CONTABILITATE

EVALUAREA INCERTITUDINILOR _N CONTABILITATE

PRIN INTERMEDIUL PROVIZIOANELOR
Drd. Alexandrina Teodora BORFOAIA
Ministerul Finanelor Publice

Un provizion reprezint, n general, o sum recunoscut n contabilitate pentru cheltuieli viitoare

care vor fi angajate n mod sigur sau probabil, dar pentru care exist o incertitudine privind suma care va
fi pltit i/sau momentul plii. Cheltuielile viitoare trebuie s rezulte din tranzacii i evenimente
anterioare.
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente 1 definete un provizion ca fiind o
datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Pornind de la definiia provizionului pot fi fcute cteva consideraii, dup cum urmeaz:
Provizioanele reprezint o sub-clas de datorii. Datoriile sunt definite n Cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ca fiind obligaii curente ale unei entitii, rezultate din
evenimente anterioare, a cror stingere se ateapt s determine o ieire de resurse concretizate n
beneficii economice ale entitii.
Prin urmare, este clar c doar intenia fr obligaie este insuficient pentru a justifica constituirea
unui provizion.
Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel
nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care:
a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient
de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
Incertitudinea este o caracteristic cheie a unui provizion. IAS 37 identific patru tipuri de
datorii:
a) datorii din credite comerciale;
Datorii ce constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la/sau prestate
de furnizori i care au fost facturate sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii. Acestea
prezint, n general, un risc redus de incertitudine.
b) angajamente;
Obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la furnizori sau prestate de acetia, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul.
Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine
este n general mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele sunt adesea raportate ca
parte a datoriilor din credite comerciale sau de alt natur, iar provizioanele sunt raportate separat.
c) provizioane;
Sunt datorii, deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaiilor.
d) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca i datorii, deoarece sunt fie:
obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent
care poate genera o reducere de resurse care ncorporeaz beneficii economice (de exemplu, un proces
nesoluionat); sau
obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 37, deoarece fie:
- nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii care ncorporeaz beneficii
economice pentru stingerea obligaiei; fie
- nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei.
n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum
amortizarea, deprecierea activelor i creanelor ndoielnice etc. i nu sunt incluse n definiiile de mai sus
1

Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.

12

RFPC nr. 5/2009

CONTABILITATE
deoarece acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu sunt datorii. Aceasta nu
nseamn c acele elemente nu pot s apar n contabilitate, ci doar c acestea nu sunt acoperite de
IAS 37 care trateaz provizioanele ce reprezint datorii.
Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de restructurare,
garanii, costuri legate de mediu, renovri/recondiionri importante, costuri de scoatere din uz, procese
juridice mpotriva companiei, impozite amnate, pierderi din contracte.
Exist unele caracteristici ale provizioanelor care dau natere unor probleme din punct de vedere
al recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a provizioanelor i,
prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru a se decide dac este
necesar sau nu s se constituie un provizion.
Exemplul nr. 1
Societatea S.C. ALFA S.A., productoare de calculatoare, ofer garanii cumprtorilor produselor sale. Termenii contractului prevd c productorul i ia obligaia de a rezolva, prin reparaie sau
nlocuire, orice defecte de producie care apar n 2 ani de la data vnzrii. Avnd n vedere experienele
din trecut, este probabil c vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanie. Se va
recunoate un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii?
Pentru a rspunde la acest ntrebare trebuie verificate cerinele cerute de IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion n contabilitate, astfel:
a) Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut?
Evenimentul care oblig este vnzarea produsului cu garanie, care d natere unei obligaii legale.
b) Este probabil c va exista o ieire de resurse care nseamn beneficii economice folosite n
decontare?
Este probabil pentru garanii privite ca un ntreg.
Concluzia:
Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor respectrii garaniei pentru
produsele vndute nainte de data bilanului.
Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil, deoarece costurile pot s nu fie angajate
dect peste muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul duratei de via a unui activ), iar
sumele pot fi neateptate (de exemplu, daunele asupra mediului nconjurtor pot fi greu de evaluat) i de
valori substaniale.
De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate.
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare.
n timp ce recunoaterea i evaluarea reprezint probleme importante, nregistrrile contabile
propriu-zise pentru constituirea i utilizarea unui provizion sunt liniare.
Exemplul nr. 2
La 31.12.2007 S.C. BETA S.A. estimeaz la 90.000 lei costurile de curare a unei suprafee pe
care se afl instalate barcile muncitorilor, ce vor fi dezactivate peste 2 ani. n 2007, ca urmare a
apariiei unor noi reglementri n domeniul proteciei mediului, se estimeaz c vor fi generate costuri
suplimentare privind restaurarea amplasamentului i se revizuiete provizionul prin suplimentarea
acestuia cu 5.000 lei. Care este situaia provizioanelor n bilan i contul de profit i pierdere n perioada
2007-2008?
Soluie:
31.12.2007
Se recunoate n bilan un provizion de restaurare a amplasamentului:
212 Construcii

