Initiere in Auditul Situatiilor Financiare Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY

Corpul Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai
din Romnia
Prof. univ. dr. Marin Toma
INIIERE N AUDITUL
SITUAIILOR FINANCIARE
ALE UNEI ENTITI
- Ediia a III-a, revizuit i adugit -
Editura CECCAR, Bucureti, 2009
Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
Tiprit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02/03
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

TOMA, MARIN
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei
entiti / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti:
Editura CECCAR, 2009
Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-59-4
657.633 ,
336.148
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Prefa
ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele
ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari,
bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune
sau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii
afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii
ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele
stabilite de ctre conducerea ntreprinderii.
Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n
situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil
avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia
verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror
amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.
Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele si practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VTII-a european definesc ca fiind auditul
statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare
ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz
-singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale.
Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate
efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit
speciale si misiunile conexe, importana controlului de calitate n
Prof. univ. dr. MARIN TOMA
activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticii

i mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului.
Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatoriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor
logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la
elaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se
constituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund
n aceast jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin
propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit,
se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii
contabili n exerciiul profesiei lor.
De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar i a
contabililor de ntreprindere.
Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta
voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i
lrgi colecia.
Prof. univ. dr. Mihai Ristea
Cuprins
PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALE

PRIVIND AUDITUL..................................13
CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol...........14
1. Noiunea de audit n general.......................14
2. Conceptul de audit financiar.......................15
2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15
2.2. , Audit financiar" versus cenzorat".......17
2.3. Tipuri de audit....................................17
2.4. Categorii de auditori...........................19
3. Conceptul de audit statutar..........................23
3.1. Definiie.............................................23
3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor
financiare............................................24
3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit
contractual..........................................30
4. Servicii de audit i servicii conexe...............31
4.1. Examenul limitat.................................32
4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32
4.3. Misiuni de compilare..........................33
5. Rolul i obiectul auditului statutar................34
6. Auditul intern i controlul intern..................35
6.1. Auditul intern.....................................35
6.2. Controlul intern: definiie, obiective,
elemente de baz.................................36
6.3. Limitele controlului intern...................54
6.4. Relaia control intern - audit intern......56
CAP. II - Imaginea fidel...............................................57

1. Conceptul de imagine fidel.......................57
2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59
CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie.......61
1. Riscurile n audit........................................61
2. Importana reiai v......................................67
3. Sisteme i domenii semnificative.................70
4. Riscul de audit............................................74
5. Pragul de semnificaie.................................77
5.1. Testul de semnificaie..........................79
5.1. O metod analitic de calcul i
estimare a pragului de semnificaie......86
CAP. IV - Normele de referin n audit.......................93
1. Normele contabile......................................93
2. Normele de audit........................................94
CAP. V - Terminologia folosit n audit........................96
/
PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL

SITUAIILOR FINANCIARE:
AUDITUL STATUTAR.............................105
CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea
lucrrilor de audit.......................................107
1. Acceptarea mandatului..............................107
1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107
1.2. Examenul de independen i de
absen a incompatibilitilor.............108
1.3. Examenul competenei......................108
l .4. Contactul cu fostul auditor
sau cenzor........................................109
1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109
_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
1.6. Fia de acceptare a mandatului..........109

2. Contractarea lucrrilor de audit.................112
CAP. II - Orientarea i planificarea auditului...........115
1. Culegerea de informaii generale
asupra ntreprinderii..................................115
2. Identificarea domeniilor i sistemelor
semnificative............................................116
2. Redactarea Planului de misiune
(planului de audit).....................................116
4. Elaborarea Programului de munc.............118
CAP. III - Evaluarea controlului intern......................121
1. Etapele aprecierii controlului intern...........124
2. Raportul asupra controlului intern.............132
3. Importana controlului intern pentru
auditor......................................................133
CAP. IV - Controlul conturilor...................................135
1. Elementele probante n audit.....................135
2. Programul de control................................139
3. Tehnici de control pentru obinerea
elementelor probante.................................141
4. Particularitile privind prile afiliate
(legate).....................................................151
5. Ipoteza continuitii activitii....................153
6. Auditul estimrilor contabile......................155
CAP. V - Examenul situaiilor financiare..................157
1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 157
2. Examenul situaiilor financiare..................159
CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii
exerciiului..................................................165
l. Fapte descoperite pn la data raportului
de audit....................................................165
7
2. Fapte descoperite dup data raportului

de audit, dar naintea publicrii situaiilor
financiare.................................................167
3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor
financiare.................................................168
CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti.......170
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor...........170
2. Examenul lucrrilor auditorului
intern........................................................172
3. Utilizarea lucrrilor unui expert................174
CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii.... 176
1. Chestionarul sfritului lucrrilor...............176
2. Nota de sintez.........................................177
3. Scrisoarea de afirmare...............................178
CAP. IX - Raportul de audit........................................182
1. Rolul raportului de audit...........................182
2. Coninutul raportului de audit....................183
3. Opinia auditorului.....................................184
4. Situaii care conduc la formularea
altei opinii dect opinia fr rezerve..........186
4. l. Dezacorduri cu conducerea
ntreprinderii privind principiile i
metodele contabile............................186
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor.............187
4.3. Incertitudini asupra estimrilor
contabile...........................................188
4.4. Caz particular: continuitatea
activitii...........................................189
5. Elementele de baz ale raportului
de audit....................................................189
5.1. Titlul raportului.................................190
__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
5.2. Destinatarul......................................190
5.3. Paragraful introductiv........................190
5.4. Responsabilitatea conducerii
pentru situaiile financiare.................190
5.5. Responsabilitatea auditorului.............191
5.6. Un paragraf al opiniei.......................193
5.7. Alte responsabiliti de raportare.......196
5.8. Semntura auditorului.......................196
5.9. Data raportului..................................197
5.10.Adresa auditorului............................197
CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit...............198
1. Dosarul exerciiului...................................198
2. Dosarul permanent...................................202
PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL,
ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE
I MISIUNI CONEXE.............................205
CAP. I - Misiuni de audit cu scop special.................206
1. Situaii financiare stabilite dup un
referenial contabil diferit de standardele
internaionale de raportare financiar si
de normele naionale.................................207
2. Raport asupra unor rubrici din situaiile
financiare..................................................208
3. Raport asupra respectrii clauzelor
contractuale..............................................209
4. Raport asupra situaiilor financiare
condensate (rezumate)...............................209
CAP. II - Misiuni de examen limitat
al situaiilor financiare................................211
CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepia

auditului sau examinrilor limitate...........217
1. ISAE 3000 Alte misiuni de
certificare, cu excepia auditului sau
examinrilor limitate (revizuirilor) ale
situaiilor financiare".................................218
2. ISAE 3400 Misiuni de examinare a
informaiilor financiare previzionale"........244
CAP. IV - Standarde Internationale pentru Servicii
Conexe.......................................................257
1. Misiuni de examinare a informaiilor
financiare pe baz de proceduri
convenite..................................................257
2. Misiuni de compilare a informaiilor
financiare.................................................260
PARTEA D- ETICA I CALITATEA N AUDIT..........265
CAP. I - Normele de comportament n audit............266
1. Codul etic naional al profesionitilor
contabili...................................................266
1. Principii fundamentale..............................268
2. Independena n audit................................272
3.1. Abordarea conceptual.....................273
3.2. Ameninri la adresa independenei... 277
3.3. Msuri de protejare a independenei... 280
CAP. II - Controlul de calitate n audit.......................287
1. Controlul de calitate la nivelul
organismului profesional...........................287
2. Controlul de calitate la nivelul
cabinetului................................................291
2.1. Obiective..........................................291
10
2.2. Proceduri de control de calitate

care pot fi aplicate ntr-un cabinet
sau ntr-o societate de audit...............294
PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALE
PRIVIND AUDITUL................................301
CAP. I - Standardele Internaionale de Audit
i pentru Misiuni de Certificare................302
CAP. II - Directive europene......................................305
1. Autorizarea, formarea continu i
recunoaterea reciproc............................305
2. Supravegherea public..............................309
3. Standarde aplicabile, calitatea,
investigaii i sanciuni..............................315
4. nregistrarea auditorilor statutari; etic
i secretul profesional...............................318
5. Numirea, demiterea i comunicarea;
auditul ntreprinderilor de interes public .... 321
PARTEA F - ANEXE........................................................327
Bibliografie.........................................................................395
11
PARTEA A
PRINCIPII I REGULI GENERALE

PRIVIND AUDITUL
CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol
1. Noiunea de audit n general
Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt
de origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora.
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a
unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.
Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n
general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este
sau nu audit, i anume:
- examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional:
- obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (din
orice domeniu);
- scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o
opinie asupra acesteia;
- calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat i respon
sabil, ceea ce presupune c persoana care face aceast
examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea
sa i trebuie s fie o persoan independent;
14
- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite

reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau ntr-o
norm legal sau profesional care constituie criteriu de
calitate.
2. Conceptul de audit financiar

2.1. Audit financiar sau audit statutar?
ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile
auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt,
ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficial
ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat
jungl a auditurilor. Documentele europene fac de regul trimitere
la denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de
conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul
Unit, contabil public autorizat n SUA, expert contabil n Anglia etc.
A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora
performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra
gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun ntrebrile: Care este
adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a
da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit
pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul
legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit statutar.
Atunci ce semnificaie are auditul financiar"?
Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru
a desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu:
15
- auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a

contabilitii;
- auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve
rifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile
financiare;
- auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru
a verifica respectarea legislaiei sociale;
- auditul financiar asupra situaiei fiscale;
- auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a ve
rifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o
manier prudent etc.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice
studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din
situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat() ca audit
financiar".
Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca
fiind un audit n general (cuprinde elementele fundamentale prezentate anterior), cu deosebirea c specialistul competent si independent trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinrii
l constituie orice informaie financiar-contabil.
O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni
de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este
mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea
european (Directiva a VEI-a) i reglementrile naionale se refer
strict numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare
ale entitii n ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerm
c folosirea n legislaia romneasc n vigoare a sintagmei audit
financiar" n locul celei de audit statutar" utilizate n legislaia euro16
peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuzii

i exced directivelor europene.
2.2. Audit financiar" versus cenzorat"
Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat

la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar.
Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia, ca i n alte ri,
trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desfurate de auditul statutar, deoarece:
- la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se
supun controlului efectuat prin auditori statutari; cenzoratul a fost, este i trebuie s rmn o alt misiune de
certificare", deci nu este un audit;
- la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai
larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar fi
realizate de auditorul extern ar presupune participarea
acestuia la unele activiti de management i administrare
interzise de standardele internaionale de audit si de codul
etic.
2.3. Tipuri de audit
..Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza

riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi,
de recomandri, elaborrii de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care
au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea
auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de
un audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul
operaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este
17
Prof. univ. dr. MARIN
TOMA
o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuie

nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare
pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general,
interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca
urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care
fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de
audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti.
Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale
unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni
de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau ale unui grup
de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate
fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el
nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un
spirit de suspiciune particular.
Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii
cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni,
avocai, ingineri etc.) s se specializeze, propunnd un serviciu
complet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social,
fiscal, de calitate, de mediu etc.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu
au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest
caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n
mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n care organismul
(ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic,
audit fiscal etc.
Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care
le realizeaz.
18
Obiective
urmrite
Verificarea i
certificarea
situaiilor
financiare
Diagnostic
sectorial
Diagnostic
asupra
conturilor i
diagnostic
sectorial
Specialitii utilizai
Profesioniti contabili
independeni alei sau
numii de regul de
acionari
Experi independeni
numii de conducerea
ntreprinderii
Compartimente
specializate
independente de alte
servicii ale
ntreprinderii
(de regul ntreprinderi
mari, holdinguri,
societi de grup)
Denumirea
auditului
audit statutar
audit fiscal
audit social
audit juridic
audit al calitii
audit financiar
etc.
audit intern
2.4. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern.
Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat
iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare,
astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de
audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare
i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i
pe toate funciile ntreprinderii.
Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal),
un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea:
19
Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii franceze

utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau
auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele
oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune
este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre
un auditor constituie o misiune general sau de baz.
Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit
din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie
audit legal (statutar).
Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui
contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist
dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit
Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:
- Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze
unui specialist competent si independent o misiune
de audit financiar care conduce la certificarea situa
iilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul
statutar;
- Auditorul contractual deine o competen mai bine adap
tat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea
i implementarea procedurilor de control intern, audit al
metodelor de evaluare a stocurilor etc.);
20
- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui

semntur se bucur de un prestigiu particular;
- O misiune particular de control este cerut de un ter,
de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.
Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i
extern se pot prezenta sintetic astfel:
21
Felul unditului
Caracteristici
I. AUDITUL INTERN
Auditul statutar
Obiect
Face parte din controlul intern al entitii. Se

realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri
etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu
are obligaii extraentitate (de regul). Independena
este limitat la nivelul nelegerii conducerii
executive.
Respectarea
procedurilor de control
intern stabilite de
conducerea entitii.
Alte comenzi sau
solicitri ale conducerii.
Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice

stabilite de acionari.
Se respect normele unui organism profesional.
Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra
situaiilor financiare ale entitii. Independena principiul de baz pentru credibilitate.
Auditarea situaiilor
financiare. Alte
sarcini sau obiective
stabilite de lege.
Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate.

Independena i responsabilitatea (acoperite prin
asigurare) conduc la un nalt grad de credibilitate a
situaiilor financiare auditate.
Poate realiza toate

obiectivele auditului
intern sau statutar (n
anumite condiii de
deontologie, stabilite de
organismul profesional).
Poate realiza orice
misiune de audit.
II. AUDITUL EXTERN
Auditul contractual
3. Conceptul de audit statutar

3.1. Definiie
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei
opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i
situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau internaionale de audit.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de
auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare,
potrivit normelor de audit, inclusiv activiti si operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar,
legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.)Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:
- profesionistul competent i independent trebuie s fie pro

fesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o per
soan juridic;
- examinarea este exclusiv profesional;
- obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l
constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor:
bilan, cont de profit i pierdere si celelalte componente ale
situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil
aplicabil;
- scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, respon
sabile i independente;
- obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei
financiare (patrimoniului), a situaiei financiare si a rezulta
telor obinute de entitatea auditat;
23
- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i

se exprim opinia l constituie standardele (normele) naio
nale sau internaionale.
Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri
cu aceleai semnificaii:
- caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip
de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a)
i naional, fiind prevzut, de regul, prin legea companiilor
i prin actele constitutive (statutele) acestora;
- statutul de independen al persoanelor care realizeaz
aceste misiuni de audit;
- autonomia organismului din care face parte auditorul.
Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile,
precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste
nevoi si ateptri.
3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare
Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot
fi considerate rezonabile dac:
- sarcinile au fost descrise de lege;
- exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru
serviciile respective;
- exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un
pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea
aciunii, numrul de ore i riscul implicat) si are competena
s o fac.
Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim
aprtor n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri
referitoare la:
24
acurateea declaraiilor financiare;

continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei;
existena unor fraude;
respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;
comportamentul responsabil al firmei fa de problemele
legate de mediu i problemele sociale.
Analiza modului n care nevoile si ateptrile publicului sunt

rezonabile conduce la urmtoarele concluzii:
3.2.1. Acurateea declaraiilor financiare
Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport

de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea declaraiilor
financiare.
n aceast ateptare exist dou concepii inerente greite:
- prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare
care s aib acuratee";
- a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea
auditorului.
n legtur cu prima concepie:
- este general acceptat de ctre cei care sunt bine informai c
declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c exist
un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele
operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar;
- opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu
nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n
luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic orice
ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe care
toi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte.
ys.
In Uniunea European, recunoaterea general a faptului c

niciun set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este
25
inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat

i corect" - idee ncorporat n Directivele europene. Fora cerinei
referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n
Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n
mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile.
n legtur cu cea de-a doua concepie:
- conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s
cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s
se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra trata
mentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicilor
de declarare adoptate n situaiile financiare; deci condu
cerea poart responsabilitatea modului n care au fost n
tocmite situaiile financiare;
- auditorii au poziii foarte bine stabilite n legtur cu situaiile
financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele
financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile
si dac asigur o imagine corect si real.
Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de

situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la
elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai
de conducere (s nu existe niciun fel de legtur).
3.2.2. Continuitatea exploatrii, solv abilitatea firmei
Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii:
- Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra
continuitatea n exploatare. Conducerea are obligaia s
adopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, s
aplice reguli contabile diferite.
26
__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanului
poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini
responsabilitile aa cum era prevzut.
O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor
i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost identificate la timp.
Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial
n care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiare
care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni
de la data adoptrii situaiilor financiare.
Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin
opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care
situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii
n exploatare.
Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public
orice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c
lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul
de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul
n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, este
posibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca s
nu-i mai dea credite; cderea unei bnci).
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii
cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea
conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se
bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.
27
5.2.3. Existenta unei fraude
Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei

fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:
- Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai
mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor
i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au.
- Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf
oare i s evalueze activitatea de audit astfel nct s poat
spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile incorecte
din conturi si dac acestea au fost cauzate de fraud, erori
sau alte nereguli.
- Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul
c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, pe
o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dac
raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili
s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili de
acionare n justiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie
de o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac pro
blema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti n
interesul public.
- Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul
fraudelor.
Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul

statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la
ntreprinderea respectiv care este posibil s:
- constituie o nclcare grav a legilor;
- afecteze continuitatea funcionrii;
- conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la
exprimarea de rezerve".
28
^_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele

financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile
necesare.
n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s
fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i
meninere a sistemelor de control intern care s micoreze posibilitile
de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit
c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.
3.2.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale
Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului

s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu i se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care
nu in de competena sa.
Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru
elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit,
printre altele, minimizarea posibilitilor de comitere a nclcrii
legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul
trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de
sisteme.
Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare
reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se
apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme acest lucru.
3.2.5. Comportamentul responsabil fat de problemele
sociale si de mediu
Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic,
practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale,
politici de dezvoltare etc.).
Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea
i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.
29
Dei nu este corect s se pretind auditorilor statutari s emit

judeci n probleme ce nu intr n sfera lor de competen, se poate
argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creasc
odat cu ateptrile publicului.
3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractual
Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru

stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale;
numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi,
auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor
legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale
la desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul contractual se refer la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre aduna
rea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c
auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii;
ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este si n serviciul
acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor
financiare ale societilor lor.
b)Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o du
rat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune
plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea
ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice.
c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit
care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt
mod de raportare.
d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit
deontologic precis stabilit prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea
ce nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditat
n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la
30
dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru a

nu perturba activitatea ntreprinderii, si anume: intervenii pentru
analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite societi mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare intermediare.
f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj si deci nu
are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor
i fluxurilor exerciiului.
g)Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea so
cietii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau
efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii-client.
Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui
client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului
sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi
foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si
pot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru
c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c
vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili
aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot
astfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabil
s efectueze un audit la o filial etc.
4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorba
de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe;
serviciile de audit se refer la auditul statutar, adic misiunea de
baz (general) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:
31
- misiuni de examene limitate (revizuiri);

- examene pe baz de proceduri convenite;
- msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile.
4.1. Examenul limitat
O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de

ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n
lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - c
nu a fost descoperit niciun fapt de importan semnificativ care 1-ar
face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate
aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate.
Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici
i proceduri de audit, precum i colectarea de elemente probante, n
general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control
intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, observarea si inspecia, care sunt proceduri specifice auditului.
Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este
inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit,
este o asigurare ridicat, dar nu absolut c informaiile - obiect al
auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul
unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile - obiect
al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative.
n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma
unei asigurri negative, i anume c nu au fost constatate fapte n
neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri.
4.2. Misiuni de proceduri convenite
ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim

nicio asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor
constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz procedurile
puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag propriile concluzii
din lucrrile auditorului.
32
_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de

audit definite de comun acord cu clientul si cu toi beneficiarii
rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii
concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, deoarece terii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri,
risc s interpreteze eronat rezultatele.
4.3. Misiuni de compilare
ntr-o misiune de compilare nu se exprim nicio asigurare n

raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii
contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile,
i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii si sintetizrii
situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au
drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor
financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care
aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii
financiare.
Natura _____ .
Audit
serviciului
Examen
Nivel de ____
Audit
limitat
asigurare dat
de auditor
Raport _____ ^
Asigurare
(concluzie
Asigurare
ridicat,
dar
furnizat)
moderat
nu absolut
Asigurare
pozitiv
asupra
criteriilor
ndeplinite
de situaiile
financiare
Asigurare
negativ
asupra
criteriilor
ndeplinite
de situaiile
financiare
Servicii conexe
Proceduri
convenite
Compilare
Nicio
asigurare
Nicio
asigurare
Constatri
rezultate din
procedurile
puse n lucru
Identificarea
informaiilor
complete
33
5. Rolul i obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile
financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform
unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie,
auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n
mod sincer, n toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii
echivalente.
Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast
opinie.
Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, furniznd o asigurare ridicat, dar nu absolut; asigurarea
absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum
ar fi: recurgerea la raionamentul profesional, utilizarea tehnicii
sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control
intern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai
mult la deducii dect la convingeri din partea auditorului.
n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c
i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre
deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent
n msur s i judece sau s i apere n mod egal pe toi utilizatorii
informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economicosocial dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul),
salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc.
Auditorul statutar are rolul de ultim aprtor al interesului
publicului, consumatorilor i utilizatorilor informaiilor cuprinse
n situaiile financiare ale unei entiti.
34
Acionarii
Bncile
Salariaii
Situaiile
financiare ale
unei
ntreprinderi
Bugetul
Contabilitatea
naional (prin
centralizarea
bilanului)
Eventualii
cumprtori
sau investitori
Organismele
de burs
Clienii i
debitorii
Furnizorii i
creditorii
6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un
profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a
procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii).
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; acesta face
parte din controlul intern al entitii i are ca obiectiv de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile si de control intern.
35
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte
din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de
expertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra
situaiilor financiare ale acelei entiti.
6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz
Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici

i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea
asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politicilor
de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor
i erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i
stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Existena unui sistem de control intern raional conceput i
corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii
conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:
a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
- definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s
tie ce trebuie s fac);
- definirea limitelor de competen si a rspunderilor, ceea
ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este
indiscutabil;
- circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie
s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude
neglijena i fantezia.
b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai
ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii com
partimentelor, buhe sau rele, se repercuteaz asupra compartimente
lor pe care le conduc.
36
_ Ini i ere n audi t ul si t ua i i l or fi nanci are al e unei ent i t i
c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la:

- producerea informaiilor: este recomandat existena
unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri;
- arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este
un element esenial al controlului intern, care, de altfel,
condiioneaz toate controalele ulterioare.
Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete
verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c:
a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaus
tivitatea).
Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a
evita uitarea sau omiterile de nregistrri, se refer la:
- existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice:
atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efec
turii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct va fi
detectat prin ruptura secvenei numerice;
- compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai
operaie d natere la mai multe documente, de exemplu,
achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea
unei comenzi, a unui aviz de expediie sau a unei facturi, a
unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer sau
a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor;
- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;
- inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res
ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.
b) Orice nregistrare este justificata printr-o operaie (controlul

37
Aceasta se realizeaz prin:

- controale fizice periodice (inventariere);
- confirmri exterioare de la teri.
c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii').
Aceasta se realizeaz prin:
- comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac
obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii
cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor,
suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va
fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente
la bnci";
- controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele
calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific
facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nicio
omisiune nu a fost comis.
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin:
a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare,
reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a
salariailor;
b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i
sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor).
Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a
cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate
operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz
fie la realizarea obiectivelor unitii (decizie si control), fie la conservarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.),
astfel:
38
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
- realizarea obiectivelor unitii (decizie si control) - depinde,

n principal, de compartimentele: comercial, cercetare si
fabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic;
- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care

au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a sto
curilor i a disponibilitilor bneti;
- reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile

unitii, rezultatele inventarierii, i stabilete pe aceste baze
situaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funcia con
tabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiune
si al auditului intern.
Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul
controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snul
fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste
funcii) asigur realizarea unui control intern eficace.
n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele
sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar de
cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor
de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente.
Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda
de mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajul
lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia
de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt
efectuate de acelai compartiment, si cu att mai mult de aceeai
persoan, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu,
dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor,
i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s
fie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti
39
excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru

a cere pli frauduloase de bunuri neprimite.
i ntr-un caz, i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest
gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnic
foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor.
Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de
control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor
profesionale din care decurg urmtoarele reguli generale:
a) Regula bunei organizri, ntreprinderea, definit ca o ce
lul vie, necesitnd o organizare proprie si adaptare la mediul su
nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unor
elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) si implic punerea
n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent
la realizarea activitilor sale.
Organizarea se cere a fi: conceput nainte, i nu dup ce au
aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic si natural nconjurtor; verificabil (adic s poat fi verificat concordana organizrii existente
cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame
i al unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor
(n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii
concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere
de valori, nregistrare, control).
b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor
proceduri care s permit:
- posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem
plu, totalul contului sintetic Clieni" s concorde cu suma
conturilor individuale ale clienilor);
- controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puin pla
fonul de cas comparativ cu situaia numerarului depus la
banc n termenul stabilit);
40
_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice.

c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatrii
ntreprinderii si a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile
introduse s fie respectate n permanen (de exemplu, coerena in
formaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic perma
nenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare
utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi
modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excep
ional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Perma
nena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile
financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de
contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu
al ntreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc.
d) Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic
imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge
de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern.
e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent
de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu,
inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat
de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus
celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate,
care trebuie n toate cazurile respectate).
f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia
s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale), disponibil,
accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate),
rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu
sursele de informare existente).
g)
Regula concordantei cu necesitile ntreprinderii.
Oblig
adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale
mediului nconjurtor - extern ntreprinderii, n caz contrar, contro41
Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea

obiectivului de eficien; controlul intern nu trebuie s implice n
niciun caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie
i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana
riscurilor pe care trebuie s le evite i de costul su de funcionare.
De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui
supermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n
principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente.
Obiectivele controlului intern sunt:
A. Protejarea activelor ntreprinderii
Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma social si rspunderile stabilite celor
care gestioneaz patrimoniul.
De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizrii
ntreprinderii:
A.l. Definirea responsabilitilor
Limitele competenelor si responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire
sau n cadrul contractului sau statutului societii.
Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament
de organizare i funcionare (ROF).
Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi"
cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi
n marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecvente
dect n cele mici.
Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la
cunotina celor interesai n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie
s fac".
42
A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor

o Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel
nct s permit controlul reciproc al execuiei lor.
Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s
poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate
-avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt
persoan s aib posibilitatea de a o descoperi, n
practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru
realizarea funciilor sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii.
Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau
anuleaz responsabilitatea celor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii, n acest sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac:
- pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se
dilua rspunderea;
- asigurnd specializarea acestor persoane mputer
nicite;
- asigurnd independena persoanelor mputernicite
fa de obiectul i subiectul controlului;
- asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res
pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri.
a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai
puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii
trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii
care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile,
aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privind:
- realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile
operaionale - cum ar fi compartimentele i activi
tile necesare exploatrii;
43
- protejarea sau conservarea patrimoniului, adic

acele compartimente care dein bunuri sau valori
ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec
ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal
de ntreinere etc.;
- nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: aceast funcie nregistrnd activitatea operaional,
constatnd existena activelor i a resurselor, con
stituie, ea singur, unul dintre elementele fundamen
tale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cu
prinde: ntocmirea si circulaia documentelor; conta
bilitatea general i de gestiune; elaborarea i ur
mrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; sta
tistici; centralizarea tuturor informaiilor care contri
buie la luarea deciziilor.
A.3. Descrierea funciilor
Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i
funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici), i grafic,
prin organigrame.
In practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi este
cunoscut i sub denumirea de fia postului". Aceast descriere
pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei
funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie:
originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire
s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de
nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se
produc din neglijen sau, din contr, din exces de zel.
Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, vacane etc.).
44
____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
A.4. Procedura acordrii mputernicirilor

Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja
ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele
(obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru
operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreunare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor.
Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri,
eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii,
n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri.
Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice
i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilor
autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum
i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste
uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control
se face prin:
- decizia de organizare i exercitare a controlului financiar
preventiv;
- fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ
curent i a controalelor reciproce - autocontrolul;
- grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul
contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabilitate).
Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat
45
de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clar
si complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice.
Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe
tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit,
pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.
B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile
Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitii
i sinceritii contabilitii, n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare
a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare
i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate
ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea si
consultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarea
lor, ct si de ctre cei mputernicii cu verificarea modului lor de
aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind:
B. l. Modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor

justificative
Se realizeaz:
- fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i numrul de exemplare; persoana - funcia - care l ntocmete, verific, aprob; persoana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice;
data i locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz;
durata arhivrii etc.;
46
______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele

eseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri
de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc.
Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative
trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea
informaiei sau, din contr, de a o regsi n documentul centralizator
sau de sintez.
De asemenea, pe ct posibil, este bine ca documentele s fie
prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i
nregistrrii lor.
Tendina fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza ct mai
multe dintre documentele justificative privind micrile de bunuri i
valori, precum i pe cele cu caracter financiar-bancar care circul n
afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise
n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan
cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare.
B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se
recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaboreze
de ctre persoanele responsabile un document descriptiv " n care s
se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea
la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea
patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate.
Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu
foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control
al patrimoniului si al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrarea
informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute,
att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct si n relaiile
47
acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale si alte persoane juridice i fizice.
Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii.
El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil
i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente
(modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justificm
general indispensabila lui elaborare.
De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la
ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum
sunt obinute situaiile contabile.
Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe
dintre modalitile urmtoare:
- o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de
prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine
nelegerea drumului informaiei contabile de la originea
sa pn la conturile anuale;
- o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efec
tuarea lucrrilor contabile, care prezint avantajul de a pune
n valoare funciile i responsabilitile fiecruia;
- o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz
controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii
i a procedurilor contabile.
Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare:
- organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile
persoanelor componente) sau organizarea unui sistem
informaional contabil care s asigure: eliminarea parale
lismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntre
48
______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor;

- rolul colaboratorilor din afara ntreprinderii (cenzori, con
sultani);
- planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesi
tile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv
planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune;
- organizarea contabilitii de gestiune n funcie de spe
cificul activitii i necesitile proprii ale acesteia;
- lista jurnalelor utilizate, dac este cazul;
- sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de
evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent,
intermitent, amortismente etc.);
- tipul sistemului: clasic, centralizator etc.;
- mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.;
- informaii contabile produse;
- documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii
contabile si financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri
etc.);
- registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea
mare;
- arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a
conturilor anuale, a statelor de salarii;
- tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.;
- durata de arhivare;
- locul de arhivare.
Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depind de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate,
de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri.
49
B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a

valorificrii acestuia
Este necesar ca normele legale privind organizarea i efectuarea
inventarierii patrimoniului s fie adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor
instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate
de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii.
Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere,
att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct
i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri de
servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice.
B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile
Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, precum si cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la
elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de
evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar).
Msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar i
elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni si responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel,
clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei
financiare.
Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai
cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea
rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar.
Aceast valorificare se stabilete:
- fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;
50
_______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
- fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci

iului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru
punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu
situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza
inventarierii.
n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile,
ct si compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru:
- documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a
amortizrii activelor amortizabile;
- documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a
valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:
deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe
cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut
seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor
fixe prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia
reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate
n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutiliza-,
bile pentru activitile desfurate n momentul inventa
rierii etc.); alte cauze care determin o evaluare actual
mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care
acestea figureaz n contabilitate;
deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa
trimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i
producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau
incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora
(litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune i alte
datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc.).
In perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i
elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau
51
cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative

asupra conturilor.
n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana
care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni si
responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi,
de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii
lucrrilor - produciei n curs; constatarea deteriorrii solvabilitii
unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective
ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituirea
unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului;
diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile
fcute cu ocazia nchiderii exerciiului.
n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s ia
toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iar
raportul lor de gestiune s fie clar i complet.
B.5. Controalele de baz ale activitii contabile
Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economico-financiare ale ntreprinderii i se refer n principal la:
- controalele de exhaustivitate;
- controalele realitii; i
- controalele exactitii.
Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile
-persoanele - ce le efectueaz:
- fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu
mentelor justificative;
- fie n cadrul manualului de proceduri.
52
C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii

Aceast parte a planului de organizare al controlului intern
are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la
timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte de zi cu zi a
actului de conducere - managementului, cunoscut i sub denumirea
de coordonare a activitii ntreprinderii.
Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile,
normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind si
modalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:
- o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor;
- elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita
interpretarea eronat de ctre destinatarii lor;
- posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dis
poziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai po
trivite scopului stabilit;
- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii
acestor instruciuni.
D. Promovarea eficacitii exploatrii
Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia
aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii, i nici a politicii
acesteia.
Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele
contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprinderii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor
anuale.
53
De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul.
Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate, dar, n schimb, apreciaz serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind
organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare.
Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz
patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt:
controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor
patrimoniale sau financiare.
Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea
rezultatelor.
Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c:
- toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care
fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate;
- toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale;
- toate activele ntreprinderii sunt protej ae;
- aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai
metod de nregistrare;
- toate documentele justificative elaborate de ntreprindere
pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc
condiiile cerute elementelor probante;
- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi
iile ntreprinderii.
6.3. Limitele controlului intern
Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de

certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio54
neaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiionate de:
- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales
operaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.
- Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere
adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului
intern s nu fie depite de costurile necesare pentru reali
zarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat
n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau
erori, innd seama de caracteristicile controlului intern,
care:
este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al
crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea
bunurilor;
este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie
s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;
trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper.
- Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de
control intern au la baz ncrederea pe care cei ce gestio
neaz patrimoniul o au n personalul din subordine, exis
tnd ns:
posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen,
neatenie, distracie, erori de raionament sau greita n
elegere a dispoziiilor ntreprinderii;
abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju
dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de
control intern nu poate n totalitate s evite producerea
premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa55
rrea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca

obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor operate de un membru al personalului, dar nelegerea dintre
dou (sau mai multe) persoane implicate n realizarea
aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude,
sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte
de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierarhice nalte, rmn ntotdeauna posibile;
posibilitatea de a scpa" controalelor interne;
posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca
urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere,
astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii res
pective (de exemplu, condiii de calitate noi cerute la
recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii
procedurii).
6.4. Relaia control intern - audit intern
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei,
adaptabilitii i modului de aplicare a procedurilor de control intern
din entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distincte
care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei
entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiz contabil (prin externalizare).
56
CAPITOLUL II
IMAGINEA FIDEL
1. Conceptul de imagine fidel
Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o
manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate
fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i
procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise;
reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da
o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor
obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului
i celelalte norme i principii contabile, cum sunt:
- principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezo
nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n
viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri
moniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit
acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elemen
telor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea ele
mentelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de depre
cierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfu
rarea activitii exerciiului curent sau anterior;
- principiul permanentei metodelor - care conduce la con
tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea,
nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor pa
trimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n
timp a informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presu
pune c unitatea patrimonial i continu n mod normal
57
funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de

lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
- principiul independentei exerciiului - care presupune
delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor aferente
activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acesto
ra i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;
- principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui
exerciiu - care trebuie s corespund cu bilanul de nchi
dere a exerciiului precedent;
- principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de
activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n
contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre pos
turile de activ i cele de pasiv ale bilanului, i nici ntre
veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care
responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au
fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate
cu un sistem contabil de referin identificat.
Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una dintre
urmtoarele dou formule, care sunt echivalente:
- dau o imagine fidel";
- prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnifica
tive".
58
Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer
perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre
conducerea ei.
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel,
auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele ase criterii au fost
respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:
Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc
ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul
de operaii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprin
derii, precum i toate obligaiile si pasivele sale si, de o
manier general, orice eveniment sau decizie care antre
neaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau
rezultatului financiar al ntreprinderii respective.
Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate
elementele materiale din scripte corespund cu cele iden
tificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflect valori reale, i nu fictive
sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate
informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s
poat fi justificate i verificate.
Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n si
tuaiile financiare a operaiilor presupune c aceste ope
raii trebuie:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor: cri
teriul perioadei corecte:
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determi
nate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor
59
regulilor si principiilor contabile, precum i a metodelor

de evaluare: criteriul corectei evaluri:
- s fie contabilizate n conturile corespunztoare: criteriul
corectei imputri:
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s h' se asi
gure o prezentare n conturile anuale conform cu regu
lile n vigoare: criteriul corectei prezentri n conturile
anuale.
Schematic, aceste criterii se prezint astfel:
Criteriile care trebuie
ndeplinite de situaiile
financiare
Toate
operaiile sunt
nregistrate
Toate operaiile sunt

corect nregistrate i
prezentate, ceea ce
presupune:
Contabilizarea
s-a fcut n
perioada
corect
Evaluarea corect
60
Operaiile
nregistrate
sunt reale
Corecta
prezentare n
conturile
anuale
nregistrarea n conturile
corespunztoare
(imputare corect)
________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL III
RISCURILE N AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
1. Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n
funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care
difer de la ntreprindere la ntreprindere.
Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza: din
acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri
posibile.
Riscurile poteniale - adic cele care sunt susceptibile teo
retic de a se produce dac niciun control nu este exercitat
pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile
care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune
tuturor ntreprinderilor.
Riscurile posibile - adic acele riscuri poteniale mpotriva
crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le
limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare pro
babilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detec
tate sau corectate de ctre ntreprindere.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii
incidenei erorilor asupra situaiilor financiare.
ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri:
a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri de
natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii.
61
Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea
riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul
trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de
celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaiile
urmtoare:
Activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: este
esenial s se tie:
- obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri,
comer etc.), deoarece problemele de evaluare, de exem
plu, nu sunt absolut identice;
- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin
expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activi
tii fiind diferite);
- dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovi
zionare, vnzri, finanri, formare preuri etc.).
Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de con
trol se pun diferit atunci cnd:
- o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una ne
integrat;
- toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n
mai multe localiti;
- organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau respon
sabilitile sunt defectuos stabilite etc.
Politicile generale ale ntreprinderii:
- financiare;
62
- comerciale;
- sociale.
Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu,
dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul
trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare
necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprin
derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor
legate de continuitatea activitii.
Organizarea administrativ si contabil:
- existena unui sistem informatic;
- existena unei proceduri administrative i contabile;
- existena unui sistem de control bugetar;
- existena unui sistem de control intern influeneaz mo
dul de organizare si eficiena controlului propriu al audi
torului.
Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a abor
da controlul su, auditorul trebuie s se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
- fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru postu
rile principale sau punctele caracteristice ale activitii.
Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile
generale urmtoare:
- riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (ele
mente susceptibile de a pune n discuie continuitatea
activitii, de exemplu);
- riscuri legate de organizarea general (de exemplu, ab
sena unor proceduri sau excesul de proceduri);
63
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd
conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru
producie i comercializare si alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i
de calitatea informaiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale
reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate
prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obi
nuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.;
acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul
ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar
sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai
puin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluare
de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri
semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut
la timp si deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din
timp pentru a-si organiza controalele care se impun;
- date excepionale - rezult din operaii sau decizii care
deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restruc
turri, ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de
elemente comparative, de personal experimentat pentru
astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor
i de redactare a acestora sunt foarte importante.
Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii

