Introducere

In ultimele decenii, literatura in domeniul contabilitatii manageriale a dezvaluit multe tipuri,

stiluri si practici de control in functie de specificul contextului si in mare masura dependente de tipul
organizatiei.1 Pana nu demult, aceasta a fost in principal concentrata pe identificarea, masurarea si
gestiunea principalelor componente financiare si operationale care aduc valoare pentru actionari.2
Conform CIMA (Chartered Institute of Management Accountants), contabilitatea
manageriala este procesul de identificare, masurare, acumulare, analiza, pregatire, interpretare si
comunicare a informatiilor folosite de catre management (conducere) pentru a planifica, evalua si
controla in cadrul unei entitati si pentru a asigura utilizarea adecvata si responsabilitatea pentru
resursele sale. Contabilitatea manageriala asigura, de asemenea, intocmirea rapoartelor financiare
pentru grupurile nonmanagement, cum ar fi actionari, creditori, agentiile de reglementare si
autoritaile fiscale".3
Contabilitatea manageriala sau contabilitatea de gestiune este interesata de provizii si
utilizarea de informatii contabile pentru manageri in interiorul organizatiei si pentru a le furniza o
baza pentru a lua decizii in cunostinta de cauza in afaceri care le va permite sa fie mai bine echipati
din perspectiva functiilor de control si management.4
O

decizie

cu

solutie

satisfacatoare

presupune

si

informare

adecvata.

Hopwood, A., Miller, P. (1994), Accounting as social and institutional practice, Editura Cambridge University Press
Ittner, C. D., Larcker, D. F. (2001) Assessing empirical research in managerial accounting: a value-based
management perspective, Journal of Accounting and Economics, nr. 32, pg 349-410
3
Ahmed, A. (2010), Fifty Two Tools of Management Accounting, pg 2
4
Idem 3
2

1. Informatiile contabilitatii manageriale

Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor intr-o organizatie, este
strans legat de notiunea de informatie. In ansamblul fluxului informational, controlul de gestiune
are rolul de a colecta informatiile pentru a le face utile in procesul decizional, iar scopul final al
acestui proces il reprezinta luarea unor decizii optime.5
De aceea, pentru a fi utila in actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune
trebuie sa aibe urmatoarele caracteristici:6
sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cat mai buna a realitatii;
sa fie actuala, adica furnizata in timp util;
sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica
de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel incat
acestea sa fie utile in actul decizional;
sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale
trebuie sa fie conditionata de raportul intre costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru
gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, insa uneori este dificil de masurat).
Pentru a identifica informatia contabila utila este necesara intelegerea procesului de luare a
deciziilor a utilizatorilor de informatie contabila.7
Utilitatea informatiei se determina prin modul cum aceasta serveste activitatii de conducere
in elaborarea deciziilor care stau la baza desfasurari proceselor si fenomenelor economice din cadrul
firmei.
Principalele criterii in functie de care putem clasifica informatiile contabilitatii de gestiune
sunt:
1) In raport cu gradul lor de prelucrare, informatiile contabilitati de gestiune se grupeaza in:
informatii primare, care se regasesc in documente fara nici un fel de prelucrare. De exemplu,
informatii referitoare la consumul de materii prime sau informatii legate de timpii de functionare a
utilajelor;
5

Ionascu, I., Mihai, S., Filip, A. T. (2002), Control de gestiune, Editura Economica, Bucuresti, pg 208
Idem 5, pg 9
7
Ittner, C. D., Larcker, D. F. (2002) Determinants of Performance Measure Choices in Worker Incentive Plans,
Journal of Labor Economics, nr. 20, pag. 58-90
6

-2-

 informatii intermediare, care sunt rezultate prin calcule si centralizari ale informatiile
primare si au mai multe surse de provinienta, regasindu-se, de exemplu, sub forma marimelor
absolute, medii sau relative;
informatii finale, care reprezinta informatii cu caracter complex de analiza si sinteza, fiind
necesare elaborarii de decizii si prognoze asupra activitatii viitoare. Determinarea informatiilor
finale se bazeaza atat pe informatiile primare, cat si pe cele derivate. Informatiile finale sunt utilizate
la aprecierea de ansamblu a activitatii sau a diferitelor componente, la aprecierea eficientei
economice dar si pentru gasirea cailor de crestere a acesteia.
2) Din punct de vedere al utilitatii informatiilor regasim urmatoarele grupe de informatii:8
informatii de prognoza, care estimeaza evolutia viitoare si consecintele anumitor fenomene si
procese pe o perioada mai indelungata de timp;
informatii de planificare operativa, care sunt necesare elaborarii bugetelor operative la
nivelul activitatilor desfasurate in cadrul firmei;
informatii de pregatire si lansare, care sunt folosite in procesele de alocare a resurselor si de
incepere a lucrarilor;
informatii de control si de reglare, care sunt utilizate in scopul reglarii operative a
deficientelor ce apar in procesul executiei productiei;
informatii de evaluare si raportare a consumurilor de resurse si a rezultatelor obtinute la
nivelul firmei.
In procesul de luare a deciziilor informatia reprezinta punctul principal al intregului proces
managerial. In lipsa unui sistem informational bine strucutrat, procesul decizional nu se poate
desfasura, iar calitatea deciziei are de suferit. Fluxul informational destinat procesului managerial
este generat atat din interiorul procesului condus, cat si din exteriorul acestuia. Costul productiei
ocupa un loc central in cadrul informatiei interne.9
Operativitatea informatiilor reprezinta posibilitatea receptarii acestora in timp util de catre
conducere pentru a putea actiona din mers in vederea rezolvarii eventualelor probleme
In domeniul costurilor, operativitatea informatiilor este esentiala, intrucat daca se cunosc
costurile dupa ce produsul s-a fabricat, informatia in cauza nu are dacat un caracter constatator si nu
poate servi decat pentru realizarea unor eventuale prognoze de lunga perspectiva.

