Sunteți pe pagina 1din 16

UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE TIINE
ECONOMICE SPECIALIZAREA:
MASTER CAGA, AN II

Proiect la Practici i opiuni contabile la nivelul grupurilor de societi


IMPLICAIILE CONTABILE ALE ACHIZIIEI DE
NTREPRINDERI DUP LITERA I SPIRITUL IFRS 3 COMBINARI DE
INTREPRINDERI

Coordonator:

Masterand:

Conf.univ.dr.Bogdan Victoria

Chilom Anda
C.A.G.A., An II

ORADEA
2015

Cuprins

Cap.I. IFRS (International Financial Reporting Standards)


1.1. Informaii generale privind IFRS-urile
1.2. Principalele tipuri de IFRS
Cap.II. IFRS 3 Combinari de ntreprinderi
2.1. Obiectivul si aria de aplicabilitatea a IFRS 3
2.2. Principalele trsturi ale IFRS 3
2.3. Identificarea unei combinri de ntreprinderi
2.4. Metoda de contabilizare a IFRS 3 (aplicarea metodei de achiziie)
2.4.1. Identificarea cumparatorului (dobnditorului)
2.4.2. Costul unei combinri de ntreprinderi
2.4.3. Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor
achiziionate i datoriilor i datoriilor contingente asumate
2.4.4. Fondul comercial
2.4.5. Contabilizarea operaiunilor privind achiziia de ntreprinderi
BIBLIOGRAFIE

Cap.I IFRS (International Financial Reporting Standards)


1.1. Informaii generale privind IFRS-urile

3
3
6
7
8
9
10
11
12
13
14
16

Standardele Internaionale de Raportare Financiar cunoscute i sub acronimul IFRS


(International Financial Reporting Standards) cuprind un set de standarde contabile i sunt
emise de International Accounting Standards Board IASB.
Standardele Internaionale de Contabilitate (denumirea veche a standardelor actuale)
au fost enunate ntre 1973-2001, acceptate, dezvoltate i adoptate de IASB, continund s
existe pn la momentul nlocuirii lor cu noi standarde IFRS. Standardele sunt utilizate n
statele membre ale Uniunii, Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan.
Toate societile comerciale din Uniunea European sunt obligate s alctuiasc
situaii financiare n conformitate cu IFRS. Standardele trebuie avizate de Comitetul de
Reglementare Contabil (ARC) pentru a putea fi utilizate n UE. ARC este compus din
reprezentai ai guvernelor membre i este ndrumat de un grup de experi, Grupul Consultativ
European pentru Raportarea Financiar (EFRAG).
Toate standardele aprobate i modificate ulterior trebuie publicate n Jurnalul Oficial
al Uniunii Europene. n 2002 a avut loc la Norwalk, Connecticut, ntrunirea comitetelor IASB
i Financial Accounting Standards Board n vederea asortrii i cooperrii pentru a reduce
deosebirile dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate ( GAAP) din SUA.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: 1

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001

Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea


Financiar (IFRIC) emise dup 2001

Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001
1.2. Principalele tipuri de IFRS
Standardele Internaionale de Raportare Financiar reprezint att standarde (IAS) ct

i interpretri adoptate de IASB (Internaional Accounting Standards Board). Acest organism


al normalizrii contabile internaionale a dat publicitii IFRS-uri, printre care amintim:

IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar (First-time Adoption of Internaional Financial Reporting Standards);


IFRS 2 Pli bazate pe aciuni (Share-based Payment);
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (Business Combinations);
IFRS 4 Contractele de asigurri (Insurance Contracts);

1 http://contabilul.manager.ro/a/3445/standardele-internationale-de-raportare-financiara-ifrs.html

IFRS 5 Activele pe termen lung deinute pentru vnzare i activitile ntrerupte (Noncurrent Assets Held for Sale and Discontinued Operations).
IFRS 1 - Aplicarea pentru prima data a Standardelor Interna ional de

