PRINCIPIILE CONTABILE

Principiile contabile general acceptate pe baza crora se organizeaz i se conduce contabilitatea

prezint de asemenea anumite asemnri i deosebiri: la nivel internaional sunt recunoscute urmtoarele
principii - principiul importanei relative (pragului de semnificaie), principiul primordialitii (prevalenei)
economicului asupra juridicului, principiul conectrii cheltuielilor la venituri, principiul permanenei metodelor,
principiul independenei exerciiilor, principiul prudenei i principiul necompensrii, de cealalt parte aflnduse cadrul european cu urmtoarele principii - principiul independenei exerciiilor, principiul nominalismului,
principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul importanei relative, principiul necompensrii
i principiul intangibilitii bilanului de deschidere.
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a European i IFRS au reinut din multitudinea
principiilor urmtoarele1:
Principiul prudenei
Principiul continuitii activitii
Principiul independenei (autonomiei) exerciiilor
Principiul permanenei metodelor
Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
Principiul necompensrii
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului
Principiul pragului de semnificaie
Principiul prudenei - Conform acestui principiu la evaluarea cheltuielilor i veniturilor trebuie s se
in seama de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent
sau anterior. Astfel nu este admis supraevaluarea elementelor de activ sau a veniturilor, respectiv subevaluarea
cheltuielilor sau a elementelor de pasiv, innd cont de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de
desfurarea activitii curente sau viitoare. Principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului, evaluare
ce se realizeaz n patru momente: la data intrrii n patrimoniu, la data inventarierii, la data ncheierii
exerciiului i la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum. Primele dou momente creeaz premisele
aplicrii prudenei, iar cel de al treilea realizeaz efectiv aplicarea acestui principiu. Astfel, la finele anului
trebuie s se stabileasc un patrimoniu real, indiferent de preurile folosite pentru nregistrarea n contabilitate,
care s se poat valorifica la preul zilei.
Ca urmare, innd cont de pierderile (deprecierile) efective constatate amortismentele i de
pierderile i deprecierile previzibile care corespund provizioanelor, se asigur stabilirea influenei lor asupra
rezultatului exerciiului. Diferena n minus dintre valoarea contabil a elementelor patrimoniale inventariate i
preurile pieei libere se consider provizioane. Aplicarea prudenei nu trebuie s duc la crearea de rezerve
ascunse, respectiv crearea de provizioane n mod excesiv.
Principiul continuitii activitii - Acest principiu presupune c unitatea patrimonial i continu n
mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a
activitii. Continuarea activitii duce la evaluarea bunurilor n funcie de utilitatea lor, presupunnd c
dimensiunea activitilor entitii se va menine. Starea de continuitate a activitii presupune aplicarea a
numeroase practici contabile: delimitarea activitii entitii pe exerciii, utilizarea costurilor istorice n
evaluarea patrimonial i gestionar, delimitarea unor cheltuieli pe mai multe exerciii viitoare etc. n situaia n
care se constat intrarea n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii, pentru evaluarea bunurilor se
au n vedere alte valori dect cele de utilitate, denumite i valori lichidative, folosindu-se valoarea adecvat
strii n care se afl activitatea.
Dac administratorii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente
care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, acestea trebuie prezentate n notele
explicative. Dac situaiile financiare sunt ntocmite pe baza acestui principiu, aceast informaie trebuie
prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective, precum i
motivele ce au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea.
Principiul independenei (autonomiei) exerciiilor - Conform acestui principiu fiecrui exerciiu i se
atribuie numai acele cheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect rezultatului obinut. Exerciiile