Se poate

generaliza astfel informarea si controlul preventiv asupra oricarei cheltuieli de productie. Scopul

8
9

Radu, M. (2010) Contabilitate de gestiune, Editura Bibliotheca, Targoviste, pg 21

Idem 8, pg 312

-3-

principal al perfectionarii si diversificarii metodelor de calculatie a costurilor este de a le face mai

operative si mai eficiente in furnizarea informatiilor necesare conducerii pentru luarea deciziilor.
Acest lucru nu este posibil insa fara utilizarea unui sistem informatic bine pus la punct. Utilizarea
sistemelor informatice folosind baze de date asigura utilizatorului informatii caracterizate prin
acuratete, oportunitate, forme de prezentare relevante si accesibile, valoare de cunoastere ridicata si
structuralitate in functie de nivelul decizional caruia le sunt destinate.10
Aceasta poate fi inteleasa ca o legatura de practici si metode. Situati in oficii si ateliere,
utilizand configuratiile echipamentelor si calculatoarelor, membrii de conducere negociaza strategii,
bugete si target-urile de performanta, ei discuta metode de realizarea a acestora si avertizeaza pe
ceilalti privind situatiiile neprevazute, dau ordine, supravegheaza, dezbat, genereaza rapoarte si fac
comparatii, dau si primesc sfaturi, gasesc greselile si iau masuri corective.11
Pentru indeplinirea scopului contabilitatii manageriale, exista mai multe tehnici si
instrumente pe piata, precum:12

Balanced Scorecard (Balanta Scorecard)

Balanta Scorecard prezinta un intrument de urmarire a performantelor organizat in jurul a
patru perspective: perspectiva financiara, perspectiva clienti, perspectiva procese interne si
perspectiva dezvoltarea competentelor.
In practica se intalnesc doua tipuri de Balanta Scorecard:13
balanta scorecard pentru controlul managerial: scopul acesteia este de a ajuta managerii sa
monitorizeze, sa controleze si supervizeze diverse procese in vederea atingerii performantei
scontate. Setul de indicatori vor fi in concordanta cu cele patru dimensiuni;
balanta scorecard pentru controlul strategic: aceasta ajuta managerii sa stabileasca
obiectivele strategice si sa monitorizeze procesele in vederea realizarii obiectivelor. Setul
informational alerteaza managerii despre interventiile ce se impun pentru a asigura atingerea
obiectivelor propuse.

10

Radu, M. (2010) Contabilitate de gestiune, Editura Bibliotheca, Targoviste, pg 315

Ahrens, T., Chapman, C. S. (2007), Management accounting as practice, Accounting, Organizations and Society,
nr. 32, pag. 1-27
12
Ahmed, A. (2010), Fifty Two Tools of Management Accounting, pg 3-23
13
Caraiani, C., Dumitrana, M., Dascalu, C. (2008), Contabilitate de gestiune si control de gestiune, Editura
Universitara, Bucuresti, pg 409-411
11

-4-

Tabloul de bord
Tabloul de bord poate fi considerat ca un raspuns la insuficienta contabilitatii generale pentru
fundamentarea deciziilor curente de gestiune luate de manageri. De o maniera generala, el se
compune intr-un ansamblu de indicatori, mai putin numerosi, care dau responsabililor de gestiune o
informatie semnificativa in pilotajul activitatilor lor. Ca instrument de pilotaj al actiunilor
managerilor, tabloul de bord prezinta urmatoarele caracteristici:
este destinat fiecarui responsabil operational;
contine un numar relativ redus de indicatori (10 pana la 25 de indicatori, maximum);
informatiile nu sunt numai de natura financiara, fiind prezentati si indicatori in etalon natural
sau de calitate;
este rapid de obtinut, existand posibilitatea identificarii originii informatiei;
este usor de inteles si simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentati de o maniera
vizuala, cu ajutorul tabelelor, graficelor, in valori absolute si rate.
Natura nefinanciara a unor indicatori este o caracteristica specifica tabloului de bord, care
permite responsabililor de gestiune sa dispuna si de alte date decat cele financiar-contabile.
Informatiile nefinanciare (de exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a
clientelei, rata bunurilor nevandute etc.) permit o reactie rapida a decidentilor la modificarile
neasteptate sau importante ale mediului de afaceri, dat fiind ca responsabilii operationali vehiculeaza
mai curand date cantitative (in etalon natural) si calitative decat monetare. In felul acesta, prin
intermediul tabloului de bord se realizeaza o legatura mai buna intre responsabilii operationali, care
judeca in termeni cantitativi (tone livrate, numar de piese etc.) si controlorul de gestiune, care
lucreaza in termeni valorici (pret sau cost).14