de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai im64
portant, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume

asupra situaiilor financiare.
c) Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Con
ceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie
s permit prevenirea erorilor sau s le detecteze pe cele care s-au
produs pentru a le corija.
Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive
atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar
dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac
obiectul unui document si c toate aceste documente trebuie s fac
obiectul unei facturri (pentru mrfuri).
Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate
prezenta defeciuni n funcionare n cazul n care controalele interne
prevzute nu se efectueaz.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de
ctre auditor a procedurilor, ntinderii i datei interveniilor antre
neaz n mo,d obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul
trebuie s-1 diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales
din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut
c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat
de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de
auditor.
Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist
n situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz
o opinie eronat. El trebuie ns s conceap programul de lucru
astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la
un nivel minim acceptabil.
65
TOMA
n schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bun nelegere, diferitele categorii de riscuri:
Identificarea
riscurilor
Identificarea
riscurilor legate
de natura i suma
operaiilor
Identificarea
riscurilor legate
de conceperea i
funcionarea
sistemului
Definirea
importanei
relative
(prag de
semnificaie)
Aprecierea riscurilor de
nedetectare legate de
audit
I
Programul de lucru
(ntinderea aciunilor
programate de auditor)
n concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat
riscurile posibile care decurg din particularitile sale i din specificul
organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile tratate.
Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde
atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot
avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este
ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de audit
cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile
de erori sunt cele mai probabile.
66
Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar acesta va fi
n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a
ameliora fiabilitatea organizrii contabile i a informaiei financiare
furnizate.
2. Importanta relativ
Un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ " care se definete
n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti
figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur
sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea
probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei
unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care
ncalc:
- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziiile statutare;
- fie hotrrile adunrii generale;
- fie deciziile consiliului de administraie.
Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt n neconcordan cu realitatea, cum
ar fi:
- erori de calcul;
- erori de nregistrare;
- inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
67
Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au
fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz
verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor,
neaducndu-le la cunotina administratorului dect atunci:
- cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale
sau sunt legate de legea societilor comerciale, legea
pieelor de capital sau sunt legate de obligaiile contabile;
- cnd ele au o importan relativ suficient.
Nu poate fi considerat c auditorul a intervenit n gestiunea
ntreprinderii atunci cnd a adus la cunotina administratorilor
iregularitile i inexactitile constatate.
Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer
n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau prelucrabile,
dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit
sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc.).
Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama
de noiunea importanei relative, n care scop va determina:
- sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s
se asigure c riscul legat de auditul intern este ct mai
mic cu putin;
- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult
rigoare dect pe celelalte;
- pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze
dac erorile sau inexactitile constatate este necesar sau
nu s fie corectate, putnd n consecin s emit opinia
corespunztoare (cu sau fr rezerve).
68
IMPORTANA RELATIV
Eroarea constatat
are o inciden
DA
asupra capitalurilor
proprii de 5-10%
sau mai mare? (1)
Exist
cir
particula
i
consider
de m
cumstane
e pentru a N U ^
a eroarea
i mic
tan?
i ~
JNUsauJN/A
L>A
Eroarea constatat
are o inciden
DA.
asupra (2)
beneficiilor nete de
5-10% sau mai
mare? (1)
JNU sau JN/A
DA
Eroarea constatat
are o inciden
asupra unei rubrici
din situaiile
financiare mai mare
de 10%? (1)
NU v
^ DA
Exist alte
elemente pentru a
considera eroarea
mai important?
NU
Exist circumstane
particulare pentru a
considera eroarea
de mai mic
importan?
i
Exist cil
particula)
considei
de mi
impo
NU.
NU^
^
cumstane
re pentru
aa
eroarea ii
mic
rtan?
3
*-
' DA
Nu exist
importan relativ
ir
Exist important
relativ
1. Procentele de 5-10% sunt indicative; nimic nu mpiedic auditorul s

examineze elementele cu inciden sub 5%.
2. Beneficiul este corectat n funcie de activitatea normal a ntreprinderii.
69
3. Sisteme si domenii semnificative

nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii particularitilor entitii, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile
semnificative n care se pot produce erori sau inexactiti i care pot
avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este
susceptibil s aib o influen asupra situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.
ESTE SEMNIFICATIV
TOT CEEA CE:
MODIFICA
SENSIBIL
PREZENTAREA
FINANCIAR
ADUCE
PREJUDICII
NTREPRINDERII
SAU UNUI TER
Domeniile semnificative pot fi clasate n sisteme semnificative

si conturi semnificative.
Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem
existent n entitate care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi
semnificativ n raport cu situaiile financiare.
Sistemele semnificative comune tuturor ntreprinderilor sunt
cele privind:
- cumprri - furnizori;
- vnzri - clieni;
70
- pli personal;
- trezorerie;
- producie - stocuri (cnd se utilizeaz metoda inventarului
permanent).
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative
proprii unitii controlate constituie o activitate de mare finee pentru auditor, deoarece numai aceste sisteme necesit din partea lui
studiul procedurilor.
Funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea
auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate n
funcie de circumstane i specificiti proprii ntreprinderii auditate,
ntruct este necesar ca acesta s gseasc un rspuns corespunztor
tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure
c riscul legat de acesta este ct mai mic cu putin.
Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare
reprezint o parte important din situaiile financiare sau cele care
prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i
care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ este direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ aceste situaii financiare.
n practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile
semnificative, ine seama de urmtoarele repere:
- chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele
exerciiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ n
msura n care valorile pe care le tranziteaz sunt mari, iar
operaiile sunt complexe;
- provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnifi
cative, n msura n care ele sunt puternic influenate de
aprecierile conducerii (de exemplu, subevaluarea provi
zioanelor pentru a proteja" rezultatele exerciiului);
71
- conturi care prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de

exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate
de o schimbare legislativ;
- conturi care, prezentnd anomalii aparente (sold cu sens
anormal, variaie neexplicat, formulri ciudate") n raport
cu soldul precedent sau contrar funciunii conturilor, sunt,
de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purt
toare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial

pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n:
- efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele
trecute i ulterioare;
- analiza fluctuaiilor i tendinelor;
- studiul si analiza elementelor neobinuite.
Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative pot
ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:
- conturi cu solduri mici, dar care tranziteaz sume impor
tante;
- conturi puternic afectate de estimri (provizioane, amorti
zri etc.);
- conturi care presupun tehnici contabile complexe;

- conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la cas, de
exemplu);
- conturi care prin natur sunt purttoare de riscuri (conturi
de regularizare sau de rectificare).
Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul

exerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea contro72
lului intern si controlul conturilor), precum si n diferitele stadii de

pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare, astfel:
a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri deter
minate, din care rezult:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nre
gistrat de dou ori la inventariere);
- divergene privind aprecierea evalurii unor date (de
exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent unei
creane trebuia constituit n procent de 90% din valoarea
ei, si nu de 60% cum a apreciat ntreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu prin
cipiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la
pre de vnzare sau valoarea de achiziie a unei imo
bilizri a fost nregistrat n cheltuieli).
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patri
monial oarecare:
- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu,
un element de profit excepional nu a fost separat de
profitul provenit din exploatarea curent);
- gruparea eronat a unei informaii (de exemplu, partea
sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost nscris
n rubrica respectiv);
- omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri
acordate de ntreprindere si nenregistrate n contabilitate).
c) Constatri referitoare la examinarea unui element atunci
cnd, de exemplu, auditorul conchide c verificrile pe care
le-a efectuat unui post bilanier oarecare nu sunt satisfc
toare deoarece controlul intern este defectuos sau c docu
mentele justificative nu sunt suficient de probante.
73
Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror

consecine pot fi cuantificate i acelea ale cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.
Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a
cuantifica aceste consecine asupra situaiilor financiare, a constatrilor fcute, sau cel puin s fixeze limita maxim a acestor consecine.
Din practic rezult c cele mai multe constatri semnificative
se pot referi direct sau indirect la un post bilanier i/sau al unui cont
de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar la o informaie nscris n anexele la situaiile financiare.
n unele cazuri consecina este totui nedeterminat pentru c
auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c constatrile
pe care le-a fcut au o influen asupra situaiei generale a ntreprinderii,
fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra situaiilor financiare.
Poate fi vorba:
- fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contrac
tele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi
pot fi contestate de o serie de aciuni de nulitate);
- fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui
client important, de exemplu).
Rmne la aprecierea auditorului dac este cazul s menioneze sau nu, n raportul su, faptele care nu au o influen direct
asupra situaiilor financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea
o consecin asupra exerciiilor viitoare.
4. Riscul de audit
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie
incorect din cauza faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative.
74
Riscul de audit se divide n trei componente: riscul inerent,

riscul legat de control i riscul de nedescoperire.
a) Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont
sau o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate
sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni,
din cauza unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci
profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experiena si cunotinele cadrelor de conducere, eventua
lele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul
conducerii;
- presiuni exercitate asupra conducerii si alte mprejurri de
natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte
(numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate);
- natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura mo
ral a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor,
structuri neadecvate);
- factori influennd sectorul din care face parte ntreprin
derea: condiii economice si concureniale, inovaii tehno
logice, evoluia cererii i practicile contabile;
- situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi con
innd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
- nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai
ales la sfritul exerciiului.
b) Riscul legat de control const n faptul c o eroare
semnificativ ntr-un cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat
sau mpreun cu alte solduri de conturi sau categorii de operaiuni,
nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul
contabil i de control intern utilizate.
75
Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat avnd

n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control
intern.
n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat
de control atunci cnd:
- sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate
corect;
- sistemul contabil i cel de control intern ale ntreprinderii
sunt considerate ca insuficiente.
Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel
redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se
sprijin n concluziile sale.
c) Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele
declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ
n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau
mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii
ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor.
Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului
de audit.
Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul
riscurilor inerente si riscurilor legate de control. De exemplu, dac
riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat
un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct
mai mult riscul de audit, i, invers, dac riscurile inerente i cele
legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului
de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit.
Pe de alt parte, trebuie sesizat si relaia de invers-proporionalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu ct pragul
76
de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i
invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul
va putea:
- s reduc nivelul riscului legat de control prin compen
sarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau supli
mentare;
- s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, ca
lendarul i ntinderea controalelor proprii.
5. Pragul de semnificaie
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea
unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic
nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor
financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena
dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s
influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre
alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferite
si probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permit orientarea
programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai
77
corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n

lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s
aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac
obiectul unei meniuni n raport, dac ntreprinderea refuz s le
corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
- orientarea mai bun si planificarea misiunii;
- evitarea lucrrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate
diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra
de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc
de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine
sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti
semnificative, iar la sfritul misiunii, s aprecieze dac anomaliile
pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului,
n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.
Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la
determinarea pragului de semnificaie:
- existena unor prevederi legale, statutare sau contrac
tuale;
- evoluia important de la un an la altul a unor posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
78
5.1. Testul de semnificaie
n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de

abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ
al constatrilor fcute.
Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influena pe care acestea o pot avea asupra unor
mrimi de referin, innd seama de circumstanele proprii fiecrui
caz n parte.
a. Influena asupra bazei de referin
Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori
absolute sau n valori relative.
n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de
semnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativ
dect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poate
fi, aa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport
cu elementele care pot avea o influen fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil,
n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite,
astfel:
a.l. Referitor la elementele avnd o influen asupra
rezultatului exerciiului
Baza de referin reinut va fi n general rezultatul net al exerciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se
aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul
de referin ca normal:
- mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i
pierdere excepionale sau cele aferente exerciiilor anterioare etc.);
79
- apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru

a se evita reinerea ca baz a unui rezultat care s-ar putea
s nu fie normal;
- n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat cnd
rezultatele sunt slabe (puin importante). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte baze de refe
rin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii,
ca, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinan
are etc.
In practic se poate considera c n cazul cnd constatrile
fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net mai puin rezultatul excepional, aceste constatri pot fi considerate semnificative,
adic avnd o influen semnificativ asupra rezultatului exerciiului.
a.2. Referitor la elementele avnd o influen asupra
modalitii de prezentare a bilanului contabil
Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu,
dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i cele creditoare.
Baza de referin va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor si altul debitor, sunt
compensate, importana acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau
greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componena unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat,
ratio de trezorerie etc.
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori
sau inexactiti n prezentarea bilanului contabil modific baza de
referin cu mai mult de 10%, acea constatare este considerat semnificativ.
80
b. Elementele specifice pragului de semnificaie

Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate avea
dect o importan general; nu va trebui aplicat automat. Este necesar
a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot
fi grupai n trei categorii:
- necesitile utilizatorilor situaiilor financiare;
- caracteristicile ntreprinderii;
- caracteristicile elementelor considerate semnificative.
b.l. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare
Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie
de necesitile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informaii
necesare diverilor utilizatori i n mod deosebit acionarilor/asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i personalului. Printre ali
principali utilizatori se pot meniona clienii, analitii financiari,
statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale si administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de
exemplu, pentru analitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar opinia exprimat de auditor se
adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare pentru toi.
b.2. Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un
element semnificativ sau nu sunt numeroase. De exemplu:
- Mediul social-economic n care funcioneaz ntreprin
derea. Condiioneaz existena unor elemente la fel de
variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena, climatul
social, conjunctura economic, situaia politic etc.
- sectorul de activitate (i metodele contabile care i sunt
proprii). Rezultatul net este o baz de referin medie. Se
poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care s
caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul
81
distribuiei produselor (comerului), marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitate
dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n care
investiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o
referin insuficient, fiind necesar s se fac referire la
rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile i
provizioanele.
- Dimensiunea ntreprinderii, n cazul marilor ntreprinderi,
procentul de 10% din rezultatul net poate prea uneori prea
ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori
absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit
s stabileasc un procent mai mic.
- Evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor
din conturile anuale este unul dintre principiile fundamen
tale ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntot
deauna pe mai muli ani si tendina trecut, ca i prevederile
sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele
fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibil
la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Se
poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai
important cu ct ea se raporteaz la un element care modi
fic mai sensibil evoluia principalelor valori financiare.
b,3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil" atunci
cnd o mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificare
n aprecierea situaiilor financiare. Astfel, un mprumut bancar n
valut, garantat cu o ipotec, considerat n prima etap nesemnificativ, ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca, a provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii
exerciiului financiar, o reducere a activului net inferioar unei jumti din capitalul social, punnd sub semnul ntrebrii aplicarea
principiului continuitii activitii.
82
Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai

urmri pentru un element determinat prin apreciere fa de un post
unde exactitatea se impune: o diferen n minus la cas este ntotdeauna important, n timp ce o eroare de l % asupra totalului unui
provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element.
Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau
de micorare a elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase,
neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s
se examineze dac n perioadele precedente nu a existat tendina de
a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute, n
acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evoluia sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente
nesemnificative luate separat poate conduce la stabilirea diferit a
importanei lor. n acest fel, semnificaia relativ a acestora pare a fi
un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al
diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel
al fiecruia dintre ele luat izolat.
c. Consecinele pragului de semnificaie
La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ
a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea emite o opinie fr rezerve.
n cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute
va determina atitudinea auditorului i coninutul opiniei sale. n acest
sens:
- n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o opinie favorabil regularitii
i sinceritii conturilor anuale.
83
- Atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una dintre soluiile
urmtoare:
Opinia cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c au
ditorul este n msur s determine rubricile si posturile
din situaiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci elementele care fac obiectul rezer
vei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i, dac
este posibil, influena pe care aceast corecie o va avea
asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea nu
meroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i
sinceritii conturilor anuale.
Opinia defavorabil. Apare n toate cazurile n care regu
laritatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale
nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimo
niului, a situaiei financiare i a rezultatelor.
Imposibilitatea emiterii unei opinii. Dac auditorul consi
der c ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a
putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s
stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul
su c nu este n msur s emit o opinie.
d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de
semnificaie
n timpul planificrii misiunii, innd seama de particularitile
ntreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificaie de 10% din
rezultatul net, adic l .000 lei; stocurile fiind prost controlate de ntreprindere, auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificaie
de 800 lei, innd seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile i de incidena fiscal.
84
n cursul controalelor sale, auditorul descoper dou erori, de

400 lei i de l .600 lei n evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice
ale ntreprinderii rezultate n urma constatrilor auditorului sunt:
Pragurile de
semnificaie
Datele
Bilanul total
Stocuri
460.000
60.000
Cifra de afaceri
800
400+1.600
200.000
Capitalurile proprii
70.000
Rezultatul net
10.000
Cumulat
-leiErorile
constatate
1.000
1.800
2.000
Niciuna dintre erori (400 lei i l .600 lei) nu este superioar

pragului de semnificaie global (l .000 lei plus 800 lei egal l .800 lei);
una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri
(1.600 lei minus 16%, fa de 800 lei); cealalt eroare nu poate fi
nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior pragului
global.
innd seama c pragul de semnificaie a fost stabilit lund
ca baz de referin profitul net, incidena erorilor constatate asupra
datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu
procentul de impozit pe profit (16%).
Incidenele asupra cifrelor caracteristice sunt:
(400+1.600)-(2.000 x 16%)
=16,8% din rezultatul net
10.000
(400 +1.600) - (2.000 x 16%)

= 2,4% din capitalurile proprii
70.000
(400+1.600)-(2.000 x 16%)
=2,8% din stocuri
60.000
85
n concluzie, innd seama de incidena asupra rezultatului

net i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificaie
global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului Stocuri"
pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale.
e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie
Dac privind regularitatea i sinceritatea contabilitii si a conturilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, divergenele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit multe
dezbateri la toate nivelurile. Nici n cazul elementelor semnificative,
nici n cel al pragului de semnificaie, standardele de audit nu dau o
estimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metod
matematic universal aplicabil.
Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit,
datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si
subiectivitii importanei lor relative.
De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-a
prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi
toate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semnificaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe
de auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute care
pot determina modificarea pragurilor de semnificaie.
5.2.0 metod analitic de calcul i estimare a pragului de
semnificaie
Se disting dou faze i cinci etape necesare estimrii pragului

de semnificaie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate
anterior.
86
Faza de planificare a profunzimii testelor, cu dou etape:

