problema respectiv persoanelor nsrcinate cu guvernan
a.
Atunci cnd limitarea impus de ctre conducere asupra sferei auditului nu
este eliminat, auditorul trebuie s analizeze dac este posibil s
efectueze proceduri alternative pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate pe care s le utilizeze ca baz pentru o opinie nemodificat.
Implicaii
n cazul n care nu este n msur s obin probe de audit suficiente i

adecvate, auditorul trebuie s stabileasc care sunt implica
iile acestei
situaii, dup cum urmeaz:
a) dac posibilele efecte ale limitrii sferei auditului asupra conturilor
anuale sau asupra operaiunilor subiacen te sunt semnificative, ns nu
au un caracter generalizat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu
rezerve;
b) dac posibilele efecte ale limitrii sferei auditului asupra conturilor
anuale sau asupra opera
iunilor subiacente au un caracter att
semnificativ, ct i generalizat, astfel nct exprimarea unei opinii cu
rezerve ar fi inadecvat pentru a comunica gravitatea situaiei, auditorul
trebuie s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.
| 140


Definiia efectelor generalizate
Atunci cnd auditorul constat un nivel semnificativ de eroare sau cnd

exist obstacole care mpiedic obinerea unor probe de audit suficiente i
adecvate pentru o parte semnificativ din ,bilan
din venituri sau din
cheltuieli, el trebuie s stabileasc impactul aferent asupra opiniei de audit.
Auditorul trebuie, n consecin
, s determine dac erorile sau lipsa
probelor de audit au sau nu un caracter generalizat. n cadrul acestui
demers, auditorul aplic orientrile coninute n ISSAI 1705 (extinznd sfera
de aplicabilitate a acestor orientri la aspecte de i
legalitate
de
regularitate, n conformitate cu mandatul mai larg al Cur
ii). Atunci cnd
erorile sunt semnificative
i generalizate, auditorul prezint o opinie
contrar: n situa
ia n care erorile sunt semnificative, ns nu sunt
generalizate, auditorul prezint o opinie cu rezerve (cu excepia).
Efectele generalizate sunt cele care, potrivit raionamentului auditorului, nu
sunt limitate la anumite elemente, conturi sau aspecte din situa
iile
financiare (cu alte cuvinte, sunt rspndite pe tot ansamblul conturilor sau
al operaiunilor testate), ori, n cazul n care sunt limitate la acestea, ele
afecteaz sau ar putea afecta ntr-o proporie substanial situa iile
financiare sau privesc prezentri de informa
ii care sunt fundamentale
pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori. Curtea prezint
opinii de audit doar pentru nivelul de ansamblu al opera
iunilor subiacente,
nu la nivelul fiecrei aprecieri specifice. Determinarea caracterului
24
generalizat sau nu are loc, de asemenea, doar la nivelul opiniei globale .

Mai multe informaii cu privire la caracterul generalizat sunt furnizate n
anexa IV.
4.4.5 Paragraful prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei

Titlu separat pentru paragraful
prezentnd argumentele care stau
la baza modificrii opiniei i
inserarea acestuia nainte de
paragraful privind opinia
Atunci cnd auditorul exprim o opinie modificat cu privire la conturile

anuale sau la operaiunile subiacente, el trebuie s includ n raportul su
un paragraf n care s furnizeze o descriere a aspectului care a determinat
modificarea opiniei. Principala justificare a unei opinii modificate const n
existena unor erori clar specificate, care au fost detectate n cursul
auditului. Auditorul trebuie s insereze acest paragraf, n cadrul raportului
su, exact naintea paragrafului privind opinia
i s utilizeze unul dintre
24
Astfel, nu se pune problema determinrii caracterului generalizat al erorii n cadrul grupurilor de politici, n sensul utilizat n
standarde; prin urmare, concluziile din diferitele capitole ale raportului anual nu includ nicio referin la eventualele efecte
generalizate.
| 141

titlurile urmtoare, dup caz: Argumentele care stau la baza exprimrii

opiniei cu rezerve, Argumentele care stau la baza exprimrii opiniei
contrare sau Argumentele care stau la baza imposibilit
ii exprimrii unei
opinii.
Cuantificarea efectelor, n situaia
n care acest lucru este posibil
n cazul n care conturile anuale con

in o denaturare semnificativ sau
operaiunile subiacente sunt afectate de o eroare semnificativ, ambele
privind sume precise, auditorul trebuie s includ n paragraful prezentnd
argumentele care stau la baza modificrii opiniei o descriere
i o
cuantificare a efectelor denaturrii sau ale erorii respective, cu excep
ia
cazurilor n care acest lucru nu este fezabil. n situaia n care cuantificarea
efectelor nu este fezabil, auditorul trebuie s specifice acest lucru n
paragraful respectiv.
Prezentri de informaii
n cazul n care conturile anuale conin o denaturare semnificativ care are

legtur cu prezentrile narative, auditorul trebuie s adauge n cadrul
paragrafului prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei o
explicaie cu privire la modul n care prezentrile de informaii sunt
denaturate.
Neprezentarea unor informaii
n cazul n care conturile anuale sau opera

iunile subiacente conin o
denaturare semnificativ care are legtur cu neprezentarea unor informaii
a cror furnizare este obligatorie, auditorul trebuie s discute aceast
problem cu persoanele nsrcinate cu guvernan
a, s descrie n cadrul
paragrafului prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei
natura informaiilor omise i, cu excepia cazurilor n care legile sau
reglementrile aplicabile interzic acest lucru, s includ prezentrile de
informaii omise, n msura n care acest lucru este fezabil i n msura n
care a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile
omise.
Lipsa unor probe de audit

suficiente i adecvate
n cazul n care modificarea rezult din imposibilitatea de a obine probe de

audit suficiente i adecvate, auditor ul trebuie s menioneze n paragraful
prezentnd argumentele care stau la baza modificrii opiniei motivele care
se afl la originea acestei imposibiliti.
Descrierea altor aspecte care

necesit exprimarea unei opinii
modificate
Chiar i n cazurile n care auditorul a exprimat o opinie contrar sau a

declarat c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie cu privire la
conturile anuale sau la opera
iunile subiacente, el
trebuie s descrie, n
cadrul paragrafului prezentnd argumentele care stau la baza modificrii

opiniei, cauzelei efectele oricror altor aspecte care ar fi necesitat
exprimarea unei opinii modificate.

| 142

n cazul unei opinii de audit modificate, auditorul trebuie s utilizeze, pentru

paragraful privind opinia, unul dintre urmtoarele titluri, n
ie func
de
situaie: Opinie cu rezerve, Opinie contrar sau Imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
Exprimarea unei opinii cu
rezerve
n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve, auditorul trebuie s formuleze

opinia dup cum urmeaz:
Opinie cu rezerve privind fiabilitatea conturilor anuale:
n opinia Cur
ii, cu excepia efectelor aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul privind argumentele care stau la baza exprimrii
unei opinii cu rezerve, [conturile anuale] ale [entitii auditate] prezint n
mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situa
ia financiar a
[entitii auditate] la [data], precum i rezultatele operaiunilor acesteia
i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat,
n conformitate cu dispoziiile [cadrului de raportare financiar aplicabil].
Opinie cu rezerve privind legalitatea
subiacente:
n opinia Cur
ii, cu excepia efectelor aspectului (aspectelor)
descris(e) la punctul care prezint argumentele care stau la baza
exprimrii opiniei cu rezerve, [operaiunile subiacente conturilor anuale]
ale [entitii auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile
i
reglementrile n vigoare sub toate aspectele semnificative.
Pentru situaiile n care modificarea opiniei este rezultatul imposibilitii de a
obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s utilizeze
formularea corespondent,i anume cu excepia posibilelor efecte ale
aspectului (aspectelor) ..., pentru a exprima opinia modificat.
Exprimarea unei opinii contrare
n cazul n care auditorul exprim o opinie contrar, el trebuie s utilizeze

urmtoarea formulare:
Opinie contrar privind fiabilitatea conturilor anuale:
n opinia Curii, avnd n vedere importana aspectului (aspectelor)
exprimrii opiniei contrare, [conturile anuale] ale [entitii auditate] nu
prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaia
financiar a [entitii auditate] la [data] i nici rezultatele operaiunilor
acesteia i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la
aceast dat, n conformitate cu dispozi
iile
[cadrului de raportare
financiar aplicabil].
| 143

Opinie
contrar
privind
legalitatea
i regularitatea
operaiunilor
subiacente:
n opinia Curii, avnd n vedere importana aspectului (aspectelor)
exprimrii opiniei contrare cu privire la legalitateai regularitatea
[operaiunilor
conturilor
subiacente conturilor anuale], [operaiunile subiacente
anuale]
pentru [perioada] sunt afectate de un nivel
semnificativ de eroare.
opinii
Atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii

deoarece nu este n msur s
inobprobe de audit suficiente i
adecvate, opinia trebuie formulat astfel:
Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la fiabilitatea conturilor
anuale:
Avnd n vedere importan
a aspectului (aspectelor) de
scris(e) la
punctul care prezint argumentele care stau la baza imposibilit

ii
exprimrii unei opinii, Curtea nu a fost n msur s ob
in probe de
audit suficiente i adecvate care s stea la baza unei opinii de audit i,
n consecin, Curtea nu exprim nicio opinie cu privire la conturile
anuale.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la legalitatea
i
regularitatea operaiunilor subiacente:
Avnd n vedere importan
a aspectului (aspecte
lor) descris(e) la
punctul care prezint argumentele care stau la baza imposibilit

ii
exprimrii unei opinii, Curtea nu a fost n msur s ob
in probe de
audit suficiente i adecvate care s stea la baza unei opinii de audit i,
n consecin, Curtea nu exprim nicio opinie cu privire la operaiunile
subiacente.
4.4.7 Schimbrile care trebuie aduse n consecin descrierii responsabilitii

auditorului
n cazul unei opinii cu rezerve sau
al unei opinii contrare
Atunci cnd exprim o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, auditorul

trebuie s modifice descrierea responsabilit
ii auditorului pentru a
specifica faptul c acesta consider c probele de audit pe care le-a obinut
sunt suficientei adecvate pentru a sta la baza opiniei sale de audi t
modificate.
| 144

n cazul imposibilitii exprimrii

unei opinii
Atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii

deoarece nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate, acesta
trebuie s modifice paragraful introductiv al declaraiei de asigurare pentru
a specifica faptul c a fost desemnat s realizeze auditul conturilor anuale
i/sau al operaiunilor subiacente. De asemenea, auditorul trebuie s
modifice descrierea responsabilitii auditorului i descrierea sferei auditului
pentru a declara doar urmtoarele: Responsabilitatea Curii este de a
exprima o opinie cu privire la conturile anuale (sau cu privire la
operaiunile subiacente) pe baza desfurrii auditului n conformitate
cu standardele interna
ionale de audit. Cu to ate acestea, avnd n
vedere aspectul (aspectele) descris(e) la punctul care prezint
argumentele care stau la baza imposibilit
ii exprimrii unei opinii,
Curtea nu a fost n msur s in
ob probe de audit suficiente i
adecvate pentru a sta la baza unei opinii de audit.
4.4.8 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

Atunci cnd auditorul estimeaz c va exprima o opinie modificat n cadrul
declaraiei de asigurare, el trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu
guvernana circumstanele care duc la modificarea estimat, precum i
formularea propus pentru opinia modificat.
Comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a circumstanelor
care duc la opinia modificat estimat, precum
i a formulrii propuse
pentru opinia respectiv permite:
auditorului
aduc
la tina
cuno persoanelor
nsrcinate cu
guvernana modificarea (modificrile) estimat (estimate), precum i

cauzele sau circumstan
ele care determin modificarea (modificrile)
respectiv (respective);
auditorului
solicite
asentimentul
persoanelor
nsrcinate
cu
guvernana cu privire la faptele aferente aspectului (aspectelor) care

determin modificarea (modificrile) estimat (estimate) sau s confirme
ca atare punctele de dezacord cu conducerea; i
persoanelor nsrcinate cu guvernan
a s aib oportunitatea, acolo
unde este cazul, de a furniza auditorului informaii i explicaii suplimentare
cu privire la aspectul (aspectele) care determin modificarea (modificrile)
estimat (estimate).
4.4.9 Exemple de declaraii de asigurare coninnd opinii modificate
| 145

Modelul din anexa III furnizeaz un exemplu de opinie contrar.

Opinii cu privire la
conturi/operaiuni n ansamblu
Att opinia cu privire la fiabilitatea conturilor, ct i cea privind legalitatea i

regularitatea operaiunilor subiacente trebuie s se refere la conturile
entitii auditate n ansamblul lor i la operaiunile subiacente n ansamblul
lor. n consecin
, opinia nu este exprimat numai pentru o parte din
conturile anuale sau numai pentru o parte din operaiunile subiacente.
Mai mult, atunci cnd auditorul exprim o opinie contrar sau declar c se
afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la conturile anuale sau
la operaiunile subiacente n ansamblu, el nu trebuie s exprime opinii
Nu se exprim opinii pariale,
nemodificate referitor la unul sau mai multe aspecte, conturi, elemente sau
operaiuni specifice din conturile anuale sau din operaiunile subiacente, n
cadrul aceluiai raport i cu referire la acelai cadru de raportare financiar
aplicabil sau la acelai cadru juridic i de reglementare aplicabil (o opinie
parial).
Cu toate acestea, n ceea ceteprive
opinia privind
legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente bugetului UE (DAS), se pot formula

ci concluzii sau opinii separate
pentru fiecare grup de politici n
parte, n cadrul declaraiei de
asigurare privind legalitatea i
regularitatea
concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici n parte, ntruct,
n acest mod, se furnizeaz informaii mai pertinente n sprijinul procesului
decizional al autoritii bugetare i , la baza unor astfel de concluzii sau
opinii, se afl o activitate de audit suficient pentru fiecare grup de politici.
Temeiul acestei abordri se regsete n TFUE
25
care prevede realizarea

26
unor aprecieri specifice. n plus, conform ISSAI 4200 , Curtea poate

recurge la o practic de raportare personalizat.
4.5 PARAGRAFUL DE EVIDENIERE A UNUI ASPECT I

PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE
ISSAI 1706
[ISA 706]
Obiectivul auditorului este de a include

n raportul su comunicri ionale
adi
clare
atunci
cnd,
potrivit
raionamentului
su,
informaiile
comunicate sunt adecvate pentru a
atrage atenia utilizatorilor asupra unui
aspect care a fost prezentat sau descris
n conturile anuale sau care se refer la
4.5.1 Paragraful de eviden

iere a unui
aspect
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) n
raportul auditorului
4.5.3 Exemple de declara
ii de asigurare
25
26
A se vedea punctul 146 i anexa 7 din ISSAI 4200 Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements (Auditul de
conformitate asociat unui audit al situaiilor financiare).
| 146

legalitatea i regularitatea operaiunilor

subiacente, precumi asupra oricrui
alt aspect care poate fi relevant pentru
nelegerea de ctre utilizatori a
conturilor anuale, a operaiunilor
subiacente sau a auditului.
coninnd un paragraf de evideniere a

unui aspect
4.5.1 Paragraful de evideniere a unui aspect

Doar n circumstane rare
n circumstane rare , auditorul poate utiliza un paragraf de eviden

iere a
unui aspect pentru a atrage aten
ia cititorilor asupra unei chestiuni care
este de o asemenea importan nct este fundamental pentru nelegerea
conturilor de ctre utilizatori. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire
doar la informa
ii prezentate sau descrise n conturile anuale,
nu la
informaii incluse n raportul auditorului.

Auditorul trebuie s utilizeze un paragraf de evideniere a unui aspec t doar
Obinerea unor probe care s
ateste c aspectul respectiv nu
este denaturat sau nu conine
neconformiti
dac a obinut probe de audit suficiente i adecvate din care s reias c

aspectul respectiv nu este denaturat n mod semnificativ n conturile anuale
sau c acesta este conform, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul
juridic i de reglementare aplicabil.
Depinde de raionamentului
auditorului
Decizia de a include un paragraf de eviden

iere a unui aspect, care
nu
constituie o alternativ la opinia modificat, depinde ionamentul

de ra
auditorului.
n situaia n care auditorul adaug un paragraf de evideniere a unui
Plasarea i formularea paragrafului
aspect n raportul su, el trebuie:

(a) s l insereze, n cadrul raportului auditorului, imediat dup paragraful n
care este exprimat opinia;
(b) s utilizeze titlul Paragraf de evideniere a unui aspect;
(c) s includ n paragraf o referire clar la aspectul evideniat i
(d) s indice faptul c auditorul nu exprim o opinie modificat ca urmare a
aspectului evideniat.
4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) n raportul auditorului
| 147

Atunci cnd auditorul consider c este adecvat s comunice

i alte
aspecte n afar de cele care sunt prezentate sau descrise n conturile
anuale sau care se refer la legalitatea
subiacente conturilor, acesta trebuie s utilizeze un paragraf privind alt(e)
aspect(e). Titlul Paragraf privind alt(e) aspect(e) se insereaz dup opinia
auditorului i dup paragraful de evideniere a unui aspect, n cazul n care
exist un astfel de paragraf.
n cazurile n care auditorul estimeaz c va include un paragraf de
evideniere a unui aspect sau un paragraf privind alt(e) aspect(e) n raportul
auditorului, el trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana
aceast eventualitate, precumi formularea propus
pentru paragraful
respectiv.
4.5.3 Exemple de declaraii de asigurare coninnd un paragraf de evideniere a unui

aspect
Modelul din anexa III furnizeaz un exemplu de paragraf de eviden
iere a
unui aspect.
| 148

4.6 CONSIDERENTE LEGATE DE SUSPICIUNI DE FRAUD

(a) identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor
ISSAI 1240
[ISA 240]
financiare ca urmare a fraudei;

(b) obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de
denaturare semnificativ a situa
iilor financiare ca urmare a fraudei, prin
elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i
(c) rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul
auditului.
Din cauza naturii fraudeii a limitrilor inerent e unui audit, exist un risc
inevitabil s existe fraud, dar ea s nu fie detectat n cursul activit
ii de
audit. Frauda poate consta niuni
ac menite s disimuleze n mod
intenionat existena ei. Este posibil s existe nelegeri secrete (coluziune)
ntre angajai, conducere sau tere pri sau falsificri de documente.
Astfel, ar fi nerezonabil ateptarea ca auditorul s identifice eventualele
documentaii falsificate care au fost aduse n sprijinul cererilor de granturi
sau de beneficii, cu excepia cazului n care aceste falsificri ar fi flagrante.
Mai mult, auditorii Cur
ii nu au atribuii de investigare, iar caracterul
fraudulos sau nu al unei opera
iuni poate fi stabilit doar de o instan
judectoreasc. Chiar dac auditorul nu poate stabili din punct de vedere
juridic dac a avut loc sau nu o fraud, el are responsabilitatea de a
determina dac operaiunile vizate sunt conforme cu cadrul juridic i de
Operaiunile
frauduloase
sunt,
prin
natura
lor,
neconforme
cu
reglementrile aplicabile. Auditorul poate, de asemenea, stabili c

operaiunile n legtur cu care exist suspiciuni de fraud, chiar dac sunt
nc nedovedite, nu sunt conforme cu cadrul juridic
i de reglementare
aplicabil. De regul, n cazul n care se constat fraude, raportul auditorului
va cuprinde o opinie cu rezerve referitor la conformitate.
| 149

n situaia n care, n cursul auditului, apar suspiciuni de fraud cu privire la

anumite activiti, auditorul notific n acest sens conducerea, la nive lurile
corespunztoare, i, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana, cu
excepia cazurilor n care acestea din urm i conducerea ar putea fi
implicate. Auditorul trebuie, de asemenea, s raporteze suspiciunea de
fraud ctre superiorul su ierarhic n vederea demarrii iunilor
ac
corespunztoare de urmrire subsecvent
i n vederea asigurrii unui
rspuns adecvat. Suspiciunea de fraud este raportat Camerei CEAD,
care informeaz OLAF, Oficiul European de Lupt Antifraud, din cadrul
Comisiei.
| 150
Informaii generale - Anexe

ANEXA I - FACTORI DE RISC INERENT

Factorii de risc enumerai n continuare nu se aplic tuturor tipurilor de audituri. Auditorul trebuie s aib
ntotdeauna n vedere riscul inerent legat de fraud i de neregularitate, ai crui factori sunt prezentai mai jos cu
caractere cursive.
1.
Factori de risc inerent privind activitile/programele
complexitatea programelor;
modificarea normelor de finanare sau de eligibilitate existente pentru programul n cauz;
operaiuni complexe, neobinuite sau de o valoare ridicat;
activiti care implic manipularea unor sume n numerar mari sau a unor bunuri de interes cu o valoare
ridicat;
-
delapidare sau furt;
activiti care sunt de aa natur nct ele au fost ntotdeauna considerate ca fiind expuse riscului de fraud
sau de corupie (de exemplu, contracte de lucrri publice i contracte tehnice, contracte privind furnizarea de ajutor
alimentar din stocurile depozitate pe termen lung ale UE);
-
operaiuni urgente (de exemplu, ajutor de urgen)/operaiuni care nu sunt supuse n totalitate controalelor
obinuite;
-
istoric care indic o frecven ridicat de nereguli comise n mod deliberat;
criterii de eligibilitate care nu concord cu obiectivele (prea vaste, prea restrictive, irelevante);
un mod de gestiune a activit

ii
care creeaz dificult

i n ceea ce privete evaluarea activelor sau
determinarea costurilor aferente bunurilor i serviciilor primite (de exemplu, formulele de ajustare a preurilor n
contracte);
-
diferene semnificative ntre prioritile Uniunii i cele ale statelor membre;
lipsa adiionalitii: fondurile Uniunii nlocuiesc cheltuielile publice naionale;
activiti care nu pot fi asigurate i/sau care sunt expuse riscurilor legate de instabilitatea politic, financiar,
ecologic etc.;
aspecte specifice menionate n rapoarte de audit intern i extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.
2.
Factori de risc inerent privind structura operaional
o organizaie ce dispune de diferite amplasamente rspndite geografic sau o organizaie care i desfoar
activitatea n zone n care comunicarea este dificil;

-
repartizarea neclar a responsabilitilor ntre Comisie i autoritile statelor membre;
activiti sau proiecte care implic mai muli parteneri (probleme de coordonare, deficiene la nivelul structurilor
de gestiune i de comunicare);
activiti care implic operaiuni transfrontaliere (riscuri legate de cursul de schimb; probleme de natur
lingvistic, politic etc.) i/sau numeroase niveluri administrative;
aspecte specifice menion ate n rapoarte de audit interni extern, n rapoarte ale Parlamentului European, n
pres etc.
3.
Factori de risc inerent privind beneficiarii
operaiuni n cazul crora conduita beneficiarilor este dificil de verificat sau n cazul crora beneficiarii finali pot
fi diferii de destinatarul aparent;
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 1 - Anexe
| 151

grad ridicat de dependen de fondurile Uniunii al unor beneficiari;
activiti care implic mai multe niveluri de subcontractare, ceea ce ngreuneaz identificarea beneficiarilor
eligibili;
istoric care indic o frecven ridicat de nereguli comise n mod deliberat;
presiuni politice/administrative exercitate de beneficiari/de participanii n cadrul activitii;
incompatibilitatea sistemelor contabilei/sau a politicilor contabile ale beneficiarilor cu siste mele Uniunii (de
exemplu, n sectorul cercetrii);
impunerea de responsabiliti nedorite organizaiilor, administraiilor sau beneficiarilor;
pres etc.
4.
Factori de risc inerent privind condiiile economice sau tehnice
tendine i indici neobinuii;
rezultate intangibile sau dificil de evaluat;
activiti n faza de demarare sau de ncheiere sau care fac obiectul unor schimbri tehnologice la intervale
foarte scurte;
beneficiari sau sectoare expuse unui risc ridicat de eec (de exemplu, tehnologii noi);
surse de aprovizionare instabile i preuri variabile ale resurselor (ale materiilor prime etc.);
dependen excesiv de un furnizor unic (de exemplu, un furnizor de echipamente deine exclusivitate n ceea
ce privete contractul de ntreinere, este singurul furnizor de piese de schimb, de materiale, de programe
informatice etc.);
pres etc.
5.
Factori de risc inerent privind entitatea auditat
conflicte frecvente privind remuneraiile, condiiile de munc, aspectele sociale;
lips de rotaie/mobilitate a personalului i/sau neluarea concediilor de ctre personalul care i desfoar
activitatea n cadrul unui departament/domeniu sensibil (de exemplu, serviciul financiar, serviciul contabil sau
serviciul de control);
activiti n legtur cu care experiena entitii auditate este inexistent sau limitat;
activiti cu un grad mare de dependen de un numr restrns de membri-cheie din rndul personalului;
rotaie rapid a personalului, n special a personalului care i desfoar activitatea n cadrul serviciilor
financiar, contabil sau de control;
personal insuficient, personal/conducere subcalificat(), fr experien, slab motivat();
perioade de vrf i perioade stagnante, att la nivel de activitate, ct i la nivel de fluxuri informaionale;
utilizarea unor sisteme de tehnologie a informaiei depite;
pres etc.
6.
Factori de risc inerent privind politicile i practicile de gestiune ale entitii auditate
obiective nedefinite corespunztor sau nerealiste;
funcii de gestiune, de supraveghere i de control insuficient adaptate la activitatea n cauz;
lipsa unui sistem de informaii de gestiune i/sau a unui sistem de contabilitate analitic;
repartizarea neclar a responsabilitilor n cadrul diverselor departamente sau ntre acestea;
| 152

presiuni puternice exercitate asupra conducerii n vedereainerii

ob unor rezultate nerealiste, n vederea
ndeplinirii unor obiective nerealiste i a respectrii unor termene nerealiste, precu m i n vederea nregistrrii
unor rate ridicate de utilizare a creditelor bugetare la sfritul exerciiului;
presiuni bugetare pe termen scurt (de exemplu, executarea cu ntrziere a opera

iunilor de ntreinere curent
determin costuri mai mari n viitor);
pres etc.
| 153

ANEXA II - DETALII REFERITOARE LA COMPONENTELE

CONTROLULUI INTERN
Component
Mediul de
control
Procesul de
evaluare a
riscurilor
desfurat de
entitate
Sistemele
informaionale
i comunicarea
Elementele componentei
Avnd n vedere caracterul atotcuprinztor al mediului de control,

auditorul trebuie s analizeze dac urmtoarele elemente ofer o baz
corespunztoare pentru celelalte componente ale controlului intern
sau dac, dimpotriv, le submineaz eficacitatea:
comunicarea/aplicarea valorilor de integritate/etice;
angajamentul pentru competena profesional;
participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana;
filozofia i stilul adoptat de conducere;
structura organizaional;
delegarea autoritii i a responsabilitii;
politicile i practicile privind resursele umane.
nainte de propria sa evaluare a riscurilor i cu scopul de a servi drept
baz pentru aceasta, auditorul examineaz modul n care conducerea
gestioneaz riscurile aferente obiectului de activitate al entitii, n
special modul n care aceasta:
identific riscurile relevante pentru raportarea financiar i
pentru conformitate;
estimeaz importana acestor riscuri;
evalueaz probabilitatea ca aceste riscuri s se concretizeze;
decide cu privire la msurile care trebuie luate n vederea
gestionrii acestor riscuri.
Avnd n vedere c auditorul trebuie s obin informaii cu privire la
toate evidenele i operaiunile entitii, este esenial ca acesta s
dobndeasc un nivel de cunoatere a
principalelor categorii de operaiuni;

procedurilor de iniiere, de nregistrare, de prelucrare i de
raportare a operaiunilor;
evidenelor contabile;
procesului de raportare financiar;
modului n care sunt prelucrate cazurile excepionale de
operaiuni de dimensiuni mari sau de operaiuni neobinuite;
modului n care operaiunile respinse sunt prelucrate din
nou.
Auditorul se axeaz pe examinarea modului n care activitile de
control, luate individual sau combinat, duc la reducerea riscurilor,
punnd un accent deosebit pe:
Activitile de
control
Monitorizarea
controalelor
autorizare;
revizuirea performanei;
prelucrarea informaiilor;
controalele fizice;
separarea sarcinilor.
Evalund modul n care entitatea monitorizeaz controalele i modul
n care se iau msurile corective necesare, auditorul i poate forma o
imagine cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Printre
aspectele care trebuie luate n considerare se numr:
Modaliti prin care auditorul

poate dobndi un nivel de
cunoatere a componentei
respective
Interviuri
Observare
Verificarea documentelor relevante,
de exemplu a codului etic
Examinarea procesului de evaluare

a riscurilor desfurat de entitate i
a documentelor relevante precum
planul de gestiune anuali raportul
anual de activitate
Interviuri cu privire la modul de

iniiere i de prelucrare a
operaiunilor
Teste de parcurgere
Inspecie
Interviuri
Observare
Verificarea surselor de informaii

privind monitorizarea
Interviuri
activitile de gestionare i de supraveghere;

auditul intern;
informaiile furnizate de teri (de exemplu, reclamaiile);
eventualele evaluri efectuate.
| 154

ANEXA III - DECLARAIA DE ASIGURARE A CURII 2010

DECLARAIA DE ASIGURARE A CURII FURNIZAT PARLAMENTULUI EUROPEAN I CONSILIULUI
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
I.
n temeiul dispoziiilor articolului 287 din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene (TFUE), Curtea a
auditat:
27
a)
conturile anuale ale Uniunii Europene, care cuprind situa

iile financiare consolidate
i rapoartele
28
consolidate privind execuia bugetar pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2010, i
b)
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente acestor conturi.
Responsabilitatea conducerii
II. n conformitate cu articolele 310-325 TFUE i cu Regulamentul financiar, conducerea este responsabil
de ntocmirea i de prezentarea fidel a conturilor anuale ale Uniunii Europene, precum i de legalitatea i
regularitatea operaiunilor subiacente acestora:
a)
Responsabilitatea conducerii n ceea ce prive

te conturile anuale ale Uniunii Europene include:
conceperea, implementareai meninerea controlului intern necesar pentru ntocmirea i pentru
prezentarea fidel a unor situa
ii fi nanciare care s nu fie afectate de denaturri semnificative, fie
rezultate din acte de fraud, fie rezultate din erori; aceast responsabilitate include, de asemenea,
alegerea i aplicarea politicilor contabile corespunztoare, pe baza normelor contabile adoptate de
29
contabilul Comisiei , precum i elaborarea unor estimri contabile rezonabile n lumina circumstanelor
existente. n conformitate cu articolul 129 din Regulamentul financiar, Comisia aprob conturile anuale
ale Uniunii Europene dup ce contabilul Comisiei a consolidat aceste conturi pe baza informa
iilor
prezentate de ctre celelalte institu
ii i organisme i dup ce acesta a elaborat o not ce nsoete
conturile consolidate, n care declar, inter alia, c a ob
inut o asigurare rezonabil co nform creia
aceste conturi prezint, sub toate aspectele semnificative, o imagine corect
i fidel a situaiei
financiare a Uniunii Europene;
b)
Modul n care conducereai exercit responsabilitile privind asigurarea legalitii i regularitii

operaiunilor subiacente depinde de modalitatea de execu
ie a bugetului prevzut n Regulamentul
financiar. Sarcinile de execuie trebuie s respecte principiul bunei gestiuni financiare, conform cruia
este necesar s se conceap, s se implementeze
i s se me nin un sistem eficace i eficient de
control intern, care s fac apel la o supraveghere adecvati la msuri corespunztoare de prevenire
a neregularitilor i a fraudei, precum i, dac se dovedete necesar, la aciuni n justiie pentru
27
Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situaia modificrilor n
structura activelor nete, precum i o sintez a principalelor politici contabile, alturi de o serie de alte note explicative (inclusiv
raportarea pe segmente).
28
Rapoartele consolidate privind execuia bugetar cuprind rapoartele consolidate (propriu-zise) privind execuia bugetar, precum i o
sintez a principiilor bugetare i alte note explicative.
29
Normele contabile adoptate de contabilul Comisiei deriv din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federaia Internaional a Contabililor (International
Federation of Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele internaionale de contabilitate (International Accounting
Standards - IAS)/Standardele internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). n conformitate cu
Regulamentul financiar, situaiile financiare consolidate pentru exerciiul financiar 2010 au fost ntocmite (aa cum se procedeaz cu
ncepere din exerciiul financiar 2005) pe baza acestor norme contabile adoptate de contabilul Comisiei, prin intermediul crora
principiile contabile bazate pe contabilitatea de angajamente sunt adaptate la mediul specific al Uniunii Europene, n timp ce
rapoartele consolidate privind execuia bugetar continu s se bazeze n principal pe micri de numerar.
| 155

recuperarea fondurilor pltite sau utilizate n mod incorect. Indiferent de modalitatea deieexecu
aplicat, responsabilitatea final pentru legalitatea
i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor
Uniunii Europene aparine Comisiei (articolul 317 TFUE).
Responsabilitatea auditorului
III. Responsabilitatea Curii este de a furniza Parlamentului European i Consiliului, pe baza auditului pe
care l-a desfurat, o declaraie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor i la legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente acestora. Auditul Curii a fost efectuat n conformitate cu standardele internaionale
de audit i codul deontologic formulate de IFAC i cu standardele internaionale ale instituiilor supreme de
audit formulate de INTOSAI. Aceste standarde impun Curii planificarea i efectuarea auditului astfel nct s
se obin o asigurare rezonabil referitor la prezena sau la absena unor denaturri semnificative n cadrul
conturilor anuale ale Uniunii Europene i la conformitatea operaiunilor sub iacente cu legile i reglementrile
n vigoare.
IV. Auditul implic aplicarea unor proceduri n vedereainerii
ob de probe de audit privind sumele i
informaiile prezentate n conturile consolidate i privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
acestora. Procedurile de audit sunt alese pe baza raionamentului auditorului, care include evaluarea riscului
ca n cadrul conturilor consolidate s se regseasc denaturri semnificative sau ca la nivelul opera
iunilor
subiacente s existe neconformiti semnificative cu cerinele din legislaia Uniunii Europene, fie c aceste
denaturri sau neconformiti sunt rezultate din acte de fraud, fie c sunt rezultate din erori. Atunci cnd
evalueaz aceste riscuri, auditorul analizeaz controlul intern referitor la ntocmirea i la prezentarea fidel a
conturilor consolidate, precumi sistemele de supraveghere i de control introduse pentru a asigura
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit
corespunztoare n raport cu circumstan
ele. Auditul include, n egal msur, aprecierea caracterului
adecvat al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile elaborate, precum i
evaluarea prezentrii globale a conturilor consolidate i cea a rapoartelor anuale de activitate.
V. n ceea ce privete veniturile, auditul desfurat de Curte cu privire la resursele proprii bazate pe taxa
pe valoarea adugat (TVA)i pe venitul naional brut (VNB) a avut drept punct de plecar e agregatele
macroeconomice ntocmite de statele membre i transmise Comisiei i a evaluat apoi sistemele Comisiei de
prelucrare a datelor pn la includerea acestora n conturile finalei pn la primirea contribuiilor din partea
statelor membre. n ceea ce privete resursele proprii tradiionale, Curtea examineaz conturile autoritilor
vamale i analizeaz fluxul taxelor pn la momentul nregistrrii sumelor n conturile finale i pn la
momentul ncasrii lor de ctre Comisie.
VI. Curtea consider c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a sta la baza declaraiei
sale de asigurare.
Fiabilitatea conturilor
VII. n opinia Cur
ii, conturile anuale ale Uniunii Europene prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, situaia financiar a Uniunii la 31 decembrie 2010, precum i rezultatele operaiunilor acesteia
i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu dispoziiile
Regulamentului financiar i cu normele contabile adoptate de contabilul Comisiei.
Paragraful de evideniere a unui aspect privind fiabilitatea conturilor
VIII. Fr a pune n discu
ie opinia formulat la punctul VII, Curtea dorete s atrag atenia asupra unei
modificri survenite n politica contabil a Comisiei referitoare la plile de prefinanare care au fost efectuate
pentru constituirea instrumentelor de inginerie financiar i pentru a contribui la aceste instrumente, dar care
| 156

nu au fost nc utilizate sub form de mprumuturi, garanii i participare la capital. Ca urmare a acestei
situaii, Comisia a trebuit s rentocmeasc conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exerciiului 2009,
30
pentru care Curtea a exprimat o opinie nemodificat (a se vedea notele 2.5, 2.9, 2.10 i 3.4 la conturile
anuale ale Uniunii Europene aferente exerciiului 2010, note n care se explic ajustrile operate).
Legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor
Veniturile
Opinia privind legalitatea i regularitatea operaiunilor de venituri subiacente conturilor
IX. n opinia Cur
ii, operaiunile de venituri subiacente conturilor aferente exerciiului ncheiat la
31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile i reglementrile n vigoare sub toate aspectele semnificative.
Angajamentele
Opinia privind legalitatea i regularitatea angajamentelor subiacente conturilor
X. n opinia Curii, angajamentele subiacente conturilor aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 2010
sunt conforme cu legile i reglementrile n vigoare sub toate aspectele semnificative.
Plile
Argumentele care stau la baza exprimrii opiniei contrare cu privire la legalitatea i regularitatea plilor
subiacente conturilor
XI. Curtea concluzioneaz c, per ansamblu, sistemele de supraveghere i de control sunt parial eficace n
asigurarea legalitii i regularitii plilor subiacente conturilor. Grupurile de politici Agricultur i resurse
naturale i Coeziune, energie i transporturi sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare. Potrivit estimrii
Curii, indicele de eroare cel mai probabil pentru plile subiacente conturilor este de 3,7 %.
Opinie contrar cu privire la legalitatea i regularitatea plilor subiacente conturilor
XII. n opinia Curii, avnd n vedere importana aspectelor descrise la punctul care prezint argu mentele
care stau la baza exprimrii opiniei contrare cu privire la legalitatea
i regularitatea plilor subiacente
conturilor, plile subiacente conturilor aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 2010 sunt afectate de un
nivel semnificativ de eroare.
8 septembrie 2011
Vtor Manuel da SILVA CALDEIRA
Preedinte
Curtea de Conturi European
12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG
30
A se vedea JO C 303, 9.11.2010, pp. 10-12.

| 157

ANEXA IV - ANALIZA CARACTERULUI GENERALIZAT AL ASPECTULUI

(ASPECTELOR) CARE DETERMIN MODIFICAREA OPINIEI PENTRU A
SE PUTEA STABILI TIPUL DE OPINIE MODIFICAT CARE S FIE
EXPRIMAT, ACOLO UNDE ESTE NECESAR, N CADRUL
DECLARAIEI DE ASIGURARE A CURII
Puncte
Informaii de fond
1- 8
Conceptul de caracter generalizat se aplic doar opiniilor de audit
9 - 11
Definirea caracterului generalizat
12 - 14
Primul pas n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul limitat
15
- 17
Pasul al doilea n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul substanial
18
- 21
Combinarea celor doi pai: condiiile necesare pentru stabilirea n mod valabil a caracterului generalizat
22
- 25
Relaia ntre importana semnificativ i caracterul generalizat
- 28
Anexa 1: Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimat
Anexa 2: Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010
Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevzute pentru Raportul anual 2011
Tabelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevzute pentru Raportul
anual 2011
INFORMAII DE FOND
1. n temeiul dispozi
iilor articolului 287 din Tratatul privind ionarea
func
Uniunii Europene (TFUE),
responsabilitatea Curii est e de a furniza Parlamentului Europeani Consiliului, pe baza auditului pe care l -a
desfurat, o declaraie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor i la legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente acestora (DAS). Declaraia poate fi completat cu aprecieri specifice pentru fiecare
domeniu major de activitate a Uniunii.
2. Auditul efectuat de Curte n vederea DAS respect standardele interna
ionale de audit ale instituiilor
supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI). Primul set complet de
standarde ISSAI a fost adoptat de Congresul INTOSAI din Africa de Sud la itul
sfr anului
2010 i se aplic
pentru auditurile situaiilor financiare care se refer la perioade ncepnd cu 15 decembrie 2009 sau ulterior
acestei date.
3. Aceste standarde impun Curii planificarea i efectuarea auditului DAS astfel nct s se obin o asigurare
rezonabil referitor la prezen
a sau la absena unor denaturri semnificative n cadrul conturilor anuale ale
31
Uniunii Europene (conturile UE) i la conformitatea operaiunilor subiacente cu legile i reglementrile n
vigoare. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel ridicat de asigurare. Pentru a dispune de aceast asigurare
31
Conturile anuale ale UE cuprind situaiile financiare consolidate (care constau n bilan, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor
de numerar, situaia modificrilor n structura activelor nete, o sintez a principalelor politici contabile, precum i alte note explicative,
inclusiv raportarea pe segmente) i rapoartele consolidate privind execuia bugetar (inclusiv o sintez a principiilor bugetare i alte
note explicative).
26
| 158

rezonabil, Curtea trebuie s obin probe de audit sufi ciente i adecvate pentru a reduce riscul de audit (riscul
32
Curii de a nu fi exprimat, n contextul DAS, o opinie de audit adecvat) la un nivel acceptabil de sczut .
4. Conform ISSAI 1705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report (Modificri ale
opiniei raportului auditorului independent) i ISSAI 4200 Compliance Audit Guidelines Compliance Audit
related to Audits of Financial Statements (Linii directoare privind auditul de conformitate Auditul de
conformitate asociat unui audit al situaiilor financiare), responsabilitatea Curii este de a lua decizii adecvate
33
atunci cnd concluzioneaz, n contextul ntocmirii declaraiei sale de asigurare , c este necesar exprimarea
unei opinii modificate. Sunt posibile trei tipuri de opinii modificate: opinie cu rezerve, opinie contrar
i
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
5.
Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste tipuri de opinii modificate depinde de urmtorii factori:
(a) natura aspectului care determin modificarea,

i anume dac con
turile UE con
in denaturri
semnificative/dac operaiunile subiacente sunt afectate de un nivel semnifi cativ de eroare sau, n cazul
imposibilitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate, dac conturile UE/operaiunile subiacente ar
putea conine denaturri semnificative/ar putea fi afectate de eroare, i
(b) raionamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte ale
aspectului respectiv asupra conturilor/operaiunilor subiacente (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa 1).
6. Datorit diferenelor existente la nivelul subiectelor acoperite de DAS, Curtea ntocmete, n contextul
declaraiei sale de asigurare, patru opinii de audit diferite. Prima tem a DAS (fiabilitatea conturilor) face
obiectul unei singure opinii de audit. Cea de a doua tem a DAS (legalitatea
subiacente) face obiectul a trei opinii de audit diferite: una privind veniturile, una privind angajamentele
i una
privind plile.
7. Curtea nu a exprimat dect opinii de audit nemodificate referitor la venituri i la angajamente de la prima sa
declaraie de asigurare, care a fost emis pentru exerciiul financiar 1994; de asemenea, opiniile referitoare la
fiabilitatea conturilor UE au fost nemodificate ncepnd cu declara
ia de asigurare privind exerciiul
financiar 2007. Mai mult, Curtea nu s-a confruntat niciodat cu cazuri privind imposibilitatea de a obine probe de
audit suficiente i adecvate n sprijinul opiniei de audit. Singurul aspect care a determinat , n ultimii patru ani,
modificarea uneia dintre opiniile sale de audit a fost nivelul semnificativ de eroare care afecteaz plile.
8. Prin urmare, analiza urmtoare privind o posibil abordare de punere n practic a conceptului de caracter
34
generalizat se axeaz pe problema legalit
ii i regularitii plilor subiacente conturilor UE . Sunt luate n
considerare rezultatele auditului pentru DAS 2010, cnd Curtea a analizat pentru prima dat caracterul
generalizat, concluzionnd c opinia de audit privind plile ar trebui s fie n mod clar o opinie contrar.
Conceptul de caracter generalizat se aplic doar opiniilor de audit
9. Abordarea DAS a Cur
ii are la baz un model de asigurare conceput s furnizeze Curii o asigurare
rezonabil (i anume, un nivel de ncredere de 95 %) conform creia se poate stabili dac opera
iunile
subiacente conturilor UE, n ansamblul lor, sunt sau nu afectate, sub toate aspectele semnificative, de erori
privind legalitatea i regularitatea. ntr-o prim instan, acest concept este aplicat diferitelor grupuri de politici i
permite formularea unor concluzii adecvate la nivelul aprecierilor specifice. Ulterior, concluziile de audit ob
inute
35
pentru diferitele grupuri de politici sunt consolidate n cadrul unei opinii de audit globale .
10. Chiar dac standardele ISSAI nu conin ndrumri cu privire la diferitele tipuri de concluzii de audit, cerinele
36
referitoare la opiniile de audit modificate sunt foarte stricte. Conform ISSAI 1705 i ISSAI 4200 , dup ce a
obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea stabili dac plile sunt sau nu afectate de un nivel
semnificativ de eroare, Curtea trebuie s exprime:
(a) o opinie cu rezerve privind plile subiacente conturilor UE atunci cnd concluzioneaz c deviaiile legate
de conformitate sunt semnificative, dar nu sunt generalizate, i
32
A se vedea punctul 5 din ISSAI 1200 Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with
International Standards of Auditing (Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea auditului n conformitate cu
standardele internaionale de audit) i punctul 87 din ISSAI 4200 Compliance Audit Guidelines Compliance Audit related to Audits
of Financial Statements (Linii directoare privind auditul de conformitate Auditul de conformitate asociat unui audit al situaiilor
financiare).
33
A se vedea ISSAI 1700 Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements (Formularea unei opinii i raportarea cu privire
la situaiile financiare) i seciunea 8 Evaluating Evidence and Forming Conclusions (Evaluarea probelor i formularea concluziilor)
i seciunea 9 Reporting (Raportare) din ISSAI 4200.
34
Nu sunt acoperite problemele care au legtur cu opiniile de audit ale Curii referitoare la fiabilitatea conturilor, a veniturilor i a
angajamentelor sau cu imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate (care ar putea duce la imposibilitatea
exprimrii unei opinii).
35
Aceast abordare este bazat pe standardele ISSAI (a se vedea, de exemplu, punctul 5 din ISSAI 1200).
36
A se vedea punctul P5 din nota referitoare la punerea n practic (Practice Note) a ISSAI 1705.
| 159