Bugetul flexibil
Bugetul flexibil este bazat pe niveluri diferite de activitate, fiind un instrument foarte util
pentru compararea costurilor efective cu costurile admisibile pentru nivelul de activitate realizat. O
serie de bugete pot fi usor dezvoltate pentru a se potrivi oricarui nivel de activitate. Bugetarea
flexibila face distinctie intre costurile fixe si cele variabile, permitand astfel unui buget sa fie
automat ajustat la nivelul de activitate efectiv atins. Bugetul flexibil este un buget special care este
folosit pentru a compara ce s-a intamplat de fapt si ceea ce ar fi trebuit sa se intample, bazandu-ne
pe marimea vanzarilor.
14

Ionascu, I., Mihai, S., Filip, A. T. (2002), Control de gestiune, Editura Economica, Bucuresti, pg 94-95

-5-

Cost Volum Profit (CVP)

Analiza CVP examineaza comportamentul veniturilor totale, costurile totale si profitul care
apar in schimbari la nivelul productiei, pretului de vanzare si a costurilor variabile pe unitatea de
volum sau costuri fixe. Analiza cost-volum-profit este un instrument puternic, care va ajuta
managerul sa inteleaga relatiile dintre costuri, volumul si profit. CVP se concentreaza pe modul in
care profiturile sunt afectate de urmatorii cinci factori: pretul de vanzare pe unitate de produs,
volumul vanzarilor, costul unitar variabil, costuri fixe totale si vanzarile mixte.15
Modelul de gandire slaba sau Just-in-Time (JIT)
Modelul de gandire slaba sau Just-in-Time este o filozofie de management, care se
straduieste sa elimine sursele de deseuri de productie si costul de producere a partii corecte in
locul potrivit si la momentul potrivit. Modelul de gandire slaba este o abordare de management in
cinci etape care organizeaza resursele, cum ar fi oameni si masini din jurul fluxului de proces de
afaceri si care trage de unitati prin aceste procese, ca raspuns la comenzile clientilor. Rezultatul este
reprezentat prin stocuri mici, mai putine defecte si raspuns din partea clientilor mai rapid.16 Marele
neajuns al abordarii Just in Time il constituie faptul ca in situatiile de exceptie in care apare o cerere
mare pe piata la un moment dat de timp, acest tip de organizatii nu o pot satisface.
Cele cinci etape ale metodei:

Six Sigma
Six Sigma poate fi definita ca o metodologie specifica de a dezvolta si implementa
imbunatatiri de calitate in procesele critice ale unei organizatii printr-o masurare riguroasa si
identificarea variatiilor de la specificatiile clientului in aceste procese si ajustarea acestora sau

15
16

Garrison, R. H., Noreen, E. W., Brewer, P. C. (2008), Managerial Accounting, editia a 12-a
Idem 15

-6-

crearea de procese cu totul noi pentru a pastra variatiile la un nivel acceptabil. Concret, Six Sigma
urmareste sa se concentreze asupra unei organizatii prin:17
definirea cerintelor clientului / utilizatorului;
alinierea proceselor care indeplinesc aceste cerinte;
folosirea de unitati de masura pentru a reduce la minimum variatiile in procese;
imbunatatirea rapida si permanenta a proceselor.
Six Sigma este un nivel de calitate care produce o frecventa de defecte la un milion de
operatii (defects per million operations - DPMO), care este de sase abateri standard de la o medie
data (de obicei, definit ca medie a limitelor superioare si inferioare ale specificatiilor clientului
pentru un anumit produs sau operatie) bazat pe o distributie normalizata.

Activity Based Costing (ABC)

Metoda ABC este o metoda de calcul de tip full costing (de tip absorbant) care vrea sa
elimine anumite practici simpliste folosite in calculul costurilor din modelele clasice. Ea prezinta
asemanari cu metoda sectiunilor omogene si presupune abordarea a trei nivele de analiza:
operatie, activitate si proces. Aceasta metoda se bazeaza pe faptul ca activitatile sunt cele care
consuma resursele, fiind o metoda de analiza a cheltuielilor indirecte.18

Absorbtia costurilor
Absorbtia costurilor este metoda prin care toate costurile de productie, atat fixe cat si
variabile, sunt tratate drept costuri de productie cu caracter non-productiv, precum cheltuieli de
distributie, cheltuieli administrative, ele fiind tratate drept costuri ale perioadei. Absorbtia costurilor
trateaza toate costurile de fabricare a produselor drept cost de productie, indiferent daca acestea sunt
variabile sau fixe. Costul unei unitati de produs in cadrul metodei de calculatie a costurilor consta in
absorbtia de materiale directe, manopera directa, cat si costuri de productie variabile sau fixe. Astfel,
absorbtia costurilor aloca o parte din cost fix de productie pentru fiecare unitate de produs, impreuna
cu costurile de productie variabile. Deoarece absorbtia costurilor include toate costurile de productie
in costurile produselor, acesta este frecvent mentionat ca metoda costurilor complete.19

17

Landel, R. (2002), Six Sigma: A Basic Overview

Sgardea, F. M. et al (2011), Contabilitate manageriala aprofundata, Editura ASE, Bucuresti, pg 135, 138
19
Garrison, R. H., Noreen, E. W., Brewer, P. C. (2008), Managerial Accounting, editia a 12-a
18

