Capitolul 4

Controlul integritii i al administrrii patrimoniului

4.1. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat
n categoria msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului se cuprind: organizarea i
exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea
condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i
conducerea corect a evidenei patrimoniului.

4.1.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control

Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt:
a. existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele
proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv;
b. dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i
micarea personalului;
c. modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv
(persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe
funcii);
d. dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate;
e. modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar
preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i
metodologice n vigoare;
f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document
sau activitate;
g. dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul
controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv);
h. temeinicia constatrilor fcute i a refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora;
i. atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i
modul de valorificare a propunerilor);
j. eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a controlului
intern.

4.1.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului

Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a
recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a acestora, precum i
sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti.
A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o
unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie
supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special
constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte).
Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri, organele de control economic, financiar i
gestionar vor verifica respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice
domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt:
a. modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena
membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea
strilor calitative;
72

b. modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de

cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de
msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen;
c. modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul
msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din
punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total
sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.).
B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a valorilor
materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii
acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de
fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare,
urmrind obiective cum sunt:
a. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora;
b. modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i
compartimentrii interioare, n funcie de natura bunurilor gestionate;
c. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a
capacitilor de depozitare;
d. nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii
bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control (care trebuie s fie verificate i validate
periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi care s permit accesul uor la bunurile
depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor, echipate n mod corespunztor;
e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora
(destinate proceselor de producie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii,
sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare
sau n consignaie etc.);
f. dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar,
echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care
acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor;
g. dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod,
denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie;
h. dac unitatea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun
eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se
comunic fiecrui gestionar);
i. dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect
obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor
aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obligaii revin gestionarilor n cazul apariiei
unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate;
j. dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui
n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile,
explozibile, toxice, urt mirositoare).
C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti
joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, motiv pentru care aceast
activitate este regelementat prin lege. n aceast direcie, organele de conducere din unitile
patrimoniale au stabilite prin lege, sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai
importante:
a. asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii;
b. organizarea controlului de poart;
c. securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia
la i de la banc.
Legea stabilete c la unitile unde nu este posibil realizarea unui sistem de paz organizat,
conductorii acestora sunt obligai s execute mprejmuiri, grilaje, obloane, ncuietori sigure,
73

iluminat de securitate, sisteme de alarm sau alte asemenea mijloace necesare asigurrii pazei i
integritii bunurilor.
Aadar, n legtur cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dac ntreprinderea
folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a
schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea
depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i
desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i
supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarm, astfel nct s se previn orice posibilitate de
sustragere sau nstrinare a bunurilor.
Rspunderea pentru luarea msurilor de asigurare a pazei bunurilor i valorilor deinute cu
orice titlu revine conductorilor de uniti.
n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice
dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod
corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect
evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific
documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste
documente tampila executat controlul de poart.
Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare
i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac
operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n
case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n
funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers,
precum i la punctele de efectuare a plilor.
Fa de prevederile legii n legtur cu formele de paz pe care le pot utiliza entitile care
funcioneaz n Romnia, menionm c am avut n vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta se
organizeaz n raport cu natura obiectivelor, a bunurilor i valorilor ce urmeaza a fi pzite, cu
amplasarea, ntinderea i vulnerabilitatea pe care le prezint unele uniti i locuri din incinta
acestora, cu numrul de schimburi n care se desfoara activitatea, punctele de acces i cu alte
criterii specifice.
Paza proprie se realizeaz cu personal calificat, angajat al unitii beneficiare. Personalul din
paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite de
conducerea unitii, din persoanele desemnate s asigure instruirea, controlul i coordonarea
activitii de paz. Se asimileaz personalului de paz i persoanele care cumuleaz atribuiile de
paz cu alte atribuii de serviciu. Personalul din paza proprie se doteaz cu uniforme, echipament de
protecie i nsemne distinctive, pe care le poart pe timpul executrii serviciului. De asemenea, cu
avizul politiei, personalul din paza proprie a unitilor poate fi dotat cu arme de foc, bastoane din
cauciuc, sprayuri lacrimogene i alte mijloace, n raport cu importana obiectivelor, a bunurilor i
valorilor pzite.

4.1.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de

constituire a garaniilor materiale
Toate elementele de natura activelor dintr-o entitate trebuie s fie date n rspundere
gestionar sau n folosin, dup caz, salariailor ori administratorilor entitii. Aceste considerente
au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv
sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti.
Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne
ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor.
Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni. n accepiunea ei
economic gestiunea reprezint totalitatea valorilor materiale sau bneti ncredinate unei
persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu obiectivele unitii
n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este
un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale.
74

n teoria i practica noastr exist, ns, i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, Din
acest punct de vedere, gestiunea reprezint totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare
a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul
atribuiunilor sale principale de serviciu.
Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii
de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte
de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n
schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii, care efectueaz acte de gestiune numai
ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport
mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt
pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i
momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii.
Activitatea gestionar este reglementat prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii
sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea,
pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor persoane,
ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare
la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr.
22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s
fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru
administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast
regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea
gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru
gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt:
a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi
ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii;
b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se
poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau
a unei coli echivalente cu acestea;
c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui
stagiu (vechime) n munca de gestionar.
n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o
funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n
cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care
au suferit condamnri penale (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin
munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal
sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac
dovada c la vechiul loc de munc nu a produs prejudicii avutului public sau privat. Pentru
cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie
certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz
documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac
a produs prejudicii, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor
colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali gestionari.
n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat
de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai
compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune,
personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu
acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor
prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti i garanii
suplimentare.
Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei
sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul
75

mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la banc pe numele gestionarului, iar documente
ce atest depunerea garaniei se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este
de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor
gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul
consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor rmase
neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei
consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de
reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul
modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la
ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin
compartimentului financiar-contabil.
Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari,
putnd mbrca mai multe forme:
a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba
de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori
apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.);
b. depunerea la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie
suplimentar;
c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele
lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante.
Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie
n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale
gestionarilor, deoarece recuperarea prejudiciilor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gajate este
condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului
(decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele
contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea
impune luarea unei inscripii ipotecare).

4.1.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului

Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i
resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale
de orice fel.
Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii
de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere
cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele:
a. ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum
i organizarea raional a circuitului lor.
b. inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la gestiuni i la locurile de
producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor.
c. Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale.
d. Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i
sintetic, precum i modul de soluionare i de nregistrare a eventualelor diferene.
e. Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a
raportrilor ctre organele de control ale statului.
f. Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care
conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dac
documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost
corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane
anume desemnate (care ndeplinesc condiiile cerute de lege).

76

4.2. Controlul efectiv al integritii patrimoniului

4.2.1. Rolul inventarierii patrimoniului

n Romnia, inventarierea reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice
specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor
elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se
efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti, precum i a bunurilor i
valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii
situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a
performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar.
Credem totui c problema scopului inventarierii, ca i problemele legate de coninutul i
rolul acesteia merit s fie analizate ntr-un context mai larg. n opinia noastr, inventarierea poate
fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:
a)
Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care
vizeaz toate elementele de active i de pasiv i are o importan deosebit n asigurarea imaginii
fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s
efectueze inventarierea general a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii
sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege.
b)
O alt abordare a inventarierii patrimoniului ar putea fi din punct de vedere
gestionar. Exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea
ori integritatea patrimoniului lor sau a elementelor patrimoniale ncredinate unor persoane
(administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i
nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o
influen notabil asupra respectivei imagini. n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt
cunoscute sub numele de inventarieri de control i rolul lor este de a asigura integritatea
patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii
de control gestionar, care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n
principal nregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea pagubelor de natura lipsurilor n
gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se
suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar
excepiile de la regula general a inventarierii o dat pe an i situaiile sau cazurile speciale care
fac obligatorie inventarierea. Vom nelege mai bine aceste aspecte atunci cnd ne vom ocupa de
periodicitatea operaiunilor de inventariere.
c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au pot
utiliza n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la
sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor
anuale i al inventarierilor de control. Singura raiune a acestui gen de inventarieri este corecta
delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente
stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii
rezultatelor din exploatare. n aceste cazuri nu este necesar (i nici mcar posibil) confruntarea
stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar i
nu se pune problema unei valorificri propriu-zise a inventarului.

4.2.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere

Regula general stabilete c elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
aparinnd regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte
persoane juridice, precum i persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o
dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul
77

general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente ori grupuri de elemente
trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi
inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz:
a. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din
casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate
cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii
revin compartimentelor financiar-contabile;
b. Decontrile n cadrul sistemului se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea
ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului;
c. Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul nu pot fi tratate n regim de
inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe prin case de marcaj este
suficient inventarierea de dou ori pe an;
d. Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de
gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare;
e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de
carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;
f. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic,
iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru
plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci,
discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale
ferat.
n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine
precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri
speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente
patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale
care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele:
a. predarea - primirea unei gestiuni;
b. ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror
mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere.
c. la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe
abilitate de lege.
d. n cazul modificrilor de preuri;
e. cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor,
divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni.
f. n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte
elemente patrimoniale ale unitii.

4.2.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere

Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii din unitile
economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de
aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de
inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia
gestionrii entitii.
Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se
pot efectua att cu salariai proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu
persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare.
Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii de
inventariere legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate, care i defoar activitatea
pe baz de proceduri scrise, adaptate specificului activitii, aprobate i transmise lor de ctre
administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii.
Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre persoana
78

responsabil cu gestionarea entitii. Decizia de numire va meniona obligatoriu: componena

comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda
de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a
operaiunilor.
O comisie de inventariere este format, de regul, din cel puin dou persoane. La entitile al
cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n
aceast situaie, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine persoanei responsabile cu
gestionarea entitii.
Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii
sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau
subcomisii de lucru. n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment
sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de
inventariere.
Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai
un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul
din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic,
administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s
supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei
centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri
corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri.
n legtur cu modul de constituire a comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie
respectate cteva cerine obligatorii. Ca regul general, o persoan nu poate efectua inventarieri
consecutive la aceeai gestiune; fac excepie unitile patrimoniale mici, care au un numr redus de
salariai. De asemenea, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse
inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni sau statutari.
Prin proceduri interne, entitile pot stabili ca la efectuarea operaiunilor de inventariere s participe
i contabilii care in evidena gestiunii respective, fr ca acetia s fac parte din comisie.
Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi
nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei
care i-au desemnat.
O prevedere legal mai recent stabilete c, n condiiile n care entitile nu au niciun
salariat care s poat efectua operaiunea de inventariere, aceasta se efectueaz de ctre
administratori.
Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin
care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii
i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere
se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea
deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de
ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai
scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat,
unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la
adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced
inventarierea fizic propriu-zis.
n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia
conducerii unitii. Aceasta are obligaia s-l ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre
inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul
nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia
de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii,
persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar.

79

4.2.4. Msuri organizatorice care preced inventarierea propriu-zis

n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii
(administratori, ordonatori de credite sau alte persoane responsabile cu gestionarea entitii) trebuie
s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de
inventariere. Potrivit normelor n vigoare, aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte:
a. organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni,
codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
b. inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale,
precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene;
c. participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris;
d. asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv
pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.;
e. asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a
unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei
de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor
nscrise;
f. dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru
msurare i cntrire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage,
mostre, sonde etc.), precum i cu birotica necesar;
g. nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace
tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate;
h. asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii;
i. asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc.
Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere
desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai
importante privesc: identificarea tuturor locurilor (ncperilor) n care exist bunuri ce urmeaz a fi
inventariate, nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori
se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea, luarea unei declaraii scrise de la
gestionar, vizarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea
aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor
nepredate la contabilitate.
Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile
gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori
de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt
depozitate n locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor
propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se
consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face
excepie ua principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai
la terminarea programului zilnic, dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast
operaiune se consemneaz n procesul-verbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz
i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare, pn
la ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul
comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se semneaz att de comisia de inventariere,
ct i de gestionar. n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete
gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific
dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n
procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de
urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul
organelor menionate mai sus.

80

Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate n

locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate, dup aceeai procedur.
Preedintele comisiei de inventariere rspunde de operaiunea de sigilare
Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat
caracter asiguratoriu, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor
dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii. n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s
menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt:
a. dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr
documente justificative;
b. dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus n
gestiunea sa;
c. dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale;
d. dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit
documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea
bunuri ar aprea ca plusuri de inventar;
e. dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;
f. dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor gestionate i
nedepuse la casierie;
g. dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate.
De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele
documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul i
data). n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica
efectuarea unui control exact i exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care
rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest
c declaraia a fost dat n faa sa.
Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de
fapt sistarea operaiunilor de primire i eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. n acest scop,
comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale
(existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea
lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de
magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile
consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care folosesc metoda de eviden globalvaloric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu.
Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al
exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost
verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie.
Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a
gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a
lucrrilor este indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de
predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri
adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta
nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea
loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc.
Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine
numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului
compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de
ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele
de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor
ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au
misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate.
81

n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii,
programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.

4.2.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise

n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i
nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de
depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care
rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de
inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive
ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care
s l nlocuiasc. n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a
unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe
gestionar.
n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz
prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale
(ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri)
inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor
n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele
solduri s exprime ct mai fidel realitatea.
Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme,
care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi
valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele
n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.)
determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul
acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai
importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau
cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se
impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n
documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au
stat la baza calculelor.
Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate
stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de
probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie
prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se
inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate
n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele
de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament,
scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele
care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru
sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele
tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula
potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare
(care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se
inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date
n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul
acestora.
Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu
imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista
bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva
precizri.
82

n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii
patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial),
depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs,
abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc
liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod
curent.
De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor
uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine
obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data
acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un
exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult
15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice
eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n
acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise.
Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are
obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea
sesizrii.
Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor
soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n
totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti.
Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de
inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz
decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice
(care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in
locul extraselor de cont confirmate.
Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, cu ocazia
inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se
fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii. Pe ultima
fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti
din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De
asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n
acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns
se vor meniona la sfritul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre preedintele i membrii comisiei de
inventariere, de ctre gestionar, precum i de ctre specialitii solicitai de ctre preedintele
comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.
n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de
ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre
gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor.
Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor
inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de
inventariere se efectueaz fie folosind sistemul informatic de prelucrare automat a datelor, fie prin
nscrierea elementelor de active identificate, fr spaii libere i fr tersturi, conform
procedurilor interne aprobate.
Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la
nregistrarea bunurilor n contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al
bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o verificare amnunit a
exactitilor tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din
evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
83

Listele de inventariere astfel completate se semneaz de ctre comisia de inventariere,

gestionar i persoana responsabil de la compartimentul contabilitate.