(b) o opinie contrar cu privire la pl

ile subiacente conturilor UE atunci cnd concluzioneaz c deviaiile
legate de conformitate sunt semnificative i generalizate.
11. Conceptul de caracter generalizat nu se aplic la nivelul concluziilor de audit inute
con n aprecierile
specifice. Cu toate acestea, dup cum se indic n continuare, aplicarea conceptului de caracter generalizat n
contextul opiniei de audit va fi nlesnit de faptul c abordarea utilizat de Curte pentru a putea obine un nivel
ridicat de asigurare pentru concluziile sale de audit privind diferitele grupuri de politici este una corespunztoare.
Definirea caracterului generalizat
12. Noiunea de generalizat este utilizat, n contextul auditurilor de conformitate desfurate de Curte, pentru
a descrie efectele unui nivel semnificativ de eroare care afecteaz popula
ia plilor subiacente conturilor UE.
Efectele generalizate ale unui indice de eroare cel mai probabil, pentruile
plsubiacente
conturilor UE, mai
37
mare de 2 % pot fi clasificate n trei categorii. Conform ISSAI 1705 , efectele generalizate pot fi, conform
raionamentului Curii:
(a) efecte care nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE;
(b) efecte care, n cazul n care sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice, afecteaz sau ar putea
afecta o proporie substanial din plile subiacente conturilor UE sau
(c) efecte care afecteaz prezentri de informaii ce sunt fundamentale pentru nelegerea conturilor UE de
38
ctre utilizatori .
13. n ceea ce privete termenii -cheie limitat sau substanial, prezeni n definiia caracterului generalizat, nu
exist ndrumri precise, de exemplu praguri cantitative, cu privire la modul n care ar trebui interpretai, nici n
standardele ISSAI, nici n vreunul dintre documentele care analizeaz comentariile primite n cursul procesului
39
de consultare , i nici n literatura de specialitate referitoare la metodologia de audit sau n alte documente. n
ceea ce privete termenul substanial, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare
(International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) al Federa
iei Internaionale a Contabililor
(IFAC) a considerat c aprecierea a ceea ce nseamn o proporie substanial din situaiile financiare ar
40
Cu toate c
depinde n ultim instan
de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele date.
IAASB nu s-a pronunat n niciun fel cu privire la termenul limitat, deducia logic ar fi c ar trebui s se aplice
i pentru acesta un raionament similar.
14. Standardele ISSAI definesc ionamentul
ra
profesional astfel: Aplicarea pregtirii, a cunotinelor i a
experienei relevante n contextul furnizat de standardele de audit i de contabilitate i de standardele de etic,
pentru a lua decizii n cunotin de cauz n vederea efecturii unor proceduri adecvate circumstanelor misiunii
41
de audit. Pe baza acestei linii directoare, este prezentat, n continuare, o ncercare de a elabora o posibil
abordare pentru aplicarea conceptelor limitat
i substanial la mediul specific auditurilor de conformitate
desfurate de Curte cu privire la plile subiacente conturilor UE, lundu-se n considerare structura
i
importana financiar a grupurilor de politici pentru DAS 2010 i 2011, precum i rezultatele de audit reale i
42
ii supreme de audit aplic noiunea de
ipotetice . De asemenea, se examineaz modul n care alte institu
caracter generalizat la contextul lor specific.
37
A se vedea punctul 5 din ISSAI 1705. ISSAI 4200 nu conine o astfel de definiie precis. Acest standard aplic ns o abordare
identic pentru determinarea tipului de opinie de audit modificat (a se vedea punctele 169 i 170) i face referire la ndrumrile
coninute de ISSAI 1705 (a se vedea punctul 175).
38
ntruct cea de a treia categorie de efecte generalizate nu este relevant pentru opinia de audit a Curii cu privire la legalitatea i
regularitatea plilor, ea nu va fi acoperit de prezentul document (a se vedea, de asemenea, punctele 7 i 8).
39
A se vedea, de exemplu, cele dou documente emise de Federaia Internaional a Contabililor, Basis for Conclusions: ISA 705
(Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report [Baz pentru concluzii: ISA 705 (revizuit i
reformulat), Modificri ale opiniei raportului auditorului independent] (punctele 4 - 10) sau Basis for Conclusions: Close-off
Documents ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis
of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditors Report [Baz pentru concluzii: Documente de
nchidere ISA 705 (revizuit), Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, i ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observaii
i paragrafele explicative din raportul auditorului independent] (punctele 17 - 24), care au fost elaborate de personalul Consiliului
pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board).
40
Document elaborat de IFAC, Baz pentru concluzii: Documente de nchidere ISA 705 (revizuit), Modificri ale opiniei raportului
auditorului independent, i ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent,
punctul 20.
41
A se vedea punctul 13 litera (k) din ISSAI 1200 Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea auditului n
conformitate cu standardele internaionale de audit.
42
Scenariul ipotetic prezentat n tabelul 2 conine indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici prevzute pentru
Raportul anual 2011, independent de nivelul de ncredere obinut, pe baza rezultatelor auditului operaiunilor realizat n vederea
DAS 2010. Cele patru scenarii ipotetice prezentate n tabelul 3 sunt utilizate doar cu scopul de a ilustra posibilele efecte ale
auditurilor realizate n vederea DAS (aplicnd totodat structura Raportului anual 2011), fr s se ia n calcul rezultatele unor
audituri precedente. Acest tabel nu ine seama nici de impactul definiiei revizuite a operaiunilor subiacente, nici de abordarea
armonizat n ceea ce privete achiziiile publice.
| 160

Primul pas n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul limitat

15. n contextul opiniei de audit a Curii privind plile, un nivel semnificativ de eroare este generalizat dac nu
este limitat la elemente, conturi sau domenii specifice din popula
ia global a pl ilor subiacente conturilor UE.
Avnd n vedere abordarea utilizat pentru DAS, Curtea nu ine,
va ob
n general, asigurarea rezonabil
necesar (i anume, un nivel de ncredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil dect la
nivelul diferitelor grupuri de politici. Activitatea de audit desf
urat cu privire la diferitele state membre, ri
tere, direcii generale ale Comisiei, sisteme de supraveghere i de control, linii bugetare etc. nu va fi, de regul,
43
suficient pentru a obine precizia necesar pentru estimarea nivelului de eroare . Prin urmare, grupurile de
politici constituie, de obicei, unit
ile de msur care servesc drept baz pentru a determina dac nivelul
semnificativ de eroare este limitat sau nu.
16. Astfel, trebuie s se examineze, ntr-o prim etap, care este numrul de grupuri de politici afectate de un
nivel semnificativ de eroare. Dup cum se poate observa n tabelul 1 din anexa 2, raportul pentru DAS 2010 a
fost de 2 din 5 (40 %). Dac s-ar fi aplicat deja n 2010 noua structur a grupurilor de politici prevzut
pentru 2011 (a se vedea tabelul 2 din anexa 2), raportul ar fi fost de 2 din 7 (29 %).
17. Este dificil de determinat n mod clar modul n care ar trebui delimitat caracterul generalizat, n special
deoarece, pn n prezent, nicio instituie suprem de audit nu a publicat vreun document i nici nu a emis vreo
opinie de audit n care s explice modul n care a aplicat acest concept. Dup cum se va prezenta n continuare,
raionamentele profesionale ale Curii cu privire la acest aspect ar trebui, pentru a fi valabile, s ia n calcul, de
asemenea, care este proporia volumului financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ
de eroare i, respectiv, care este proporia volumului financiar total al grupurilor de politici neafectate de un nivel
Pasul al doilea n stabilirea caracterului generalizat - se axeaz pe termenul substanial
18. n contextul opiniei de audit a Cur
ii privind plile, se consider c un nivel s emnificativ de eroare estei
generalizat dac afecteaz o propor
ie substanial din populaia global a plilor subiacente conturilor UE.
Avnd n vedere cele descrise mai sus, Curtea nu vaine,
ob n general, asigurarea rezonabil necesar (i
anume, un nivel de ncredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil dect la nivelul
diferitelor grupuri de politici. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, ile
unit
de msur care
servesc drept baz pentru a determina dac nivelul semnificativ de eroare este prezent sau nu n cadrul unei
proporii substaniale din plile subiacente conturilor UE.
19. Astfel, cel de al doilea pas n stabilirea caracterului generalizat const n calcularea raportului ntre volumul
financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare
i populaia global a plilor
subiacente conturilor UE. Tabelul 1 din anexa 2 indic faptul c, n contextul DAS 2010, pentru grupuri de politici
ce reprezentau 80 % din valoarea global a plilor, s-a constatat un indice de eroare cel mai probabil mai mare
de 2 %. Dac s-ar fi aplicat deja n 2010 noua structur a grupurilor de politici prevzut pentru 2011, aceast
44
proporie ar fi fost mai mic, i anume de 38 % (a se vedea tabelul 2 din anexa 2) .
20. Este dificil de determinat n mod clar modul n care ar trebui delimitat caracterul generalizat, n special
deoarece, pn n prezent, nicio instituie suprem de audit nu a publicat vreun document i nici nu a emis vreo
opinie de audit n care s explice modul n care a aplicat acest concept. Cu toate acestea, se pare c procentul
45
de 38 % reprezint o proporie considerabil din populaie . Din acest motiv, ar putea fi dificil pentru Curte, n
condiiile unui astfel de scenariu, s concluzioneze c o propor
ie nesubstanial din plile subiacente
conturilor UE este afectat de un nivel semnificativ de eroare. n astfel de cazuri, este adecvat exprimarea unei
opinii cu rezerve (cu excep
ia [], plile subiacente conturilor nu sunt afectate de un nivel semnificativ de
eroare).
21. ntruct standardele ISSAI nu con
in nicio prevedere prin care s se fixeze n mod precis pragurile
caracterului generalizat, sunt ilustrate n continuare consecin
e ale unor eventuale diferite raionamente
43
n contextul DAS 2010, rezultatele auditului Curii cu privire la IACS (Sistemul integrat de administrare i control) au constituit o
excepie. ntruct limita superioar a indicelui de eroare era de 1,8 %, Curtea a avut n proporie de 99,3 % certitudinea c acest
domeniu nu era afectat de un nivel semnificativ de eroare.
44
Aceasta se explic prin faptul c indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici Agricultur i Fondul social
european, spre deosebire de grupurile de politici n care erau anterior incluse, sunt mai mici de 2 %.
Singurele informaii cuantificate n aceast privin au fost identificate cu privire la instituia suprem de audit din Statele Unite (U.S.
Government Accountability Office). De exemplu, aceasta specifica n raportul su GA-10-637T, Centres for Medicare and Medicaid
Services Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management (Centrele pentru servicii Medicare i
Medicaid Deficienele generalizate la nivelul controlului intern prejudiciaz gestiunea eficace a controlului), urmtoarele: Raportul
nostru din octombrie 2009 a identificat deficiene generalizate la nivelul controlului intern privind atribuirea contractelor i plile ctre
contractani [...]. Pe baza rezultatelor activitii noastre, avem n proporie de 95 % certitudinea c cel puin 37,2 % din aciunile
derulate n cadrul contractelor au avut rezultate negative la cel puin trei teste ale controalelor. (a se vedea pagina 6, nota de
subsol 18).
45
| 161

profesionale ale Cur

ii pe baza unor exemple ipotetice de rezultate de audit (a se vedea, de asemenea,
scenariile prezentate n tabelul 3 din anexa 2). Punctul de plecare al exemplelor l constituie ipoteza c zona gri
dintre o proporie substanial i o proporie nesubstanial se poate situa undeva ntre 20 % i 30 % din
valoarea global a plilor subiacente conturilor UE.
(a) n cazul n care ar fi afectat de un nivel semnificativ de eroare cel mai mare grup de politici ca mrime sau
cel de al doilea grup de politici ca mrimei Curtea ar considera procentul de 27 % ca nsemnnd o proporie
substanial din populaia global a plilor, efectul nivelului de eroare ar fi ntotdeauna calificat ca fiind
generalizat;
(b) Att timp ct Curtea consider c grupurile de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare nu ar
trebui s reprezinte mai mult de 26 % din populaia global, ar fi suficient ca primele trei grupuri de politici ca
mrime s fie afectate de un indice de eroare cel mai probabil mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de
eroare s nu fie calificat ca fiind generalizat. Dac nivelul maxim acceptat ar fi de 20 % din populaia global, ar
fi nevoie ca primele trei grupuri de politici ca mrime plus un al patrulea grup (n afar de cel mai mic) s fie
afectate de un indice de eroare mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare s nu fie calificat ca fiind
generalizat.
Combinarea celor doi pai: condiiile necesare pentru stabilirea n mod valabil a caracterului generalizat
22. Este de la sine neles c stabilirea n doi pai a caracterului generalizat pe baza unui eantion reprezentativ
unic pentru DAS (constnd n numrul minim de operaiuni) nu ar fi n conformitate cu cerinele ISSAI. O astfel
de abordare ar furniza, n general, o asigurare rezonabil pentru estimarea indicelui de eroare cel mai probabil
pentru plile subiacente conturilor UE. ns nu ar furniza, de regul, probe de audit suficiente i adecvate pentru
a se putea stabili:
(a) dac nivelul semnificativ de eroare este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE
sau
(b) n cazul n care acest nivel este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE, dac
volumul financiar total al domeniilor afectate reprezint o proporie substanial din populaia global.
23. Mai mult, exemplele din seciunea de mai sus indic faptul c grupurile de politici mai mari au o importan
disproporional atunci cnd se urmrete stabilirea caracterului generalizat. n cazuri extreme, dezechilibrele
dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici ar putea chiar vida de sens rezultatele procesului de
combinare a celor doi pai pentru stabilirea caracterului generalizat.
24. Din punctul de vedere al capacit
ii de a stabili caracterul generalizat ntr -un mod clari coerent,
introducerea noii structuri de grupuri de politici poate fi considerat un pas nainte n acest sens, deoarece
dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici au fost reduse. n plus, Curtea va obine
mai multe probe de audit care s i permit s fac distinc
ia ntre domeniile cu probleme i domeniile pentru
care riscul de eroare este gestionat n mod adecvat.
25. Aplicarea unei abordri prea rigide i mecanice pentru stabilirea caracterului generalizat pe baza:
(a) unui numr fix de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare n raport cu numrul total de
grupuri de politici i pe baza
(b) unui procentaj fix pentru propor
ia volumului financiar global al grupurilor de politici afectate de un n ivel
semnificativ de eroare n raport cu populaia global a plilor subiacente conturilor UE nu ar fi adecvat. Trebuie
s se recurg n schimb ntr-o mare msur la ra
ionamentul profesional, care s ia n considerare structura
46
47
ob
. Trebuie acordat o aten
ie deosebit
grupurilor de politici i totalitatea rezultatelor de auditinute
volumului financiar al grupurilor de politici afectate/neafectate de eroare.
Relaia ntre importana semnificativ i caracterul generalizat
26. n cadrul procesului de consultare cu privire la standardul ISA 705, care face parte integrant din
ISSAI 1705, IAASB nu a fost de acord cu punctul de vedere al ctorva respondeni, potrivit cruia conceptul de
importan semnificativ trebuie ncorporat n definiia caracterului generalizat; la elaborarea cerin
elor ce
figureaz n proiectul de consultare pentru ISA 705, IAASB analizase n trecut posibilitatea de a include sensul
de semnificativ n accepiunea termenului generalizat; cu toate acestea, IAASB a convenit c, n prac tic,
48
expresia semnificativ i generalizat este frecvent utilizat i este bine neleas.
46
De exemplu, modalitile de gestiune, sistemele de supraveghere i de control.

De exemplu, rezultatele cu privire la eficacitatea sistemelor de supraveghere i de control, tipurile de pli afectate de un nivel
48
Document elaborat de IFAC, Baz pentru concluzii: ISA 705 (revizuit i reformulat), Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent, punctul 9.
47
| 162

27. Metodologia de la baza noilor standarde ISSAI privind exprimarea unor opinii de audit modificate, acolo
unde este necesar, prevede, prin urmare, n mod clar o analiz independent att a nivelului de eroare (cu
scopul de a determina dac pragul de semnificaie este depit), ct i a gradului de rspndire a erorii (pentru
care se ia n considerare caracterul generalizat). Cu toate acestea, stabilirea caracterului generalizat este
necesar doar n cazurile n care s-a identificat un nivel semnificativ de eroare.
28. Evaluarea combinat a acestor dou aspecte [de exemplu, prin introducerea unei corela
ii ntre, pe de o
parte, nivelul indicelui de eroare cel mai probabil i, pe de alt parte, numrul de grupuri de politici care sunt
afectate (sau proporia din populaia global care este afectat) de un nivel semnificativ de eroare considerat()
de Curte a se ncadra n limitele sale de toleran
pentru a putea estima c efectul erorilor nu este generalizat]
nu ar fi n conformitate cu cerinele ISSAI 1705 i ISSAI 4200.
| 163

ANEXA 1
Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimat
Raionamentul Curii privind efectele sau posibilele efecte asupra

Natura aspectului care determin
conturilor UE/asupra operaiunilor subiacente conturilor UE
modificarea opiniei
Semnificativ, ns nu generalizat
Semnificativ i generalizat
Opinie cu rezerve
Opinie contrar
Conturile UE conin denaturri

semnificative/Operaiunile
subiacente conturilor UE sunt
afectate de un nivel semnificativ
de eroare
Imposibilitatea de a obine probe

de audit suficiente i adecvate
Opinie cu rezerve

opinii
Sursa: S-a utilizat tabelul de la punctul A1 din ISSAI 1705 prin adaptarea lui la temele acoperite de auditul desfurat de Curte n
vederea DAS, astfel cum este definit la articolul 287 TFUE.
| 164
Informaii generale Anexe

ANEXA 2
Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010
Pli efectuate n
2010
Procentaj din totalul plilor
Nivel de eroare
semnificativ
Agricultur i resurse naturale
56 841,00
47%
Coeziune, energie i transporturi
40 630,00
33%
6 543,00
5%
Ajutorul extern, dezvoltarea i extinderea

Cercetare i alte politici interne
8 953,00
7%
Cheltuielile administrative i alte cheltuieli
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Total
Criteriu pentru utilizarea termenului limitat: Nivelul de eroare semnificativ afecteaz un numr x din y grupuri de politici.
2/5 (40%)
Criteriu pentru utilizarea termenului substanial: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezint z% din totalul plilor.
80%
(1)
Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevzute pentru Raportul anual 2011 (1)
Nivel de eroare
semnificativ
Pli efectuate n
2010
Agricultur
43 990,00
36%
Dezvoltare rural, Mediu, Afaceri maritime i pescuit, Sntate i protecia consumatorilor
12 851,00
11%
Fondul european de dezvoltare regional, Energie i transporturi
33 554,00
27%
Fondul social european
7 076,00
6%
Ajutorul extern, dezvoltare i extindere
6 543,00
5%
8 953,00
7%

Total
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Extrapolarea rezultatelor auditului realizat n vederea DAS

2010 la nivelul opera iunilor, bazat pe noua structur
prevzut pentru Raportul anual 2011, nu furnizeaz
probe de audit suficiente i adecvate pentru a se putea
stabili, cu o asigurare rezonabil, dac grupurile de politici
Agricultur i Fondul social european sunt sau nu
afectate de un nivel de eroare semnificativ. Scenariul
ipotetic de fa este bazat pe indicii de eroare cei mai
probabili, independent de nivelul de ncredere ob inut.
2/7 (29%)
38%
Tablelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevzute pentru Raportul anual 2011
Pli efectuate n
2010
Nivel de eroare
semnificativ
Agricultur
43 990,00
36%
Dezvoltare rural, Mediu, Afaceri maritime i pescuit, Sntate i protecia consumatorilor
12 851,00
11%
Fondul european de dezvoltare regional, Energie i transporturi
Nivel de eroare
semnificativ
Nivel de eroare
semnificativ
Nivel de eroare
semnificativ
33 554,00
27%
Fondul social european
7 076,00
6%
Ajutorul extern, dezvoltare i extindere
6 543,00
5%
8 953,00
7%
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Total
1/7 (14%)
1/7 (14%)
4/7 (57%)
3/7 (43%)
36%
27%
26%
20%
| 165
Fiabilitatea Cuprins

Cuprins detaliat
Introducere
2. FIABILITATEA CONTURILOR
CUPRINS
Seciunea 1 - Cadrul
Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate
Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la

fiabilitatea situaiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciiului
2010)
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2 - Fiabilitatea conturilor - Cuprins
| 166
Fiabilitatea Cadrul

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
PARTEA 2. FIABILITATEA
SECIUNEA 1 - CADRUL
Anexe
CUPRINS
1.1 Conturile care fac obiectul auditului

1.2 Definiia fiabilitii
1.3 Cadrul de raportare financiar aplicabil
1.4 Conduita profesional
1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea
1.6 Aseriunile de audit referitoare la fiabilitate
| 167
Fiabilitatea Cadrul
Obiectivul unui audit privind conturile este de a permite auditorului s

exprime o opinie cu privire la msura n care conturile sunt pregtite, din
toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general
ISSAI 1200
[ISA 200]
de raportare financiar aplicabil.

Obiectivul auditorului este s obin asigurri rezonabile cu privire la
msura n care conturile ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie
ele ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii, i s raporteze cu privire la
conturi n conformitate cu identificrile sale.
1.1 CONTURILE CARE FAC OBIECTUL AUDITULUI

Elementele conturilor
TFUE (articolul 287) prevede efectuarea de ctre Curte a unui audit i

exprimarea unei opinii (declaraia de asigurare) cu privire la fiabilitatea
conturilor, care cuprind situaiile financiare i raportul (rapoartele) privind
execuia bugetar aferente exerciiului financiar n cauz. Acest gen de
audit se efectueaz n legtur cu conturile Uniunii Europene (UE) i ale
instituiilor, cu conturile fondurilor europene de dezvoltare (FED), ale
ageniilor, ale ntreprinderilor comune, ale colilor europene i ale oricror
alte organe relevante create de Uniune, cu condiia ca actul constitutiv n
cauz s nu exclud acest control. n anexa I. figureaz o list a auditurilor
de acest gen, indicndu-se, de asemenea, forma pe care trebuie s o aib
raportul de audit i temeiul juridic pe care se fundamenteaz auditul.
Contabilitate pe baz de
angajamente
n conformitate cu Regulamentul financiar, situaiile financiare se ntocmesc

n conformitate cu contabilitatea pe baz de angajamente, adaptat la
mediul specific al Uniunii, n timp ce rapoartele privind execuia bugetar se
bazeaz n principal pe contabilitatea de cas (denumiti contabili tate pe
baz de numerar).
1.2 DEFINIIA FIABILITII

Neafectate de denaturri
semnificative i de parialitate
Pentru a fi fiabile, conturile trebuie s nu fie afectate de denaturri

semnificative i de parialitate , astfel nct utilizatorii s poat avea
ncredere c dispun de o imagine fidel a ceea ce aceste conturi sus
in c
reprezint sau a ceea ce se poate presupune n mod rezonabil c
reprezint. Pentru a asigura o reprezentare fidel, este necesar ca
operaiunile i alte evenimente s fie prezentate:
Reprezentare fidel
n conformitate cu fondul lor economic i nu doar cu forma lor juridic;
ntr-un mod neutru sau neafectat de parialitate;

cu pruden, astfel nct elementele de activ sau veniturile s nu fie
| 168
Fiabilitatea Planificarea
supraevaluate, iar elementele de pasiv sau cheltuielile s nu fie

subevaluate;
n mod exhaustiv sub toate aspectele semnificative; i
cu ajutorul unor date care s fie comparabile n timp i ntre diverse
entiti.
Situaiile financiare referitoare la un exerciiu dat trebuie s reflecte n mod
exhaustiv i exact fluxurile de numerar i rezultatele financiare aferente
exerciiului n cauz; elementele de activ i elementele de pasiv de la
sfritul exerciiului trebuie s fie nregistrate n mod corespunztor pentru
a reflecta n mod fidel situa
ia financiar; iar notele la conturi trebuie s
prezinte toate informaiile care prezint relevan.
1.3 CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR APLICABIL

Normele contabile aplicate de instituiile i entit
ile Uniunii Europene
49
deriv din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public

(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de
Federaia
Internaional
Contabililor
(International
Federation
of
Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele internaionale

de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele
internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting
Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board- IASB).
1.4 CONDUITA PROFESIONAL

Auditorul trebuie:
Etic
s respecte cerinele relevante de natur etic, aa cum prevd Politicile

i standardele de audit ale Curii;
Scepticism
s planificei s efectueze auditul cu o atitudine de
scepticism
profesional, admind faptul c ar putea s existe denaturri semnificative n

Asigurare rezonabil
conturi;
s colecteze probe de audit suficiente i adecvate astfel nct s obin o
asigurare rezonabil n ceea ce privete concluzia i opinia de audit.
49
Normele contabile se aplic pentru acele instituii i entiti care fac obiectul consolidrii conturilor.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 2- Seciunea 2
| 169
1.5 OBIECTIVUL GENERAL AL UNUI AUDIT PRIVIND

FIABILITATEA
Prezentare fidel sub toate
aspectele semnificative
Obiectivul general al auditului privind fiabilitatea este de a stabili dac

conturile prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaia
financiar, precum i rezultatele i fluxurile de numerar pentru exerci
iul
dat, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. De exemplu,
n cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, acest cadru este constituit
din prevederile Regulamentului financiar i din normele contabile elaborate
50
de contabilul Comisiei (disponibile pe Budgweb ), norme care sunt

derivate din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul
public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate
de Federaia Internaional a Contabililor
(International Federation of
Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele internaionale

Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
Aceste norme contabile nu trebuie s se ndeprteze de cerin
ele
prevzute n IPSAS dect n acele cazuri n care este necesar pentru a
prezenta o imagine corect i fidel a activitilor Uniunii Europene.
1.6 ASERIUNILE DE AUDIT REFERITOARE LA FIABILITATE

1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care
fac obiectul auditului
Declarnd c conturile anuale sunt fiabile, conducerea formuleaz implicit

sau explicit o serie de aseriuni cu privire la diversele elemente ale
conturilor. Atunci cnd planific auditul, auditorul urmre
te s se asigure
c se vor colecta probe de audit suficiente, pertinente
i fiabile care s i
permit s formuleze concluzii cu privire la msura n care se confirm
aceste aseriuni.
Obiectivele specifice sau aseriunile n legtur cu care auditorul
trebuie s formuleze concluzii sunt:
50
Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 170
(a) Aseriuni privind categoriile de operaiuni i evenimentele care au

Operaiuni/evenimente aferente
perioadei
survenit n cursul perioadei supuse auditului

Realitatea - operaiunile i evenimentele care au fost nregistrate au avut
efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate operaiunile i evenimentele care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
Exactitatea - valorile i alte date referitoare la operaiunile i evenimentele
nregistrate au fost nregistrate n mod corespunztor.
Separarea exerciiilor financiare - operaiunile i evenimentele au fost
nregistrate n perioada contabil corect.
Clasificarea - operaiunile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
corespunztoare.
51
Legalitatea i regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile .

Operaiuni/evenimente la sfritul
perioadei
(b) Aseriuni privind soldurile conturilor la sfritul perioadei

Existena - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu exist.
Drepturile i obligaiile - entitatea deine sau controleaz drepturile asupra
activelor, iar datoriile reprezint obligaiile entitii.
Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu
care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate.
Evaluarea i alocarea - activele, datoriile i participaiile la capitalul propr iu
sunt incluse n situaiile financiare la valorile adecvate i orice ajustri care
rezult din evaluarea sau alocarea lor sunt nregistrate corespunztor.
Descrierea i prezentarea
(c) Aseriuni privind prezentarea de informaii i descrierea

Realitatea i drepturile i obligaiile - evenimentele, operaiunile i alte
aspecte prezentate au avut efectiv loc i aparin entitii.
Exhaustivitatea - toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit incluse n
situaiile financiare au fost incluse.
Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt prezentate
i descrise corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clare.
Exactitatea i evaluarea - informaiile financiare i alte informaii sunt
prezentate n mod fidel i la valorile adecvate.
51
O operaiune care nu este conform cu legile i reglementrile n vigoare nu este declarat ca afectnd fiabilitatea conturilor dac ea a fost
nregistrat corect n conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate n mod adecvat.
| 171
1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului

Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului sunt
urmtoarele:
(i) Contul rezultatului economic:
n ceea ce privete contul rezultatului economic, procedurile de audit sunt
concepute cu scopul de a verifica dac veniturile au fost percepute
i
cheltuielile au fost suportate, dac acestea sunt nregistrate n mod exact,
exhaustiv i corect i dac au fost atribuite exerciiului corespunztor,
precum i dac au fost prezentate i descrise n mod adecvat.
(ii) Bilanul
n ceea ce prive
te bilanul, procedurile de audit trebuie s permit
verificarea (de exemplu) a urmtoarelor elemente ale situaiilor financiare i
a urmtoarelor aseriuni:
(a) contribuii din partea statelor membre (exhaustivitatea i evaluarea);
(b) creane (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea, evaluarea);
(c) prefinanri (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea i evaluarea);
(d) numerar i echiva lente de numerar (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea i
evaluarea);
(e) fonduri i rezerve (exhaustivitatea i evaluarea);
(f) facturi neonorate nc (exhaustivitatea i evaluarea);
(g) cheltuieli angajate - provizioane pentru facturi nesosite (drepturilei obligaiile,
exhaustivitatea i evaluarea);
(h) active imobilizate (existena, drepturile i obligaiile, exhaustivitatea i evaluarea).
(iii) Tabelul fluxurilor de numerar

n ceea ce privete tabelul fluxurilor de numerar, procedurile de audit sunt
concepute cu scopul de a stabili dac acest tabel prezint n mod corect
micrile de numerar (contribuiile, ncasrile, cheltuielile pltite i poziia
lichiditii) aferente exerciiului n cauz.
(iv) Notele la conturi
n ceea ce privete notele la conturi, procedurile de audit sunt concepute cu
scopul de a verifica aseriunile referitoare la prezentare i descriere, i
anume de a verifica dac s-au prezentat comentarii corespunztoare, n
aceste note, pentru fiecare seciune semnificativ a situaiilor financiare,
inclusiv pentru elementele extrabilaniere precum garaniile.
(v) Situaia modificrilor n structura activelor nete
n ceea ce privete situaia modificrilor n structura activelor nete,
| 172
procedurile de audit urmresc s ob

in asigurarea c modificrile n
structura activelor nete sunt nregistrate i raportate n mod corect.
(vi) Rapoartele privind execuia bugetar
n ceea ce privete rapoartele privind execu
ia bugetar, procedurile de
audit ar trebui s verifice dac:
(a) modificrile nregistrate n resursele consolidate sunt coerente cu modificrile nregistrate
n rezerve, fonduri i capitaluri, aa cum sunt prezentate acestea n bilan;
(b) sumele aferente angajamentelor financiare, angajamentele juridice individuale i plile
(pe instrument, pe domeniu de politic etc.) au la baz documente justificative
corespunztoare;
(c) informaiile financiare sunt fiabile;
(d) notele la rapoartele privind execuia bugetar asigur o prezentare i o descriere
corespunztoare.
| 173

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 2 PLANIFICAREA
Anexe
CUPRINS
2.1 Prezentarea general a etapei de planificare
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a

mediului acesteia, inclusiv a controlului su intern
2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit
| 174
2.1 PREZENTAREA GENERAL A ETAPEI DE PLANIFICARE

Obiectivul auditorului este de a planifica
ISSAI 1300
[ISA 300]
auditul
astfel
nct
acesta
se
2.1.1 Fundamentul abordrii auditorului n

materie de audit privind fiabilitatea
desfoare ntr-o manier eficace.
2.1.1 Fundamentul abordrii urmate de auditor n ceea ce privete auditul privind

fiabilitatea
n cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, auditorul planific
executarea urmtorilor pa
i, cu scopul de a ajunge la o concluzie n
legtur cu obiectivele de audit generale i specifice menionate anterior:
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ printr-un
proces de cunoatere a entitii auditate i a mediului acesteia. Auditorul
trebuie s obin un grad ridicat de cunotine, care s fie suficient pentru
a face posibil identificarea acelor categorii de operaiuni sau a acelor
grupuri de conturi care ar putea s fie afectate n mod semnificativ de
activitile entitii, precum i stabilirea nivelului riscului inerent aferent
acelor aseriuni care sunt cele mai susceptibile s antreneze o denaturare
semnificativ a conturilor.
Realizarea unei evaluri preliminare a riscului de control
Auditorul obine un nivel de cunoatere a controlului intern, inclusiv a
sistemelor contabile, a procesului de nchidere a conturilor anuale
i a
procedurilor instituite pentru a asigura conformitatea conturilor cu cadrul de
raportare financiar aplicabil. Aceast cunoa
tere permite auditorului s
identifice controalele relevante care vizeaz cel mai bine aser
iunile cele
mai susceptibile s antreneze o denaturare semnificativ. Ea face posibil,
totodat, realizarea unei evaluri preliminare a riscului de control legat de
fiabilitatea conturilor.
Ulterior, auditorul define
te natura, programarea n timp i amploarea
procedurilor de audit care urmeaz a fi executate acestea pot s fie teste
ale controalelor combinate cu proceduri de fond ori s fie axate exclusiv pe
proceduri de fond cu scopul de a reduce pn la un nivel acceptabil de
sczut riscul de audit care presupune faptul c eventualele denaturri
semnificative pot s rmn nedetectate de ctre auditor.
Punerea n aplicare a procedurilor de audit aa cum au fost acestea
concepute n etapa de planificare, procednd, dac este cazul, la aducerea
| 175
modificrilor considerate necesare n urma rezultatelor la testele de audit

deja efectuate.
Raportarea cu privire la fiabilitate
Curtea exprim o opinie distinct
i explicit cu privire la fiabilitatea
conturilor.
| 176
2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

Obiectivul auditorului este de a stabili
unul
2.2.2. Aspectul cantitativ i aspectul

calitativ al pragului de semnificaie n ceea
ce privete fiabilitatea
sau
semnificaie
ISSAI 1320
[ISA 320]
mai
care
multe
s
praguri
de
permit
planifice i s efectueze auditul, precum

i de a reconsidera caracterul adecvat al
2.2.3.
Elemente
conturilor
semnificative
ale
acestor praguri pe msura desfurrii

auditului.

La nivelul situaiilor financiare
Atunci cnd planific auditul, auditorul ia n considerare elementele care

sunt susceptibile s antreneze denaturarea semnificativ a conturilor. El
examineaz chestiunea pragului de semnifica
ie att la nivelul conturilor
anuale considerate n ansamblul lor, ictla nivelul categoriilor de
La nivelul categoriilor de
operaiuni, al soldurilor conturilor
i al informaiilor prezentate
operaiuni, al soldurilor conturilor i al informaiilor prezentate. Se pot utiliza

diferite praguri de semnifica
ie, n funci
e de unghiul din care sunt
examinate conturile. Evaluarea pragului de semnifica

ie i permite
auditorului s ia decizii cu privire la anumite chestiuni, cum ar fi alegerea
elementelor pe care s le examineze sau recurgerea antionare
la e
i
utilizarea de proceduri analitice de fond.
2.2.2 Aspectul cantitativ i aspectul calitativ al pragului de semnificaie n ceea ce

privete fiabilitatea
Auditorul trebuie s evalueze nivelul de la care valoarea cumulat a
denaturrilor necorectate detectate n cursul auditului ar fi att de
semnificativ nct auditorul ar fi determinat s considere conturile ca
nefiind fiabile. De exemplu, dac valoarea total estimat a erorilor care
Aspectul cantitativ
afecteaz conturile anuale ar fi att de ridicat nct utilizatorii, dac ar

avea cunotin de acest fapt, ar considera conturile ca nefiind fiabile,
atunci nivelul de eroare trebuie s fie considerat ca fiind semnificativ din
punct de vedere cantitativ. n plus, auditorul trebuie s aib n vedere
i
posibilitatea ca anumite denaturri corespunznd unor sume relativ mici s
poat avea, cumulate, un impact asupra conturilor.
Aspectul calitativ
Anumite tipuri de denaturri, dei nu sunt semnificative pe plan cantitativ,

pot s fie semnificative pe planul calitativ, cu alte cuvinte, pot fi
| 177
semnificative prin natura lor sau ca urmare a contextului n care apar. Altfel
spus, ele sunt att de semnificative prin natura lor sau n context nct au
un impact asupra opiniei preliminare de audit pe care trebuie s o
elaboreze auditorul. Ca exemple se pot cita descrierea inadecvat sau
incorect a unei politici contabile, n asemenea msur nct utilizatorii
conturilor ar putea fi indui n eroare, sau, dac este cazul, omiterea unei
entiti din lista entitilor consolidate.
2.2.3 Elementele semnificative ale conturilor

De la adoptarea, n 2005, a contabilitii pe baz de angajamente de ctre
instituiile, ageniile i ageniile executive ale Uniunii Europene i de ctre
alte organei organisme similare
elemente noi n bilan
, care
ale acesteia, au aprut o serie de
recunoate acum elementele de activ i
elementele de pasiv independent de ncasrile de numerar sau de pl

ile
efectuate. De exemplu, Comisia trebuie s recunoasc o datorie fa de un
contractant pentru un serviciu care a fost prestat pn
itulla sfr
exerciiului, chiar dac nu s-a primit nc nicio factur n acest sens. Aceste
elemente noi (prefinan
ri, facturi de plat i separarea exerciiilor n
legtur cu cheltuielile angajate) prezint importan, ntruct sumele care
le corespund sunt n general semnificative.

CUNOATEREA ENTITII AUDITATE I A MEDIULUI ACESTEIA,
INCLUSIV A CONTROLULUI SU INTERN
Obiectivul auditorului este de a identifica
2.3.2 Cunoaterea activitilor entitii n

scopul identificrii i al evalurii riscului
inerent
evalua
riscurile
de
denaturare
semnificativ a informaiilor, datorate fie

fraudei, fie erorii, la nivelul conturilor
ISSAI 1315
[ISA 315]
anuale i al afirmaiilor, prin nelegerea
2.3.4 Identificarea i evaluarea riscului

de control
entitii i a mediului su, inclusiv a
controlului intern al entitii, furniznd,

astfel,
baz
pentru
elaborarea
implementarea de rspunsuri la riscurile

de denaturare semnificativ evaluate.

Definiia riscului de audit
Riscul de audit n materie de fiabilitate este riscul exprimrii unei opinii de

| 178
audit inadecvate de ctre Curte n situaia n care conturile sunt denaturate

semnificativ. Riscul de audit este o funcie a:
riscului de denaturare semnificativ - riscul s existe, anterior nceperii
auditului, denaturri semnificative n conturi; acest risc are dou
componente - riscul inerent i riscul de control; i
riscului ca auditorul s nu detecteze astfel de denaturri (riscul de
nedetectare).
Aceste componente pot fi reprezentate astfel:
| 179
Figura 1: Componentele riscului de audit

Evaluarea riscurilor aferente
activitilor entitii
Evaluarea riscului de denaturare

semnificativ cauzat de erori sau
de fraude
Riscul de
audit
Riscul
inerent
Riscul de
control
Riscul de
nedetectare
Riscul
entitii
auditate
Evaluarea riscului de denaturare

semnificativ
Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare

semnificativ la nivelul conturilor anuale, precum i la nivelul aser
iunilor
(afirmaiilor) pentru categoriile de operaiuni, pentru soldurile conturilor i
pentru informaiile prezentate. n acest scop, auditorul:
identific riscurile pe parcursul procesului de cunoatere a entitii i a
mediului acesteia, inclusiv controalele relevante care vizeaz riscurile
identificate, lund totodat n considerare categoriile deiuni,
opera
soldurile conturilor i prezentrile de informaii din conturile anuale;
coreleaz riscurile identificate cu problemele pe care acestea le-ar
putea cauza la nivelul aseriunilor;
analizeaz dac riscurile sunt de o asemenea amploare nct s
antreneze o denaturare semnificativ a conturilor anuale;
analizeaz probabilitatea ca riscurile s antreneze o denaturare
semnificativ i
determin
care
dintre
riscurile
identificate
necesit,
potrivit
raionamentului su, o atenie special n cursul audituluii( anume, care

dintre riscuri sunt riscuri semnificative).
Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai ridicate atunci cnd privesc:

(i) operaiuni semnificative necurente, fiind generate de factori precum
urmtoarele:
o intervenie n mai mare msur a conducerii pentru a specifica
tratamentul contabil;
o propor
ie mai mare de operaii manuale pentru colectarea i
| 180
prelucrarea datelor;
calcule sau principii contabile complexe;
natura operaiunilor necurente, care poate ngreuna implementarea de
ctre entitate a unor controale eficace referitor la riscurile n cauz;
(ii) aspecte semnificative care fac obiectul ionamentului
ra
auditorului i
care impun realizarea unor estimri contabile, fiind generate de aspecte
precum urmtoarele:
metodele
de
evaluare
pentru
estimrile
contabile
sau
pentru
recunoaterea veniturilor pot face obiectul unor interpretri diferite (de

exemplu, n cazul elementelor care fac obiectul separrii exerciiilor);
raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex ori
poate necesita formularea unor ipoteze cu privire la efectele evenimentelor
viitoare (de exemplu, n cazul provizioanelor).
Condiii i evenimente care pot
semnala existena unor riscuri de
denaturare semnificativ
Tabelul prezentat n continuare con

ine o list, nu n mod obligatoriu
exhaustiv, de exemple de condi
ii i evenimente care pot semnala
existena unui risc de denaturare semnificativ:
Tabelul 1 Exemple de condiii i evenimente care pot semnala existena unui risc de denaturare
semnificativ
Domeniu
Exemple
Modificri survenite n structura entitii, cum ar fi o reorganizare sau evenimente

neobinuite.
Aliane i asocieri n participaiune complexe.
Operaiuni semnificative cu prile afiliate.
Volum semnificativ de operaiuni necurente sau nesistematice la sfritul perioadei
Aplicarea unor noi norme contabile sau a unor noi prevederi contabile (de
exemplu, introducerea contabilitii pe baz de angajamente).
Evaluri contabile care implic procese complexe.
Evenimente sau operaiuni care implic o incertitudine de evaluare semnificativ,

inclusiv estimrile contabile.
Lipsa personalului cu competene contabile i de raportare financiar adecvate.
Modificri n ceea ce privete membrii principali ai personalului, inclusiv plecri ale

cadrelor principale de conducere; rotaia personalului.
Modificri survenite n mediul informatic.
Instalarea de noi sisteme informatice semnificative n scopul raportrii financiare

(de exemplu, ABAC).
Controale insuficiente ale transferurilor de date ntre sistemele informatice.
Antecedente n materie de denaturri sau un volum semnificativ de ajustri la

sfritul perioadei.
Structura entitii
Operaiuni
Contabilitate
Personal
Tehnologia
informaiei (IT)
Probleme
anterioare sau
| 181
actuale
Deficiene n controlul intern, n special cele neabordate de conducere.
Investigaii cu privire la entitate efectuate de ctre organismele de reglementare

sau de administraie public.
Litigii pe rol i datorii contingente.
Proceduri de evaluare a riscurilor
Auditorul trebuie s aplice proceduri de evaluare a riscurilor (analiz,

intervievare, inspecie) pentru a obine gradul necesar de cunoatere a
nivelului riscului inerent i a nivelului riscului de control al entitii. Informaii
utile n acest sens pot fiinute
ob n mare msur din procedurile de
evaluare a riscurilor desf
urate de ctre entitatea auditat nsi. De
exemplu, direciile generale (DG -uri) ale Comisiei au desemnat cte un
corespondent contabil care este responsabil de identificarea
i evaluarea
riscului contabil. n toate cazurile, auditorul trebuie s dea dovad de
scepticism profesional atunci cnd utilizeaz evalurile riscurilor realizate
de entitatea auditat.
2.3.2 Cunoaterea activitilor entitii n scopul identificrii i al evalurii riscului

inerent
Amploarea activitilor pe care auditorul trebuie s le desfoare pentru a
obine un grad suficient de cunoatere a entitii i a mediului acesteia va
Context
depinde de complexitatea opera

iilor acesteia i de procesele contabile
care le corespund, de experien
a an terioar a auditorului n legtur cu
entitatea respectiv i de amploarea schimbrilor survenite, dup caz, n
timpul scurs de la auditurile precedente.
n
toate
cazurile,
entitatea
auditat
este
cea
creia
revine
responsabilitatea de a asigura fiabilitatea conturilor i prezentarea adecvat

de informaii n conturile anuale. n cazul special al Comisiei, contabilul este
cel care are responsabilitatea direct pentru conturile anuale, ordonatorii de
credite
delega
i (directorii
generali)
asumndu -i
responsabilitatea
indirect. Pentru celelalte institu

ii ale UE, persoana responsabil este
contabilul.
Aspectele vizate
Cunoaterea entitii i a mediului acesteia presupune cunoaterea

urmtoarelor aspecte:
natura entitii, inclusiv tipurile de operaiuni realizate, elementele care
figureaz n situaiile financiare i n buget i ierarhia responsabilitilor
implicate n procesul contabil;
obiectivele i strategiile entitii i riscurile conexe aferente activitilor
acesteia care pot antrena o denaturare semnificativ a conturilor anuale;
| 182
cadrul de raportare financiar aplicabil (a se vedea capitolul 1.3),

inclusiv normele contabile adoptate
i
dispoziiile de reglementare din
TFUE, din Regulamentul financiar i din normele de aplicare a acestuia, n

baza crora se ntocmesc conturile anuale. Cadrul de raportare financiar
i alte reglementri cuprind, de asemenea, normele stabilite n legislaia
specific prin care este instituit entitatea auditat
i care i d
etermin
activitile. Cunoaterea acestui aspect presupune, de asemenea,

cunoaterea modului de prezentare a conturilor anuale, inclusiv a
prezentrii
aspectelor
care
prezint
importan
, a terminologiei
ntrebuinate, a clasificrii elementelor i a bazei de calcul al valorilor;

politicile contabile selectate i aplicate de entitate - auditorul analizeaz
dac acestea sunt adecvate i coerente cu cadrul de raportare financiar.
Pentru cunoaterea acestui aspect, trebuie avute n vedere metodele
folosite pentru contabilizarea opera
iunilor semnificative i neobinuite,
modul de realizare a estimrilor contabile, precumi modificrile survenite
n politicile contabile sau n standardele internaionale de contabilitate care
sunt susceptibile s afecteze entitatea. De asemenea, este necesar s se
determine dac conducerea entit
ii pare s aplice politici contabile
agresive sau conservatoare;
modul n care entitatea
i msoar
i analizeaz performana
financiar - cu ajutorul unor indicatori de performan (de exemplu,
execuia bugetar), al analizei varianei sau al altor metode; aceste
msurtori pot semnala auditorului existen
a unui risc de denaturare a
conturilor.
Conturile anuale
Conturile anuale cuprind:

situaiile financiare, care includ:
bilanul (bilanurile);
contul rezultatului economic, inclusiv raportarea pe segmente;
tabelul fluxurilor de numerar;
situaia modificrilor n structura activelor nete;
notele la conturi;
raportul (rapoartele) privind execuia bugetar, care includ(e):
contul rezultatului bugetar (rapoartele agregate pentru bugetul
general al Uniunii Europene);
notele.
Printre elementele cele mai importante din cadrul conturilor, se pot cita:
| 183
Prefinanrile
Prefinanrile: Au rolul de a oferi beneficiarului un fond iniial i constituie o

prevedere contractual utilizat pe scar larg n diverse domenii de
intervenie ale Uniunii. Prefinanarea acordat unui proiect rmne
proprietatea Uniunii pn ce este validat
i nchis dup furnizarea de
ctre beneficiar a justificrilor pentru utilizarea fondurilor. Pn la validare i
nchidere, valoarea net a prefinan
rii continu s apar n bilan, la
elementele de activ.
Facturile neonorate nc
Facturile neonorate nc: n contextul mediului contabil al Uniunii, factur

este termenul generic utilizat pentru a desemna declara
iile de cheltuieli
primite de la beneficiarii proiectelor, declara
iile de cheltuieli transmise de
statele membre, facturile comerciale, declara
iile de cheltuieli auditate
depuse pentru proiecte care au beneficiat de cofinan
are etc. Primirea
facturilor, analiza eligibilit
ii acestora i plata lor sunt procese inerente
naturii nsi a interveniilor Uniunii. n cazul n care nu au fost onorate
pn la sfritul exerciiului, facturile sunt n registrate n bilan la rubrica
obligaii de plat curente din seciunea elementelor de pasiv.
Cheltuielile angajate
Cheltuielile angajate: n cadrul contabilit

ii pe baz de angajamente,
Uniunea recunoa
te, la sfritul exerciiului, acele datorii fa de
contractani implicai n proiecte pentru partea din lucrri pe care au
executat-o pn la sfritul exerciiului, dar pentru care nc nu s -a primit o
factur. Aceast procedur este cunoscut sub numele de procedura de
separare a exerciiilor. Separarea exerciiilor pentru cheltuielile angajate
procedur care are loc la sfr
itul exerciiului
este un proces complex,
deoarece const, n mare msur, ntr-un demers de estimare.