1 Reglementri Contabile din 17 noiembrie 2005 conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor

Economice Europene, pag. 24 - 26

financiare, de regul, au o durat de dousprezece luni. n aplicarea acestui principiu apar o serie de consecine,
dintre care cele mai importante sunt:
nregistrarea veniturilor n momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor i nregistrarea cheltuielilor
n momentul primirii bunurilor sau prestrii serviciilor de ctre teri, deci pe msura producerii operaiilor
economico-financiare, ca urmare, se practic o contabilitate de angajamente;
utilizarea conturilor de regularizare, pentru delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor, reinnd n
acest sens cheltuieli i venituri n avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii;
creanele i datoriile a cror decontare se va face ulterior, vor fi reflectate n conturi de debitori i creditori
diveri etc..
Nu se poate neglija nici problema calculului i nregistrrii amortismentelor i provizioanelor la finele
fiecrui exerciiu, majorndu-se sau diminundu-se, dup caz, cheltuielile sau veniturile. Se mai are n vedere i
faptul c, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor mai implic i alte aspecte precum: contabilizarea
unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor; menionarea n anex a
cheltuielilor i veniturilor privind exerciiile anterioare etc. n acest fel, se iau n considerare toate veniturile i
cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data
ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.
Principiul permanenei metodelor - Presupune continuitate n aplicarea regulilor, normelor i
metodelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a
rezultatelor, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiei contabile. Caracteristic pentru noul sistem
contabil este flexibilitatea, n sensul c se poate alege, pentru soluionarea unei probleme, o metod, dintr-un
evantai de posibiliti, i anume cea care corespunde cel mai bine realizrii obiectivului respectiv, dar metoda
din moment ce a fost aleas trebuie s fie permanent, pentru a permite compararea datelor sau informaiilor din
bilanurile care se ntocmesc, iar analiza indicatorilor s conduc la obinerea unor informaii utile pentru cei
interesai. Entitatea poate schimba o metod cu alta, doar n urma modificrii legislaiei fiscale, n urma
restructurrii activitii, cerinei unui standard etc., dar schimbarea trebuie s fie generat de cutarea unei mai
bune prezentri a realitii economice. Schimbarea trebuie semnalat n anexe, justificndu-se modificarea,
explicndu-se consecinele generate de modificri asupra rezultatelor.
Principiul intangibilitii bilanului de deschidere - Acesta are drept neles, cum este subliniat n
literatura economic francez: bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de
nchidere a exerciiului precedent (cu excepia coreciilor impuse de IAS 8). Astfel apare posibilitatea
verificrii facile a integritii patrimoniului, a informrii corecte a utilizatorilor externi, precizndu-se c
efectele schimbrii unor metode i corectrile de erori sunt prezentate n anexele bilanului precedent. Nu se pot
modifica elementele patrimoniale de la finele anului, care practic se reporteaz la nceputul anului urmtor.
Principiul necompensrii - Elementele de activ i pasiv se evalueaz i se nregistreaz separat n
contabilitate, neadmindu-se compensarea ntre avere i datorii, drepturi i angajamente, cheltuieli i venituri,
cu excepia compensrilor admise de standardele internaionale.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv - Aa cum prevede textul Directivei
a IV-a a Comunitilor Economice Europene, n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din
bilan, este necesar determinarea separat aferent fiecrui element individual de activ sau pasiv.
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului - n baza acestui principiu informaiile
prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu
numai forma lor juridic.
Principiul pragului de semnificaie - Orice element care are o valoare semnificativ va fii prezentat
distinct n cadrul situaiilor financiare, iar elementele cu valori nesemnificative ce au aceeai natur sau cu
funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Menionm c ultimele trei principii
au caracter strict de noutate. Toate elementele menionate anterior au n vedere o continu strategie de
mbuntire n vederea realizrii obiectivului primordial: armonizarea contabil.

CARACTERISTICILE CALITATIVE
Caracteristicile calitative ale informaiilor din cadrul situaiilor financiare se refer la:
relevan Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de
ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile
lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare a informaiilor sunt n strns legtur (informaiile
despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s
previzioneze capacitatea entitii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile). Aceleai

informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care entitatea poate fi structurat
sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt
frecvent folosite c baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme
despre care utilizatorii sunt direct interesai: plata dividendelor i a salariilor, capacitatea entitii de a-i onora
obligaiile scadente. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite
cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea
unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor entitii, indiferent de
dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura,
ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie
principal pe care o entitate ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile sunt
semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat
n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o
limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
credibilitatea (fiabilitatea) Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea
de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea
ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod
rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau
reprezentrii nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea
daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate s nregistreze n bilan
ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor
conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru a fi credibil informaia contabil trebuie s respecte
urmtoarele subcaracteristici: reprezentarea fidel (aceast cerin regsit la anglo-saxoni se refer la
situaiile financiare, aa cum apare i la nivelul Comitetului Standardelor Internaionale de Contabilitate, iar la
nivelul Directivei a IV-a este numai un obiectiv, iar Romnia a aderat n acest sens la prevederile Comitetului
Standardelor Internaionale de Contabilitate, considernd imaginea fidel oferit de bilan ca fiind un element
foarte important), prevalena economicului asupra juridicului, neutralitate, pruden, integralitate.
a) Reprezentarea fidel. Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile
i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le
reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se
concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale entitii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de
recunoatere. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct
entitile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare; de exemplu, dei majoritatea entitilor genereaz
fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod
credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai
timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor.
b) Prevalena economicului asupra juridicului. Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil
evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n
concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al
altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau
convenional (o entitate nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin
transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure
entitii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv
contractele de leasing financiar).
c) Neutralitatea. Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr,
adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei
influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv
predeterminat.
d) Prudena. Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod
inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata
de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n
garanie. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a
face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar
datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea
de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici

supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de
aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
e) Integralitatea. Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n
limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face
ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de
vedere al relevanei.
comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp
pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat
compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i
modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i
evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru
acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O implicaie a acestei caracteristici este ca
utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare, orice
schimbare a acestor politici i efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice
diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai
entitate de la o perioad la alta, precum i de diferite entiti. Conformitatea cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la realizarea comparabilitii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un
impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate s
continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac
metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o
entitate nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile.
Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei
entiti n timp, este important c situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele
precedente.
inteligibilitatea (claritatea) O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este
aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine
suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de
a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe,
care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui
excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

UTILIZATORII SITUAIILOR FINANCIARE

La nivel internaional utilizatorii situaiilor financiare sunt grupai n urmtoarele categorii: investitori,
creditori financiari i comerciali, statul, publicul, angajaii, clienii, pe cnd la nivel european nu exist stabilite
n mod concret aceste categorii, numai c se prevede faptul c situaiile financiare au ca principali destinatari
terii i investitorii2.
Necesitile acestor categorii de utilizatori sunt extrem de diverse:
investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de
beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s
pstreze sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea entitii
de a plti dividende;
angajaii. Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sunt interesate de informaii
privind stabilitatea i profitabilitatea entitilor lor. Acetia sunt interesai i de informaiile care le permit s
evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale;
creditorii financiari sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile
acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden;
furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac
sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt probabil interesai de o entitate
pe o perioad mai scurt dect creditorii, numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii entitii ca
principal client;
clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti, n special atunci cnd au
o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv sau sunt dependeni de ea;
2 Casta J. F. Contabilitatea i utilizatorii si, Enczclopedie de Gestion, Economica, Paris, 1989,
pag. 37

 Guvernul i instituiile sale (statul) sunt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea
entitilor. Acetia solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor, pentru a determina politica
fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari;
publicul. Entitile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, entitile pot avea o
contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea
cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i
tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei activitilor acesteia.