4.2.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale

Inventarierea elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii presupune
adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de
elemente patrimoniale ce fac obiectul verificrii.
A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie.
n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect
n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din
cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura
mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul
formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de
inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component
are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele
imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de
comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente
care atest apartenena lor.
Utilizarea documentelor existente deja n unitate n sprijinul operaiunilor de inventariere este
practic obligatorie. Astfel, Fiele mijloacelor fixe se ntocmesc periodic de ctre compartimentul
financiar-contabil, pe categorii de mijloace, dup care se predau responsabililor cu mijloacele fixe
din secii, ateliere, servicii, laboratoare etc. Acetia opereaz n cursul anului, pe baza documentelor
de micare, toate intrrile (n negru sau cu semnul plus) i toate ieirile (n rou sau cu semnul
minus), astfel nct la sfritul fiecrei luni s poat fi stabilit cu uurin soldul valoric scriptic al
mijloacelor fixe existente n gestiune.
La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fiele mijloacelor fixe se predau
comisiei de inventariere pentru consemnarea situaiei efective. ntr-un asemenea moment, comisia
de inventariere are posibilitatea s confrunte situaia faptic constatat cu situaia scriptic i s
determine eventualele diferene. Dac n urma acestei comparaii comisia constat existena unor
nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar n coloanele rezervate din formular,
iar pe ultimul rnd va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data inventarului. Concomitent,
plusurile i minusurile de mijloace fixe se nscriu n liste obinuite de inventar, separat pe categorii
de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin intermediul listelor de inventariere
centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii patrimoniului.
Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a
dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele
coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz
pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare.
Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric,
termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit
regulilor stabilite de deintorii acestora.
Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i
apartenenei acestora la entitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric
i al altor imobilizri necorporale este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de
proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.
Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara entitii (vapoare,
locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for
i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare,
control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara entitii se inventariaz
naintea ieirii lor temporare din gestiunea entitii sau prin confirmare scris primit de la entitatea
unde acestea se gsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Evident, este vorba de acele
84

inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent,
se inventariaz i valorile materiale aflate n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe.
Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs
de execuie. n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale, aflate n curs de
execuie, se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului:
denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, pe baza valorii din
documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data
inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n
lucrri se inventariaz separat. n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n
regie proprie, listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente
articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele
normelor de deviz.
Pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele
de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se
ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate,
menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor
asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri.
Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori, pe
de o parte, cu registrul de inventar, pe de alt parte, comisia putnd ntocmi liste de inventariere
numai pentru poziiile care prezint diferene.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale
Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe
locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor
nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului),
dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul
valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor
petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere
comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective
figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a
stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz.
Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat
i n listele de inventariere respective.
La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare,
coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin
scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte
caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de
laborator, dup caz.
Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole
i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar
conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele
de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care
au stat la baza calculelor respective.
Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care
au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n
unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste
procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii
(deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane
85

vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea
fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele
respectivei uniti.
Pe de alt parte, am convenit anterior c bunurile aflate asupra salariailor, ca i materialele i
obiectele de inventar date n folosina unor laboratoare, ateliere coal, subuniti fr personalitate
juridic i fr contabilitate proprie, unor uniti de tip social etc., se inventariaz i se nscriu n
liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund
de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte
bunurile inventariate cu datele din documentele de eviden tehnic-operativ, precum i cu cele din
evidena contabil.
Bunurile existente n entitate i aparinnd altor entiti (nchiriate, n leasing, n concesiune,
n administrare, n custodie, primite n vederea vnzrii n regim de consignaie, spre prelucrare
etc.) se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru
aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i
ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile.
Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau
juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15
zile lucrtoare de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice
eventualele nepotriviri n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea listelor de inventariere. n caz de
nepotriviri, entitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s
comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n
termen de 5 zile lucrtoare de la primirea sesizrii. Entitile deintoare ale bunurilor sunt obligate
s efectueze inventarierea i s trimit spre confirmare listele de inventariere, dup cum proprietarii
acelor bunuri sunt obligai s cear confirmarea privind bunurile existente la teri. Neprimirea
confirmrii privind bunurile existente la teri nu reprezint confirmare tacit.
Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre entitile furnizoare, iar bunurile
achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de entitatea cumprtoare i se nscriu
n liste de inventariere distincte.
n legtur cu inventarierea stocurilor de valori materiale exist posibilitatea real de
simplificare a operaiunilor tehnice. Atunci cnd evidena operativ a gestiunii este bine pus la
punct i n concordan cu contabilitatea analitic, cnd se utilizeaz echipamente electronice de
calcul performante care permit obinerea unor situaii la zi a stocurilor scriptice, aceste situaii pot
ine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificnd numai concordana dintre
listele de stocuri, evidena operativ i situaia faptic. n cazul constatrii unor nepotriviri, comisia
va ntocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul n cauz,
urmnd s stabileasc apoi plusurile i minusurile de inventar. n cazul gestiunilor publice (regii
autonome, instituii, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificat se va putea
aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe centrale).
Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabil n cazul ntreprinderilor care
utilizeaz n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica
inventarierii simplificate nu este admis la inventarierile de predare-primire a gestiunii i nici n
cazul gestiunilor din reeaua comercial cu amnuntul sau altor gestiuni la care evidena analitic a
bunurilor se ine numai global-valoric.
C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs
Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie
proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup
aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale.
n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie,
respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul
tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de
recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca particularitate,
86

n condiiile actualului sistem contabil al agenilor economici din Romnia, producia n curs
cuprinde i toate lucrrile i serviciile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul
perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor
etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor
aferente perioadei).
Ca regul general, inventarierea produciei n curs de execuie trebuie precedat de alte
operaiuni, care cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s
le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind:
predarea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, a tuturor produselor i
semifabricatelor a cror prelucrare a fost terminat;
colectarea din secii sau ateliere a tuturor produselor reziduale i deeurilor, ntocmindu-se
documentele de constatare;
ntocmirea documentelor de constatare i clarificarea situaiei semifabricatelor a cror
utilizare este ndoielnic.
Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de
producie i nesupuse prelucrrii, nu se consider produse n curs de execuie. Acestea se
inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup
terminarea inventarierii acestora se evideniaz n conturile iniiale de cheltuieli.
Inventarierea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie din cadrul seciilor
auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora.
La entitile care au activitate de construcii-montaj, pe baza constatrii la faa locului, se
includ n liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrri i pri de elemente de construcii la
care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n devize, respectiv lucrri executate
(terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar, denumirea obiectului i valoarea determinat
potrivit stadiului de execuie, potrivit valorii din documentaia existent (devize), precum i n
funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii.
Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a
stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice,
adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate
patrimonial. Important este ca metodele de inventariere a produciei n curs s nu produc
denaturri n masa patrimoniului i mai ales n volumul i structura cheltuielilor i veniturilor din
exploatare, respectiv n cuantumul i natura rezultatelor perioadei calendaristice de referin.
Oricum, n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a
cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o
unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti.
Una dintre sarcinile de baz ale comisiei de inventariere a produciei n curs este aceea de a
proceda n aa fel nct s se evite omisiunile, dar i nregistrarea repetat a acelorai valori.
n cazul seciilor sau activitilor auxiliare, inventarierea produciei nefinite sau n curs de
execuie se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrri (comenzi de reparaii, alte
comenzi interne, lucrri pentru teri). Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de
reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri
se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz
ntr-o list de inventariere distinct, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau
reparaiei i valoarea determinat potrivit costului de deviz i celui efectiv al lucrrilor executate.
Oricum, n cazul lucrrilor auxiliare (ndeosebi a celor de reparaii capitale) comisiile de
inventariere trebuie s acorde o mare atenie ncadrrii acestora n cele dou mari categorii:
lucrri ce in de producia curent a ntreprinderii, care urmeaz a fi nregistrate la finele
perioadei (cu ocazia inventarierii) ca producie n curs de execuie i respectiv ca venituri din
producia stocat;
lucrri cu caracter de investiii sau asimilate acestora, care urmeaz a se nregistra ca
imobilizri n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia de imobilizri.
87

O alt problem deosebit de important este aceea a evalurii produciei nefinite inventariate.
n lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrri) se vor lua n calcul costurile
efective sau cheltuielile efectuate ori angajate pn la data inventarului.
D. Inventarierea stocurilor de mrfuri din gestiunile comerciale
n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de
pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile comerciale cu
amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor
gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt:
stabilirea ncasrilor din ziua curent;
stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas;
ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune.
Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere sau revizorul de gestiuni
trebuie s asigure mai nti colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate
punctele de desfacere, ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea
sumelor nregistrate n aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i
scoaterea benzilor de control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni / subgestiuni (atenie, sumele
trecute n recapitulaie trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele
diferene dintre totalul monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene,
acestea vor fi menionate n monetar. n continuare, comisia asist pe gestionar la ntocmirea
raportului de gestiune, document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i
ieirile de mrfuri (ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la
numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul
contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele
existente n gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n
pstrarea acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere.
Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou
inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile
unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea
lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii
lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau
medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii
dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie.
E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie
O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor.
Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre
conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau
de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat
de organele proprii de control gestionar, de organele de inspecie ale Ministerului Finanelor
Publice, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a
normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a condiiilor i termenelor de depunere a
numerarului la bnci.
O alt particularitate este aceea c verificarea casei nu se poate limita la stabilirea integritii
numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de
cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i
prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele
inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere
care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile
scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate
(fiele conturilor). Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare, n cazul inventarierilor
prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieria entitii
se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor
88

operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul
de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.
n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena
operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor
de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau
lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au
generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau
aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se
vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i
organele de cercetare sau de urmrire penal.
Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la
inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei
persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu
aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor,
achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific
numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din
documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca
principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de
decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli.
Inventarierea titlurilor pe termen scurt i lung se efectueaz pe baza documentelor care atest
deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu
titlu gratuit).
Pe de alt parte, atunci cnd casierul sau alte persoane din unitate ndeplinesc sarcini
complementare (cum ar fi, de pild, efectuarea unor reineri n afara statelor de salarii, ncasarea
cotizaiilor pentru diverse organizaii etc.) comisiile de inventariere (sau alte organe de control
gestionar) vor verifica existena i integritatea sumelor reinute sau ncasate i concordana acestora
cu reinerile i ncasrile efective, precum i vrsarea lor integral i la timp ctre persoanele,
unitile sau organismele ndreptite a le ncasa. Nu va fi omis problema legalitii unor asemenea
operaiuni.
Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul
integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un
control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu
verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de
trezorerie.
F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii
Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c
inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a
constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor
care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor
curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu
bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din
conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel,
disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin
confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitii. n
acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancar, puse la dispoziie
de instituiile de credit i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora.
De asemenea, creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza
extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea
valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" sau a punctajelor reciproce
scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la
norme i se sancioneaz.
89

n situaia entitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de deconturi

interne sau deconturi externe periodice confirmate de ctre parteneri, aceste documente pot ine
locul extraselor de cont confirmate. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile
referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici
situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor,
extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de
datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au
obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris
obieciunile lor. Eventualele diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate
pe cale legal nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n
raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor
scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs.
n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s
stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea
sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea
termenelor de prescripie a sumelor n cauz.
Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru
debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se
anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea
sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. Dat fiind c aceste sume se
contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau
cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n
contabilitatea financiar.

4.2.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii

Stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced
ntocmirea situaiilor financiare) const n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar,
precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar aceast operaiune
complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu: nscrierea,
verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i
confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n
listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ i din contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor
nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile
descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea
rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere cu
evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie.
Evaluarea elementelor de de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii cu ocazia
inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale
normelor privind inventarierea acestor elemente. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului
permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea
actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului,
starea acestuia i preul pieei.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se
va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, dup cum urmeaz:
- n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului
pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n
contabilitate, n listele de inventariere se va nscrie valoarea din contabilitate;
90

- n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din
contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar.
Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea
actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a
imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n
funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul
n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustri
pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.
Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile
constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri
pentru depreciere.
Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate
indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere
contabil.
Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se
efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice,
pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate
pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune.
Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea
contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea
creanelor.
Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt
nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii
exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt
prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru
decontarea acestora.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele
elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data
deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data
nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i
propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare
lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n
circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din
eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura
obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea,
depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate
de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de
inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustri pentru depreciere
sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de nregistrare a unor amortizri suplimentare
(pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd
totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru prejudicii
determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de
91

inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor,

respectiv a urmririi decontrii creanelor.
Pe baza explicaiilor primite i a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilete
natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i natura plusurilor,
propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele
din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.
n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz potrivit
reglementrilor contabile aplicabile. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune,
administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire.
Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de
uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de
cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de
transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau
pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi
imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie
format din specialiti n domeniul respectiv.
Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7
zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de
credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului
compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra
soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.
Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n
documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil
obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n registrul-inventar
au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz,
care justific coninutul fiecrui post din bilan.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de
inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i
data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar.
Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul
exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii.
Completarea registrului-inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile
tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare, dup caz.
Registrul-inventar poate fi adaptat n funcie de specificul i necesitile entitilor, cu
condiia respectrii coninutului minim de informaii prevzut pentru acesta.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel
mult 7 zile lucrtoare de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator,
ordonatorul de credite sau persoana responsabil cu gestiunea entitii.
Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele exerciiului financiar
se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare anuale, ale crui posturi trebuie s
corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului.
4.3. Rolul controlului n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat
Rolul organelor de control n buna administrare i n asigurarea integritii patrimoniului
public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale:
92

 stabilirea prejudiciilor suferite de agenii economici i de alte uniti patrimoniale;

stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru prejudiciile provocate
de personalul cu funcii gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara
unitii;
stabilirea i controlul msurilor de recuperare a prejudiciilor.

4.3.1. Stabilirea prejudiciilor suferite de agenii economici sau de alte uniti

patrimoniale
n general, prin pagub sau prejudiciu se nelege orice pierdere suferit de o persoan juridic
sau fizic (ntreprinztor ori comerciant), indiferent dac aceast pierdere are ca efect diminuarea
activului sau ia forma majorrilor nejustificate ale pasivului. Stabilirea prejudiciilor provocate
unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare
constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n documente oficiale (acte justificative), continu cu
evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre
care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea
sczmintelor normale).
Evident, sarcinile organelor de control se extind asupra tuturor acestor aspecte, chiar dac
unele dintre ele reprezint obligaii directe ale altor persoane din unitate.
A. Constatarea prejudiciilor i consemnarea lor
Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n
diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz:
a)
Prejudiciile de natura lipsurilor n gestiuni sunt puse n eviden cu ocazia
inventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea general anual, inventarieri inopinate de
control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) i se gsesc consemnate n
documentele specifice acestor operaiuni (liste de inventariere, procese-verbale privind rezultatele
inventarierii etc.). Prin urmare, ntr-un asemenea caz nu este nevoie de alte documente de
consemnare.
n scopul soluionrii corecte a lipsurilor de inventar, comisiile de inventariere vor lua
gestionarilor note explicative complete, din care s rezulte caracterul lipsurilor, pierderilor,
deprecierilor sau distrugerilor constatate i mprejurrile producerii lor. Pe baza explicaiilor primite
i altor documente cercetate, comisiile de inventariere formuleaz concluzii i propun msuri
concrete n atenia conducerilor de uniti, care urmeaz a fi adoptate n conformitate cu normele
juridice n vigoare (regularizri, imputaii i modul de nregistrare a lor n contabilitate).
b)
Prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori
pguboase, drepturilor necuvenite, plile nedatorate etc. se constat, de regul, de ctre organele
controlului gestionar de fond cu prilejul verificrii anuale la care este supus orice unitate din
structurile ierarhizate. Aceste prejudicii se gsesc consemnate n procesele-verbale de control sau de
verificare ntocmite la terminarea controlului gestionar, n cadrul obiectivelor i seciunilor
specifice privind aprovizionrile, producia i costurile, desfacerea, ncasrile i plile, salarizarea,
investiiile etc. Asta nseamn c nici n acest caz nu trebuie ntocmite alte documente oficiale de
consemnare a prejudiciilor.
c)
n schimb, celelalte prejudicii suferite de unitile patrimoniale necesit ntocmirea
de documente speciale care s fac dovada producerii lor. Avem n vedere prejudiciile de natura
sustragerilor, degradrilor sau distrugerilor de bunuri, care prezint mai multe trsturi distinctive.
n primul rnd, asemenea prejudicii au la baz fapte ilicite, care pot reprezenta fie nclcri ale
obligaiilor de serviciu, fie delicte civile sau chiar infraciuni. Vom vedea n paragrafele urmtoare
c natura faptelor generatoare a prejudiciilor are o importan deosebit, nu numai sub aspectul
competenelor de constatare, dar i pentru modul de stabilire a rspunderii juridice ce revine
vinovailor i chiar pentru determinarea cuantumului prejudiciului efectiv. n al doilea rnd, aceste
prejudicii care se produc accidental i neuniform n timp necesit operaiuni speciale de constatare.
n funcie de natura lor i de mprejurrile n care s-au produs asemenea prejudicii, competenele de
93

constatare revin n principiu persoanelor cu funcii de conducere la diferite niveluri sau n diferite
compartimente al unitii (n cadrul atribuiilor de control ierarhizat), organelor specializate de
control financiar i gestionar, iar n unele cazuri organelor de urmrire sau de cercetare penal. n al
treilea rnd, pentru asemenea prejudicii nu exist documente probatorii preconstituite, acestea
trebuind a fi ntocmite n momentul constatrii prejudiciului. Cele mai uzuale astfel de documente
sunt procesele-verbale sau notele de constatare, care vor conine n principal o descriere amnunit
a prejudiciului i o apreciere ct mai exact a ntinderii sale.
B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat
Pentru determinarea exact a prejudiciilor suferite de agenii economici sau de alte uniti
patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor
efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune
trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea sau
desdunarea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la
cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de
prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea
prejudiciilor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i
recunoscute de toi cei implicai.
Astfel, un prim principiu instituie regula general potrivit creia prejudiciile produse prin
afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau
valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c, n
cazul imobilizrilor de pild trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate. n cazul stocurilor
cumprate (materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real
este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de
cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i ale cheltuieli accesorii, necesare pentru
punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a
produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin
corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile
determinate la sfritul perioadei de calcul.
Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile
patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete
sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte
reguli.
Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul
general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea
bunurilor din momentul producerii prejudiciului i numai n cazurile particulare cnd acest moment
nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data
constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a
unitilor prejudiciate i este operant numai n situaiile de stabilitate monetar. n condiiile unei
inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele
noastre actuale prevd c n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii
trebuie s impute persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de
nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui
lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de cumprare practicat pe
pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare
i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n
gestiune a bunului respectiv. n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub
toate aspectele lor.
Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea prejudiiilor trebuie
s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz:

mai nti, trebuie fcut o distincie clar ntre prejudiciile produse de salariai unitilor n
care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz
94

rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i prejudiciile produse de alte persoane, prin
fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit
Codului Civil i Codului Penal);

pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau
distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele constnd n
deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor.
n aceste condiii, evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici sau altor uniti
patrimoniale trebuie s in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care
o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus,
rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a prejudiciilor, dup cum urmeaz:
a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau
n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel:
bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce
se nelege prin aceast valoare);
pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate
de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul
respectiv;
producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar
cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare
prin cheltuielile indirecte (sau de regie).
b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii),
dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una
din urmtoarele trei variante:
la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin
asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial;
la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin
valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu,
reintroduse n producie ca materie prim etc.;
la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute,
atunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni
reduse sau cu valoare mai mic.
n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile
reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri
identice sau similare.
De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se
calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent.
c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac
sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente:
valoarea efectiv a prejudiciului, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre
cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.);
valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de
valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut,
beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti
etc.
Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a prejudiciilor se aplic n cazul
prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani),
efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta
vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis
determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice).
C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar
95