Riscul de denaturare este ridicat, din mai multe motive: numrul enorm de
proiecte care sunt finan
ate de Uniune, sumele aflate n cauz,
multiplicitatea modelelor de cicluri de via
ale proiectelor, mecanismele
contabile specifice, caracterul divers al contractelor, natura
i fiabilitatea
informaiilor disponibile pentru fiecare proiecti, n cazul DAS i al FED urilor, diferitele modele de organizare a activit
ii direciilor generale.
[Informaii detaliate cu privire la diferitele metodologii de separare a
exerciiilor aplicate n diversele DG-uri se pot ob
ine de la unitatea ARR
(Fiabilitatea conturilor i a declaraiilor conducerii).
Identificarea i evaluarea riscului
inerent
Auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a riscului inerent la

nivel global (de exemplu, pentru activitatea/entitatea n ansamblul ei), cu
scopul de a identifica domeniile de risc care sunt specifice auditului
respectiv i care trebuie luate n considerare n procesul de planificare i de
aplicare a procedurilor de audit. Auditorul poate aprecia riscul inerent ca
fiind ridicat sau sczut.
Ca exemple de riscuri inerente, se pot enumera modificrile semnificative
| 184
survenite
domeniul
contabilit
ii sau
tehnologia
informaiei,
complexitatea normelor sau a proceselor contabile care trebuie aplicatei

numrul instituiilor i/s au al departamentelor implicate, pe lng alte
domenii de importan
precum prefinanrile, facturile/declaraiile de
cheltuieli i separarea exerciiilor.
Auditorul trebuie s determine care dintre riscurile inerente identificate

necesit, conform raionamentului su, o atenie special n cadrul auditului
(riscuri semnificative) i trebuie s obin un anumit grad de cunoatere a
controalelor interne aferente.

Controlul intern cu privire la
fiabilitate
Controlul intern cu privire la fiabilitate este conceput s abordeze riscurile i

s ofere o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor entitii n
materie de fiabilitate a conturilor.
Anumite controale acoper procesele contabile pe parcursul anului (de
exemplu, activitile de revizuire contabil i elaborarea analizei riscului
contabil n cadrul Comisiei). Alte controale vizeaz n mod special procesul
de nchidere de la sfritul exerciiului.
Controalele relevante
n cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, controalele relevante sunt

cele care privesc obiectivul entitii de a ntocmi, n atenia unor utilizatori
externi, conturi care s fie prezentate n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, i care s fie conforme cu cadrul de raportare financiar
aplicabil.
De
asemenea,
sunt
relevante
controalele
care
privesc
gestionarea riscului susceptibil s antreneze denaturri semnificative n

conturile respective.
Pentru a stabili dac un control, considerat individual sau n combinaie cu
alte controale, este relevant sau nu, auditorul se bazeaz pe raionamentul
su profesional. n punerea n aplicare a acestui raionament, auditorul ia n
considerare pragul de semnificaie, natura activitii desfurate de entitate,
diversitatea i complexitatea operaiilor entitii i natura i complexitatea
sistemelor de control intern.
n demersul de examinare a mediului de control contabil, auditorul trebuie
s acorde o atenie special acelor controale care au un impact direct
asupra aseriunilor referitoare la conturi.
| 185
Sistemele de control care trebuie

luate n considerare:
Principalele sisteme de control care trebuie luate n considerare n ceea ce

privete fiabilitatea sunt controalele, verificrile i msurile ntreprinse de
contabil i, dac este cazul, chiar de ctre direciile generale nsei, astfel:
- generale
msurile luate de entitatea auditat pentru a prezenta conturi anuale n

conformitate cu normele contabile
i cu standardele de contabilitate
aplicabile i respectnd termenele fixate pentru raportare;
definirea de ctre entitatea auditat a propriilor procese contabile
(aceasta constituie o condiie prealabil pentru analiza riscului contabil);
procesul prin care entitatea auditat i elaboreaz i valideaz propria
analiz a riscurilor;
procedurile contabile cheie i principalele manuale care reglementeaz
nregistrarea diferitelor informa

ii financiare pe parcursul exerciiului,
precum i calitatea acestor informaii;
punerea n aplicare a controalelor privind soldurile finale;
aplicarea unui manual de contabilitate adaptat necesitilor entitii;

metodele de evaluarei de control elaborate special pentru anumite
grupuri de conturi care prezint importan (de exemplu, estimrile pen tru
separarea exerciiilor n cazul cheltuielilor angajate sau estimrile aferente
provizioanelor);
- referitoare la organizare
ierarhia responsabilitilor implicate n validarea cifrelor prezentate n

conturile anuale (de exemplu, ordonatorul de credite, corespondentul
contabil i, n final, contabilul);
organizarea
func
iei
contabile
(personal,
formare,
repartizarea
responsabilitilor);
- referitoare la procesul de
nchidere
controalele specifice din cadrul procesului de nchidere de la sfritul

exerciiului pentru a asigura i a revizui calitatea nregistrrilor contabile
(de exemplu, pentru a asigura exhaustivitatea i evaluarea corect);
caracterul pertinent, adecvati coerent al metodologiei de separare a
exerciiilor aplicate cheltuielilor angajate;
reconcilierea dintre informaiile bugetare aferente separrii exerciiilor i
datele care figureaz n sisteme;
controalele interne privind procedura de nchidere a conturilor anuale;
| 186
procesul prin care se elaboreaz estimri

i pre
zentri de informaii
contabile semnificative;
primirea n timp util a instruciunilor referitoare la nchidere i aplicarea
corespunztoare a acestora;
aplicarea corect i la momentul oportun a procedurilor i respectarea
termenelor;
- referitoare la sistemele
informatice
sistemele informatice contabile i interaciunea dintre acestea (de

exemplu, ABAC, SAP);
coerena dintre datele din sistemele locale (de exemplu, cele din cadrul
direciilor generale, al instituiilor sau al ageniilor) i datele din sistemele
centrale (de exemplu, ABAC/SAP) i validarea sistemelor locale;
- revizuirile
revizuirile contabile efectuate de entitate (de exemplu, de direciile

generale, de agenii);
calitatea datelor introduse i gradul de revizuire a datelor nregistrate n
sistemul contabil;
revizuirea contabil care rezult din analiza riscului contabil elaborat
de direcia general;
gradul de revizuire de ctre contabil a calit
ii informaiilor financiare
primite de la ordonatorul de credite n vederea ntocmirii conturilor anuale;
validarea final de ctre directorul general a conturilor direciei generale
pe care o conduce.
Legat de aceste aspecte, activitile privind fiabilitatea implic actualizarea
descrierilor i evaluarea procedurilor referitoare la procesele contabile
semnificative i la sistemele contabile, precum i la aplicarea normelor
contabile, inclusiv a celor privind separarea exerciiilor, cu ajutorul crora
se ntocmesc conturile anuale. n cazul activitilor de audit care se
desfoar la sediile serviciilor Comisiei, ele presupun activiti care
vizeaz funcionarea sistemului contabil central (ABAC), precum i cea a
diverselor sisteme contabile locale. Acolo unde este cazul, este necesar s
fie examinate procedurile de colectare i de verificare a datelor care trebuie
s fie prezentate n conturi, dar care nu sunt nc nregistrate, cu scopul de
a se verifica dac sunt exhaustive.
| 187
Auditorul trebuie s procedeze la o evaluare preliminar a riscului de

control pentru fiecare proces (cheltuieli/facturi, prefinanri etc.), clasificnd
acest risc ca fiind sczut, mediu sau ridicat, cu scopul de a determina
natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit care trebuie
aplicate.
n cadrul Comisiei, fiecare direcie general i elaboreaz propria analiz a
riscului contabil pe procese i pe aseriuni de audit. Aceast analiz
constituie o resurs important pentru activitatea auditorului, ns acesta
trebuie s fac totui uz de spirit critic atunci cnd evalueaz analiza
riscului elaborat de entitatea auditat.
| 188

Pot aprea riscuri de denaturare la nivelul aseriunilor n cazul urmtoarelor
rubrici principale din bilan:
Existena: o prefinanare poate fi contabilizat eronat ca element de activ (n loc s fie
contabilizat cu titlu de cheltuial) ceea ce atrage o supraestimare a crean
elor Uniunii
atunci cnd nu exist nicio prevedere n contract pentru avansul de fonduri sau atunci cnd o
parte a prefinanrii ar fi trebuit s fie validat i nchis prin cheltuielile suportate.
Exhaustivitatea: cuantumul prefinanrii aa cum apare nscris n bilan este incomplet dac
anumite avansuri de fonduri au fost contabilizate eronat cu titlu de cheltuieli n loc s fie
Prefinanri:
contabilizate cu titlu de pli n avans.

Evaluarea: o prefinanare poate fi contabilizat eronat atunci cnd valoarea ei este evaluat
printr-o modalitate diferit de cea stabilit n prevederile contractuale. Cuantumul net al unei
prefinanri poate fi evaluat n mod eronat atunci cnd suma nregistrat pentru cheltuielile
suportate sau pentru cheltuielile angajate este incorect.
Descrierea: poate aprea cazul n care repartizarea ntre prefinanrile pe termen lung i cele
pe termen scurt n bilan
s fie inexact sau cazul n care cheltuielile angajate n contul
prefinanrilor s fie nscrise n mod eronat la rubrica aferent elementelor de pasiv din cadrul
bilanului.
Drepturile i obligaiile: o datorie poate fi contabilizat n mod eronat atunci cnd suma
nregistrat nu corespunde: (i) valorii nominale a facturii sau (ii) datoriei reale fa de ter.
Exhaustivitatea: suma datoriilor aferente facturilor poate s fie incomplet atunci cnd, de
exemplu, direcia general sau agenia nu dispune de un sistem corespunztor prin care s
se asigure c, la sfritul exerciiului, toate facturile fizice primite au fost introduse n sistemul
Facturi de plat:
contabil de unitile operaionale.

Evaluarea: pot aprea sume inexacte ale datoriilor aferente facturilor din urmtoarele cauze:
calculul incorect al sumelor eligibile, recunoaterea n ntregime a sumei declaraiei de
cheltuieli n loc s fie recunoscut doar partea acordat de Uniune n cadrul unui acord de
cofinanare etc.
Descrierea: poate rezulta o eroare n prezentarea n bilan ca urmare a clasificrii eronate a
facturii n grupul de conturi ali creditori n loc s fie nscris la obligaii de plat curente.
Existena: poate aprea cazul n care s se calculeze cheltuieli angajate pentru un proiect
care a fost deja nchis sau pentru care nu s-au suportat niciodat efectiv cheltuieli.
Exhaustivitatea: suma total a cheltuielilor angajate este incomplet atunci cnd calculul nu a
inut seama de ntreaga populaie a contractelor.
Cheltuieli angajate:
Evaluarea: metodologia sau definiia parametrilor metodologiei pot s nu fie pertinente, de

exemplu, stabilirea regulii pro rata temporis sau evaluarea ratei de dezangajare. Calculul
parametrilor n sine poate fi inexact, de exemplu, datele de ncepere i/sau de ncheiere a
contractului pot s fie greite sau rata de dezangajare poate s fie eronat.
Descrierea: se poate crea confuzie n prezentarea n contabilitate a cheltuielilor angajate
atunci cnd partea aferent celor care valideaz i nchid prefinanarea acordat unui proiect
este nscris ca o sum negativ la elementele de activ ale bilanului (deci ca o sum care se
scade din prefinanare), dei, n mod normal, cheltuielile angajate sunt prezentate la
| 189
elementele de pasiv (la rubrica obligaii de plat).
| 190
2.4 EXAMINAREA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT I

FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT
Obiectivul
auditorului
este
de
concepe i a desfura proceduri de

ISSAI 1500
[ISA 500]
audit astfel nct s poat obine

probe de audit suficiente, pertinente
2.4.1 Relaia dintre conturile anuale, probele de

audit i raportul de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de
a obine probe de audit
i fiabile.
2.4.1 Relaia dintre conturile anuale, probele de audit i raportul de audit

Probele de audit obinute cu ajutorul procedurilor de audit stau la baza
concluziei i a opiniei auditorului cu privire la fiabilitatea conturilor, dup
cum se explic mai jos:
Figura 2: Relaia dintre conturi, probe i raportul de audit
Conturile anuale
Raportul de audit
Aseriuni referitoare
la componentele
conturilor anuale
Procedurile de audit
Probe privind
prezentarea fidel a
conturilor anuale
| 191

Probele de audit cu referire la fiabilitate pot proveni din urmtoarele surse:
surse interne entitii: conturile n sine, precum i informaii provenite
din baze de date i documente ntocmite de entitate;
surse externe entitii: cum ar fi confirmri externe din partea terilor
sau rapoarte ale experilor desemnai de auditor;
surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitic a situa

iilor
financiare sau a conturilor individuale, de exemplu creane, prefinanri sau
active contingente.

Printre procedurile de audit utilizate pentru aine
ob probe de audit cu
privire la fiabilitate se numr:
verificarea aritmetic a conturilor;
- verificarea corectitudinii consolidrii, acolo unde este
cazul;
- verificarea cifrelor care figureaz n bilan, n notele la
Calculele
rapoartele produse de sistemele informatice subiacente

i/sau n documentele justificative pe care se
fundamenteaz cifrele nscrise n conturi;
- verificarea concordanei cifrelor, de exemplu cu balana
de verificare sau cu registrul cartea mare.
- examinarea analitic a coerenei conturilor;
- analiza reconcilierilor efectuate de entitate, de exemplu a
Analiza
reconcilierilor bancare;
- analiza normelor i a politicilor contabile;
- analiza metodelor de evaluare;
- analiza execuiei bugetare.
Inspecia
- evidene i documente;
- active corporale.
- confirmarea soldurilor conturilor bancare, a conturilor de
Confirmri
debitori, a conturilor de creditori;

- confirmri din partea terilor (de exemplu, din partea unui
jurist sau a unui avocat cu privire la cauzele pendinte care
| 192
trebuie prezentate cu titlu de contingene).
| 193

Obiectivul
ISSAI 1330
[ISA 330]
auditorului
este
de
obine suficiente probe de audit
2.5.1 Stabilirea unei corelaii ntre riscul evaluat

de denaturare semnificativi procedurile de
audit
adecvate cu privire la riscurile unor
denaturri
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu

scopul de a servi ca proceduri de fond
semnificative,
prin
proiectarea i impleme ntarea unor

reacii adecvate la acele riscuri.

2.5.1 Stabilirea unei corelaii ntre riscul evaluat de denaturare semnificativ i

procedurile de audit
Dup ce este determinat riscul de denaturare semnificativ, aa cum se
Riscul ca fundament pentru
stabilirea procedurilor de audit
descrie la capitolul 2.3, acesta servete apoi ca baz pentru stabilirea

procedurilor de audit care sunt considerate necesare pentru a reduce acest
risc la un nivel acceptabil de sczut.
Pentru a obine pro be de audit adecvate i suficiente n vederea validrii
aseriunilor privind fiabilitatea, auditorul trebuie s efectueze, pe de o
parte, teste ale controalelor, ori de cte ori va decide s se sprijine pe
sistemele de control,i, pe de alt parte, proced uri de fond. Amploarea
procedurilor de fond va depinde de evaluarea pe care o realizeaz auditorul
cu privire la eficacitatea modului n care sunt concepute sistemele, precum
i de gradul n care testele controalelor permit determinarea riscului ca fiind
moderat pn la sczut. n func
ie de evaluarea preliminar a riscului de
control, auditorul poate decide s efectueze teste ale controalelor, din
urmtoarele motive:
n cazul n care evaluarea preliminar a riscului de control arat c
acesta este sczut sau mediu, auditorul trebuie s testeze controalele
pentru a confirma aceast evaluare, dac are inten
ia de a se sprijini pe
aceste controale;
n cazul n care evaluarea preliminar a riscului de control arat c
acesta este ridicat, auditorul trebuie s nu se sprijine pe sistemei s nu
le acorde credibilitate, dar poate testa controalele pentru a-i fundamenta
constatrile privind deficienele sistemelor care urmeaz s fie raportate
conducerii sau autoritii responsabile de descrcarea de gestiune.
| 194

Testele controalelor care se efectueaz n mod normal atunci cnd se
desfoar un audit al fiabilitii conturilor cuprind analiza sau examinarea:
mediului de control contabil (inclusiv analiza riscurilor, activitatea de revizuire i manualul
de contabilitate);
sistemelor de nregistrare a datelor (de exemplu, iABAC

sistemele locale de
nregistrare, prefinanrile, garaniile);
funcionrii procedurilor bugetare i contabile cheie;
procesului de nchidere a conturilor, n special n ceea ce prive

te separarea exerciiilor
financiare, facturile, prefinanrile, garaniile, angajamentele restante (RAL - reste liquider),

angajamentele, plile, elementele extrabilaniere;
reconcilierilor;
controalelor efectuate de direciile generale cu privire la dosarele de nchidere aferente
beneficiarilor finali;
rapoartelor ntocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS) i de structurile de audit intern.
2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond

Procedurile analitice care trebuie efectuate cuprind verificri analitice ale
coerenei i ale caracterului rezonabil al conturilor n raport cu exerciiile i
cu bugetele anterioare.

Printre testele de detaliu care trebuie efectuate, se numr:
compararea bilanului de deschidere cu bilanul de nchidere al exerciiului anterior;
verificarea aritmetic a conturilor;
verificarea corectitudinii consolidrii conturilori a
execuiei bugetare, acolo unde este
cazul (de exemplu, eliminarea iunilor

opera intragrup, ajustrile de consolidare i
corectitudinea aritmetic);
verificarea coerenei bilanului de nchidere i a contului rezultatului economic cu balana
de verificare (inclusiv angajamentele extrabilaniere);
auditul reconcilierii realizate ntre rezultatul bugetar i rezultatul economic;
stabilirea concordanei sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce
stau la baza acestora;
examinarea nregistrrilor semnificative din registrul-jurnal sau a altor ajustri realizate n
cursul ntocmirii situaiilor financiare;
inspecii fizice;
| 195
verificarea corectitudinii nscrierii n conturi a operaiunilor selectate;
teste de fond efectuate cu privire la angajamente, pli i anumite elemente din bilan,
inclusiv cheltuieli angajate, casa

i conturile n banc, conturile de debitori, cheltuielile
nregistrate n avans, separarea exerci
iilor, prefinanri, garanii, confirmri din partea
bncilor, confirmarea creanelor etc.;
verificarea angajamentelor extrabilaniere.

Este posibil s fie necesar ca auditorul s valideze un cont care reprezint
o component a situa
iilor financiare (bilan, contul rezultatului econom ic
etc.) sau a conturilor bugetare din rapoartele deieexecu
bugetar.
Eantionarea constituie tehnica de audit cea mai adecvat atunci cnd
aceste conturi cuprind un numr mare de nregistrri sau de solduri (de
exemplu, prefinanrile i garaniile aferente, facturile de plat).
Pentru auditurile privind fiabilitatea, se utilizeaz antionarea
e
pe baz de
uniti monetare. Dimensiunea eantionului folosit n cadrul acestei tehnici
se determin n funcie de urmtorii factori:
evaluarea combinat a riscului: ridicat, mediu sau sczut (cu ct riscul
este mai ridicat, cu att eantionul este mai mare);
eroarea tolerabil (de exemplu, 2 % pentru bilanul consolidat al UE);
nivelul de ncredere (de exemplu, 95 % pentru bilanul consolidat al
UE).
Dup stabilirea obiectivelor de audit (exhaustivitatea, realitatea, drepturile i
obligaiile, msurarea i evaluarea, descrierea) care trebuie verificate cu
ajutorul testelor de fond efectuate pe eantion, auditorul trebuie s
parcurg urmtorii pai:
(1) S defineasc ce nseamn o eroare
Auditorii definesc criterii pentru a stabili ce anume constituie o eroare n
cadrul eantionului selectat n scopul auditului fiabilitii conturilor. Aceste
criterii se stabilesc n funcie de tipul de obiectiv de audit care se aplic
pentru elementul din bilan care face obiectul auditului. Printre exemplele
de denaturri care pot afecta elemente importante din bilan, se pot cita:
Exemple de denaturri poteniale care pot afecta prefinanrile,
prezentate pe aseriuni de audit:
Existena
o
suma nscris cu titlu de prefinanare nu a fost niciodat

vrsat beneficiarului (inexistena evenimentului subiacent
nregistrrii);
| 196
beneficiarul a prezentat deja toate documentele justificative

necesare referitor la prefinanare, dar Comisia a omis s o
valideze i s o nchid n conturile sale.
Exhaustivitatea
o
plata unui avans a fost contabilizat eronat cu titlu de cheltuial

(nregistrat n contul rezultatului economic) n loc s fie
contabilizat ca prefinanare (nregistrat n bilan).
Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii)

o
suma nscris n conturi difer de suma prefinanrii care s-a

pltit efectiv beneficiarului;
suma cheltuielilor angajate corespunztoare prefinanrii a fost

calculat incorect, astfel nct cuantumul net al prefinanrii
este incorect;
omiterea validrii i nchiderii prefinanrii;
rambursarea costurilor care au fost deja suportate de

beneficiar este contabilizat cu titlu de cheltuieli, n cadrul
contului rezultatului economic; aceste costuri nu trebuie s fie
contabilizate cu titlu de prefinanare, deoarece aceasta ar
atrage o supraestimare a activelor.
Descrierea
o
cuantumul prefinanrii totale este corect, dar a fost mprit

n mod inadecvat ntre prefinanarea pe termen lung (nscris
la active imobilizate n bilan) i prefinanarea pe termen
scurt (nscris la activele circulante n bilan). Potrivit
criteriului utilizat n mod obinuit pentru a stabili durata,
prefinanarea este clasificat ca fiind pe termen scurt atunci
cnd servete s acopere costurile primelor x luni de
funcionare a proiectului i este clasificat ca fiind pe termen
lung atunci cnd servete s acopere costurile suportate
dup trecerea acelei perioade.
Exemple de denaturri poteniale care pot afecta conturile privind

obligaiile de plat, prezentate pe aseriuni de audit:
Existena
o
s-a nregistrat o sum pentru care nu s-au primit niciun fel de

bunuri sau nu s-au prestat niciun fel de servicii (inexistena
evenimentului subiacent nregistrrii).
Exhaustivitatea
o
la sfritul exerciiului, se poate ntmpla ca unele facturi/pli

s rmn nenregistrate n sistemul contabil, deoarece
entitatea auditat nu dispune de proceduri i de controale
adecvate pentru colectarea/nregistrarea lor.
| 197

o
suma nregistrat n conturi nu este corelat cu factura primit,

fie c acest lucru se ntmpl nainte de analiza eligibilitii
(etapa 1), fie ulterior (etapa a 2-a);
suma nscris n conturi nu reflect datoria real (de exemplu,

atunci cnd beneficiarul solicit o plat mai mare dect suma
corespunztoare angajamentului, cuantumul maxim al datoriei
nregistrate cu titlu de factur trebuie s se limiteze la suma
angajamentului; sau, atunci cnd Uniunea aprob n mod
eronat suma total a unei facturi globale n cazul proiectelor
cofinanate, suma aferent datoriei trebuie s fie limitat la rata
de cofinanare).
Descrierea
o
se poate ntmpla ca o factur s fie n mod eronat nscris

ntr-un cont care figureaz la o alt rubric a bilanului dect
Obligaiile de plat.
Exemple de denaturri poteniale care pot afecta cheltuielile angajate,

prezentate pe aseriuni de audit:
Drepturile i obligaiile
o
s-au trecut, n mod eronat, cheltuieli angajate pentru un proiect

pentru care nu se mai preconizeaz cheltuieli viitoare,
deoarece s-a efectuat deja plata final sau deoarece proiectul
a fost deja nchis.
Exhaustivitatea
o
contractul sau angajamentul n cauz a fost omis din calculul

totalului.
Evaluarea (denaturrile pot rezulta n urma utilizrii unui parametru

incorect la estimare)
o
rat medie de dezangajare eronat;
rat medie de utilizare a creditelor eronat;
omiterea facturilor deja acceptate i/sau pltite;
omiterea prefinanrilor;
neactualizarea datelor de execuie a contractelor (dup

semnarea actelor adiionale);
neactualizarea valorii contractelor (dup semnarea actelor

adiionale).
Descrierea
o
suma total aferent cheltuielilor angajate, calculat pentru un

angajament, poate fi mprit n mod incorect ntre cheltuielile
| 198
angajate aferente prefinanrii, care se nscriu la elementele

de activ ale bilanului (i sunt prezentate ca sczndu-se din
prefinanare) i cheltuielile angajate care se nscriu la
elementele de pasiv din bilan (la rubrica Obligaii de plat).
Exemple de denaturri poteniale care pot afecta garaniile, prezentate pe
aseriuni de audit:
Existena
o
se poate ntmpla ca o garanie s apar n continuare n

conturi chiar i dup ce ea a fost restituit;
se poate ntmpla s fie nregistrat n conturi o garanie n

lipsa unui document corespunztor care s fi fost emis de o
instituie financiar.
Exhaustivitatea
o
entitatea auditat nu dispune de un sistem corespunztor

pentru a nregistra la timp n sistemul contabil garaniile
acordate sau primite; n consecin, suma total de la sfritul
exerciiului poate s fie incomplet.

o
suma nscris n conturi este mai mare dect valoarea

garaniei, deoarece anumite pri restituite din garanie nu au
fost nregistrate n conturi;
suma nscris n conturi este mai mic dect valoarea

garaniilor primite efectiv, de exemplu atunci cnd beneficiarul
constituie o garanie suplimentar cu privire la prefinanare
dup ce cuantumul prefinanrii a fost majorat n prevederile
contractuale sau constituie o garanie suplimentar de bun
execuie dup ce valoarea contractului a fost majorat n urma
unui act adiional.
Descrierea
o
se poate ntmpla ca garaniile s fie descrise n mod eronat

ca fiind acordate n loc de primite (garaniile se prezint n
notele la conturile anuale, cu titlu de active contingente n
cazul garaniilor primite i cu titlu de datorii contingente n
cazul garaniilor acordate).
(2) S determine populaia din care urmeaz s fie extrase elementele

care vor face obiectul auditului
Populaiile care se pot supune testrii cuprind urmtoarele conturi sau
grupuri de conturi:
1. din cadrul situaiilor financiare: prefinan
rile, cheltuielile angajate
separate pe exerciii, facturi de plat, garanii etc.;
| 199
2. din cadrul rapoartelor de execuie bugetar: creditele, angajamentele,

plile, recuperrile, angajamentele restante (RAL - reste liquider)
etc.
Populaia constituie ntregul set de date din care va fi extras eant ionul i n
legtur cu care auditorul dore
te s formuleze concluzii, de exemplu
populaia recuperrilor, populaia dezangajrilor, populaia prefinanrilor
sau orice alt rubric din conturile anuale. Orice rubric din bilan n special
(de exemplu, prefinanrile pe termen scurt) i din conturile anuale n
general cuprinde, de obicei, mai multe conturi din registrul cartea mare,
rareori doar unul singur. De exemplu, rubrica din bilan intitulat
Prefinanare pe termen scurt este constituit din peste 20 de conturi din
registrul cartea mare. Astfel, populaia din care se va extrage eantionul
este adesea constituit din mai multe conturi. Populaia poate fi, de
exemplu, un numr de diferite sume finale care constituie soldurile de la
sfritul exerciiului (31/12/N) ale conturilor respective (de exemplu, soldul
final al diferitelor prefinanri aferente unui contract) sau o serie de anumite
micri specifice (de exemplu, micrile n debit sau micrile n credit ale
diferitelor prefinanri n cursul exerciiului).
(3) S analizeze natura populaiei care servete drept baz de
eantionare
Auditorii trebuie s obin, n msura posibilului, ct mai multe informaii cu
privire la populaia respectiv pentru a determina dac aceasta este
adecvat pentru eantionare. De exemplu, trebuie s se asigure c:
toate elementele corespund exerciiului financiar care face obiectul
auditului;
nu exist sume cu un caracter excepional care ar trebui excluse, cum
ar fi elemente individuale care depesc pragul de semnificaie, acestea
trebuind s fie testate n afara eantionului;
toate elementele aparin entitii care face obiectul auditului.

AUDIT
Obiectivul auditorului este de a elabora
ISSAI 1300
[ISA 300]
planul de auditi programul de audit

astfel nct riscul de audit s fie redus
pn la un nivel acceptabil de sczut.

| 200
Capitolul 2.6 din partea general a prezentului manual conine orientri

privind coninutul planului de audit.
| 201
Fiabilitatea - Examinarea

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 3 EXAMINAREA
Anexe
CUPRINS
3.1 Prezentarea general a etapei de examinare

3.2 Efectuarea procedurilor de audit teste ale controalelor i teste de detaliu
3.3 Evaluarea rezultatelor obinute n urma procedurilor de audit
3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond
| 202
3.1 PREZENTAREA GENERAL A ETAPEI DE EXAMINARE

privind examinarea n cadrul auditului.
3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT TESTE ALE

CONTROALELOR I TESTE DE DETALIU
ISSAI 1530
[ISA 530]
Obiectivul auditorului este de a efectua,
pentru
fiecare
element
selectat,
proceduri de audit adecvate obiectivului

specific de audit.

La
efectuarea
testelor
controalelor,
auditorul
trebuie
urmeze
instruciunile prezentate n Capitolul 3.2.2 din partea general a prezentului

manual.

La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie s urmeze instruciunile
prezentate n Capitolul 3.2.3 din partea general a prezentului manual.
3.3 EVALUAREA REZULTATELOR OBINUTE N URMA

PROCEDURILOR DE AUDIT
Obiectivul auditorului este de a evalua
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
rezultatele
ob
inute
pornind
de
la
eantion n aa fel nct s dispun de o

baz
adecvat
pentru
formula
concluzii cu privire la populaia din care

este selectat eantionul.
3.3.1 Definirea denaturrilor i cauzele posibile

ale acestora
3.3.3 Impactul denaturrilor asupra abordrii
auditului
3.3.5 Evaluarea efectului denaturrilor
necorectate
3.3.6 Evaluarea situaiilor financiare n
ansamblu
3.3.1 Definirea denaturrilor i cauzele posibile ale acestora

| 203
Definiie
O denaturare reprezint diferena dintre suma, clasificarea, descrierea sau

prezentarea unui element raportat n situa
iile financiare i suma,
clasificarea, descrierea sau prezentarea care se impune pentru ca
elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie n care trebuie s precizeze dac
conturile sunt prezentate fidel sub toate aspectele semnificative, el are n
vedere i faptul c denaturrile pot afecta i acele ajustri ale sumelor, ale
clasificrilor, ale descrierilor sau ale prezentrilor care, n opinia auditorului,
sunt necesare pentru o prezentare fidel a conturilor, sub toate aspectele
semnificative.
Eroare sau fraud
Denaturrile pot aprea ca rezultat fie al erorilor, fie al fraudelor. Termenul

de eroare desemneaz o denaturare neintenionat n situaiile financ iare.
Termenul de fraud desemneaz un act intenionat comis de una sau mai
multe persoane din cadrul conducerii sau din rndul persoanelor
nsrcinate cu guvernana, al angajailor sau al terilor, act care presupune
utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj necuvenit sau ilegal. Exist
dou tipuri de denaturri intenionate care prezint relevan pentru auditor:
denaturrile care apar ca rezultat al raportrii financiare frauduloase
i
denaturrile care apar ca rezultat al deturnrii de active.
Denaturrile ar putea rezulta ca urmare a factorilor de mai jos:
Sursa denaturrilor
(a) lipsa de acuratee n colectarea sau prelucrarea datelor pe baza crora

sunt ntocmite conturile;
(b) omisiunea unei sume sau a unei prezentri de informaii;
(c) o estimare contabil incorect care rezult din omiterea unor fapte sau
din interpretarea n mod clar eronat a acestora;
(d) raionamentul conducerii cu privire la estimrile contabile, pe care
auditorul le consider nerealiste, sau selectarea ori aplicarea unor politici
contabile considerate inadecvate de auditor.

Auditorul trebuie s cumuleze denaturrile identificate n timpul auditului,
cu excepia celor care sunt evident nesemnificative. Pentru a facilita
sarcina auditorului de analiz a efectelor cumulate ale denaturrilor
detectate n urma auditului
i de comunicare a acestor efecte ctre
conducere, este util s se opereze o distincie ntre:
Denaturrile efective: denaturrile cu privire la care nu exist niciun dubiu;
| 204
denaturrile legate de raionament: constituie diferenele care rezult din

raionamentul conducerii cu privire la estimrile contabile, pe care auditorul
le consider nerealiste, sau din selectarea ori aplicarea unor politici
contabile considerate inadecvate de auditor;
denaturrile extrapolate: constituie cea mai bun estimare a auditorului cu
privire la denaturrile din cadrul popula
iilor, estimare care implic
extrapolarea denaturrilor detectate n eantioanele de audit la ansamblul
populaiei din care au fost selectate eantioanele.
3.3.3 Impactul denaturrilor asupra abordrii auditului

Auditorul trebuie s analizeze dac este necesar s fie revizuite planul de
audit i programul de audit atunci cnd natura denaturrilor detec tate i
circumstanele apariiei lor semnaleaz existena altor denaturri care,
dac sunt agregate cu denaturrile deja cumulate n cursul auditului, se
dovedesc a fi semnificative.
Auditorul nu se poate limita s presupun c o denaturare este doar un
eveniment izolat. Pot exista probe care s indice ci exist
alte
denaturri. Astfel de probe includ, de exemplu, situa
ia n care auditorul a
determinat faptul c o denaturare a rezultat ca urmare a unei disfunciuni a
controlului intern sau a utilizrii unor ipoteze sau a unor metode de evaluare
inadecvate, care au fost aplicate pe scar larg de ctre entitate.
De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc dac este necesar s fie
revizuite planul de auditi programul de audit n cazul n care va loarea
agregat aferent denaturrilor cumulate n cursul auditului se apropie de
pragul (pragurile) de semnificaie. n astfel de situaii, poate exista un risc,
care este mai mare dect nivelul acceptabil de sczut, ca denaturrile
poteniale care nu au fost detectate s dep
easc, atunci cnd sunt
agregate cu cele care au fost cumulate n cursul auditului, pragul de
semnificaie.
Nedetectarea unor denaturri poate fi rezultatul existenei unui risc aferent
eantionrii sau a unui risc neaferent eantionrii.
Poate aprea necesitatea ca persoanele din conducere s examineze o
categorie de operaiuni, un sold de cont sau o prezentare de informaii
pentru a identifica i a corecta denaturrile prezente n acestea. Dup ce
conducerea a examinat categoria de opera
iuni, soldul de cont sau
prezentarea de informaii n cauz i a corectat denaturrile care au fost
identificate, auditorul aplic proceduri de audit suplimentare pentru a
reevalua valoarea aferent denaturrilor.
| 205

Auditorul trebuie s comunice n timp util nivelului ierarhic adecvat din
cadrul conducerii toate denaturrile care au fost cumulate n cursul
auditului i s solicite conducerii corectarea lor.
Este important s se comunice n timp util nivelului ierarhic adecvat din
cadrul conducerii denaturrile identificate, ntruct aceasta permite
conducerii s evalueze dac elementele semnalate constituie ntr-adevr
denaturri, s informeze auditorul n cazul n care exist un dezacord cu
evaluarea acestuiai s ia msuri dup caz. n mod obinuit, nivelul
ierarhic adecvat din cadrul conducerii este acela care are responsabilitatea
i autoritatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare.
n cazul n care conducerea refuz s corecteze o parte sau toate
denaturrile comunicate de auditor, acesta trebuie s afle care sunt
motivele pentru care conducerea refuz s efectueze corec
iile i le ia n
considerare atunci cnd determin dac sunt prezente sau nu denaturri
semnificative n ansamblul conturilor.
3.3.5 Evaluarea efectului denaturrilor necorectate

nainte de a evalua efectul denaturrilor necorectate, auditorul trebuie s
reevalueze pragul (pragurile) de semnifica
ie utilizate la planificarea i
efectuarea auditului, pentru a confirma dac acesta (acestea) este (sunt) n
continuare adecvat(e).
Auditorul trebuie s evalueze dac denaturrile necorectate sunt
semnificative, fie considerate n mod individual, fie considerate mpreun.
n acest scop, auditorul ia n considerare, pe de o parte, amploarea
i
natura denaturrilor, att n raport cu anumite categorii de opera
iuni, cu
anumite solduri de conti cu anumite prezentri de informaii, ct i n
raport cu conturile anuale considerate n ansamblul lor, i, pe de alt parte,
circumstanele aparte n care s-au produs aceste denaturri.
nainte de a analiza efectul agregat al denaturrilor necorectate, auditorul
examineaz separat fiecare denaturare cu scopul de:
Pragul de semnificaie
(a) a-i evalua efectul asupra categoriilor de operaiuni, a soldurilor conturilor

sau a prezentrilor de informa
ii n cauz i de a determina dac a fost
depit pragul de semnificaie pentru categoria respectiv de operaiuni
sau pentru soldul de cont sau pentru prezentarea de informaii respectiv;
Echilibrare
(b) a evalua dac este oportun echilibrarea denaturrilor cu alte

denaturri.
Dac
denaturare
individual
este
considerat
fi
| 206
semnificativ, este puin probabil ca ea s poat fi echilibrat de o alt

denaturare;
Clasificare
(c) a evalua efectul asupra situaiilor financiare a denaturrilor care intervin

la nivelul clasificrii. Pentru a determina dac o denaturare care intervine la
nivelul clasificrii este semnificativ sau nu, este necesar s se recurg la
raionamentul profesional i s se procedeze la evaluarea consideraiilor
calitative, cum ar fi, (i) efectul acestui tip de denaturare asupra unor posturi
individuale ori a unor subtotaluri sau (ii) efectul asupra unor indicatori-cheie.
Consideraii speciale
Circumstanele aferente anumitor denaturri ar putea s l determine pe
auditor s le considere ca fiind semnificative, n mod individual sau atunci
cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe
parcursul auditului, chiar dac importana semnificativ a denaturrilor
respective se afl sub pragul de semnifica
ie stabilit pentru ansamblul
conturilor (sau, dup caz, pentru o categorie dat de opera
iuni, pentru un
anumit sold de cont ori pentru o anumit prezentare de informaii).
Exemple de consideraii speciale
Printre exemplele de circumstane care ar putea s aib un impact asupra

evalurii, se poate cita msura n care denaturarea:
afecteaz gradul de conformitate cu cerinele de reglementare;
este legat de selec
ia
unei politici contabile inadecvate sau de
aplicarea incorect a unei politici contabile, situa

ie care nu are un efect
semnificativ asupra situa
iilor financiare ale perioadei curente, dar este
probabil s aib un efect semnificativ asupra iilor
situafin
anciare ale
perioadelor viitoare;
afecteaz informaiile referitoare la un segment dat prezentate n
situaiile financiare;
este semnificativ n raport cu comunicrile precedente ctre utilizatori
de care auditorul are cunotin;
se refer la elemente care implic pri afiliate;
const n omiterea de informaii care nu sunt cerute n mod specific de
cadrul de raportare financiar aplicabil, dar care, potrivitionamentului
ra
auditorului, sunt importante pentru ca utilizatorii eleag
s n poziia
financiar, rezultatul financiar sau fluxurile de numerar ale entitii.
Atunci cnd estimeaz c o denaturare este sau poate fi rezultatul unei
fraude, auditorul trebuie s ia n considerare implicaiile acestei situaii n
raport cu alte aspecte ale auditului.
3.3.6 Evaluarea situaiilor financiare n ansamblu

| 207
Auditorul trebuie s evalueze dac situaiile financiare n ansamblu conin

sau nu denaturri semnificative. n acest scop, auditorul trebuie s ia n
considerare att rezultatele evalurii denaturrilor necorectate, ct
i
aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii.
Aspectele calitative
La examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii,

auditorul este contient de faptul c conducerea formuleaz un numr de
raionamente cu privire la valorile i la prezentrile de informaii din situaiile
financiare. n cursul auditului, auditorul trebuie s fie atent la indiciile care
pot semnala o eventual lips deialitate
impar n raionamentele
conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei
de neutralitate, alturi de efectul denaturrilor necorectate, duce la
denaturarea semnificativ a situaiilor financiare luate n ansamblu. Atunci
cnd evalueaz dac situa
iile financiare
n ansamblu sunt denaturate
semnificativ, auditoruline cont de urmtoarele indicii care semnaleaz

lipsa neutralitii:
corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe
parcursul auditului;
posibila lips de imparialitate a conducerii n efectuarea estimrilor
contabile.
Dac auditorul concluzioneaz c situa
iile financiare luate n ansamblu
sunt denaturate n mod semnificativ sau nu este n msur s ajung la o
concluzie n acest sens, el trebuie s ia n considerare implicaiile acestui
fapt pentru raportul pe care l va ntocmi.
3.4 EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE DE FOND

Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul, cu
ISSAI 1520
[ISA 520]
scopul de a facilita evaluarea riscului, obinerea de probe de audit i formularea unei

concluzii de audit globale.
Probele de audit privind fiabilitatea conturilor se obin, n cea mai mare
parte, prin efectuarea de teste de detaliu, aplicndu-se, de asemenea,
proceduri analitice de fond acolo unde este cazul.
Procedurile analitice de fond se aplic, n principal, n examinarea analitic
a urmtoarelor elemente:
coerena i verosimilitatea principalelor date contabile;
conturile referitoare la angajamentele extrabilaniere;
| 208
contul rezultatului economic i raportarea pe segmente;

solduri cu valori mici de conturi bancare (cele deschise n legtur cu
avansuri);
aa-numitele conturi mici.
Modul de aplicare a procedurilor analitice de fond este descris la capitolul
3.4 din partea general a prezentului manual.
ISSAI 1580
[ISA 580]
Obiectivul auditorului este de a obine,

prin intermediul declaraiilor scrise,
elemente care s i permit s
coroboreze:
3.5.1 Recunoaterea de ctre conducere a

responsabilitilor sale
(a) faptul c conducerea i, acolo unde

este adecvat, persoanele nsrcinate cu
guvernana consider c i-au ndeplinit
responsabilitatea de a ntocmi situaiile
financiare i c informaiile furnizate
auditorului sunt complete;
3.5.2 Declaraii scrise specifice cu privire la

aspecte semnificative
(b) alte probe de audit relevante pentru

situaiile
financiare
sau
pentru
afirmaiile specifice.
n plus, obiectivul auditorului este (c) de
a rspunde adecvat declaraiilor scrise
furnizate sau de a rspunde adecvat n
cazul nefurnizrii acestora.