Raportare Financiar (First-time Adoption of Internaional Financial Reporting


Standards), se va aplica de ctre societile care au obligaia s ntocmeasc primele situaii
financiare IFRS. Acestea, reprezint primele situaii care conin o declaraie explicit i fr
rezerve de conformitate cu IFRS.
Obiectivul acestui IFRS este s asigure c primele situaii financiare IFRS ale unei
entiti i rapoartele sale financiare interimare, pentru partea din perioada acoperit de acele
situaii financiare, conin informaii de nalt calitate care:2

sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate;


asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele

Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri)


pot fi generate cu un cost care nu depete beneficiile utilizatorilor
IFRS 2 Pli bazate pe aciuni (Share-based Payment) - are ca obiectiv prezentarea

raportrii financiare aferente unei ntreprinderi, cnd aceasta efectueaz o tranzacie cu plata
pe baz de aciuni. n acest sens, se solicit ntreprinderii, n mod expres, s prezinte n contul
de profit i pierdere i n bilan efectele tranzaciilor cu plat pe baz de aciuni, inclusiv
cheltuielile asociate cu tranzaciile, n care opiunile pe aciuni sunt acordate angajailor.
IFRS 3 Combinari de ntreprinderi (Business Combinations) acest standard vine
s nlocuiasc IAS 22 iar principalul scop al normalizrii acestei probleme de ctre IASB este
convergena ntre referenialul internaional i cel american. Schimbrile majore aduse de
IFRS 3 se refer n esen la eliminarea metodei uniunii de interese i la amortizarea fondului
comercial, care este nlocuit cu aplicarea unui test anual de depreciere a acestuia.3
IFRS 4 Contractele de asigurri (Insurance Contracts)
Obiectivul acestui IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiar a
contractelor de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descris n acest

2 http://www.mf.gov.md/common/actnorm/contabil/standartraport/Prima_parte_a_standardelor_de_la_pag._1378_.pdf
3 Bogdan V., Lezeu D. De la IAS la IAS revizuite sau IFRS in contabilitatea romaneasca
http://steconomiceuoradea.ro/anale/volume/2005/finante-contabilitate-banci/16.pdf

IFRS ca un asigurtor), pn la definitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a


proiectului su privind contractele de asigurare. n special, acest IFRS solicit:

mbuntiri limitate ale contabilizrii contractelor de asigurare de ctre asigurtori


prezentri de informaii care identific i explic sumele din situaiile financiare ale
unui asigurtor rezultate din contracte de asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii
financiare s neleag valoarea, planificarea i incertitudinea viitoarelor fluxuri de
trezorerie rezultate din contracte de asigurare.
IFRS 5 Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si abandonurile de

activitati (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), care nlocuiete
IAS 35 Abandonul de activitati, este recunoscut oficial n ara noastr sub titlul de
Activitati n curs de intrerupere.
n anumite situaii o entitate cesioneaz un grup de active cu toate datoriile asociate n
mod direct grupului respectiv, n cadrul unei tranzacii unice. O asemenea vnzare se poate
constitui ntr-un grup de uniti generatoare de numerar sau o parte dintr-o unitate generatoare
de numerar. Grupul poate include orice categorie de active i orice categorie de datorii ale
ntreprinderii, inclusiv active curente i datorii curente.4
Dac un activ imobilizat, care intr n sfera de aplicabilitate a cerinelor de evaluare
ale IFRS 5, constituie o parte dintr-un grup destinat vnzrii, atunci cerinele de evaluare ale
standardului se aplic grupului de active ca un tot unitar. Grupul n cauz este evaluat la cea
mai mic valoare dintre valoarea s contabil i valoarea just, mai puin costurile generate de
vnzare.

Cap.II IFRS 3 Combinari de intreprinderi


2.1. Obiectivul si aria de aplicabilitatea a IFRS 3
Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modalitatea de raportare financiar de ctre
o entitate care desfoar o combinare de ntreprinderi. n special, acest IFRS specific faptul
4 http://www.stiucum.com/contabilitate/contabilitate-generala/Standardele-comunicarii-contab32354.php

c toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achiziie.