COMPONENA SITUAIILOR FINANCIARE. POLITICI

CONTABILE I NOTE EXPLICATIVE

n NSC imaginea entitii ocup un loc foarte important, inndu-se cont de utilizatorii situaiilor
financiare i nevoile lor informaionale. A oferi informaii ctre utilizatori privind imaginea entitii este unul
dintre obiectivele NSC n contextul trecerii la o economie descentralizat, unde este urmrit realizarea i
maximizarea de performane.
Imaginea unei entiti n sine este apreciat aa cum vom vedea n cele ce urmeaz prin intermediul
situaiilor financiare i a reprezentativitii componentelor acestora. Fiecare din elementele structurale
componente are o semnificaie aparte permind aprecieri particulare.
Imaginea entitii n viziunea NSC are la baz setul de situaii financiare cu componentele sale. Pe
seama acestora se pot aprecia, aa cum am menionat n capitolul 1 al acestei lucrri, poziia financiar,
modificarea poziiei financiare i performanele entitii.
a) poziia financiar a entitii se refer la resursele economice pe care aceasta le controleaz,
structura lor financiar, lichiditatea i solvabilitatea entitii, modul de abordare a riscurilor de activiti i
conducere, capacitatea sa de adaptare la schimbrile mediului n care se opereaz.
b) performana financiar se refer la profiturile pe care unitatea le obine din resursele pe care le
utilizeaz, structura i caracteristicile acestor componente.
c) modificarea poziiei financiare
Aa cum prevede cadrul IASB, modificrile poziiei financiare pot fi prezentate i analizate prin
prisma fluxurilor de numerar (trezorerie) i echivalente de numerar.
Menionm c, n cadrul sistemului contabil aplicabil pn la nivelul anului 1990 nu vorbeam de
conceptul de situaii financiare ci de dare de seam, care avea trei componente: bilanul, anexa la bilan i
raportul explicativ. Caracterul planificat al economiei implica necesitatea i deplina posibilitate a unui control
privind ndeplinirea planului i a situaiei economico-financiare. Toate datele erau practic furnizate de aceast
dare de seam care avea rol de sintez a unor date cu caracter contabil dar i statistic.
Obiectivul situaiilor financiare n sine este oferirea de informaii privind poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie (modificarea poziiei financiare) n scopul realizrii unui proces
decizional bine fundamentat, dar i rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii entitilor. Structural
aceste informaii fac referire la: active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli, inclusiv ctiguri i
pierderi, alte modificri n capitalurile proprii, fluxurile de trezorerie ale entitii. La toate acestea se adaug o
serie de informaii cuprinse n notele la situaiile financiare, n cadrul unor rapoarte i situaii (rapoarte privind
factorii de mediu, situaii privind valoarea adugat).
Conform noilor reglementri, un set complet de situaii financiare cuprinde:
bilanul;
contul de profit i pierdere;
situaia modificrilor n capitalurile proprii;
situaia fluxurilor de trezorerie;
politici contabile i note explicative.
La nivelul prezentrii informaiilor se va remarca o dispunere sub form de list pentru o mai bun
sistematizare a elementelor urmrite n analiza activitii economico-financiare a entitii.
Fcnd o comparaie cu structura aplicabil sistemului contabil dinainte de 1990, la nivelul drii de
seam, bilanul cuprinde de fapt bilanul propriu-zis i contul de beneficii i pierderi. Se va remarca o ordonare
a elementelor n cadrul bilanului i contului de beneficii i pierderi n form orizontal, da tablou (activele n
partea stng i pasivele n partea dreapt, pierderile n partea stng, respectiv beneficiile n partea dreapt.
La rndul su anexa la bilan cuprinde o serie de situaii cu caracter semnificativ pentru aprecierea
strii economico-financiare pe baza unor laturi ale activitii care nu sunt cuprinse n componenta bilan:
situaia realizrilor (realizrile planificate i efective), situaia beneficiilor i pierderilor, situaia repartizrii
beneficiilor, situaia decont privind impozitul pe circulaia mrfurilor, situaia amortizrilor, situaia

vrsmintelor, a finanrilor i a fondurilor speciale, calculul rentabilitii principalelor produse fabricate i al

produciei-marf realizate.
n cadrul raportului explicativ se regseau explicaii privind modul de desfurare a activitii n cadrul
perioadei raportate, prin analiza indicatorilor din cadrul componentelor bilan i anexa la bilan.