Auditorii trebuie s obin probe de audit conform crora conducerea:
Prezentarea fidel
(i) recunoate c i revine responsabilitatea n ceea ce privete prezentarea

fidel a conturilor n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, preciznd
printre altele:
dac politicile contabile selectate i aplicate sunt adecvate;
dac au fost nregistrate toate operaiunile;
dac aspectele enumerate mai jos au fost recunoscute, evaluate sau
prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar, acolo unde este
cazul:
planurile sau inteniile care ar putea afecta valoarea contabil sau
clasificarea activelor i a datoriilor;
| 209
datoriile, att cele efective, ct i cele contingente;

dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile de
retenie sau sarcinile care greveaz activele i activele depuse drept gaj;
acele aspecte ale acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile
financiare, inclusiv neconformitatea cu aceste acorduri, i
evenimentele care au survenit dup sfritul perioadei.
Controlul intern
(ii) recunoate c i revine responsabilitatea conceperii, a implementrii i a

meninerii controlului intern necesar pentru ntocmirea unor iisitua
financiare care s nu fie afectate de denaturri semnificative i declar c,
n opinia sa, controlul intern n acest sens este adecvat;
Accesul la informaii
(iii) consider c au fost puse la dispoziia auditorului toate evidenele, toate

documentele i toate elementele neobinuite de care aceasta are
cunotin, precum i orice alte informaii care prezint relevan pentru
audit.
Cu titlu de exemplu, n cazul conturilor anuale finale ale Uniunii Europene,
recunoaterea responsabilitilor menionate anterior este inclus n
scrisoarea cuprinznd declaraiile conducerii, semnat de contabilul
Comisiei. Un exemplu de model de scrisoare cuprinznd declaraiile
conducerii cu privire la fiabilitatea situaiilor financiare este oferit n anexa II.
3.5.2 Declaraii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative

Auditorul trebuie s obin declaraii scrise cu privire la anumite aspecte
care sunt semnificative, fie c sunt considerate n mod individual, fie c
sunt considerate colectiv, cu scopul de a corobora probe de audit ob
inute
din alte surse. De exemplu, n cazul auditului conturilor anuale finale ale
Uniunii Europene, se examineaz raportul anual de activitate al Direc
iei
Generale Buget i cel al Serviciului de Audit Intern, precum i declaraiile
directorilor generali ai acestor direcii, ntruct probele pe care le furnizeaz
aceste documente n legtur cu aspecte de contabilitate
i de control
intern au relevan pentru fiabilitatea conturilor (de exemplu, schimbrile
care au avut loc n sistemul contabil, auditurile efectuate etc.).

Auditorul trebuie:
s evalueze dac declaraiile scrise par a fi rezonabile i dac sunt
coerente cu alte declaraii i
s determine dac se poate presupune c persoana (persoanele) care
elaboreaz declaraiile este (sunt) bine informat (informate) cu privire la
| 210
aspectele asupra crora se pronun (de exemplu, contabilul).

3.6.2 Luarea n considerare a funciei de audit
intern
3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea
auditorului
Atunci cnd se utilizeaz activitatea unor ter

i,
trebuie s fie urmate principiile enun

ate la
capitolul 3.6 din
partea general a prezentului manual.
| 211

ISSAI 1600
[ISA 600]
Obiectivul auditorului este de a determina, atunci cnd utilizeaz activitatea unui alt
auditor, n ce msur activitatea acestuia din urm va influena auditul.
n anumite cazuri, se utilizeaz activitatea unor ali auditori atunci cnd se
desfoar auditul fiabilitii conturilor.
Atunci cnd se utilizeaz activitatea altor auditori, auditorul trebuie s
urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.2 din partea general a
prezentului manual.

Obiectivul auditorului extern este de a obine un anumit grad de tere
cunoaa
ISSAI 1610
[ISA 610]

Auditorul examineaz n ce msur se poate sprijini pe activitatea efectuat
de funcia de audit intern (de exemp lu, structura de audit intern din cadrul
unei direcii generale sau Serviciul de Audit Intern).
Atunci cnd se utilizeaz activitatea func
iei de audit intern, auditorul
trebuie s urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.3 din partea
general a prezentului manual.

ISSAI 1620
[ISA 620]

(ii) n caz afirmativ, s stabileasc dac activitatea acestuia este adecvat scopurilor
auditorului.
Pot fi angajate serviciile unor experi externi cu scopul de a pune la
dispoziia echipei de audit cunotine tehnice sau competene care sunt
indispensabile pentru ndeplinirea obiectivelor audituluii de care, n
caz
contrar, echipa de audit nu ar putea dispune. Aceasta poate angaja

serviciile unui expert pentru a realiza o analiz aprofundat a unor domenii
specifice, de exemplu, beneficii ale angaja
ilor precum pensii i contribuii
| 212
la sistemul de asigurri de sntate.

n astfel de cazuri, trebuie respectate toate instruciunile furnizate n partea
general a prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea
activitii experilor.
| 213

Prezentul capitol trateaz despre o serie de alte proceduri
de audit care trebuie efectuate de auditor n etapa de
examinare.
Aceste
proceduri
vizeaz,
special,
urmtoarele elemente:
ISSAI 1540
[ISA 540]
Obiectivul auditorului este de a obine probe de audit suficiente, pertinente i fiabile

cu privire la msura n care estimrile contabilei prezentrile aferente din situaiile
financiare sunt rezonabile n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.
Definiie
Termenul de estimare contabil desemneaz o aproximare a valorii unui

element n lipsa unei modaliti precise de evaluare. Printre estimrile cele
mai importante se pot cita sumele aferente pensiilor, cheltuielile angajate,
provizioanele, datoriile contingentei veniturile previzionate (recuperrile
de sume).
Responsabilitatea pentru realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile
financiare revine conducerii. Estimrile pot fi simple (de exemplu, calculul
cheltuielilor angajate pentru plata chiriei) sau complexe (estimarea unui
provizion pentru stocurile cu care
mi
lent sau pentru excedentul de
stocuri). Ele se efectueaz frecvent n condi
ii de incertitudine n legtur
cu rezultatul evenimentelori presupun realizarea unor raionamente de
ctre conducere. n consecin, estimrile antreneaz un risc de denaturare
semnificativ, pe care auditorul l poate estima ca fiind un risc semnificativ
ce necesit o atenie special n cadrul auditului.
Abordarea auditului n ceea ce

privete estimrile contabile
Auditorul trebuie s conceap i s desfoare proceduri de audit astfel

nct s obin probe de audit suficiente i adecvate privind msura n care
estimrile contabile realizate de entitate sunt rezonabile n circumstanele
date i, dup caz, msura n care ele sunt prezentate n mod adecva t. n
general, astfel de probe de audit vor fi mai dificil deinut
ob i mai puin
persuasive dect n alte domenii; prin urmare, auditorul trebuie
i s
exercite ra
ionamentul profesional atunci cnd evalueaz caracterul
suficient i adecvat al probelor de audit disponibile.
Luarea n considerare a estimrilor

contabile n etapa de planificare
Atunci cnd aplic proceduri de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie s

obin un grad de cunoatere a cerinelor n materie de estimri contabile,
| 214
a modului n care conducerea identific evenimentele care dautere

na
acestor estimri i a procesului urmat de conducere pentru realizarea lor.
De asemenea, auditorul trebuie s examineze rezultatele estimrilor care
au fost realizate pentru exerciiile anterioare.
Pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ,
auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine
i posibila lips de
imparialitate cu privire la estimri i s stabileasc astfel dac exist riscuri
semnificative n legtur cu acestea.
Procedurile de audit efectuate n
legtur cu estimrile contabile
Auditorul trebuie:
s stabileasc dac metodele utilizate pentru determinarea estimrilor
contabile au fost aplicate de manier consecvent;
s analizeze dac este necesar s se recurg la activitatea unui expert
din partea auditorului;
s testeze eficacitatea funcionrii controalelor relevante i
s determine un interval de estimare pentru a testa estimrile realizate
de conducere.
n plus, n cazul estimrilor care antreneaz riscuri semnificative, auditorul
trebuie s evalueze ipotezele alternative care au fost avute n vedere de
conducere, s analizeze dac ipotezele care au fost n cele din urm
utilizate sunt rezonabilei, acolo unde este cazul, s evalueze i ntenia
conducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice.
n cazul n care consider c problema incertitudinii n legtur cu
estimrile care antreneaz riscuri semnificative nu a fost abordat n mod
adecvat de conducere, auditorul trebuie s determine un interval de
estimare care s i permit s aprecieze caracterul rezonabil al estimrilor
n cauz.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii cu privire
la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative pe care le-a utilizat pentru
a realiza estimrile contabile.
Evaluarea estimrilor contabile i a

prezentrilor de informaii conexe
Auditorul trebuie s evalueze dac estimrilei prezentrile de informaii

conexe sunt rezonabile sau sunt denaturate.

ISSAI 1560
[ISA 560]

(a) obinerea de probe de audit suficiente, pertinente i fiabile cu privire la msura n
care evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului
| 215
auditorului i care afecteaz semnificativ situaiile financiare sunt reflectate n mod

corespunztor n acele situaii financiare i
(b) furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele care afecteaz semnificativ situaiile
financiare i de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului.
Definiia evenimentelor ulterioare
Evenimentele ulterioare
nefavorabile, care:
sunt
evenimente,
att
favorabile,
i
ct
(a) survin n perioada cuprins ntre data ului

bilan i data raportului
auditorului sau
(b) sunt descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte de data la
care sunt publicate situaiile financiare sau
(c) sunt descoperite dup data la care s-au publicat situaiile financiare.
Evenimentele din oricare aceste categorii pot fie furniza probe cu privire la
condiii care erau existente la data bilanului (condiii care, dac sunt
semnificative, atrag necesitatea ajustrii conturilor), fie indica condi
ii care
au aprut dup acea dat (condiii care, dac sunt semnificative, necesit
s fie prezentate n conturi).
Alegerea aciunilor care trebuie ntreprinse de auditor va depinde de care
dintre perioadele men
ionate mai sus se afl n cauz. n primul caz,
auditorul are obligaia de a aplica proceduri de audit cu scopul de a detecta
existena eventual a unor astfel de evenimente. n schimb, n celelalte
dou cazuri, auditorul nu are obligaia de a ntreprinde vreo aciune dect
dac are cunotin de existena unor evenimente ulterioare activitii sale
de audit. Fiecare dintre aceste dou scenarii este explicat n cele ce
urmeaz:
Evenimentele care survin n
perioada cuprins ntre data
bilanului i data raportului
auditorului
n cazul evenimentelor care survin n perioada cuprins ntre data bilanului

i data raportului auditorului, acesta din urm trebuie s aplice proceduri
de audit astfel concepute nct s obin probe de audit suficiente i
adecvate care s ateste c au fost identificate orice astfel de evenimente
ulterioare care ar fi necesitat ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea
lor n acestea. Totu
i, auditorul nu are obligaia de a proce
da la o
examinare permanent a tuturor aspectelor n legtur cu care procedurile

de audit au furnizat deja concluzii satisfctoare.
Procedurile de audit trebuie s fie aplicate la o dat ct mai apropiat
posibil de data raportului auditorului
i treb
uie s ia n considerare
evaluarea riscurilor realizat de acesta. n mod normal, aceste proceduri

cuprind, n funcie de intervalul de timp care s -a scurs de la derularea
ultimei misiuni de audit:
examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se
asigura identificarea evenimentelor ulterioare;
| 216
lectura proceselor-verbale aleedinelor persoanelor nsrcinate cu

guvernana care au avut loc dup data bilanului;
consultarea celor mai recente situa
ii financiare intermediare, bugete,
previziuni ale fluxurilor de numerar
i rapoarte de alt tip elaborate de
conducere;
solicitarea de informaii din partea conducerii pentru a afla dac s -au
produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea afecta iile
situa
financiare.
Atunci cnd descoper evenimente care afecteaz n mod semnificativ
situaiile financiare, auditorul trebuie s determine dac aceste evenimente
au fost contabilizate n mod adecvat
i prezentate corect n situaiile
financiare.
Faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului
su, dar nainte de data la care sunt
publicate situaiile financiare
n cazul faptelor de care auditorul ia cunotin dup data raportului su,

dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare, acesta nu are
responsabilitatea de a aplica proceduri de audit sau de a solicita informa
ii
n legtur cu situa
iile financiare dup data ntocmirii raportului su. n
intervalul dintre data raportului auditorului
i data la care sunt publicate
situaiile financiare, responsabilitatea de a semnala auditorului faptele care
pot avea un impact asupra situaiilor financiare revine conducerii.
Atunci cnd auditorul ia cunotin, dup data raportului su, dar nainte de
data la care sunt publicate situa
iile financiare, de un fapt car
susceptibil s afecteze semnificativ situa
iile financiare, el
e este
trebuie s
discute situaia cu conducerea, s analizeze dac este necesar s se

aduc modificri situaiilor financiare i s determine dac conducerea are
intenia de a modifica n consecin situaiile financiare.
n cazul n care conducerea modific situa
iile financiare, auditorul aplic
procedurile de audit necesarei elaboreaz un nou raport cu privire la
situaiile financiare modificate. Data noului raport nu va fi anterioar datei la
care au fost aprobate situa
iile financiare modificate i, n consecin,
perioada acoperit de procedurile de audit menionate mai sus va fi extins
pn la data noului raport al auditorului.
n cazul n care conducerea nu modific situaiile financi are, n condiiile n
care auditorul consider necesar modificarea lor, iar raportul su nu a fost
nc transmis entitii, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau
o opinie contrar. Dac raportul auditorului a fost deja furnizat ii,
entit
auditorul trebuie s comunice conducerii sau, dup caz, persoanelor
nsrcinate cu guvernana s nu transmit ctre teri situaiile financiare i
raportul auditorului cu privire la acestea. Dac situa
iile financiare sunt
totui publicate ulterior acestei comunicri din partea auditorului, acesta
| 217
trebuie s ia msuri astfel nct s se previn acordarea de credibilitate

raportului auditorului, n acelai timp supunnd problema ateniei Serviciului
juridic al Curii.
Faptele descoperite dup data la
care s-au publicat situaiile
financiare
n sectorul public, odat publicate, situa

iile financiare nu mai pot fi
revizuite, iar raportul auditorului nu poate fi publicat nc o dat. Astfel,
dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are obligaia de a
face investigaii suplimentare cu privire la acestea. Cu toate acestea, n
cazul n care auditorul ia cunotin , dup data la care au fost publicate
situaiile financiare, de un fapt care exista la data ntocmirii raportului su i
care, dac ar fi fost cunoscut la data respectiv, l-ar fi putut determina s
i modifice raportul, el trebuie s analizeze dac este necesar s se
aduc acest aspect la cuno
tina prilor interesate, de exemplu prin
intermediul unui raport adresat autorit
ii respo nsabile de descrcarea de
gestiune.
ISSAI 1505
[ISA 505]
Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confirmare extern ca

urmare a determinrii unui risc de denaturare semnificativ, este de a concepe i a
efectua astfel de proceduri pentru a obine probe de audit relevante i credibile.
Definiie
Cu ct riscul de denaturare semnificativ evaluat de auditor este mai

ridicat, cu att probele de audit pe care acesta urmre
te s le obin n
urma efecturii de proceduri de fond, printre care se poate numra
i
confirmarea extern, trebuie s prezinte un grad mai mare de fiabilitate i
de pertinen. Procedura de confirmare extern const n colectarea de
probe de audit i evaluarea lor prin obinerea unei declaraii direct de la o
parte ter ca rspuns la solicitarea de inform aii cu privire la un anumit
element adresat de auditor. Aceste probe de audit, analizate mpreun cu
probele de audit obinute n urma altor proceduri de audit, pot contribui la
reducerea clasificrii riscului pn la un nivel acceptabil de sczut.
Exemple
Se recurge n mod frecvent la confirmri externe pentru urmtoarele

elemente:
solduri ale conturilor bancare, mprumuturi, garan
ii i alte informaii
comunicate de bnci;
conturi bancare deschise n legtur cu avansuri (n cazul delegrilor,
de exemplu);
sume deinute la sfritul exerciiului de intermediari financiari n numele
entitii;
| 218
solduri ale conturilor de creane sau ale conturilor de datorii.

Astfel de confirmri pot furniza probe de audit cu privire la anumite
aseriuni, dar nu i la altele. Auditorul trebuie s in seama de obiectivul
vizat de confirmare, cu alte cuvinte, de aseriunea specific pe care dorete
s o verifice.
n primul rnd, auditorul decide dac va recurge la o solicitare de
confirmare extern pozitiv sau la o solicitare de confirmare extern
negativ, dup care trebuie s utilizeze proceduri de audit adecvate pentru
urmtoarele faze: (i) aplicarea procedurilor de confirmare extern; (ii)
analiza rezultatelor i (iii) evaluarea probelor.
Solicitarea de confirmare extern
pozitiv i solicitarea de
confirmare extern negativ
Auditorul poate recurge la o solicitare de confirmare extern pozitiv ori la o

solicitare de confirmare extern negativ sau poate decide s le combine.
O solicitare de confirmare extern pozitiv invit respondentul s rspund
auditorului n toate cazurile; n general, rspunsul furnizat la o solicitare de
confirmare pozitiv furnizeaz probe de audit fiabile. O solicitare de
confirmare extern negativ invit respondentul s rspund doar n cazul
n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate. O
astfel de solicitare furnizeaz probe de audit cu un grad mai mic de
fiabilitate dect o solicitare de confirmare pozitiv, dar ea poate fi utilizat n
condiiile urmtoare: riscul evaluati nivelul de eroare preconizat sunt
sczute, exist un numr mare de solduri cu valori
i mici
auditorul
estimeaz c respondenii vor rspunde la solicitarea pe care o va adresa
acestora.
Aplicarea procedurilor de
confirmare extern
(a) Auditorul exercit un control asupra solicitrilor de confirmare extern i

asupra rspunsurilor
Auditorul trebuie:
s determine care sunt informa
iile care trebuie confirmate
i s
adapteze solicitrile de confirmare extern la aseriunile sp ecifice avute n

vedere;
s selecteze partea
ter
care trebuie s furnizeze confirmarea -
auditorul se asigur, acolo unde este posibil, c solicitarea de confirmare

este adresat unei persoane care are tinele
cuno i autoritatea s
furnizeze informaiil e n cauzi analizeaz posibilitatea ca anumite pri
s nu furnizeze un rspuns obiectiv la o solicitare de confirmare;
s conceap solicitrile de confirmare. La conceperea solicitrii,
auditorul ine cont de factorii susceptibili s afecteze fiabilita tea
confirmrilor, de exemplu, forma solicitrii, natura informaiilor care trebuie
confirmate i tipul de informaii pe care respondenii vor fi n msur s le
| 219
confirme cu uurin (de exemplu, mai curnd informaii privind operaiuni

individuale dect informaii privind soldul unui ntreg cont);
s comunice cu partea ter
,
i anume, s transmit solicitrile de
confirmare, s se asigure c acestea au adresa corect, c sunt adresate

persoanelor vizate i cuprind indicaia de a transmite toate rspunsuri le
direct auditorului, astfel nct s se reduc la minimum posibilitatea de
interceptare i de alterare a solicitrilor de confirmare sau a rspunsurilor
i s se sporeasc n acest mod fiabilitatea probelor de audit obinute;
s evalueze probele obinute, lund n considerare rspunsurile primite,
absena rspunsului (non-rspunsul) i rspunsurile care semnaleaz
diferene.
(b) Reacia auditorului n cazul n care conducerea refuz s i permit
acestuia s expedieze o solicitare de confirmare
n mod normal, solicitrile de confirmare includ autoriza
ia acordat de
conducere respondentului de a furniza informa
iile solicitate de auditor.
Atunci cnd dorete s i se confirme anumite solduri sau informaii, ns
conducerea i solicit s nu procedeze la acest lucru, auditorul trebuie s
evalueze n ce msur este rezonabil acest refuz, s aprecieze care sunt
implicaiile pentru evaluarea pe care o realizeaz cu privire la riscuri i
pentru natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit i s
aplice proceduri de audit alternative astfel nct s in
ob probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile.
n cazul n care auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii nu este
rezonabil sau n cazul n care auditorul nu este n msur s obin probe
de audit n urma unor proceduri de audit alternative, el trebuie s
comunice aceast situa
ie persoanelor nsrcinate cu guvernana i s
analizeze impactul posibil al situaiei asupra concluziilor i asupra opiniei pe
care o va formula.
Analiza rezultatelor
(a) Fiabilitatea rspunsurilor primite

Auditorul trebuie s stabileasc autenticitatea rspunsului primit
i s
aplice procedurile de audit necesare astfel nct s elimine orice dubii cu
privire la fiabilitatea confirmrilor externe primite. Dac estimeaz c
rspunsul nu prezint fiabilitate, auditorul trebuie s evalueze care sunt
implicaiile pentru evaluarea pe care o realizeaz cu privire la riscuri i
pentru natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit.
(b) Non-rspunsul la o solicitare de confirmare pozitiv
n cazul n care nu se primete niciun rspuns la o solicitare de confirmare
extern pozitiv, auditorul trebuie s aplice proceduri de audit alternative
astfel nct s obin probe de audit n legtur cu aser iunile vizate. Dac
| 220
auditorul consider c o confirmare pozitiv este necesar pentru a ob

ine
probe de audit suficiente, pertinente i fiabile, ns nu primete aceast
confirmare, el trebuie s determine care sunt implicaiile acestei situaii
pentru auditul pe care l desfoar.
(c) Rspunsurile care semnaleaz diferene
Auditorul
trebuie
investigheze diferen
ele identificate n urma
rspunsurilor primite pentru a stabili dac acestea constituie denaturri. n

cazul n care o astfel de diferen ind ic o denaturare sau o neregularitate
n evidenele entitii, auditorul stabilete care sunt cauzele, evalueaz
dac diferena respectiv are un impact semnificativ i reexamineaz
natura, programarea n timp i amploarea procedurilor de audit necesare.
Evaluarea probelor
Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procesului de confirmare

extern furnizeaz, alturi de rezultatele obinute n urma oricror alte
proceduri de audit efectuate, probe de audit suficiente, pertinente i fiabile
cu privire la aseriunea care face obiectul auditului sau dac este necesar
s se aplice proceduri de audit suplimentare.

Regulile de audit referitoare la prile afiliate i la relaiile i operaiunile cu
prile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea general a
prezentului manual.
| 221

AUDIT
ISSAI 1260
[ISA 260]

s furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile ce rezult
din audit i care sunt relevante pentru responsabilitatea lor;
s comunice n mod corespunztor ctre conducere i ctre persoanele nsrcinate

cu guvernana deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe
ISSAI 1265
parcursul auditului, care prezint relevan pentru audit i care, potrivit
[ISA 265]
raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a
atrage atenia.
Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit cu entitatea auditat
trebuie s se desfoare prin procedura de transmitere a raportului de
constatri preliminare, aa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea
| 222
Fiabilitatea - Raportarea

2. FIABILITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 4 RAPORTAREA
Anexe
CUPRINS

4.2 Declaraia de asigurare formularea unei opinii de audit
4.5 Informaii comparative
| 223

Rezultatele ansamblului auditurilor desfurate n mod recurent cu privire la

fiabilitate trebuie s fie raportate n cadrul unei declaraii de asigurare.
Obligaia de a furniza o declaraie de asigurare se aplic deci auditurilor
privind conturile anuale ale Uniunii Europene i ale fondurilor europene de
dezvoltare, precum i auditurilor privind conturile anuale ale altor agenii,

anuale
organe i organisme ale UE.

Declaraia de asigurare cuprinde o opinie privind fiabilitatea conturilor
anuale ale entitii auditate. Declaraia de asigurare constituie o parte
esenial a fiecrui raport anual i a fiecrui raport anual specific i poate fi
publicat, de asemenea, ca document de sine stttor cetensoe
conturile anuale ale entitii auditate.
n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual se ofer mai multe
detalii privind structura i coninutul declaraiei de asigurare, precum i ale
raportului anual i ale raportului anual specific.
4.2 DECLARAIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE

AUDIT
ISSAI 1700
[ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
4.2.1 Introducere
(a) formularea unei opinii cu privire la
4.2.2 Con
inutul unei declaraii de asigurare
privind fiabilitatea
conturile anuale i la operaiunile
subiacente pe baza evalurii concluziilor
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii

privind conturile anuale

obinute i
(b) exprimarea clar a acelei opinii prin
intermediul unui raport scris care explic,
de asemenea, baza pentru acea opinie.
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile

ale entitii
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiar
aplicabil
4.2.1 Introducere
Produsul principal obinut n urma auditurilor privind fiabilitatea conturilor
este constituit de declaraia de asigurare.
Fiabilitatea conturilor i legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
Luarea n considerare a relaiei
dintre fiabilitate i
legalitate/regularitate
sunt totui dou obiective interconectate (a se vedea capitolul 1.5.2 din

partea referitoare la conformitate a prezentului manual). Atunci cnd
elaboreaz raportul de audit, auditorul trebuie s in cont de relaiile
existente ntre aceste dou obiective.
| 224
4.2.2 Coninutul unei declaraii de asigurare privind fiabilitatea

Principalele orientri privind coninutul declaraiei de asigurare sunt
prezentate n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual.

Tipurile de opinie sunt descrise n seciunea 4 a prii generale a
prezentului manual.
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale

Atunci cnd i formuleaz concluzia privind obinerea sau nu a unei
asigurri rezonabile conform creia conturile anuale luate n ansamblu nu
sunt afectate de denaturri semnificative, auditorul trebuie s in seama
de concluziile la care a ajuns n legtur cu urmtoarele aspecte:
(a) s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate?
(b) denaturrile necorectate sunt semnificative, fie considerate n mod
individual, fie considerate colectiv?
(c) conturile anuale sunt ntocmite i prezentate, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cerinele specifice ale cadrului de
raportare
financiar
aplicabil?
Evaluarea
acestui
aspect
include
examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii,

inclusiv a elementelor care pot indica o eventual lips de imparialitate n
raionamentele conducerii. n special, auditorul evalueaz dac, avnd n
vedere cerinele specifice ale cadrului de raportare financiar aplicabil:
conturile anuale prezint n mod adecvat principalele politici contabile
care au fost selectate i aplicate de entitate i principalele interpretri date
de conducere cerinelor juridice i de reglementare;
politicile contabile care au fost selectate i aplicate sunt coerente cu
cadrul de raportare financiar aplicabil i sunt adecvate;
estimrile contabile realizate de ctre conducere sunt rezonabile;
informaiile prezentate n conturile anuale sunt pertinente, fiabile,
comparabile i inteligibile;
conturile anuale furnizeaz prezentri adecvate de informaii care s le
permit utilizatorilor vizai s neleag efectul operaiunilor i al
| 225
evenimentelor semnificative asupra informaiilor comunicate n conturile

anuale (mai exact, situaia financiar, performana financiar i fluxurile de
numerar ale entitii);
terminologia utilizat n conturile anuale, inclusiv titlurile din cadrul
acestora, este adecvat;
(d) conturile anuale ofer o prezentare fidel. n acest scop, auditorul are n
vedere:
prezentarea general i structura i coninutul conturilor anuale i
dac conturile anuale, inclusiv notele explicative aferente, prezint n
mod fidel operaiunile i evenimentele subiacente astfel nct s ofere o
imagine corect;
(e) conturile anuale descriu n mod adecvat cadrul de raportare financiar
aplicabil i fac referire n mod adecvat la acesta.
4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii

Conducerea formuleaz un numr de raionamente cu privire la valorile i
la prezentrile de informaii din conturile anuale. La examinare a aspectelor
calitative ale practicilor contabile ale entitii, auditorul poate lua cunotin
de o eventual lips de ialitate
impar n raionamentele conducerii.
Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei de
neutralitate,
alturi
de
efectul
denaturrilor
necorectate,
duce
la
denaturarea semnificativ a conturilor anuale luate n ansamblu. Atunci

cnd trebuie s determine dac conturile anuale considerate n ansamblu
sunt denaturate semnificativ, evaluarea auditorului poate fi influenat,
printre altele, de urmtoarele indicii care semnaleaz lipsa neutralitii:
corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe
parcursul auditului;
posibila lips de imparialitate a conducerii n efectuarea estimrilor
contabile.
4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil

Conducerii i revine responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,
precum i pentru descrierea adecvat a acestui cadru n conturile anuale.
Aceast descriere este important, deoarece ea informeaz utilizatorii
conturilor anuale cu privire la cadrul care a fost utilizat pentru ntocmirea
lor.
Recurgerea la o descriere care s indice faptul c conturile anuale sunt
| 226
ntocmite i prezentate n conformitate cu un anumit cadru de raportare

financiar aplicabil este oportun doar dac acele conturi anuale respect
toate cerinele cadrului care erau n vigoare la data ntocmirii conturilor
anuale.
Cadrul de raportare financiar aplicabil instituiilor, ageniilor i altor organe
i organisme similare ale Uniunii Europene este constituit de normele
contabile elaborate i aprobate de contabilul Comisiei, n conformitate cu
52
prevederile Regulamentului financiar . Acest regulament stipuleaz c, la

adoptarea normelor men
ionate, contabilul are n vedere standardele
contabile acceptate la nivel interna
ional pentru sectorul public, dar se
poate abate de la acestea n cazul n care acest lucru se justific prin
natura specific a activitilor Uniunii.
O descriere a cadrului de raportare financiar aplicabil care conine un
limbaj calificativ sau restrictiv imprecis (de genul conturile anuale sunt
conforme n mod substanial cu normele contabile) nu reprezint o
descriere adecvat a cadrului respectiv, ele putnd induce n eroare
utilizatorii conturilor anuale.

Dei sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu cerinele specifice ale
unui cadru fundamentat pe principiul prezentrii fidele, pot exista cazuri n
care conturile anuale s nu reu
easc s ofere o imagine fidel. n acest
caz, conducerea are responsabilitatea de a include prezentri de informaii
care sunt n plus fa de cele prevzute n mod specific de cer
inele
cadrului sau, n circumstane extrem de rare, de a se abate de la o cerin

specific a cadrului pentru a putea oferi o prezentare fidel a conturilor
anuale.

n anexa III la partea general a prezentului manual, este prezentat, cu
titlu de exemplu, declaraia de asigurare privind fiabilitatea conturilor pentru
exerciiul financiar 2010.

Acest subiect este tratat la capitolul 4.2.3 din partea general a prezentului
manual.
52
Articolul 133 din Regulamentul financiar.
| 227
4.3 OPINII MODIFICATE

Obiectivul auditorului este de a exprima clar
o opinie modificat adecvat cu privire la
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului

(aspectelor) care conduc(e) la modificarea
opiniei
conturile
anuale
i
la
operaiunile
subiacente, necesar:
(a) atunci cnd auditorul concluzioneaz c
ISSAI 1705
[ISA 705]
conturile
anuale
nu
sunt
lipsite
4.3.4 Forma i coninutul raportului auditorului

atunci cnd opinia este modificat
de
denaturri semnificative sau

(b) atunci cnd auditorul nu este capabil s
obin probe de audit suficiente i adecvate
pentru a concluziona c conturile anuale
sunt lipsite de denaturri semnificative.

Apariia unei denaturri semnificative a conturilor anuale poate fi legat de:
(a) caracterul inadecvat al politicilor contabile selectate, i anume: (i)
acestea nu sunt coerente cu cadrul de raportare financiar aplicabil; (ii) nu
sunt adecvate n circumstan
ele date sau (iii) ca urmare a aplicrii
lor,
conturile anuale nu prezint n mod fidel opera

iunile i evenimentele
subiacente. De cele mai multe ori, cadrele de raportare financiar conin
cerine cu privire la justificarea i prezentarea modificrilor survenite n
politicile contabile. n cazul n care entitatea nu a respectat aceste cerine
atunci cnd a adus modificri n ceea ce privete principalele politici
contabile selectate, poate aprea o denaturare semnificativ a situaiilor
financiare;
(b) aplicarea politicilor contabile selectate, putnd surveni urmtoarele
dou cazuri: (i) aplicare inconsecvent; (ii)iaapari
unor denaturri
neintenionate la nivelul aplicrii;
(c) caracterul inadecvat sau nepertinent al prezentrilor de informaii din
conturile anuale, i anume: (i) nu sunt
incluse toate prezentrile de
informaii cerute; (ii) prezentrile de informaii din conturile anuale nu sunt

furnizate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil sau (iii)
conturile anuale nu ofer prezentrile de informaii necesare pentru a
obine o imagine fidel.
| 228
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea

opiniei
denaturri semnificative
Auditorul poate estima c denaturrile semnificative, fie n mod individual,

fie n mod colectiv, au un caracter generalizat n cadrul conturilor anuale n
urmtoarele condiii: (i) denaturrile nu sunt limitate la anumite aspecte,
conturi sau elemente specifice din conturile anuale ori, n cazul n care sunt
limitate la acestea, denaturrile afecteaz sau ar putea afecta ntr-o
proporie substanial conturile anuale sau, (ii) n cazul prezentrilor de
informaii, acele prezentri afectate de denaturri sunt fundamentale pentru
nelegerea conturilor anuale de ctre utilizatori.

de audit adecvate i suficiente
Auditorul poate estima c imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate

i suficiente cu privire la unul sau mai multe aspecte legate de conturile anuale
are un caracter generalizat i semnificativ atunci cnd efectele poteniale ale
acestei imposibiliti nu sunt limitate la anumite aspecte, conturi sau elemente
specifice din conturile anuale sau, n cazul n care sunt limitate la acestea,
efectele posibile n cauz ar putea afecta ntr-o proporie substanial conturile
anuale.
| 229
Figura 3: Diagram detaliat a procesului de formulare a unei opinii privind fiabilitatea
S-au obinut probe de audit

adecvate i suficiente?
Nu
Efectele posibile ale limitrii sferei

auditului au un caracter semnificativ
i generalizat?
Nu
Opinie cu rezerve
- modificarea opiniei se datoreaz
limitrii respective
Da
opinii
Da
Conturile anuale sunt ntocmite n

conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil?
Nu
Abaterea de la cadrul de raportare

financiar aplicabil este necesar
pentru a oferi o imagine corect i
fidel?
Nu
Da
Da

erori semnificative?
Da
Prezentarea acestei abateri este

realizat ntr-un mod adecvat?
Efectul asupra conturilor anuale are

un caracter semnificativ i
generalizat?
Da
Nu
Nu
Nu
Conturile anuale ofer, sub toate

aspectele semnificative, o imagine
corect i fidel?
Nu
Opinie cu rezerve
dezacordului
Da
Opinie contrar
Da
Opinie nemodificat

Capitolul 4.4.10 din partea general a prezentului manual conine detalii cu
privire la opinia parial.
Paragraful prezentnd argumentele
Capitolul 4.4.10 din partea general a prezentului manual conine detalii cu

privire la modificarea opiniei.
| 230

Obiectivul auditorului este de a include n
raportul su comunicri adiionale clare atunci
cnd, potrivit raionamentului su, informaiile
4.4.1 Natura paragrafului de evideniere a unui

aspect
4.4.2 Forma unui paragraf de evideniere a
unui aspect i amplasarea acestuia
comunicate sunt adecvate pentru a atrage

ISSAI 1706
[ISA 706]
atenia utilizatorilor asupra unui aspect care a

fost prezentat sau descris n conturile anuale sau
asupra oricrui alt aspect care poate fi relevant
pentru nelegerea de ctre utilizatori a conturilor
anuale sau a auditului.
4.4.1 Natura paragrafului de evideniere a unui aspect

Auditorul poate considera c este adecvat sau necesar s se evidenieze n
declaraia de asigurare un aspect care a fcut obiectul prezentrii sau al
descrierii n conturile anuale
i care este att de important nct este
fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare.
4.4.2 Forma unui paragraf de evideniere a unui aspect i amplasarea acestuia

Informaii suplimentare se ofer la capitolul 4.5.1 din partea general a
prezentului manual.
4.5 INFORMAII COMPARATIVE

ISSAI 1710
[ISA 710]
Obiectivul auditorului este s obin
4.5.1 Introducere
probe de audit suficiente i adecvate care
s ateste c informaiile comparative
incluse n conturile anuale sunt, sub

toate aspectele semnificative, conforme
cu
cadrul
de
raportare
financiar
aplicabil.
4.5.1 Introducere
Cifre corespondente
Informaiile comparative sunt reprezentate de valorile i de prezentrile
| 231
care sunt incluse n conturile anuale n legtur cu una sau mai multe
perioade anterioare, ele furniznd utilizatorilor informaiile necesare care s
le permit identificarea tendin
elor i a schimbrilor care afecteaz o
entitate pe parcursul unui interval de timp.
n contextul UE, informa
iile comparative sunt constituite de
corespondente. Acestea sunt valorile
cifrele
i alte prezentri de informa

ii
aferente perioadei anterioare care sunt incluse n conturile anuale aferente

perioadei curente. Cifrele corespondente trebuie s fie interpretate doar n
raport cu valorile i cu celelalte prezentri de informaii aferente p erioadei
curente (desemnate ca fiind cifrele aferente perioadei curente). Gradul de
detaliu prezentat n valorile i prezentrile de informaii corespondente este
dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.

Auditorul trebuie s determine dac cifrele corespondente sunt corect
introduse n conturile anualei dac aceste informaii au fost clasate n
mod corespunztor. n acest scop, auditorul trebuie s evalueze:
Continuitatea informaiilor
(a) dac informaiile comparative sunt n concordan cu valorile i cu

celelalte prezentri de informa
ii din perioada anterioar sau, acolo unde
este cazul, dac au fost rectificate (retratate) i
i a politicilor contabile
(b) dac politicile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n

concordan cu cele aplicate n perioada curent sau, n cazul n care au
existat modificri n politicile contabile, dac acele modificri au fost
justificate n mod corect i prezentate i descrise n mod adecvat.
Dac, n timp ce efectueaz auditul perioadei curente, auditorul descoper
o posibil denaturare semnificativ n informaiile comparative, el trebuie
s efectueze toate procedurile de audit suplimentare necesare n
circumstanele date pentru a obine probe de audit suficientei adecvate
care s i permit s determine dac exist o denaturare semnificativ.

Declaraia de asigurare nu trebuie s fac referire n mod specific la cifrele
corespondente dect n urmtoarele circumstane:
(i) atunci cnd declaraia de asigurare pentru perioada anterioar, aa cum
a fost publicat la data n cauz, a inclus o opinie modificat, iar aspectul
care a dat natere modificrii este neremediat:
(a) dac efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra
| 232
cifrelor aferente perioadei curente sunt semnificative i necesit o

modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente, atunci
auditorul trebuie s fac referire att la cifrele perioadei curente, ct i la
cifrele corespondente atunci cnd descrie, n paragraful prezentnd
argumentele care stau la baza modificrii opiniei, aspectul care a dat
natere acesteia;
Exemplu de paragraf prezentnd argumentele care stau la baza exprimrii
opiniei cu rezerve
Aa cum se indic n nota X la conturile anuale, nu s-a nregistrat nicio amortizare n
conturile anuale, practic ce nu este, n opinia noastr, n concordan cu normele aplicabile.
Acest fapt este rezultatul unei decizii luate de conducere la nceputul exerci
iului financiar
anterior i ne-a determinat s exprimm o opinie de audit cu rezerve privind conturile anuale
aferente exerciiului respectiv. Lund drept baz metoda liniar de amortizare i procentele
anuale de 5 % pentru cldiri i de 20 % pentru echipamente, rezultatul economic al
exerciiului ar trebui s fac obiectul unei modificri cu xxx n 20X1 i cu xxx n 20X0,
imobilizrile ar trebui reduse cu valoarea amortizrii cumulate,i anume xxx pentru 20X1 i
xxx pentru 20X0, iar activele nete ar trebui s fie reduse cu xxx n 20X1 i cu xxx n 20X0..
(b) dac efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra
cifrelor aferente perioadei curente nu sunt nici relevante, nici semnificative,
auditorul trebuie s i modifice totui opinia n declaraia de asigurare
emis cu privire la conturile anuale aferente perioadei curente din cauza
efectelor sau a posibilelor efecte pe care aspectul respectiv le poate avea
asupra cifrelor corespondente;
Exemplu de paragraf prezentnd argumentele care stau la baza exprimrii
opiniei cu rezerve:
Nu am avut posibilitatea de a asista la numrarea fizic a stocurilor la nceputul perioadei
care a debutat la data 1.1.20X0 sau s obinem informa
ii satisfctoare privind canti
tile
stocurilor respective folosind metode alternative. ntruct stocurile iniiale afecteaz

determinarea rezultatelor operaiunilor, nu am fost n msur s determinm dac, pentru
20X0, este necesar s se aduc ajustri rezultatului din exploatare i valorii la deschidere a
activelor nete. Raportul nostru de audit cu privire la conturile anuale aferente perioadei
ncheiate la 31.12.20X0 a fost modificat n consecin.
ns, atunci cnd declaraia de asigurare pentru perioada anterioar, aa

cum a fost publicat la data n cauz, a inclus o opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar, dar aspectul
care a dat natere opiniei modificate este remediat
i tratat n mod
corespunztor n conturile anuale, n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil, atunci nu este necesar ca declara
ia de asigurare
pentru perioada curent s fac referire la modificarea opiniei pentru
perioada anterioar;
(ii) atunci cnd descoper o denaturare semnificativ care afecteaz
conturile anuale aferente perioadei anterioare cu privire la care publicase
| 233
anterior o declara
ie de asigurare nemodificat, auditorul
trebuie s
respecte instruciunile relevante care se aplic n cazul evenimentelor

ulterioare:
n cazul n care conturile anuale aferente perioadei anterioare nu au fost
corectate i republicate, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate n
mod corespunztor sau nu au fcut obiectul unor prezentri adecvate,
auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar n
declaraia de asigurare cu privire la conturile anuale ale perioadei curente,
modificarea opiniei trebuind s fac referire la cifrele corespondente care
sunt incluse n conturile anuale ale perioadei curente.
n cazul n care conturile anuale aferente perioadei anterioare i afectate de
denaturri nu au fost corectate
i nu s
-a emis o nou declara

ie de
asigurare n legtur cu ele, dar cifrele corespondente au fost rectificate n

mod corespunztor sau au fcut obiectul unor prezentri adecvate n cadrul
conturilor anuale ale perioadei curente, atunci declara
ia de asigurare ar
putea s includ un paragraf de eviden
iere a unui aspect n care s se
descrie circumstanele i s se indice unde pot fi gsite, n conturile anuale,
prezentrile de informaii care descriu n detaliu aspectul n cauz.
| 234
Fiabilitatea - Anexe
ANEXA I - AUDITURILE EFECTUATE DE CURTE CU PRIVIRE LA

FIABILITATE
Diversele entiti dispun de propriul cadru legislativ i de propriile prevederi contabile care prescriu forma i
coninutul conturilor anuale. n continuare, sunt prezentate pe scurt obligaiile n materie de raportare
financiar pentru fiecare tip de entitate a Uniunii Europene:
Sfera auditului
Situaiile financiare consolidate i

rapoartele privind execuia bugetului
general, care prezint ntr-o form
agregat informaiile financiare referitoare
la instituii i organisme (articolul 121 din
Forma raportului
de audit
Temeiul juridic al auditului
Opinie exprimat n
Articolul 287 din Tratatul
cadrul declaraiei de
privind funcionarea Uniunii
asigurare (DAS) +
Europene
observaii n
sprijinul acesteia
Regulamentul financiar).
Situaiile financiare i raportul privind
Opinie exprimat n
Articolul 287 (prin analogie) i
execuia financiar a fondurilor europene
cadrul declaraiei de
Regulamentul financiar
de dezvoltare (FED) (articolul 96 din
asigurare (DAS) +
aplicabil fondurilor europene
Regulamentul financiar aplicabil fondurilor
observaii n
de dezvoltare
europene de dezvoltare)
sprijinul acesteia
Conturile colilor europene
Raport privind
Articolul 78 din regulamentul
conturile
financiar al colilor
Opinie de tip DAS
Regulamentele Consiliului care
Conturile ageniilor, ale organelor i ale

altor organisme ale UE
sunt aplicabile fiecrei agenii

i fiecrui organism satelit n
parte
| 235
ANEXA II
Exemplu de scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii cu privire la fiabilitatea situaiilor financiare
(conturile anuale provizorii aferente exerciiului 2010)
(antetul entitii)
n atenia Preedintelui Curii de Conturi Europene
Subiect: Scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii: conturile anuale provizorii aferente exerciiului 2010
Prezenta scrisoare cuprinznd declaraiile conducerii este furnizat n legtur cu auditul pe care l efectuai cu
privire la conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene, formate din situaiile financiare consolidate i din
rapoartele consolidate privind execuia bugetar aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2010,
cu scopul de a exprima o opinie care s indice dac aceste conturi prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative, situaia financiar a Uniunii Europene la 31 decembrie 2010, precum i rezultatele operaiunilor
acesteia i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat.
n conformitate cu Regulamentul financiar (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel
cum a fost modificat ultima dat prin Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007,
situaiile financiare consolidate aferente exerciiului financiar 2010 au fost ntocmite pe baza normelor contabile
pe care le-am adoptat i care adapteaz principiile contabilitii pe baz de angajamente la mediul specific al
Uniunii Europene, n timp ce rapoartele consolidate privind execuia bugetar continu s se bazeze n
principal pe micrile de numerar.
n conformitate cu articolul 61 din Regulamentul financiar, au fost validate sistemele contabile pe care le-am
instituit eu nsumi, precumi, acolo unde este cazul,
sistemele instituite de ordonatorii de credite, pentru
furnizarea sau justificarea informaiilor contabile.