Prejudiciile iniial constatate, consemnate n acte oficiale i evaluate n conformitate cu

principiile i normele deja enunate, pot fi supuse unor operaiuni de regularizare specifice.
Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o
operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea
este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot
constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri.
Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca
atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate (de regul, gestionarilor), compensarea ofer
gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea
unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare.
Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti
patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita
aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au
obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale,
produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de
compensare. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc
condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori,
ordonatorii de credite sau persoana care are obligaia gestionrii i servesc pentru uz intern n cadrul
entitilor respective.
Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i
oricum. n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie
ndeplinite trei condiii obligatorii:
compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru
bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie din cauza aspectului exterior (form,
dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);
plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i n
aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceast perioad dintre dou inventarieri consecutive);
lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici sustragerii sau
degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri.
Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a
minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel:
a. n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a
plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care
depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte,
sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau
valorilor unitare;
b. diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se
stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau pe grupe de
sorturi mperecheate dup libera voin;
c. din calculele de compensare, entitile nu pot i nu trebuie s ias prejudiciate. Asta
nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai valoric) va fi recuperat
obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate
pentru protejarea patrimoniului public i privat i i privete n egal msur pe cei ce efectueaz
calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor.
n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru
cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz:
Cazul 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar,
n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se
nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n
consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor.
96

Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile
plus intrate n compensare au o valoare mai mic dect cea a minusurilor, cantitile necompensate
se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului.
Cazul 3. Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar
cantitile plus intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile
necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus.
Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident,
pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase
necompensate, dar i diferena valoric negativ.
D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale)
n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i, prin urmare, stabilirea prejudiciilor
efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective,
care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa
gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea
c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative
datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare,
volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc.
Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de
perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie
sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele,
departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de
sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor
economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor
de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de
sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale
acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai
n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre,
cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare
juridic a faptelor generatoare.
Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei
locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor
integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile
conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la
caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau
fiecrui gestionar.
Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se
aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i
numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de
compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari
dect cantitile constatate plus. Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor
materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative
n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte
sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din
aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene
n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se
recupera de la persoanele vinovate.
n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este
interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu
minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative.
Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi
97

cantitative; or, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul
de pierdere natural nu a avut loc.

4.3.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru

prejudiciile provocate avutului public i privat
n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau
tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur
disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. Ne permitem s analizm
aceste aspecte prin prisma implicaiilor pe care le au n sfera controlului economic, financiar i
gestionar.
A. Rspunderea disciplinar
n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd
persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile
referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt
angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n
cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe baz de
dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea
necorespunztoare a evidenelor tehnic-operative la gestiuni sau n seciile de producie,
neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de
predare-primire a gestiunilor.
Potrivit Codului Muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile
disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o
perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului
corespunztor funciei n care s-s dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de
zile, reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 13 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor
disciplinare se face numai dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei vinovate i
dup verificarea susinerilor aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena
stabilirii i aplicrii sanciunilor disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie).
Exist ns putina ca, prin Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai
uoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de
maitri. De asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar,
aplicarea sanciunilor se face numai de acel organ.
Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii
disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost
svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea
general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta.
Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n
termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai
trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n
scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii.
Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind obligatoriu:
a. descrierea faptei care constituie abatere disciplinar;
b. precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv
de munc aplicabil, care au fost nclcate de salariat;
c. motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii
disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea;
d. temeiul de drept n baza cruia se aplic sanciunea disciplinar;
e. termenul n care sanciunea poate fi contestat;
f. instana competent la care sanciunea poate fi contestat;
98

Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data

emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu
semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau
reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat la instanele
judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii.
Prin urmare, rspunderea disciplinar este aplicabil numai salariailor i numai n raporturile
acestora cu unitatea la care sunt ncadrai. Cu alte cuvinte, existena rspunderii este condiionat de
existena unui raport de munc concretizat ntr-un contract. Suportul rspunderii disciplinare l
constituie nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a atribuiilor sau sarcinilor de serviciu
(inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al
faptei (care poate fi o aciune sau o inaciune) i existena vinoviei (ale crei forme de baz sunt n
acest caz intenia direct ori indirect, uurina i greeala).
Mai trebuie menionat faptul c, n cazul rspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri
generat de o fapt unic nu poate atrage o pluritate de sanciuni. Asta nseamn c, dac prin una i
aceeai abatere disciplinar s-au nclcat mai multe ndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi
cumulate, aplicndu-se de regul sanciunea cea mai sever. De asemenea, n cazul n care abaterile
disciplinare sunt constatate de organele specializate de control financiar i gestionar, acestea vor fi
consemnate n actele de control, dar stabilirea rspunderilor i aplicarea sanciunilor rmn atribute
ale conducerii unitii patrimoniale.
B. Rspunderea contravenional
Spre deosebire de rspunderea disciplinar, care este nemijlocit legat de modul de
ndeplinire a obligaiilor ce deriv dintr-un contract de munc, rspunderea contravenional
decurge din nclcarea cu vinovie a unor prevederi legale, cu condiia ca fapta respectiv s
prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil s admitem c n orice nclcare a legii
trebuie sancionat, nu att pentru fapta n sine, ct mai ales pentru prevenirea repetrii sau
extinderii respectivelor abateri.
Contraveniile au un cmp foarte larg de manifestare, fiind practic ntlnite n toate sectoarele
de activitate economic, social, administrativ etc. Pe noi ne privesc ns, n primul rnd, cele
referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice (ntreprinztori, comerciani)
sau, ntr-un sens mai larg, cele ce au legtur direct cu protejarea proprietii i a dreptului de
proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept.
n materie de administrare a patrimoniului i de aprare a avutului public i privat constituie
contravenii, n principal, urmtoarele fapte (reprezentnd aciuni sau inaciuni), abordate de noi ca
exemplu i nu n mod exhaustiv:
a. ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcii de gestionari a unor persoane care nu ntrunesc
condiiile legale (vrst, studii, stagiu), pentru care nu s-au obinut documentele ce atest conduita
juridic i profesional (certificatul de cazier judiciar i dovada de la vechiul loc de munc) sau care
au antecedente penale;
b. neconstituirea sau utilizarea incorect a garaniilor materiale ale gestionarilor i altor
persoane cu funcii echivalente;
c. neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite i n condiiile prevzute de lege;
d. nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea gestiunilor;
e. nenregistrarea corect a plusurilor i minusurilor de inventar, ori alte abateri n valorificarea
inventarelor;
f. nerespectarea normelor legale care privesc arhivarea, pstrarea i reconstituirea
documentelor de contabilitate;
g. nerespectarea normelor legale i a precizrilor anuale privind ntocmirea, verificarea,
certificarea i depunerea situaiilor financiare anuale;
h. nedepunerea n termen a declaraiilor i deconturilor privind impozitele i taxele.

99

Contravenia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele anume prevzute n

actul normativ care stabilete i sancioneaz contravenia, denumite n mod generic ageni
constatatori.
Procesul-verbal de constatare a contraveniei va cuprinde n mod obligatoriu: data i locul
unde este ncheiat; numele, prenumele, calitatea i instituia din care face parte agentul constatator;
datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaia i locul de munc
ale contravenientului; descrierea faptei contravenionale cu indicarea datei, orei i locului n care a
fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la aprecierea gravitii faptei i
la evaluarea eventualelor prejudicii pricinuite; indicarea actului normativ prin care se stabilete i se
sancioneaz contravenia; posibilitatea achitrii n termen de 48 de ore a jumtate din minimul
amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea posibilitate; termenul de
exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea.
n situaia n care contravenientul este persoan juridic n procesul-verbal se vor face
meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comerului i codul
fiscal ale acesteia, precum i datele de identificare a persoanei care o reprezint.
Sanciunile contravenionale sunt principale i complementare.
n categoria sanciunilor contravenionale principale sunt incluse:
avertismentul;
amenda contravenional;
prestarea unei activiti n folosul comunitii;
n ceea ce privete sanciunile contravenionale complementare acestea sunt reprezentate de:
a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii;
b. suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a
unei activiti;
c. nchiderea unitii;
d. blocarea contului bancar;
e. suspendarea activitii agentului economic;
f. retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer
exterior, temporar sau definitiv;
g. desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial.
i n domeniul financiar-contabil, ca i n alte domenii, prin legi speciale se pot stabili i alte
sanciuni principale sau complementare. Important este ca sanciunea stabilit trebuie s fie
proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite. Este evident faptul c sanciunile
complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei. Trebuie menionat c pentru
una i aceeai contravenie se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau
mai multe sanciuni complementare.
Pot fi sancionate contravenional att persoanele fizice, ct i cele juridice. Atunci cnd
amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea s-i recupereze sumele prin
imputare, de la salariaii vinovai.
Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu
gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit
fapta, de modul i mijloacele de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum
i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal.
n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat un prejudiciu i exist tarife de
evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu
acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal.
Dac nu exist un pre de evaluare a pagubei, persoana vtmat i va putea valorifica
preteniile potrivit dreptului comun.
Persoana mputernicit s aplice sanciunea dispune i confiscarea bunurilor destinate, folosite
sau rezultate din contravenii. n toate situaiile, agentul constatator va descrie n procesul-verbal
bunurile supuse confiscrii i va lua n privina lor msurile de conservare sau de valorificare
a.
b.
c.

100

prevzute de lege, fcnd meniunile corespunztoare n procesul-verbal. n cazul n care bunurile

nu se gsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei. Agentul constatator are
obligaia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate i, dac acestea aparin unei alte
persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se vor meniona, dac este posibil, datele de
identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil.
Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie, contravenientului i,
dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate, de ctre organul care a aplicat
sanciunea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia.
n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la
despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat. n
ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz,
a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la
executarea silit.
Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata
unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu
alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am
convenit ca predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie,
dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere
disciplinar); n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o
rspundere patrimonial a vinovailor.
C. Rspunderea patrimonial
n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i
consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului
Cod al muncii, material) joac un rol deosebit, reprezentnd cea mai important form a
rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar.
Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu
contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral prejudiciile produse
unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor
de serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect
plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n
legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii.
Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit
al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat)
sau subiectiv (vinovia persoanei).
n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale
certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi patrimoniale pentru pierderile
inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele prevzute de norme), pentru
foloasele nerealizate de unitate i nici pentru prejudiciile rezultate din riscul normal al serviciului
ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte
forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat la nivelul
prejudiciului efectiv, precum i la faptul c desdunarea se face exclusiv n echivalent valoric,
nefiind admis reparaia n natur.
Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau
degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii
unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum
etc.
n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile,
rspunderea patrimonial a personalului angajat cu contract de munc poate mbrca mai multe
forme, dup cum urmeaz:
a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi
singur i integral valoarea prejudiciului cauzat unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit. n materie
101

de gestiuni, rspunderea individual revine n toate cazurile integral gestionarului, opernd i n

unele cazuri speciale, cum sunt: cnd gestionarul a primit bunuri n cantiti inferioare celor nscrise
n documentele de nsoire sau bunuri cu vicii aparente, fr a ntocmi actele legale de constatare; n
cazul primirii de bunuri pentru a cror verificare calitativ nu posed cunotinele necesare, dac na solicitat n scris asistena tehnic de specialitate pentru recepia lor; pentru prejudiciile produse n
timpul nlocuirii gestionarului de ctre o persoan delegat de acesta sau de o comisie desemnat de
conducerea unitii, dac nu se poate face dovada c prejudiciul a fost cauzat de persoana sau
comisia nlocuitoare.
De asemenea, rspunderea patrimonial individual poate reveni i altor salariai dect
gestionarilor. Astfel, n cazurile n cazurile n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica anumite
creane fa de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silit mpotriva debitorilor, iar
acest lucru se datoreaz personalului financiar-contabil care nu a ntocmit n timp documentaia
necesar sau compartimentului juridic care nu a acionat n limita termenului de prescripie,
persoanele vinovate vor fi chemate s rspund patrimonial pentru prejudiciul produs respectivei
uniti.
b) Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale
paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori;
fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la
producerea prejudiciului, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual i se ntemeiaz pe
faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia.
c) Rspunderea patrimonial colectiv, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n
cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n
colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schimburi); ca i n cazul
rspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru prejudiciul produs, iar
individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n 3 moduri:
n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care
cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total;
n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea
rspunderilor urmeaz a se face proporional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu
lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru ntreaga perioad de gestiune scurs de la
precedenta inventariere);
n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor i, n plus,
nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn
la cea prezent);
d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general
potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii
patrimoniale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru
valoarea integral a prejudiciului, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane le
exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare.
n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea solidar revine de regul gestionarilor
i persoanelor cu funcii de conducere sau altor salariai din unitate care, nesocotind ndatoririle lor
de serviciu, se fac vinovai de abateri i contribuie sau nlesnesc pgubirea unitilor patrimoniale.
Pentru exemplificare vom include n aceast categorie abateri, omisiuni sau neglijene, cum sunt:
ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcia de gestionar a unei persoane care nu
ndeplinete condiiile legale de vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale;
darea unor dispoziii greite sau contrar legii; aceasta este, de regul, o rspundere
individual a persoanelor vinovate, dar nu exclude n toate cazurile i integral rspunderea
gestionarului (care putea s aprecieze i el c dispoziia primit este nelegal sau neconform cu
principiile unei gestiuni raionale);
neasigurarea asistenei tehnice de specialitate la recepia bunurilor sau prestarea unei
asistene de calitate necorespunztoare;
102