Prin urmare, dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile
ale societii achiziionate la valorile juste de la data achiziiei i recunoate, de asemenea,
fondul comercial care, ulterior, este mai degrab testat pentru depreciere dect amortizat.
Cu titlu de completare standardele clasice referitoare la consolidare au fost si ele
revizuite si poarta astazi denumiri noi:
IAS 27 Situatiile financiare consolidate si separate (individuale), in locul
vechii denumiri Situatiile financiare consolidate si contabilizarea participatiilor in
filiale;
IAS 28 Investitii in intreprinderile asociate, inlocuieste denumirea veche de
Contabilizarea participatiilor in societatile asociate;
IAS 31 Interese in asocierile in participatie inlocuieste denumirea veche de
Informarea financiara relativa la participatiile in intreprinderile de tip joint-venture.
Standardul IFRS 3 se aplic n toate cazurile de grupri de ntreprinderi, cu excepia:
Gruprilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi separate sunt reunite pentru a
form asocieri n participaie;
Gruprilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control conjunctiv;
Gruprilor de ntreprinderi care includ dou sau mai multe entiti mutuale;
Gruprilor de ntreprinderi, n care entiti sau ntreprinderi separate fuzioneaz ntr-o
singur ntreprindere raportoare doar pe baz de contract, fr transfer de proprietate.
Acest IFRS a fost emis cu scopul de a crete calitatea contabilizrii combinrilor de
ntreprinderi i de a cuta convergena internaional n acest sens, incluznd:5

Metoda de contabilitate pentru combinrile de ntreprinderi;

Evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor


contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi;

Recunoaterea datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor unei societi


achiziionate;

Tratamentul oricrui surplus al interesului dobnditorului n valorile juste ale activelor


nete identificabile achiziionate, peste costul combinrii; i

Contabilitatea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale achiziionate ntr-o

5 http://auditeam.ro/wp-content/uploads/IFRS-3-.pdf

combinare dentreprinderi.
2.2. Principalele trsturi ale IFRS 3
Principalele trasaturi ale acestui standard sunt urmatoarele:6
a. Cere ca toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s fie
contabilizate prin aplicarea metodei achiziiei.
b. Cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de ntreprinderi
c. Cere ca un dobnditor s evalueze costul unei combinri de ntreprinderi ca sum
agregat a: valorilor juste, de la data achiziiei, ale activelor date, datoriilor existente sau
asumate i instrumentelor de capital emise de dobnditor, n schimbul exercitrii controlului
asupra societii achiziionate; plus orice costuri direct atribuibile combinrii.
d. Cere ca un dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei, activele,
datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate, care satisfac la acea
dat urmtoarele criterii de recunoatere, indiferent dac ele au fost sau nu recunoscute
anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate:

n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este probabil ca orice
beneficii economice viitoare asociate acestuia s fie generate ctre dobnditor, iar
valoarea just a activului poate fi evaluat cu credibilitate;

n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil ca o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a stinge o
obligaie, iar valoarea just a datoriei poate fi evaluat cu credibilitate;

n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea just a
acesteia poate fi evaluat cu credibilitate.

e. Cere ca activele, datoriile i datoriile contingente identificabile care ndeplinesc


criteriile de recunoatere de mai sus s fie evaluate iniial de ctre dobnditor la valorile juste
de la data achiziiei, indiferent de valoarea oricror interese minoritare.
f. Cere ca fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi s fie recunoscut
de ctre dobnditor ca activ ncepnd cu data achiziiei, s fie evaluat iniial ca surplus al
costului combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate.
g. Interzice amortizarea fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi
i cere, n schimb, ca fondul comercial s fie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des,
6 http://auditeam.ro/wp-content/uploads/IFRS-3-.pdf

dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic faptul c activul ar putea fi
depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
h. Cere ca dobnditorul s procedeze din nou la identificarea i evaluarea activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate i la evaluarea
costului combinrii de ntreprinderi, dac interesul dobnditorului n valoarea just net a
elementelor de mai sus depete costul combinrii. Orice diferen rmas dup aceast
reevaluare trebuie recunoscut imediat de ctre dobnditor ca profit sau pierdere.
i. Cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii financiare ale unei
entiti s evalueze natura i efectul financiar al:

Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei;

Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc dup data bilanului, dar nainte ca
situaiile financiare s fie autorizate n vederea depunerii;