Toate informaiile necesare pentru ntocmirea conturilor Uniunii Europene, conturi care ofer o imagine corect
i fidel a elementelor de activ, a elementelor de pasiv i a execuiei bugetare, au fost obinute, n conformitate
cu articolul 128 din Regulamentul financiar, de la ordonatorii de credite delega
i ai Comisiei i de la contabilii
celorlalte instituii i organisme menionate la articolul 185 din Regulamentul financiar, care au garantat
fiabilitatea acestor informaii.
Confirm, n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin i n urma investigaiilor pe care le-am considerat
necesare pentru a fi informat n mod adecvat, urmtoarele declaraii:
Situaiile financiare
1.
Conturile
anuale
provizorii
ale
Uniunii
Europene
aferente
exerciiului
financiar
ncheiat
la
31 decembrie 2010, menionate mai sus, sunt prezentate n conformitate cu Regulamentul financiar (CE,
| 236
Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel cum a fost modificat ultima dat prin
Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007, cu normele de aplicare a acestuia i cu
normele i metodele contabile stabilite sub rspunderea mea.
2. Cu excepia urmtoarelor rezerve .............., nu mi-a fost adus la cunotin nicio alt problem care s
necesite exprimarea unei rezerve.
3. Ipotezele semnificative pe care le-am utilizat pentru a realiza estimrile contabile, inclusiv cele evaluate la
valoarea just, sunt rezonabile.
4. Relaiile i operaiunile cu prile afiliate au fost contabilizate i prezentate adecvat, n conformitate cu
obligaiile prevzute de normele contabile.
5. Toate evenimentele care sunt ulterioare datei situaiilor financiare i referitor la care normele contabile prevd
aducerea de ajustri sau prezentri conexe de informaii au fcut obiectul ajustrii sau al prezentrii.
(Doar n cazul scrisorii cuprinznd declaraiile finale ale conducerii:)
6. Efectele denaturrilor necorectate comunicate de Curte la 15 iunie nu afecteaz n mod semnificativ, nici
individual, nici colectiv, situaiile financiare luate n ansamblu. La prezenta scrisoare cuprinznd declaraiile
conducerii este anexat o list a denaturrilor pe care auditorii le-au cumulat pe parcursul auditului i care nu au
fost corectate.
7. Nu avem planuri sau intenii care ar putea antrena o modificare semnificativ a valorii contabile sau a
clasificrii activelor i a datoriilor reflectate n situaiile financiare. Valoarea contabil a creanelor potenial
nerecuperabile a fost corectat, acolo unde este cazul.
8. Comisia European i celelalte organisme consolidate dein dreptul de proprietate asupra tuturor activelor, iar
acestea nu sunt grevate de drepturi de retenie sau alte sarcini. Informaiile contabile referitoare la activele
celorlalte organisme consolidate au fost furnizate de contabili n conformitate cu titlul VII din partea nti a
Regulamentului financiar.
9. Toate datoriile, att cele efective, ct i cele contingente, au fost nregistrate sau prezentate, dup caz, i
toate garaniile care au fost acordate prilor tere au fost prezentate n notele la situaiile financiare.
10. Toate revendicrile mpotriva Comisiei Europene i a celorlalte organisme consolidate sunt reflectate n
conturi sub forma unui provizion sau, acolo unde este cazul, sub forma unei datorii contingente.
11. Nu exist niciun acord formal sau informal de compensare cu niciunul dintre conturile noastre de trezorerie
sau de investiii. Nu exist acorduri de linie de credit.
Informaiile furnizate
n ceea ce privete informaiile furnizate i declaraiile formulate la punctele 12-18 de mai jos, subliniez c am
furnizat aceste informaii, pentru conturile Comisiei, n timp ce furnizarea informaiilor referitoare la conturile
organismelor consolidate care sunt incluse n conturile anuale ale UE reprezint obligaia contabililor
organismelor respective.
12. V-am furnizat:
| 237
acces la toate informaiile de care am cunotin c prezint relevan pentru ntocmirea situaiilor financiare,
cum ar fi evidenele contabile, documentaia i alte aspecte;
informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat n scopul auditului i
acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care ai considerat c este necesar s obinei
probe de audit.
13. Toate operaiunile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt reflectate n situaiile financiare.
14. V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie afectate de
denaturri semnificative ca urmare a unor fraude. M-am sprijinit n acest scop pe declaraiile furnizate de
contabilii celorlalte organisme consolidate, transmise i Curii, cu privire la evalurile riscurilor la care sunt
expuse entitile pe care acetia le reprezint [a se nota excepiile].
15. V-am semnalat toate informaiile cu privire la acuzaii sau suspiciuni de fraud care afecteaz situaiile
financiare ale entitii i care mi-au fost aduse la cunotin de serviciile relevante.
16. V-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i operaiunile cu prile afiliate de care am
cunotin, n conformitate cu norma contabil nr. 15 a UE.
17. V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legile i
reglementrile de care am cunotin i ale cror efecte ar trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor
financiare.
18. n plus fa de cele de mai sus, confirm c:
situaiile financiare prezint n mod adecvat caracterul provizoriu al acelor operaiuni care vor face obiectul
unor proceduri viitoare de verificare i validare a conturilor i de nchidere;
toate creanele probabile, dar nedefinitive deocamdat, fac obiectul unei prezentri adecvate n notele la
situaiile financiare, incluznd, ori de cte ori este posibil, o estimare a sumelor implicate;
conturile explic natura eterogen a activitii de recuperare (de exemplu, coreciile financiare, deciziile privind
validarea conturilor sau deciziile privind rambursarea interveniilor Uniunii dup nchiderea programelor i ca
urmare a auditurilor sau a altor verificri privind eligibilitatea);
conturile includ toate ordinele de recuperare emise de ordonatorii de credite n legtur cu operaiuni care dau
natere rambursrii ctre Comisie de ctre beneficiarul final i ordine de recuperare emise de ctre ri tere
sau de ctre statele membre. Ordonatorii de credite nu mi-au adus la cunotin existena niciunor ntrzieri sau
a altor probleme n legtur cu emiterea ordinelor de recuperare;
informaiile privind sumele recuperate i coreciile financiare efectuate de Comisia European sau de statele
membre ca reacie la erorile i neregularitile detectate n urma controalelor derulate de UE sunt prezentate n
nota 6 la situaiile financiare ..................................................................................................
CONTABILUL COMISIEI EUROPENE
................
(DATA)
| 238
Conformitatea Cuprins
MANUAL PRIVIND AUDITUL

FINANCIAR I AUDITUL DE
CONFORMITATE
Cuprins detaliat
Introducere
3. CONFORMITATEA CU LEGILE I
REGLEMENTRILE APLICABILE
CUPRINS
Seciunea 1 - Cadrul
Anexa I - Evaluarea funcionrii sistemelor de supraveghere i de control
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Cuprins
| 239
Conformitatea Cadrul

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
PARTEA 3. CONFORMITATEA
SECIUNEA 1 - CADRUL
Anex
CUPRINS
1.1 Definiia i obiectivele auditului de conformitate

1.2 Obligaiile juridice ale Curii de a efectua audituri de conformitate
1.3 Aplicabilitatea Standardelor Internaionale de Audit (ISA) la auditurile de
conformitate
1.4 Scopurile i obiectivele auditurilor de conformitate
1.5 Auditurile privind legalitatea i regularitatea
| 240
Conformitatea Planificarea
1.1 DEFINIIA I OBIECTIVELE AUDITULUI DE CONFORMITATE

Definiia auditului de conformitate
Auditul de conformitate vizeaz s evalueze dac activit

ile, operaiunile
financiare i
informaiile
sunt
conforme
cu
dispoziiile
care
le
reglementeaz. Aceste dispozi

ii pot fi constituite de l egi sau rezolu
ii
bugetare, alte acte legislative, de reglementare sau contractuale sau alte
norme specifice.
ISSAI 1250
[ISA 250]
Atunci cnd efectueaz auditul privind

financiare, obiectivele auditorului sunt:
fiabilitatea
iilorsitua
a) obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la

conformitatea cu prevederile acelori legi
reglemen
tri
recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra
determinrii valorilor i a prezentrilor semnificative din situaiile
financiare;
b) efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la
identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi
i
reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare i
c) furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate
sau neconformitate suspectat cu legile
i reglementrile
identificate pe parcursul auditului.
Atunci cnd auditorul efectueaz un audit de conformitate n
legtur cu auditul situaiilor financiare, obiectivele sale sunt:
ISSAI 4200
a) obinerea unei asigurri rezonabile conform creia activitile,

operaiunile financiare i informaiile reflectate n situaiile
financiare sunt, sub toate aspectele semnificative, conforme cu
dispoziiile care le reglementeaz i
b) raportarea constatrilor i a concluziilor ctre organul legislativ
sau ctre alte organisme, dup caz.
Atunci cnd efectueaz un audit de conformitate distinct, obiectivele
auditorului sunt:
ISSAI 4100
a) obinerea unei asigurri rezonabile conform creia informaiile

colectate n legtur cu un anumit subiect sunt conforme, sub
toate aspectele semnificative, cu un set de criterii dat;
b) raportarea constatrilor i a concluziilor ctre organul legislativ
sau ctre alte organisme, dup caz.
| 241
1.2 OBLIGAIILE JURIDICE ALE CURII DE A EFECTUA AUDITURI

DE CONFORMITATE
Curtea are autoritatea de a efectua dou tipuri de audit de conformitate:
(i) Audituri privind legalitatea i regularitatea
n temeiul articolului 287 TFUE, Curtea are obliga
ia de a furniza
Parlamentului Europeani Consiliului o declaraie de asigurare privind
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente ale Uniunii, precu m i
ale tuturor organismelor nfiin
ate de Uniune n msura n care actul
Articolul 287
constitutiv nu exclude acest control. Articolul 287 prevede, de asemenea, n

acest context, examinarea de ctre Curte a legalit
ii i a corectitudinii
veniturilor i cheltuielilor.
Acesta reprezint principalul tip de audit de
conformitate efectuat de Curte, iar rezultatele acestui audit sunt prezentate

n cadrul unui raport anual (privind bugetul UE i privind fondurile europene
de dezvoltare) sau al unui raport anual specific (privind ageniile, oficiile i
alte organisme).
(ii) Alte audituri de conformitate
Articolul menionat din tratat stipuleaz, n continuare c: n plus, Curtea
de Conturi i poate prezenta n orice moment observaiile, n special sub
forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice. Aceast
prevedere
permite
Cur
ii s
desfoare
audituri
de
conformitate
selecionate, decizia de selectare a diverselor audituri lundu-se n funcie

de prioritatea pe care le-o acord Curtea. Aceste audituri vizeaz diverse
teme legate de gestiune sau diverse domenii bugetare, de exemplu,
auditurile privind atribuirea contractelor de achizi
ii publice sau auditurile
privind dispoziiile de finanare.
1.3 APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE

AUDIT (ISA) LA AUDITURILE DE CONFORMITATE
Cerinele cuprinse n standardele ISA sunt, n cea mai mare parte a lor,
relevante pentru diversele etape ale auditurilor de conformitate i, astfel, au
fost utilizate prin analogie pentru materialul coninut n par tea referitoare la
conformitate a prezentului manual.
Standardele ISSAI din seria 4000, care trateaz despre auditurile de
conformitate, sunt, de asemenea, aplicabile n contextul activit
ii Curii
desfurate n domeniul auditului de conformitate.
Cu toate acestea, n ceea ce privete raportarea unui anumit tip de audit de
| 242
conformitate i anume, opinia Curii privind legalitatea i regularitatea

operaiunilor subiacente bugetului general al Uniunii Europene (UE)
Curtea consider c interdicia stipulat n ISA cu privire la exprimarea unor
opinii pariale nu este aplicabil, ntruct formularea unor opinii separate pe
grupuri de politici furnizeaz informa
ii mai pertinente n vederea lurii
deciziilor de ctre autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune.
| 243
1.4 SCOPURILE I OBIECTIVELE AUDITURILOR DE

CONFORMITATE
Scopul unui audit de conformitate este s permit raportarea ctre
autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune
i ctre ali factori
interesai cu privire la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a
activitilor, a operaiunilor financiare i a informaiilor cu dispoziiile (cadrul
juridic i de reglementare) care le reglementeaz. Cadrul juridic i de
reglementare const n tratate, regulamente, directive, decizii, bugete,
contracte i alte instrumente care conin norme privind gestiunea
operaiunilor i execuia bugetar.
Obiectivele auditurilor privind
legalitatea i regularitatea
Obiectivele auditului privind legalitatea

i regularitatea
operaiunilor
subiacente sunt acelea de a garanta c, sub toate aspectele semnificative:
operaiunea este conform cu dispoziiile relevante din TFUE, din

Regulamentul financiar, din regulamente specifice, din norme de
aplicare sau din orice norme interne ale unei instituii date care au
fost adoptate n temeiul acestor reglementri;
operaiunea este eligibil n baza acestui temei juridic dublu (a se

vedea punctul 1.5 de mai jos);
linia bugetar n sarcina creia a fost trecut opera

iunea a fost
aprobat i
operaiunea a avut loc efectiv

i a fost nregistrat n mod
corespunztor.
Obiectivele auditurilor de
conformitate selecionate
Obiectivele auditurilor de conformitate selec

ionate variaz n funcie de
subiectul ales.
1.5 AUDITURILE PRIVIND LEGALITATEA I REGULARITATEA

1.5.1 Definiia operaiunilor subiacente
1.5.3 Temeiul
bugetar
juridic
dublu
i a
ngajamentul
1.5.4 Obiectivele generale

i specifice ale unui
audit privind legalitatea i regularitatea
| 244
1.5.1 Definiia operaiunilor subiacente53

Obiectiv
Curtea de Conturi are obliga

ia de a preze nta Parlamentului Europeani
Consiliului o declara
ie de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor,
precum i cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Curtea va utiliza o defini
ie a operaiunilor subiacente care s i
permit s
ajung la o concluzie valabili solid cu privire la legalitatea i regularitatea

unei operaiuni.
Operaiunile subiacente
cheltuielilor
Operaiunile subiacente conturilor reprezint transferurile de fonduri de la

bugetul Uniunii la beneficiarii finali ai cheltuielilor UE, precumi transferurile
de venituri de la statele membre la bugetul Uniunii. Aceste transferuri pot s
treac prin mai multe etape diferite care constituie ciclul cheltuielilor
(realizarea angajamentului bugetari a celui
juridic, validare, ordonanarea
cheltuielii i plata acesteia) i pot genera mai multe nregistrri n conturile

bugetare sau n situaiile financiare ale Comisiei.
Conturile bugetare ale Comisiei reflect ciclul ii
plcheltuielilor respectnd
principiul contabilitii de cas. Un transfer de fonduri d natere, n general,
mai multor pli, care pot lua diverse forme n funcie de obiectivul pe care l
vizeaz. Plile de prefinanare (avansurile) au rolul de a oferi beneficiarului
un fond ini
ial i
se efectueaz dup semnarea acordului de delegare, a
contractului ori a acordului de grant sau dup adoptarea deciziei de acordare

a grantului. Plile intermediare se efectueaz n baza execuiei pariale a unei
aciuni. Plile finale sunt destinate s regleze soldul sumelor datorate atunci
cnd aciunea a fost executat n integralitate.
n conformitate cu principiul contabilit
ii pe baz de angajamente, situaiile
financiare ale Comisiei reflect realitatea economic. nregistrrile n conturi
se opereaz n momentul n care survin opera
iunile subiacente i nu atunci
cnd se ncaseaz sau cnd se vars efectiv numerarul. Plile de fonduri pot
s fie contabilizate fie ca prefinanare sau ca alt element de activ n bilan, fie
cu titlu de cheltuial n contul rezultatului economic.
Curtea este n msur s formuleze o concluzie valabili solid cu privire
la legalitatea i regularitatea unei operaiuni n momentul n care aceasta a
trecut prin toate etapele ciclului de transfer (angajament, validare,
ordonanare i plat) i atunci cnd exist probe suficiente n legtur cu
realitatea economic subiacent operaiunii, i anume atunci cnd aceasta
este justificat de cheltuielile suportate la nivelul beneficiarului final.
53
[Text adoptat cu titlu provizoriu de Camera CEAD la 5 aprilie 2011 (a se vedea procesul-verbal i documentul CH 122/11).]
| 245
Auditorul va urmri aceste operaiuni de la nivelul gestiunii centrale

asigurate de instituiile Uniunii pn la nivelul beneficiarilor finali sau pn la
nivelul celor care furnizeaz resursele proprii ale Uniunii. El va evalua
conformitatea operaiunilor respective cu orice a ct, procedur, proces sau
document de natur juridic, administrativ, financiar sau bancar, precum
i cu orice evenimente sau factori fizici care stau la baza acestora, n
msura care se dovede
te a fi necesar pentru a formula o concluzie
solid.
Operaiunile nu trebuie s fie incluse n populaie dect dac:
- proiectele n cauz au atins un anumit stadiu sau sunt chiar finalizate, cu
alte cuvinte, dac s-au realizat progrese
i/sau dac exist cheltuieli
suportate la nivelul beneficiarului final, i
- Comisia a acceptat progresele realizate i/sau a aprobat costurile conexe.
n practic, populaia operaiunilor subiacente pentru partea din activitatea
DAS referitoare la legalitate i regularitate i abordarea care trebuie aplicat
auditului vor fi stabilite de camerele de audit verticale n colaborare cu
Camera CEAD n cadrul procesului de elaborare a diferitelor planuri de
audit pentru DAS.
Punerea n practic a definiiei
n acest context, operaiunile subiacente sunt constituite de angajamentele

i plile subiacente conturilor bugetare ale UE, precum i de elementele de
activ i de pasiv nregistrate n bilanul UE i de cheltuielile i veniturile
nregistrate n contul rezultatului economic al UE.
Partea din activitatea DAS referitoare la legalitatei regularitate va lua n
considerare cu predilecie stadiul de evoluie subiacent , cu alte cuvinte, va
lua n considerare dac au avut loc validarea cheltuielilor i rambursarea lor
ctre beneficiarul final, precum i dac fondurile UE au fost utilizate pentru
activiti care au o legtur direct cu obiectivele politicilor UE.
Plile n integralitate ale cuantumului datorat i elementele corespondente
din situaiile financiare ale UE nregistrate conform principiului con tabilitii
pe baz de angajamente vor fi ntotdeauna incluse n populaia care va face
obiectul auditului. n schimb, diferitele forme ale plilor efectuate n mai
multe etape (avans, pli intermediare i plat final) vor fi tratate n funcie
de stadiul de evoluie subiacent.
Avansurile vrsate de Comisie autoritilor publice care gestioneaz fonduri
UE (ele constituind prefinan
ri n bilanul UE i avnd deci natura unor
operaiuni strict bilaniere) nu se includ n populaia care va face obiectul
auditului.
Avansurile vrsate de Comisie beneficiarilor finali nu trebuie s fac parte
| 246
din populaia supus auditului.

n cazul plilor intermediare, trebuie s se fac distincie ntre dou cazuri:
Plile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa (parial)
cheltuielile suportate la nivelul beneficiarilor finali, precum
i prefinanrile
corespondente nregistrate n bilan
ul UE sau cheltuielile corespondente
nregistrate n contul rezultatului economic al UE se includ n populaia care
trebuie s fac obiectul auditului.
Plile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa avansuri
care servesc s constituie fonduri sau s contribuie la acestea, de exemplu,
instrumentele de inginerie financiar (care reprezint, n fond, prefinanri n
bilanul UE i au deci natura unor operaiuni strict bilaniere) ori cu scopul
de a rambursa avansuri vrsate beneficiarilor finali nu trebuie s fie incluse
n populaia care va face obiectul auditului.
n contextul nchiderilor care au ca rezultat validarea conturilori deci
efectuarea plii finale de ctre Comisie (sau care, n cazuri extreme, pot
lua forma unei pl
i zero sau a recuperrii), accentul se va pune pe
cheltuielile care figureaz n contul rezultatului economic al UE
i care s
bazeaz pe acceptarea final a cheltuielilor suportate la nivelul beneficiarilor

finali (i, ca urmare, pe validarea prefinan rii din bilanul UE, precum i a
plilor intermediare anterioare i/sau a avansurilor).
Dat fiind c ciclurile de gestiune i de plat difer de la un domeniu de
politici la altul, Direcia CEAD -B va furniza orientri suplimentare cu privire
la eantionare i la extrapolare.
Operaiunile subiacente veniturilor
Aa cum s-a explicat n paragrafele anterioare, obiectivul principal este de a

defini operaiunile subiacente innd seama de realitatea economic, astfel
nct s se includ operaiunile pentru care:
-
activitatea subiacent a ajuns n stadiul final,

i anume acela n care
trebuie s fie ncasate veniturile, i
Comisia a stabilit suma aferent crean

ei i a pus n aplicare
procedurile de recuperare.
Cea mai mare parte a veniturilor este constituit de resursele proprii, care
sunt, n general, ncasate nainte de emiterea ordinelor de recuperare
corespondente. n plus, atunci cnd se introduce o aciune n faa Curii de
54
Justiie
pentru a se impune penalit

i sau sanciuni financiare (titlul
7),
ordinele de recuperare ncasate pot rmne deschise pn la stabilirea

definitiv a sumei de recuperat. Prin urmare, populaia ce a mai adecvat de
54
Dup ce toate cile legale au fost epuizate (a se vedea articolul 85a din normele de aplicare a Regulamentului financiar).
| 247
operaiuni subiacente care trebuie utilizat va fi cea constituit din ordinele

de recuperare emise n cursul exerciiului financiar supus auditului.
n ceea ce prive
te ordinele de recuperare care sunt direct legate de
cheltuieli (titlurile 4, 5i 6), ntruct sunt emise n contextul nchiderii
programelor sau a proiectelor atunci cnd are loc validarea final a
cheltuielilor reziduale suportate la nivelul beneficiarilor finali (de exemplu, n
cazul grupurilor de politici Coeziune
i
Educaie i cetenie), auditul
nchiderilor de conturi ar trebui s acopere cheltuielile subiacente

i, n
egal msur, ordinul de recuperare (este vorba de cazurile n care
cheltuielile declarate nu sunt suficiente pentru a permite beneficiarului s
pstreze avansurile primite).
n consecin, aceste ordine de recuperare trebuie s fie excluse din
populaia constituit din venituri i trebuie incluse n populaia constituit din
cheltuielile corespondente.
Populaia operaiunilor subiacente obinut aplicnd principiile men
ionate
anterior trebuie s serveasc drept baz pentru selecia eantionului central
extras de Unitatea ASC din cadrul Direciei CEAD-B n vederea efecturii de
teste de fond pentru a verifica legalitatea i regularitatea veniturilor.
Orice constatri referitoare la ordinele de recuperare legate de aceste
nchideri de programe sau de proiecte trebuie s fie raportate n cadrul
aprecierilor specifice aferente cheltuielilor corespondente.

Criteriile privind legalitatea actelor sunt
Constituie neregularitate (abatere) orice
stabilite la articolul 263 TFUE. Acesta
nclcare a unei dispoziii de drept
stipuleaz c un act poate fi ilegal din
comunitar, ca urmare a unei aciuni sau a
motive de necompeten (a celor care
unei omisiuni a unui agent economic, care
adopt actul), de nclcare a unor norme
poate sau ar putea conduce la diminuarea
fundamentale de procedur, de nclcare a
sau pierderea veniturilor sau la includerea
tratatelor sau a oricrei norme de drept
unor cheltuieli nejustificate [Regulamentul
privind aplicarea acestora ori de abuz de
(CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din
putere.
18 decembrie 1995 (JO L 312,

23.12.1995)].
Avnd n vedere dificultatea de a delimita n mod precis, n sfera de
activitate a Uniunii, conceptele de legalitatei de regularitate i dat fiind c
nerespectarea regulilor aferente acestora are consecin
e identice pentru
declaraia de asigurare, Curtea nu opereaz o distincie ntre aceste dou
concepte. Astfel, Curtea verific n egal msur legalitatea i regularitatea
operaiunilor. Pentru a ndeplini condiia de legalitate i regularitate, o
operaiune trebuie s fie conform, sub toate aspectele semnificative, cu
| 248
legislaia aplicabil n materie, i anume:

(i) cu legisla
ia Uniunii, care cuprinde normele financiare (TFUE,
Regulamentul financiari normele de aplicare a acestuia), legislaia de
baz prin care se instituie politica, programul sau activitatea n cauz, orice
norme i reglementri stabilite n conformitate cu legislaia de baz
respectiv i cadrul contractual;
(ii) atunci cnd legislaia Uniunii impune statelor membre s elaboreze legi
sau reglementri n vederea gestionrii programelor Uniunii sau le confer
acestora competene n acest sens, examinarea legalitii i regularitii
presupune i examinarea conformitii cu aceste legi i reglementri;
(iii) legislaia cu caracter pur naional prezint relevan n contextul unui
audit privind legalitateai reg ularitatea dac ea introduce o obliga
ie de
conformitate pentru finanarea pe care o acord UE. Aceast legislaie este
relevant n special n cazul gestiunii partajate.
1.5.3 Temeiul juridic dublu i angajamentul bugetar

n contextul Uniunii Europene, cheltuielile trebuie s aib la baz un temei
juridic dublu (format dintr-un act de bazi un angajament juridic) i un
angajament bugetar.
Actul de baz, adoptat de autoritatea legislativ, furnizeaz fundamentul
juridic necesar derulrii ac
i unii Uniunii i efecturii cheltuielilor aferente.
Actele de baz sunt constituite de regulamentele, directivele
i deciziile
Consiliului i Parlamentului, ale Consiliului sau ale Comisiei, menionate la
articolul 288 TFUE.
Angajamentul juridic este actul prin care ordonatorul de credite creeaz
sau constat o obligaie care determin o cheltuial
55
. El poate consta ntr-
o decizie de finanare sau ntr-un contract.

- Deciziile de finan
are, care sunt obligatorii pentru toate cheltuielile
operaionale, sunt adoptate de Comisie. Prin intermediul acestor decizii se
specific activitile care vor fi ntreprinse n vederea execuiei bugetului n
cursul unui exerciiu dat. Pentru a fi puse n aplicare, ele trebuie s fie
urmate de decizii de atribuire;
- Deciziile de atribuire (de exemplu, a contractelor) sunt decizii de punere n
aplicare separate adoptate, n general, de ordonatorul de credite
responsabil, pe baza unei decizii de finanare deja adoptate de Comisie. O
55
Articolul 76 din Regulamentul financiar.

| 249
decizie de atribuire specific cui se acord contractele sau granturile.

Angajamentul bugetar este operaiunea de rezervare a creditului necesar
pentru acoperirea plilor ulterioare de onorare a unui angajament juridic
55
este operaiunea de rezervare a creditului necesar pentru acoperirea plilor

ulterioare de onorare a unui angajament juridic
Cerina existenei unui temei juridic dublu i a unui angajament bugetar este
descris n diagrama prezentat n continuare.
| 250
Figura 1: Cerina existenei unui temei juridic dublu i a unui angajament bugetar
Punerea n aplicare a unei politici
(adoptarea i executarea unor msuri
aplicabile n mod general sau a unor
msuri specifice)
Execuia bugetului
(angajamentul, validarea,
ordonanarea, plata cheltuielii)
Articolele 14-16 TUE/290-291

TFUE
(Consiliul/Parlamentul European
adopt un regulament i deleag
Comisia)
Articolul 317 TFUE

(responsabilitatea exclusiv a
Comisiei pentru execuie)
Actul de baz
(autoritatea legislativ)
Stabilirea creditului bugetar

(autoritatea bugetar)
Comisia administreaz operaii

(n conformitate cu actul de baz)
Comisia execut bugetul

(n conformitate cu Regulamentul
financiar)
Delegarea ctre o anumit

persoan, adesea ordonatorul de
credite
Delegarea ctre ordonatorul de

credite
(conform normelor interne privind
execuia bugetului)
Angajamentul juridic
(decizie de finanare, contract)
56
Angajamentul bugetar
Efectuarea cheltuielii
1.5.4 Obiectivele generale i specifice ale unui audit privind legalitatea i regularitatea
Obiective generale
Obiectivul general al unui audit privind legalitatea

i regularitatea
operaiunilor subiacente este de a determina dac acestea sunt conforme,
sub toate aspectele semnificative, cu legile i reglementrile n vigoare.
Aseriuni
Obiectivele specifice sau aseriunile n legtur cu care auditorul

trebuie s formuleze n final concluzii sunt:
Realitatea i msurarea - operaiunile subiacente exist i caracteristicile
lor sunt determinate cu exactitate.
Eligibilitatea opera
iunilor subiacente
- criteriile de eligibilitate pentru
diversele operaiuni sunt ndeplinite.

Conformitatea cu alte cerine de reglementare - sunt ndeplinite alte criterii
(care nu sunt legate de eligibilitate).
56
A se vedea articolul 49 din Regulamentul financiar.

| 251
Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate.

Exhaustivitatea i exactitatea contabilitii - operaiunile sunt contabilizate
n integralitatei nu mai mult de o singur dat i sunt nregistrate n
perioada contabil corect i la valoarea corect.

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 2 - PLANIFICAREA
Anex
CUPRINS
2.3 Identificarea i evaluarea riscurilor prin cunoaterea entitii auditate i a

mediului acesteia
| 252
2.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE PLANIFICARE
ISSAI 1300
[ISA 300]
Obiectivul auditorului este de a planifica
2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene

i
implicaiile acesteia pentru audit
auditul astfel nct acesta s se
2.1.2 Fundamentul abordrii auditorului n materie

de audit de conformitate
desfoare ntr-o manier eficace.

2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene i implicaiile acesteia pentru audit

n cadrul auditurilor de conformitate trebuie s se in seama de natura
specific a cheltuielilor Uniunii Europene, care prezint riscuri particulare,
printre care:
Structura
complexitatea structurii: gestiunea partajat ntre Comisie i statele

membre reprezint n jur de 80 % din buget. Aceast situa
ie implic un
risc de delegare, statele membre fiind cele care gestioneaz sistemul de
control, iar Comisia exercitnd o activitate de supraveghere a acestuia.
Acest mecanism de gestiune partajat ridic problemei din punctul de
vedere al seleciei operaiunilor de ctre auditor;
Normele
complexitatea normelor care reglementeaz implementarea unui numr
ridicat de diferite programe de cheltuieli din statele membre, pentru

numeroase programe existnd mai multe norme de eligibilitate diferite. Din
acest motiv, este cu att mai necesar ca auditorul s dispun de un grad
aprofundat de cunoatere a domeniului nainte de nceperea auditului;
Numrul mare de beneficiari
o proporie rid icat din plile efectuate se bazeaz pe cereri de plat

depuse de un numr foarte mare de beneficiari finali diferi
i
din statele
membre i chiar din ri tere. Din acest motiv, este cu att mai necesar s
se acorde aten
ie planificrii din punctul de v edere al logisticii
i al
programrii n timp, precum i seleciei operaiunilor.
2.1.2 Fundamentul abordrii auditorului n materie de audit de conformitate

n cadrul auditului de conformitate, auditorul planific executarea
urmtoarelor etape, cu scopul de a ajunge la o concluzie privind msura n
care se confirm aseriunile conducerii:
(i) identificarea i evaluarea riscului
de neconformitate
Auditorul identific i evalueaz riscul de neconformitate prin obinerea unui

grad suficient de cunoatere a cadrului juridic i de reglementare aplicabil
entitii auditate i a modului n care aceasta asigur respectarea cadrului
respectiv. Auditorul obine un grad ridicat de cunoatere, suficient pentru a
| 253
face posibil identificarea acelor operaiun i sau evenimente care ar putea

avea un impact semnificativ asupra conformitii.
(ii) evaluarea preliminar a
controlului intern
Auditorul examineaz sistemele

i procedurile instituite n vederea
asigurrii conformitii cu legile i reglementrile aplicabile i obine un grad
de cunoatere a controlului intern care s i permit s realizeze o evaluare
preliminar a riscului de control n acest domeniu.
(iii) testarea conformitii
Pentru a obine probe adecvate i suficiente n vederea validrii aseriunilor

privind conformitatea, auditorul va trebui s aplice proceduri de fond la
nivelul operaiunilor. Amploarea acestor proceduri va depinde de evaluarea
pe care o realizeaz auditorul cu privire la eficacitatea cu care sistemele
permit transpunerea legilor i a reglementrilor n controale, precum i de
gradul n care testele acestor controale permit determinarea riscului ca fiind
moderat pn la sczut.
(iv) raportarea cu privire la

conformitate
Auditorul ntocmete un raport cu privire la confor mitate i formuleaz o

opinie (declaraia de asigurare).

Criteriile de audit sunt standardele n raport cu care se poate evalua
performana efectiv a entitii n materie de conformitate. Ele trebuie s fie
pertinente i impariale (s nu fie influenate de auditor sau de entitatea
auditat). Printre exemple de criterii de audit, se pot numra ilegile
reglementrile aplicabile sau contractele.

Termenii misiunilor de audit de conformitate asumate de Curte pot fi:
definii de cadrul juridic;
stabilii de Curte, n cazul auditurilor de conformitate selecionate.
Conform abordrii fr surprize a ii,
Cur
este necesar informarea
entitii auditate.
| 254
2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

Obiectivul auditorului este de a stabili
unul
sau
semnificaie
ISSAI 1320
[ISA 320]
mai
care
multe
s
praguri
de
permit
planifice i s efectueze auditul, precum

i de a reconsidera caracterul adecvat al
acestor praguri pe msura desf
urrii
auditului.
2.2.1 Pragul de semnifica

ie n ceea ce
privete
conformitatea
cu
legile
2.2.2 Importana semnificativ, considerat n

termeni cantitativi
2.2.3 Importana semnificativ, considerat n
termeni calitativi
2.2.4 Importana semnificativ n contextul
disfunciei sistemelor
2.2.1 Pragul de semnificaie n ceea ce privete conformitatea cu legile i

Accentul pe utilizatori
Auditorul planific i desfoar auditul n aa fel nct s poat determina

dac activitatea, opera
iunile i informaiile sunt conforme, sub toate
aspectele semnificative, cu dispozi
iile aplica bile. Teoretic, deviaiile sau
erorile sunt semnificative dac, considerate separat sau cumulate cu alte
erori, se poate presupune n mod rezonabil c ar putea afecta concluziile
de audit subiacente sau deciziile destinatarilor raportului de audit. n
practic, Curtea procedeaz la extrapolare.
2.2.2 Importana semnificativ, considerat n termeni cantitativi

0,5 - 2%
Determinarea importan
ei semnificative n termeni cantitativi implic
formularea unui ra
ionament cu privire la nivelul maxim acce ptabil de
neconformitate. Potrivit politicii Cur
ii, pragul de semnificaie care se
stabilete n funcie de valoare trebuie s fie fixat ntre 0,5 % i 2 % din
valoarea care reflect cel mai bine nivelul activitii financiare a entitii sau
subiectul care face obiectul auditului. Aceast valoare este reprezentat, n
mod normal, de totalul cheltuielilor (utilizarea creditelor de angajament n
cazul auditului angajamentelori utilizarea creditelor de plat n cazul
auditului plilor) sau de totalul veniturilor. De exemplu:
pentru bugetul general, pragul de semnifica
ie este fixat la 2
% din
totalul cheltuielilor pe grup de politici sau din totalul veniturilor bugetului UE;
pentru FED, pragul de semnifica
ie este fixat la 2
% din totalul
cheltuielilor sau din totalul veniturilor bugetului FED;

pentru agenii, pragul de semnificaie este fixat la 2 % din creditele de
| 255
plat disponibile nscrise n buget.

n ceea ce privete auditurile privind legalitatea i regularitatea, trebuie avut
n vedere faptul c opera
iunea subiacent efectiv care face obiectul
auditului, dup ce a trecut prin diversele stadii de execuie n statul membru
n cauz, poate consta n plata unei sume relativ sczute (de exemplu,
1 000 de euro). Este posibil ca ordonatorul de credite s nu considere
aceast sum ca fiind semnificativ, ns, dac afecteaz condi
iile de
plat i depete 2 % din cheltuielile auditate, ea poate deveni
semnificativ dup ce este extrapolat.
2.2.3 Importana semnificativ, considerat n termeni calitativi

Semnificativ prin natur sau n
context
De asemenea, anumite tipuri de neconformiti, dei nu sunt semnificative

pe plan cantitativ, pot, prin natura lor sau datorit contextului n care se
produc, s fie semnificative pe planul calitativ i s aib astfel un impact
asupra concluziei la care se ajunge n urma auditului. Un exemplu n acest
sens ar fi situa
ia n care, chiar dac valoarea total a erorilor de
regularitate se situeaz sub pragul de semnificaie, auditorul este contient
de faptul c neregularitile constituie un subiect de interes special pentru
Comisia pentru control bugetar i, prin urmare, consider c neregularitile
identificate merit s fie menionate n raportul Curii. Chestiunile care sunt
semnificative prin natura lor sau n context trebuie prezentate; cu toate
acestea, ele trebuie s fie luate n considerare n opinia de audit numai n
cazuri excepionale, care trebuie s fie hotrte de Curte.
2.2.4 Importana semnificativ n contextul disfunciei sistemelor

Prag de 2 % n anumite cazuri
Utilizarea unui prag de semnificaie de 2 % ca reper unic nu ar fi adecvat

n contextul disfunc
iilor prezente la nivelul sistemelor care antreneaz
cazuri de neconformitate. De fapt, deficien
ele din cadrul sistemel
or pot
constitui un risc pentru gestiune, dar fr s se traduc n mod obligatoriu

n erori efective legate de neconformitate, ori pot constitui ntr-adevr un
risc pentru conformitate, dar care nu se concretizeaz. Calitatea sau
eficacitatea sistemelor de control intern nu se pot aprecia doar pe baza
pragului de semnifica
ie de 2
% dect atunci cnd auditul a permis
obinerea unei asigurri rezonabile (de exemplu, n urma efecturii unui

numr suficient de teste ale controalelor i/sau de teste de fond):
conform creia deficienele din cadrul sistemelor nu au antrenat erori
semnificative. n acest caz, sistemul de control intern este calificat ca fiind
eficace;
| 256
sau, dimpotriv, conform creia, ca urmare a deficien

elor din cadrul
sistemelor, nu s-a reuit prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor
care depeau pragul de semnificaie stabilit. n acest caz, sistemul de
control intern este calificat ca fiind fie parial eficace, fie ineficace.
n cadrul raportului anual, evaluarea sistemului de control intern face
distincia ntre eficace, parial eficace i ineficace.
Sistemul de control intern este considerat a fi eficace dac indicele de
eroare cel mai probabil este mai mic de 2 %.
Dac indicele de eroare cel mai probabil este mai mare de 2 %, sistemul
de control intern este calificat ca fiind fie par
ial eficace, fie ineficace.
Calificarea depinde de msura n care controalele interne previn sau
detecteaz i corecteaz erorile inerente. Sistemul de control intern este
parial eficace atunci cnd controalele elimin un numr mare de erori,
dar nu suficient pentru ca indicele de eroare cel mai probabil s coboare
sub pragul de semnificaie de 2 %. Sistemul de control intern este clasificat
ca fiind ineficace atunci cnd controalele nu elimin multe erori, iar
indicele de eroare este mai mare de 2 %.
i aspecte cantitative i calitative n
alte cazuri
Pentru a evalua caracterul semnificativ al unei deficien

e din cadrul
sistemelor n alte cazurii( anume, n absena unui numr
teste ale controalelor
i/sau de teste de fond),
suficient de
trebuie s se ia n
considerare att aspectul calitativ (mai precis, gravitatea deficien

ei
identificate), cti
aspectul cantitativ (mai precis, impactul financiar
potenial al acesteia). Dac impactul cumulat al acestor dou elemente

atinge un nivel care dep
ete limitele prestabilite, deficienele din cadrul
sistemelor trebuie s fie considerate semnificative. Cu titlu orientativ, acest
lucru se ntmpl atunci cnd un element fundamental al sistemului de
control intern nu a fost pus n aplicare (lipsa certificatului obligatoriu din
partea auditorului extern, lipsa de independen
a organismului de
certificare etc.) i cnd valoarea aproximativ total a operaiunilor n cauz
reprezint n jur de 10 % din volumul financiar total al activit
ilor n
57
cauz .