 nerespectarea normelor legale privind constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor sau
altor categorii de angajai; evident, aceasta este o rspundere solidar, dar limitat la valoarea
garaniilor neconstituite.
e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const, n esen, n obligarea unor persoane,
altele dect autorul direct al prejudiciului, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat
dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct. n cele mai frecvente
cazuri, rspunderea patrimonial subsidiar este cauzat de nclcarea unor ndatoriri de serviciu
care favorizeaz producerea prejudiciilor, cum sunt, de exemplu:
ncadrarea unui gestionar ntr-o gestiune colectiv, fr avizul scris al celorlali cogestionari;
nenlocuirea la timp a gestionarilor care nu-i ndeplinesc sistematic atribuiile de serviciu n
mod corespunztor;
neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii (dac aceast omisiune a
contribuit la producerea sau majorarea prejudiciilor produse prin lipsuri n gestiuni), efectuarea unor
inventarieri necorespunztoare sau stabilirea eronat a situaiilor de gestiune;
neluarea msurilor cele mai adecvate pentru stabilirea i recuperarea lipsurilor din gestiune;
ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor (procese-verbale) prin care se constat
insolvabilitatea debitorilor ori a documentelor pentru scderea din contabilitate a minusurilor
constatate la inventariere sau a altor prejudicii;
depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabil ori disprui
(omisiune ce are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie);
neorganizarea sau exercitarea defectuoas a formelor de control intern;
n legtur cu aceast form a rspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare
obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii prejudiciilor, odat cu
stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n
care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz fr a lsa o
mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit.
D. Rspunderea civil
Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economic,
financiar i gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute i recunoscute, competena stabilirii
unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectoriilor, tribunalelor
judeene i curilor de apel teritoriale. n consecin, sarcinile organelor de control i ale conducerii
unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor
formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context.
E. Rspunderea penal
Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror
fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt
calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului Penal, infraciunea aduce vtmri
grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt
ocrotite de lege.
Atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control
economic, financiar i gestionar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s
sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii
procedurilor fixate de lege.
n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale,
principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel:
a)
Infraciuni contra patrimoniului, n categoria crora includem:

delapidarea - reprezint sustragerea, nsuirea, folosirea sau traficarea de ctre un angajat,

n interesul su ori pentru alii, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea persoan le
gestioneaz sau administreaz; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerat un fel de furt din
gestiunea proprie;
103


furtul - presupune luarea unui bun mobil din posesia sau detenia altuia fr
consimmntul acestuia, n scopul de a i-l nsui pe nedrept. sunt considerate bunuri mobile att
energia de orice fel, ct i nscrisurile;

distrugerea - presupune degradarea ori aducerea n stare de nentrebuinare a unui bun ce

aparine altuia sau mpiedecarea lurii msurilor de conservare ori de salvare de la distrugere a unui
astfel de bun;

abuzul de ncredere - presupune nsuirea unui bun mobil al altuia, deinut cu orice titlu,
sau dispunerea de acel bun pe nedrept, ori refuzul de a-l restitui;

gestiunea frauduloas - const n pricinuirea de prejudicii unei persoane, cu rea credin, cu

ocazia administrrii sau conservrii bunurilor acestuia de ctre cel care trebuie s aib grija
administrrii sau conservrii acelor bunuri;

deturnarea de fonduri const n schimbarea destinaiei fondurilor bneti sau a resurselor

materiale, fr respectarea prevederilor legale, dac fapta a cauzat o perturbare a activitii
economico-financiare sau a produs un prejudiciu unui organ ori instituie de stat sau unei alte
entiti de interes public.
b)
Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd, n principal:
crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase;
nedeclararea, n scris, de ctre gestionar, a plusurilor din gestiunea sa despre a cror
cantitate sau valoare are cunotin, provenite n alt mod dect cel fraudulos;
nelciunea, n cele dou forme ale sale, respectiv nelciunea la msurtoare (vnzare cu
lips la cntar, la metraj, utilizarea frauduloas a unor aparate de msur i control) i nelciunea
cu privire la calitatea mrfurilor (falsificarea sau substituirile de mrfuri, vnzarea sub etichet
fals);
nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr
ntiinarea prealabil a unitii n favoarea creia era constituit garania;
specula - presupune cumprarea de produse industriale sau agricole n scop de prelucrare n
vederea revnzrii, dac ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face legal obiectul comerului.
c)
Infraciunile de fals, cu formele acestora:
falsificarea de valori - presupune falsificarea de titluri de credit, cecuri i alte titluri de orice
fel pentru efectuarea plilor i punerea n execuie n orice mod a valorilor falsificate, care pot
cauza un prejudiciu important sistemului financiar bancar; n falsificarea de valori intr i
falsificarea de timbre, mrci potale, bilete sau foi de cltorie, bilete de transport, carduri etc.;
falsul material n nscrisuri oficiale presupune falsificarea unui nscris oficial prin
contrafacerea scrierii sau prin alterarea lui n orice mod, de natura s genereze consecine juridice;
falsul intelectual const n falsificarea unui nscris oficial cu prilejul ntocmirii acestuia de
ctre un funcionar aflat n exerciiul atribuiilor sale de serviciu, prin atestarea unor fapte sau
mprejurri contrare adevrului ori prin omisiunea, cu bun tiin, de a insera unele date sau
mprejurri;
uzul de fals presupune folosirea unui nscris oficial sub semntur privat, cunoscnd c
este fals, n vederea producerii unei consecine juridice.
d)
Infraciuni n legtur cu serviciul, care cuprind:
abuzul n serviciu - const n fapta funcionarului public, care n exerciiul atribuiilor sale
de serviciu, cu bun tiin , nu ndeplinete un act ori l ndeplinete n mod defectuos i prin
aceasta cauzeaz o vtmare a intereselor legale ale unei persoane, o tulburare nsemnat a bunului
mers dintr-un organ sau o instituie de stat ori a unei uniti de interes public sau un prejudiciu n
patrimoniul acestora;
neglijena n serviciu - presupune nclcarea din culp, de ctre un funcionar public, a unei
ndatoriri de serviciu prin nendeplinirea acesteia sau prin ndeplinirea ei defectuoas, dac s-a
cauzat o vtmare a intereselor legale a unei persoane, o tulburare nsemnat a bunului mers dintrun organ sau instituie de stat ori a unei alte uniti de interes public sau un prejudiciu n
patrimoniul acestora.
104

e)
Infraciuni contra autoritii. Vom include aici:
sustragerea sau distrugerea de nscrisuri presupune sustragerea ori distrugerea unui dosar,
registru, document sau orice alt nscris care se afl n pstrarea ori deinerea unui organ sau
instituie de stat ori a unei alte instituii de interes public;
sustragerea de sub sechestru presupune sustragerea unui bun care este legal sechestrat.
f)
Infraciuni specifice activitii de control financiar i gestionar, dintre care cele mai
frecvente sunt urmtoarele:
acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal;
efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n
prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv;
nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date
nereale sau inexacte etc.
g)
Infraciuni referitoare la evaziunea fiscal. Dei, n prezent, numrul acestora este
foarte mare, noi prezentm doar urmtoarele:
refuzul de a prezenta organelor de control fiscal documentele justificative i actele de
eviden tehnico-operativ i contabil pentru stabilirea obligaiilor fa de stat;
ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare i de eviden
tehnico-operativ i contabil ori acceptarea unor unor astfel de documente cu scopul de a
mpiedica controlul fiscal efectuat pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal;
sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate bugetului de stat,
asigurrilor i proteciei sociale, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede
obligaia nregistrrii n scopul obinerii de venituri;
sustragerea de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau n parte prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile;
neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a
veniturilor realizate ori nregistrarea pe cheltuieli a unor operaiuni nereale dac aceste fapte au avut
ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei sau contribuiei datorate;
organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre managerul unitii sau de
ctre alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de
marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor n scopul diminurii veniturilor supuse taxelor i
contribuiilor.
declararea fictiv facut de contribuabili sau de mputerniciii acestora cu privire la sediul
unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege,
cu scopul de a se sustrage de la controlul fiscal.
n funcie de gravitatea faptelor comise i de pericolul lor social, legea penal sancioneaz
sever toate infraciunile, inclusiv pe cele produse n domeniul economic, financiar, fiscal sau
gestionar.

4.3.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a prejudiciilor

Pentru agenii economici i alte uniti patrimoniale care au fost pgubii material n diverse
moduri toate eforturile fcute n fazele anterioare (respectiv identificarea prejudiciilor, constatarea
i conservarea lor n acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaiilor de regularizare posibile
i necesare, stabilirea rspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite.
Din punct de vedere al posibilitilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public
sau privat se mpart n dou mari grupe:
prejudicii recuperabile prin aciuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabil);
prejudicii pentru care au fost sesizate organele de urmrire sau de cercetare penal.
Pe de alt parte, n scopul acoperirii sau recuperrii prejudiciilor materiale suferite, unitile
patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile i cele juridice)
trebuie s adopte dou categorii de msuri. Prima dintre acestea vizeaz constituirea sau obinerea
titlurilor executorii, iar cea de-a doua privete valorificarea sau punerea n aplicare a titlurilor
105

dobndite. Evident, coninutul acestor msuri i modul de adoptare a lor vor fi influenate de natura
rspunderilor juridice, ca i de competenele stabilirii acestor rspunderi, aa cum se va vedea din
cele ce urmeaz.
Astfel, n cazul prejudiciilor produse de salariaii proprii, pentru care rspunderea
patrimonial se stabilete potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii i
valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii s-au utilizat, o
lung perioad de timp, dispoziia de reinere din salariu i angajamentul de plat al persoanei
vinovate.
n prezent, n opinia juritilor, ambele sunt inutilizabile din cauza ambiguitii legislaiei i a
posibilitii apariiei ntrzierilor n recuperarea prejudiciului. n aceste condiii, se recomand ca
orice unitate prejudiciat de ctre un angajat propriu s obin ca titlu executoriu o hotrre
judectoreasc definitiv i irevocabil.
A. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea
obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de
jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri. n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale
prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i
fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-i
delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic,
conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a
unitii).
Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile
pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit.
Cnd am grupat prejudiciile n funcie de posibilitile de recuperare am convenit c
prejudiciile recuperabile prin aciuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale amiabil.
O asemenea situaie poate interveni atunci cnd dou persoane juridice (sau chiar fizice) au un
conflict de interese, n cadrul cruia una din pri pretinde celeilalte anumite despgubiri sau alte
daune-interese. n mod normal, aceste uniti sau persoane ar trebui s se adreseze instanei i s-i
regleze conturile pe cale civil. Dar, pentru evitarea procedurilor judiciare (care sunt de regul
greoaie, ndelungate i costisitoare), aceleai uniti ori persoane pot conveni s sting conflictul de
interese prin conciliere direct sau recurgnd la arbitrajul unei tere persoane (de regul, un expert
contabil recunoscut i acceptat de pri pentru autoritatea sa profesional i pentru poziia neutr).
Dou condiii sunt obligatorii n acest caz, anume ca cele dou pri s convin de comun acord
asupra persoanei expertului i s se angajeze c vor accepta necondiionat opinia formulat sau
soluia dat de acesta.
Evident, ntr-o asemenea situaie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul de
baz va fi n acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinznd acordul prilor) sau Raportul de
expertiz contabil (cuprinznd opinia sau soluia dat de expert), iar conducerile celor dou uniti
vor lua deciziile de cuviin, n temeiul acestor documente, aa cum s-au angajat.
B. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele
unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea
se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (cnd ne
ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte,
n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel:
ntr-o prim faz, numit ancheta penal, rolul principal revine organelor de urmrire sau
de cercetare penal. n aceast faz unitatea pgubit trebuie s sesizeze n scris organele penale, s
le nainteze dosarele ntocmite i s le furnizeze toate mijloacele de probaiune cerute. Dup
instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe baz de rechizitoriu, unei instane de judecat,
potrivit competenelor stabilite de lege.
Faza a doua poate ncepe printr-o anchet judiciar (cnd judectorul completeaz probele
necesare) i cuprinde, n principal, judecata penal, care trebuie s confirme sau s infirme faptele
106

incriminate. n aceast faz, unitatea pgubit se constituie de regul ca parte civil, susinndu-i
preteniile de despgubire att fa de inculpat, ct i fa de persoanele responsabile civilmente
introduse n cauz. Constituirea ca parte civil se face printr-o declaraie depus la instana penal
pn la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluionare a despgubirilor civile este mai
avantajos, avndu-se n vedere faptul c probele se administreaz o singur dat (n acelai timp),
ele pot fi mai bine apreciate n contextul general al cauzei n spe, iar titlul executoriu se obine
mai repede.

107

Capitolul 5
Auditul intern
Aprut trziu n Romnia, noiunea de audit intern este nc insuficient explicat i neleas.
Astfel, att n legislaie ct i la unii autori ntlnim expresia audit public intern. Din punctul
nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am ncercat s folosim,
chiar atunci cnd am prezentat prevederile legale, noiunea de audit intern, menionnd, acolo unde
a fost cazul, c e vorba de audit intern la instituiile publice.
5.1. Auditul intern n sectorul privat
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile ale cror situaii financiare sunt
supuse auditului financiar au fost obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii
profesionale de audit intern1.
Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome,
societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare,
alte societi care opereaz pe piaa de capital.
Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare
obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a
managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia.
Institutul Internaional al Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors) consider c
auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d unei organizaii o asigurare n
ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o ndrum pentru a le mbunti
i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s-i ating
obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de management al
riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida
eficacitatea.
Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau
exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura
i domeniile de activitate ale entitii.
Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele:
a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i
managementul acesteia;
b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse
i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii;
c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate
conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate;
d. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor
de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Normele obligatorii (Standardele) din Cadrul internaional de practici profesionale (emise de
Institutul Auditorilor Interni - IIA Global)se aplic n totalitate pentru misiunile de asigurare sau de
consiliere pentru funciile de audit intern externalizate, exercitate n entiti din sectorul privat,
conduse de auditori financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(CAFR)

OUG nr.75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 598 din 22 august 2003, art. 20.

108

Dei pot exista diferene care s influeneze practica auditului intern n diferite organizaii, este
esenial respectarea Standardelor Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern
emise de IIA (Standardele de Audit Intern) pentru ndeplinirea responsabilitilor auditorilor interni i
a activitii de audit intern.
Scopul Standardelor este:
1. S contureze principiile de baz privind practica de audit intern.
2. S furnizeze un cadru general pentru desfurarea i dezvoltarea unei game largi de
misiuni de audit intern care s genereze valoare adugat.
3. S stabileasc cadrul de referin pentru evaluarea rezultatelor auditului intern.
4. S stimuleze mbuntirea proceselor i operaiunilor organizaiei.
Standardele constau n Standarde de Calificare i Standarde de Performan. Standardele de
Calificare descriu calitile pe care trebuie s le ndeplineasc organizaiile i persoanele care
execut activiti de audit intern. Standardele de Performan descriu activitile specifice auditului
intern i asigur criterii calitative pentru evaluarea performanelor acestuia. Standardele de
Calificare i Standardele de Performan se aplic tuturor activitilor de audit intern.
Standardele de Implementare dezvolt Standardele de Calificare i Standardele de
Performan prin stabilirea cerinelor aplicabile pentru misiunile de audit de asigurare (A) sau de
consiliere (C).
Misiunile de asigurare implic evaluarea obiectiv a probelor de ctre auditorul intern pentru
a formula o opinie independent sau concluzii privind o entitate, o operaiune, o funcie, un proces,
un sistem sau alt aspect. Tipul i sfera de cuprindere a misiunilor de asigurare sunt stabilite de ctre
auditorul intern. n general, n misiunile de asigurare sunt implicai trei participani: (1) persoana
sau grupul implicat n mod direct n entitatea, operaiunea, funcia, procesul, sistemul sau alt aspect
auditat responsabilul pentru proces, (2) persoana sau grupul care realizeaz evaluarea auditorul
intern, i (3) persoana sau grupul care utilizeaz evaluarea beneficiarul misiunii.
Misiunile de consiliere au un caracter de consultare i se desfoar, n general, la cererea
expres a beneficiarului misiunii. Tipul i sfera de cuprindere a activitilor de consiliere sunt
stabilite de comun acord cu beneficiarul misiunii. n general, n misiunile de consiliere sunt
implicai doi participani: (1) persoana sau grupul care furnizeaz consilierea auditorul intern i
(2) persoana sau grupul care solicit i beneficiaz de consiliere beneficiarul misiunii. Cnd
execut misiuni de consiliere, auditorul intern trebuie s fie obiectiv i s nu i asume
responsabiliti manageriale.
Standardele se aplic auditorilor interni i activitilor de audit intern. Toi auditorii interni
sunt rspunztori pentru respectarea Standardelor cu privire la obiectivitatea individual,
competen i contiinciozitate profesional. n plus, auditorii interni sunt rspunztori pentru
respectarea Standardelor care sunt relevante pentru ndeplinirea responsabilitilor asociate funciei
lor. Conductorii executivi ai auditului sunt rspunztori pentru respectarea integral a
Standardelor.
5.2. Auditul intern la instituiile publice
n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern.
Auditul intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i
consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut
entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic,
evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i
proceselor de guvernan.
Auditul public intern contribuie la mbuntirea managementului entitilor publice, prin:
109

a) activiti de asigurare, care reprezint examinri obiective ale elementelor probante,

efectuate n scopul de a furniza entitilor publice o evaluare independent a proceselor de
management al riscurilor, de control i de guvernan;
b) activiti de consiliere, menite s adauge valoare i s mbunteasc procesele
guvernanei n entitile publice, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti manageriale.
Tipurile de audit sunt urmtoarele:
a. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i
control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i
eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea
acestora;
b. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i
apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului
principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public,
inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor
publice, precum i la administrarea patrimoniului public.