Unor combinri de ntreprinderi care au avut loc n perioade anterioare.

j. Cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii financiare ale unei
entiti s evalueze modificrile survenite pe parcursul perioadei n valoarea contabil a
fondului comercial.
2.3. Identificarea unei combinri de ntreprinderi
O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea entitilor sau a ntreprinderilor cu
scop lucrativ separate ntr-o singur entitate raportoare. Rezultatul aproape tuturor
combinrilor de ntreprinderi este c o entitate, dobnditorul, obine controlul asupra uneia
sau mai multor alte ntreprinderi cu scop lucrativ, societatea achiziionat. Dac o entitate
obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu au scop lucrativ, gruparea unor
asemenea entiti nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate
achiziioneaz un grup de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere cu scop
lucrativ, ea va aloca costul grupului ntre activele i datoriile identificabile individuale ale
grupului pe baza valorilor juste relative ale acestora de la data achiziiei.
O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri determinate
de motive juridice, fiscale sau de alt natur. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o
entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti, cumprarea tuturor activelor nete ale altei
entiti, asumarea datoriilor altei entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei
alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi cu scop lucrativ.
Combinarea de ntreprinderi poate intra n vigoare ca urmare a emiterii de instrumente de
8

capitaluri proprii, transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active, sau o
combinaie a acestora. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor participante la
combinare sau ntre o entitate i acionarii altei entiti.
O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie ntre societatea mam i filial
n care dobnditorul este societatea mam i societatea achiziionat este o filial a
dobnditorului. n astfel de circumstane, dobnditorul aplic acest IFRS n situaiile
financiare consolidate. El include interesul deinut n societatea achiziionat n orice situaii
financiare individuale pe care le emite ca pe o investiie ntr-o filial.
O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ
aflate sub control comun este o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau
ntreprinderile cu scop lucrativ participante la combinare sunt n cele din urm controlate de
aceeai parte sau de aceleai pri att nainte, ct i dup realizarea combinrii de
ntreprinderi, iar acel control nu este unul provizoriu.
Un grup de persoane va fi privit ca avnd controlul asupra unei entiti atunci cnd, ca
rezultat al acordurilor contractuale, acele persoane dein n mod colectiv puterea de a guverna
politicile financiare i operaionale ale entitii astfel nct s obin beneficii de pe urma
activitilor acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi se situeaz n afara ariei de
aplicabilitate a acestui IFRS atunci cnd acelai grup de persoane deine, ca rezultat al
acordurilor contractuale, puterea colectiv suprem de a guverna politicile financiare i
operaionale ale fiecreia dintre entitile participante la combinare, astfel nct s obin
beneficii de pe urma activitilor acestora, iar acea putere colectiv suprem nu este
provizorie.
2.4. Metoda de contabilizare a IFRS 3 (aplicarea metodei de achizitie)
Toate combinrile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea metodei de
achiziie.
Metoda de achiziie privete o combinare de ntreprinderi din perspectiva entitii
participante la combinare care este identificat ca fiind dobnditorul. Dobnditorul cumpr
activele nete i recunoate activele achiziionate i datoriile i datoriile contingente asumate,
inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de ctre societatea achiziionat.
Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu este afectat de tranzacie, cum nu sunt nici
activele sau datoriile suplimentare ale dobnditorului recunoscute ca rezultat al tranzaciei,
deoarece acestea nu fac obiectul tranzaciei.

Aplicarea metodei de achizitie presupune urmatoarele etape:7

identificarea unui dobnditor

evaluarea costului combinrii de ntreprinderi

la data achiziiei alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i


datoriilor i datoriilor contingente asumate
2.4.1. Identificarea cumprtorului (dobnditorului)
Cumprtorul (dobnditorul) este entitatea participant la combinarea de ntreprinderi

care obine controlul asupra celorlalte entiti participante.