1.1.1.1 Bilanul contabil evidenierea caracterului static al

imaginii entitii
La nivelul bilanului se recomand o prezentare a activelor i a datoriilor n funcie de lichiditate atunci
cnd prin aceasta se ofer o serie de informaii credibile i mult mai relevante dect prin clasificarea lor n
curente i pe termen lung (exemplu instituiile financiare). De asemenea este bine ca aceast prezentare s fie
fcut separat pentru a se putea identifica acele active rulate n permanen sub form de capital circulant i cele
utilizate n activitatea pe termen lung a entitii. Astfel, sunt identificate inclusiv activele ce urmeaz a fi
realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.
Activele sunt clasificate ca i active curente dac ndeplinesc una din urmtoarele dou condiii: se
ateapt s fie realizate sau sunt deinute cu intenia de a fi vndute sau consumate n cursul normal al ciclului
de exploatare, respectiv sunt deinute n special cu scopul de a fi tranzacionate (stocuri, creane comerciale
etc.).
De cealalt parte datoriile sunt clasificate ca i datorii curente atunci cnd ndeplinesc oricare din
urmtoarele condiii:
se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare;
este deinut n primul rnd spre a fi tranzacionat;
este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului;
nu exist un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup
data bilanului.
Restul elementelor care nu respect nici unul din criteriile menionate att n cazul activelor ct i n
cazul datoriilor sunt clasificate a fi elemente pe termen lung.
Exist de asemenea anumite datorii curente (datorii comerciale, datorii ctre angajai) care fac parte
din fondul de rulment utilizat n cadrul ciclului de exploatare. Dac se previzioneaz i exist posibilitatea ca
entitatea s refinaneze, s rennoiasc o obligaie pentru cel puin nc un an dup data bilanului, conform unei
faciliti de mprumut, atunci aceasta este o obligaie pe termen lung, chiar dac ea trebuia decontat ntr-o
perioad mai scurt.
Atunci cnd se ncalc o condiie dintr-un mprumut pe termen lung ceea ce duce la exigibilitatea la
cerere a respectivei obligaii, datoria devine datorie curent chiar dac creditorul a fost de acord, dup data
bilanului i naintea autorizrii situaiilor financiare s nu cear plata datorit nclcrii (acest lucru nu mai este
valabil n cazul n care creditorul acord numai o perioad de graie care se va ncheia cel puin dup un an de la
data bilanului, n timpul creia entitatea are posibilitatea s rezolve problema, iar creditorul nu poate solicita
plata imediat).
Nu este permis compensarea activelor i a datoriilor, nici a veniturilor i a cheltuielilor, indiferent de
categoriile din care fac parte, ntruct n acest fel nu se poate oferi o imagine fidel asupra entitii i
rezultatelor sale, diminund posibilitatea de evaluare a viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii. Acest lucru
se poate ns realiza cu caracter de excepie atunci cnd compensarea este cerut sau permis de un standard sau
de o interpretare (menionm aici situaia n care compensarea reflect fondul economic). Exist situaii cu
caracter financiar care nu reprezint compensri: evaluarea activelor dup deducerea provizioanelor (stocuri,
creane etc.).

1.1.1.2 Contul de profit i pierdere reflectarea caracterului

dinamic al imaginii entitii
n mod normal toate veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul unei perioade, precum i o serie de
estimri contabile, vor fi incluse n contul de profit i pierdere. De asemenea se vor reflecta i anumite elemente
rnduri care vor prezenta: costurile de finanare, partea din profit sau pierdere nregistrat prin metoda punerii
n echivalen, profituri sau pierderi postimpozitare sau pentru activiti ntrerupte.
ntruct efectele pe care le au diferite activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti difer ca
frecven, potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea elementelor ce caracterizeaz
performana ajut la nelegerea performanelor financiare realizate i la anticiparea rezultatelor viitoare.
Dac se includ sau se exclud elemente din cadrul contului de profit i pierdere, sau se modific
anumite descrieri, ordinea de prezentare se are la baz pragul de semnificaie, natura i funcia diferitelor
componente. S-au recomandat dou metode de clasificare a costurilor entitii dup natur si dup funcie.
Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, n mod direct sau indirect, n funcie de nivelul

vnzrilor sau produciei entitii. Bineneles fiecare entitate va alege metoda cea mai relevant i cea mai
credibil, ns este de preferat metoda dup natura cheltuielilor, ntruct pe baza informaiilor furnizate se pot
estima fluxurile viitoare de trezorerie.
Din punct de vedere financiar se consider incorect excluderea elementelor strns legate de anumite
operaiuni (reduceri de valoare a stocurilor, restructurarea i realocarea cheltuielilor), deoarece acestea au
caracter neregulat, nu au o frecven anume, au sume neobinuite, sau a acelor elemente care se consider c nu
implic fluxuri de trezorerie (cheltuielile cu amortizarea, deprecierea).