5.2.1. Organizarea auditului intern n sectorul public

a)
b)
c)

d)
e)

f)

n Romnia, auditul public intern este organizat astfel:

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
comitetele de audit intern;
compartimentele de audit public intern din entitile publice.
Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel2:
conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere
colectiv are obligaia asigurrii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii
activitii de audit public intern;
entitile publice locale care coopereaz pentru asigurarea activitii de audit public intern
utilizeaz capacitatea de audit a compartimentului care se constituie n cadrul entitii
organizatoare sau la nivelul structurii asociative,
la entitile publice locale care nu i-au constituit compartiment propriu de audit intern sau
nu au intrat n cooperare pentru asigurarea activitii de audit intern, aceasta poate fi
asigurat de ctre auditori interni, persoane fizice atestate, pe baza contractelor de prestri
servicii;
la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public
intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de
audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice;
la entitile publice centrale ai cror conductori sunt ordonatori principali de credite i
gestioneaz un buget de pn la 5.000.000 lei i nu au constituit un compartiment de audit
public intern, activitatea de audit este realizat de Ministerul Finanelor Publice, prin
UCAAPI, pe baza unui protocol de colaborare;
conductorul entitii publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub
autoritatea altei entiti publice stabilete i menine un compartiment funcional de audit
public intern, cu acordul entitii publice superioare; dac acest acord nu se d, auditul

Legea nr.672 din 2002 privind auditul public intern, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 856 din 5
decembrie 2011, art.11.

110

entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii

publice care a decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se constituie distinct n subordinea direct a
conductorului entitii.
Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt:

elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea,
cu avizul UCAAPI, iar n cazul entitilor publice subordonate, respectiv aflate n
coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice, cu avizul acesteia;

elaboreaz proiectul planului multianual de audit public intern, de regul pe o perioad de 3
ani, i, pe baza acestuia, proiectul planului anual de audit public intern;

efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management
financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate;

informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice
auditate, precum i despre consecinele acestora;

raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din
activitile sale de audit;

elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern;

n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat
conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate;

verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic n
cadrul compartimentelor de audit intern din entitile publice subordonate, aflate n
coordonare sau sub autoritate i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu
conductorul entitii publice n cauz.
Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate
public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, aflate n coordonarea sau sub
autoritatea altor entiti publice.
Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate
profesional orientat spre profit sau recompens.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita la
acestea, urmtoarele:
a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul
constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a
fondurilor provenite din finanare extern;
b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) administrarea patrimoniului, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de
bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean,
precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere i control precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Misiunile de audit se efectueaz potrivit planului anula de audit public intern. Totui, auditorii
din cadrul compartimentelor de audit public intern pot desfura, cu aprobarea conductorului
entitii publice, misiuni de audit ad-hoc, considerate misiuni de audit public intern cu caracter
excepional, necuprinse n planul anual.
111

n realizarea misiunilor de audit auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin de

serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod explicit scopul,
o biectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i nominalizarea echipei de auditare.

5.2.2. Normele aplicabile compartimentului de audit intern i auditorilor

interni
Prima categorie de norme specifice privind exercitarea activitii de audit intern sunt normele
de calificare.
Carta auditului intern definete rolul i obiectivele auditului intern, atribuiile i principiile
aplicabile compartimentului de audit intern i auditorului intern, precum i condiiile i regulile de
derulare a misiunilor de audit intern. Ea menioneaz poziia compartimentului de audit public
intern n cadrul entitii publice, definete sfera de activitate a auditului intern, drepturile i
obligaiile auditorilor interni.
Compartimentul de audit intern trebuie s aib independen organizatoric. El funcioneaz
n subordinea direct a conductorului entitii, exercitnd o funcie distinct i independent de
activitile entitii. Prin atribuiile sale, compartimentul de audit intern nu trebuie s fie implicat n
exercitarea activitilor auditabile sau n elaborarea procedurilor specifice, altele dect cele de audit
intern. Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus ingerinelor de nicio natur, ncepnd de
la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectiv a lucrrilor i pn la comunicarea
rezultatelor acesteia.
Auditorii interni trebuie s fie obiectivi, adic s aib o atitudine imparial, s nu aib
prejudeci i s evite conflictele de interese. Ei trebuie s-i ndeplineasc atribuiile n mod
obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate, potrivit normelor i procedurilor specifice
activitii de audit intern.
Auditorii interni trebuie s fie caracterizai de competen i contiin profesional.
Competena auditorilor interni constituie un element esenial n atingerea eficacitii activitii
de audit. Auditorii interni trebuie s posede cunotine, ndemnare i alte competene necesare
pentru a-i exercita responsabilitile individuale, mai ales:
competena n aplicarea normelor, procedurilor i tehnicilor de audit;
cunotine n ceea ce privete principiile i tehnicile contabile;
cunoaterea principiilor de baz n domeniile: management, economie, drept i tehnologia
informaiei;
cunotine suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate, de a detecta i a preveni
fraudele, nefiind n sarcina auditorilor interni investigarea acestora;
capacitatea de a comunica oral i n scris, de a putea expune clar i eficient obiectivele,
constatrile i recomandrile fiecrei misiuni de audit intern.
Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun n mod colectiv de toat competena
i experiena necesar n realizarea misiunilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit
public intern vor fi ncredinate acelor persoane cu o pregtire i experien corespunztoare
nivelului de complexitate al sarcinii. Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun de
aplicaii i programe informatice moderne, metodologii, de metode de analiz analitic i
eantionare i instrumente de control al sistemelor informatice.
eful compartimentului de audit public intern trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune
de audit intern, auditorii desemnai au cunotinele, ndemnarea i competenele necesare pentru
desfurarea corect a misiunii. Pentru cunotine de strict specialitate pot fi contractate servicii de
expertiz/consultan din afara entitii publice.
Contiina profesional presupune ca auditorul intern s depun toate eforturile n decursul
exercitrii atribuiilor sale i s ia n consideraie urmtoarele elemente:
perioada de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;
complexitatea i importana domeniilor auditate;
pertinena i eficacitatea procesului de management al riscurilor i de control intern;
112

 probabilitatea existenei erorilor, iregularitilor, disfuncionalitilor sau a fraudei;

costurile implementrii unor controale suplimentare n raport cu avantajele preconizate.
Fiind contient c procedurile de audit intern nu pot garanta c toate riscurile semnificative au
fost detectate, auditorul intern trebuie sfie preocupat permanent cu privire la riscurile semnificative
susceptibile s afecteze obiectivele, activitile i resursele entitii.
Auditorii interni trebuie s-i mbunteasc cunotinele i practica profesional printr-o
pregtire profesional continu prin:
- participarea la cursuri i seminare pe teme specifice domeniilor cadrului general de
competene profesionale sau specifice entitii publice;
- studii individuale pe teme aprobate de eful compartimentului de audit public intern;
- publicarea de materiale de specialitate.
n acelai timp, auditul intern necesit adoptarea unui proces permanent de supraveghere i
evaluare a calitii activitii de audit intern.
Evaluarea calitii activitii de audit public intern se bazeaz, n principal, pe:
a) respectarea Normelor privind exercitarea activitii de audit public intern i a Codului
privind conduita etic a auditorului intern;
b) caracterul adecvat al Cartei auditului intern, al regulilor i procedurilor de audit intern, al
obiectivelor, indicatorilor de performan i sistemului de informaii;
c) contribuia auditului intern la procesele de management al riscurilor, de control i de
guvernan ale entitii;
d) contribuia auditului intern la crearea unui plus de valoare i la mbuntirea funcionrii
entitii.
Evalurile interne sunt realizate de ctre eful compartimentului de audit public intern i
constau n:
- evaluri periodice, realizate prin evaluri privind performanele auditorilor interni, anual i
cu ocazia finalizrii misiunii de audit intern, i autoevaluri ale sistemului de control intern;
- evaluri continue, realizate prin monitorizarea ndeplinirii activitilor/aciunilor,
supervizarea misiunilor de audit intern.
Evalurile externe sunt evaluri periodice a activitii de audit intern, din punctul de vedere al
conformitii i performanei, realizate de ctre UCAAPI/compartimentele de audit public intern
constituite la nivelul entitilor publice ierarhic superioare, cel puin o dat la 5 ani, prin:
- verificarea respectrii de ctre compartimentul de audit public intern a normelor,
instruciunilor, Codului privind conduita etic a auditorului intern;
- evaluarea calitii activitii de audit intern, pe baza unor criterii de evaluare stabilite n
raport cu cadrul normativ aplicabil;
- furnizarea unei opinii, n funcie de nivelurile de apreciere acordate i prin formularea de
recomandri menite s corecteze disfunciile i s mbunteasc activitile, cu ocazia realizrii
fiecrei misiuni de audit public intern.
La nivelul compartimentului de audit public intern se elaboreaz un program de asigurare i
mbuntire a calitii sub toate aspectele auditului intern, care s permit un control continuu al
eficacitii acestuia. Programul de asigurare i mbuntire a calitii activitii de audit intern
trebuie s garanteze c activitatea de audit intern se desfoar n conformitate cu normele,
instruciunile i Codul privind conduita etic a auditorului intern i s contribuie la mbuntirea
activitii compartimentului de audit intern.
De asemenea normele de calificare prezint n detaliu modalitatea de numire i de destituire a
efului compartimentului de audit public intern.
A doua categorie de norme aplicabile auditului intern este reprezentat de normele de
funcionare.
eful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i
desfurarea activitilor de audit public intern i n acest sens asigur elaborarea planurilor
multianuale i planurilor anuale de audit intern.
113

Un element esenial pentru buna desfurare a auditului intern ntr-o instituie public este
modul n care se planific aceast activitate, innd cont de riscuri.
Planul de audit intern se ntocmete anual de ctre compartimentul de audit intern. Selectarea
misiunilor de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente de fundamentare:
a. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni;
b. criteriile semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene constatate
anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma
inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi aprecieri ale unor
specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne; evaluarea
impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; ; alte
informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri;
c. misiunile recomandate de UCAAPI/compartimentul de audit public intern de la nivelul
ierarhic superior, fapt pentru care conductorii entitilor publice au sarcina s ia toate
msurile organizatorice pentru ca acestea s fie introduse n planul anual de audit public
intern al entitii publice, s fie realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat;
d. numrul entitilor publice aflate n subordinea/coordonarea/sub autoritatea altei entiti
publice;
e. periodicitatea n auditare, cel puin o dat la 3 ani;
f. periodicitatea n evaluare, cel puin o dat la 5 ani;
g. tipurile de audit;
h. recomandrile Curii de Conturi;
i. resursele de audit disponibile.
Planul multianula i planul anual de audit intern reprezint documente oficial., care sunt
pstrate 10 ani n arhiva instituiei publice mpreun cu referatele de justificare.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)

Planul anual de audit intern are urmtoarea structur:

domeniul auditabil;
denumirea misiunii de audit public intern;
obiectivele generale ale misiunii de audit public intern;
tipul misiunii de audit public intern;
perioada de realizare a misiunii de audit public intern;
perioada supus auditrii;
numrul auditorilor interni implicai n misiunea de audit public intern;
entitatea auditat.

Planul de audit intern trebuie actualizat n funcie de:

 modificrile legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnificaie a auditrii
anumitor operaiuni, activiti/aciuni;
 solicitrile conductorului entitii publice, aleUCAAPI/entitii publice imediat
superioar ierarhic de a introduce/nlocui unele misiuni din planul de audit intern.
 schimbri semnificative privind expunerea la riscuri a entitii publice sau apariia unor
criterii semnal.
eful compartimentului de audit public intern fiind responsabil pentru organizarea i
desfurarea activitilor de audit intern trebuie s asigure resursele necesare ndeplinirii planului de
audit intern n mod eficient.
Obiectivele activitii de audit intern vizeaz evaluarea i mbuntirea proceselor de
management al riscului, de control i de guvernan, precum i nivelurile de calitate atinse n
ndeplinirea responsabilitilor, cu scopul de:
a. a oferi o asigurare rezonabil c acestea funcioneaz cum s-a prevzut i c permit
realizarea obiectivelor i scopurilor propuse;
b. a formula recomandri pentru mbuntirea funcionrii activitilor entitii publice n ceea
ce privete eficiena i eficacitatea.
114

Auditul intern trebuie s evalueze proiectarea, implementarea i eficacitatea obiectivelor,

programelor i activitilor, precum i dac tehnologia informaiei sprijin strategiile i obiectivele
organizaiei.
Planificarea i realizarea misiunii de audit public intern ia n calcul urmtoarele:
- obiectivele misiunii de audit public intern, care trebuie s abordeze procesele de management al
riscurilor, de control intern i de guvernan, asociate activitilor supuse auditului intern;
- sfera misiunii de audit public intern, care trebuie s fie suficient de extins i s acopere
sistemele, activitile, operaiile, documentele i bunurile domeniului n care aceasta se
realizeaz;
- resursele de audit intern alocate misiunii, care trebuie s aib n vedere natura i complexitatea
obiectivelor, limitele de timp i rezultatele ateptate;
- programul misiunii de audit public intern, care trebuie s asigure ndeplinirea obiectivelor
misiunii i s defineasc activitile de realizat pentru colectarea, analiza, evaluarea i
documentarea informaiilor.
Realizarea misiunii de audit public intern include colectarea, analiza i evaluarea
documentelor i informaiilor, efectuarea testrilor planificate, stabilirea constatrilor, formularea
recomandrilor i concluziilor auditului n concordan cu obiectivele misiunii de audit intern.
Auditorii interni aplic tehnici i instrumente adecvate de audit intern pentru colectarea de
informaii necesare, fiabile, pertinente i utile n vederea realizrii obiectivelor de audit intern.
Analiza i evaluarea corespunztoare a informaiilor colectate permite formularea constatrilor,
recomandrilor i concluziilor adecvate de audit. Constatrile i concluziile auditorilor interni sunt
documentate cu probe suficiente i pertinente de audit; auditorii interni adun elemente probante,
formuleaz recomandri bazate pe analize i monitorizeaz implementarea acestora.
Misiunea de audit public intern face obiectul unei supervizri corespunztoare n vederea
garantrii ndeplinirii obiectivelor, asigurrii calitii i dezvoltrii profesionale a auditorilor interni.
Raportarea rezultatelor misiunii de audit public intern trebuie s conin cel puin informaii
cu privire la:
a) tema misiunii de audit public intern, obiectivele misiunii, tipul de audit intern i baza legal a
realizrii misiunii de audit intern;
b) sfera misiunii de audit public intern, unde se precizeaz activitile auditate, perioada vizat,
documentele evaluate, documentele elaborate i natura aciunilor executate;
c) constatri, care prezint rezultatul procesului de comparare ntre ceea ce ar trebui s existe,
respectiv criteriile prestabilite, i ceea ce exist;
d) recomandri, care asigur luarea msurilor corective cu privire la disfunciile constatate i
cauzele acestora, precum i posibilele mbuntiri ale activitilor;
e) concluzii, care prezint opiniile pe care auditorii interni le exprim cu privire la consecinele,
constatrile i recomandrile formulate pentru activitile auditate; acestea prezint msura n
care scopurile i obiectivele entitii publice sunt ndeplinite, iar activitatea auditat
funcioneaz aa cum este prevzut.
Constatrile i recomandrile auditorilor interni sunt comunicate entitii/structurii auditate,
iar observaiile sau neclaritile sunt discutate cu responsabilii acesteia pe parcursul derulrii
misiunii de audit public intern.
Raportul de audit intern se semneaz pe fiecare pagin de auditorii interni i pe ultima pagin
de ctre supervizor/eful compartimentului de audit public intern, se transmite spre avizare
conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, dup care o copie se comunic
entitii/structurii auditate.
5.3. Misiunea de audit intern