CUNOATEREA ENTITII AUDITATE I A MEDIULUI ACESTEIA
57
Acest prag de semnificaie are la baz urmtorul raionament: experiena a dovedit c, atunci cnd volumul operaiunilor este mai mare de
10 %, iar indicele maxim de eroare estimat este mai mare de 20 %, pragul de semnificaie va fi depit (0,2 * >10 % = >2 %).
| 257
Obiectivul
auditorului
identifica i
evalua
este
de
riscurile
de
neconformitate semnificativ cu legile

ISSAI 1315
[ISA 315]
reglementrile
aplicabile,
prin
nelegerea legilor i reglementrilor

aplicabile entitii, furniznd, astfel, o
baz
pentru

i procedurile de
evaluare a riscurilor n materie
neconformitate semnificativ
de
2.3.2 Cunoaterea legilor i reglementrilor

aplicabile entitii n scopul identificrii i al
evalurii riscului inerent
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate
pentru a asigura conformitatea cu legile
i
elaborarea
i
implementarea procedurilor de audit.
2.3.1 Riscul de audit i procedurile de evaluare a riscurilor n materie de

neconformitate semnificativ
Riscul inerent
Auditorul poate proceda la evaluarea riscului inerent de apariie a unei

deviaii n materie de conformitate sau a unei erori de neconformitate,
exercitndu-i raionamentul pentru a analiza o serie de factori precum:
complexitatea structurii mecanismelor de gestiune partajat;
complexitatea cadrului de reglementare;
complexitatea normelor i a reglementrilor, de exemplu, a celor privind
eligibilitatea;
introducerea unei noi legisla
ii sau a unor modificri n reglementrile
existente;
implementarea de ctre teri a unor servicii i programe;
efectuarea de pli i ncasarea de venituri pe baza cererilor de plat
sau a declaraiilor;
numrul i diversitatea beneficiarilor finali.
n cadrul acestei evaluri a riscurilor, auditorul determin care dintre
riscurile inerente identificate necesit, conform ionamentului
ra
su, o
atenie special n cadrul auditului (riscuri semnificative). Auditorul trebuie
s evalueze concepia controalelor care vizeaz atenuarea acestor riscuri
i s stabileasc, n urma testelor efectuate, dac respectivele controale au
fost puse n aplicare n mod continuu
i eficace pe parcursul perioadei
auditate.
Riscul de control
Riscul de control este riscul de producere a unei deviaii semnificative care

s nu fi fost prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele de
control intern. n cazul n care preconizeaz c se va putea sprijini pe
evaluarea sa a riscului de control pentru a reduce amploarea procedurilor
de fond efectuate cu privire la conformitate, auditorul va proceda la
evaluarea preliminar a riscului de control i va planifica i efectua teste ale
controalelor pentru a corobora aceast evaluare.
Riscul de nedetectare
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze devia

iile
| 258
semnificative care au survenit i care nu au fost prevenite sau detectate i

corectate n timp util de sistemul de control intern.
Evaluarea riscurilor
Evaluarea riscurilor trebuie s permit auditorului s emit o ipotez

rezonabil cu privire la nivelul poten
ial al deviaiilor n materie de
conformitate cu legile i reglementrile aplicabile.
Informaiile care trebuie luate n

considerare
Informaiile importante care trebuie luate n considerare n scopul evalurii

riscurilor n cadrul auditurilor de conformitate cu legile
i reglementrile
aplicabile sunt urmtoarele:
planul anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) al Comisiei
Europene, care prezint riscurile critice identificate pentru direcia general
(DG) n cauz;
informaiile din raportul de sintez al Comisiei i din rapoartele anuale
de activitate i declaraiile directorilor generali pentru exerciiul (exerciiile)
financiar(e) anterior (anterioare), cu condi
ia ca aceste informaii s fie
confirmate de constatrile de audit aleii.Cur
Aceste luri de poziii
contribuie la aprecierea riscului de control ca fiind sczut, mediu sau
ridicat;
aplicarea efectiv a standardului de control intern nr. 6 privind analizele
riscurilor i planurile de aciune conexe pentru gestionarea riscurilor;
rapoartele relevante ntocmite de diferitele organisme de control ale
Comisiei (printre care Serviciul de Audit Intern - IAS i structurile de audit
intern) i ale statelor membre sau de ali auditori;
activitile de audit anterioare desfurate de Curte i cunotinele i
experiena unitilor/camerelor de audit.
2.3.2 Cunoaterea legilor i reglementrilor aplicabile entitii n scopul identificrii i

al evalurii riscului inerent
Cadrul juridic i de reglementare
aplicabil
Cadrul de reglementare pe care auditorul l ia n considerare n demersul

su de cunoatere a activitilor entitii auditate i de identificare a legilor
i reglementrilor relevante care se aplic activitilor acesteia include
dispoziiile relevante din:
TFUE;
Regulamentul financiar i normele de aplicare a acestuia;
legislaia de baz prin care se instituie politica, programul sau activitatea
n cauz;
normele i reglementrile stabilite n conformitate cu legislaia de baz
respectiv.
| 259
Motivele pentru care este necesar

cunoaterea legilor i
reglementrilor aplicabile entitii
Cunoaterea cadrului juridic i de reglementare i utilizarea adecvat a

acestor informaii va facilita demersul auditorului de identificare a deviaiilor
semnificative poten
iale, cauzate, de exemplu, de introducerea unei
legislaii noi i complexe sau de interpretarea eronat a legislaiei i a sferei
de aplicare a acesteia. Aceast cunoatere i va permite apoi auditorului s
determine dac riscul inerent trebuie calificat ca fiind ridicat sau sczut,
calificare care va fi folosit n cadrul modelului de asigurare (a se vedea
capitolul 2.3.8 din partea general a prezentului manual), i s ia decizii cu
privire la natura, programarea n timp
i amploarea procedurilor de audit
care urmeaz s fie efectuate.
Cunoaterea motivelor care stau la baza legislaiei i a obiectivelor acesteia
va permite auditorului, n egal msur, seleag
n
mai bine legislaia
secundar sau reglementrile subsidiare.
Amploarea activitilor desfurate

de auditor pentru cunoaterea
legilor i reglementrilor aplicabile
Amploarea activitilor pe care trebuie s le desfoare auditorul pentru a

obine un grad suficient de cunoatere a cadrului juridic i de reglementare
va depinde de natura
i de complexitat
ea legilori reglementrilor.
Auditorul nu trebuie ns s cunoasc dect acele dispozi

ii din legislaie
care sunt relevante pentru sarcina de audit n cauz. n orice caz, entitatea
auditat este cea creia i revine responsabilitatea de a garanta
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile, inclusiv de a se asigura
c legislaia i reglementrile sunt reflectate n mod adecvat la toate
nivelurile, pn la cel al instruciunilor operaionale.
n cazul unor medii de reglementare complexe, auditorul examineaz dac
legile i reglementrile au fost transpuse n norme i proceduri pertinente i
poate ncerca s in
ob declaraii scrise n acest sens din partea
conducerii; totui, probele de audit care constau n astfel de declaraii nu au
o autoritate foarte marei trebuie s fie examinate cu un ochi critic.
Concluzia auditorului trebuie s se bazeze, n ultim instan
, pe probe
care s ateste conformitatea cu legile
i reglementrile n cauz i cu
cadrul contractual i n mai mic msur cu int erpretarea pe care o d
entitatea cadrului respectiv.
n cazul n care auditorul nu are certitudinea c legislaia a fost interpretat
n mod corect i impactul acestei situaii ar putea s fie semnificativ, poate
s fie necesar solicitarea unui aviz juridic. Dac legislaia i reglementrile
nu au fost modificate de la un an la altul, este posibil ca auditorul s
dispun deja de cunotinele necesare n urma auditurilor anterioare.
2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile

i reglementrile aplicabile
Obiectivul controlului intern n
Controlul intern n ceea ce prive

te conformitatea este conceput s
| 260
ceea ce privete legile i

abordeze eventualele riscuri i s furnizez e o asigurare rezonabil privind

ndeplinirea, n desf
urarea activitilor entitii, a obiectivelor privind
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile.
Cerinele privind controlul intern pot s fie stabilite n mod expres n
legislaie. De exemplu, Regulamentul financiar (articolul 60) prevede c
ordonatorul de credite delegat stabile
te, cu respectarea standardelor
minime adoptate de fiecare instituie i innd seama n mod corespunztor
de riscurile asociate mediului de gestiune
i naturi
i aciunilor finanate,
structura organizatorici procedurile interne de gestiune i de control

adecvate pentru ndeplinirea sarcinilor sale.
Controale-cheie relevante
Auditorul trebuie s pun accentul pe controalele care corespund

obiectivului de conformitate a operaiunilor financiare ale entitii cu legile i
reglementrile aplicabile. Printre aceste controale se numr cele care
reglementeaz autoritatea entitii de a efectua pli, de a ncasa fonduri
sau de a stabili valoarea acestor pl
i sau
ncasri. Controalele pe care
trebuie s le vizeze auditorul nu acoper dect normele sau reglementrile

administrative care au o legtur direct cu operaiunile financiare. n plus,
auditorul se axeaz pe controalele-cheie care asigur conformitatea, sub
toate aspectele semnificative, cu legile i reglementrile aplicabile.
Examinarea de ctre auditor a controalelor privind conformitatea va implica
o evaluare a mediului general de control la nivelul entit
ii, precum i a
procedurilor de control referitoare la diversele categorii de opera
iuni.
Auditorul examineaz controalele instituite de conducerea iientit
cu
scopul de a atenua riscul de ie
devia
semnificativ. Identificarea i
evaluarea sistemelor de control intern au drept obiectiv s contribuie la
obinerea unei asigurri rezonabile n ceea ce privete conformitatea cu
Responsabilitatea pentru instituirea unui sistem eficace de control intern
viznd asigurarea conformitii cu legile i reglementrile apli cabile revine
conducerii. Atunci cnd concep ii
pa i procedurile cu ajutorul crora
intenioneaz s testeze sau s evalueze conformitatea, auditorii trebuie
s examineze controalele interne ale entit
ii i s evalueze riscul ca
sistemul de control s nu previn sau s nu detecteze neconformitile.
Sistemele de control care trebuie
luate n considerare
Printre controalelei procedurile aplicate de entitatea auditat pentru a

asigura conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile se numr:
procesul prin care se asigur transpunerea adecvat a reglementrilor
n norme i proceduri relevante (a se vedea mai jos);
aplicarea instruciunilor destinate personalului, instruciuni care transpun
cerinele de reglementare ntr-un ansamblu de proceduri operaionale;
| 261
desemnarea unui agent care s aib responsabilitatea de a se asigura

c instruciunile destinate personalului sunt actualizate i reflect orice
modificri survenite n legislaie;
orientrile care figureaz n memorandumurile de finan
are
ncheiate
ntre beneficiar i entitate cu privire la primirea granturilor etc.;

monitorizarea respectrii memorandumurilor de finanare;
primirea rapoartelor de conformitate ntocmite de auditorii altor entit
i,
de exemplu, ageniile de pli;
controalele ex ante i ex post cu privire la pli;
situaiile rezumative anuale de audituri i declaraii, prevzute de
Regulamentul financiari de regulamentele sectoriale (cum ar fi cele
privind ageniile de pli n domeniul agriculturii sau cele emise de
autoritile de audit n cazul fondurilor structurale).
Examinarea de ctre auditor a
modului n care reglementrile sunt
transpuse n reglementri
subsidiare
Auditorul examineaz modul n care reglementrile sunt transpuse n

reglementri subsidiarei n l
inii directoare. Acest demers implic
examinarea legislaiei cu scopul de a identifica prevederile care autorizeaz

activitile, precum i analiza procesului de transpunere i interpretare a
acestor prevederi n reglementri subsidiare
i n linii directo
are. El se
poate extinde, de asemenea, la procesul prin care reglementrile

respective sunt transpuse mai departe n manuale de lucru sau n alte
documente-cheie. n cursul acestei examinri, auditorul acord o aten
ie
deosebit reglementrilor care acoper, de exemplu:
controalele care trebuie implementate de entitatea responsabil de
administrarea unui program de finanare;
eligibilitatea beneficiarilor pentru primirea de granturi/sprijin financiar n
cadrul programului de finanare;
calculul granturilor sau al oricror altor pli i
fixarea tarifelor i a taxelor, precum i a altor venituri.
n cadrul demersului de examinare a normelori a procedurilor relevante
pentru programele de finanare n cauz, auditorul identific, de asemenea,
acele controale care sunt concepute s previni s detecteze deviaiile
semnificative.
Atunci cnd volumul legilor
i al reglementrilor este considerabil, este
posibil ca entitile s dispun de sisteme destinate s asigure conceperea
procedurilor i a controalelor i monitorizarea lor cu scopul de a garanta c
au un caracter adecvat i c respect cerinele legislative. Unitile de audit
intern pot avea i ele propriul program de lucru n materie de verificare a
| 262
controalelor, cu scopul de a asigura conformitatea cu reglementrile i cu

dispoziiile legale. Auditorul poate s aib n vedere s acorde credibilitate
sistemelor entitii destinate transpunerii dispoziiilor i conceperii normelor
i a procedurilor, testnd, n acest scop, controalele implementate pentru
verificarea acestui proces.
Riscurile pentru conformitate i
procedurile de control aferente
posibile
Auditorul poate avea n vedere anumii factori de risc i posibilele controale

menite s atenueze riscurile respective:
| 263
Tabelul 1: Riscurile pentru conformitate i controalele aferente

Risc
Descriere
Controale destinate s atenueze riscul
Complexitatea
Cu ct sunt mai complexe reglementrile,
reglementrilor
cu att riscul de eroare este mai mare.
transpunerea cerinelor de reglementare n
Eroarea poate surveni fie ca urmare a
instruciuni operaionale;
nelegerii sau interpretrii eronate a

reglementrii, fie ca urmare a aplicrii
incorecte.
Proceduri convenite i documentate pentru
Planuri de control convenite i documentate,
care sunt elaborate i monitorizate de managerii

programelor de finanare;
Examinarea de ctre unitatea de audit intern a
planurilor de control al programelor de finanare i a

manualelor de proceduri.
Legislaie nou
O legislaie nou poate presupune
introducerea de noi proceduri
planurilor de control al programelor de finanare i a
administrative i de control. Aceasta poate
manualelor de proceduri;
antrena erori la nivelul conceperii sau al

funcionrii controalelor necesare pentru
asigurarea regularitii.
Examinarea de ctre unitatea de audit intern a
Planuri de control convenite i documentate i
examinarea independent a instruciunilor

operaionale introduse pentru programe de
finanare n urma adoptrii legislaiei noi.
Implementarea de
n cazul n care programele sunt
Acord documentat ncheiat ntre entitate i
ctre teri a unor
administrate de intermediari, direciile
intermediar, prin care se definesc procedurile de
servicii i
generale pierd un anumit grad de control
control ce trebuie aplicate pe parcursul gestionrii
programe
direct i trebuie s se bazeze pe
serviciilor prestate;
intermediari n vederea asigurrii
conformitii cu legile i reglementrile

aplicabile.
Controlul gestiunii i monitorizarea activitilor
prestate de teri;
Vizite de inspecie efectuate de unitatea de
audit intern la teri n scopul examinrii sistemelor

i a procedurilor;
Certificarea independent a plilor i a
ncasrilor de ctre auditorul terilor.

Efectuarea de pli
Capacitatea unei entiti de a confirma
i ncasarea de
conformitatea cu legile i reglementrile
de plat i expunerea lor clar n instruciunile
venituri pe baza
aplicabile poate fi limitat n cazul n care,
comunicate solicitanilor;
cererilor de plat
de exemplu, criteriile definite pentru
sau a declaraiilor
primirea granturilor nu sunt supuse unei

verificri directe.
Stabilirea de criterii pentru prezentarea cererilor
Cerine standard pentru documentaia i
probele justificative care trebuie depuse n sprijinul

cererilor de plat pentru a justifica existena
drepturilor la plat;
Controlul fizic, de exemplu al dosarelor
solicitanilor, cu scopul de a confirma eligibilitatea;
Proceduri de evaluare a situaiei financiare a
solicitanilor naintea acordrii unui grant i de

monitorizare a continuitii solvabilitii;
Certificarea independent de ctre un auditor
extern a ndeplinirii cerinelor din cererea de

finanare.
| 264
Evaluarea preliminar de ctre

auditor a riscurilor de control
Pe baza cunoa
terii pe care a obinut -o cu privire la controlul intern,
auditorul determin calificarea riscului de control (ridicat, mediu sau
sczut), calificare care va fi folosit pentru a decide natura, programarea n
timp i amploarea procedurilor de audit (a se vedea modelul de asigurare,
capitolul 2.3.8 din partea general a prezentului manual).
| 265
2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT I FIABIL

AL PROBELOR DE AUDIT
ISSAI 1500
[ISA 500]
Obiectivul auditorului este de a concepe
2.4.1 Introducere
i a desfura proceduri de audit astfel
nct s poat ob
ine probe de audit
2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a

obine probe de audit
suficiente, pertinente i fiabile.
2.4.1 Introducere
Auditorul urmrete s obin probe de audit suficiente, pertinente i fiabile,
astfel nct s poat formula cu asigurare rezonabil o anumit concluzie.
Auditul trebuie s se efectueze la cel mai nalt nivel la care sunt disponibile
probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea evalua conformitatea.
Toate auditurile de conformitate
Probele de audit privind conformitatea cu legilei reglementrile aplicabile

se colecteaz n principal cu ajutorul testelor controalelor
i al testelor de
detaliu, care furnizeaz probe aprofundate pornind de la un
antion
e
de
operaiuni. Aceste probe de audit permit:
evaluarea conformitii pentru domeniul n ansamblu pn la nivelul
beneficiarului final;
furnizarea de elemente necesare monitorizrii, cum ar fi originea,
natura, frecvena i impactul erorilor detectate, ce au survenit n ciuda
sistemelor de control intern;
identificarea domeniilor n care este necesar luarea de msuri pentru a
se evita producerea altor erori;
facilitarea comunicrii cu entitile auditate prin prezentarea de exemple
concrete ale deficienelor constatate.
Dac este cazul, se pot aplica proceduri analitice pentru a veni n
completarea acestor probe de audit.
n plus, n cazul auditurilor privind legalitateai regularitatea operaiunilor

subiacente, urmtoarele dou surse de informa
ii justificative pot furniza
probe de audit suplimentare:
rapoartele anuale de activitatei declaraiile directorilor
generali, care
constituie lurile de pozi

ie scrise ale conducerii. Avnd n vedere
importana conformitii n contextul UE, auditorul analizeaz declaraiile
| 266
furnizate anual de directorii generali referitor la ndeplinirea responsabilitii

lor privind legalitatea i regularitatea operaiunilor, n special n domeniile n
care acesta nu dispune de probe directe;
activitatea altor auditori. Acest aspect se refer la auditurile externe
efectuate de ali auditori, cum ar fi instituia suprem de audit a statului
membru n cauz sau organismele de certificare din statele membre.
n general, entitile precum ageniile de pli au instituite controale interne
destinate s asigure legalitateai regularitatea operaiunilor subiacente.
Este necesar s se obin probe care s a teste modul n care entitatea s-a
achitat de ndatoririle care i revin n ceea cete
prive
obinerea unei
asigurri privind operaiunile (de exemplu, eligibilitatea beneficiarilor finali
de a primi granturi sau alte forme de sprijin financiar). Dac astfel de probe
privind buna funcionare a sistemelor de control nu sunt disponibile, trebuie
s se efectueze proceduri de fond la nivelul beneficiarilor finali.

Probele de audit cu referire la conformitatea cu legile i reglementrile
aplicabile pot proveni din urmtoarele surse:
surse interne entitii, cum ar fi acorduri de grant, facturi etc.;
surse externe entitii, cum ar fi rapoarte ntocmite de ali auditori (a se
vedea, de asemenea, capitolul 3.6.2 din partea general a prezentului
manual);
surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitic a tendin
elor
cheltuielilor.

Printre procedurile de audit utilizate pentru a ine
ob probe de audit cu
privire la conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile se numr:
Calculul
Analiza
verificarea aritmetic a sumelor, de exemplu, de pe o factur;

examinarea analitic a coeren
ei cheltuielil
or cu bugetul sau cu
exerciiile anterioare;
analiza deciziilor, cu scopul de a controla conformitatea cu normele
i
reglementrile;
Inspecia
facturi, evidene i documente;

elemente corporale, de exemplu, animale, drumuri i poduri.

| 267
Obiectivul auditorului este de a obine
ISSAI 1330
[ISA 330]
suficiente probe de audit adecvate cu
2.5.1 Elementele care trebuie luate n

considerare la conceperea procedurilor de
audit viznd conformitatea
privire
la
riscurile
neconformitate,
evaluate
de
prin proiectarea
i
implementarea unor reacii adecvate la

acele riscuri.
2.5.1 Elementele care trebuie luate n considerare la conceperea procedurilor de audit

viznd conformitatea
Teste cu dublu rol
Anumite circumstane, de exemplu constrngerile de ordin temporal, pot

dicta procedurile de audit care urmeaz s fie aplicate. De exemplu, date
fiind termenele stabilite de Regulamentul financiar pentru formularea de
ctre Curte a opiniilor de audit de conformitate cu privire la legalitatea
i
regularitatea opera
iunilor subiacente, este dificil de aplicat procesul
tradiional de audit. Din acest motiv, este posibil s se recurg la acelea
i
operaiuni att pentru testele controalelor, ct i pentru testele de detaliu
(teste cu rol dublu). n aceste cazuri, auditorul analizeaz dac rezultatele
auditului sunt coerente cu ipoteza auditului i dac este necesar s se
desfoare proceduri de audit suplimentare.

Controale relevante, la nalt nivel
Testele controalelor efectuate n vederea verificrii conformitii trebuie s

se axeze pe controalele-cheie care (i) sunt relevante pentru ndeplinirea
obiectivului entitii n materie de conformitate cu legile i reglementrile
aplicabile i (ii) care sunt efectuate la cel mai nalt nivel posibil ce permite
ndeplinirea obiectivelor de audit.
Exemple
Printre exemplele de controale-cheie instituite la nivel nalt care pot fi

supuse testelor n cadrul unui audit privind legalitatea
i regularitatea
operaiunilor subiacente, se numr:
controalele ex ante;
certificatele de audit i fiabilitat ea procesului de certificare (de exemplu,
organismele de certificare i autoritile de audit);
controalele ex post, de exemplu procedurile de verificarei validare a
conturilor, deciziile de conformitate; controalele ex post privind proiectele
din domeniul transporturilor, al cercetrii i al energiei;
sistemele de informaii, cum ar fi Sistemul integrat de administrare i
control (IACS);
| 268
monitorizarea exercitat de Comisie.

Exemple
Tabelul prezentat n continuare indic principalele domenii pentru care se

pot aplica proceduri de fond n scopul verificrii conformit
ii cu legile i
reglementrile aplicabile.
| 269
Tabelul 2: Principalele domenii pentru care se aplic proceduri de fond
Nivel central (de exemplu, Comisia)

1. Temeiul juridic
Pentru orice aciune important a Uniunii, existena temeiului juridic prevzut (de exemplu,
TFUE; Regulamentul financiar; acordul interinstituional; decizia Consiliului; regulamentul
Consiliului; regulamentul Comisiei; directiva Consiliului).
2(a). Procedura de selecie - cheltuieli directe (dac este cazul)
Conformitatea cu reglementrile n materie de proceduri de atribuire a contractelor de

achiziii publice;
Respectarea principiilor proporionalitii, transparenei, egalitii de tratament i

nediscriminrii, aa cum sunt stabilite n Regulamentul financiar;
Coerena i consecvena contractelor i a eventualelor modificri aduse acestora cu

procedurile de selecie (procedura de atribuire, raportul de evaluare, recomandrile pentru
selecie etc.).
2(b). Procedura de selecie - granturi (dac este cazul)

Cererea de propuneri, criteriile de eligibilitate, recomandarea comisiei de evaluare i decizia
ordonatorului de credite.
3. Decizia de finanare, angajamentul bugetar i angajamentul juridic
Adoptarea deciziei de finanare nainte de efectuarea angajamentului bugetar;
Existena angajamentului bugetar nainte de efectuarea unui angajament juridic;
Acordul de grant cuprinde elementele necesare i este datat i semnat de un funcionar

abilitat n acest sens.
4. Ordonanarea plii
Plata este conform cu specificaiile angajamentului bugetar aferent (documentaie

justificativ) i a fost efectuat pn la termenul prevzut n reglementri;
Cuantumul plii este calculat corect i este conform cu prevederile legale i contractuale
(de exemplu, din punctul de vedere al ratei de cofinanare, al cursului de schimb, al
eligibilitii costurilor declarate etc.);
Instruciunile de plat menioneaz n mod corect beneficiarul (numele i contul bancar);
Plata a fost procesat efectiv (extras de cont).
| 270
Nivelul statului membru, al intermediarului i al beneficiarului final (n msura posibilului)
Cererile de plat au o existen real i condiiile de eligibilitate sunt ntrunite;
Veniturile provenite dintr-un proiect (inclusiv dobnzile generate de prefinanare) sunt

declarate i calculate n mod corect; cererile de cofinanare sunt calculate n mod corect;
Respectarea prevederilor contractuale (de exemplu, n ceea ce privete subcontractarea,

termenele de plat, repartizarea fondurilor n cadrul consoriului etc.);
Rezultatele care trebuie obinute sunt stabilite prin contract.

Definiia erorilor
Sunt considerate erori sau devia

ii acele activiti sau oper
aiuni fie
integral, fie parial i/sau aciunile legate de acestea care nu au fost

efectuate n conformitate cu prevederile legale sau de reglementare
aplicabile. Astfel de erori sunt semnificative dac, considerate separat sau
cumulat, se poate presupune n mod rezonabil c ar putea afecta deciziile
destinatarilor rapoartelor Curii.
Erorile detectate i corectate din iniiativa entitii auditate, independent de
verificrile efectuate de Curte, nu sunt luate n considerare, ntruct ele
demonstreaz funcionarea eficient a sistemului de control intern. De
asemenea, n cazul n care auditorul nu este n msur s stabileasc care
este cauza producerii neconformit
ii
i anume, dac este vorba mai
curnd de constrngerile impuse de circumstane de ct de cele impuse de

entitatea auditat impactul neconformitii nu trebuie s fie considerat ca
o eroare.
n ceea ce prive
te legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente,
trebuie s se opereze distincia ntre:
erorile de neconformitate care afecteaz direct condi
iile pentru
efectuarea plii (de exemplu, nerespectarea normelor de eligibilitate sau a
obligaiilor privind recuperrile) i
erorile de neconformitate care afecteaz alte criterii de conformitate;
acestea nu au un impact direct asupra plii efectuate, dar implic un risc
financiar i/sau ar putea antrena aplicarea de corecii financiare care
trebuie suportate de statele membre sau de penalit
i care trebuie pltite
de beneficiarii finali (de exemplu, nerespectarea procedurilor de gestiune i
de control sau a bunelor practici impuse de dispoziiile Uniunii).
Pentru mai multe informa
ii privind eantionarea de audit i modelul de
asigurare, a se vedea capitolele 2.5.6, i 2.3.8 din partea general a
prezentului manual.
| 271

AUDIT
ISSAI 1300
[ISA 300]
Obiectivul auditorului este de a stabili strategia global de audit n cadrul

planului de audit i de a elabora un program de audit astfel nct riscul de audit
s fie redus pn la un nivel acceptabil de sczut.
privind coninutul planului de audit.
| 272
Conformitatea Examinarea

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 3 - EXAMINAREA
Anex
CUPRINS
3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor i teste de detaliu
3.3 Examinarea n cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate

asupra controalelor i a testelor de detaliu conformitatea cu legile i
3.5 Declaraii scrise
| 273
3.1 PREZENTARE GENERAL A ETAPEI DE EXAMINARE

privind examinarea n cadrul auditurilor.
3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT - TESTE ALE

CONTROALELOR I TESTE DE DETALIU
Obiectivul
ISSAI 1530
[ISA 530]
efectua,
auditorului
pentru
este
fiecare
de
element

selectat, proceduri de audit adecvate

obiectivului specific de audit.

La
efectuarea
testelor
controalelor,
auditorul
trebuie
urmeze
instruciunile prezentate n capitolul 3.2.2 din partea general a prezentului

manual.

La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie s urmeze instruc
iunile
prezentate n capitolul 3.2.3 din partea general a prezentului manual.
3.3 EXAMINAREA N CADRUL AUDITULUI - EVALUAREA

REZULTATELOR TESTELOR EFECTUATE ASUPRA
CONTROALELOR I A TESTELOR DE DETALIU CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE
Obiectivul auditorului este de a evalua
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
rezultatele
ob
inute
pornind
de
la
eantion n aa fel nct s dispun de o

baz
adecvat
pentru
3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate

asupra controalelor
formula
concluzii cu privire la populaia din care

este selectat eantionul.
| 274
Calificarea de ctre auditor a unei probleme ca reprezentnd o devia

ie
semnificativ n materie de conformitate se sprijin pe raionamentul
auditorului i ine seama de consideraii precum contextul, aspectul
cantitativ (dimensiunea) i cel calitativ (natura) al operaiunilor sau al
problemelor n cauz. De exemplu, auditorul ia n considerare natura legilor
i reglementrilor aplicabile, precum i amploarea sau valoarea monetar a
deviaiei.
3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor

n cazul n care auditorul a decis s se bazeze pe controalele interne
i a
elaborat o abordare a auditului care ine cont de acestea, obiectivul testelor
controalelor este de a confirma gradul n care se poate acorda credibilitate
controalelor respective.
Testele efectuate asupra controalelor pot avea urmtoarele rezultate:
i. dac testele efectuate asupra controalelor i-au confirmat auditorului c
acestea din urm funcioneaz n mod continuu i eficace pe parcursul
perioadei, atunci el va continua s aplice abordarea de audit adoptat n
etapa de planificare;
ii. dac se constat anumite deficiene, ns sistemul global nu este
considerat ca fiind nefiabil, atunci se revizuie
te evaluarea riscului de
control i se mrete amploarea procedurilor de fond, n conformitate cu
modelul de asigurare;
iii. atunci cnd controalele nu funcioneaz corect , nu se poate ob
ine o
asigurare privind conformitatea cu legilei reglementrile aplicabile. n
acest caz, probele de audit de care are nevoie auditorul trebuie obinute
n principal sau exclusiv cu ajutorul procedurilor de fond.
Auditorul poate avea
i obiectivul separat de a raporta cu privire la
eficacitatea controalelor interne, caz n care acestea pot fi calificate ca fiind
eficace, parial eficace i, respectiv, ineficace.

Aspecte generale
Auditorul trebuie s evalueze rezultatele obinute pe baza eantionului prin

compararea indicelui de eroare/valorii extrapolat(e) cu indicele de
eroare/valoarea tolerabil() (valoarea erorilor nesemnificative), pentru a
stabili dac evaluarea sa cu privire la caracteristicile pertinente ale
populaiei este confirmat sau dac este necesar revizuirea ei (de
exemplu, dac auditorul a detectat un volum neateptat de mare de eroare
n urma testelor de detaliu). n func
ie de evaluarea rezultatelor, se poate
| 275
dovedi necesar ca auditorii fie si extind procedurile de audit, fie s

efectueze proceduri suplimentare (sau ambele), dup cum se explic n
partea general a prezentului manual.
(a) Calculul erorilor
Eroarea exprimat ca procentaj i valoarea monetar a erorii cuantificabile

detectate trebuie s se calculeze n raport cu valoarea nregistrat a
operaiunii de la nivelul n cauz. Cuantificarea erorii privete contribuia
Uniunii; n cazul cofinanrii (n general mpreun cu statele membre), se
opereaz o distincie ntre partea finanat de Uniune i partea finanat de
teri.
Cuantificarea se efectueaz prin compararea valorii efective a opera
iunii
cu valoarea pe care ar fi avut-o dac ar fi fost realizat n conformitate cu
prevederile aplicabile. Diferena calculat n acest mod se exprim sub
form procentual ca reprezentnd subestimarea sau supraestimarea
valorii operaiunii nregistrate. n cazul auditurilor DAS, sistemul electronic
al Curii de sprijin pentru audit permite calculul automat al erorii, att n
termeni numerici, ct
i procentuali, pe baza informaiilor identificate
introduse n sistem.
(b) Evaluarea naturii i a cauzelor

erorilor
Trebuie s se evalueze cu aten

ie natura i cauza erorilor identificate i
trebuie s se estimeze efectul posibil al acestora asupra obiectivului de
audit vizat i a altor elemente ale auditului.
(c) Clasificarea unei erori
Erorile detectate trebuie s fie analizate n cadrul unui proces n mai multe
etape viznd s stabileasc daci n ce msur ele prezint relevan
pentru concluzia sau opinia de audit. n acest scop, se analizeaz:
1. dac sunt afectate obligaii juridice (condiiile pentru efectuarea plii sau
alte criterii de conformitate);
2. dac erorile sunt cuantificabilei semnificative (adic depesc pragul
de semnificaie) i, n caz contrar, dac sunt semnificative prin natu ra lor
sau n context;
3. dac erorile sunt:
- grave (depesc 2 % din valoarea total a pl
ii sau este afectat o
proporie important a acesteia);
- limitate (se situeaz ntre 0,5 % i 2 % sau este afectat o propor
ie
semnificativ a plii);
- nesemnificative;
4. dac erorile sunt sistematice;
5. impactul global al erorilor,inut
ob prin extrapolarea constatrilor
cuantificabile. Constatrile nu pot fi extrapolate dect dac procedura de
selecie a permis obinerea unui eantion reprezentativ.
| 276
Erorile care sunt detectate i corectate la iniiativa organismului responsabil

de gestiune nainte de nchiderea conturilor aferente exerciiului financiar i
independent de verificrile efectuate de Curte nu sunt luate n considerare
n cadrul DAS, ntruct ele demonstreaz buna func
ionare a sistemelor
Uniunii i nu mai afecteaz conturile aferente exerciiului financiar
respectiv.
n cazul n care conducerea refuz sau nu este n msur s opereze
ajustrile necesare, iar rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit
auditorului s concluzioneze c efectul cumulat al erorilor respective nu
este semnificativ, acesta trebuie s aib n vedere modificarea n
consecin a raportului de audit.
Poate aprea situaia n care auditorul trebuie s an alizeze cum trebuie
raportate deviaiile care au fost identificate i care nu sunt semnificative pe
plan cantitativ, ntruct nclcarea dispoziiilor n anumite domenii sensibile
poate prezenta un anumit interes pentru autoritatea responsabil de
descrcarea de gestiune.
3.4 PROCEDURI ANALITICE

Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul,
ISSAI 1520
[ISA 520]
cu scopul de a facilita evaluarea riscului,

inerea
ob de probe de audit i
formularea unei concluzii de audit globale.
n anumite circumstan
e, procedurile analitice permit aud
itorului s
evalueze conformitatea. De exemplu, n cazul n care sumele alocate n

cadrul unui program de finan
are sunt supuse unui plafon i se cunoate
numrul beneficiarilor, auditorul poate recurge la proceduri analitice pentru
a stabili dac a fost depit plafonul autorizat.
| 277

obine, prin intermediul declaraiilor
scrise, elemente care s i permit s
coroboreze:
ISSAI 1580
[ISA 580]
(a) faptul c conducerea

i, acolo
unde este adecvat, persoanele
nsrcinate cu guvernana consider
c i -au ndeplinit responsabilitatea
de a ntocmi situaiile financiare i c
informaiile furnizate auditorului sunt
complete;
3.5.1 Introducere
3.5.2 Recunoaterea de ctre conducere a
responsabilitilor sale
3.5.3 Declaraii scrise specifice referitoare la
anumite aseriuni
(b) alte probe de audit relevante

pentru situaiile financiare sau pentru
afirmaiile specifice.
n plus, obiectivul auditorului este (c) de
a rspunde adecvat declaraiilor scrise
furnizate sau de a rspunde adecvat n
cazul nefurnizrii acestora.
3.5.1 Introducere
Dat fiind importana pe care o comport, n contextul UE, conformitatea
cu legile i reglementrile aplicabile, audito rul obine n general declaraii
scrise din partea conducerii cu privire la conformitate, mai precis:
(i) recunoaterea, n scris, de ctre conducere a responsabilitilor sale;
(ii) declaraii scrise specifice referitoare la anumite aseriuni (afirmaii), din
partea conducerii, a persoanelor nsrcinate cu guvernan
a sau a
personalului cu cunotine specializate.

Auditorii trebuie s obin declaraii de la partea/prile respo nsabil
(responsabile), care au sarcina de a furniza declara
ii oficiale referitor la
modul n carei -au ndeplinit responsabilit
ile privind conformitatea cu
Aceste declaraii pot s fac referire, n special, la faptul c:
(i) conform cunotinelor i convingerii funcionarului n cauz, activitile i
operaiunile financiare (i, n cazul auditurilor de conformitate efectuate n
legtur cu opera
iunile subiacente situaiilor financiare, informaiile
reflectate n situaiile financiare ale entitii auditate) sunt conforme cu
| 278
dispoziiile care le reglementeaz;

(ii) conducerea are o asigurare rezonabil conform creia controalele
interne
instituite
previn
i detecteaz
cazurile
semnificative
de
neconformitate;
(iii) toate informaiile pertinente au fost puse la dispoziia auditorului.
Rapoartele anuale de activitate i
declaraiile
De exemplu, n ceea ce privete auditurile privind legalitatea i regularitatea

efectuate n contextul DAS, astfel de declara
ii fi
gureaz n scrisoarea
cuprinznd declaraiile conducerii privind conturile anuale ale Uniunii

Europene, semnat de contabil, n raportul de sintez al Comisiei
i n
rapoartele anuale de activitate
i declaraiile directorilor generali,
documente crora autoritatea responsabil de descrcarea de gestiune
(Parlamentul European i Consiliul) le acord o importan considerabil. n
raportul anual de activitate, directorul general n cauz raporteaz cu privire
la ndeplinirea obiectivelor politice alocate, descrie sistemul de control
intern i formuleaz o concluzie cu privire la eficacitatea acestuia. n acest
sens, el anexeaz la raport o declara
ie referitoare la conturi (execuia
bugetar) i comunic orice constrngeri cu care direcia sa general s -a
confruntat n cadrul activitilor desfurate.
n declaraia sa, directorul general afirm c are/nu are: asigurarea
rezonabil [] c procedurile de control instituite ofer garan
iile necesare
cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor su biacente. n cazul n
care exist deficiene care afecteaz n mod repetat sistemul de control
intern sau dificult
i deosebite care ar putea avea un impact asupra
legalitii i regularitii operaiunilor de care este responsabil, directorul
general poate exprima rezerve prin care s evidenieze aceste deficiene.
Obiectivul auditorului
Atunci cnd examineaz scrisoarea cuprinznd declara

iile conducerii (i,
acolo unde este cazul, alte declara
ii privind legalitatea i regularitatea
operaiunilor), auditorul are drept obiectiv s ia act de cazurile n care nu se
furnizeaz asigurarea sau de cele n care asigurarea esteitnso
de
rezerve i trebuie s analizeze care va fi impactul acestor cazuri asupra
opiniei de audit (a se vedea capitolul 3.5.4 din partea general a prezentului
manual). Auditorul nu are obligaia de a formula o concluzie cu privire la
caracterul justificat al declaraiilor conducerii, dar poate comunica faptul c
dispune de probe de audit care atest c informaiile furnizate sunt
incorecte ntr-o proporie semnificativ. Astfel, n cazul omiterii de ctre
directorul general a unor deficien
e semnificative sau al incompatibilitii
declaraiei cu deficienele existente, declaraiile scrise n cauz nu pot servi
ca probe de audit.
Trebuie subliniat c declara
iile conducerii de genul celor cuprinse n
rapoartele anuale de activitatei declaraiile directorilor generali nu pot n
| 279
niciun caz s se substituie testelor de fond efectuate cu scopul de a verifica

buna funcionare a controalelor.
3.5.3 Declaraii scrise specifice referitoare la anumite aseriuni

Auditorul obine declaraii scrise specifice n cazul n care acestea ar fi
necesare pentru a corobora alte probe de audit. Ele nu constituie ns n
sine probe de audit adecvate i suficiente.
| 280

ISSAI 1600
[ISA 600]
Utilizarea activitii unui alt auditor
ISSAI 1610
[ISA 610]
Utilizarea activitii unui auditor intern
3.6.2 Luarea n considerare a func

iei de audit
intern
ISSAI 1620
[ISA 620]
Utilizarea activit
ii unui expert din
3.6.3 Utilizarea activitii unui expert din partea

auditorului
partea auditorului

ISSAI 1600
[ISA 600]
Obiectivul auditorului este de a determina, atunci cnd utilizeaz activitatea unui alt
auditor, n ce msur activitatea acestuia din urm va influena auditul.
Atunci cnd se utilizeaz activitatea altor auditori, auditorul trebuie s
urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.2 din partea general a
prezentului manual.

Obiectivul auditorului extern este de a ob
ine un anumit grad de cunoatere a
ISSAI 1610
[ISA 610]
Atunci cnd se utilizeaz activitatea func
iei de audit intern, auditorul
trebuie s urmeze instruciunile prezentate n capitolul 3.6.3 din partea

ISSAI 1620
[ISA 620]
(ii) n caz afirmativ, s stabileasc dac activitatea acestuia este adecvat
scopurilor auditului.
Exclusiv experi contractai de

Curte
Se poate face apel la serviciile unori exper

pentru a dispune de
| 281
competene i cunotine tehnice n domenii specializate precum

construcia de drumuri i poduri etc. Prezenta seciune se aplic ns doar
experilor contractai de Curte, nui acelor experi contractai de statele
membre sau de autorit
ile locale. Activitatea desfurat de acetia din
urm poate fi luat n considerare de auditor cu titlu de probe de audit
coroborante, dac sunt adecvate pentru scopurile auditului.
Auditorul trebuie s respecte instruciunile specificate n partea general a
prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea activit
ii unui
expert din partea auditorului, mai precis cu referire la:
stabilirea necesitii de a angaja un expert din partea auditorului;
evaluarea caracterului adecvat al activitii expertului;
modul n care se va face referire la expert n cadrul raportului auditorului
i
necesitatea de a se familiariza cu instruciunile Curii n ceea ce privete
angajarea serviciilor unor experi din partea auditorului.


Obiectivul auditorului este obinerea de probe de audit suficiente, pertinente i
ISSAI 1560
[ISA 560]
fiabile cu privire la msura n care evenimentele care au loc ntre sfritul

perioadei de raportare i data raportului auditorului sunt prezentate n mod
corespunztor.
Definiie
n contextul auditurilor de conformitate, evenimentele ulterioare sunt

evenimentele, att favorabile, cti nefavorabile, care survin n perioada
cuprins ntre sfritul perioadei de raportare i data raportului auditorului.
n acest context, pot surveni evenimente ulterioare n legtur cu
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Auditorul trebuie s aplice proceduri de audit pentru a determina dac, n
perioada cuprins ntre sfr
itul perioadei de raportare i data raportului
auditorului, au survenit astfel de evenimente ulterioare care s genereze
deviaii semnificative i care s trebuiasc deci s fie prezentate. Totui,
auditorul nu are obliga
ia de a proceda la o examinare permanent a
tuturor aspectelor n legtur cu care procedurile de audit au furnizat deja
concluzii satisfctoare.
| 282
Proceduri de audit
Procedurile de audit se aplic la o dat ct mai apropiat posibil de data

raportului auditorului i iau n considerare evaluarea riscurilor realizat de
acesta. n mod normal, aceste proceduri cuprind, n funcie de intervalul de
timp care s-a scurs de la derularea ultimei misiuni de audit:
examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se
asigura identificarea evenimentelor ulterioare;
lectura proceselor-verbale ale edinelor persoanelor nsrcinate cu
guvernana care au avut loc dup sfritul perioadei de raportare;
solicitarea de informaii din partea conducerii pentru a afla dac s -au
produs
eventuale
evenimente
ulterioare
care
ar
putea
genera
neconformiti semnificative.
Atunci cnd descoper evenimente care pot genera deviaii semnificative,
auditorul trebuie s determine dac aceste evenimente au fost prezentate
n mod adecvat.

Regulile de audit referitoare la prile afi liate i la relaiile i operaiunile cu
prile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea general a
prezentului manual. Auditorul ine seama de riscurile de neconformitate cu
dispoziiile speciale stabilite n aceast privin de entitatea auditat.

AUDIT
s furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernan
a observaiile ce
ISSAI 1260
[ISA 260]
rezult din audit i care sunt relevante pentru responsabilitatea lor;
ISSAI 1265
[ISA 265]
s comunice n mod corespunztor ctre conducere

i ctre persoanele
ISSAI 1705
[ISA 705]
nsrcinate cu guvernana deficienele din controlul intern pe care auditorul le a identificat pe parcursul auditului, care prezint relevan pentru audit i care,
potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante
pentru a atrage atenia.
Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit cu entitat ea auditat
trebuie s se desfoare prin procedura de transmitere a raportului de
constatri preliminare, a
a cum se descrie la
capitolul 3.8 din partea
| 283
Conformitatea Raportarea

3. CONFORMITATEA
Seciunea 1 - Cadrul
SECIUNEA 4 - RAPORTAREA
Anex
CUPRINS
4.5 Informaii n sprijinul Declaraiei de asigurare
4.6 Aprecieri specifice n contextul Declaraiei de asigurare
4.7 Rapoartele speciale ntocmite n urma unor audituri de conformitate
| 284

Rezultatele ansamblului auditurilor desfurate n mod recurent cu privire la

legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor anuale
trebuie s fie raportate n cadrul unei declaraii de asigurare. Obligaia de a
furniza o declara
ie de asigurare se aplic auditurilor de conformitate
referitoare la operaiunile subiacente conturilor anuale ale Uniunii Europene
i ale fondurilor europene de dezvoltare, precum i ale altor agenii, organe
i organisme ale UE.
Declaraia de asigurare constituie o parte esenial a fiecrui raport anual i
a fiecrui raport anual specific. Atunci cnd se refer la conturile anuale
consolidate ale Uniunii Europene, ea poate fi publicat, de asemenea, ca
document de sine stttor nsoind conturile anuale ale entitii auditate.
Opinia privind legalitatea i

regularitatea operaiunilor
considerate n ansamblu
sau pe grupuri de politici
Declaraia de asigurare cuprinde o opinie privind legalitatea i regularitatea

operaiunilor subiacente conturilor anuale ale entitii auditate.
n cazul raportului su anual privind execu
ia bugetului general al UE,
Curtea poate formula opinii separate, pe grupuri de politici, cu privire la
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente conturilor anuale .
Declaraia de asigurare n care figureaz aceste opinii poate fi completat
cu informaii aduse n sprijinul acesteia sau cu aprecieri specifice, care
furnizeaz explica ii mai detaliate pentru autoritatea de descrcare de
gestiune.
n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual se ofer mai multe
detalii privind structura i coninutul declaraiei de asigurare, precum i ale
raportului anual i ale rapoartelor anuale specifice.
4.2 DECLARAIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE

AUDIT
ISSAI 1700
[ISA 700]
4.2.1 Introducere
formularea unei opinii cu privire la

legalitatea i
regularitatea
operaiunilor subiacente conturilor
anuale pe baza evalurii concluziilor
obinute;
4.2.2 Cerinele
exprimarea clar a acelei opinii prin

intermediul unui raport scris care
explic, de asemenea, baza pentru
acea opinie.
4.2.6 Cadrul juridic

i de reglementare
aplicabil

4.2.4 Consideraii pentru formularea unei
opinii privind legalitatea i regularitatea
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor
entitii n materie de conformitate
| 285
4.2.1 Introducere
Auditul de conformitate, al crui produs principal este declara
ia de
asigurare, acoper legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente.
Luarea n considerare a relaiei
dintre fiabilitate i
legalitate/regularitate
Fiabilitatea conturilor anualei legalitatea
subiacente sunt dou obiective interconectate,

a acum se explic la
capitolul 1.5.2. Atunci cnd elaboreaz raportul de audit, auditorul trebuie
s in cont de relaiile existente ntre aceste dou obiective.
4.2.2 Cerinele
Principalele orientri privind inutul
con
declaraiei de asigurare sunt
prezentate n seciunea 4 a prii generale a prezentului manual.