1.1.1.3 Situaia fluxurilor de trezorerie realitatea imaginii

entitii
n baza situaiei fluxurilor de trezorerie se pot face aprecieri de ctre utilizatori cu privire la
capacitatea entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, necesitile de utilizare a fluxurilor de
trezorerie.
Atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, situaia fluxurilor de trezorerie
furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile n activele nete ale unei entiti,
structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena
valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i
oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la
stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea
utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare
ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii
rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile
diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Istoricul informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie este adesea utilizat ca indicator al valorii,
momentului apariiei i certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Acesta este, de asemenea, folositor n
verificarea exactitii evalurilor trecute ale viitoarelor fluxuri de trezorerie, precum i n examinarea relaiilor
dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului modificrii preurilor.
Echivalentele de numerar sunt deinute, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor n numerar
pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de
numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie este n mod normal calificat drept echivalent de
numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
Investiiile n capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n
fondul lor economic, echivalente de numerar, de exemplu, n cazul aciunilor prefereniale achiziionate n
cursul unei perioade scurte naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat3.
n general mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i
echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar
fluctueaz, deseori, ntre pozitiv i negativ.
Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de
numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de
exploatare, investiie i finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n
echivalente de numerar.
O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, investiie i finanare ntr-o
manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii ce permit
utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii, precum i
valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a
evalua relaiile ce apar ntre activitile respective.
O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd
rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul dobnd
poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.

3 Feleag N., Duescu A. i colectiv - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)

incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2006,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pag. 801

Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al msurii
n care activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, a
menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse
externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de trezorerie din
exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt folositoare n prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din
exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din
principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult, n general, din tranzaciile i
alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii.
Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie este important
deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a
genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din
activiti de finanare este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare
ateptate de ctre finanatorii entitii.
Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut vor fi nregistrate n moneda
funcional a unei entiti prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda funcional i valut, asupra valorii
n valut, la data fluxului de trezorerie. Pentru fluxurile de trezorerie aferente unei sucursale din strintate vor
fi convertite la cursul de schimb dintre moneda funcional i valut, la data fluxului de trezorerie. Profitul i
pierderile nerealizate ce provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totui,
efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau
datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de
numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie
provenite din activiti de exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fluxuri
de trezorerie care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.
Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate sau pltite vor fi prezentate separat. Fiecare
dintre acestea va fi clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind generat fie de activiti
de exploatare, fie de investiie sau de finanare.
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare de
obicei drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri
de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate
drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ,
dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i,
respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii
investiiilor.
Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint
costuri ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a
fluxului de trezorerie din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti
de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate
drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod
specific activitilor de finanare i investiie.
Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i a
fluxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea
utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat pentru meninerea capacitii sale de
exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate
prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curent i repartizrile ctre acionari.

1.1.1.4 Situaia modificrii capitalurilor proprii for a

imaginii entitii
innd cont de faptul c n noua economie se apeleaz din ce n ce mai mult la finanarea bursier se
consider relevant prezentarea fie n cadrul contului de profit i pierdere fie n cadrul situaiei modificrilor
capitalurilor proprii, eventual n note valoarea dividendelor distribuite ctre acionari i rezultatul pe aciune4.