-7-

Costul variabil
Sub incidenta costului variabil intra doar acele costuri de productie care variaza o data cu
volumul productiei, fiind astfel tratate drept costuri de produs. Ca urmare, raman relativ constante pe
unitatea de produs, indiferent de schimbarile productiei. Aceasta ar include, de obicei, materiale
directe, salarii direct, dar si proportia variabila de regie de fabricatie, astfel costul variabil face
referire uneori la costul direct sau costul marginal.20

Costul fix
Costurile fixe sau ale perioadei raman in acelasi nivel indiferent de variatia volumului
productiei sau a nivelului de activitate, int-o perioada data de timp. Pe unitatea de produs, costul fix
descreste la orice crestere de productie si creste la orice descrestere de productie (ex: salariile
personalului administrativ, asigurarile, amortizarea etc). Rezulta:21
pe total costurile fixe sunt constante;
pe unitatea de produs sunt fluctuante;
sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai mult decat de
productie, si sunt constante pe unitatea de timp.

Costul standard
Metoda costului standard este un sistem de contabilitate conceput pentru a aloca in mod
corespunzator costurile fortei de munca directe si indirecte, materiale, precum si cheltuieli de
vanzare, generale, administrative pe o unitate de baza in scopul costului precis al produsului si
controlul ulterior al acestor costuri in gestionarea de productie, comercializare, achizitie, precum si
functiile administrative ale afacerii. Aceasta metoda de calculatie de tip absorbant presupune
determinarea anticipata a costurilor de productie pe baza de marimi prestabilite in conditii normale
de activitate.22

Costul complet
Contabilitatea costurilor complete (intregi), in general, se refera la procesul de colectare si
prezentare a informatiei (costuri, precum si avantaje) pentru fiecare alternativa propusa atunci cand
20

Garrison, R. H., Noreen, E. W., Brewer, P. C. (2008), Managerial Accounting, editia a 12-a
Caraiani, C., Dumitrana, M., Dascalu, C. (2008), Contabilitate de gestiune si control de gestiune, Editura
Universitara, Bucuresti, pg 42
22
Sgardea, F. M. et al (2011), Contabilitate manageriala aprofundata, Editura ASE, Bucuresti, pg 197
21

-8-

o decizie este necesara. Aceasta este o metoda conventionala de contabilitate a costurilor, care
urmareste costurile directe si costurile indirecte alocate.

Contabilitatea consumului de resurse (Resource Consumption Accounting - RCA)

Contabilitatea consumului de resurse este definita ca un proces dinamic, complet integrat,
bazata pe principii, si o abordare a contabilitatii manageriale, care ofera managerilor informatii
pentru suport decizional in scopul optimizarii intreprinderii. RCA este o relativ noua, flexibila,
cuprinzatoare de abordari ale contabilitatii manageriale bazata, in mare parte, pe gestionarea
Grenzplankostenrechnung german abordari contabile (GPK) si, de asemenea, permite utilizarea de
activitate pe baza de drivere. Exista trei elemente de baza care permit RCA pentru a pune un
fundament foarte diferit pentru modelul costului sau:
vederea resurselor resursele si costurile lor sunt considerate fundamentale pentru
modelarea costurilor corespunzatoare si suportului decizional. Costul unei organizatii si veniturile
sale sunt in functie de resursele pe care le produc;
cantitate pe baza de modelare - intregul model este construit folosind cantitati operationale.
Datele operationale sunt fundamentul de creare a valorii si indicatorul de conducere a rezultatelor
economice;
comportamentul costurilor - valoarea adaugata este ca un furnir pentru modelul bazat pe
cantitate, iar costurile sunt determinate de comportamentul unor cantitati de resurse in care acestea
sunt aplicate la crearea de valoare a operatiunilor din cadrul unei organizatii.

Bugetarea cheltuielilor de capital (sau evaluarea investitiilor)

Bugetarea capitalului este procesul de planificare utilizat pentru a determina daca investitiile
pe termen lung ale unei companii, cum ar fi masini noi, masini de inlocuire, plante noi, produse noi,
precum si proiecte de cercetare-dezvoltare, merita sa fiu facute. Multe metode sunt utilizate in
bugetului de capital, inclusiv tehnici, cum ar fi rata de rentabilitate contabila, valoarea neta actuala,
indicele de profitabilitate, rata interna de rentabilitate, rata interna de rentabilitate modificata.
Dimensiunea temporala a unui proiect trebuie sa stea la baza analizei profitabilitatii proiectului
respectiv, adica sa se tina cont de veniturile si cheltuielile aferente proiectului pe intreaga durata de
viata a acestuia.23

23

Sgardea, F. M. et al (2011), Contabilitate manageriala aprofundata, Editura ASE, Bucuresti, pg 273

-9-

Pretul de transfer
Pretul de transfer se refera la stabilirea, analiza, documentarea, precum si ajustarea tarifelor
realizate intre parti afiliate pentru servicii, bunuri, sau folosirea de bunuri (inclusiv bunuri
necorporale). Preturile de transfer intre componente ale unei intreprinderi pot fi folosite pentru a
reflecta alocarea resurselor intre astfel de componente, sau pentru alte scopuri. Multe guverne au
adoptat norme de preturile de transfer care se aplica in determinarea sau ajustarea impozitului pe
profit al contribuabililor interni si multinationali.