Controlul reprezint puterea de a conduce politicile financiare i operaionale (de
exploatare) ale unei alte ntreprinderi sau activiti cu scop lucrativ, astfel nct s se obin
avantaje (profit) din aceasta.
Identificarea cumprtorului este esenial n msura n care evaluarea activelor i
datoriilor la valoarea just se aplic numai n conturile cumprtorului i numai la activele i
datoriile ntreprinderii achiziionate. ntr-adevr, metoda achiziiei este pus n aplicare lund
n considerare punctul de vedere al cumprtorului. Acesta cumpr active nete i
contabilizeaz activele achiziionate, datoriile i datoriile eventuale asumate, inclusiv cele ce
nu erau nregistrate nainte de ctre ntreprinderea achiziionat. Evaluarea activelor i
datoriilor cumprtorului nu este afectat de operaie.
Atunci cnd apar dificulti pentru identificarea cumprtorului, realizarea totui a
identificrii presupune luarea n cont a urmtoarelor situaii: 8

valoarea just a uneia dintre entiti este n mod evident mai mare dect a celeilalte:
entitatea care are valoarea just mai mare este probabil cumprtorul;

gruparea este remunerat n disponibiliti, n alte active sau prin schimb de


instrumente de capitaluri proprii: entitatea care remite aceste elemente de remunerare
este probabil cumprtorul;

una dintre entitile care este parte la grupare are puterea de a numi echipa
conductoare a entitii rezultate din grupare: aceast entitate este probabil
cumprtorul;

7 http://auditeam.ro/wp-content/uploads/IFRS-3-.pdf
8 http://www.mf.gov.md/common/actnorm/contabil/standartraport/Prima_parte_a_standardelor_de_la_pag._1378_.pdf

10

dac gruparea este remunerat prin emisiune de instrumente de capitaluri proprii,


entitatea care emite instrumentele este probabil cumprtorul, cu excepia cazului de
achiziie invers.
Identificarea cumprtorului n cazul unei achiziii inverse se face innd cont c

acesta este ntreprinderea juridic controlat, din moment ce el are puterea de a conduce
politicile financiare i de exploatare ale societii sale mam, pe plan juridic, pentru a obine
avantaje din activitile sale. O achiziie invers este realizat, n mod frecvent, pentru a
obine de o manier indirect o cotare pe o pia sau un alt avantaj reglementar ca, de
exemplu, utilizarea unei licene. Achiziia invers implic adesea entiti de mrimi diferite,
emitentul aciunilor putnd fi o entitate mai mic, dar deja cotat pe o pia sau deintoare a
unei licene.
Atunci cnd o entitate nou este creat pentru a primi, n contrapartida unei emisiuni
de aciuni, titlurile sau activitile a dou entiti grupate, cumprtorul este n acest caz, n
mod obligatoriu, una dintre entitile care se grupeaz i care exista n prealabil i nu noua
entitate creat pentru a opera combinarea.
Data achiziiei, care este i data intrrii n perimetrul de consolidare, este data la care
controlul unei atari entiti este transferat cumprtorului.
2.4.2. Costul unei combinri de ntreprinderi
Costul unei combinri de ntreprinderi reprezint de fapt costul achiziiei. Acesta este
compus din urmtoarele elemente:

valoarea just a activelor cedate cumprtorului, a datoriilor asumate i a


instrumentelor de capital emise de cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra

entitilor achiziionate;
costurile directe atribuite combinrii de ntreprinderi.
Activele cedate i datoriile asumate de cumprtor sunt evaluate la valoarea just.

Dac tranzacia este remunerat prin emisiune de aciuni, acestea sunt evaluate la preul de
pia la data schimbului.
Costurile direct atribuibile achiziiei includ onorariile pltite contabililor, evaluatorilor,
consultanilor juridici. Costurile administrative (cum ar fi cele ale departamentului de
achiziii) i celelalte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziiei sunt costuri ale perioadei.
Costurile ocazionate de emisiunea de aciuni sunt contabilizate conform IAS 32 (adic sunt
deduse din capitalurile proprii), iar costurile legate de emisiunea de instrumente de datorie
afecteaz valoarea datoriei (conform IAS 29).
11

n anumite cazuri prevederile contractuale presupun o contraprestaie suplimentar n