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie
pe segmente.
Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor
eronate;
e. Compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea
preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie.
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie
Pe baz de raionament profesional se consider urmtoarele:
- Cumulul erorilor de prezentare n situaiile financiare care
depete 10% este considerat semnificativ; sub 5% este
presupus a fi nesemnificativ, n absena unor factori cali
tativi de influen; ntre 5% i 10% se impune utilizarea
raionamentului profesional, pentru a stabili dac erorile
au caracter semnificativ.
- Limitele de 5 % i 10% se aplic la o baz de referin adec
vat; se recomand urmtoarele baze de referin:
a profitul net de exploatare 5-10%;

a bilanul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare n bilanul contabil ar trebui mai nti determinat
pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe
termen scurt (5-10%) i pentru total activ bilantier (3-6%).
Pentru ntreprinderea Oltina" S. A. valoarea preliminar a pragului de semnificaie va fi:
87

Minim
%
Suma
Maxim
%
Suma
Profit net din exploatare
20.000
10
40.000
Active circulante
130.000
10
260.000
Total activ
95.000
190.000
Datorii pe termen scurt
40.000
10
80.000
Raionamentul profesional:
Dac valoarea cumulat a erorilor de prezentare din profitul
net din exploatare este inferioar limitei de 20.000, se va considera
c situaiile financiare prezint o imagine fidel; dac valoarea
combinat a erorilor va depi suma de 40.000, atunci se consider
c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel; dac aceasta se
va situa ntre 20.000 si 40.000, se va impune o analiz mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie.
Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare
dintre celelalte trei baze de referin.
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroarea tolerabil)
Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de
semnificaie asupra conturilor bilaniere, fiind considerat alternativa cea mai adecvat.
Pe baz de raionament profesional, auditorul a procedat la
repartizarea pragului de semnificaie global de 40.000 (10% din
profitul net) n cazul societii Oltina" S.A., considernd c eroarea
tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminar a pragului de semnificaie (60% din 40.000 = 24.000), iar
suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie (40.000 x 2 = 80.000).
Eroarea tolerabil aplicabil societii Oltina" S.A.:
Mijloace bneti
Creane
Stocuri
Alte active circulante
Imobilizri
Total activ
Datorii comerciale
Efecte de pltit
Obligaii salariale
Dobnzi i dividende
Alte datorii
Capitaluri proprii
Profituri nerepartizate
Total pasiv
Sold la
31 dec. 2004
(mii)
41
948
1.493
68
517
3.067
236
1.415
73
102
117
425
699
3.067
Eroare
tolerabil
(mii)
l (a)
24 (b)
24 (b)
5 (c)
4 (d)
58
9 (e)
l (a)
5 (c)
(a)
6 (c)
l (a)
O (a)
22
80 (2 x 40.000)
(a) eroare tolerabil nul sau mic, deoarece contul poate fi auditat n
ntregime cu cheltuieli mici i nu se ateapt descoperirea niciunei erori;
(b) eroare tolerabil mare, deoarece contul este mai mare si necesit o
eantionare de proporii pentru a putea fi auditat;
(c) eroare tolerabil mare ca pondere n totalul contului, deoarece con
tul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri
analitice, n cazul n care eroarea tolerabil este de proporii;
(d) eroare tolerabil redus ca pondere n soldul total al contului, de
oarece cea mai mare parte a acestui sold const n terenuri i cldiri, care au
rmas neschimbate din anul precedent i nu este nevoie s fie auditate;
(e) eroare tolerabil moderat de mare, deoarece se ateapt s existe un
numr relativ mare de erori.
89
c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din

segment
Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactitile constante.
De exemplu, presupunem c, n cursul testrii evoluiei stocurilor, auditorul gsete, ntr-un eantion de 100 de articole, trei
greeli; aceste trei erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea
total a erorilor la stocuri. Acest total se obine prin extrapolare
la ntreaga populaie, deoarece auditorul nu a verificat dect un
eantion.
De exemplu, n cursul auditrii stocurilor, au fost descoperite
supraevaluri n sum net de 4.000 dintr-un eantion de 60.000
extras dintr-o populaie de 500.000. Se va proceda la estimarea
erorilor prin extrapolare direct, pornindu-se de la eantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare direct:
Valoarea net a erorilor
,4.000)
Valoarea total a
eantionului (60.000)
Va.oarea ,oa,.
populaiei (500.000)
(33.500)
Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii

estimate prin extrapolare direct (16.750).
Rezult o estimare a valorii totale a prezentrilor eronate la
stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).
La fel se procedeaz i cu celelalte segmente de audit.
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor
eronate
Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilan s-au reinut doar
trei conturi: stocuri, creane i mijloace bneti. Pe baza calculelor
90
efectuate, conform celor prezentate la litera (c), se obine urmtorul

total:
Valoarea erorii estimate
Extrapolare
direct
Stocuri Creane
Mijloace bneti
Valoarea cumulat a
erorilor estimate
Eroare de
eantionare
33.500
15.000 0
16.750
7.500
48.500
24.250
Total
50.250
22.500 0
72.750
Rezult c valoarea cumulat (combinat) a prezentrilor eronate este de 72.750.

e. Compararea estimrii valorii cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semni ficaie
Stocuri Creane
Mijloace bneti
Valoarea preliminar a pragului
de semnificaie
49.000
Valoarea cumulat a erorilor
estimate
Eroare
tolerabil
24.000
24.000
1.000
Valoarea
cumulat a
erorilor
50.250
22.500 0
72.750
Valoarea cumulat a erorilor, de 72.750, depete valoarea

preliminar a pragului de semnificaie, de 49.000; mai mult, prin91
cipala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate,

de 50.250, sunt cu mult mai mari dect eroarea tolerabil de
24.000; deoarece suma erorilor depete pragul de semnificaie
preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form
acceptabil.
92
CAPITOLUL IV NORMELE
DE REFERIN N AUDIT
n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou
categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit.
1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele
de reglementare din domeniul contabilitii, care sunt, de regul,
organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toi cei
care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. l din Legea contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin
n activitatea lor normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune
de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori
aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia
sau mai multora dintre referinele urmtoare:
- standarde internaionale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile naionale;
- alte referine contabile bine precizate si recunoscute, apli
cate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF
(Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabi93
TOMA
litate) si sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); acestea cuprind:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise
de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul
pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Inter
naionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale pri
vind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele
Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE),
Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS)
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Certificare
(IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC);
- norme naionale emise de un organism profesional recu
noscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia
auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele.
permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de
atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
94
NORME DE REFERIN N AUDIT

I. |
Norme profesionale de lucru
orientarea i planificarea
aprecierea controlului intern
obinerea elementelor probante
documentarea lucrrilor etc.
NORME DE AUDIT
Ansamblu de reguli definite de o

autoritate profesional la care se
refer auditorul pentru calificarea
muncii sale
NORME CONTABILE
Sunt comune la toi cei care:

stabilesc ~|
controleaz > conturile
utilizeaz J
II. |_______Norme de raportare
opinii fr rezerve
opinii cu rezerve
opinie defavorabil
imposibilitatea exprimrii unei
opinii
Terilor
III.
Norme generale de
comportament profesional
independen
competen
secret profesional
calitatea muncii
acceptarea i respectarea misiunilor
etc.
De a avea
asigurarea c
opinia va fi
emis n funcie
de criterii de
calitate
omogene
Auditorului
Definirea
scopurilor
de
atins prin
punerea
n lucru a
tehnicilor
potrivite
CAPITOLUL V
TERMINOLOGIA FOLOSIT
NAUDIT
Anomalie: informaie financiar deformat ca urmare a unor
erori sau fraude.
Aseriune privind situaiile financiare: ansamblul de criterii,
explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborarea
situaiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n:
existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la n
treprinderea n cauz la un moment dat;
apartenen: tranzacie sau eveniment care privete ntre
prinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei;
exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau eve
nimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au
fost corect prezentate;
evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la va
loarea sa de inventar;
msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat()
la valoarea sa de tranzacionare i o ncasare sau o cheltu
ial se refer la perioada corespunztoare;
prezentare si informaii date: o informaie este prezentat,
clasat i descris conform referinei contabile aplicabile.
Asigurare: satisfacie oferit de profesionistul contabil cu referire la calitatea unei informaii produse de o persoan i destinate s
fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii
96
identificate. Natura i gradul de asigurare obinut sunt legate de natura si ntinderea diligentelor puse n lucru, precum i de rezultatul
acestora.
Asigurare moderat: asigurare de nivel inferior asigurrii rezonabile datorit faptului c diligentele puse n lucru de ctre auditor
sunt mai reduse celor puse n lucru n cazul unui audit, astfel c nu
permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidene
semnificative asupra conturilor.
Asigurare rezonabil: asigurare ridicat, dar nu absolut, ceea
ce se traduce n raport prin faptul c informaiile auditate nu sunt
deformate de anomalii semnificative.
Audit: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea
de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative, situaia financiar i rezultatele obinute, conform unui referenial contabil
identificat.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula
dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entitii care
efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern
al entitii i are ca obiective de baz verificarea sistemelor contabile
si de control intern. Poate fi realizat i prin externalizare.
Auditor: persoana care i asum responsabilitatea ultim ntr-o
misiune de audit. Termenul este folosit i pentru a desemna un cabinet de audit.
Auditor n funcie: auditorul care depune un raport asupra
situaiilor financiare ale exerciiului precedent si care continu s-i
asume aceste funcii pentru exerciiul n curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitii
(spre deosebire de auditorul intern, care face parte din structurile
acesteia).
97
Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de

audit cuprinznd, dup caz, mai muli asociai, salariai sau un auditor individual.
Calcul: verificarea exactitii aritmetice a documentelor justificative si contabile sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub
supravegherea auditorului.
Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul
utilizeaz competenele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n
vederea strngerii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiare.
Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile
efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale nscrise
n norme.
Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenii
proprii) pentru obinerea de elemente probante. Este de dou feluri:
control asupra operaiilor si soldurilor i control prin proceduri analitice.
Declaraii ale direciunii: declaraii fcute de ctre direciune
profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau ca
rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta.
Deficiene majore: insuficiene ale controlului intern care pot
avea repercusiuni semnificative asupra situaiilor financiare.
Direciune: ansamblul cadrelor si altor persoane care i asum
responsabiliti importante n funcionarea, controlul i supravegherea
operaiunilor realizate de entitate.
Documentaie: ansamblu de documente (documente de lucru)
pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obinut i
pstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.
Domenii i sisteme semnificative: pri ale situaiilor financiare
i tipuri de operaiuni sau sisteme care trateaz date contabile ce pot
98
avea o inciden important asupra situaiilor financiare n ansamblul lor.

Dosare de lucru: documente care strng informaiile referitoare
la realizarea auditului: natura, calendarul i ntinderea procedurilor
de audit efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri i concluziile
la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese.
Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.
Elemente probante: informaii obinute de ctre profesionistul
contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s i fondeze opinia.
Aceste informaii sunt constituite din documente justificative, care
susin situaiile financiare i care se coroboreaz cu informaiile din
alte surse.
Eroare: inexactitate involuntar, coninut n situaiile financiare.
Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populaie selecionat
pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele
sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post
n absena unei metode de msurare precis. Estimarea contabil se
bazeaz pe raionament fondat pe ultimele informaii (cunoscute sau
previzionale) disponibile.
Expert: persoan sau cabinet care posed competenele, cunotinele si o experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea
si auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile fixate prin normele internaionale i prin
OG nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificrile i
completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca
fiind profesionistul abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitatea
entitilor de care nu este legat printr-un contract de munc, i s
99
ateste regularitatea i sinceritatea informaiilor financiare ale unei

entiti.
Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane
care fac parte din conducere, salariai sau teri, care duce la situaii
financiare eronate.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului
constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att de
important sau privete un numr att de important de probleme
nct el nu a ajuns s obin suficiente elemente probante pentru a
putea exprima o opinie asupra situaiilor financiare.
Informaii financiare previzionale: informaii financiare bazate
pe ipoteza c anumite evenimente se vor produce i c ntreprinderea
va executa anumite aciuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni,
de proiecii sau de o combinaie a celor dou.
Inspecie: operaiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia
ntreprinderea va continua activitile sale ntr-un viitor previzibil si
ea nu are nici intenia, nici nevoia de a depune bilanul sau de a
proceda la o reducere semnificativ a activitii sale. n consecin,
activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii, i nu pe baza
valorii nete realizabile sau lichidative.
ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare,
n circumstane precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului
de investigaii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere,
alteori dictat de circumstane (de exemplu, cnd calendarul misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al stocurilor), sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete
sau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurile
apreciate ca necesare.
100
Misiune de audit special: misiune de audit distinct asupra

unor informaii financiare privind:
situaii financiare stabilite conform unui referenial conta
bil diferit de Standardele Internaionale de Raportare Finan
ciar sau normele contabile naionale;
conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o
situaie financiar;
respectarea clauzelor contractuale;
situaii financiare condensate.
Nonconf ormitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere,
n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor i reglementrilor
n vigoare.
Norme naionale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism profesional competent la nivel naional,
care au un caracter obligatoriu i care se aplic n realizarea unei
misiuni de audit.
Operaiuni ntre pri legate: transfer de drepturi sau obligaii
ntre pri legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observaii: observaiile au scopul de a atrage atenia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ
asupra situaiilor financiare i care face obiectul unei note explicative mai detaliate, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nicio
inciden asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaii poate
s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situaiile financiare.
Pri legate: prile sunt considerate ca legate dac una dintre
ele are posibilitatea s exercite un control sau o influen notabil
asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operaionale.
101
Planificare: elaborarea unei strategii generale i prezentarea

detaliat a naturii, calendarului i ntinderii lucrrile- de audit.
Practici naionale de audit: ansamblul de regui de audit care
nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naional i care sunt n mod obinuit aplicate de auditor ntr-o
misiune de audit sau misiuni conexe.
Previziuni: informaii financiare previzionale elaborate pe baz
de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz ntreprinderea.
Proiecii: informaii financiare prospective bazite pe:
ipoteze privind evenimente viitoare i aciini ale condu

cerii care se pot produce sau nu, de exempu, demararea
unei noi activiti sau schimbarea radical a activitilor
prezente ale ntreprinderii;
combinarea estimrilor celor mai plauzibile a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune n care un auditorpune n lucru
proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntrepriiderea i terii
interesai. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile
auditorului; acest raport este adresat exclusiv prilor caie au convenit
procedurile de pus n lucru, deoarece alte pri, care nucunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risc s interj reteze eronat
rezultatele.
Referenial contabil (referin contabil): ansamblul de criterii
utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare care se aplic la toate
elementele importante i care se sprijin pe date si/saupiese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o ophie incorect
prin faptul c erori semnificative exist n situaiile finaiciare. El se
divide n trei: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedetectare.
102
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacii s comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - datorate
insuficienei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un
sold sau ntr-o categorie de tranzacii - izolat sau cumulat cu erori
n alte solduri sau categorii de tranzacii - s nu fie prevenit sau
detectat i corectat la timp prin sistemul contabil i de control intern
existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse
n lucru de ctre auditori s nu reueasc s detecteze o eroare ntr-un
sold sau ntr-o categorie de tranzacii care - izolat sau cumulat cu
erori din alte solduri sau categorii de tranzacii - ar fi semnificativ.
Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmnd
acceptarea de ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul i ntinderea auditului, precum i responsabilitile fa de client
i forma raportului.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importana unei
date contabile cuprinse n situaiile financiare.
Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite i misiuni de compilare.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri i documente ale unei
entiti care permit tratarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si recapitularea tranzaciilor i a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri
puse n aplicare de ctre direciunea unei entiti n vederea asigurrii,
n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea
103
Prof. univ. di. MARIN TOMA
politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea

rraudelor i erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Situaii financiare (conturi anuale): bilanul, contul de rezultate
(contul de profit si pierdere), tabloul de finanare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situaie a micrilor de trezorerie sau un tablou de resurse i utilizri), note anexe i alte situaii
i documente explicative care fac parte integrant din situaiile
financiare, n funcie de referenialul contabil dat.
Situaii financiare rezumate (condensate): o ntreprindere poate
elabora situaii care rezum situaiile sale financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori interesai numai de principalele trsturi (caracteristici) ale situaiilor financiare ale acelei ntreprinderi.
Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o
parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacii, permindu-i astfel auditorului s obin i s evalueze elemente selecionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii
populaii. Populaia reprezint ansamblul de date din care auditorul
selecioneaz un eantion pentru a ajunge la o concluzie.
Teste de procedur: teste care permit obinerea de elemente
probante privind eficacitatea:
conceperii sistemelor contabile i de control intern, adic
dac acestea au fost corect concepute pentru a putea pre
veni, detecta i corija erorile semnificative;
funcionrii controalelor interne n tot timpul exerciiului.
104
PARTEA B
MISIUNEA DE BAZ
N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE:
AUDITUL STATUTAR
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un

auditor se mpart n:
- misiuni (angajamente) de audit asupra situaiilor financiare
ale unei entiti considerate misiuni de audit de baz (auditul
statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaio
nale de Audit (ISA);
- misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra
situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prin
Standardele Internaionale privind Angajamentele de Re
vizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE);
- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare,
reglementate prin Standardele Internaionale privind Misiu
nile de Certificare (ISAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele In
ternaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS).
Metodologic, toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale
unei entiti (auditul statutar) pot fi grupate n trei faze i 10 etape
care, n succesiunea lor logic si practic, aa cum se pot identifica
n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze
Faza iniial
Faza executrii
lucrrilor
Faza final
106
Etape
- Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de
audit - Orientarea i planificarea auditului
- Aprecierea controlului intern Controlul conturilor - Examenul
situaiilor financiare
- Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte
lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit Documentarea lucrrilor de audit
CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI
ICONTRACTAREA
LUCRRILOR DE AUDIT
1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit al situaiilor financiare
ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale si de deontologie.
Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a
misiunii, si acestea se refer la:
1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul
caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai
importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitate neinut corect si la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a orga
nelor publice si administrative;
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin,
ceea ce compromite viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale;
107
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;
- cazuri anterioare de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare
a mandatului.
Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a-1 accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin.
1.2. Examenul de independen i de absen
a incompatibilitilor
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de
independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale
profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lu
creaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate
remunerat din partea ntreprinderii respective;
- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventua
lele interese n ntreprinderea n cauz.
1.3. Examenul competenei
Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene,
108
ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt

suficiente pentru exercitarea misiunii.
1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor
i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor hotrte, stabilirea onorariilor etc.
1.5. Decizia de acceptare a mandatului
Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
- accept un mandat fr riscuri aparente;

- accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri
particulare;
- refuz mandatul.
1.6. Fia de acceptare a mandatului
O astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de

acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:
- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru
identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului
de activitate, a taliei sale etc.;
- de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul n profesie;
vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;
109
TOMA
- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care
decurg dintr-o astfel de acceptare:
scrisoare ctre conducerea societii;
scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac este
cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).
O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui an
permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii
nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel:
Dosar
client
FIA DE ACCEPTARE A
MANDATULUI
(proceduri de acceptare)
Exerciiu
Auditor:
1. Informaii asupra ntreprinderii

Sediul:
Forma juridic:
Obiectul de activitate:
Sucursale, filiale:
Conducerea:
Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat:
Efectivul de salariai: Expertul contabil
consultant: Cenzori: Consultant juridic:
110
Ref.:
Pag.:
Data:

2. Natura misiunii
Auditor:
Originea mandatului:
Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare):
Alte misiuni n aceast ntreprindere:
3. Onorarii
Barem:
Onorarii estimate:
4. Deci/ia i procedura de acceptare
Refuz de misiune:
Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute):
Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la
Fia de acceptare a mandatului, intitulat Criterii de luat n
considerare".
5. Repartizarea dosarului
Responsabilul lucrrii:
Responsabili adjunci:
6. Alte proceduri
Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii:
Contactul cu auditorul anterior:
Scrisoarea de acceptare a mandatului:
Raportul'asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:
Pentru exerciiile urmtoare Fisa de acceptare a mandatului

cuprinde doar dou capitole, si anume:
a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de accep
tare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii
contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menio
neaz motivele.
b)Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fisa de acceptare
a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n vedere
111
la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al

criteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele:
- control intern insuficient;
- contabilitate eronat condus;
- atitudinea conductorilor;
- competena personalului;
- continuitatea exploatrii compromis;
- riscuri de natur penal;
- riscuri sociale;
- misiuni juridice;
- activiti speculative;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale la nivelul conducerii;
- onorarii insuficiente;
- refuzuri anterioare de certificare;
- alte riscuri.
2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri
servicii, fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal
-care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre
adunarea general a ntreprinderii auditate - si misiunile de audit
contractual.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c
auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care se vor consemna ntr-o Scrisoare de
112
misiune de audit" (Lettre de mission d'audit" sau Engagement

letter") sau n orice alt tip de contract adecvat.
Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din
documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile
urmtoare:
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pre
gtirea si prezentarea situaiilor financiare;
- ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia
aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organis
melor profesionale al cror membru este auditorul;
- forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu
rezultatele misiunii de audit;
- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative,
ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricrui
sistem contabil si de control intern;
- , necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document
contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate.
Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la:
- aspecte privind planificarea auditului;
- descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care
el prevede s le trimit clientului;
- baza de calcul al onorariilor i condiiile de facturare;

- dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii
ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de
aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
113
Prof. uriv. dr. MARIN TOMA
- cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune.

Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de
misiune" pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii
din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac
unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificai, innd
seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor
clientului su.
Un model de scrisoare de misiune" este prezentat n anexe.
114
___________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL II
ORIENTAREA I PLANIFICAREA
AUDITULUI
In aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu
privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de
audit.
Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor
acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor
lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel:
1. Culegerea de informaii generale asupra

ntreprinderii
Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor
ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea
obiectivului pot consta n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea
localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor
cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura
activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului
din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a
ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea
contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern
al ntreprinderii etc.
115
2. Identificarea domeniilor si sistemelor

semnificative
Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i
stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la baz
analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu suma
sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror
sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint
solduri reduse, dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici
contabile complexe.
3. Redactarea Planului de misiune

(planului de audit)
Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie
de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca
obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare si deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind:
- determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu
pragul de semnificaie ales;
- organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiec
tivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu
maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu
clientul.
Planul de misiune este n fapt programul general de munc n
care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s
116
poat fi orientat si planificat misiunea de audit. Este documentul

care servete ca instrument de baz pentru toi intervenienii de-a
lungul ntregii misiuni de audit.
Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune:
- alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cuno
tinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii;
- repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuni
ti, filiale n ar si n strintate etc.);
- utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprin
derii de ali auditori externi sau experi;
- coordonarea cu auditorii de la societile-surori si de la societatea-mam;
- solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i
datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal,
tehnic etc.);
- calendarul edinelor AGA si CA;
- termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite
luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul
de timp si costurile angajate.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300, intitulat Planificarea lucrrilor de audit", prevede obligaia planificrii activitii
de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz
de o manier eficient.
ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia
117
Prof. miv. dr. MARIN TOMA
ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia

specice utilizate de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi inforrmii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii,
nelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul
de sennificaie, natura calendarului si ntinderea procedurilor de
audit, coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor.
4. Elaborarea Programului de munc

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300
prevece obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea
procedurilor de audit necesare.
f rogramul de munc este un ansamblu de instruciuni puse
n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit
contro ui bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de
audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivjle auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit.
Pntru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia
evaluarea specific a riscurilor inerente si a riscurilor legate de
control, precum si nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat
de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor
elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea
asigurrii ndeplinirii acestuia din urm.
Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu.
118
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

entiti
PLANUL DE MISIUNE
- coninut-tip I. Prezentarea ntreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si acionari
- nregistrare
- Scurt istoric
- Consideraii succinte privind obiectul de activi
tate, piaa, concurena
II. Informaii contabile:
- Bugete i conturi previzionale
- Particularitile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanene; comparabiliti plurianuale
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso
lidate; previziuni etc.
- Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n
ntreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
- Prag de semnificaie
- Funcii i conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem spri
jini
119
Prof. univ. dr. MARJN TOMA
V. Orientarea programului de lucru:

- Aprecierea controlului intern
- Lucrri deosebite
- Confirmri de obinut (interne i externe)
- Inventare fizice
- Asisten de specialitate necesar (informatic,
fiscalitate etc.)
- Documente de obinut
VI. Echipa si bugetul
VII. Planificarea
- Repartizarea lucrrilor
- Datele interveniilor pe etape
- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte
documente ce urmeaz a fi emise (cu datelelimit)
120
______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL III EVALUAREA

CONTROLULUI INTERN
n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de
control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea
controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el verific funcionarea acestui
control intern.
Existena unui sistem de control intern raional conceput i
corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i
programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a
sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i a
riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte;
toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt
concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere
a sistemului de control intern:
- Care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca
obiectiv realizarea unui control intern eficient?
- Aceste proceduri sunt aplicate?
- n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun
control intern i deci pot conduce la elaborarea de docu
mente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern,
ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea s se sprijine,
alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern.
121
Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi

prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou
etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control
intern si aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern.
"3 *3
llls
C3
U
s >|S
ti
Jk
"S g -s g
O -O- 1(D
ZS r-
CS
CL -^
U </5
ta
ffi
It
_______
0> c?
8 S -
III
t
Oi
. ^
"o
l! ii
c"--
0 c
] O -3 i
l
:s
122
BS
T3
(U 4-I
11
1
Q,
i iii
CQ
rt
1f
l. iii
X)
.23 o 'o o
j_
rt ^^
31
l
1 Sff.3
CO
>=
cs aS
3 g
B.
(JH
d G
J
S
S '3 ""
3a
C "2 <3 g
4J 2 o =3 >
caA
Q
to to
Evaluarea
final a
Programu
l de
control al
conturilor
> S
C/
h-'
C?
'
v^g^
b^^
CD
apreciere
Beat s
Nu
controlului
intern
inctionri
Aprecierea
controalelor
Studiul
riscurilor
de
funcionare
i soluii de
schimbare
I
3
o
8S 8o
C n
H->
tr"
e. S co p.
n> <
^ 3 El
O
CD
II s
O, CD
i'gg
2- & ta
i s*
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a

determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control
pentru a putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i
interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii
extrem de importante, i anume:
- alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea
ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al
datelor, de importana soldurilor i operaiilor;
- decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac
obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist

alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite
pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i
operaiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie apli
cate;
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, n cazul
n care controlul intern este insuficient, de a trage concluziile

necesare pentru etapele urmtoare privind controlul contu
rilor i certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru
verificarea funcionrii procedurilor;

- decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur
cu programul de control al conturilor.

Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur
cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor;
aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i
niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc
real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat, fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii.
123
1. Etapele aprecierii controlului intern

a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative
Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege
mai bine ntreprinderea sub aspectele:
- naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, pro

ceselor de fabricaie etc.;
- circuitului documentelor si al informaiilor contabile;
- realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele ci
frelor si documentelor sintetice;
- identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante
care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare.
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu
ajutorul tehnicilor:
- narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestionarea
prealabil sau din instruciunile date de administraie (ma
nualul de proceduri) a procedurilor existente i a controa
lelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai
reprezentative ca volum si importan pentru ntreprindere
(de exemplu, imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli,
ncasri);
- sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu
ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntreprin
dere, precum i controalele efectuate de salariaii anume
mputernicii.
De exemplu, sistemul de plat a salariilor la un antier de construcii cuprinde operaiile urmtoare: evidenierea orelor de munc,
124
stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea salariilor.

Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilor
sunt: antierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea,
casieria.
Diagrama sintetic a plilor de salarii poate fi rezumat astfel
(sgeile arat circulaia documentelor):
ntreprinderea X
antier
Operaia:
Pli salarii
Serviciul
salarizare
Contabilitate
Trezorerie
Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Pe

antier: eful de antier stabilete lunar situaia individual a orelor
de munc, n trei exemplare: primul exemplar merge la serviciul
salarizare, unde este arhivat n ordine alfabetic; al doilea exemplar
merge la contabilitatea analitic, unde este arhivat pe antiere; al
treilea exemplar este pstrat.
La serviciul salarizare: persoana nsrcinat s stabileasc salariul consult dosarul muncitorului pentru a cunoate ncadrarea sa
(tariful orar) i diverse alte informaii, apoi stabilete buletinul de
plat n trei exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la
stabilirea statului de plat, al treilea rmne la dosarul muncitorului.
Statul se semneaz de ctre contabilul-sef.
125
b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timp
cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.
Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului,
ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fost
neles.
Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora
le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost
efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti, ca:
observarea direct;
confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respec
tiv;
existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.);
observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a
circuitului plecnd de la origine, pentru a-1 testa.
Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizrii ntr-un
antier se prezint astfel:
Proceduri
1. Situaia individual a orelor de
munc
2. Stocarea situaiilor
3. Consultarea dosarului
individual
4. Stocarea buletinelor de plat

5. Semntura contabilului-ef
x - procedur conform cu diagramele

126
Observaii
x
x
x
x
x
antierul Fget
Situaia din luna aprilie
1994
Dosare: 345 i 620
Buletin nr. 500 i 701
din mai 1994
c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce
n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentru
aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operaiile
sunt nregistrate (exhaustivitatea), c operaiile nregistrate sunt reale
(realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i
prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul
informaiilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului
intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.
n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea s determine:
- domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n ca' drul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura
fiabilitatea informaiei financiar-contabile;
- domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabili

tatea informaiei; trebuie precizat c orice control nedocu
mentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena con
trolului.
Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea
opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale
controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere
mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor
pe care le-ar efectua.
127
Cnd ns controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a

nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n
acest caz, s i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate
pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern:
- slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;
- incidenele posibile asupra situaiilor financiare;
- incidenele asupra programului de lucru.
d) Verificarea funcionrii controlului intern
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie.
Verificarea funcionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru
detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat, Programul de verificare a funcionrii procedurilor".
Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire
i controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare si, de regul, naintea
nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o
viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte
de a-i executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i
existenei comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii
acestora.
128
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui

grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist
anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor,
auditorul dispune de mai multe tehnici:
- examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena unei
vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor;
existena celor 12 confruntri lunare ale contabilitii cu
extrasele bancare etc.;
- repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anu
mit numr de controale aritmetice; verificarea unei con
fruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justi
ficative ale bncii si ale ntreprinderii;
- observarea executrii unui control permite auditorului s
neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i
s verifice efectuarea corect a acestuia.
e) Evaluarea preliminar; teste de permanent
Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate
proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de
control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE
SLABE, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau
fraude.
Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretice, se utilizeaz dou
metode:
129
TOMA
- prima const n a examina sistemul i a cuta punctele forte

i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;
- a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri
care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar.
Testele de permanen au ca obiectiv verificarea dac punctele
forte si slabe fac obiectul unei aplicri efective si constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge
c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i
fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut
n vedere.
f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii
Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra
controlului intern al ntreprinderii, determinnd:
- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i
permanent);
- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor

sistemului.
Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare an
pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat.
Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase si
pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat
s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele
interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care
auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su
definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de
calitate al controlului intern.
130
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n
dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciiului). Ca i
pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de
funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i
incidena asupra programului de lucru.
Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:
- constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de
pe bonul de recepie;
- incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absena facturii furni
zorului si imposibilitatea contabilizrii facturii de primit n
absena bonului de recepie;
- incidena pentru programul de control al conturilor: extinderea controlului aplicrii regulilor de independen a exerciiilor mrind numrul sondajelor asupra facturilor primite
dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite
naintea nchiderii exerciiului.
Verificarea funcionrii sistemului:
- constatare: contrar celor stabilite prin procedur, documen
tele justificative de plat (factur, bon de comand, bon de
recepie) nu sunt anulate n momentul plii;
- incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul de du
bl contabilizare i plata prin reutilizare voluntar sau ero
nat a pieselor justificative n cauz;
131
- incidena asupra programului de control al conturilor:

mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor
debitori i asupra balanei conturilor individuale, asupra
justificrii conturilor de cheltuieli i imputaiilor corecte ale
plilor.
2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n
scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului
existent.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport
asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:
- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esen
ial pentru a folosi conducerii societii;
- prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuni
ti ale societii pentru a putea fi uor difuzate;
- analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier con
structiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca
un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri:
introducere i sintez, sumar, detalii si anexe.
Nota de introducere si sintez poate cuprinde:
- o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii
de apreciere a controlului intern, condiiile de executare si
metodele utilizate;
- concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din
raport care detaliaz problema);
- data i semntura.
132
Nota de introducere si sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin de
concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez si poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea
diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate n partea de Detalii",
reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n
sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii:
- prezentarea punctelor n ordinea importanei;
- recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de
conturi;
- o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin im
portante;
- o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea
o inciden asupra certificrii (ns trebuie urmrit cu atenie
ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor
financiare n raportul general);
-- sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate
aici dac acestora nu li s-a dat curs.
Fiecare dintre punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare:
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecine i incidene asupra situaiilor financiare;
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control
intern pentru a elabora planul de audit.
133
Controlul intern influeneaz direct programul de control al

conturilor al auditorului astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:
- restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil
de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate,
deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor contu
rilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii
funcionrii sistemului, poate fi completat cu un examen
analitic;
- extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volu
mul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac
att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor.
Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza

sa asupra sistemelor contabile i de control intern din ntreprindere
i evaluarea sa asupra riscului legat de control.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baz, obligaiile i demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaional
de Audit (ISA) nr. 400.
134
CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR
1. Elementele probante n audit
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements probants") reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau
n documente justificative i documente contabile care stau la baza
situaiilor financiare si care sunt coroborate cu informaii din alte
surse.
Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat
a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin
controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit
obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i
funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea
ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n
situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
- controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile contu
rilor;
- proceduri analitice care constau n analiza tendinelor si
ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor
i examene de coeren cu alte informaii.
n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele
precedente, auditorul stabilete programele de control al conturilor
pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.
135
TOMA
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra
conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor
legale i regulamentare de ctre ntreprindere, si anume:
- regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele
legale i n cele profesionale;
- regulile de pruden;
- regulile referitoare la inventarieri;
- regulile de inere a registrelor i a contabilitii;
- existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
- pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntre
prinderea n cauz.
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou

condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:
s fie suficiente si s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu
gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal,
auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care
nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente
probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai
afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare, n general,
auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces
pentru a-si forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un
control intern aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionamentul
profesional sau pe un eantion statistic.
136
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:
- importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde
de:
natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activitilor realizate;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen
neobinuit asupra conducerii ntreprinderii;
situaia financiar a ntreprinderii;
- importana relativ a elementului avut n vedere, innd
seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil;
- experiena cptat n cursul unor auditri anterioare;
- concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea
eventual a unor fraude sau erori;
- tipul de informaie disponibil.
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele
de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern
asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:
- conceperea sistemelor contabile i de control intern: sunt
aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau
s detecteze i s corecteze anomalii semnificative?
- funcionarea sistemelor contabile i de control intern: aceste
sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat
perioada?
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile
de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor
afirmaii n materie:
- de existen: controlul intern exist?
137
de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace?

de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat pe
rioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe
el?
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale, precum i din testele de procedur sunt
suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor
financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile
urmtoare:
de existent: un element al activului sau pasivului exist la
un moment dat;
de drepturi si obligaii: un element de activ este un drept al
ntreprinderii, iar un element de pasiv este o obligaie pentru
ntreprinderea dat, la un moment dat;
de apartenen (de realitate): tranzaciile sau evenimentele
se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul pe
rioadei respective;
de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau eveni
mentele au fost nregistrate si toate faptele importante au
fost menionate;
de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a
fcut la valoarea sa de inventar;
de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat()
la valoarea sa de tranzacionare si un venit sau o cheltuial
aparine perioadei;
de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat,
clasat si descris conform referenialului contabil aplicabil.
138
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de

exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente
probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci
cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite,
sunt concordante, n acest caz, auditorul poate obine un grad de
certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare dintre
elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate
fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii
contradiciei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu
toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un
element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea
unei proceduri.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se
strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina
aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente
probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.
2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi.
Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a
permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i
a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului
intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei contro139
lului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii si
de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de
control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns
sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza
planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern,
documente ce asigur legtura cu etapele precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare:
- lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situa
iilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine deta
liate pentru a fi uor de identificat documentele i informa
iile necesare a se solicita ntreprinderii;
- ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semni
ficaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite, este in
dicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul son
dajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte
important, deoarece calitatea unui control depinde de data
la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe
msura avansrii programului de control, ceea ce permite
urmrirea cronologic a lucrrilor;
- o referin pentru foaia de lucru;
- problemele ntlnite: aceast coloan se folosete pentru
supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor
controalelor.
140
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint

astfel:
Dosar
Ref.:
Pag.:
Data:
Program de control controlul imobilizrilor -
Exerciiu
Auditor:
Viza responsabilului:
actualizrii:
Controale
Mrimea
de efectuat
eantionului
Verificarea
achiziiilor
exerciiului
pe baz de
comenzi,
facturi i
recepii
Sume mai
mari de
75.000 lei
Data crerii: Data

Fcut de .............
la data de ...........
Referina
(Foaia de
lucru)
Probleme
ntlnite
lonescu
16.03.95
A6
Nimic
3. Tehnici de control pentru obinerea

elementelor probante
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea
elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra
situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc:
controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosi
militate;
observarea fizic;
examenul analitic.
Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control
folosite sunt:
141
- inspecia fizic si observaia, care constau n a examina

activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a
procedurilor;
- confirmarea extern (direct), care const n a obine de la
terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor
bilaterale sau asupra operaiilor derulate;
- examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care
servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor res
pective;
- examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii
facturi, conturi, balane etc.;
- controlul aritmetic;
- analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente;
- examenul analitic, care const n:
efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din si
tuaiile financiare si datele anterioare, posterioare i pre
vizionale ale ntreprinderii;
analiza abaterilor i tendinelor;
studiul si analiza elementelor neobinuite ce rezult din
comparaiile efectuate;
- informaiile verbale obinute de la conducere si de la alte
cadre din ntreprindere.
a) Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau
soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion
142
adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei

situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea
unui anumit numr sau unor anumite pri dintr-o mulime, aplicarea
la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas
sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul
Internaional de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale
sunt de dou naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii
controlului intern, auditorul caut s demonstreze c ele
mentele care constituie masa, mulimea prezint o caracte
ristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea co
menzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor.
- n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor,
auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau
unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa
profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas
sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
pregtirea profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe
care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i
pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate
schematic astfel:
143
Controlul ntregii mase

sau mulimi
Sondaje asupra
ansamblului mulimii
Controlul tuturor
elementelor-cheie
Controlul tuturor
elementelor-cheie plus
sondajele asupra
restului mulimii
Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis

a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci s explice:
- ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i per
mite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui
s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu,
s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i
facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n
eviden toate expedierile n curs de facturare;
- c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete
rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic
pragul peste care expertul va considera c controlul intern
nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea)
trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie, i nu facturile
contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp
(perioada) care vor servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas
(mulime).
O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz
controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza
masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea
n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura
rezultatele sondajului.
n sfrit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat:
numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid,
n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu
(de exemplu, existena semnturii domnului X pe documente sau
145
ce valoare se nelege prin suma din factur fr TVA etc.), cifrarea

ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus
unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi
ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind prin natura
sa un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a
aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.
Elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (de exemplu, conturi intitulate greit sau neintitulate),
fie datorit valorii lor (de exemplu, elemente care exced pragul de
semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide
verificarea integral a acestora.
Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca
suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce s-au definit obiectivele sondajului i s-a ales masa
(mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai
multe etape, dup urmtoarea schem:
.. Concluzii
Alegerea
tehnicilor
Determinarea
mrimii
eantionului
Selec^.
^ tarea
eantionului
Studiul
eantionului
.*>. Evaluarea
rezultatelor
Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: natura

controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra
valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.
Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea
i raionamentul auditorului: n niciun caz ns recurgerea la sondajul
nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite
reducerea taliei eantionului.
146
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori:

talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurge
rea la tehnici statistice este mai indicat);
capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse
pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori dispro
porionate fa de obiectivele si utilitatea sondajului).
Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii
factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor
sau de sondaje asupra valorilor.
Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru
alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi
selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s
se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric.
Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter
probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se
poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face
acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare
nu sunt disponibile, n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de
erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, el va cuta proceduri
de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii
motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu
sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate
ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea
acordat controlului intern.
Evaluarea rezultatelor, nainte de tragerea unei concluzii
generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat
este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt
147
ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau

sunt accidentale i al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu,
o fraud).
Anomaliile excepionale sunt analizate si tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care
a servit ca baz sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma
concluziilor trase:
- asupra elementelor-cheie care au fcut obiectul unui con
trol;
- asupra anomaliilor excepionale constatate;
- asupra restului masei (mulimii).
Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz
a aprecierii sale asupra controlului intern.
b) Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a
existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele
probante necesare, i anume numai existena bunului respectiv;
celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor,
de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:
- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care

permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast
faz a interveniei const n studierea procedurilor de
148
inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise;

- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor;
aceast faz const n verificarea faptului c persoanele
nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile
i se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorifi
cate); aceast faz const n a controla dac cantitile re
cente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor
si se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
n orice caz, n situaia neparticiprii la inventariere i dac
auditorul nu s-a convins prin metode alternative de control de certitudinea stocurilor, el nu poate emite o opinie curat dac stocurile
constituie o seciune semnificativ n contabilitatea ntreprinderii.
c) Confirmarea extern (direct)
Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi
de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct auditorului
informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei pro ceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii
supuse controlului; dac aceasta nu se arat n favoarea unei astfel
de proceduri, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele dou
situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc

elemente suficiente de prob;
- sau consider c alte controale nu l conduc la elemente pro
bante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii,
care va suporta consecinele necesare cu privire la certifi
care.
149
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete

principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la
folosirea tehnicii confirmrii directe:
- confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele
tranzacii;
- confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte
informaii considerate necesare;
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;
- confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie
si alte stocuri la teri;
- valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari;
- mprumuturi de la teri;
- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat
i exprim acordul asupra informaiei primite sau furnizeaz chiar
el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s
nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia
care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s
pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de
confirmare extern (direct).
Procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile
lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii
confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor
probante sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit
(ISA) nr. 505.
d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii:
- cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente;
150
- cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete

sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele
privind cheltuielile cu amortizrile);
- cu informaiile similare din sectorul de activitate din care
face parte ntreprinderea.
Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii
de audit, i anume:
- pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i
ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);
- n controalele substantive pentru gsirea elementelor pro
bante;
- ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor
financiare (etapa V - urmtoare).
Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice drept controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum:
- obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al
lor;
- disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor;
- sursele informaiilor disponibile; sursele externe indepen
dente sunt n general mai fiabile dect sursele interne;
- caracterul comparabil al surselor disponibile;
cunotinele dobndite la auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standar
dul Internaional de Audit (ISA) nr. 520.
4. Particularitile privind prile afiliate (legate)

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de
aplicare n ce privete responsabilitile auditorului referitoare la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite prin
151
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Prezentarea informaiilor privind prile legate".

Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea
reunirii de elemente probante referitoare la identificarea de ctre
conducerea ntreprinderii a prilor legate (afiliate), precum si la informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor si operaiilor
ntre prile legate, care au o influen semnificativ asupra situaiilor
financiare.
n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor
care par neobinuite si care pot indica existena prilor legate pn
atunci necunoscute ca, de exemplu:
- operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai
ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii
de rambursare neobinuite;
- operaii a cror existen nu pare justificat prin nicio moti
vaie logic;
- operaii a cror substan difer de forma acestora;
- operaii efectuate pe ci neobinuite;
- volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu unii
clieni sau furnizori, n raport cu alii;
- operaii nenregistrate.
Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi:
- controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje
sau solduri;
- consultarea proceselor-verbale ale adunrilor generale ale
acionarilor i ale consiliului de administraie;
- acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul
perioadei;
152
- acordarea contractelor i conveniilor de mprumut;

- examenul operaiilor de cumprri sau vnzri de pri ale
unei societi n participaie;
- examenul operaiilor si tranzaciilor ntre prti legate identifi
cate;
- obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii prin
care s ateste c informaiile prezentate cu privire la identifi
carea prilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise
n anexele la situaiile financiare.
5. Ipoteza continuitii activitii

n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit, auditorul
trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii la
elaborarea situaiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt:
- capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

- mprumuturi care ajung la scaden fr perspectiv reali
zat de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesiv
la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen
lung;
- indicii privind retragerea suportului financiar de ctre cre
ditori;
- marj brut de autofinanare negativ;
- indicatori financiari cheie nefavorabili;
- pierderi din exploatare sau degradri importante ale acti
velor;
153
- stoparea politicii de distribuire de dividende;

- insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden;
- refuzul creditelor - furnizori;
- prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
- pierderea unor piee importante, a unor licene importante
sau a unor furnizori principali;
- micri sociale sau lipsa materiilor prime de baz;
- proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea
consecine financiare grave;
- schimbri legislative sau de politici guvernamentale care
risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n
care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de baz
a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n
ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea i care
ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente
probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii:
a) a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii
activitii, dar exist o incertitudine semnificativ, n acest
caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect
faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea acti-
vitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve,
dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ,
el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
b) situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate
a activitii, dar n raionamentul su profesional, auditorul
154
reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el va emite o opinie defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze
analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii
lucrrilor sale.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea
situaiilor financiare ale ntreprinderii.
6. Auditul estimrilor contabile

Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a
sumei unui element n absena unei metode precise de msurare
(determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la:
- provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor;
- amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via esti
mat;
- venituri anticipate;
- impozite amnate;
- provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
- pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
- provizioane pentru garanii.
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente
i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile
155
financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta si completa prezentare a informaiilor n anexe.
n acest scop, auditorul poate:
- examina i testa procedurile urmate de conducerea ntre
prinderii pentru efectuarea estimrii;
- utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea
efectuat de conducerea ntreprinderii;
- revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului
pentru a stabili dac estimarea se confirm.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete

procedurile si principiile fundamentale, precum i modul lor de
aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare.
156
______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUAIILOR
FINANCIARE
1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz
procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n
ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat
la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului
precedent au fost auditate de ctre un alt auditor.
n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente si adecvate care s-i permit s se asigure
c:
- soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o
influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exer
ciiului n curs;
- soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost
corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retro
activ;
- politicile de nchidere a conturilor i metodele de evaluare
folosite au fost aplicate n mod constant sau modificarea
acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur
cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori:
- politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de
ntreprinderi;
- situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau
nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit;
157
- natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile

financiare ale exerciiului n curs;
- caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra
situaiilor financiare ale exerciiului n curs.
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante
examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz,
noul auditor va evalua competena profesional i independena
auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent
a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul
exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate
a auditorului precedent.
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau
auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din
alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi:
- pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s
se obin elemente probante prin punerea n lucru a proce
durilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, costurile/pl
ile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerci
iului furnizeaz deja elemente probante asupra existenei,
exhaustivitii, drepturilor i obligaiilor, i evalurii aces
tora la nceputul exerciiului, n cazul stocurilor pot fi apli
cate proceduri complementare pornind de la inventa
rierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe
baza ecuaiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final;
I = intrri si E = ieiri).
- pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va exa
mina documentele care justific soldurile de deschidere;
se pot, de asemenea, obine informaii prin confirmarea sol
durilor de deschidere.
158
Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla
n imposibilitatea de a emite o opinie.
2. Examenul situaiilor financiare

Situaiile financiare (bilanul, contul de profit i pierdere i
celelalte componente) constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului
s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii
cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme
c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele
reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i redau o imagine
fidel a activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte
componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concor
d cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform prin
cipiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont
de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- faptului c anexele comport toate informaiile de importan
semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare
si rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe
procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe:
- stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i com
pararea lor cu cele ale exerciiilor precedente si ale secto
rului de activitate;
159
- comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i

datele anterioare, posterioare si previziunile ntreprinderii
sau ale altor ntreprinderi similare;
- compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor
posturi din contul de profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic
efectuat n etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel, clar i complet:
- poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin:
inerea corect i la timp a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorifi
cri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n situaii
le financiare;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din
conturile sintetice i concordana dintre acestea i con
turile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau
modificarea capitalului social;
corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform re
glementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verifi
care a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
- rezultatelor financiare, prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor
din contabilitate privind perioada de raportare;
160
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse

adunrii generale conform dispoziiilor legale.
- situaiei financiare, prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele
obinute sau acordate de ntreprindere;
existena suficient a resurselor financiare.
n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl
bilanul contabil al ntreprinderii; n cadrul aciunilor de verificare a
bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligentele, verificnd i
satisfacerea unor reguli generale si particulare.
Reguli generale:
- Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile
n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudenei
i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul nce
trii pariale sau totale a activitii se va ine seama de in
cidentele previzibile la nchiderea exerciiului), iar principiul
independenei exerciiului a fost aplicat.
- Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ,
metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele
ale anului precedent; dac intervin modificri, ele trebuie
s fie nscrise i justificate n anex.
- Elementele de activ i de pasiv sunt evaluate separat, fr
s se opereze compensaii.
- Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere
al exerciiului precedent.
- Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea
contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului
su.
161
- Datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv

sunt regrupate n registrul-inventar cantitativ i valoric,
dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valo
rile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind cre
dibilitatea lor.
Reguli particulare:
- Capitaluri poprii: auditorul verific nregistrarea n conturile

capitalurilor proprii a operaiilor aferente acestora, conform
deciziilor adunrilor generale.
- mprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere s i se co
munice documentele care i permit s urmreasc n detaliu
operaiile respective.
- Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care
permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor
imobilizrilor i amortizrilor lor.
- Stocuri si producie n curs de execuie: auditorul cere s i
se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a pro
duciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele afe
rente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la
data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat.
Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii
descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor
i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor
metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin
sondaj.
- Conturile de teri: auditorul cere s i se remit, dup caz:
balanele conturilor individuale, asigurndu-se de con
cordana lor cu conturile generale, sintetice;
un inventar al creanelor si datoriilor existente la finele
exerciiului.
162
Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile
contabile pe care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
- Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea
acestora pe baza documentelor justificative necesare i n
registrarea n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate,
innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data
nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data
ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
- Conturile de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprin
derea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor
fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele
de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative
cel puin o dat pe an.
n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul:
- examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile,
primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele,
salariile, cheltuielile sociale, mprumutuile i creditele, de
claraiile de impunere, contracte diverse i pli fcute n
contul acestora;
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe
i impozite asupra conturilor de venituri;
- examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insufi
cienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul,
efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care
ele sunt justificate;
163
TOMA
- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de ve

nituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de ges
tiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile
luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta;
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor
din bilan i din contul de profit i pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioa
nelor si fundamentarea lor.
164
CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE
NCHIDERII EXERCIIULUI
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare al evenimentelor favorabile
i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care
pot fi de dou tipuri:
- evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte
care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele eveni
mente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor
existente la data nchiderii;
- evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte sur
venite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care
indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului att asupra situaiilor financiare, ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
1. Fapte descoperite pn la data raportului de

audit
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc
strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s
justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot
necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare
n anexe, pn la data raportului su.
165
Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face

obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n
anexe vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare:
- examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor
de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei
posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac
operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis
(controlul principiului independenei exerciiului);
- examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a ve
rifica reactivarea creanelor;
- cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pen
tru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum
superioar valorii lor de realizare sau invers;
- analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii
pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii
au fost bine identificate;
- consultarea proceselor-verbale ale adunrii generale a acio
narilor, ale consiliului de administraie, ale comitetului de
audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup
data nchiderii exerciiului;
- analiza altor informaii financiare, previziuni de trezorerie
i altor rapoarte ale conducerii ntreprinderii;
- cereri sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul
juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtur cu proce
sele pe rol;
- corespondena nregistrat la conducerea ntreprinderii n
legtur cu subiecte cum ar fi:
situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza
unor date preliminare sau neconcludente;
166
noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite;

vnzri de active realizate sau avute n vedere;
noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise,
proiecte de fuziune sau alte ci de restructurri;
active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse
din diferite cauze (incendii, inundaii etc.);
evoluia unor riscuri;
alte evenimente care ar pune n discuie continuitatea ex
ploatrii.
Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ
asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au
fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare.
Cnd un subgrup, o filial sau o sucursal face obiectul unui
audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-1 informa cu privire la data prevzut pentru semnarea pf opriului su raport de audit.
2. Fapte descoperite dup data raportului de

audit. dar naintea publicrii situaiilor
financiare
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare dup data raportului de audit.
Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra
evenimentelor survenite ntre data raportului de audit i data publicrii
situaiilor financiare, i care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora.
167
Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su,

dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc
s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie
s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare
i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru
a stabili msurile care se impun.
n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile
financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va
furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit; n niciun caz
data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii
situaiilor financiare si, n consecin, procedurile menionate mai
sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit.
n cazul n care conducerea ntreprinderii refuz s corecteze
situaiile financiare, iar auditorul consider necesare aceste corecturi,
el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
dac raportul de audit fusese depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare si raportul de
audit, iar dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su.
3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor

financiare
Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut
s procedeze la vreo investigaie.
Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor
financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut
la data semnrii raportului su, 1-ar fi condus la modificarea opiniei,
el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare
i s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii.
/\
In cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile

financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea ntre168
prinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia

situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea
acestora si va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de
observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare
care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare
a situaiilor financiare corectate.
n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie
situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost
corect informate asupra situaiei i nu corecteaz situaiile financiare
chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut
conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca
terii s utilizeze raportul su de audit.
Nu sunt necesare corectarea situaiilor financiare i stabilirea
unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o
informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat
n notele anexate la aceste situaii financiare.
169
CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRRILOR
ALTOR PROFESIONITI
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare
referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de
audit de baz la o entitate, a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor
asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. Acesta nu se aplic n
cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori, i nici
n cel al relaiilor auditorului cu auditorul precedent.
Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor.
auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri
asupra propriului su audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul
situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unuia sau
mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor
desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal - responsabil
de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n
situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Expresia
subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial, societate n
participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate ale crei situaii
financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile
de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze
ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie:
170
- importana prii din situaiile financiare care fac obiectul

auditrii;
- nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor;
- riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale
subgrupurilor auditate de alt auditor;
- punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la
subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s
participe n mod semnificativ la audit.
b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal

Principalele proceduri specifice sunt:
- Evaluarea competenei profesionale a altui auditor. Printre
sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei
competene pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai orga
nism profesional, apartenena sa la un anume cabinet, la o
reea de firme, precum i informaii culese de la ali audi
tori, bnci, sau ntreinerea direct cu acel alt auditor.
-' Obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile
acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal
n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal l va
informa pe acest alt auditor n legtur cu:
obligaiile de independen: va solicita o declaraie scris
care s ateste respectarea acestor obligaii;
coordonarea lucrrilor i a raportrilor: modalitile de
coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului;
obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd
o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora.
171
- ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper,

obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre
alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui audi
tor.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului
principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului
principal care poate avea o inciden important asupra propriei sale
activiti.
2. Examenul lucrrilor auditorului intern

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 610 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de
aplicare referitoare la examenul de ctre auditor al lucrrilor efectuate
de auditorul intern al ntreprinderii.
Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i
incidenele poteniale asupra procedurilor sale de audit.
Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are
printre obiectivele sale examenul, evaluarea si controlul pertinenei
i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte
ale lucrrilor sale i pot fi utile auditorului extern.
Printre activitile auditorului intern care i pot fi utile auditorului extern se pot meniona:
- examenul sistemelor contabile si de control intern;
- examenul informaiilor financiare i de gestiune;
- evaluarea costurilor, rentabilitii i eficienei unor tranzac
ii i operaiuni;
172
- examenul modului de respectare a textelor legislative, pre

cum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea
ntreprinderii.
Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor
de mai sus sunt similare, iar anumite considerente ale auditului intern
pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea procedurilor
de audit extern.
Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient
a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod
eficient auditul; el poate constata c anumite lucrri ale auditului
intern permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern,
sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nicio inciden asupra procedurilor de audit extern.
n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va
ine seama de urmtoarele criterii:
- statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia
ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra
muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntre
prindere i nu primete nicio alt sarcin executiv sau de
conducere n cadrul ntreprinderii;
- natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; au
ditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii
exercit o influen asupra recomandrilor auditorului in
tern;
- competenele tehnice; pregtirea tehnic adaptat i o ex
perien ca auditor intern;
- organizarea profesional; planificarea, supravegherea, con
trolul i documentarea corect a lucrrilor, existena ma
nualelor de audit, a programelor de lucru i a dosarelor de
lucru corespunztoare.
173
3. Utilizarea lucrrilor unui expert