4 Feleag N., Duescu A. i colectiv - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)

incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2006,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pag. 750

Cu privire la capitaluri sunt necesare o serie de informaii (calitative i cantitative) pe baza crora se
pot evalua obiectivele, politicile i procedurile la nivelul entitii cu privire la administrarea capitalului: ce
reprezint efectiv noiunea de capital, dac sunt respectate toate cerinele interne i externe cu privire la capital.
Aceasta structur referitoare la modificrile asupra capitalurilor proprii caut s reflecte elemente
reprezentative pentru entitatea respectiv: rezultatul perioadei, diverse repartizri ctre acionari, efecte ale
aplicrii diferitelor standarde i interpretri, efecte aprute ntre nceputul i finele perioadei cu privire la
diferite elemente de capitaluri.
Modificrile care apar n cadrul capitalurilor proprii ntre nceputul i finele perioadei aa cum sunt ele
reflectate cu ajutorul situaiei modificrilor capitalurilor proprii, pun n eviden creterea sau reducerea
activului net n cursul perioadei. De obicei toate aceste modificri sunt recunoscute sub forma veniturilor i a
cheltuielilor, a ctigurilor i a pierderilor generate de activitile entitii (fac excepie contribuiile la
capitalurile proprii, rscumprarea aciunilor proprii, dividendele). Conform prevederilor anumitor standarde,
unele pierderi i ctiguri (scderi i creteri de valoare rezultate ca urmare a reevalurilor, diferene de curs
valutar, pierderi sau ctiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare, sumele
reprezentnd impozitele curente i amnate) se vor recunoate direct ca fiind modificri ale capitalurilor proprii.

1.1.1.5 Politicile contabile i notele explicative

n cadrul politicilor contabile i a notelor explicative sunt prezentate baza de ntocmire a situaiilor
financiare i politicile contabile specifice utilizate la ntocmirea lor, orice alte informaii care nu au fcut
obiectul celorlalte componente, dar care sunt relevante n cadrul procesului decizional. Pentru a putea urmri
coninutul notelor se vor face trimiteri n cadrul celorlalte componente.
Existena politicilor contabile este extrem de relevant innd cont de faptul c ele sunt cele care ofer
informaiile privind baza de evaluare utilizat n cadrul situaiilor financiare (cost istoric, cost curent, valoarea
just etc.) ntruct n funcie de baza de ntocmire se va face i analiza. Exist anumite standarde care cer n
mod expres prezentarea anumitor politici contabile (IAS 16 solicit prezentarea bazelor de evaluare utilizate
pentru clasele de imobilizri corporale, IAS 23 solicit prezentarea situaiei n care costurile de ndatorare
sunt recunoscute imediat drept cheltuial sau capitalizate ca i element component al activelor necurente).
Prezentarea politicilor contabile va fi i n funcie de ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare: o
entitate supus impozitrii pe venit ar trebui s prezinte politicile aferente impozitului pe venit, creanelor i
datoriilor privind impozitul amnat, n cazul entitilor cu operaiuni n strintate sau tranzacii n valut ntrun volum semnificativ se vor prezenta politicile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de
curs valutar, n cazul combinrilor de ntreprinderi se vor prezenta politici privind evaluarea fondului comercial
i a interesului minoritar.
Sunt permise a fi efectuate o serie de raionamente, dar sunt excluse acelea ce pot afecta prin estimrile
realizate, n mod semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare: raionamente cu privire la pstrarea
activelor financiare ca investiii pn la scaden, transferul riscurilor i avantajelor ce decurg din dreptul de
proprietate asupra activelor financiare i din contractele de leasing, dac din diverse tranzacii rezult un acord
de finanare generator de venit etc.
Iniial s-au introdus n locul elementelor cu caracter excepional cele cu caracter extraordinar, dar,
ulterior s-a decis i eliminarea acestora din cadrul contului de profit i pierdere sau al notelor, adic nici un
element nu va fi prezentat ca decurgnd din afara evenimentelor normale ale entitii.
Aa cum au susinut unii dintre specialiti, aceste elemente ar trebui prezentate separat n cadrul
contului de profit i pierdere, deoarece ele sunt n mod clar distincte fa de toate celelalte elemente de venituri
i cheltuieli i n acest fel sunt stabilite toate acele elemente care nu trebuiesc a fi luate prea mult n seama la
previzionarea viitoarelor performane ale entitii. Pe de alt parte au fost o serie de voci care au susinut ideea
c aceast clasificare se va face n funcie de natura unei tranzacii i nu de frecvena sa.