funcie de anumite evenimente ulterioare. Valoarea acesteia afecteaz costul de achiziie la
data gruprii dac este probabil a fi suportat i dac poate fi evaluat fiabil (standardul
revizuit impune recunoaterea unei datorii evaluate la valoarea just pentru contraprestaia
contingent; ajustrile ulterioare ale acestei datorii vor afecta n majoritatea situaiilor contul
de profit i pierdere). Dac evenimentele ulterioare nu au loc sau valoarea contraprestaiei
trebuie modificat, costul de achiziie va fi ajustat.
Uneori cumprtorul se angajeaz s plteasc sume suplimentare dac titlurile emise
(aciuni sau obligaiuni) pierd din valoare. n acest caz, sumele pltite suplimentar sunt
imputate primei de capital nregistrat cu ocazia emisiunii aciunilor sau afecteaz valoarea
datoriei (n cazul titlurilor de datorie).
Valoarea just a datoriilor asumate de ctre cumprtor este stabilit n momentul
combinrii (la data obinerii controlului).
2.4.3. Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor achiziionate i
datoriilor i datoriilor contingente asumate
Cumprtorul (dobnditorul) recunoate activele, datoriile i datoriile contingente
(dependente de evenimente viitoare) ale ntreprinderii achiziionate numai dac la data
achiziiei acestea ndeplinesc urmtoarele criterii:9
un activ, altul dect o imobilizare necorporal, este recunoscut dac este
probabil ca acesta s genereze beneficii viitoare pentru cumprtor, iar
valoarea just a activului poate fi msurat n mod credibil;
datorie, alta dect o datorie contingent, este recunoscut dac este probabil o
ieire de resurse pentru stingerea datoriei, iar valoarea just a datoriei poate fi
msurat n mod credibil;
un activ contingent sau o datorie contingent sunt recunoscute dac valoarea
just a acestora poate fi msurat n mod credibil.
Evaluarea activelor achiziionate i datoriilor identificabile, cu ocazia alocrii costului
de achiziie, se face astfel:
activele necorporale la valoarea estimat;
terenurile i cldirile:
la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate);
la valoarea realizabil (dac urmeaz s fie vndute);
9 http://www.mf.gov.md/common/actnorm/contabil/standartraport/Prima_parte_a_standardelor_de_la_pag._1378_.pdf

12

utilajele i echipamentele:
la valoarea de pia (dac urmeaz a fi utilizate pe termen lung);
la valoarea minim dintre costul de nlocuire i

valoarearealizabil net (dac urmeaz a fi utilizate temporar);


la valoarea realizabil net (dac urmeaz s fie vndute);
titlurile de valoare comercializabile la valoarea just;
titlurile de valoare necomercializabile la valori estimate;
stocurile de materii prime la costul de nlocuire;
stocurile de produse finite i producia n curs de execuie la preulde vnzare,

minus costul de desfacere, plus profitul estimat;


clienii la valoarea actualizat a sumelor de primit;
cheltuielile de nchidere la valoarea actualizat a sumelor de rambursat;
datoriile la valoarea actualizat a sumelor de rambursat pentru a lichida
datoria.
Cumprtorul nu trebuie s recunoasc, n momentul achiziiei, provizioane pentru
pierderi viitoare sau pentru cheltuieli cu restructurrile anticipate s se produc dup data
achiziiei, acestea fiind tratate drept cheltuieli ulterioare combinrii de ntreprinderi.
2.4.4. Fondul comercial
Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just a
prii din activul net achiziionat de cumprtor.
Contabilizarea n activ se realizeaz la nivelul total al excedentului, chiar dac unele
dintre componentele acestui excedent (numit goodwill) nu constituie prin ele nsele active.
ntr-adevr, fondul comercial, care este msurat ca o mrime rezidual, cuprinde elemente
caracterizate astfel:
a) unele dintre ele constituie nucleul fondului comercial (core goodwill sau adevratul
excedent): este vorba despre acel goodwill al ntreprinderii achiziionate luat separat i
sinergiile ateptate ntre ntreprinderea achiziionat i cumprtor, altele dect cele ce trebuie
s fie luate n cont cu ocazia evalurii unor imobilizri necorporale identificabile; fondul
comercial (adevratul goodwill) al ntreprinderii achiziionate luate separat cuprinde, dac
este cazul, activele necorporale achiziionate ce nu ndeplinesc criteriile de identificare n
imobilizri necorporale separat de goodwill, capital uman etc.
b) alte elemente se regsesc n goodwill datorit modului su de calcul, fr ca acest
lucru s reprezinte din punct de vedere conceptual fond comercial: pre de cumprare
supraevaluat (caz puin frecvent) sau active i datorii care nu ar fi constatate la valoarea lor
just cu ocazia identificrii lor separate n bilanul consolidat (de exemplu, activele i datoriile
13