Modelarea riscului
Modelarea riscului se refera la utilizarea de tehnici econometrice formale pentru a determina
riscul agregat intr-un portofoliu financiar; aceasta este una dintre subactivitatile din zona mai larga
de modelare financiara. Modelarea riscurilor utilizeaza o varietate de tehnici, inclusiv riscul de piata,
valoarea la risc, simularea istorica, sau teoria valorii extreme, in scopul de a analiza un portofoliu si
de a face previziuni ale pierderilor probabile care ar fi suportate de o varietate de riscuri. Aceste
riscuri sunt de obicei grupate in riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul de rata a dobanzii,
precum si categoriile de risc operational. Multe companii financiare de intermediere utilizeaza
modelarea riscurilor pentru a ajuta portofoliului managerilor la stabilirea valorii rezervelor de capital
pentru a mentine si a ghida achizitiile si vanzarile lor de diferite clase de active financiare.

Target Costing (costul tinta)

Metoda costurilor tinta este prezentata de Cooper ca fiind o abordare structurala, cu scopul
determinarii costului la care un produs propus, cu functionalitate si calitate specifica, trebuie sa fie
fabricat pentru a genera nivelul dorit de profitabilitate la pretul de vanzare anticipat al produsului.24
Scopul acestei metode este de a asigura profituri viitoare adecvate prin planificari simultane de
preturi si costuri. In realizarea acestui scop, o importanta deosebita au urmatoarele caracteristici de
baza ale metodei: este o metoda de calculatie a costurilor condusa de piata, este orientata spre clienti
si proiecte, utilizeaza echipamente multifunctionale, este orientata spre ciclul de viata si implica
lantul de creare al valorii (furnizori, distribuitori, service-ul).25

24

Cooper, R. (1995), When Lean Enterprises collide, Competing through Confrontation, Editura Harvard Business
School Press, Boston, pg 135
25
Sgardea, F. M. et al (2011), Contabilitate manageriala aprofundata, Editura ASE, Bucuresti, pg 174, 180-183

- 10 -

Metoda minim maxim

Aceasta metoda este in principal un instrument statistic utilizat in contabilitatea manageriala
pentru a afla relatia dintre costurile fixe si costurile variabile. Asta inseamna ca aceasta metoda este
utilizata in contabilitatea de gestiune pentru a determina ecuatia costurilor societatii. Conform
acestei metode, costul variabil unitar este diferenta intre costul de activitate mai mare si costul de
activitate mai mic impartit de diferenta de activitate mai mare si mai mica.

2. Managementul riscului
Contabilitatea manageriala nu are legaturi statutare, precum contabilitatea financiara, unde
un manager poate selecta orice tehnica si instrumente pe care le doreste. Uneori, aceast tip de
contabilitate depinde de o anumita situatie si strategie, insa alegerea unei bune strategii pentru
companie reprezinta un factor cheie.
Contabilitatea manageriala a riscurilor se ocupa cu producerea, diseminarea si utilizarea
informatiilor de risc contabil catre manageri in cadrul organizatiilor pentru a le permite sa judece si
sa modeleze situatia de risc a organizatiei in conformitate cu obiectivele acesteia. Ca o parte a
sistemului si functiei contabilitatii manageriale, contabilitatea manageriala a riscurilor are
urmatoarele doua scopuri:
facilitarea deciziilor sau luarea deciziilor;
influentarea deciziilor sau administrarea lor.
Relatiile dintre contabilitatea manageriala, guvernanta corporativa si managementul riscului
au fost dezvoltate intr-o mica masura in literatura academica. O problema de semnificatie in
contextul globalizarii activitatilor economice se refera la adoptarea strategica a mecanismelor de
guvernanta corporativa de catre firme, pentru a contracara diferitele riscuri ale legislatiei cu privire
la protectia scazuta a investitorilor privind valoarea companiilor.26
Managementul riscului este definit ca fiind un proces de intelegere si manageriere a
riscurilor cu care intreprinderea este inevitabil supusa, in incercarea de a-si indeplini obiectivele
sale.27

26

Bhimani, A. (2008), Risk management, corporate governance and management accounting: Emerging
interdependencies, Management Accounting Research, nr. 20, pag. 2-5
27
The Chartered Institute of Management Accountants (2005) Official Terminology

- 11 -

Pentru o organizatie, riscurile sunt potentiale evenimente ce pot influenta indeplinirea

obiectivelor acesteia. Managementul riscului presupune intelegerea naturii acestor tipuri de
evenimente si, acolo unde acestea reprezinta amenintari pentru intreprindere, crearea de planuri
pentru a le atenua.
Managementul riscului este un important proces, in crestere, in numeroase afaceri, iar acest
proces se imbina foarte bine cu perceptia de guvernanta corporativa. In ultimii ani, problema
guvernantei corporative a reprezentat, pe scara larga, o problema pentru numeroase tari.
Patru domenii de risc au fost observate, reflectand constructii sociale sau medii diferite:
financiar, operational, politic si personal. Procesul de bugetare in toate cele patru cazuri a fost
caracterizat ca un risc de luat in considerare, in care procesul bugetelor construite de sus in jos
reflecta obiectivele negociate (strategice). 28

Ciclul de management al riscului

Ciclul de management al riscului este un proces interactiv de identificare a riscurilor, ce
evalueaza impactul acestora si prioritizeaza actiunile de control si de reducere a riscurilor. Anumite
etape trebuie respectate si implementate in ciclul managementului riscului:29
1) Crearea unui grup de gestionare a riscului si stabilirea obiectivelor acestuia
2) Identificarea zonelor de risc
3) Intelegerea si estimarea gradului de risc
4) Elaborarea unei strategii asupra riscului
5) Implementarea strategiei si alocarea responsabilitatilor
6) Implementarea si monitorizarea controalelor sugerate
7) Revizuirea si perfectionarea procesului, dupa care se va relua ori de cate ori este nevoie.