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 620 stabilete
procedurile si principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare
n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca elemente probante.
Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed
competene, cunotine si o experien specific ntr-un domeniu
specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i
audit.
Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de
ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului.
n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate
lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii:
- evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echi
pamente, opere de art, pietre preioase;
- evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, z
cminte, resurse petroliere, sau stabilirea duratei de via
rmas a unor active corporale;
- evaluri actuariale;
- evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor
produse sau lucrri de construcii;
- avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri,
statute sau reglementri.
Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de:
- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situa
iile financiare;
- riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului
respectiv din situaiile financiare;
- volumul si calitatea altor elemente probante disponibile.
174
In al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea
ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa
n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea
expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul
expertului angajat al ntreprinderii si al expertului legat ntr-un fel
sau altul de ntreprinderea auditat.
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate
realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere
expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;
- o descriere general a problemelor specifice care vor fi tra
tate n raportul expertului;
- condiiile de acces ale expertului la informaii;
- confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere;
- informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe
care le va folosi expertul.
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot
constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce
trebuie ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit
dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam
la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un
alt expert sau va emite o opinie calificat.
Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac
nicio meniune privind utilizarea lucrrilor expertului.
175
CAPITOLUL VIII
ALTELUCRRI
NECESARE NCHEIERII MISIUNII
1. Chestionarul sfritului lucrrilor
ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost
reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt
complete.
Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al
auditorului, care constituie un instrument de control intern al cabinetului, poate conine mai multe sau mai puine ntrebri, n funcie
de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura
misiunii, de faptul dac este primul audit sau clientul este mai vechi,
precum si de exigenele cabinetului.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile
care trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz:
- ntinderea lucrrilor;
- delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea
activitii lor;
- coninutul bilanului contabil;
- raportrile;
- comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
- latura administrativ.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii.
176
2. Nota de sintez
Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din
aceast examinare si din aceast apreciere permite auditorului s
se asigure c:
- situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode
contabile acceptabile i aplicate n mod permanent;
- situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i re
gulamentare n vigoare;
- imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare corespunde
cu cunoaterea general pe care o are auditorul despre ntre
prindere;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bun pre
zentare a situaiilor financiare au fost corect menionate.
Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea
ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de
lucru.
Pentru ca auditorul s aib posibilitatea s-i fac o prere definitiv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not
de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii
care pot avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
- o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca impor
tant este dezvoltat;
- o descriere sumar a punctului respectiv;
- poziia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele
importante ale desfurrii lucrrilor i n special la:
177
- problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost re

zolvate;
- punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii
complementare;
- domeniile care necesit o luare de poziie si o decizie final
a auditorului;
- o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care
au fost contabilizate si separat pe cele care nc nu au fost
acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al
evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii n
timpul exerciiului, ca, de exemplu:
- evoluia principalelor elemente din situaiile financiare;
- produse (activiti) noi;
- schimbri n strategia ntreprinderii.
Nota de sintez trebuie validat de organele ierarhic superioare din cadrul firmei de audit.
3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern, i de natura lor vizual, scris sau oral. Dei
fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor
n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de urmtoarele grade de fiabilitate:
- elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obi
nut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante
interne;
- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd
controlul intern care se refer la ele este satisfctor;
178
- elementele probante obinute chiar de auditor sunt mai fia

bile dect cele care i sunt furnizate de ntreprindere;
- elementele probante materializate de un document sau o
confirmare scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea i recunosc responsabilitatea n ntocmirea bilanului contabil pe care 1-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi obinut
pornind de la:
- procesele-verbale ale edinelor i deliberrilor consiliului
de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat con
cluziile generale ale auditului sau prin obinerea:
unei scrisori de afirmare; sau
unei copii de pe situaiile financiare semnate de condu
cerea ntreprinderii.
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise.
Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului
contabil, auditorul trebuie:
- s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprin
derii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii;
- s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii n
treprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte ele
mente probante obinute din alte surse;
- s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai
a fi bine informai asupra punctelor n cauz.
Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia
pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea
ansamblului afirmaiilor primite.
179
Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor

elemente probante pe care auditorul le poate obine. Cu titlu de exemplu, afirmaiile conductorilor referitoare la costul de achiziie al
unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe
care auditorul le poate obine n mod obinuit. Chiar dac auditorul
a primit o afirmaie a conductorilor, va exista o limitare a ntinderii
misiunii sale dac el se afl n imposibilitatea de a obine elemente
probante suficiente care, dup el, ar trebui s existe.
n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate
constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine
n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n
mod necesar, s obin alte elemente probante dect cele rezultnd
dintr-o afirmaie a conductorilor, pentru a confirma inteniile acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plusvalori pe
termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obine n scris confirmarea unei asemenea afirmaii, nu va exista limitare la ntinderea
misiunii sale.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor
primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale,
obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma:
- fie a unei scrisori emannd de la conductori;
- fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaii
verbale primite de la conductori, recunoscute cum se cu
vine i confirmate de ei.
Posibilitatea unor nenelegeri ntre auditor i conductori este

redus atunci cnd acetia din urm confirm n scris afirmaiile
orale, n plus, este cazul s se obin o scrisoare care s confirme
afirmaiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale
situaiilor financiare pentru care auditorul nu se poate atepta n mod
rezonabil s obin elemente probante suficiente. Punctele care pot
180
face obiectul unei scrisori de afirmare sau al unei cereri de confirmare

de ctre auditor figureaz n exemplul de scrisoare artat n anexe.
Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie
s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie
regulamentar datat si semnat.
n cazul n care conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare
de afirmare afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest
refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat
celorlalte afirmaii primite de la conductori i s se ntrebe dac
acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.
n cazul n care conductorii refuz s confirme n scris o
afirmaie verbal, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive fondate i acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini
pe afirmaia verbal.
Scrisoarea de afirmare permite:
- clarificarea rspunderilor care revin conductorilor ntre
prinderii i auditorului;
- ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de
influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe
care numai ea le deine.
Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de
verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.
181
CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT
1. Rolul raportului de audit
Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu
privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis
pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale
unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe dintre prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare
emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum
si cu acionarii pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a ncrederii publicului si aciona
rilor n situaiile financiare prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor

si pentru conducerea entitii auditate.
Responsabilitile conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de dou feluri:
- responsabilitatea de baz - pentru opinia sa n legtur cu
situaiile financiare auditate;
- responsabiliti suplimentare, care pot fi:

- responsabiliti secundare, care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau
norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici
182
i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de

audit de baz; nu presupun exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit, ca, de exemplu, rspunsul
la obligaia legal de verificare dac registrele contabile
au fost inute corect i la zi).
- responsabiliti adiionale, care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi
abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face
separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea
cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci,
asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Coninutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie s conin:
- relaia contractual de executare a misiunii de audit;
- observaiile reieite din diverse verificri;
- informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres
de lege;
- oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal
calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o
imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, perfor
manelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii;
- meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la
raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
- menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru con
ducerea ntreprinderii;
183
- descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit;

- situaiile care fac s apar incertitudini;
- natura i locul observaiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare
a opiniei asupra situaiilor financiare, care au aceeai valoare: dau
o imagine fidel" sau ... prezint n mod sincer n toate aspectele
lor semnificative...".
Exist patru tipuri de opinie:
- opinia fr rezerve (curat);
- opinia cu rezerve (opinie calificat);
- opinia defavorabil;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
O derivat a opiniei fr rezerve o constituie opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii"; se emite atunci cnd auditorul are unele constatri care nu sunt de natur a-i modifica opinia,
dar care se consider c trebuie aduse la cunotina utilizatorilor
situaiilor financiare.
La alegerea tipului de opinie pot fi avute n vedere de ctre
auditori unele criterii, dup cum rezult din cele de mai jos:
184
Alegerea tipului de opinie

Evaluarea controlului intern, controlul conturilor
i examinarea situaiilor financiare pot
descoperi:
NU
DEZACORDURI ASUPRA PRINCIPIILOR

CONTABILE
INCERTITUDINI ASUPRA ESTIMRILOR
CONTABILE
LIMITRI N NTINDEREA LUCRRILOR
DA
NU
Situaiile financiare
pot
fi influenate de
aceste
situaii?
INFLUENEAZ
SITUAIILE
FINANCIARE N
ANSAMBLUL LOR?
NU
OPINIE FR
REZERVE
Se menioneaz i datele
stricte de identificare a
situaiilor financiare:
total bilan
cifra de afaceri
rezultatul exerciiului
OPINIE
CU
REZERVE
DA
OPINIE
IMPOSIBILITATEA
DEFAEMITERII UNEI
Se menioneaz VORABIL
OPINII
sintetic cauzele
care au condus
Se motiveaz detaliat
la acest tip de
alegere
<8> innd seama de pragul de semnificaie.
185
4. Situaii care conduc la formularea altei opinii

dect opinia fr rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un
raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere
clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat
cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date de preferin
ntr-un paragraf distinct care s l precead pe cel care cuprinde
exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie, i pot,
de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind
principiile i metodele contabile
Exist posibilitatea ca auditorul, folosind mijloacele pe care
le-a considerat necesare, s constate o iregularitate contabil pe
care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord
poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu,
dezacorduri privind:
insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri
i creane;
stocuri supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori
n calculul costurilor produciei sau n determinarea m
rimii stocului (cantitilor);
nerespectarea principiului independenei exerciiului;
neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care
confirm sau infirm o situaie existent la data nchiderii
exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudenei prin supra
evaluarea activelor;
erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui drept clieni
obinuii).
186
Auditorul certific cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este

semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera
c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatului exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n
raport opinia, preciznd:
natura dezacordului;
postul i suma respectiv;
influena asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare pentru
obinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s
nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar.- Totui, atunci cnd limitarea cuprins n nii termenii
contractului este de asemenea natur c auditorul apreciaz c s-ar
putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s
accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor
solicitat s fac auditul asupra situaiilor financiare nu poate accepta
un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde compromite obligaiile sale legale.
Limitele pot fi:
impuse de mprejurri: de exemplu, semnarea contractului
de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a mpie
dicat auditorul s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut
asigura de realitatea stocurilor inventariate prin alte mijloace
de control;
187
- impuse de conducerea ntreprinderii: de exemplu, condu

cerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare
a soldurilor, n timp ce el consider acest lucru esenial.
Insuficiena onorariilor este un alt mod de a limita controa
lele. Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o
piedic n exercitarea lucrrilor.
De asemenea, absena controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i al fiabilitii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de
calitatea controlului intern.
n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile
financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul
indic:
- mprejurrile care 1-au mpiedicat s foloseasc diligentele
considerate utile;
- imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente
prin alte mijloace de control;
- suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri
ale ntreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune

de informaii suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul contabil,
de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu, n momentul semnrii raportului de audit, exist
riscuri privind anumite operaii care nu pot fi previzionale sau a cror
sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece:
- suma lor este nesigur sau necunoscut;
- probabilitatea realizrii este nesigur.
188
Fie c riscul este pro vizionat sau nu, exist situaia n care auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica
suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este
un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor
probante.
Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu
suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul
certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o importan prin a crei
realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare,
auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se
vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:
- natura riscului;
- postul sau posturile bilanului contabil influenate;
- valoarea maxim a riscului cnd se cunoate sau faptul c
nu poate fi precizat;
- incapacitatea n care se afl auditorul de a putea determina
evoluia incertitudinii si a evalua consecinele eventuale
ale acestei situaii.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii
Existena incertitudinii despre continuitatea activitii sau faptul

c ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze
dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii exploatrii i apreciaz, dup caz, consecinele
pe care s le nscrie n raportul su.
5. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n
mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul,
paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea
189
lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.

5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat este s se foloseasc titlul de Raportul auditorului independent"
pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale, n mod obinuit, raportul se adreseaz consiliului de
administraie al unitii ale crei situaii financiare au fost auditate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea entitii auditate i a situaiilor financiare auditate.
Raportul de audit trebuie s identifice titlul fiecrei situaii
financiare a entitii care a fcut obiectul auditului, ct i data i
perioada acoperite prin aceste documente, s fac referire la rezumatul
politicilor contabile semnificative i la alte note semnificative.
5.4. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile
financiare
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre
conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri
contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea
stabilete principiile i metodele contabile potrivite care trebuie s
fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare.
Raportul auditorului trebuie s precizeze c cei din conducere
sunt responsabili pentru ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor
190
financiare n conformitate cu cadrul general aplicabil i c aceast

responsabilitate cuprinde:
- elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern
aferent ntocmirii i prezentrii corecte a situaiilor financiare
care nu conin prezentri eronate semnificative cauzate de
fraude i erori;
- selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate;
- efectuarea estimrilor contabile care sunt rezonabile n
situaia dat.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi
am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii
X", ncheiate la 31 decembrie 200X, aa cum sunt prezentate n
anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost
stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este ca, pe baza auditului nostru, s exprimm o
opinie asupra acestor conturi anuale".
5.5. Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie s precizeze faptul c responsabilitatea auditorului este aceea ca pe baza auditului s exprime o
opinie asupra situaiilor financiare auditate.
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv
Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale,
precum i descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de
audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
ntinderea lucrrilor" ofer posibilitatea auditorului s pun
n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile
concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a
191
fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta

nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate
sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si
executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile
financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul ca presupunnd:
- examenul, pe baz de sondaje, al elementelor probante care
justific sumele i informaiile coninute n situaiile finan
ciare;
- evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru
elaborarea situaiilor financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere
pentru a stabili situaiile financiare;
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.

Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz
rezonabil a expresiei de opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
,,Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de
Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale).
Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie
s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil
c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit
const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care
s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el
const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile
folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii
pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere
a prezentrii de ansamblu a acestora.
Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a
exprimrii opiniei noastre".
192
5.6. Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului

asupra faptului dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei,
situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod
sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele
contabile i, dac este cazul, dac ele sunt conforme prevederilor
legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt
dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer n toate aspectele
lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c
auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind
situaiile financiare.
Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale
i practica general din ar (lund n considerare exigenele de sinceritate) i legislaia local.
n scopul de a-1 aviza pe cititor asupra contextului n care
noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza
referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd
termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale)".
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar
includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a
ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi
legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulrile urmtoare:
5.6.1. Opinia fr rezerve (curat)
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel

i just (sau prezint corect din toate punctele de vedere semnificative)
a poziiei i situaiei financiare a societii la data de 31 decembrie 200X, precum i asupra performanei financiare i a fluxurilor
193
de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate

cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate".
5.6.2. Opinia fr rezerve, dar cu un paragraf
de observaii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat adugnd

un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul
asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier
detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz
opinia auditorului; acesta se situeaz de preferin dup paragraful
de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente
care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii
se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este
urmtoarea:
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi
atragem atenia asupra notei X" din anex. Societatea face obiectul
unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor
i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese;
societatea a angajat o contraaciune, iar audierile preliminare, ct i
procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs.
Rezultatul final al acestei situaii nu poate, n prezent, s fie determinat
i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea
cheltuielilor care ar putea s rezulte".
5.6.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie, n astfel
de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie
..., deoarece noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date.
194
innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi

nu am putut controla cantitile prin alte proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi
putut fi necesare dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei
financiare a societii la 31 decembrie..., ct i contului de profit i
pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme
cu prevederile legale i statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea
entitii auditate:
Astfel, cum este explicat n nota X" anexat, nu s-a prevzut nicio depreciere n situaiile financiare. Aceast practic nu
este, n opinia noastr, n acord cu standardele internaionale de
raportare financiar. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de ... pentru cldiri i... pentru utilaje,
trebuie s se ridice la suma de... pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie .... n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se
ridice la... mii lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate
la ...mii lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor
anuale a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale
dau o imagine fidel i just poziiei i situaiei financiare a societii
la 31 decembrie..., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale
i statutare."
5.6.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate

prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s
procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza
limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
195
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu

ne exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare."
5.6.5. Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra

principiilor contabile se poate prezenta astfel:
, Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active
corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a
unei cote de... pentru cldiri i... pentru utilaje, trebuiau s se ridice
la suma de ... pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie .... n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la... mii lei, iar
pierderea exerciiului i pierderile cumulate, la... mii lei.
Dup prerea noastr, din cauza incidenei faptelor menionate
n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel
situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., contului de profit
i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
5.7. Alte responsabiliti de raportare
Auditorul, potrivit jurisdiciei respective, poate avea si alte

responsabiliti de raportare n cadrul raportului de audit asupra situaiilor financiare. Aceste alte responsabiliti de raportare ar trebui
s fie elaborate ntr-o seciune separat din raportul auditorului care
urmeaz paragrafului de opinie, pentru a le distinge clar de responsabilitatea de baz a acestuia: opinia asupra situaiilor financiare.
5.8. Semntura auditorului
Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil nsoit de semntura auditorului sau a conductorului sau numai a auditorului persoan fizic.
196
5.9. Data raportului

Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat
efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su ale evenimentelor i tranzaciilor intervenite de care el a avut cunotin
pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui
raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar
celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate.
5.10. Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze ntr-un spaiu anume locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile
auditorului care are responsabilitatea auditului.
197
CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRRILOR
DEAUDIT
Memoria" misiunii de audit se compune din dou dosare:
dosarul exerciiului i dosarul permanent.
1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a
cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea
tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea
raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare si mai bunul control ale misiunii;
- documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate si asigu
rarea c programul s-a derulat fr omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date
la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
Coninut, n mod uzual, acest dosar cuprinde:
- Planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de
alii (auditori interni, diveri specialiti);
- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie;
- compunerea echipei;
198
- data pentru emiterea raportului;