5.3.1. Tipologia misiunilor de audit intern ntr-o instituie public

Misiunile de audit intern care se deruleaz ntr-o instituie public sunt:
115

a) Misiunile de asigurare;
b) Misiunile de consiliere;
c) Misiunile de evaluare.
Misiunile de asigurare se realizeaz n conformitate cu tipurile de audit intern reglementate
de lege i care pot fi:
a) Misiuni de audit de regularitate/conformitate;
b) Misiuni de audit al performanei;
c) Misiuni de audit de sistem.
Misiunile de audit de regularitate
Misiunile de audit de regularitate au ca obiectiv principal asigurarea
regularitii/conformitii procedurilor i operaiunilor cu cadrul normativ de reglementare.
Planificarea i realizarea acestor misiuni au n vedere, n principal, compararea realitii cu sistemul
de referin stabilit.
Planificarea i realizarea misiunilor de audit de regularitate/conformitate au ca obiective:
a) s ajute entitatea/structura auditat prin intermediul opiniilor i recomandrilor;
b) s contribuie la gestionarea mai bun a riscurilor de ctre entitatea/structura auditat;
c) s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente;
d) s mbunteasc calitatea proceselor de management al riscului, de control i de
guvernan;
e) s asigure c informaiile financiare i contabile sunt fiabile i corecte;
f) s mbunteasc eficiena i eficacitatea operaiilor.
Misiunile de audit al performanei
Auditul performanei este o activitate independent i obiectiv de analiz a
activitilor/proceselor/programelor/proiectelor dintr-o entitate, conceput s aduc un plus de
valoare acestora, prin evaluarea i compararea rezultatelor obinute cu cele propuse sau ateptate, n
condiii de economicitate, eficien i eficacitate.
Auditul performanei examineaz dac n procesul de implementare a obiectivelor i
atribuiilor entitii publice sunt stabilite criterii corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz
dac rezultatele obinute sunt n conformitate cu obiectivele stabilite.
Obiectivul principal al auditului performanei este de a evalua modul n care entitatea
public utilizeaz fondurile publice, respect principiile de economicitate, eficien i eficacitate i
ofer managementului informaii/asigurare/opinii independente n legtur cu atingerea rezultatelor
dorite i recomandri privind cile i mijloacele de a-i spori performana.
Auditul performanei se concentreaz pe rezultatele obinute de entitatea public, prin
examinarea elementelor performanei:
a) economicitatea, care const n minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activiti cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate;
b) eficiena, care const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaie cu resursele
utilizate;
c) eficacitatea, care reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare
activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii.
n realizarea auditului performanei, auditorii interni adopt urmtoarele abordri:
a) abordarea pe baz de rezultate const n evaluarea performanelor realizate, respectiv n
ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i eficacitatea n procesul
de implementare i derulare a unui program sau activiti;
b) abordarea pe baz de probleme const n identificarea, verificarea i analiza problemelor,
care se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor ce vizeaz implementarea i
derularea unor programe sau realizarea unor activiti de ctre entitile auditate i a cauzelor
apariiei acestora.
Auditul performanei examineaz sistemul de control intern/managerial al entitii publice n
scopul identificrii slbiciunilor n nerealizarea intelor de performan. Examinarea presupune
evaluarea componentelor sistemului de control intern/managerial care asigur economicitatea,
116

eficiena i eficacitatea activitilor, analiza cauzelor i formularea de recomandri pentru

remedierea slbiciunilor constatate.
Criteriul principal n activitatea de selectare a temelor de audit l reprezint perspectiva
mbuntirii n ansamblu a performanelor programelor/activitilor.
Pentru realizarea misiunilor de audit al performanei se stabilete un sistem de referin,
respectiv criterii la care s se raporteze rezultatele verificrilor efectuate. Criteriile sunt stabilite pe
baza bunei practici n domeniu i prin analiza datelor i informaiilor rezultate din urmtoarele
surse:
a) legislaie, politici publice, standarde naionale sau internaionale;
b) ghiduri i reglementri departamentale;
c) practici manageriale acceptate n domeniu;
d) cerine contractuale;
e) standarde pe domenii i ali indicatori relevani;
f) obiective i sarcini de performan relevante, publicate n literatura de specialitate;
g) referine obinute prin compararea cu buna practic n domeniul auditat;
h) rezultatele obinute de entiti publice similare;
i) criterii utilizate n audituri similare;
j) criterii de performan stabilite de ctre legislativ;
k) criterii obinute prin valorificarea experienei unor specialiti, experi, cercettori n
domeniu.
Criteriile selectate trebuie s fie relevante, rezonabile i corespunztoare obiectivelor
auditului.
Misiunea de audit de sistem
Auditul de sistem reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i de
control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru
identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora. El trebuie s
furnizeze o asigurare privind funcionarea entitii publice n ansamblul su. Aceast asigurare se
obine prin analiza elementelor componente (subsistemele), n cadrul unor misiuni specifice.
Misiunea de audit de sistem trebuie s abordeze att elemente specifice regularitii
activitilor cu cadrul normativ care le reglementeaz, cu standardele sau cu bunele practici n
domeniile auditate, ct i elemente ale performanei.
Criteriile abordate n cadrul derulrii unei misiuni de audit de sistem sunt urmtoarele:
a) conformitatea att cu strategia, politicile, planurile, regulamentele i procedurile, ct i cu
cadrul normativ specific domeniului auditabil;
b) regularitatea operaiilor i etica profesional;
c) integritatea patrimonial i protejarea mpotriva pierderii sau deteriorrii de orice natur,
inclusiv integritatea evidenelor i documentelor justificative;
d) economicitatea intrrilor de orice fel, a utilizrii resurselor i eficiena operaiilor;
e) realizarea obiectivelor i atingerea intelor respectnd standardele de calitate i
performan;
f) fiabilitatea, oportunitatea i utilitatea informaiilor financiare, operaionale i decizionale.
Auditul de sistem ia n considerare faptul c entitatea public poate fi perceput ca un
sistem, ansamblu compus din mai multe subsisteme care contribuie la ndeplinirea obiectivelor
acesteia. Abordarea pe ansamblu sau pe componente trebuie realizat n funcie de mrimea,
volumul i diversitatea domeniilor n care activeaz entitatea public.
Auditul de sistem reprezint analiza aprofundat pe componentele entitii publice a
intrrilor, proceselor i rezultatelor i urmrete obinerea de rspunsuri cu privire la modul n care
a fost conceput i pus n aplicare sistemul/subsistemul.

5.3.2. Etapele unei misiuni de audit intern ntr-o instituie public

Metodologia general de derulare a misiunilor de asigurare presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
117

a) pregtirea misiunii de audit intern;

b) intervenia la faa locului;
c) raportarea activitii de audit intern;
d) urmrirea recomandrilor.
Pregtirea misiunii de asigurare ncepe cu elaborarea Ordinului de serviciu prin care se
autorizeaz efectuarea misiunii de audit public intern. Este ntocmit de ctre eful compartimentului
de audit public intern, pe baza Planului anual de audit public intern. Ordinul de serviciu are drept
scop nominalizarea auditorilor interni pentru realizarea misiunii de audit intern i reprezint
mandatul de intervenie al echipei de auditori interni acordat de ctre eful compartimentului de
audit public intern. Pe baza acestuia se desfoar misiunea de audit intern i se informeaz
persoanele interesate asupra urmtoarelor aspecte:
a) cadrul juridic privind realizarea misiunii de audit public intern;
b) scopul misiunii i tipul auditului intern;
c) obiectivele generale ale misiunii de audit public intern;
d) perioada efecturii misiunii de audit public intern;
e) desemnarea supervizorului;
f) perioada supus auditului;
g) numele i prenumele auditorilor interni desemnai s efectueze misiunea.
Independena auditorilor interni desemnai pentru realizarea unei misiuni de audit public
intern trebuie declarat prin completarea documentului Declaraia de independen. eful
compartimentului de audit public intern analizeaz situaiile de incompatibilitate, stabilete
modalitile de eliminare sau soluionare a incompatibilitilor prin furnizarea de explicaii adecvate
n cadrul declaraiei de independen. Incompatibilitile, reale sau posibile, aprute n timpul
misiunii de audit public intern trebuie declarate imediat de ctre auditorii interni, iar eful
compartimentului de audit public intern are responsabilitatea soluionrii acestora. Eliminarea sau
diminuarea incompatibilitilor personale ale auditorilor interni se poate realiza i prin transferarea
atribuiilor n realizarea misiunii de audit public intern ntre auditorii interni sau prin nlocuirea
auditorilor interni.
Compartimentul de audit public intern notific entitatea/structura auditat cu 15 zile
calendaristice nainte de data declanrii misiunii de audit public intern. Notificarea privind
declanarea misiunii de audit public intern conine informaii referitoare la scopul, obiectivele
generale, durata misiunii, documentele care urmeaz a fi puse la dispoziie de entitatea/structura
auditat pn la intervenia la faa locului, precum i informaii cu privire la data edinei de
deschidere. Notificarea se transmite entitii/structurii auditate mpreun cu Carta auditului.
Entitatea auditat poate solicita amnarea/decalarea misiunii de audit public intern/interveniei la
faa locului, n cazuri justificate (aciuni speciale n derulare, lipsa personalului, alte circumstane
care nu asigur desfurarea misiunii n condiiile legii) cu aprobarea conducerii entitii, dup
consultarea prealabil a efului compartimentului de audit public intern. Entitatea public va
prezenta efului compartimentului de audit public intern documentul prin care se aprob aceast
solicitare.
edina de deschidere a misiunii de audit public intern se deruleaz la unitatea auditat, cu
participarea auditorilor interni i a personalului entitii/structurii auditate, i are rolul de a permite
realizarea de discuii cu privire la rolul misiunii de audit public intern, obiectivele generale i
modalitile de lucru n vederea realizrii misiunii de audit public intern, precum i pentru a stabili
persoanele de contact pe perioada derulrii misiunii de audit public intern.
Colectarea si prelucrarea informaiilor
Auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre
entitatea/structura auditat cu scopul de a cunoate domeniul auditabil i particularitile acestuia.
Informaiile colectate trebuie s fie pertinente i utile pentru atingerea urmtoarelor scopuri:
a) identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care
entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
118

b) cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a diferitelor nivele de administrare,

conform organigramei i a modalitilor de desfurare a activitilor;
c) identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor
sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i a punctelor slabe;
d) identificarea i evaluarea riscurilor semnificative;
e) identificarea informaiilor necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i
selecionrii tehnicilor de investigare adecvate.
n procesul de prelucrare a informaiilor, auditorii grupeaz i sistematizeaz informaiile n
vederea identificrii activitilor/aciunilor auditabile i realizarea analizei de risc, precum i pentru
identificarea preliminar a aspectelor pozitive i a abaterilor relevante de la cadrul de reglementare.
Aceast activitatea const n:
a) analiza entitii/structurii auditate i activitii sale (organigrama, regulamentul de
organizare i funcionare, fiele posturilor, circuitul documentelor);
b) analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate;
c) analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public
intern;
d) analiza rezultatelor controalelor precedente;
e) analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat.
Colectarea informaiilor presupune i prin elaborarea Chestionarului de luare la cunotin,
care conine ntrebri prin al cror rspuns auditorii interni pot cunoate contextul socio-economic
de organizare i funcionare a entitii/structurii auditate.
Prelucrarea i documentarea informaiilor se finalizeaz prin elaborarea documentului Studiu
preliminar.
Scopul studiului preliminar este de a asigura obinerea de informaii suficiente i adecvate
despre domeniul auditabil i va conine informaii cel puin cu privire la:
a) caracterizarea general a entitii/structurii auditate;
b) strategia i politicile n domeniul auditabil;
c) analiza domeniului auditabil (procese, responsabili, factori de influen, cadrul normativ i
metodologic specific, gestionarea riscurilor etc.);
d) obiectivele entitii/structurii auditate;
e) analiza structurii i pregtirii personalului;
f) asigurarea calitii i politica de mbuntire i dezvoltare a activitilor domeniului
auditabil;
g) asigurarea i disponibilitatea resurselor financiare necesare realizrii activitilor
auditabile;
h) alte informaii specifice domeniului auditabil;
i) concluzii.
Stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern
Analiza riscurilor
Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil
asupra capacitii entitii publice de a-i realiza obiectivele.
Principalele categorii de riscuri sunt:
a) riscuri de organizare: lipsa responsabilitilor; insuficienta organizare a resurselor umane;
documentaie insuficient, neactualizat etc.;
b) riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a
documentelor justificative; lipsa controalelor operaiilor cu risc ridicat etc.;
c) riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar etc.;
d) riscuri generate de schimbri: legislative, structurale, manageriale etc.
Componentele riscului sunt:
a) probabilitatea de apariie, care reprezint o msur a posibilitii de apariie a riscului
determinat apreciativ sau prin cuantificare;
119

b) impactul riscului, care reprezint efectele/consecinele asupra entitii n cazul

manifestrii riscului.
Analiza riscurilor are drept scop identificarea principalelor riscuri din entitatea/structura
auditat asociate domeniului auditabil i evaluarea acestora, aprecierea controlului intern i
selectarea obiectivelor misiunii de audit intern.
n procesul de identificare i analiz a riscurilor auditorii interni pot utiliza registrul
riscurilor sau alte documente ale entitii/structurii auditate, inclusiv registrul riscurilor.
Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a acestora si de gravitatea
consecinelor, adic de impactul riscului i utilizeaz drept instrumente criteriile de apreciere a
riscurilor.
Criteriile privind riscurile, n cazul misiunilor de audit de regularitate, trebuie s acopere
conformitatea cu cadrul normativ, regularitatea operaiilor i integritatea patrimonial. Acestea sunt:
a) Aprecierea probabilitii element calitativ, care se realizeaz prin evaluarea posibilitii
de apariie a riscurilor, prin luarea n considerare a unor factori de inciden specifici entitii i se
poate exprima pe o scal valoric, pe trei niveluri astfel: probabilitate mic, probabilitate medie i
probabilitate mare. Pentru aprecierea probabilitii, auditorii interni pot avea n vedere urmtorii
factori de inciden: stabilitatea cadrului normativ, periodicitatea operaiilor, complexitatea
operaiilor, calitatea personalului.
Prin normele proprii, fiecare entitate public va identifica i stabili criteriile specifice pe
baza crora se va aprecia probabilitatea de apariie a riscurilor.
b) Aprecierea impactului element cantitativ, care se realizeaz prin evaluarea efectelor
riscului n cazul n care acesta s-ar produce, prin luarea n considerare a unor factori specifici
entitii i se poate exprima pe o scal valoric, pe trei niveluri, astfel: impact sczut, impact
moderat i impact ridicat. Pentru aprecierea impactului auditorii interni pot avea n vedere urmtorii
factori de analiz a riscurilor: pierderi de active, costuri de funcionare, ntreruperea activitilor,
imaginea entitii etc.
Prin normele proprii fiecare entitate public va identifica i stabili criteriile specifice pe baza
crora se va aprecia impactul riscurilor.
Procedura de analiz riscurilor presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- Identificarea activitilor/aciunilor i a riscurilor asociate, care presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
a) detalierea pentru fiecare obiectiv general al misiunii de audit public intern a
activitilor n aciuni succesive, descriind procesul de la iniierea activitii pn la
nregistrarea ei;
b) definirea riscurilor pentru fiecare activitate/aciune n parte.
- Stabilirea criteriilor de analiz a riscurilor - sunt reprezentate de impactul i probabilitatea
de manifestare a riscului, fiind evaluate pe o scal cu trei niveluri, astfel:
a) aprecierea probabilitii se realizeaz pe baza analizei i evalurii factorilor de inciden
stabilii.
b) aprecierea impactului se realizeaz pe baza analizei i evalurii factorilor de risc stabilii.
Probabilitate: Mare (3), Medie (2), Mic (1)
Impact: Sczut (1), Moderat (2), Ridicat (3)
- Stabilirea punctajului total al riscurilor i ierarhizarea riscurilor presupune:
a) stabilirea punctajul total al riscurilor, ca produsul dintre probabilitate i impactul riscului,
obinut pe baza formulei:
PT= P x I , unde:
PT = punctajul total al riscului
P = probabilitate
I = impact
b) ierarhizarea riscurilor - se realizeaz pe baza punctajelor totale obinute din evaluarea
riscului, iar activitile/aciunile auditabile se mpart n activiti/aciuni cu risc mic, mediu i mare,
astfel:
- pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic;
120

- pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu;

- pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat.
Evaluarea iniial a controlului intern i stabilirea obiectivelor misiunii de audit
Evaluarea iniial a controlului intern se realizeaz pe baza Chestionarului de control intern,
precum i a documentelor existente la dosarul permanent i are rolul de a identifica existena
controalelor interne pentru fiecare activitate/aciune auditabil. Evaluarea iniial a controlului
intern presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) determinarea modalitilor de funcionare a fiecrei aciuni/operaii identificate;
b) identificarea controalelor interne existente, pe baza chestionarului de control intern i a
documentelor colectate;
c) stabilirea controalelor interne ateptate pentru fiecare activitate/aciune i risc
semnificativ;
d) stabilirea conformitii controlului intern.
Chestionarul de control intern permite, prin intermediul ntrebrilor formulate i
rspunsurilor primite, identificarea activitilor de control intern instituite de management i
aprecierea funcionalitii acestora.
Rezultatul evalurii controlului intern se concretizeaz n elaborarea formularului Evaluarea
iniial a controlului intern i stabilirea obiectivelor de audit.
Programul misiunii de audit public intern este un document intern de lucru al
compartimentului de audit public intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditoria interni
i propun s le efectueze, pentru a colecta probele de audit n baza crora formuleaz concluziile i
recomandrile.
Prin programul misiunii de audit public intern se urmrete:
a) asigurarea efului compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare
toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;
b) asigurarea repartizrii sarcinilor i planificarea activitilor pe fiecare membru al echipei
de audit intern.
Programul misiunii de audit public intern este structurat pe etapele misiunii de audit public
intern i activiti, iar n cadrul fiecrui obiectiv de audit cuprinde activitile/aciunile selectate n
auditare i testrile concrete de efectuat.
Colectarea i analiza probelor de audit
n continuare, prezentm tehnici utilizate pentru colectarea probelor de audit public intern.
Verificarea asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor,
declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum si eficacitatea controalelor interne.
Principalele tehnici de verificare sunt:
a) confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente n scopul
validrii acesteia;
b) examinarea const n obinerea informaiilor din texte sau alte surse materiale n
vederea detectrii erorilor sau a iregularitilor;
c) calculul: efectuarea unor calcule independente pentru a verifica corectitudinea operaiilor.
d) comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai
multe surse diferite;
e) punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri;
f) urmrirea reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul
nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate;
g) garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate, prin examinarea documentelor,
de la articolul nregistrat spre documentele justificative.
Observarea fizic - examinarea nregistrrilor, documentelor i a activelor prin observarea la
faa locului sau inventarieri prin sondaj.
Intervievarea const n solicitarea unor informaii privind domeniul auditabil de la
persoanele implicate/auditate/interesate.
121

Chestionarea const n elaborarea unui set de ntrebri, conform unei metodologii adecvate,
cu ajutorul crora se urmrete obinerea unor puncte de vedere i opinii cu privire la domeniul
auditabil.
Analiza - const n descompunerea unei activiti n elemente componente, examinnd
fiecare element n parte.
Confirmri externe obinerea de dovezi externe ale existenei, proprietii sau evalurii
directe de la tere persoane pe baza unei cereri scrise.
Investigarea cutarea de informaii de la persoane n msur s le dein din interiorul sau
din exteriorul organizaiei.
Eantionarea const n selecia i examinarea unei poriuni reprezentative din populaie n
scopul de a trage concluzii valabile pentru ntreaga populaie, bazate pe constatrile obinute din
eantion.
Testarea orice activitate care ofer auditorului dovezi suficiente pentru a susine o opinie.
Tehnici utilizate pentru interpretarea probelor de audit public intern
Examinarea documentar const n analiza unor operaiuni, nregistrri, procedee sau
fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflect cu scopul de a stabili
realitatea, legalitatea i eficiena acestora.
Observarea reprezint o tehnic de comparare a proceselor formale (oficiale) i a liniilor
directoare de aplicare a acestora cu rezultatele obinute n realitate.
Analiza cronologic se focalizeaz pe determinarea succesiunii evenimentelor sau aciunilor
i const n reconstrucia cauzelor evenimentelor sau fenomenelor prin extragerea i analiza
constatrilor din documentele surs de informaii.
Tehnici utilizate pentru analiza probelor de audit sunt:
Diagnosticul const n cercetarea i analiza realitii obiective, reperarea disfuncionalitilor
i potenialului de dezvoltare a activitii entitii auditate, identificarea cauzelor i a msurilor de
redresare, precum i n identificarea variabilelor cheie ale dezvoltrii i a msurilor de ameliorare
i/sau de cretere a performanelor.
Evaluarea reprezint o cercetare tiinific care aplic proceduri de colectare i analiz a
informaiilor privind coninutul, structura i rezultatele programelor i activitilor.
Instrumente de audit public intern
Chestionarul cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz n scris auditorii interni persoanelor
auditate. Tipurile de chestionare sunt urmtoarele:
a) chestionarul de luare la cunotin, care cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate;
b) chestionarul de control intern, care ghideaz auditorii interni in activitatea de identificare
obiectiv a funcionrii controalelor interne, disfunciilor i cauzelor reale ale acestora; este utilizat
pentru revizia controalelor interne.
c) chestionarul - list de verificare, care este utilizat pentru stabilirea i evaluarea condiiilor
pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Documentul cuprinde un set de
ntrebri standard pentru fiecare obiectiv de audit i obiect auditabil privind responsabilitile,
mijloacele financiare, tehnice i de informare i resursele umane existente.
Interviul - instrument de analiz pentru identificarea problemelor, soluiilor sau evaluarea
implementrii, este utilizat pentru a obine o imagine de ansamblu asupra domeniului auditabil,
precum i pentru a obine o prim list a problemelor ce urmeaz a fi analizate.
Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), permite:
a) stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor si responsabilitilor referitoare la acestea;
b) stabilirea documentaiei justificative complete;
c) reconstituirea operaiunilor de la iniiere i pn la finalizarea lor i invers.
Efectuarea testrilor i formularea constatrilor
Colectarea probelor de audit se realizeaz n urma testrilor efectuate n concordan cu
programul interveniei la faa locului aprobat de eful compartimentului de audit public intern.
122

Activitile derulate contribuie la obinerea constatrilor de audit i justificarea lor cu probe

de audit.
Testele se ntocmesc pe obiectivele i activitile/aciunile auditabile stabilite n programul
interveniei la faa locului i n tematica n detaliu.
Testul cuprinde urmtoarele rubrici: obiectivul testului, modalitatea de eantionare,
descrierea testrii, constatri i concluzii.
Documentul elaborat se semneaz de ctre auditorii interni i de ctre supervizor.
Analiza problemelor i formularea recomandrilor
Fia de identificare i analiz a problemelor se ntocmete de regul pentru una sau mai
multe probleme, abateri, nereguli, disfuncii constatate, dac privesc aceeai cauz. Ea cuprinde
urmtoarele rubrici: problema, constatrile, cauzele, consecinele, precum i recomandrile
formulate de auditorii interni pentru eliminarea cauzelor. Fia de identificare i analiz a problemei
se ntocmete de auditorii interni, se discut i se supervizeaz de ctre supervizor i se confirm
pentru luare la cunotin, de reprezentanii entitii/structurii auditate.
n cazurile n care reprezentanii entitii/structurii auditate refuz semnarea fielor de
identificare i analiz a problemelor pentru confirmarea constatrii, auditorii interni transmit aceste
documente prin registratura entitii/structurii auditate i continu procedura. Aceast problem este
menionat i n Raportul de audit public intern.
Analiza i raportarea iregularitilor
Formularul de constatare si raportare a iregularitilor se ntocmete n cazul n care auditorii
interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti semnificative. El cuprinde
urmtoarele rubrici: problema, constatarea, actele normative nclcate, consecina, recomandrile i
eventualele anexe sau probe de audit.
Dup completare i supervizare, auditorii interni transmit formularul efului
compartimentului de audit public intern, care informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii
publice, care a aprobat misiunea de audit public intern i structura de control abilitat, care au
obligaia de a continua verificrile i stabili msuri ce se impun.
Revizuirea documentelor i constituirea dosarelor de audit public intern
Revizuirea documentelor se efectueaz de ctre auditorii interni pentru a se asigura c
documentele elaborate pe timpul derulrii misiunii de audit intern sunt pregtite n mod
corespunztor i c acestea furnizeaz un sprijin activ adecvat pentru munca efectuat i pentru
dovezile adunate n timpul misiunii de audit public intern. Auditorii interni, prin revizuirea
documentelor, se asigur c dovezile colectate pentru susinerea constatrilor sunt suficiente,
concludente i relevante.
Dosarul de audit intern, prin informaiile coninute, asigur legtura ntre obiectivele de
audit, intervenia la faa locului i raportul de audit public intern. Acestea stau la baza formulrii
concluziilor auditorilor interni.
Structura dosarelor de audit public intern este urmtoarea:
a. Dosarul misiunii de audit cuprinde urmtoarele seciuni :
a.1. Seciunea A Raportul de audit public intern i anexele acestuia:
- ordinul de serviciu;
- declaraia de independen;
- proiectul de raport de audit intern i raportul de audit intern;
- sinteza la raportul de audit intern;
- testele efectuate;
- fiele de identificare i analiza a problemelor (FIAP);
- formularele de constatare a iregularitilor (FCRI);
- programul de audit etc.
a.2. Seciunea B Administrativ:
- notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern;
- minuta edinei de deschidere;
- minuta reuniunii de conciliere;
123

- minuta edinei de nchidere;

- coresponden cu entitatea/structura auditat etc.
a.3. Seciunea C Documentaia misiunii de audit public intern:
- strategii interne;
- reguli, regulamente i legi aplicabile;
- proceduri de lucru;
- materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai,
fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile);
- informaii financiare;
- rapoarte de audit public intern anterioare i sau externe;
- informaii privind posturile cheie/fluxurile de operaii;
- documentaia analizei riscului etc.
a.4. Seciunea D Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a
rezultatelor acesteia:
- revizuirea proiectului raportului de audit public intern;
- rspunsurile auditorilor interni la revizuirea proiectului raportului de audit public intern.
b. Dosarul de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, extrase din
acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat
prin atribuirea de litere i cifre pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de
audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit.
Dosarele misiunii de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale, se
pstreaz pn la implementarea recomandrilor din raportul de audit public intern, dup care se
arhiveaz n concordan cu reglementrile legale n vigoare. Termenul de pstrare n arhiv este de
10 ani de la data finalizrii misiunii de audit intern.
edina de nchidere a misiunii de audit intern are scopul de a prezenta constatrile,
concluziile i recomandrile preliminare ale auditorilor interni, rezultate n urma efecturii
testrilor. n cadrul edinei de nchidere, auditorii interni prezint structurii auditate constatrile
recomandrile i concluziile. Rezultatele edinei se consemneaz n Minuta edinei de nchidere.
Raportarea rezultatelor misiunii de asigurare
La elaborarea Proiectului raportului de audit public intern trebuie s fie respectate
urmtoarele cerine:
a) constatrile aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i sunt
susinute prin probe de audit corespunztoare;
b) recomandrile sunt n concordan cu constatrile i determin reducerea riscurilor cu
care se confrunt entitatea/structura auditat;
c) constatrile, concluziile i recomandrile cuprinse n proiectul raportului de audit public
intern au la baz fiele de identificare i analiz a problemelor i formularele de constatare i
raportare a iregularitilor elaborate sau alte probe de audit intern obinute.
n redactarea Proiectului raportului de audit public intern trebuie s fie respectate
urmtoarele principii:
a) prezentarea constatrilor ntr-o manier pertinent i incontestabil;
b) evitarea utilizrii expresiilor imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului
abstract;
c) promovarea unui limbaj simplu i uzual i a unui stil de exprimare concret;
d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios;
e) prezentarea succint a constatrilor pozitive i prezentarea detaliat i fundamentat a
constatrilor negative;
f) ierarhizarea constatrilor n funcie de importan;
g) evidenierea mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit.
Proiectul raportului de audit public intern exprim opinia auditorului intern, bazat pe
constatrile efectuate i pe probele de audit colectate.
Proiectul Raportului de audit public intern respect urmtoarea structur standard:
124

a) Pagina de gard prezint instituia, tema misiunii, locaia realizrii misiunii.

b) Introducerea prezint date de identificare a misiunii de audit (baza legal de realizare a
misiunii de audit, ordinul de serviciu, echipa de audit, entitatea/structura auditat, durata aciunii de
auditare), tipul, scopul i obiectivele misiunii, sfera de cuprindere a misiunii; specific metodologia
utilizat n realizarea misiunii de audit i dac examinrile se fac n totalitate sau prin sondaj.
c) Perioada face referire la perioada de timp pentru care se realizeaz auditul i pentru care
este furnizat asigurarea.
d) Metodologia de desfurare a misiunii de audit public intern - se ofer explicaii privind
metodele, tehnicile i instrumentele de colectare i analiz a datelor i informaiilor, precum i a
probelor i dovezilor de audit. De asemenea, prezint documentele, materialele examinate i
materialele ntocmite n cursul derulrii misiunii.
e) Constatrile sunt prezentate ntr-o manier care previne exagerarea deficienelor i
permite prezentarea faptelor n mod neutru. Constatrile efectuate sunt prezentate sintetic, pe
fiecare obiectiv/activitate/aciune auditabil n ordinea stabilit n Tematica n detaliu. Constatrile
cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatrile cu caracter negativ. Fiecare constatare
este nsoit de cauze i consecine.
f) Recomandrile sunt prezentate cu claritate, sunt realizabile i realiste i au un grad de
semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate.
g) Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza constatrilor efectuate.
h) Opinia - auditorii interni i exprim opinia cu privire la gradul de realizare al activitilor
auditate.
i) n Anexe sunt prezentate informaii care susin constatrile i concluziile auditorilor
interni, inclusiv punctele de vedere ale entitii/structurii auditate.
Elaborarea Proiectului raportului de audit public intern are la baz informaiile cuprinse n
fiele de identificare i analiz a problemelor i n formularele de constatare i raportare a
iregularitilor, precum i probele de audit colectate pe care se bazeaz.
Rapoartele utilizeaz diagrame, scheme, tabele i grafice care ajuta la nelegerea
constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, note de relaii, situaii, documente i orice
alte materiale probante sau justificative.
Proiectul raportului de audit public intern transmis structurii auditate trebuie s fie complet,
s cuprind relatarea constatrilor, cauzelor, consecinelor, recomandrilor, concluziilor i opiniilor
formulate de auditorii interni.
Entitatea/structura auditat analizeaz Proiectul raportului de audit public intern i poate
comunica punctul de vedere n termen de maxim 15 zile calendaristice de la primirea acestuia. Prin
netransmiterea punctelor de vedere n termenele precizate se consider acceptul tacit al Proiectului
raportului de audit public intern. Punctele de vedere primite de la entitatea/structura auditat se
verific i se analizeaz de ctre auditorii interni n funcie de datele i informaiilor coninute n
Proiectul raportului de audit public intern i cu probele de audit intern care stau la baza susinerii
acestora. Proiectul raportului de audit intern este revizuit n funcie de punctele de vedere acceptate.
Auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n termen de 10
zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere i a solicitrii entitii/structurii auditate de a
organiza concilierea. n cadrul acesteia se analizeaz observaiile formulate la Proiectul raportului
de audit public intern de ctre structura auditat.
Raportul de audit public intern se definitiveaz prin includerea modificrilor discutate i
convenite n cadrul reuniunii de conciliere, inclusiv a celor nensuite. n cazul n care
entitatea/structura auditat nu solicit conciliere i nu formuleaz puncte de vedere Proiectul
raportului de audit public intern devine Raport de audit public intern. Raportul de audit public
intern conine opinia auditorilor interni i trebuie nsoit de o sintez a principalelor constatri i
recomandri. Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea calitii raportului de audit public
intern.
eful compartimentului de audit public intern transmite Raportul de audit public intern,
finalizat, conductorului entitii publice pentru analiz i avizare. Raportul este nsoit de sinteza
125