28

Collier, P. M., Berry, A. J., Burke, G. T. (2006), Risk and management accounting: best practice guidelines for
enterprise-wide internal control procedures, The Chartered Institute of Management Accountans, pg 3
29
The Chartered Institute of Management Accounts, (2009), Fraud risk management - A guide to good practice, pg 19

- 12 -

Ciclul managementului riscului

Un grup de gestionare (manageriere) a riscului trebuie sa stabileasca ce sarcina faciliteaza si

coordoneaza procesul global de gestionare a riscului. Acest grup poate include membrii precum:
seful de risc, un director neexecutiv, un director financiar, un auditor intern, sefii de plantificare si
de vanzari sau personalul operational. In functie de marimea si tipul de activitate desfasurat de
intreprindere, grupul de gestionare a riscului se poate constitui ca un comitet ce se intalneste
constant.

Identificarea zonelor de risc

Fiecare risc, din modelul general al riscurilor, trebuie sa fie explorat, astfel incat sa se poata
identifica cum poate acesta evolua in interiorul organizatiei. Este important ca grupul sa defineasca,
clar si atent riscul, si sa il explice, facilitand astfel viitoare analize asupra acestuia.30
Tehnicile de analiza includ:
interviuri sau ateliere de lucru;
sedinte pentru gasirea anumitor informatii legate de risc (brainstorming);
chestionare;
comparari cu alte organizatii;
30

The Chartered Institute of Management Accounts, (2009), Fraud risk management - A guide to good practice, pg 20

- 13 -

 discutii cu colegii;
delimitarea anumitor procese.

Intelegerea si evaluarea gradului de risc

Odata ce riscurile au fost identificate, trebuie facuta o evaluare a posibilului impact si,
corespunzator acestuia, probabilitatea de aparitie, utilizand pentru aceasta parametrii corespunzatori
ce vor fi capabili sa dezvolte o analiza a riscurilor prioritare. In etapa de planificare, managementul
ar trebui sa fie de acord cu cea mai potrivita definitie si numarul categoriilor de risc ce vor fi
utilizate in evaluarea probabilitatii cat si a impactului acestora.
In evaluarea impactului riscului nu trebuie sa se tina cont doar de impactul financiar, ci sa se
ia seama si de viabilitatea organizatiei si reputatia acesteia, recunoscandu-se totodata sensibilitatile
politice si comerciale implicate. Analiza trebuie sa fie de tip calitativ sau cantitativ, si ar trebui sa fie
destul de consistenta pentru a putea fi comparata. Analiza de tip calitativ implica, de multe ori,
clasificarea riscului in ridicat, mediu sau scazut.
Probabilitatea de aparitie a unui risc trebuie evaluata din punct de vedere a unei baze brute,
nete sau o baza tinta de aparitie. Baza bruta evalueaza probabilitatea inerenta de aparitie a
evenimentului, in absenta oricarui proces pe care organizatia il poate aplica in vederea reducerii
acestei probabilitati. Baza neta evalueaza probabilitatea luand in vedere conditiile actuale si procesul
diminuare a sanselor de aparitie a evenimentului. Probabilitatea, din punct de vedere a bazei tinta, de
aparitie a riscului reflecta apetitul riscului organizatiei.
Atunci cand probabilitatea bazei nete si a bazei tinta, pentru un anumit tip de risc, difera, va
trebui modificat profilul riscului in mod corespunzator. Este o practica comuna evaluarea
probabilitatii astfel:
ridicata probabila;
moderata posibila;
scazuta izolata.

Elaborarea unei strategii asupra riscului

Odata ce riscurile au fost identificate si evaluate, strategiile ce vor fi implementate in cazul
fiecarui risc, pot fi elaborate de orice manager, dar cu ajutorul si indrumarea grupului de gestionare
a riscului. Strategiile pentru a face fata riscului in general sunt:31
31

The Chartered Institute of Management Accounts, (2009), Fraud risk management - A guide to good practice, pg 23

- 14 -

 retinerea riscurilor (ex: acceptarea anumitor riscuri mici);

evitarea riscurilor (ex: oprirea vanzarii anumitor produse pentru evitarea aparitiei riscului);
reducerea riscurilor (ex: prin punerea in aplicare a controalelor si procedurilor);
transferul riscurilor (ex: transfer de risc contractual, transferul riscului la asiguratori).
Inainte ca strategiile sa fie dezvoltate si puse in aplicare, este necesar sa se stabileasca
apetitul la risc al organizatiei. Apetitul la risc este nivelul riscului pe care organizatia este pregatita
sa il accepte, nivel ce va fi determinat de consiliu. Apetitul pentru risc va influenta strategiile de
dezvoltare a gestiunii riscului, astfel se va observa faptul ca apetitul la risc determinat de consiliu
poate varia in timp, in functie de diferite tipuri de risc. De exemplu, consiliul poate avea o toleranta
la risc scazuta si probleme de reglementare in ceea ce priveste riscul, dar este gata sa isi asume
riscurile strategice si importante. Consiliul poate reduce de asemenea apetitul pentru risc, daca
mediul extern sufera modificari, ca de exemplul in timpul perioadelor de criza financiara.