151 Provizioane

90.000 lei

31.12.2008
Se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere:
681 Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere

RFPC nr. 5/2009

151 Provizioane

5.000 lei

13

CONTABILITATE
Perioada
Situaii financiare
Bilan
Cont de profit i pierdere

2007

2008

90.000
-

95.000
5.000

Not: La sfritul fiecrui an un provizion trebuie revizuit pentru a se vedea dac trebuie redus sau
mrit prin creditarea sau debitarea contului de profit i pierdere.
Acolo unde efectul modificrii valorii n timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului
reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei.
Factorul (rata) de actualizare este rata nainte de impozitare care reflect evaluarea de pia i
riscurile asociate cu tipul respectiv de obligaie.
Exemplul nr. 3
La 31.12.2006, societatea S.C. GAMA S.A. este implicat ntr-un litigiu. Se estimeaz c procesul de judecat va fi de lung durat (aproximativ doi ani). Avocaii societii consider c este
probabil ca societatea s piard procesul i, n consecin, s plteasc ca despgubiri suma de 9.500
lei peste doi ani de zile.
Cum ar trebui nregistrat provizionul pentru litigii la valoarea actualizat? Factorul de actualizare
este de 4,5%.
Soluie:
Perioad
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2008

Factor de actualizare
1/(1+0,045)2 = 0,9157
1/(1+0,045) = 0,9569
1,000

Valoare actualizat

Fluxuri de
numerar

9.500 x 0,9157 = 8.699

9.500 x 0.9569 = 9.091
9.500
9.500

Cheltuiala cu
dobnda
8.699 x 0,045 = 392
9.091 x 0,045 = 409

31.12.2006
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele

1511 Provizioane pentru litigii

8.699 lei

1511 Provizioane pentru litigii

392 lei

1511 Provizioane pentru litigii

409 lei

31.12.2007
666 Cheltuieli privind dobnzile
31.12.2008
666 Cheltuieli privind dobnzile

Constituirea i utilizarea ulterioar a provizioanelor poate avea un impact asupra profitului raportat
anual i asupra evoluiei profiturilor ntr-un numr de ani, de aceea efectuarea unei analize atente a
incidenei provizioanelor asupra performanelor unei ntreprinderi este absolut necesar. Practica a
dovedit c provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului exerciiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci cnd se nregistreaz profit i contribuie la mbuntirea rezultatului i atunci
cnd se reiau la venituri n exerciiile financiare cu performane slabe.
Orice entitate trebuie s prezinte n situaiile financiare informaii despre estimrile semnificative
privind perioadele viitoare i alte surse importante de incertitudine la data bilanului, care prezint un risc
ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor i datoriilor n anul financiar urmtor. Aceste
informaii trebuie s includ natura estimrilor i valoarea lor contabil la data bilanului.
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii
unui element n absena unor mijloace de evaluare precise. Sunt menionate ca exemple: impozitele
amnate; provizioanele pentru pierderi provenite n urma unui proces; pierderi din contracte de construcii n derulare; provizioanele pentru satisfacerea garaniilor 2 . Auditarea situaiilor financiare n care
sunt prezente estimri contabile prezint un risc de denaturare semnificativ ridicat. De aceea, auditorul
trebuie s obin probe de audit suficiente, care s certifice dac aceste estimri sunt rezonabile,
2

Standardul Internaional de Audit 540, Auditul estimrilor contabile, Audit financiar 2006, Editura Irecson,
Bucureti, 2007.

14

RFPC nr. 5/2009

CONTABILITATE
respectiv dac datele pe care acestea se bazeaz sunt precise, complete i relevante, iar procedurile i
metodele utilizate pentru realizarea lor sunt adecvate structurilor bilaniere crora li se aplic.
Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor n contabilitate, contribuie
la reprezentarea fidel a poziiei financiare a entitii. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin
prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei la ntocmirea situaiilor financiare.
Prudena nseamn gsirea acelor estimri contabile, asociate condiiilor de incertitudine date, care s
nu supraevalueze activele i veniturile, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Exercitarea prudenei nu ar trebui s permit, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive,
subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau
cheltuielilor. Aceast cerin este imperativ, ntruct investitorii i fundamenteaz deciziile economice
plecnd de la analiza situaiilor financiare, ca imagine fidel a poziiei financiare i a peformanei unei
entiti.

V aducem la cunotin apariia urmtorului act normativ:

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 767/27.04.2009
privind aprobarea unor formulare tipizate pentru activitatea de colectare
a impozitelor i taxelor locale, desfurat
de ctre organele fiscale locale
(M.O. nr. 364/29.05.2009)

RFPC nr. 5/2009

15