Tipurile de opinie sunt descrise n seciunea 4 a prii generale a
prezentului manual.
4.2.4 Consideraii pentru formularea unei opinii privind legalitatea i regularitatea

Asigurare rezonabil
Auditorul trebuie s determine dac a inut

ob o asigurare rezonabil
conform creia operaiunile subiacente considerate n ansamblu (sau pe
grupuri de politici, n cazul bugetului general al UE) nu sunt afectate de
erori i neregulariti semnificative. n scopul formulrii acestei concluzii, el
trebuie s in seama de evaluarea pe care o realizeaz cu privire la
urmtoarele aspecte:
Luarea n considerare a
- probelor
- importanei semnificative
- aspectelor calitative
(a) s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate?

(b) erorile sau neregularitile identificate sunt semnificative, fie considerate
n mod individual, fie considerate mpreun?
(c) aspectele calitative ale practicilor entit
ii n materie de conformitate
sunt coerente cu cadrul juridic
i de reglem
entare aplicabili sunt
adecvate? Se iau, de asemenea, n considerare practicile

i procesele
entitii i ale conducerii, precum i elementele care pot indica o eventual
lips de imparialitate n raionamentele i aciunile conducerii.
| 286
4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entitii n materie de conformitate

Posibil lips de imparialitate din
partea conducerii
Conducerea formuleaz un numr de raionamente atunci cnd ia decizii n

contextul cadrului juridici de reglementare. La exa minarea aspectelor
calitative ale practicilor entitii n materie de conformitate, auditorul poate
lua cunotin de o eventual lips de imparialitate n raionamentele
conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei
de neutralitate, alturi de efectul erorilori al neregularitilor, duce la o
neconformitate semnificativ a opera
iunilor subiacente conturilor anuale
luate n ansamblu cu legile i reglementrile aplicabile. Atunci cnd trebuie
s determine dac opera
iunile subiacente considerate n ansamblu sunt
afectate sau nu de neconformit
i semnificative, evaluarea auditorului
poate fi influenat, printre altele, de urmtoarele indicii care semnaleaz
lipsa neutralitii:
Indicii care semnaleaz lipsa de

imparialitate
corectarea selectiv a erorilori a neregularitilor aduse la cunotina

conducerii pe parcursul auditului sau n urma unor audituri anterioare;
posibila lips de imparialitate a conducerii n declaraiile acesteia.
n cazul auditului de conformitate efectuat cu privire la bugetul general al
UE, acest punct se poate dovedi pertinent nu numai pentru Comisia
European, ci i pentru autoritile naionale din statele membre.
4.2.6 Cadrul juridic i de reglementare aplicabil

Responsabilitatea pentru luarea deciziilor privind opera
iunile subiacente
conturilor anuale cu respectarea cadrului juridic i de reglementare aplicabil
revine conducerii. Definirea cadrului juridic
i de reglementare prezint
importan n acest context, ntruct ea indic autoritii responsabile de
descrcarea de gestiune
i publicului interesat cadrul pe care se
fundamenteaz deciziile privind operaiunile subiacente.
Auditorul trebuie s se asigure c exist o definiie a cadrului juridic i de
reglementare i c a ceasta este adecvat. Atunci cnd
i formuleaz
opinia i prezint informaii n sprijinul acesteia, auditorul trebuie s fac
trimitere la cadrul juridic i de reglementare aplicabil.
Pot exista cazuri n care opera
iunile subiacente sunt conforme cu
dispoziiile unui anumit act, dar nu sunt conforme cu dispoziiile altui act de
reglementare. n eventualitatea n care cadrul juridic
i de reglementare
conine prevederi contradictorii, auditorul trebuie s consulte Serviciul
juridic.
| 287

n anexa III la partea general a prezentului manual este prezentat, cu titlu
de exemplu, Declara
ia de asigurare privind legalitatea i regularitatea
operaiunilor subiacente pentru exerciiul financiar 2010.
| 288
4.3 OPINII MODIFICATE

Obiectivul
exprima
auditorului
clar
este
opinie
de
modificat
adecvat cu privire la opera

iunile
subiacente, necesar:
(a)
atunci
cnd
concluzioneaz
auditorul
4.3.1 Natura cazurilor semnificative de

neconformitate
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului
(aspectelor) care conduc(e) la modificarea
opiniei
4.3.3 Forma
i coninutul raportului
auditorului atunci cnd opinia este
modificat
iunile
opera
subiacente nu sunt conforme, sub

ISSAI 1705
[ISA 705]
toate
aspectele
cadrul
juridic
i
semnificative,
de
cu
reglementare
aplicabil sau
(b) atunci cnd auditorul nu este
capabil s in
ob probe de audit
suficiente i
adecvate
pentru
concluziona c operaiunile subiacente

sunt conforme, sub toate aspectele
i de
4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate

Apariia unui caz semnificativ de neconformitate a operaiunilor subiacente
conturilor anuale (o eroare sau o deviaie) poate fi legat de:
Caracterul adecvat sau inadecvat al
proceselor i al politicilor
(a) caracterul inadecvat al proceselor

i al politicilor n materie de
conformitate, i anume: (i) acestea nu sunt coerente cu cadrul juridic i de
reglementare aplicabil; (ii) nu sunt adecvate n circumstanele date sau (iii)
ca urmare a aplicrii lor, opera
iunile subiacente conturilor anuale nu sunt
conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul ijuridic
de
reglementare;
Aplicarea normelor, a
reglementrilor i a politicilor
(b) aplicarea normelor, a reglementrilor

i a politicilor.
Auditorul poate
constata c: (i) aplicarea nu este coerent, fie din punctul de vedere al

calendarului impus, fie din cel al prelucrrii unor operaiuni i evenimente
similare; (ii) modalitatea de aplicare este incorect sau exist un dezacord
cu conducerea n legtur cu faptelei circumstanele subiacente crora li
| 289
se aplic aceste norme etc.; sau (iii) entitatea nu a respectat noile dispozi ii
care au fost introduse n urma modificrii normelor etc.
4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea

opiniei
Operaiunile subiacente conturilor
anuale nu sunt conforme cu cadrul
juridic i de reglementare
Auditorul poate estima c erorile, fie n mod individual, fie n mod colectiv,
au un caracter generalizat atunci cnd acestea nu sunt limitate la anumite
elemente specifice ori tipuri de operaiuni sau, n cazul n care sunt limitate
la acestea, ele afecteaz sau ar putea afecta ntr-o proporie semnificativ
operaiunile.

de audit adecvate i suficiente
n cazul n care auditorul nu este n msur s

inobprobe de audit
adecvate i suficiente cu privire la unul sau la mai multe aspecte aferente
operaiunilor subiacente conturilor anuale, el poate estima c aceast
imposibilitate are un caracter generalizat
i semnificativ. Acest lucru se
ntmpl atunci cnd efectele posibile ale acestei imposibilit
i nu sunt
limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de opera
iuni sau, n cazul
n care sunt limitate la acestea, ele ar putea afecta ntr-o proporie
semnificativ operaiunile.
Figura 2: Diagram detaliat a procesului de formulare a unei opinii privind legalitatea i regularitatea
S-au obinut probe de audit

adecvate i suficiente?
Nu
Efectele posibile ale limitrii sferei

auditului au un caracter semnificativ
i generalizat?
Nu
Opinie cu rezerve
limitrii respective
Da
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
Da
Operaiunile subiacente considerate

n ansamblu sunt afectate de erori
semnificative?
Nu
Nu
Nu
Operaiunile subiacente considerate
n ansamblu sunt conforme, sub
toate aspectele semnificative, cu
cadrul juridic i de reglementare?
Efectul erorilor asupra operaiunilor

subiacente considerate n ansamblu
are un caracter semnificativ i
generalizat?
Da
Opinie cu rezerve
dezacordului
Da
Opinie contrar
Da
Opinie nemodificat
n cazul modificrii opiniei privind legalitatea

subiacente, auditorul trebuie s analizeze implicaiile mai largi pe care le
| 290
prezint aceast situa

ie pentru conturile anuale n ansamblu, pentru
declaraia de asigurare i pentru celelalte pri ale raportului.
Paragraful prezentnd argumentele
Capitolul 4.4 din partea general a prezentului manual conine detalii cu

privire la modificarea opiniei.
| 291

Obiectivul auditorului este de a include n declara
ia de asigurare comunicri
adiionale
ISSAI 1706
[ISA 706]
clare
atunci
cnd,
potrivit
raionamentului
su,
informaiile
comunicate sunt adecvate pentru a atrage aten

ia utilizatorilor asupra unui
aspect care a fost declarat n scris de conducere sau asupra oricrui alt aspect
care poate fi relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a conturilor anuale, a
operaiunilor subiacente sau a auditului.
Capitolul 4.5 din partea general a prezentului manual conine informaii
privind paragraful de eviden
iere a unui aspect i paragraful privind alte
aspecte.
4.5 INFORMAII N SPRIJINUL DECLARAIEI DE ASIGURARE

Clarificarea abordrii i prezentare
general
n cadrul informa
iilor prezentate n sprijinul declaraiei de asigurare,
seciunea privind legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente
trebuie s serveasc la furnizarea de informa
ii suplimentare privind
abordarea adoptat de Curte pentru a elabora declara
ia de asigurare,
precum i la prezentarea sintetizat a rezultatelor obinute n urma auditului
i descrise mai detaliat n aprecierile specifice.
n cazul ageniilor i al altor organe i organisme, informaiile prezentate n
sprijinul declaraiei de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observaii i
recomandri importante formulate n atenia entitii auditate.
4.6 APRECIERI SPECIFICE N CONTEXTUL DECLARAIEI DE

ASIGURARE
Furnizarea de explicaii detaliate
Pe lng opinia privind legalitatea i regularitatea coninut n declaraia de

asigurare, auditorii Curii pot furniza i alte explicaii mai detaliate n cadrul
raportului care nsoete declaraia. Aceste explicaii suplimentare pot fi
utile atunci cnd opinia este modificat ca urmare a unor neconformit
i
semnificative. Scopul este de a se oferi ii
autorit
responsabile de
descrcarea de gestiune, entitii auditate i/sau altor organisme, dup caz,
explicaii care intr n mai multe detalii dect informaiile cuprinse n
declaraia de asigurare. Auditorul trebuie s prezinte aceste probleme de
| 292
conformitate n mod suficient de detaliat pentru a permite iiautorit

responsabile de descrcarea de gestiune sau comisiilor competente s le
neleag n mod corespunztor.
n cazul ageniilor, al organelor i al altor organisme, informaiile prezentate
n sprijinul declaraiei de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observaii i
recomandri importante formulate n atenia entitii auditate.
Accent pe conformitate i pe
sisteme
Aprecierile specifice care nu constituie opinii pot veni n completarea

declaraiei de asigurare i pot prezenta rezultatele auditului cu privire la
diversele domenii bugetare, de activitate sau de politici aferente unei
entiti, cuprinznd una sau mai multe concluzii referitoare la domeniul
respectiv. Trebuie s se pun accent pe evaluarea legalitii i regularitii
operaiunilor subiacente i pe diversele aspecte ale sistemelor.
n cazul legalitii i regularitii operaiunilor subiacente conturilor anuale
ale Uniunii Europene, se elaboreaz o apreciere specific pentru fiecare
grup de politici, ea cuprinznd urmtoarele elemente:
o descriere a sferei audituluii a caracteristicilor domeniului care face
obiectul auditului;
o evaluare a legalit
ii i regularitii operaiunilor subiacente din
domeniul respectiv, care cuprinde constatrile
i observaiile importante
realizate pe parcursul auditului;
o evaluare a eficacit
ii sistemelor de control intern din domeniul
respectiv, care cuprinde o analiz ce vine n sprijinul evalurii;
concluzii i recomandri.
4.7 RAPOARTELE SPECIALE NTOCMITE N URMA UNOR

AUDITURI DE CONFORMITATE
4.7.1. Introducere
4.7.2 Forma i coninutul rapoartelor speciale
de audit
4.7.1 Introducere
Forma rapoartelor speciale ntocmite n urma unor audituri de conformitate
(efectuate n afara auditului pentru DAS) poate varia ien de
func
mprejurri. Totui, o anumit consecven ntre rapoartele de acest tip
poate facilita nelegerea de ctre utilizatorii raportului a activitii de audit
efectuate i a concluziilor trase, pr ecum i identificarea eventualelor
circumstane neobinuite. Criteriile n raport cu care este evaluat subiectul
auditului trebuie s fie definite n raportul special. n cazul specific al
| 293
auditurilor de conformitate, aceste criterii pot fi foarte diferite de la un audit

la altul. Identificarea lor clar n raport este deci important pentru
nelegerea de ctre utilizatori a fundamentelor care stau la baza activitii
de audit i a concluziilor trase.
4.7.2 Forma i coninutul rapoartelor speciale de audit

n general, rapoartele speciale ntocmite n urma unor audituri de
conformitate trebuie s respecte urmtoarea structur:
a) Pagina de titlu
b) Cuprins
c) Glosar (dac este cazul)
d) Sintez
e) Introducere
f) Sfera i abordarea auditului
g) Observaii
h) Concluzii i recomandri
i) Rspunsurile entitii auditate
j) Anexe (dac este cazul)
(i) Pagina de titlu, cuprinsul i
glosarul
Pagina de titlu prezint n mod clar titlul raportului, data acestuia,

destinatarul sau destinatarii i autorul rapor tului. Introducerea unui cuprins,
n special dac raportul este voluminos, contribuie la structurarea acestuia
i ghideaz cititorul ctre domeniile care prezint interes pentru acesta. Un
glosar poate, de asemenea, prezenta utilitate pentru cititori dac se recurge
n mod repetat, n cuprinsul raportului, la terminologie tehnic sau
neobinuit, la acronime i la abrevieri sau la cuvinte care prezint un sens
particular n context.
(ii) Sinteza
Sinteza are o importan deosebit, deoarece, de multe ori, este partea din
cadrul raportului care este cea mai consultat de utilizatori. Ea trebuie s
reflecte pe deplini cu precizie coninutul raportului, rmnnd totui
concis i echilibrat. Pentru a avea eficacitate, o sintez trebuie s se
ntind, n mod normal, pe una sau dou pagini i trebuie s pun accentul
pe criteriile definite (ntrebrile eseniale la care s-a urmrit s se rspund)
i s expun n mod sintetic principalele concluzii i recomandri de audit
formulate n raport cu criteriile respective.
(iii) Introducerea
Introducerea descrie contextul auditului (inclusiv identificnd

i descriind
subiectul auditului sau informa
iile conexe) i responsabilitile diverselor
pri implicate. n general, ea este succint i nu conine detalii numeroase.
Dac este necesar, se pot include n anexe informa
ii detaliate care
prezint relevan.
(iv) Sfera i abordarea auditului
n aceast seciune din cadrul unui raport special (ntocmit n urma unui
audit de conformitate), sunt prezentate n detaliu sfera auditului i
| 294
obiectivele acestuia.
(v) Observaiile
Seciunea referitoare la observaii i constatri reprezint corpul principal al

raportului special. n ea sunt descrise activitatea de audit efectuat
i
constatrile care decurg din aceasta. Aceast seciune este structurat n
mod logic, articulndu-se de obicei n jurul criteriilor definite,ade a
manier nct cititorul s poat urmri logica unui anumit argument. La
expunerea observaiilor i a constatrilor de audit, trebuie s fie prezentate
n mod vizibil urmtoarele patru elemente care s faciliteze n
elegerea de
ctre utilizatori a activit
ilor de audit efectuate i a semnificaiei i a
consecinelor constatrilor de audit:
a) standardele (criteriile) - referina sau reperul n raport cu care se
compar sau se evalueaz performana;
b) faptele (condiiile) - situaia observat;
c) analiza (cauza) - sursa i cauzele care dau natere condiiilor observate;
d) impactul (efectul) - impactul i consecinele condiiilor observate
(caracterul semnificativ al constatrilor, impactul lor asupra bugetului etc.).
n cazul n care se furnizeaz un volum important de date n sprijinul
constatrilor de audit, este mai indicat ca aceste date s figureze n anexe.
(vi) Concluziile i recomandrile
Seciunea coninnd concluziile i recomandrile din cadrul raportului are

un obiectiv principal dublu:
a) furnizarea unor rspunsuri clare (concluzii) la ntrebrile de audit
(criteriile definite) i
b) formularea, acolo unde este cazul, a unor recomandri constructive i
practice n vederea aducerii de mbuntiri.
Recomandrile au cea mai mare eficacitate atunci cnd adopt un ton
pozitiv i sunt axate pe rezultate, preciznd clar ce anume este necesar s
se ntreprind. Atunci cnd se determin fezabilitatea recomandrilor,
trebuie s se in seama de costurile punerii lor n aplicare. Dac, pe de o
parte, recomandrile constructive i practice contribuie la promovarea unei
bune gestiuni, pe de alt parte, auditorul nu trebuie s formuleze
recomandri att de detaliate nct s se substituie rolului care revine
conducerii i s i compromit astfel propria obiectivitate.
(vii) Rspunsurile entitii auditate
Rapoartelor speciale ntocmite n urma auditurilor de conformitate trebuie

s li se aplice principiul procedurii contradictorii confirmarea faptelor i
ncorporarea rspunsurilor. Rspunsurile furnizate de entitatea auditat la
problemele ridicate pot s fie ncorporate n raport, fie textual, fie n form
sintetizat. Ele figureaz ntr-o seciune separat a raportului.
(viii) Anexele
Dac este cazul, se poate recurge la anexe pentru a furniza utilizatorilor

| 295
informaii detaliate sau suplimentare n legtur cu auditul. Acestea pot fi

sub form de text, de tabel sau de grafice (diagrame sau imagini). Ele pot
facilita nelegerea de ctre utilizatori a constatrilor de audit, precum i a
cauzelor i a efectelor acestora.
| 296
Conformitatea Anex
ANEXA I - EVALUAREA FUNCIONRII SISTEMELOR DE SUPRAVEGHERE

I DE CONTROL
Definiia sistemelor de supraveghere i de control
Abordarea auditului
Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere i de control
Testele controalelor
Aspecte generale
Gestiunea centralizat i gestiunea descentralizat
Gestiunea partajat
Obiectivele principale ale controlului
Evaluarea importanei semnificative a deficienelor identificate
Cadrul propus
Identificarea unei disfuncii de control/deficiene din cadrul unui sistem de supraveghere i de
control
Evaluarea amplorii unei disfuncii de control/deficien e din cadrul unui sistem de supravegherei
de control
Definiia sistemelor de supraveghere i de control

1. n temeiul articolului 317 TFUE, Comisia este responsabil de execu
ia bugetului, n cooperare cu
statele membre. n cadrul responsabilitii sale intr:
a.) previzionarea (planificarea);
b) organizarea execuiei;
c) monitorizarea execuiei;
d) raportarea.
2. Un sistem este format din totalitatea procedurilor detaliate pentru emiterea de instruc
iuni, pentru
mobilizarea personalului i pentru control, care se aplic unui ansamblu omogen de opera
iuni pn la
nivelul beneficiarului final. Din aceast perspectiv, n cazul n care exist un numr mare de medii
58
(msuri, organizaii, ri i regiuni), n anumite domenii , cheltuielile Uniunii tranziteaz printr-un numr
extraordinar de mare de sisteme. Date fiind resursele sale limitate, Curtea nu poate evalua anual dect
un numr redus de sisteme de gestiune i nu poate ajunge la concluzii aplicabile global.
58
n special, FEOGA - Garantare i fondurile structurale.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 Anex
| 297
Conformitatea Anex
3. n schimb, numrul procedurilor prevzute n reglementrile i deciziile Uniunii adoptate de diversele

organizaii pentru a garanta buna funcionare a sistemelor de gestiune (sistemele de supraveghere i de
control) este mult mai restrns, astfel nct, prin evaluarea lor, Curtea are posibilitatea de a trage
concluzii valabile pe plan global. Un audit de acest tip ar permite, n principiu, acesteia s monitorizeze,
n fiecare domeniu, evoluia de la un an la altul a situaiei.
4. Sistemele de supraveghere i de control vizeaz s obin o asigurare rezonabil privind legalitatea
i regularitatea veniturilor i cheltuielilor, atestnd c procedurile funcioneaz adecvat. Aceste sisteme
pun la dispozi
ia Comisiei informaiile de care are nevoie pentru a se asigura c obiectivele sunt
ndeplinite n conformitate cu prevederile juridice, de reglementare i/sau contractuale.
5. Sistemele de supraveghere i de control se situeaz la diverse niveluri ale gestiunii. Anumite sisteme
sunt aceleai indiferent de tipul de gestiune aplicat de Comisie direct sau indirect; altele sunt
specifice nu numai tipului de gestiune, ci i domeniilor sau msurilor de intervenie n cauz.
Abordarea auditului
6. Evaluarea sistemelor de supravegherei de control caracteristice diverselor rubrici ale perspectivei
financiare constituie o component-cheie a auditului privind legalitatea
subiacente. Auditul sistemelor de supravegherei de control are drept obiectiv s evalueze capacitatea
lor:
a) de a pune la dispoziia Comisiei informaiile de care are nevoie pentr u a se asigura c au fost
respectate prevederile juridice, de reglementarei/sau contractuale i, acolo unde este cazul,
pentru a ntreprinde aciuni corective;
b) de a oferi o asigurare rezonabil cu privire la legalitatea/regularitatea operaiunilor subiacente.
7. Auditul const n evaluarea sistemelor de supraveghere i de control, apelnd, n acest scop, la teste
ale controalelor. Se pot utiliza, n acest context, teste de fond pentru a stabili eficacitatea sistemelor de
supraveghere i de control. Testele d e fond trebuie s furnizeze rezultate analitice, care, conjugate cu
evaluarea sistemelor de supravegherei de control, vor permite Curii s neleag cauzele erorilor de
legalitate/regularitate care afecteaz operaiunile subiacente i s le limiteze. n rezumat, scopul este s
se evalueze consecinele deficienelor din sistemele de supraveghere i de control i s se contribuie la
mbuntirea lor.
8. n cazul n care se consider c sistemele de supraveghere
i de control funcioneaz satisfctor,
auditorul va preconiza c va detecta un numr mic de erori sau niciuna, iar, dac acest lucru va fi
confirmat de rezultatele testelor de fond, se va formula o concluzie de audit nemodificat. n cazul
contrar, auditorul va preconiza c va detecta un numr mare de erori, iar, dac acest lucru se va
ntmpla, se va formula o concluzie de audit cu rezerve sau contrar. n acest ultim caz, auditorul va fi n
msur s explice care este natura problemei, deoarece analiza sistemelor de supraveghere
i de
control va fi relevat deficienele prezente, iar testele de fond vor fi confirmat existena acestora i vor fi
adus eventual informaii suplimentare. Alte cazuri posibile sunt tratate n cuprinsul documentului.
Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere i de control
9. Comisia i celelalte pri implicate n sistemele de supraveghere i de control trebuie s creeze
servicii de gestionare, de monitorizarei de audit adecvate, care s fie dotate cu personal suficient i
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Partea 3 - Anex
| 298
Conformitatea Anex
calificat. Aceste servicii trebuie s creeze mecanismele necesare pentru a se asigura c metodele
i
procedurile aplicate respect standardele general acceptate (definirea cu claritate a misiunii
i a
sarcinilor, deontologiai integritatea, funciile sensibile, delegarea, nregistrarea corespondenei i
sistemul de arhivare, documentaia referitoare la proceduri, separarea sarcinilor, nregistrarea excepiilor,
continuitatea operaiunilor, informarea ad hoc n domeniul gestiunii, programul de activitate, evaluareai
59
gestionarea riscurilor ). Este necesar s se introduc un sistem de alert n vederea semnalrii

insuficienelor existente i a remedierii lor.
10. n vederea evalurii sistemelor de supraveghere i de control, camerele/unitile de audit trebuie mai
nti s identifice care sunt serviciile Comisiei i prile tere cu responsabiliti de supraveghere n ceea
ce privete legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor. Ulterior, ele trebuie s stabileasc dac
mediul de control din aceste servicii este n concordan cu principiile prezentate mai sus.
Testele controalelor
Aspecte generale
11. Este necesar s se instituie, pentru fiecare domeniu, un program de teste ale controalelor cu scopul
de a evalua func
ionarea sistemelor de supraveghere i de control. Ulterior, n funcie de gradul de
descentralizare a gestiunii, va trebui s se precizeze amploarea testelor controalelori locul unde se vor
desfura (amplasarea geografic), intenia fiind de a se obine un grad satisfctor de acoperire.
Eantioanele utilizate pentru testele de fond pot servi eventual ca baz pentru testele controalelor i pot fi
difereniate n funcie de nivelurile gestiunii.
12. n contextul elaborrii programelor de teste ale controalelor, unit
ile/camerele de audit trebuie s
valorifice activitile derulate de Comisie n baza standardelor de control intern nr. 6 Procesul de
gestionare a riscurilor i nr. 9 Supravegherea gestiunii.
13. Conform standardului de control intern nr. 6, fiecare direcie general sau serviciu din cadrul Comisiei
trebuie s analizeze, cel pu
in o
dat pe an, riscurile conexe activit

ilor sale principale. n funcie de
rezultatele obinute, serviciile trebuie s ntocmeasc planuri de aciune destinate s le permit s aduc
sub control riscurile respective i trebuie s aloce resurse umane respon sabile de punerea n aplicare a
acestor planuri. Programul anual de activitate al structurilor de audit intern trebuie s se bazeze, n egal
msur, pe evaluarea riscurilor. Domeniile n care riscurile sunt ridicate sunt cele n care trebuie s fie
examinate n profunzime sistemele de supraveghere i de control.
14. Conform dispoziiilor standardului de control intern nr. 9, direciile generale i serviciile din cadrul
Comisiei trebuie s examineze anual att recomandrile formulate n rapoartele de audit ntocmite de
Serviciul de Audit Intern al Comisiei, de structurile lor de audit interni de Curte, ct i msurile luate ca
reacie la aceste rapoarte. Direciile generale i serviciile din cadrul Comisiei trebuie, ulterior, s
elaboreze planuri de aciune vi znd remedierea deficienelor i s monitorizeze punerea n aplicare a
acestor planuri. Curtea trebuie s evalueze temeinicia acestor planuri
i punerea lor n aplicare, n
contextul auditului pe care l efectueaz cu privire la func
ionarea sistemelor de
supraveghere i de
control.
59
A se vedea standardele de control intern ale Comisiei.

| 299
Conformitatea Anex
Gestiunea centralizat i gestiunea descentralizat

15. n domeniile aflate sub gestiune centralizat
i gestiune descentralizat, examinarea cadrului de
reglementare i contractual trebuie s conduc la identificarea procedurilor i a mecanismelor destinate
s asigure legalitatea i regularitatea veniturilor i cheltuielilor. Odat obinute aceste informaii, auditorul
trebuie:
a) s examineze modul n care se desfoar controalele, n special pn la nivelul beneficiarului

final;
b) s evalueze amploarea controalelor;
c) s analizeze rezultatele;
d) s evalueze gradul de asigurare, pentru domeniul respectiv n ansamblu, pe care l poate
obine Curtea pe baza acestor controale.
16. Astfel, planurile de audit sectoriale trebuie s cuprind elementele urmtoare:
a) programele, procedurilei activitile de audit realizate efectiv de serviciile Comisiei
60
domeniul cheltuielilor administrative (gestiune centralizat direct);

b) programele, procedurilei activitile de audit realizate efectiv de servi ciile Comisiei, de
ageniile intermediare i de orice alte pri tere implicate n sistemele de supraveghere i de
control din domeniul politicilor interne i al cercetrii (gestiune centralizat indirect);
c) programele, procedurilei activitile de audi t realizate efectiv de serviciile Comisiei, de
delegaiile acesteia i de orice alte pri implicate n sistemele de supraveghere i de control
din domeniul aciunilor externe (gestiune descentralizat).
Gestiunea partajat
17. Domeniile sub gestiune partajat sunt cele n cadrul crora cheltuielile sunt gestionate ial
par de
autoritile naionale ale rilor beneficiare (stat membru sau ar ter). Printre aceste domenii, se
numr agricultura, fondurile structurale i cea mai mare parte a domeniului resurse lor proprii. O parte a
ajutorului extern poate fi inclus printre acestea n virtutea execuiei descentralizate a acestuia.
18. Pentru fiecare ansamblu coerent, unit
ile/camera de audit trebuie s determine, pe baza
cunotinelor pe care le dein cu privire la domeniul n cauz, care sunt mecanismele de supraveghere
prevzute de reglementri. Aceste mecanisme pot s fi fost instituite la nivelul Uniunii de ctre Comisie
61
sau la nivel naional, regional ori local (de exemplu, la nivelul programului operaional n cazul fondurilor
structurale, la nivelul organismului de pli n cazul agriculturii, la nivel naional n cazul resurselor proprii
etc.). Pornind de la acestea, va fi necesar s se delimiteze, pentru fiecare domeniu, un perimetru de
60
Sau, dup caz, de serviciile din cadrul altor instituii.
61
Acestea sunt sisteme prevzute de reglementri care nu se suprapun n mod direct cu elementele introduse de reforma Comisiei.
| 300
Conformitatea Anex
control care va permite formularea unor concluzii de audit globale. Cu alte cuvinte, niciun element nu
poate fi exclus dac simpla omitere a acestuia ar fi susceptibil s afecteze imaginea global. Domeniile
sub gestiune partajat sunt cele pentru care este nevoie s se recurg la un grad mai ridicat de
discernmnt. Odat colectate aceste informa
ii, este necesar s se desfoare aceleai activiti
ca
cele enumerate la punctul 15.

19. Date fiind dimensiunea i complexitatea operaiunilor care sunt finanate de la bugetul Uniunii,
Comisia trebuie s i poat sprijini activitatea pe o strategie global privind funcionarea permanent a
sistemelor de supraveghere i de control, strategie care s acopere toate operaiunile de un anumit tip
(venituri sau cheltuieli ale UE), la toate nivelurile de gestiune implicate.
20. Pentru a garanta un grad suficient de acoperire i o abordare consecvent pentru analiza realizat de
diversele uniti/camere de audit ale Curii, procedura de audit care trebuie aplicat are drept scop s
examineze modul n care sistemele de supravegherei de control selectate n planul de audit asigur
respectarea a cinci obiective principale de control pe parcursul punerii n aplicare a politicilor Uniunii (a se
vedea tabelul prezentat n continuare).
| 301
Conformitatea Anex

Obiectiv principal
Elementele care trebuie acoperite de sistemele de

supraveghere i de control
Realitatea i
Se verific dac sistemele instituite garanteaz c
msurarea operaiunilor
operaiunile subiacente exist aa cum sunt descrise
subiacente
att pe plan temporal, ct i pe plan material i c sunt
(determinarea
corect determinate cantitile fizice (cum ar fi suprafeele
cantitilor fizice)
de teren, numrul de cursani etc.).
Eligibilitatea
operaiunile subiacente respect diversele criterii de

eligibilitate ale Uniunii.
Conformitatea cu alte
Se verific dac sistemele instituite garanteaz c sunt
cerine de reglementare
respectate alte criterii (dect cele de eligibilitate). Printre

acestea se numr respectarea dispoziiilor n materie de
proceduri de achiziii publice, prezentarea rapoartelor,
Terminologia IFAC
(1)
Realitatea/exactitatea
Legalitatea i
regularitatea
(2)
Legalitatea i
regularitatea
(2)
identificarea separat a operaiunilor aferente Uniunii etc.

Corectitudinea
Se verific dac sistemele instituite garanteaz c toate
calculelor
calculele se efectueaz cu corectitudine i precizie
Exactitate
matematic, precum i utiliznd baze i factori coreci etc.

Exhaustivitatea i
exactitatea
operaiunile sunt contabilizate n integralitate i nu mai
Exhaustivitatea/
contabilitii
mult de o singur dat i sunt nregistrate n perioada
exactitatea/anualitatea
contabil corect i la valoarea corect.

(1)
Se refer la categoriile stabilite de IFAC care corespund informaiilor coninute n situaiile financiare.
(2)
Aspectul legalitii/regularitii nu este menionat explicit n ISA 500, dar este amintit n ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un
audit al situaiilor financiare i la punctul 42 din ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a
mediului su.
21. Respectarea obiectivelor principale de control trebuie examinat din urmtoarele trei perspective:
a) conceperea reglementrilor i, n special, a prevederilor referitoare la sistemele de supraveghere i
de control;
b) transpunerea acestor reguli i prevederi de ctre Comisie, de statele membre, de rile tere sau de
alte pri implicate;
c) funcionarea continu i eficient a sistemelor de supraveghere i de control.
22. Auditorii trebuie deci s evalueze, recurgnd n special la teste de audit, dac modul n care sunt
concepute i transpuse sistemele de supraveghere i de control (aceast evaluare trebuie s aib loc cel
puin o dat la trei ani, cu excepia cazurilor n care se aduc modificri sistemelor)i modul n care
acestea funcioneaz (evaluare anual) permit s fie identificate riscurile de eroare care pot aprea
| 302
Conformitatea Anex
pentru fiecare dintre obiectivele-cheie de audit (riscul inerent)

i s stabileasc dac s
-au instituit
proceduri de control ce fac posibil evitarea sau detectarea erorilor de acest geni corectarea lor n cel
mai scurt timp (riscul de control). Auditorii trebuie ulterior s efectueze teste n cadrul unor
antioane
e
reprezentative cu scopul de a determina legalitatea i regularitatea operaiunilor.
23. Date fiind constrngerile de ordin practic ale auditurilor la faa locului, testele controalelor i testele de
fond pot fi efectuate concomitent n cadrul acelorai eantioane, urmrindu -se, pentru fiecare tip de test,
obiectivele specifice. n schimb, trebuie s fac obiectul auditului toate sistemele de supraveghere
i de
control care au fost implicate n desf
urarea unei operaiuni financiare date. Aceast metodologie
garanteaz totodat obinerea unui caracter suficient de reprezentativ al rezultatelor auditului.
24. n rezumat, trebuie s se analizeze, la fiecare nivel care face obiectul examinrii, modul n care
Comisia se achit de responsabilitatea de garant al bunei execuii a bugetului. Prin urmare, ntrebarea la
care auditorul trebuie s gseasc un rspuns este dac Comisiaine
men
ntr
-adevr sub control
verificarea legalitii i regularitii operaiunilor finanate de la bugetul Uniunii.

Evaluarea importanei semnificative a deficienelor identificate
Cadrul propus
25. Cadrul de evaluare a anomaliilor i a deficienelor din cadrul controlului (A Framework for Evaluating
Control Exceptions and Deficiencies - FECED) propune un cadru de evaluare a importanei semnificative
a anomaliilor i a deficienelor identifica te n urma examinrii controlului intern instituit de o societate
pentru raportarea financiar. Aceste orientri sunt adaptate la contextul Uniunii Europene n cele ce
urmeaz. Cadrul men
ionat poate prezenta utilitate pentru evaluarea importanei semnific ative a
deficienelor de la nivelul sistemelor de supraveghere i de control. n plus, instrumentul ar putea fi folosit
pentru a determina calitatea acestor sisteme atunci cnd se aplic modelul de asigurare propusi atunci
cnd se examineaz validitatea rapoartelor anuale de activitate i a declaraiilor directorilor generali.
26. Avnd n vedere diversitatea tipurilor de control, a caracteristicilor popula
iei i a implicaiilor pe care
le pot prezenta anomaliile existente la nivelul controlului, grupul de experi care a elaborat FECED nu a
avut intenia de a elabora un model pur cantitativ. Dimpotriv, cadrul ia n considerare factori att
cantitativi, ct i calitativi, ceea ce este n concordan cu criteriile propuse de echipa de proiect DAS:
a) consideraiile de ordin cantitativ sunt, n esen, aceleai ca cele care se formuleaz n auditul
financiar, i anume, se refer la posibilitatea ca erorile care nu au fost prevenite sau nu au fost
detectate i corectate de sistemele de supraveghere i de control s exercite, n mod individual
sau colectiv, un efect semnificativ sau major din punct de vedere cantitativ asupra domeniilor
din cadrul perspectivei financiare sau asupra bugetului Uniunii Europene n ansamblu;
b) consideraiile de ordin calitativ se aplic n cazul evalurii importan
ei semnificative din
perspectiva gravitii deficienelor de la nivelul sistemelor de supraveghere i de control,
precum i din perspectiva altor factori legai de necesitile pe care se consider c le-ar putea
avea persoanele care sunt n mod rezonabil interesate de aceste elemente.
27. Evaluarea importanei semnificative a deficienelor de la nivelul sistemelor de supraveghere i de
control este un proces iterativ. Dei orientrile i arborii decizionali 7 i 8 descriu procesul de evaluare ca
| 303
Conformitatea Anex
o progresie liniar, se poate dovedi oportun n orice moment al procesului s se revin la o etap
anterioar pentru a o reexamina n func
ie de informaii noi. Grupul de experi a atras atenia, n acest
context, asupra urmtoarelor: Cadrul reprezint un mecanism de reflecie pentru care va fi nevoie s se
recurg n msur semnificativ la ra
ionamente. El are drept obiectiv s ofere asisten persoanelor
competente i cu experien n domeniu la evaluarea ntr-un mod coerent a deficienelor. Simpla aplicare
mecanic a acestui cadru nu va conduce n mod automat la formularea unei concluzii adecvate. Dat
fiind necesitatea de a recurge la raionament i de a examina i a pune n balan factorii cantitativi i cei
calitativi, dou sau mai multe persoane diferite care analizeaz situa
ii similare pot ajunge la concluzii
diferite.
62
Identificarea unei disfuncii de control/deficiene din cadrul unui sistem de supraveghere i de

control
28. Se va proceda la testarea bunei funcionri a controalelor doar n cazul n care concluzia global cu
privire la eficacitatea conceperii sistemului de supraveghere
i de control nu conduce la calificarea
acestuia ca fiind nesatisfctor. n general, aceste teste vor viza procesele majore
i categoriile
importante de operaiuni. Testele controalelor au ca scop obinerea unei asigurri suficiente conform
creia controalele func
ioneaz n mod eficace. Amploarea unei deficiene de sistem (disfuncie
nesemnificativ, disfuncie semnificativ sau deficien major, clasif icare care corespunde clasificrii
sistemelor de supravegherei de control n excelente, satisfctoare i nesatisfctoare) se
evalueaz pe baza neconformit
ii cunoscute i/sau poteniale, cauzate de deficiena respectiv, a
veniturilor sau a cheltuielilor cu legile i reglementrile aplicabile.
29. Procesul care conduce la identificarea unei disfunc
ii de control/deficiene din cadrul unui sistem de
supraveghere i de control este ilustrat n arborele decizional 7. Auditorul trebuie s examinezei s
neleag cauza i caracteristicile anomaliilor, precum i efectele acestora. Dac rata efectiv a deviaiei
este mai mic sau egal cu rata prevzut a devia
iei sau dac disfuncia nu afecteaz un control -cheie
ce are implicaii pentru legalitatea i re gularitatea operaiunilor subiacente, disfuncia de control este
neglijabil, iar sistemul de supraveghere i de control trebuie s fie considerat ca excelent.
62
FECED, pagina 1.
| 304
Conformitatea Anex
Arborele decizional 7: Evaluarea anomaliilor care afecteaz buna funcionare a sistemelor de