Implementarea si monitorizarea controalelor sugerate

Strategia aleasa poate solicita implementarea de noi controale sau de modificari a
controalelor deja existente. Afacerile, in general, sunt dinamice, iar controalele care au loc in cadrul
acestora vor trebui monitorizate pentru a evalua daca acestea sunt sau nu capabile sa conduca sau sa
ajute la indeplinirea obiectivelor. Grupul de gestionare a riscului trebuie sa fie imputernicit in
monitorizarea eficacitatii actiunilor luate, in fiecare departament specific, deoarece acestea pot fi
afectate de factori interni sau externi, ca de exemplu schimbarile in piata sau domeniul de activitate
al firmei, sau introducerea de noi sisteme computerizate.
Managementul riscului trebuie sa reprezinte o parte distincta a procesului de luare a deciziei
in cadrul organizatiei. Informatia este colectata in toate etapele ciclului de management al riscului,
iar aceasta informatie ar trebui sa fie luata in considerare in mecanismele de luare a deciziilor.32
Riscul a fost definit, in mod traditional, ca fiind posibilitatea de pericol, pierdere, averiere
sau orice alte consecinte adverse. In contabilitate si finante, riscul este considerat ca fiind arbore de
decizie, distributia de probabilitate, analiza cost-volum-profit, fluxul de numerar actualizat, modele
de stabilire a preturilor activelor de capital si tehnici de acoperire a riscului.33
Masurarea riscului nu este un proces singular si fara legatura. Dintr-o perspectiva a
continutului de informatii, masurarea riscului completeaza alte sisteme de informare si controleaza
32

The Chartered Institute of Management Accounts, (2009), Fraud risk management - A guide to good practice, pg 23
Collier, P. M., Berry, A. J., Burke, G. T. (2006), Risk and management accounting: best practice guidelines for
enterprise-wide internal control procedures, The Chartered Institute of Management Accountans, pg 2
33

- 15 -

modul de calculare a costurilor si planificare a resurselor, bugetarea si alocarea capitalului,

reglementarea raportarilor si evaluarea performantelor.
Multi sustinatori a perspectivei de control-multiplu sunt interesati de preocuparile de
continut, asa cum sustin ei, sau sa examineze efectele masurarii diversitatii in performanta si
controlul societatilor. In mod special, in literatura ce contine metoda balanced scorecard a stimulat
mult interes in legaturile dintre controalele performantelor financiare si non-financiare, ceea ce duce
la o evaluare continua a continutului de informatii elementare si relative a noilor masurari a
performantei non-financiare in comparatie cu masurarile traditionale ale contabilitatii.
Gestionarea riscului este un proces in care organizatiile abordeaza metodic riscurile asociate
activitatilor sale in exercitarea indeplinirii obiectivelor si in toate activitatile sale. Gestionarea
riscului efectiv implica: evaluarea riscului, tratamentul riscului si raportarea acestuia.
Departamentul de gestionare a riscului doreste sa introduca managementul riscului in
strategia afacerilor si sa creeze o cultura a gestionarii riscurilor in operatiunile aferente afacerilor. 34
Managementul riscului, ca o idee si un set mai mult sau mai putin standardizat de practici,
este acum esential atat pentru companiile din sectorul privat cat si pentru organizatiile din sectorul
public, fiind intr-adevar o importanta intindere de limite care devine un model de organizare.35

Concluzie
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor intr-o organizatie, este
strans legat de notiunea de informatie. In procesul de luare a deciziilor aceasta reprezinta punctul
principal al intregului proces managerial. De aceea informatia trebuie sa fie: fiabila, actuala,
completa, pertinenta si accesibila. De asemenea, obtinerea informatiei trebuie sa fie conditionata si
de raportul intre cost si valoare pentru gestionari si operativitate, care ofera posibilitatea conducerii
de a actiona din mers in vederea rezolvarii eventualelor probleme.
Contabilitatea manageriala are la dispozitie un set intreg de metode in vederea obtinerii,
prelucrarii si rafinarii informatiilor, ca de exemplu: analiza costurilor fixe si variabile; costul
standard; metoda pretului de transfer, metoda ABC, care aprofundeaza analiza costurilor clasice;
metoda costurilor tinta, care tinde sa genereze un nivel de profitabilitate, metoda minim maxim,
34

Collier, P. M., Berry, A. J., Burke, G. T. (2006), Risk and management accounting: best practice guidelines for
enterprise-wide internal control procedures, The Chartered Institute of Management Accountans, pg 3
35
Bowker, G. C., Star, S. L. (1999), Sorting things out Cambridge, Editura MIT Press