principalelor constatri i recomandri. Pentru instituia public mic, raportul de audit public intern
este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea Raportului de audit public intern,
o copie a acestuia este transmis entitii/structurii auditate.
n cazul n care n misiunea de audit sunt implicate mai multe entiti/structuri, sunt selectate
i transmise separat fiecreia extrase din Raportul de audit public intern.
eful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor
etapelor i procedurilor de desfurare a misiunii de audit intern. Calitatea de supervizor n cadrul
unei misiuni de audit intern revine efului compartimentulu de audit intern sau prin desemnarea, de
ctre acesta, unui auditor. n cazul nominalizrii unui auditor ca supervizor al misiunii de audit se
va urmri ca acesta s aib pregtirea profesional adecvat i competena necesar n vederea
realizrii acestei activiti. Scopul aciunii de supervizare este de a se asigura c obiectivele misiunii
de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel :
a) ofer instruciunile necesare derulrii misiunii de audit intern;
b) verific realizarea corect a programului misiunii de audit public intern;
c) verific existena elementelor probante;
d) verific dac redactarea raportului de audit public intern, att a proiectului ct i a
raportului final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate.
Supervizarea, n cazul n care eful compartimentului de audit public intern este implicat n
misiunea de audit intern, se asigur de un auditor intern desemnat de acesta.
La entitile publice unde nu exist un ef al compartimentului de audit intern, supervizarea
este realizat de un auditor intern care nu este implicat n auditarea activitilor pe care le
supervizeaz.
Obiectivul urmririi recomandrilor este att asigurarea c recomandrile prezentate n
raportul de audit public intern se implementeaz ntocmai la termenele stabilite i n mod eficace,
ct i evaluarea consecinelor n cazul de neaplicare a acestora.
Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandrilor la termenele prevzute n planul de aciune pentru
implementarea recomandrilor. Procesul de urmrire a recomandrilor const n evaluarea
caracterului adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea
entitii/structurii auditate pentru implementarea recomandrilor din raportul de audit public intern.
eful compartimentului de audit public intern poate stabili misiuni de verificare a
implementrii recomandrilor.
Responsabilitatea structurii auditate n implementarea recomandrilor const n:
a) elaborarea Planului de aciune pentru implementarea recomandrilor;
b) stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
c) implementarea recomandrilor;
d) comunicarea periodic a stadiului progresului nregistrat n procesul de implementare a
recomandrilor;
e) evaluarea rezultatelor obinute.
Planul de aciune pentru implementarea recomandrilor se transmite de entitatea/structura
auditat efului compartimentului de audit public intern.
Pe parcursul implementrii recomandrilor entitatea/structura auditat transmite periodic
informri asupra stadiului progresului nregistrat n procesul de implementare a recomandrilor i
despre situaiile de nerespectare a termenelor de implementare.
Auditorii interni care au realizat misiunea analizeaz i evalueaz planul de aciune pentru
implementarea recomandrilor formulate n rapoartele de audit public intern i propun, dac este
cazul, eventuale modificri.
Evaluarea stadiului de implementare a recomandrilor i caracterul adecvat al aciunilor
ntreprinse se realizeaz de ctre eful compartimentului de audit public intern n funcie de
informrile primite de la entitile/structurile auditate. Aciunile implementate necorespunztor sunt
identificate de auditul intern care propune structurii auditate eventuale modificri ale Planului de
aciune pentru implementarea recomandrilor.
126

eful compartimentului de audit public intern verific periodic progresele nregistrate n

implementarea recomandrilor raportate de entitatea/structura auditat i raporteaz anual asupra
progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor ctre UCAAPI sau organul ierarhic
superior.
n cazul instituiilor publice locale mici, precum i al entitilor publice centrale, cu un buget
anual de sub 5 mil. lei, raportarea asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor
se face de ctre conductorul entitii publice respective.
Compartimentul de audit public intern comunic UCAAPI/conductorului entitii publice
care a aprobat misiunea de audit recomandrile neimplementate n termen.
Misiunea de consiliere
Consilierea reprezint activitatea desfurat de auditorii interni menit s adauge valoare i
s mbunteasc procesele guvernanei n entitile publice, fr ca auditorul intern s-i asume
responsabiliti manageriale.
Activitile de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul compartimentelor
de audit public intern cuprind urmtoarele tipuri de misiuni:
a) consultana propriu-zis sau consilierea are ca scop identificarea obstacolelor car
mpiedic desfurarea normal a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecinelor,
prezentnd totodat soluii pentru eliminarea acestora;
b) facilitarea nelegerii, este destinat obinerii de informaii suplimentare pentru
cunoaterea n profunzime a funcionrii unui sistem, standard, sau prevedere normativ, necesare
personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;
c) formarea i perfecionarea profesional, este destinat furnizrii cunotinelor teoretice i
practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor i controlul intern prin
organizarea de cursuri i seminarii.
Activitatea de consiliere se organizeaz i se desfoar sub form de:
a) misiuni de consiliere formalizate, sunt cuprinse n planul de audit anual i efectuate prin
respectarea schemei generale privind derularea misiunilor de consiliere.
b) misiuni de consiliere cu caracter informal, sunt realizate prin participarea n cadrul
diferitelor comitete permanente sau pe proiecte cu durat determinat, la reuniuni, misiuni,
schimburi curente de informaii.
c) misiuni de consiliere pentru situaii excepionale, presupun participarea n cadrul unor
echipe constituite n vederea relurii activitilor urmare a unei situaii de for major sau altor
evenimente excepionale.
Organizarea i desfurarea misiunilor de consiliere, precum i forma acestora, se propun de
ctre eful compartimentului de audit public intern i se aprob de ctre conducerea entitii numai
n condiiile n care acestea nu genereaz conflicte de interese i nu sunt incompatibile cu
ndatoririle auditorilor interni. Carta auditului intern trebuie s defineasc i modalitile de
organizare i desfurare a activitii de consiliere.
Auditorii interni informeaz conducerea entitii asupra oricrei situaii care le poate afecta
independena sau obiectivitatea, indiferent dac aceast situaie este anterioar misiunii sau survine
n timpul desfurrii misiunii de consiliere.
Realizarea misiunilor de consiliere formalizate presupune urmtoarele:
a) respectarea dispoziiilor Cartei auditului intern i celorlalte prevederi care guverneaz
efectuarea misiunilor de consiliere;
b) prezentarea n scris a cerinelor generale, precum i a elementelor referitoare la modul d
organizare i desfurare a misiunii de consiliere ;
c) stabilirea sferei activitilor necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere;
d) realizarea misiunilor la termenele prevzute i cu respectarea cadrului de reglementare
prevzute de prezentele norme;
e) comunicarea i raportarea rezultatelor misiunii de consiliere ctre conducerea
entitii/structurii auditate.
127

efii compartimentelor de audit public intern rspund de organizarea, desfurarea

misiunilor de consiliere i asigurarea resurselor necesare pentru efectuarea acestora i urmresc ca
activitatea auditorilor interni s se deruleze n conformitate cu prezentele norme i cu principiile
Codului privind conduita etic a auditorului intern.
Metodologia de derulare a misiunilor de consiliere formalizate presupune parcurgerea n
cadrul fiecre etape a activitilor specifice i realizarea documentelor aferente.
Etapele, activitile i documentele elaborate n derularea misiunilor de consiliere
formalizate respect aceleai cerine ca i cele prezentate la misiunea de audit de asigurare, cu
urmtoarele excepii:
a) procedurile privind analiza riscului nu se realizeaz la misiunile de consiliere formalizate;
b) procedurile privind analiza problemelor i formularea recomandrilor nu se realizeaz.
Constatrile formulate de auditorii interni sunt cuprinse direct n rapoartele de consiliere;
c) la misiunile de consiliere formalizate, pentru constatrile i problemele identificate se
formuleaz propuneri de soluii;
d) eventualele iregulariti constatate sunt aduse la cunotina conductorului entitii publice
i structurii de control;
e) procedurile privind elaborarea proiectului raportului de consiliere, transmiterea acestuia i
reuniunea de conciliere nu sunt specifice misiunilor de consiliere formalizate. Dup etapa de
intervenie la faa locului se elaboreaz direct raportul de consiliere.
Documentele elaborate n cadrul activitilor desfurate n derularea misiunii de consiliere
se adapteaz specificului misiunii, n limitele n care se impune aceasta.
Misiunea de evaluare a activitii de audit public intern
Evaluarea activitii de audit public intern reprezint o apreciere, pe baze analitice, a funciei
de audit intern organizat i desfurat n cadrul entitii publice, prin care se ofer asigurare cu
privire la atingerea obiectivelor, n conformitate cu standardele de audit intern n domeniu.
Evaluarea activitii de audit public intern presupune realizarea de verificri periodice, cel
puin o dat la 5 ani, n condiii de independen, n scopul examinrii cu obiectivitate a activitii
de audit intern desfurat n cadrul entitilor publice, din punct de vedere al conformitii i
performanei.
Structurile implicate n evaluarea activitii de audit public intern sunt urmtoarele:
a) UCAAPI realizeaz evaluarea activitii de audit intern desfurat la nivelul entitilor
publice la care se exercit funcia de ordonator principal de credite, inclusiv la cele care realizeaz
auditul intern prin cooperare;
b) compartimentele de audit intern organizate la nivelul entitilor publice ierarhic
superioare realizeaz evaluarea activitii de audit intern desfurat la nivelul entitilor publice
aflate n subordonare/n coordonare/sub autoritate acestora.
Metodologia realizrii misiunilor de evaluare a activitii de audit public intern impune
parcurgerea urmtorilor pai:
a) examinarea cu obiectivitate a activitii de audit intern desfurat n cadrul entiti
publice, pe baza unei analize documentate, pentru a se determina msura n care sunt ndeplinite
cerinele de conformitate i performan n raport cu criteriile predefinite, respectiv cadrul legislativ
i normativ al auditului intern, Codul privind conduita etic a auditorului intern, procedurile, buna
practic n domeniu;
b) furnizarea de ctre auditorii interni care realizeaz misiunea de evaluare a activitii de
audit public intern a unei opinii independente i obiective cu privire la gradul de conformitate i de
performan atins de compartimentul de audit public intern.
c) formularea de recomandri pentru mbuntirea activitii de audit public intern, n
vederea creterii eficienei i eficacitii acestora.
Auditorii interni i exprim opinia cu privire la activitatea de audit intern evaluat n funcie
de nivelurile de apreciere acordate i rezultatele constatrilor efectuate cu privire la:
128

a) respectarea normelor generale i a normelor metodologice specifice privind exercitarea

activitii de audit public intern;
b) respectarea concordanei activitilor de audit intern cu procedurile compartimentului de
audit intern;
c) gradul de acoperire a tuturor proceselor i activitilor entitii publice prin misiunile de
audit efectuate;
d) nivelul de eficacitate al auditului intern;
e) valoarea adugat de auditul intern activitilor entitii publice;
Sfera evalurilor activitii de audit public intern cuprinde, fr a se limita la acestea,
urmtoarele:
a) misiunea, competenele i responsabilitile compartimentului de audit public intern;
b) independena structurii de audit intern n cadrul entitii publice;
c) competena i contiina profesional a auditorilor interni;
d) managementul activitii de audit intern;
e) natura activitii de audit intern;
f) Programul de asigurare i mbuntire a calitii activitii de audit public intern;
g) respectarea Normelor specifice proprii n desfurarea misiunilor de audit public intern;
h) comunicarea rezultatelor misiunilor de audit public intern.
n cadrul fiecrui obiectiv al misiunii de evaluare, auditorii interni au n vedere att elemente
care privesc conformitatea, ct i elemente care privesc performana activitilor evaluate.
Metodologia de derulare a misiunilor de evaluare a activitii de audit public intern
Aceasta presupune parcurgerea, n cadrul fiecrei etape, a activitilor specifice i realizarea
documentelor aferente.
Etapele, activitile i documentele elaborate n derularea misiunilor de evaluare a activitii
de audit public intern respect aceleai cerine ca i cele prezentate la misiunea de audit de
asigurare, cu urmtoarele excepii:
a) activitatea privind analiza riscului nu se realizeaz la misiunile de evaluare a activitii de
audit intern;
b) eventualele iregulariti constatate sunt aduse la cunotina conductorului entitii
publice i structurii de control.
Documentele elaborate n cadrul activitilor desfurate n derularea misiunii se adapteaz
specificului misiunii de evaluare a activitii de audit public intern, n limitele n care se impune
aceasta.

129

Bibliografie
1. Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994
2. Bernard, Y., Colli, J.-C., Vocabular economic i financiar (traducere de Eugenia Theodorof i Ioan
Theodorof), Editura Humanitas, Bucureti, 1994
3. Bostan, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000
4. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996
5. Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE,
Bucureti, 1989
6. Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura Coresi, Bucureti, 1999
7. Bouquin, H., Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991
8. Ciurileanu, R., Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980
9. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition,
Editions Dalloz, Paris, 1992
10. Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997
11. Crciun, t., Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic,
Bucureti, 2004
12. Dupuy, Y.R., Manuel de contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991
13. Fayol, H., Administration industrielle et gnrale, Dunod, Paris, 1925
14. Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza, Iai, ediia a II-a, 1986
15. Florea, I., Delimitri conceptuale, n: Revista Controlul economico-financiar nr. 4/1997
16. Florea, I., Le contrle des comptes et des postes de capitaux propres (support de cours), Universit Paris
Dauphine, 1993
17. Florea, I., Berheci, I., Control financiar (modele, sinteze, aplicaii i studii de caz), Editura Universitii Al. I.
Cuza, Iai, 1987
18. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, Editura CECCAR, Bucureti, 2000
19. Florea, I., Chersan, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Ediia a 2a, Bucureti, 2011
20. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize contabile, ediia a II-a, ntreprinderile Alexandru I. Botez,
Bucureti, 1989
21. Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991
22. Manolovici, V. .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Editura Academiei, Bucureti, 1972
23. Meyer, Janine, Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983
24. Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, vol. I, EdituraTehnic, Bucureti, 1971
25. Munteanu, V. (coordonator) .a., Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003
26. Nica,P. .a., Managementul firmei, Condor S.R.L, Chiinu, 1994
27. Oprean, I., Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002
28. Pig, B., Audit et contrle intern, Litec, Paris, 1997
29. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986
30. Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Editor Ministerul Finanelor Publice, Bucureti, 2003
31. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de
CECCAR, Bucureti, 1995
32. Thorin, M., Laudit informatique, Hermes Science Publications; Paris, 2000
33. Vaes, M., Le contrle dans lentreprise, Dunod, Paris, 1964
34. Vidal, D., Audit et rvision lgale, Troisime dition, Litec, Paris, 2000
35. ***, Controlul financiar (gestiuni, gestionari , rspunderi, legislaie, comentarii), Editura Lumina Lex,
Bucureti, 1993
36. ***, Dictionnaire de la comptabilit, La Villegurin Editions, Paris, 1989
37. ***, Structurile organizaionale i eficiena aciunii, Editura Academiei, Bucureti, 1978
38. ***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 155 din 29 mai 2014 pentru aprobarea Regulamentului privind
organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste
activitti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 547 din 24 iulie 2014
39. ***, H.C.M. nr. 2230/1969 privind gestiunea bunurilor materiale ale organizaiilor socialiste, publicat n
Buletinul Oficial al Romniei nr. 138 din 8 decembrie 1969
40. ***, Hotrrea Guvernului nr. 1151/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind modul de
organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 808 din
3.12.2012
41. ***, H.G. nr. 520/2013 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 473 din 30.07.2013
42. ***, H.G. nr. 1086 din 11 decembrie 2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii
de audit public intern, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 17 din 10 ianuarie 2014

130

43. ***, Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i
rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor organizaiilor socialiste, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr. 132/18 noiembrie 1969
44. ***, Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 1066 din 17 noiembrie 2004
45. ***, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 454 din 18 iunie 2008
46. ***, Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial
al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009
47. ***, Legea nr. 218/2002 privind organizarea i funcionarea Poliiei Romne, publicat n Monitorul Oficial
nr. 305 din 9 mai 2002
48. ***, Legea nr.672 din 2002 privind auditul public intern, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 856
din 5 decembrie 2011
49. ***, Legea nr. 333 din 8 iulie 2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor i protecia persoanelor,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 525 din 22 iulie 2003
50. ***, Legea nr. 312/2004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 582 din 30 iunie 2004
51. ***, O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la
exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003
52. ***, O.M.F.P. nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile pentru aprobarea
Normelor metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile i a Normelor specifice de
ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 870 din 23
decembrie 2008
53. ***, O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din
20 octombrie 2009
54. ***, OMFP nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 963 din 30 decembrie 2014
55. ***, O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial
al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003
56. ***, O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat Monitorul Oficial al
Romniei nr. 513 din 31 iulie 2007
57. ***, O.U.G. nr. 49 din 1 iunie 2005 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei
publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005
58. ***, O.U.G. nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 1027 din 27 decembrie 2006
59. ***, O.U.G. nr. 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea i funcionarea inspeciei economico-financiare
la operatorii economici, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011
60. ***, O.U.G. nr. 74/2013 privind unele msuri pentru mbuntirea i reorganizarea activitii Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal, precum i pentru modificarea i completarea unor acte normative, publicat n
Monitorul Oficial nr. 389 din 29 iunie 2013
61. ***, Standardul profesional nr.36 Misiunile de audit intern realizate de experii contabil (Ghid de aplicare),
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
62. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal
63. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame
64. http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/

131