de impozit amnat sau datorii legate de avantajele personalului) n timp ce preul pltit ine
cont de valoarea just a activelor i datoriilor respective.
Dup contabilizarea iniial, fondul comercial pozitiv nu trebuie amortizat, potrivit
IFRS 3. n schimb, el trebuie s fac obiectul unui test de depreciere nainte de sfritul
exerciiului de achiziie, apoi unor teste anuale sau mai frecvente, n cazul unor indicii privind
pierderea de valoare.
O.M.F.P. 3055 precizeaz c fondul comercial apare, de regul, la consolidare i
reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din
activele nete achiziionate de ctre o entitate. n cazul n care fondul comercial este tratat ca
un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti, se au n vedere
urmtoarele prevederi:

fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci

ani;
totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad
de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare
economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.
n cazul n care fondul comercial achiziionat de ctre o entitate este prezentat n bilan

la imobilizri necorporale, atunci perioada aleas pentru amortizarea acestuia i motivele


pentru care a fost aleas acea perioad trebuie s fie prezentate n notele explicative.
2.4.5. Contabilizarea operatiunilor privind achizitia de intreprinderi
Combinarea de ntreprinderi se realizeaz n principal prin metoda achiziiei. n
consecin, n cadrul acestui subcapitol se va trata contabilizarea operaiunilor privind
achiziia de ntreprinderi.
nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni se face difereniat, n funcie de
forma de achiziie, care poate fi: prin cumprarea activelor i asumarea datorilor; prin
cumprarea de aciuni ale filialei; prin emiterea de aciuni pentru activul net.10
1. n cazul achiziiei prin cumprarea activelor i asumarea datoriilor,
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
cumprarea activelor identificabile, achitate prin contul de la banc:
Active identificabile = 512 Conturi curente la bnci
asumarea datoriilor identificabile:
2071 Fond comercial pozitiv = % Conturi din clasa 4 Datorii identificabile
10 https://www.scribd.com/doc/249398073/Proiect-IFRS-3#download

14

462x Interesul minoritar


2. n cazul achiziiei prin cumprarea de aciuni ale filialei, nregistrrile n contabilitate
sunt urmtoarele:
nregistrarea costului de achiziie a aciunilor cumprate:
261 Titluri de participare = 512 Conturi curente la bnci
nregistrarea fondului comercial pozitiv, ulterior achiziiei:
2071 Fond comercial pozitiv = 261 Titluri de participare
3. n cazul achiziiei prin emiterea de aciuni pentru activul net,nregistrrile n
contabilitate sunt urmtoarele:
nregistrarea emiterii de aciuni:
456 Decontri cu asociaii privind = 1012 Capital subscris vrsat capitalul
nregistrarea aportului la capitalul social majorat:
Active identificabile = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
asumarea datoriilor identificabile:
2071 Fond comercial pozitiv = Conturi din clasa 4 Datorii identificabile

Bibliografie
OMFP nr. 3055/2009

15

Bogdan V., Lezeu D. De la IAS la IAS revizuite sau IFRS in


contabilitatea romaneasca http://steconomiceuoradea.ro/anale/volume /
2005/finante-contabilitate-banci/16.pdf
http://contabilul.manager.ro/a/3445/standardele-internationale-deraportare-financiara-ifrs.html
http://www.mf.gov.md/common/actnorm/contabil/standartraport/Prima_p
arte_a_standardelor_de_la_pag._1-378_.pdf
http://auditeam.ro/wp-content/uploads/IFRS-3-.pdf
https://www.scribd.com/doc/249398073/Proiect-IFRS-3#download

16