- 16 -

analiza cost volum profit. In functie de obiectul de activitate si tipul intreprinderii se va dezvolta
un model de gestiune, care va raspunde cel mai bine cerintelor managerilor. Intreprinderea este un
organism viu care necesita un sistem complex de pilotaj. Astfel, cateva dintre instrumentele
contabilitatii manageriale sunt: bugetul, acesta poate fi de mai multe tipuri in functie de specificul
activitatii (venituri, cheltuieli, fluxuri de trezorerie, productie etc.) si serveste ca instrument de
planicare, urmarire control, analiza abaterilor si luarea unor decizii masuri corective; tabloul de
bord, care se compune dintr-un ansamblu de indicatori, mai putin numerosi, care dau responsabililor
de gestiune o informatie semnificativa in managerierea activitatilor lor si permit o reactie rapida la
modificarile aparute; balanta Scorecard, care permite o abordare mai complexa a activitati si anume
urmarirea performantelor din punct de vedere a patru perspective: perspectiva financiara,
perspectiva clienti, perspectiva procese interne si perspectiva dezvoltarea competentelor.
Gestionarea unor resurse presupune si riscuri si mai ales in mediul actual de concurenta
acerba si dezvoltare tehnologica foarte rapida. Prin urmare, este iminent ca in functie de specificul
intreprinderii sa se determine zonele de risc, se se estimeze gradul de risc, se se elaboreze,
implimenteze si revizuiasca strategii.
Contabilitatea manageriala a riscurilor se ocupa cu producerea, diseminarea si utilizarea
informatiilor de risc contabil catre manageri in cadrul organizatiilor pentru a le permite sa judece si
sa modeleze situatia de risc a organizatiei in conformitate cu obiectivele acesteia.
Astfel, toate metodele si instrumentele prezentate mai sus, de fapt, folosesc pe de o parte
pentru ghidare in obtinere de avantaje superioare, si pe de alta parte servesc si managementului
riscului, oferind informatii despre abaterile aparute, eventualele disfunctiunalitati, posibilile blocaje
in activitate, ca de exemplu: perioada de incasare a creantelor mai mare decat perioada de onorare a
datoriilor, produse neprofitabile, riscul de stopare a procesului de productie din cauza aprovizionarii
necorespunzatoare, numar de rebuturi prea mare, dependenta de un client etc.
Managementul riscului este un proces de intelegere si manageriere a riscurilor cu care
intreprinderea este inevitabil supusa, in incercarea de a-si indeplini obiectivele sale.

- 17 -

Bibliografie
Ahmed, A. (2010), Fifty Two Tools of Management Accounting , accesibil on-line:
http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1654466
Ahrens, T., Chapman, C. S. (2007), Management accounting as practice, Accounting,
Organizations and Society, nr. 32, pag. 1-27
Bhimani, A. (2008), Risk management, corporate governance and management accounting:
Emerging interdependencies, Management Accounting Research, nr. 20
Bowker, G. C., Star, S. L. (1999), Sorting things out Cambridge, Editura MIT Press
Caraiani, C., Dumitrana, M., Dascalu, C. (2008), Contabilitate de gestiune si control de
gestiune, Editura Universitara, Bucuresti
Collier, P. M., Berry, A. J., Burke, G. T. (2006), Risk and management accounting: best
practice guidelines for enterprise-wide internal control procedures, The Chartered Institute of
Management

Accountans,

accesibil

on-line:

http://www.cimaglobal.com/Documents/Thought_leadership_docs/Risk%20and%20management%2
0accounting%20best%20practice%20guidelines%20for%20enterprisewide%20internal%20control%20procedures.pdf
Cooper, R. (1995),

When Lean Enterprises collide, Competing through Confrontation,

Editura Harvard Business School Press, Boston

Garrison, R. H., Noreen, E. W., Brewer, P. C. (2008), Managerial Accounting, editia a 12-a,
accesibil

on-line:

http://www.pdfbook.co.ke/details.php?title=Managerial%20Accounting&

author=Ray%20H.%20Garrison,%20Eric%20W.%20Noreen,%20Peter%20C.%20Brewer&category
=Finance%20%7C%20Money&eid=3057&type=Book
Hopwood, A., Miller, P. (1994), Accounting as social and institutional practice, Editura
Cambridge University Press
Ionascu, I., Mihai, S., Filip, A. T. (2002), Control de gestiune, Editura Economica, Bucuresti
Ittner, C. D., Larcker, D. F. (2001) Assessing empirical research in managerial accounting:
a value-based management perspective, Journal of Accounting and Economics, nr. 32
Ittner, C. D., Larcker, D. F. (2002) Determinants of Performance Measure Choices in
Worker Incentive Plans, Journal of Labor Economics, nr. 20, pag. 58-90
Landel, R. (2002), Six Sigma: A Basic Overview, accesibill
http://ssrn.com/abstract=1282921
Radu, M. (2010) Contabilitate de gestiune, Editura Bibliotheca, Targoviste

on-line:

Sgardea, F. M. et al (2011), Contabilitate manageriala aprofundata, Editura ASE, Bucuresti

The Chartered Institute of Management Accountants (2005) Official Terminology, accesibil
on-line: http://www.elsevier.com/books/management-accounting-official-terminology/eaton/978-07506-6827-9
The Chartered Institute of Management Accounts (2009), Fraud risk management - A guide
to good practice, accesibil on-line: http://www.cimaglobal.com/Thought-leadership/Researchtopics/Governance/Fraud-risk-management-a-guide-to-good-practice-/