Examinarea i nelegerea cauzei i a caracteristicilor

anomaliilor, precum i a efectelor acestora. A fost ndeplinit
obiectivul testelor controalelor (cu alte cuvinte, rata efectiv a
deviaiei a fost mai mic sau egal cu rata prevzut a
deviaiei sau controlul-cheie n cauz nu are implicaii pentru
legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente)?
Da
Nu
Avnd n vedere rezultatele testelor efectuate asupra
controalelor i aprecierea cauzei i a caracteristicilor
anomaliilor, precum i a efectelor acestora, exist posibilitatea
Nu
ca alte teste suplimentare asupra controalelor s sprijine

concluzia conform creia anomaliile observate nu ar fi
reprezentative pentru ansamblul populaiei?
Da
Se extind testele controalelor i se reevalueaz situaia. A fost
Nu
ndeplinit obiectivul testelor?
Da
Disfuncie de control
Anomalie neglijabil, care nu
trebuie considerat a fi disfuncie
Deficien n cadrul sistemului
de control/deficien n cadrul
de supraveghere i de control
sistemului de supraveghere i de
control
=
Sistemul de supraveghere i de
control este excelent
(1)
(1)
Acest rezultat preliminar trebuie s fie confirmat de rezultatul testelor de fond.
| 305
Conformitatea Anex
30. n cazul n care obiectivul testelor nu este ndeplinit, trebuie s se analizeze posibilitatea efecturii
unor teste suplimentare care ar putea s sprijine concluzia conform creia rataieidevia
nu este
reprezentativ pentru ansamblul popula
iei. Dac se apreciaz c anomalia observat i rata
neneglijabil rezultat a deviaiei nu sunt reprezentative pentru popu laie, se poate proceda la extinderea
testului i la reevaluarea situaiei. n caz contrar, se consider c anomaliile observate constituie o
disfuncie de control/deficien a sistemului de supraveghere i de control i se procedeaz la evaluarea
amplorii acesteia.
Evaluarea amplorii unei disfuncii de control/deficiene din cadrul unui sistem de supraveghere i
de control
31. Modul n care trebuie s fie evaluat amploarea unei disfunc
ii de control/deficiene din cadrul unui
sistem de supravegherei de cont rol (irelevant, relevant, semnificativ sau major) este ilustrat n
arborele decizional 8. Aceast evaluare se bazeaz pe impactul real sau potenial att asupra opiniei de
audit n contextul DAS, ct i asupra concluziei de audit n cazul aprecierilor specifice.
| 306
Conformitatea Anex
Arborele decizional 8 - Evaluarea caracterului semnificativ al disfunciilor de control/deficienelor din cadrul sistemelor de supraveghere i de control
Acest arbore decizional poate fi utilizat pentru analiza impactului rezultatelor de audit obinute din urmtoarele surse:
- evaluarea eficacitii conceperii sistemelor de supraveghere i de control;
- testarea bunei funcionri a sistemelor de supraveghere i de control (a se vedea arborele decizional 7);
- teste de fond efectuate la nivelul operaiunilor subiacente;
- analiza cuantumului total aferent operaiunilor subiacente afectate de disfuncii de control/deficiene n cadrul sistemelor de supraveghere i de control
Pasul 1: Se determin dac exist o disfuncie de control semnificativ/deficien semnificativ n cadrul sistemului de supraveghere i de
control
Este amploarea real sau potenial a disfunciei de

control/deficienei din cadrul sistemului de supraveghere
i de control irelevant att pentru opinia de audit n
contextul DAS, ct i pentru concluzia de audit n cazul
aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 %
sau cuantumul total aferent operaiunilor n cauz
reprezint < 2,5 % din cuantumul total al populaiei
vizate)?
DA
NU
Exist controale complementare sau controale

redundante (care s fi fost testate i evaluate) care
permit ndeplinirea aceluiai obiectiv de control?
DA
NU
Exist controale compensatoare (care s fi fost testate i
evaluate) care determin reducerea impactului real sau
potenial al erorilor pn la un nivel care este irelevant
att pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i
pentru concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice
(indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total
aferent operaiunilor n cauz reprezint < 2,5 % din
cuantumul total al populaiei vizate)?
DA
Un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c

disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este cel puin o disfuncie de
control semnificativ/cel puin o deficien semnificativ
n cadrul sistemului de supraveghere i de control, att
pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i pentru
concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice?
NU
Disfuncie de control nesemnificativ/deficien

nesemnificativ n cadrul sistemului de supraveghere i
de control
=
Sistemul de supraveghere i de control este excelent.
DA
NU
Pasul 2: Se determin dac exist o disfuncie de control major/deficien major n cadrul sistemului de supraveghere i de control
Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/
deficienei din cadrul sistemului de supraveghere i de
control are un nivel care nu este major, att pentru
opinia de audit n contextul DAS, ct i pentru concluzia
de audit n cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare
este < 2 % sau cuantumul total aferent operaiunilor
subiacente n cauz reprezint < 10 % din cuantumul
total al populaiei vizate)?
DA
NU
Exist controale compensatoare (care s fi fost testate i
evaluate) care determin reducerea amplorii reale sau
poteniale a erorilor pn la un nivel care s nu fie major,
att pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i
pentru concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice
(indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total
aferent operaiunilor subiacente n cauz reprezint
< 10 % din cuantumul total al populaiei vizate)?
DA
NU
Evaluarea suplimentar duce la formularea unei

concluzii potrivit creia probabilitatea de producere a
unor erori majore este sczut (indicele de eroare este >
2 %), att pentru opinia de audit n contextul DAS, ct i
pentru concluzia de audit n cazul aprecierilor specifice?
DA
Un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c

disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este o disfuncie de control
major/deficien major n cadrul sistemului de
supraveghere i de control, att pentru opinia de audit n
contextul DAS, ct i pentru concluzia de audit n cazul
aprecierilor specifice?
NU
Disfuncie de control semnificativ/deficien

semnificativ n cadrul sistemului de supraveghere i de
control
=
Sistemul de supraveghere i de control este satisfctor.
DA
NU
Disfuncie de control major/deficien major n cadrul

sistemului de supraveghere i de control
=
Sistemul de supraveghere i de control este
nesatisfctor.
| 307
Conformitatea Anex
32. Dac amploarea real sau potenial a erorilor este irelevant (cu alte cuvinte, indicele de eroare este
< 0,5 % sau suma total ce corespunde opera
iunilor n cauz reprezint < 2,5 % din bugetul examinat),
atunci deficiena respectiv de s istem este clasificat ca fiind o disfunc
ie de control nesemnificativ. n
acest caz, sistemul de supraveghere i de control trebuie s fie calificat ca excelent.
33. n cazul n care exist controale care permit atenuarea n mod eficace a unei deficien
e d
e sistem,
aceasta este de asemenea clasificat ca o simpl disfunc

ie nesemnificativ. Controalele de acest tip
includ controalele complementare sau controalele redundante care permit ndeplinirea aceluia
i obiectiv
de control i controalele compensatoare care funcioneaz cu un asemenea grad de precizie nct permit
prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor care prezint relevan.
34. n cazul n care deficiena de sistem nu este atenuat i are drept rezultat nendeplinirea unui obiectiv
de control n legtur cu opera
iuni neconforme cu legile i reglementrile crora le corespunde un
cuantum total, real sau potenial, semnificativ (indicele de eroare este > 0,5 % sau cuantumul total aferent
operaiunilor subiacente n cauz reprezint > 2,5 % din bugetul examinat), probabilitatea producerii unei
erori ce prezint relevan nu este sczut; n consecin, deficiena n cauz este cel puin o disfuncie
semnificativ.
35. Ulterior, existena sau nu a unei deficiene majore trebuie s fie determinat n modu l urmtor: dac
eroarea real sau potenial care este cauzat nu depete pragul de semnificaie (indicele de eroare
este < 2 % sau cuantumul total aferent opera
iunilor subiacente n cauz reprezint <
10 % din bugetul
examinat), atunci deficiena de si stem este clasificat ca fiind doar o disfunc

ie de control semnificativ.
Sistemul de supravegherei de control este calificat, n acest caz, ca fiind satisfctor. Unul dintre
factorii care pot explica faptul c disfunc
ia de control nu este clasifica t ca major este existena unor
controale compensatoare care funcioneaz cu un asemenea grad de precizie nct permit prevenirea sau
detectarea i corectarea erorilor majore.
36. n cadrul unei evaluri suplimentare, se analizeaz dac probabilitatea de producere a unor erori
majore (indice de eroare > 2 %) este sczut. Aceast analiz vizeaz elementele urmtoare, fr ca
aceast enumerare s fie exhaustiv:
a) gravitatea disfunciei de control detectate;
b) cauza i frecvena anomaliilor cunoscute sau detectate la nivelul bunei funcionri a controalelor;
c) interaciunea sau relaiile cu alte controale;
d) semnalarea de ctre rezultatele testelor de fond efectuate n cursul exerci
iului DAS curent a
existenei unui risc crescut;
e) semnalarea de ctre istoricul erorilor detectate n cursul testelor de fond anterioare a existenei
unui risc crescut;
f)
natura operaiunilor subiacente implicate i susceptibilitatea lor la probleme care afecteaz

legalitatea i regularitatea;
g) complexitatea normelor cu ajutorul crora se stabilete eligibilitatea.
| 308
Conformitatea Anex
37. Din experiena dobndit de la efectuarea primului audit DAS pn la momentul actual, reiese c, n
mod normal, sunt extrem de rare cazurile n care aceast evaluare suplimentar ar putea conduce la
formularea unei concluzii potrivit creia disfuncia de control nu este major n virtutea faptului c
probabilitatea apariiei unui indice de eroare mai mult dect semnificativ este sczut. n general,
deficiena va fi considerat ca fiind major, iar sistemul de supraveghere i de control va fi calificat ca fiind
nesatisfctor.
38. Atunci cnd evalueaz amploarea unei disfunc
ii de control, auditorul trebuie s determine n egal
msur gradul de detaliu i gradul de asigurare care ar permite unor funcionari prudeni s concluzioneze,
n cadrul desfurrii activitii lor, (de exemplu, directorilor generali atunci cnd i ntocmesc rapoartele
anuale de activitatei declaraiile) c au obinut o asigurare rezonabil conform creia sistemele de
supraveghere i de control garanteaz legalitatea i regularitatea operaiunilor subiacente. n cazul n care
auditorul stabilete c disfuncia respectiv nu ar permite unor funcionari prudeni s concluzioneze, n
cadrul desfurrii activitii lor, c au obinut o asigurare rezonabil, ea trebuie s fie considerat de
auditor ca fiind o disfuncie de control semnificativ sau major. n funcie de rezultatul analizei efectuate
ulterior, sistemul de supraveghere
i de control trebuie s fie calificat ca satisfctor sau ca
nesatisfctor.
39. Auditorul trebuie s evalueze mai departe disfuncia de control pentru a stabili dac aceasta constituie,
fie individual, fie n combina
ie cu alte deficiene, o deficien major. Agregarea informaiilor privind
disfunciile prezente la nivelul activitilor de control este indispensabil, ntruct existen
a mai multor
deficiene n sistemele de supraveghere i de control crete probabilitatea de producere a erorilor.
40. Tabelul 7 ofer o imagine de ansamblu a diferitelor modalit
i de calificare a sistemelor de
supraveghere i de control. Sunt indicate, de asemenea, diverse exemple de cazuri care pot fi considerate
echivalente acestor calificri.
| 309
Conformitatea Anex
Tabelul 7: Evaluare global a sistemelor de supraveghere i de control

Evaluare global a eficacitii la nivelul concepiei
Evaluare global a eficacitii la nivelul

funcionrii (dup efectuarea testelor
controalelor)
Evaluarea anomaliilor detectate n urma testrii bunei funcionri
Excelent
Excelent
Sistemele de supraveghere i
de control sunt concepute i
funcioneaz n aa fel nct s
existe o probabilitate ridicat
c deficienele operaionale
vor fi prevenite sau detectate.
Nicio disfuncie de
control/deficien n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control
Obiectivul testelor controalelor a fost atins (cu alte cuvinte, rata efectiv a deviaiei a fost mai mic sau
egal cu rata prevzut a deviaiei).
nesemnificativ/deficien
nesemnificativ n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control
Amploarea real sau potenial a disfunciei de control/deficienei din cadrul sistemului de

supraveghere i de control este irelevant
sau
controalele complementare sau controalele redundante permit ndeplinirea aceluiai obiectiv de control
sau
controalele compensatoare determin reducerea amplorii reale sau poteniale a erorilor pn la un
nivel care este irelevant.
Satisfctor
Concepia sistemelor de
este considerat excelent i
acestea funcioneaz n aa
fel nct s existe o
probabilitate rezonabil c
deficienele operaionale vor fi
prevenite sau detectate.
semnificativ/deficien
semnificativ n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control

supraveghere i de control este relevant, dar fr s fie major
sau
nivel care este relevant, dar fr s fie major
sau
probabilitatea de producere a unor erori majore este sczut
sau
un funcionar prudent ar ajunge la concluzia c disfuncia de control/deficiena din cadrul sistemului de
supraveghere i de control este semnificativ, dar fr s fie major.
Nesatisfctor
Riscul de control este prea

ridicat, astfel nct auditorul nu
poate acorda credibilitate
sistemului de supraveghere i
de control.
major/deficien major
n cadrul sistemului de
supraveghere i de
control

supraveghere i de control este major, controalele compensatoare nu determin reducerea amplorii
reale sau poteniale a erorilor pn la un nivel care s nu fie major i probabilitatea de producere a
unor erori majore nu este sczut
sau
supraveghere i de control este major.
Satisfctor
Concepia sistemelor de
este considerat
satisfctoare i acestea
funcioneaz n aa fel nct s
existe o probabilitate
rezonabil c deficienele
operaionale vor fi prevenite
sau detectate.
semnificativ/deficien
semnificativ n cadrul
sistemului de
supraveghere i de
control

supraveghere i de control este relevant, dar fr s fie major sau
nivel care este relevant, dar fr s fie major
sau
probabilitatea de producere a unor erori majore este sczut
sau
supraveghere i de control este semnificativ, dar fr s fie major.
Nesatisfctor
Riscul de control este prea

ridicat, astfel nct auditorul nu
poate acorda credibilitate
sistemului de supraveghere i
de control.
major/deficien major
n cadrul sistemului de
supraveghere i de
control

supraveghere i de control este major, controalele compensatoare nu determin reducerea amplorii
reale sau poteniale a erorilor pn la un nivel care s nu fie major i probabilitatea de producere a
unor erori majore nu este sczut
sau
supraveghere i de control este major.
Satisfctor
Nesatisfctor
Sistemele de supraveghere i de
control sunt concepute n aa fel
nct s existe o probabilitate
ridicat c deficienele
operaionale vor fi prevenite sau
detectate.
Sistemele de supraveghere i de
control sunt concepute n aa fel
nct s existe o probabilitate
rezonabil c deficienele
operaionale vor fi prevenite sau
detectate.
Modul n care sistemele de

supraveghere i de control au fost
concepute este neadecvat.
| 310
Conformitatea Anex
Sursa: FECED
| 311

GLOSAR
ACTIVITI DE CONTROL
Politici i proceduri cu ajutorul crora se garanteaz ducerea la ndeplinire

a directivelor conducerii. Sunt o component a controlului intern. Printre
activitile de control specifice se numr:
- autorizarea;
- revizuirea performanei;
- prelucrarea informaiilor;
- controale fizice;
- separarea sarcinilor. (a se vedea control intern)
ADECVAT (REFERITOR LA
PROBE DE AUDIT)
Caracteristic a probelor de audit atunci cnd acestea sunt, n acelai timp,

pertinente i fiabile. [a se vedea probe de audit; pertinent (referitor la probe
de audit); fiabil (referitor la probe de audit)]
ANOMALIE
O denaturare sau o neconformitate care nu este, n mod evident,

reprezentativ pentru denaturrile sau neconformitile din cadrul populaiei
respective.
ASERIUNI
Declaraii ale conducerii, explicite sau de alt gen, ncorporate n situaiile

financiare i n operaiuni. Aceste aseriuni constituie obiectivele specifice
de audit, cu privire la care auditorul dore
te s formuleze o concluzie. n
rndul aseriunilor se numr:
Aseriunile privind fiabilitatea:
categoriilor de operaiuni i a even imentelor care au survenit n

cursul perioadei supuse auditului: realitatea; exhaustivitatea;
exactitatea;
separarea
exerci
iilor financiare;
clasificarea;
legalitatea i regularitatea (alocrile bugetare sunt disponibile);
soldurilor conturilor la sfr

it ul perioadei: existen
a; drepturile i
obligaiile; exhaustivitatea; evaluarea i alocarea;
descrierii i prezentrii informaiilor: realitatea; drepturile i

obligaiile; exhaustivitatea; clasificarea i gradul de nelegere;
exactitatea i evaluarea.
Aseriunile referitoare la legalitate i regularitate:

aseriunile privind conformitatea i aseriunile privind eligibilitatea.
AUDIT
Obiectivul auditului situaiilor financiare este de a permite auditorului

exprimarea unei opinii prin care s stabileasc dac situaiile financiare au
fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un
cadru determinat de raportare financiar.
Manual de audit financiar i audit de conformitate - Glosar i lista acronimelor
| 312
Obiectivul auditului privind conformitatea este de a permite auditorului s

formuleze o concluzie prin care s stabileasc dac activitile, operaiunile
financiare i informaiile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,
cu cadrul juridic i de reglementare aplicabil.
AUDIT INTERN
Activitate evaluativ instituit n cadrul unei entit

i i furnizat ca
serviciu
acesteia. Spre deosebire de controlul intern, auditul intern este independent

de procedurile/activit
ile auditate. Printre funciile sale, se numr
examinarea, evaluarea i monitorizarea caracterului adecvat i a eficacitii
sistemelor contabile i a celor de control intern.
AUDIT SELECTAT
Reprezint o sarcin de audit selectat n cadrul unui program anual de

activitate, pe baza caracterului su prioritar, dintr-o list de sarcini de audit
poteniale stabilit de diversele camere de audit.
CADRUL DE RAPORTARE
FINANCIAR APLICABIL
Normele contabile adoptate de entit

ile Uniunii Europene, norme care
deriv din Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de
Federaia
Internaional
Contabililor
(International
Federation
of
Accountants - IFAC) sau, n lipsa acestora, din Standardele interna

ionale
Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB).
CALCUL
Procedur de audit care const n verificarea corectitudinii aritmetice a

documentelor-surs i a nregistrrilor contabile prin refacerea calculelor
aferente sau prin efectuarea unor calcule diferite. (a se vedea procedur de
audit)
CONFIRMARE
Un anumit tip de intervievare care const n obinerea direct de la partea

ter a poziiei acesteia cu privire la anumite informaii sau la o condiie
existent. (a se vedea procedur de audit)
CONFORMITATE
Activitile, operaiunile financiare i informaiile sunt conforme cu legilei

reglementrile aplicabile.
CONTABILITATE DE CAS
(DENUMIT I CONTABILITATE
PE BAZ DE NUMERAR)
Metod contabil de nregistrare a opera

iunilor, prin care veniturile sunt
nregistrate numai atunci cnd sumele aferente sunt efectiv ncasate, iar
cheltuielile sunt nregistrate numai atunci cnd pl
ile aferente sunt efectiv
realizate.
CONTABILITATE PE BAZ DE
ANGAJAMENTE
Reprezint un principiu de contabilizare conform cruia opera

iunile i alte
evenimente sunt recunoscute atunci cnd survini ( nu doar cnd se
concretizeaz n numerar sau echivalente de numerar primite sau pltite).
Aadar, operaiunile i evenimentele sunt nregistrate n evidenele
contabile i recunoscute n situaiile financiare ale perioadelor la ca re se
| 313
refer. Elementele recunoscute conform contabilitii de angajamente sunt

activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.
CONTROALE N CADRUL
APLICAIILOR INFORMATICE
Proceduri manuale sau automatizate, care pot s fie axate fie pe prevenire,
fie pe detec
ie, concepute pentru a asigura integritatea evidenelor
contabile. Controalele aplicaiilor se refer la procedurile utilizate pentru a
iniia, a nregistra, a prelucra i a raporta operaiuni sau alte date financiare
CONTROL COMPENSATOR
O procedur de control care, dei la nceput nu a fost considerat ca fiind

un control-cheie, permite atingerea aceluiai obiectiv ca i controlul -cheie
evaluat sau testat. Auditorul poate ncerca s identifice, s evalueze
i
testeze un control compensator n locul unui control-cheie cu privire la care

se constat c nu funcioneaz n mod eficace, consecvent i permanent.
(a se vedea activiti de control)
CONTROL INTERN
Proces integrat (o serie de iuni

ac care acoper toate activitile unei
entiti) executat de conducerea i personalul unei entiti, conceput s
abordeze riscurile i s ofere o asigurare rezonabil privind ndeplinirea, n
desfurarea activitilor entitii, a urmtoarelor obiective generale:
- executarea operaiilor ntr -un mod organizat, etic, economic, eficient
i
eficace;
- ndeplinirea obligaiilor privind rspunderea;
- respectarea legilor i a reglementrilor aplicabile i
- protejarea resurselor mpotriva pierderii, a utilizrii necorespunztoare i a
deteriorrii.
Controlul intern este constituit din urmtoarele componente:
mediul de control;
procesul de evaluare a riscurilor desfurat de entitate;
sistemul informaional, inclusiv procesele operaionale aferente,

care
prezint
relevan
pentru
raportarea
financiar,
comunicarea;
CONTURI
activitile de control;
monitorizarea controalelor.
Termen care are mai multe sensuri. n primul rnd, este utilizat pentru a
desemna categoria individual n care o entitate nregistreaz un tip sau
altul de operaiuni i/sau de evenimente legate de activitatea sa. n al doilea
rnd, este utilizat pentru a desemna ansamblul eviden
elor contabile. n
fine, termenul este adesea utilizat ca sinonim pentru expresia situaii
financiare, mai ales n contextul UE.
CRITERII
Punctele de referin folosite pentru evaluarea sau msurarea subiectului

| 314
n cauz. Utilizarea unor criterii adecvate face posibil pstrarea unei

consecvene rezonabile n evaluarea sau msurarea unui subiect dat,
considerat din perspectiva raionamentului profesional.
DENATURARE
O denaturare a conturilor, care poate aprea ca rezultat fie al unei fraude,

fie al unei erori.
DESCRIEREA INFORMAIILOR
n cadrul auditului financiar, obiectivul care vizeaz descrierea informaiilor

se refer la faptul c auditorul urmrete s se asigure c operaiunile sau
elementele de activ sau de pasiv sunt prezentate, clasificatei descrise n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
DOMENIUL AUDITULUI
ELIGIBILITATE
Descrie obiectul auditului (entitatea sau activitatea).

Costurile declarate sunt eligibile atunci cnd toate condi
iile prescrise sunt
ndeplinite, termenele sunt respectate, autorizrile sunt acordate n mod
corespunztor i procedurile sunt aplicate n mod corect.
ESTIMARE CONTABIL
O aproximare a valorii unui element n lipsa unei modalit

i precise de
evaluare.
EROARE
privind fiabilitatea conturilor - este o denaturare neinten

ionat n
situaiile financiare sau n rapoartele privind execuia bugetar, inclusiv
omiterea unei sume sau a anumitor informaii;
privind conformitatea - situaia n care o operaiune (sau anumite pri ale
acesteia) i/sau aciunile legate de aceasta nu au fost efectuate n
conformitate cu prevederile legale sau reglementare aplicabile.
EROARE CUNOSCUT
Acele erori care nu au fost identificate pe baza auditurilor legate n mod

direct de un eantion reprezentativ, ci pe parcursul activitilor suplimentare
efectuate n alt context (de exemplu, n contextul rapoartelor speciale etc.).
Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populaiei, ci sunt luate n considerare
prin prisma numrului absolut de erori identificate sau a valorilor absolute
ale erorilor respective.
EROARE PUNCTUAL SAU

NESISTEMATIC
Eroare care este rezultatul unui eveniment izolat i care nu se reproduce n

alte situaii dect n situaiile specifice identificate. O astfel de eroare nu
este aadar reprezentativ pentru erorile din cadrul unei populaii i, n
cazul unei antionri,
e
trebui
e evitat extrapolarea ei la ansamblul
populaiei.
EROARE SAU DEVIAIE
TOLERABIL
Nivelul maxim de eroare dintr-o populaie pe care auditorul este dispus s l

accepte, concluzionnd totodat c rezultatul obinut pe baza eantionului a
permis atingerea obiectivului auditului.
EANTIONARE
Aplicarea procedurilor de audit pentru mai pu

in de 100 % din elementele
unei populaii n aa mod nct toate unitile de eantionare s aib
posibilitatea de a fi selec
ionate, cu scopul de a permite auditorului s
| 315
formuleze o concluzie cu privire la ansamblul iei.

popula
n scopul
eantionrii se poate recurge la o abordare statistic sau la una
nestatistic.
EANTIONARE PE BAZ DE
UNITI MONETARE
Tehnic de eantionare statistic conceput astfel nct probabilitatea ca o

operaiune s apar n eantion s fie proporional cu valoarea acesteia.
Astfel, cu ct valoarea operaiunii este mai mare, cu att probabilitatea ca
aceasta s fie selectat este mai ridicat.
EANTIONARE STATISTIC
Orice abordare de eanti onare care se bazeaz pe selecia aleatorie i pe

utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele.
EVALUARE
n cadrul auditului financiar, obiectivul viznd evaluarea se refer la faptul

c auditorul urmrete s se asigure c elementele d e activ i de pasiv au
fost nregistrate n contabilitate la valoarea lor adecvat. (a se vedea
obiectivul auditului)
EVENIMENTE ULTERIOARE
(AUDITULUI)
Evenimente, att favorabile, cti nefavorabile, care survin n p erioada

cuprins ntre ncheierea testelor de iaudit
publicarea raportului
auditorului. Evenimentele ulterioare considerate ca fiind importante sunt
acele evenimente care, dac ar fi fost cunoscute n momentul elaborrii
raportului, ar fi antrenat modificarea raportului sau men
ionarea lor n
acesta.
EVIDENE CONTABILE
Includ,
general,
nregistrrile
contabile
iale
ini
i documentele
justificative, cum ar fi facturi, contracte, registre, nregistrrile n jurnal,

reconcilieri etc.
EXHAUSTIVITATE
n cadrul auditului financiar, obiectivul care vizeaz exhaustivitatea se

refer la faptul c auditorul urmrete s se asigure c toate operaiunile i,
n cazul bilanului, toate elementele de activ i de pasiv (inclusiv elementele
extrabilaniere)
corespunztoare
perioadei
cauz
figureaz
nregistrrile contabile. (a se vedea obiectivul auditului i aseriuni)

EXISTEN I PROPRIETATE
EXTRAPOLA, A
n cadrul auditului financiar, obiectivul care vizeaz existena i proprietatea

se refer la faptul c auditorul urmre
te s se asigure c elementele de
activ i de pasiv prezentate n bilan exist cu adevrat la data bilanului i
aparin entitii auditate. (a se vedea obiectivul auditului)
A proiecta sau a extinde la ansamblul popula
iei rezultatele obinute pe
baza unui eantion, astfel nct s se poat formula concluzii cu privire la
ntreaga populaie n cauz.
FIABIL (REFERITOR LA PROBE

DE AUDIT)
Probele de audit trebuie s fie impar

iale. Caracterul lor imparial depinde
att de sursa din care au fost obinute, ct i de natura acestor probe. (a se
vedea probe de audit)
FIABILITATEA CONTURILOR
n contextul auditului financiar, obiectivele de audit relevante pentru

fiabilitatea conturilor sunt:
- pentru conturile de venituri
i de cheltuieli (credite de angajament i
| 316
credite de plat): exhaustivitatea, realitatea opera

iunilor, msurarea,
descrierea i publicarea;
- pentru bilan
: exhaustivitatea, existena i proprietatea, evaluarea,
descrierea i publicarea. (a se vedea obiectivul auditului)
GUVERNAN
Termen care descrie rolul persoanelor crora le esteat

ncredin
supravegherea,
controlul
i
conducerea
unei
entiti.
Persoanele
nsrcinate cu guvernana sunt rspunztoare pentru asigurarea ndeplinirii

obiectivelor entitii.
IMPORTAN SEMNIFICATIV
Termen care exprim importana sau semnificaia relativ a unui ele ment
sau a unui grup de elemente interdependente. Un element sau un grup de
elemente este semnificativ n cazul n care exist probabilitatea ca deviaia
care le afecteaz s determine utilizatorii informaiilor s adopte decizii
diferite. Importana semni ficativ se apreciaz n func
ie de
valoarea
elementului sau a grupului de elemente, de natura acestora sau de

contextul n care apar acestea.
IMPOSIBILITATEA EXPRIMRII
UNEI OPINII
Situaie care survine atunci cnd posibilele efecte ale limitrii sferei
auditului au un caracter att de semnificativ i de generalizat nct auditorul
nu a putut obine probe de audit suficiente i adecvate i, drept urmare, nu
este n msur s exprime o opinie.
INCERTITUDINE
Un aspect al crui rezultat depinde de aciuni sau evenimente viitoare care

nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta conturile.
INFORMAII FINANCIARE
COMPARATIVE
Cifre corespondente sau alte informa

ii corespondente referitoare la
perioada (perioadele) financiar (financiare) anterioar (anterioare),
prezentate n scop comparativ.
INFORMAII PE SEGMENTE
Informaii furnizate n conturi cu privire la componente distincte ale unei

entiti.
INSPECIE
Examinarea evidenelor sau a documentelor, indiferent dac sunt interne

sau externe, sau a activelor corporale. (a se vedea procedur de audit)
INTERVIEVARE
Const n solicitarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, de la

persoane competente (capabile s furnizeze informa
iil e respective), din
interiorul sau din exteriorul entit
ii auditate. (a se vedea
procedur de
audit)
LEGALITATE I REGULARITATE
Obiectiv care se refer la faptul c auditorul urmre

te s se asigure c
operaiunile sunt conforme cu legilei reglementrile aplicabile i c sunt
acoperite de credite bugetare suficiente. (a se vedea obiectivul auditului)
LIMITAREA SFEREI AUDITULUI
Situaie n care auditorul nu poate obine probe de audit suficientei

adecvate pe baza crora s exprime o opinie, fie ca urmare a unor
constrngeri impuse de entitatea auditat sau dictate de mprejurri, fie din
| 317
cauza calitii inadecvate a evidenelor inute de entitate.

MSURARE
n cadrul auditului financiar privind veniturilei cheltuielile, obiectivul care

vizeaz msurarea se refer la faptul c auditorul urmrete s se asigure
c valoarea la care este nregistrat o opera
iune este corect determinat
i este introdus corect n evidenele contabile. (a se vedea obiectivul
auditului)
MEDIU DE CONTROL
Include funciile de guvernan i de conducere, precum i atitudinile,

gradul de contientizare i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana
i conducerea cu privire la controlul intern al entit
ii i la importana
acestuia n cadrul entit
ii. Mediul de control este o component a
controlului intern. (a se vedea control intern)
MISIUNE DE ASIGURARE
O misiune n care Curtea exprim o concluzie menit s sporeasc gradul

de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat,
ii dect
al
partea
responsabil, n legtur cu rezultatul msurrii subiectului n cauz n
raport cu anumite criterii.
O misiune de asigurare rezonabil permite reducerea riscului misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil de sczut (cu alte cuvinte, inerea
ob
unui
nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut), ca baz pentru o form
afirmativ de exprimare a concluziei Curii.
O misiune de asigurare limitat permite reducerea riscului misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil, ca baz pentru o form negativ de
exprimare a concluziei Curii.
MONITORIZAREA
CONTROALELOR
Proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare a controlului inter n

de-a lungul timpului. Acesta implic evaluarea la momentul oportun a
modului de concepere
i de funcionare a controalelor i adoptarea
msurilor de remediere necesare, care trebuie s fie adaptate pentru a ine
seama de schimbarea circumstan
elor. Monit orizarea controalelor este o
component a controlului intern. (a se vedea control intern)
NEREGULARITATE (ABATERE)
n contextul UE: orice nclcare a unei dispozi

ii de drept comunitar, ca
urmare a unei aciuni sau om isiuni a unui agent economic, care poate sau
ar putea prejudicia bugetul general al Comunit
ilor sau bugetele
gestionate de acestea, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor
acumulate din resurse proprii, colectate direct n numele Comunit
ilor, fie
prin cheltuieli nejustificate.
[Regulamentul
(CE,
Euratom)
nr. 2988/95
al
Consiliului
din
18 decembrie 1995 (JO L 312, 23.12.1995)]

NIVEL DE EROARE PRECONIZAT
Nivelul de eroare pe care auditorul preconizeaz s l identifice n cadrul

unei populaii.
| 318
NIVEL DE NCREDERE
Denumit i nivel de asigurare. Este contrariul riscului de audit. Cu ct

nivelul de ncredere dorit este mai ridicat, cu att numrul testelor de audit
care trebuie efectuate este mai mare. Politica Curii este ca toate activitile
de audit financiar i de conformitate s aib un nivel de ncredere stabilit la
95 %, ceea ce nseamn c accept un risc de audit de 5 %.
NIVEL TOTAL DE EROARE
Fie rata devia

iei, fie numrul total de denaturri sau de neconformiti
identificate.
OBIECTIVUL AUDITULUI
Auditurile financiare privind fiabilitateai auditurile de conformitate privind

legalitatea i regularitatea au obiective de audit care vizeaz verificarea
te
aseriunilor definite anterior (a se vedea aseriuni). n ceea ce prive
auditurile de conformitate selecionate, obiectivele de audit ale acestora se
fixeaz n funcie de sarcina n spe. De exemplu, auditurile de sisteme
pot avea ca obiectiv s evalueze dac sistemele respective previn sau
detecteaz i corecteaz erorile.
Pentru fiecare sarcin de audit, este necesar definirea, n cadrul
procesului de planificare, a obiectivelor de audit specifice sarcinii
respective.
OBSERVARE
Const n a urmri un proces sau o procedur n timp ce aceasta este

efectuat de ctre alte persoane. (a se vedea procedur de audit)
OPINIE
Exprimare clar, n scris, a opiniei auditorului, fie cu privire la fiabilitatea

conturilor, fie cu privire la legalitatea
i regularitatea operai
unilor
subiacente. O opinie poate fi o opinie nemodificat (fr rezerve) sau o

opinie modificat (opinie cu rezerve, opinie contrar sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii).
OPINIE CONTRAR
Opinie exprimat atunci cnd efectele dezacordului cu conducerea au un

caracter att de semnificativ
i de generalizat nct auditorul ajunge la
concluzia c exprimarea unor rezerve n raport este insuficient.
OPINIE CU REZERVE
Opinie emis atunci cnd nu se poate exprima o opinie fr rezerve, iar

efectele oricrui dezacord cu conducerea sau ale limitrii sferei auditului nu
au un caracter att de semnificativ
i de generalizat nct s se justifice
exprimarea unei opinii contrare sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.
OPINIE DE AUDIT
Exprimare clar, n scris, a opiniei auditorului cu privire la subiectul n

spe, fie c este vorba de fiabilitate, fie c este vorba de legalitate i
regularitate. Exist cinci tipuri de opinii: opinia fr rezerve (sau opinie
favorabil); opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect;
opinia cu rezerve (exprimat fie ca urmare a limitrii sferei auditului, fie ca
urmare a unui dezacord care este semnificativ, dar nu generalizat);
imposibilitatea exprimrii unei opiniii opinia contrar (dezacord care este
semnificativ i generalizat).
| 319
OPINIE FR REZERVE
Conturile sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, n

conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (fiabilitate), sau
operaiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative,
cu cadrul juridic i de reglementare aplicabil.
PERTINENT (REFERITOR LA
PROBE DE AUDIT)
Probele de audit sunt pertinente atunci cnd permit realizarea obiectivelor

unui audit, innd seama de orice risc inerent i/sau de control. (a se vedea
probe de audit)
POPULAIE
ntregul set de date din care este selec

ionat un eantion i n legtur cu
care auditorul dorete s formuleze concluzii. Populaia poate fi mprit
pe straturi, fiecare strat (sau subpopulaie) fiind examinat() separat. (a se
vedea stratificare)
PREVALENA FONDULUI
ECONOMIC ASUPRA FORMEI
JURIDICE
PREZENTARE DE INFORMAII
Operaiunile i evenimentele aferente unei entiti trebuie nregistrate i

prezentate n conformitate cu fondul lor economic
i cu realitatea
financiar, i nu doar cu forma lor juridic.
Furnizarea/publicarea anumitor informaii (n general, n situaiile financiare
i n notele aferente). Obligaiile n acest sens difer n funcie de fiecare
organism al UE. n general, aceste obliga
ii sunt stabilite n regulamentele
financiare i n normele de aplicare (sau alte norme echivalente) ale
acestor organisme. Ele mai sunt determinate
i de A
patra directiv a
Consiliului, precum i de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare.

PROBE DE AUDIT
Ansamblul informaiilor utilizate de auditor pentru formularea concluziilor

sau a opiniei. Probele de audit trebuie s fie suficiente pentru a susine
concluziile sau opinia. De asemenea, ele trebuie s fie adecvate, adic
pertinente n raport cu obiectivele auditului i fiabile. n general, o prob de
audit furnizeaz mai curnd un argument,
i nu o dovad absolut, n
favoarea unei concluzii sau a alteia.
PROBE (DE AUDIT)

COROBORANTE
PROCEDUR DE AUDIT
Probele de audit care provin dintr-o surs secundari care permit

confirmarea probelor obinute deja din alte surse.
Metoda utilizat pentru a ob
ine i a analiza probele de audit necesare.
Pentru efectuarea testelor controalelor i a testelor de detaliu, exist cinci
tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza,
i anume procedurile
analitice, inspecia, observarea, intervievarea/obinerea confirmrii, precum
i calculul.
PROCEDURI ANALITICE
Analiza relaiilor semn ificative i a tendinelor i a indicatorilor importani.

Aceste proceduri sunt utilizate n principal n cursul etapei de planificare a
auditului i al celei de revizuire general de la finalul auditului. Se poate
recurge, de asemenea, la o alt form de procedur analitic, denumit
test de previziune, n anumite situa
ii foarte precise, cu scopul de a oferi
probe (de audit) de fond cu privire la fiabilitatea situa
iilor financiare. (a se
| 320
vedea procedur de audit)

PROCEDURI DE FOND
Proceduri de audit utilizate pentru a obine probe de audit de fond care s

fie pertinente, fiabilei suficiente. Procedurile de fond cuprind teste de
detaliu i proceduri analitice de fond.
PROCESUL DE EVALUARE A
RISCURILOR DESFURAT DE
ENTITATE
O component a controlului intern, care reprezint procesul desf

urat de
entitate pentru a identifica riscurile legate de activitatea acesteia
i
relevante pentru obiectivele de raportare financiar sau de conformitate,
precum i pentru a lua d ecizii n legtur cu iunile
ac
care trebuie
ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri i n legtur cu rezultatele
acestor aciuni. (a se vedea control intern)
PROGRAM DE AUDIT
Descrie n mod detaliat natura, programarea n timp i amploarea testelor

de audit care au fost planificate i care sunt necesare executrii planului de
audit. Este folosit ca set de instruc
iuni pentru personalul direct implicat n
efectuarea auditului i ca modalitate de control i de consemnare a bunei
desfurri a activitilor de audit.
RSPUNDERE
Obligaia persoanelor sau a entitilor crora le sunt ncredinate fonduri

publice, inclusiv a ntreprinderilor publice, de a rspunde cu privire la
atribuiile pe care le-au primit n materie de utilizare a acestor fonduri, la
nivel de execuie bugetar, de gestiune i de implementare de programe,
precum i de a efectua raportri ctre cei care le -au ncredinat aceste
atribuii.
REALITATE
n cadrul auditului financiar al veniturilor i al cheltuielilor, obiectivul care

vizeaz realitatea se refer la faptul c auditorul urmre
te s se asigure
c fiecare operaiune este justificat de un eveniment care este legat de
entitatea n cauzi care corespunde perioadei n cauz. (a se vedea
obiectivul auditului)
REEFECTUARE
Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau a controalelor

efectuate iniial n cadrul controalelor interne ale entitii.
RISC AFERENT EANTIONRII
Generat de posibilitatea ca o concluzie a auditorului bazat pe un eantion

selecionat n conformitate cu o abordare statistic sau nestatistic s fie
diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac aceeai procedur de audit sar fi aplicat ntregii populaii.
RISC DE AUDIT
Riscul ca auditorul s exprime o opinie potrivit creia conturile sunt fiabile,

iar n realitate acestea s nu fie fiabile, sau potrivit creia iunile
opera
subiacente sunt conforme cu legile
i reglementrile n vigoare, iar n
realitate acestea s nu fie conforme. Riscul de audit are trei componente:
riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
RISC DE CONTROL
Riscul ca procedurile de control intern s nu previn sau s nu detecteze i

s nu corecteze la timp eventualele erori sau deficiene semnificative care
| 321
pot surveni n gestiunea financiar. O astfel de situaie poate fi cauzat fie

de absena unor proceduri de control adecvate, fie de faptul c procedurile
de control intern existente nu func
ioneaz n mod eficace, permanent
consecvent. (a se vedea risc de audit)

RISC DE NEDETECTARE
Riscul ca, n urma procedurilor de fond aplicate de auditor, s rmn

nedetectat o eroare sau o deficien
n cadrul gestiunii financiare, care,
izolat sau cumulat cu alte erori sau deficiene, ar putea avea un caracter
semnificativ. (a se vedea risc de audit)
RISC INERENT
Riscul, legat de natura activit

ilor i a operaiilor entitii i de cea a
structurilor de gestiune, ca la nivelul gestiunii financiare s intervin erori
sau deficiene care, presupunnd c nu fac obiectul niciunui control intern,
sunt susceptibile s conduc la o lips de fiabilitate a conturilor sau la un
nivel semnificativ de neconformitate a opera
iu nilor subiacente cu legilei
reglementrile n vigoare. (a se vedea risc de audit)
RISC NEAFERENT
EANTIONRII
Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie it,

gre generat de diveri
factori care sunt independeni de dimensiunea eantionului.
RISC SEMNIFICATIV
Risc care necesit o atenie special n cursul auditului.
SARCIN DE AUDIT
O activitate de audit distinct i clar identificabil care se ncheie de regul

cu prezentarea de ctre Curte a unei opinii, a unui raport sau a unei
contribuii la un raport.
SCEPTICISM PROFESIONAL
O atitudine care presupune un spirit interogativ

i o evaluare critic a
probelor de audit.
SFERA AUDITULUI
Procedurile de audit considerate, potrivitionamentului

ra
auditorului i
conform
standardelor
interna
ionale
de
audit,
fi
adecvate
circumstanele date (tipul de raport avut n vedere, obiectivele i

constrngerile specifice etc.) pentru a realiza obiectivul (obiectivele)
auditului.
SISTEM CONTABIL
Ansamblul de proceduri i de nregistrri care sunt efectuate cu privire la o

anumit entitatei prin care are loc prelucrarea operaiunilor i a
evenimentelor, n vedereainerii evidenelor financiare. Aceste sisteme
identific, colecteaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz,
sintetizeaz i raporteaz operaiunile i alte evenimente.
SISTEM INFORMAIONAL
COMPUTERIZAT
Sistem care permite unei entiti prelucrarea prin intermediul unui computer
(de orice tip sau dimensiune) a informaiilor care prezint importan pentru
audit, indiferent dac acest computer este efectiv exploatat de entitatea
care prelucreaz informaiile sau de ctre o ter parte.
SISTEM INFORMAIONAL I
COMUNICARE
Constituie componente ale controlului intern:
sistemul informaional
- reprezint procedurile i evidenele
| 322
stabilite pentru a ia,

ini a nregistra, a prelucra i a raporta
operaiunile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru
a face posibil obliga
ia de a rspunde de activele, datoriile i
capitalul propriu;
comunicarea: permite cunoaterea rolurilor i a responsabilitilor

individuale aferente controlului intern privind raportarea financiar
i conformitatea i poate lua forma unor manuale de politici,
manuale de raportare financiari manuale privind conformitatea .
(a se vedea control intern)
STRATEGIE DE AUDIT
Procedurile de auditi abordarea de audit care sunt selectate pentru a

ndeplini obiectivele stabilite pentru o anumit sarcin de audit. Sunt
descrise n planul de audit.
STRATIFICARE (A POPULAIEI)
Procesul de divizare a unei populaii n subpopulaii, fiecare dintre acestea

reprezentnd un ansamblu de unit
i de eantionare avnd caracteristici
similare, cum ar fi valori monetare similare, expunere la riscuri similare etc.
(a se vedea populaie)
SUFICIENT (REFERITOR LA
PROBE DE AUDIT)
Probele de audit sunt suficiente dac auditorul ainut,

ob din punct de
vedere cantitativ, probele de audit necesare pentru a ine
sus concluziile
auditului i, astfel, pentru a susine opinia (de audit) exprimat (a se vedea
at de
probe de audit) Cantitatea necesar de probe de audit este influen
calitatea acestora.
TEHNICI DE AUDIT ASISTATE DE

CALCULATOR (COMPUTERASSISTED AUDIT
TECHNIQUES - CAATs)
Aplicarea unor proceduri de audit utiliznd computerul ca instrument de

audit, de exemplu programele informatice care permit efectuarea de teste
de audit, accesarea, sortarea sau selectarea datelor ori obinerea de probe
care s ateste corectitudinea prelucrrii informaiilor.
TEST DE PREVIZIUNE
Procedur analitic care permite ob

inerea de probe de audit de fond.
Auditorul realizeaz estimri cu privire la suma la care ar trebui s se ridice
anumite elemente ale veniturilor, ale cheltuielilor sau ale bilan
ului i
compar aceste estimri cu sumele care figureaz n situa
iile financiare
prezentate de entitatea auditat. Testele de previziune de acest tip se pot
efectua numai pentru acele categorii de veniturii de cheltuie li sau solduri
de cont care sunt foarte previzibile prin naturailor
numai dac sunt
disponibile informaii fiabile din surse independente. (a se vedea proceduri
analitice)
TESTE ALE CONTROALELOR
Sunt realizate cu scopul de a obine probe de audit cu ajutorul crora s se

determine dac controalele-cheie au funcionat efectiv astfel cum a fost
prevzut, adic n mod continuu, consecvent
i eficace, pe tot parcursul
perioadei auditate, pentru prevenirea sau detectarea i corectarea
denaturrilor semnificative (auditurile privind fiabilitatea) sau a cazurilor de
neconformitate (auditurile privind conformitatea).
| 323
UNITATE DE EANTIONARE
Elementele individuale care formeaz o popula

ie, de exemplu facturi,
solduri ale conturilor de debitori sau uniti monetare.
LISTA ACRONIMELOR
AMP
Plan anual de gestiune (Annual Management Plan)
APM
Plan de audit (Audit Planning Memorandum)
ASI
ASSYST
CAATs
Interval mediu de eantionare (Average Sampling Interval)

Sistemul electronic de sprijin pentru audit (instrumentul electronic al Curii)
Tehnici de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques)
CAPS
Politici i standarde de audit ale Curii (Court Audit Policies and Standards)
CEAD
Coordonare, evaluare, asigurare i dezvoltare (camer a Curii)
DAS
DG
FED
FEOGA
Declaraia de asigurare (din limba francez, Dclaration d'assurance)

Direcie general
Fondurile europene de dezvoltare
Fondul european de orientare i garantare agricol
IAC
Structura de audit intern (Internal Audit Capability)
IAS
Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service)
IFAC
INTOSAI
IPSAS
ISA
ISSAI
IT
Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants)

Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (International
Organisation of Supreme Audit Institutions)
Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public (International
Public Sector Accounting Standards)
Standardele internaionale de audit (International Standards on Auditing)
Standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit (International
Standards of Supreme Audit Institutions)
Tehnologia informaiei (Information Technology)
LEL
Limita inferioar a indicelui de eroare (Lower Error Limit)
MLE
Indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error)
MUS
Eantionare pe baz de uniti monetare (Monetary Unit Sampling)
OLAF
Oficiul European de Lupt Antifraud (Office europen de lutte antifraude) al
| 324
Comisiei
PPS
RA
RAL
Probabilitatea este proporional cu dimensiunea (probability proportional to size)

Risc de audit
Abrevierea termenului din limba francez reste liquider (angajamente restante)
RC
Risc de control
RD
Risc de nedetectare (Detection Risk)
RI
SPF
TFUE
UE
UEL
Risc inerent
Raport de constatri preliminare (Statement of Preliminary Findings)
Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene
Uniunea European
Limita superioar a indicelui de eroare (Upper Error Limit)

Fcam 2012 Ro

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Fcam 2012 Ro

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

n

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR

Pentru informaii suplimentare, v rugm s contactai:

Curtea de Conturi European - Camera CEAD

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Prezentare general

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR

PARTEA 1 - INFORMAII GENERALE

1.11 Controlul calitii

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

2.2 Stabilirea importanei semnificative

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

3.4 Proceduri analitice

3.5 Declaraiile scrise

3.6 Utilizarea activitii unor teri

3.7 Alte proceduri de audit

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

4.2 Declaraia de Asigurare a Curii - formularea unei opinii

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

4.4 Opinia modificat

4.5 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte

4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraud

Anexa I - Factori de risc inerent

PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR)

1.6 Aseriunile de audit referitoare la fiabilitate

2.2 Stabilirea pragului de semnificaie

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

3.3 Evaluarea rezultatelor obinute n urma procedurilor de audit

3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond

3.6 Utilizarea activitii unor teri

3.7 Alte proceduri de audit

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

4.3 Opinii modificate

4.4 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte

4.5 Informaii comparative

Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate

PARTEA 3 CONFORMITATEA CU LEGILE I REGLEMENTRILE APLICABILE

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

2.2 Stabilirea pragului de semnificaie

2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent i fiabil al probelor de audit

2.5 Conceperea procedurilor de audit

2.6 Elaborarea planului de audit i a programului de audit

3.4 Proceduri analitice

3.6 Utilizarea activitii unor teri

3.7 Alte proceduri de audit

3.8 Comunicarea i confirmarea constatrilor de audit

4.3 Opinii modificate

4.4 Paragraful de evideniere a unui aspect i paragraful privind alte aspecte

Anexa I - Evaluarea funcionrii sistemelor de supraveghere i de control

GLOSAR I LISTA ACRONIMELOR

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Cuprins detaliat

MANUAL DE AUDIT FINANCIAR I

Scopul i elementele principale ale manualului

Manual de audit financiar i audit de conformitate - Introducere

SCOPUL I ELEMENTELE PRINCIPALE ALE MANUALULUI

Prezentul manual a fost elaborat cu scopul de a sprijini auditoriiiiCur