- bugetul de timp i realizarea lui.
Supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la
problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta
planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor,
concluziile lucrrilor, coninutul raportului.
Aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de
risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra
funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efec
tuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
- program de control;
- foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucr
rilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la ntreprindere
sau teri, justificnd cifrele examinate;
- detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor finan
ciare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii;
- sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii
i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o in
fluen asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
199
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri)

pentru a uura utilizarea sa n funcie de cultura cabinetului, n general, se recomand a se folosi o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
- EA (dosarul exerciiului, Seciunea A), intitulat Accepta
rea misiunii", conine documente referitoare la acceptarea
sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul
de acceptare (cunoaterea global a ntreprinderii, existena
unor riscuri etc.), scrisoarea ctre predecesor, corespon
dena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a mi
siunii, alte corespondene cu organismele profesionale, cu
organismele de burs i scrisoarea de misiune sau contrac
tul de prestri servicii de audit.
- EB (dosarul exerciiului, Seciunea B), intitulat Sinteza
misiunii i rapoarte", conine documente precum: elemente
de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista
punctelor n suspensie, situaiile financiare certificate, eve
nimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii n
treprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si
planificare, onorarii) i rapoarte (raport general, rapoarte
speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
- EC (dosarul exerciiului, Seciunea C), intitulat Orientare
i planificare", conine documente (foi de lucru) care se
refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea
unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor
financiare, mediul general de desfurare a controlului intern
i planul de misiune; natura, calendarul si ntinderea pro
cedurilor de audit, pragul de semnificaie.
- ED (dosarul exerciiului, Seciunea D), intitulat Evaluarea
riscului legat de control", conine elemente precum: docu
mentaie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra
200
_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
funcionrii controlului intern, analiza separrii funciilor,

sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentaia
si listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului
legat de control.
EE (dosarul exerciiului, Seciunea E), intitulat Controale
substantive", conine elemente precum: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei,
foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe
fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, natur de
cheltuieli sau natur de venituri.
EF (dosarul exerciiului Seciunea F), intitulat Utilizarea
lucrrilor altor profesioniti", conine documente referitoare
la programul de lucru al fiecrui specialist.
EG (dosarul exerciiului, Seciunea G), intitulat Verificri
i informaii specifice", cuprinde documente referitoare la
aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru
ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regimuri de subvenie etc.).
EH (dosarul exerciiului, Seciunea H), intitulat Lucrrile
de sfrit de misiune", cuprinde documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente
posterioare nchiderii exerciiului.
EI (dosarul exerciiului, Seciunea I), intitulat Intervenii
cerute prin reglementri diverse", cuprinde documente referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni
de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc.
EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J), intitulat Controlul conturilor consolidate", cuprinde toate documentele elaborate
n cadrul etapelor misiunii de audit de baz cu referire la
conturile consolidate.
201
2. Dosarul permanent
Unele informaii si documente primite sau analizate n cursul
diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Nu este deci nevoie ca ele s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea
lor ulterioar dup aducerea sa la zi.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare
an a unor lucrri si transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent
sunt:
- fisa de prezentare;
- scurt istoric al ntreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajeaz ntreprinderea;
- situaiile financiare ale ultimelor exerciii;
- note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.;
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale CA i AG;
- lista acionarilor sau asociailor;
- structura grupului;
- contracte, asigurri.
n funcie de cultura cabinetului, dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i
consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
202
Dosarul permanent se subdivide n apte seciuni pentru a

facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup
cum urmeaz:
- PA (dosarul permanent, Seciunea A), intitulat Genera
liti", cuprinde documente precum: fia de prezentare a
clientului, istoricul, organizarea general, documentaii
despre client (brouri, extrase din pres etc.), fia de accep
tare i de meninere a misiunii etc.
- PB (dosarul permanent, Seciunea B), intitulat Documen
te privind controlul intern", care cuprinde: rapoarte asupra
controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de
ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecie
rea (evaluarea) controlului intern etc.
- PC (dosarul permanent, Seciunea C), intitulat Situaii
financiare i rapoarte privind exerciiile precedente", con
ine: situaiile financiare ale exercitiilor precedente, raportri
intermediare, programele de control din exerciiile prece
dente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte
privind exerciiile precedente.
- PD (dosarul permanent, Seciunea D), intitulat Analize
permanente", cuprinde diverse lucrri de analiz clasate
pe elemente ale situaiilor financiare.
- PE (dosarul permanent, Seciunea E), intitulat Fiscal i
social", conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale
ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colective,
contracte sociale) etc.
- PF (dosarul permanent, Seciunea F), intitulat Juridice",
conine documente referitoare la contractele principale,
convenii, lista asociailor, extrase din procese-verbale ale
AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprin
derii etc.
203
- PG (dosarul permanent, Seciunea G), intitulat Intervenieni externi", care conine documente referitoare la ali
auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul
contabil care asigur asistena contabil i fiscal a ntre
prinderii etc.
Pentru a-si ndeplini rolul de informare, dosarul permanent
trebuie:
- s fie inut la zi;
- s elimine informaiile perimate;
- s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii
(ci numai extrasele necesare).
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate:
- corecta dac informaii privind subiectul respectiv se gsesc
n dosarul permanent;
- prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.
204
PARTEA C
MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL,

ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE I
MISIUNI CONEXE
CAPITOLUL I MISIUNI DE
AUDIT CU SCOP SPECIAL
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de
aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special.
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit
de standardele internaionale de raportare financiar i de
normele naionale;
- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile finan
ciare (care n continuare vor fi denumite rubric din situa
iile financiare");
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaii financiare condensate (rezumate).
Auditorul trebuie s examineze i s evalueze concluziile trase
din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit speciale
pentru a determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale, care
trebuie s fie scris i clar exprimat.
naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie s
se asigure de existena unui acord cu clientul asupra naturii precise
a misiunii, formei i coninutului raportului ce va fi emis.
Pentru a se asigura c raportul nu va fi folosit n alte scopuri
dect cel prevzut, auditorul poate s precizeze limitele la care sunt
supuse difuzarea i utilizarea raportului.
Cu excepia raportului asupra situaiilor financiare condensate,
raportul auditorului trebuie s conin elementele de baz ale raportului misiunii de audit de baz, i anume:
- titlul;
206
- destinatarul;
- paragraful de prezentare i introducere, din care nu vor lipsi:
identificarea informaiilor financiare auditate:
amintirea responsabilitilor conducerii i ale auditoru
lui;
- paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind na
tura auditului), din care nu vor lipsi:
referirea la Standardul Internaional de Audit privind mi
siunile de audit speciale sau la normele naionale apli
cabile;
descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor;
- paragraful opiniei auditorului asupra informaiilor finan
ciare;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semntura auditorului.
1. Situaii financiare stabilite dup un referenial

contabil diferit de standardele internaionale
de raportare financiar si de normele naionale
Astfel de refereniale diferite pot fi:
- cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor
fiscale;
- cel al contabilitii inute pe baz de ncasri si pli;
- dispoziii n materie de raportare financiar impuse de ctre
o entitate guvernamental.
Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex
la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere.
El trebuie s se asigure c situaiile financiare conin meniunea c
nu au fost stabilite conform standardelor internaionale de contabi207
litate sau normelor contabile naionale. De exemplu, un document

financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate
fi intitulat cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dac situaiile financiare stabilite conform unui alt referenial
contabil nu sunt corect intitulate sau acest alt referenial nu este clar
identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat (calificat).
2. Raport asupra unor rubrici din situaiile

financiare
Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia
sau mai multor rubrici din situaiile financiare, ca, de exemplu, creane, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau
s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune
nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i, n consecin, opinia auditorului se va referi numai la
rubrica (rubricile) auditat (auditate).
Pentru a defini ntinderea misiunii, auditorul trebuie s in
seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente,
susceptibile de a avea o influen semnificativ asupra informaiilor
n legtur cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru c numeroase
rubrici din situaiile financiare sunt legate ntre ele, de exemplu: creanele (clienii) de vnzri, stocurile de furnizori etc.
Auditorul trebuie s fixeze un prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra crora i va exprima opinia;
de regul aceste pagini sunt mult mai reduse fa de cele care s-ar fi
stabilit n cazul auditrii situaiilor financiare n ansamblu.
Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil
pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare.
Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o
imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n
ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra
208
unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.
3. Raport asupra respectrii clauzelor

contractuale
Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care
vizeaz aspecte contabile i financiare; dac numai unele chestiuni
particulare nu sunt acoperite de competena auditorului, acesta va
recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau
va fi inclus n raportul de audit de baz.
4. Raport asupra situaiilor financiare

condensate (rezumate)
O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care rezum situaiile sale financiare auditate. pentru a informa
anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaterea doar a cifrelor-cheie privind situaia financiar i rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor
financiare condensate dect n cazul n care acesta a emis un raport
de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor.
Conducerea ntreprinderii este obligat s indice clar c situaiile financiare sunt condensate, iar lectorul, pentru o mai bun nelegere, trebuie s le citeasc mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaii financiare
condensate este Situaii financiare condensate, pregtite pe baza
situaiilor financiare auditate pentru exerciiul financiar nchis la data
de 31 decembrie 2000".
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate
trebuie s cuprind urmtoarele elemente de baz:
209
- titlul;
- destinatarul;
- identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au
nscut situaiile financiare condensate;
- o referire la data raportului de audit asupra situaiilor finan
ciare n ansamblul lor i n tipul de opinie exprimat n acel
raport;
- o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situa
iile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile
financiare auditate, din care acestea s-au nscut. Dac au
ditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor finan
ciare n ansamblul lor, dar este satisfcut de prezentarea
situaiilor financiare condensate, raportul trebuie s men
ioneze c dei situaiile financiare condensate sunt n
concordan cu situaiile financiare n ansamblul lor, aces
tea provenind din situaii financiare care au fcut obiectul
unui raport de audit modificat;
- o meniune sau o trimitere la o not anex la situaiile fi
nanciare condensate n care se menioneaz c pentru o
bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale en
titii, situaiile financiare condensate trebuie citite mpreun
cu situaiile financiare n ansamblul lor si cu raportul de
audit asupra acestora;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semntura auditorului.
Modele de rapoarte privind misiunile de audit cu scop special
sunt prezentate n anexe.
210
CAPITOLUL II
MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat
(Revizuire) ISRE 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen
limitat (revizuire) al situaiilor financiare; standardul poate fi aplicat
i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare,
contabile sau de alt natur.
Scopul acestui standard este de a oferi ndrumri asupra responsabilitilor profesionale ale practicianului atunci cnd acesta,
care nu este auditorul entitii respective, efectueaz o misiune de
examen limitat al situaiilor financiare anuale sau interimare; n cazul
situaiilor financiare interimare, dac practicianul este i auditorul
entitii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr. 2410, Examenul
limitat al situaiilor financiare interimare de ctre auditorul independent al entitii".
a] Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit unui
practician s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n
lucru toate diligentele necesare pentru un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt semnificativ care s-1 fac s cread c situaiile
financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative
conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ).
Practicianul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n
Codul etic, i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul
fa de normele tehnice i profesionale.
211
Practicianul trebuie s planifice i s execute examenul limitat

fiind contient c pot exista anumite circumstane care s conduc
la anomalii semnificative n situaiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra
examenului limitat, practicianul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind
n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de
explicaii, precum si proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare
moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative;
asigurarea este n acelai timp negativ.
Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat
se convin de practician i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o
scrisoare de misiune sau n contract. Punctele principale care nu pot
lipsi din scrisoarea de misiune sau din contract se refer la:
- obiectivul misiunii;
- responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile finan
ciare;
- ntinderea examenului limitat, fcnd trimitere la standar
dele internaionale sau la normele sau practicile naionale;
- accesul nelimitat al practicianului la orice document sau in
formaii considerate necesare pentru realizarea misiunii;
- coninutul raportului care va fi emis de practician;
- faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen li
mitat descoperirea erorilor, actelor sau faptelor ilegale, frau
delor sau altor manopere frauduloase n gestiune;
- faptul c niciun audit nu va fi efectuat i, n consecin, nu
va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublima acest punct
i evita orice confuzie, practicianul poate preciza c o
misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea
exigenelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba
de un audit.
212
b) Proceduri de realizare
ntr-un examen limitat practicianul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
- cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau
misiuni de examen limitat efectuate anterior;
- cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i
conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face
parte ntreprinderea, precum i a sistemului contabil al
acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor contu
rilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
- cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din
care face parte;
- analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntre
prinderi;
- analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru con
tabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de
sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele
anexe i pregtirea situaiilor financiare;
- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identifi
crii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite, cu
tnd n mod deosebit n:
compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor
precedente;
213
compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare

ale perioadei si cele previzionale;
studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile fi
nanciare pentru anumite rubrici i cele planificate sau
comparativ cu cele realizate de alte ntreprinderi din ace
lai sector.
n cazul examenului limitat, practicianul nu este inut s aplice
proceduri viznd identificarea unor evenimente care se produc dup
data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare).
n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului
limitat pot conine anomalii semnificative, practicianul trebuie s
pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care s-i
permit s exprime o asigurare negativ sau s confirme necesitatea
de a modifica raportul su.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie
scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative.
Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse
n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile
financiare nu dau o imagine fidel (sau nu prezint n mod sincer
n toate aspectele lor semnificative") conform unui referenial contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii, permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nicio opinie
de audit nu este exprimat.
Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
214
- destinatarul;
- un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
identificarea situaiilor financiare supuse examenului

limitat;
responsabilitile practicianului i ale conducerii ntre
prinderii;
- paragraful ntinderii examenului limitat, cuprinznd:
trimiterea la Standardul Internaional pentru Misiuni de
Examen Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate
(sau la norme naionale);
meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clien
tul i la proceduri analitice;
meniunea c niciun audit nu a fost realizat, c procedu
rile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai
puin ridicat dect n cazul auditului i c nicio opinie de
audit nu este exprimat;
- exprimarea unei asigurri negative;
- data raportului;
- adresa practicianului i semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- s exprime o asigurare negativ, preciznd c practicianul
nu a descoperit fapte care s-1 fac s considere c situaiile
financiare nu dau o imagine fidel conform unui referenial
contabil identificat;
- dac practicianul a descoperit fapte care afecteaz imaginea
fidel conform referenialului contabil identificat, descrie
aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele
asupra situaiilor financiare, i n acest caz:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv;
215
fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra

situaiilor financiare este att de semnificativ nct prac
ticianul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient
pentru a califica natura incomplet sau neltoare a si
tuaiilor financiare - pune o concluzie nefavorabil, in
dicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel
conform referenialului contabil identificat;
- dac exist o limitare important a ntinderii examenului
limitat, descrie aceast situaie i:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind even
tualele ajustri care ar fi trebuit fcute dac nu ar fi existat
limitarea respectiv;
fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidenele limitrii
ntinderii examenului limitat sunt semnificative i privesc
mai multe rubrici ale situaiilor financiare.
O U st a procedurilor care pot fi folosite n cadrul unei misiuni
de examen limitat, precum i diferite modele de rapoarte de examen
limitat sunt prezentate n anexe.
216
CAPITOLUL III
ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE,

CU EXCEPIA AUDITULUI
SAU EXAMINRILOR LIMITATE
Nu orice entitate poate fi supus auditului sau examenului
limitat datorit multor cauze, printre care raportul cost / beneficiu
din punctul de vedere al entitii auditate nu trebuie neglijat.
Proiectul european de reducere a costurilor administrative la
nivelul IMM/PMM cuprinde msuri pentru ridicarea pragurilor de
audit, ceea ce va face s creasc numrul entitilor neauditate.
Pentru protejarea interesului public sunt cutri la nivel european i naional pentru gsirea altor produse ale profesiei contabile
constnd n aciuni de certificare, altele dect auditul situaiilor financiare.
Revin astfel n actualitate unele produse de certificare existente
n unele ri (precum cenzoratul n Romnia, colegio sindacale" n
Italia etc.) i se caut astfel de produse n mai toate rile UE.
Pentru astfel de misiuni de certificare, altele dect auditul sau
examenele limitate, IFAC a emis:
- Standardul Internaional pentru Misiunile de Certificare
(ISAE) nr. 3000, intitulat Alte misiuni de certificare, cu
excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor)
ale situaiilor financiare", precum i
- standardul 3400, intitulat Misiuni de examinare a infor
maiilor financiare previzionale".
217
1. ISAE 3000 ..Aite misiuni de certificare, cu

excepia auditului sau examinrilor limitate
(revizuirilor) ale situaiilor financiare"
ntruct Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a recomandat CECCAR s utilizeze pentru activitatea de cenzor Standardul Internaional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. 3000,
prezentm n continuare prevederile acestui standard.
Scopul acestui Standard Internaional pentru Misiunile de
Certificare (ISAE) este de a stabili principii de baz i proceduri
eseniale pentru profesionitii contabili independeni si de a le oferi
ndrumare acestora (n contextul acestui ISAE sunt numii practicieni") n efectuarea misiunilor de certificare, altele dect auditul
sau examinrile informaiilor financiare istorice, tratate n Standardele
Internaionale de Audit (S A-uri) sau n Standardele Internaionale
pentru Misiunile de Examinare (ISRE-uri).
Acest ISAE utilizeaz termenii misiuni de certificare rezonabil" i misiuni de certificare limitat" pentru a face distincia
ntre cele dou tipuri de misiuni de certificare care i sunt permise
unui practician. Obiectivul unei misiuni de certificare rezonabil
este de a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de
sczut n circumstanele misiunii ca baz pentru o form pozitiv de
exprimare a concluziei practicianului. Obiectivul unei misiuni de
certificare limitat este reducerea riscului misiunii de certificare la
un nivel care este suficient de sczut n circumstanele misiunii, dar
n acest caz riscul este mai mare dect n cazul unei misiuni de certificare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a
concluziei practicianului.
Practicianul ar trebui s respecte acest ISAE i alte ISAE-uri
relevante atunci cnd desfoar o misiune de certificare, alta dect
un audit sau o examinare a informaiilor financiare istorice tratate
de ISA-uri sau de ISRE-uri. Acest ISAE trebuie citit n contextul
218
Cadrului internaional pentru misiunile de certificare" (Cadrul), care

definete i descrie elementele i obiectivele unei misiuni de certificare si identific acele misiuni crora li se aplic S AE-urile. Acest
ISAE a fost scris pentru aplicarea general n cazul misiunilor de
certificare, altele dect auditul i examinrile informaiilor financiare
istorice tratate de ISA-uri sau ISRE-uri. Alte ISAE-uri se pot referi
la aspecte care se aplic tuturor subiectelor n cauz sau unui anumit
subiect n cauz. Cu toate c ISA-urile i ISRE-urile nu se aplic
misiunilor tratate de ISAE-uri, ele ofer totui ndrumri practicienilor.
Aspecte etice
Practicianul ar trebui s respecte cerinele din Prile A i B

din Codul etic naional al profesionitilor contabili', acesta ofer un
cadru de principii pe care membrii echipelor de certificare, ai firmelor
sau firmelor din reea l utilizeaz pentru a identifica ameninrile
referitoare la independen, pentru a evalua nsemntatea acelor ameninri i, dac ameninrile sunt altfel dect evident nesemnificative,
pentru a identifica i aplica msuri de protecie pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel suficient de sczut,
astfel nct independena n gndire i independena n aparen s
nu fie compromise.
Aspecte privind calitatea
Practicianul ar trebui s implementeze proceduri de control al

calitii care s fie aplicabile misiunii individuale. Conform Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC) l, Controlul
calitii pentru firme care presteaz audit i examinri ale informaiilor
financiare istorice i alte misiuni de certificare i servicii conexe", o
firm de contabili profesioniti are obligaia de a implementa un
sistem de control al calitii elaborat care s-i ofere o asigurare suficient c firma i personalul su respect standardele profesionale
i cerinele de reglementare i legale i c rapoartele de certificare
219
emise de firm sau de ctre partenerii misiunii sunt corecte n situaiile

respective, n plus, elementele controlului de calitate care sunt relevante pentru o misiune individual includ responsabiliti de conducere pentru calitatea misiunii, cerine etice, acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice, numirea echipelor
pentru fiecare misiune, realizarea misiunii i monitorizarea.
Acceptarea misiunii
Practicianul ar trebui s accepte (sau s continue, acolo unde

este cazul) o misiune de certificare doar dac, pe baza cunotinelor
preliminare asupra circumstanelor misiunii, nu i atrage atenia
practicianului nimic care s indice c cerinele Codului sau cele ale
S AE-urilor nu vor fi respectate. Practicianul ia n considerare problemele din paragraful 17 al Cadrului i nu accept misiunea dect
dac aceasta prezint toate caracteristicile cerute n acel paragraf.
De asemenea, dac partea care angajeaz practicianul (partea angajatoare") nu este partea responsabil de informaia prezentat, practicianul ia n considerare efectul acestui fapt asupra accesului la nregistrri, la documente i la alte informaii de care s-ar putea s
aib nevoie practicianul pentru a ncheia misiunea.
Practicianul ar trebui s accepte (sau s continue, acolo unde
este cazul) o misiune de certificare doar dac practicianul este convins
c acele persoane care vor desfura misiunea dein competena profesional necesar. Unui practician i se poate solicita s desfoare
misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte n cauz.
Unele subiecte n cauz pot necesita aptitudini i cunotine specializate mai presus de cele deinute de obicei de ctre un practician
individual.
Acordul asupra condiiilor misiunii
Practicianul ar trebui s fie de acord cu partea angajatoare cu

privire la condiiile misiunii. Pentru a evita orice nenelegeri,
220
condiiile asupra crora s-a convenit sunt nregistrate ntr-o scrisoare

a misiunii sau ntr-o alt form corespunztoare de contract. Dac
partea angajatoare nu este partea responsabil de informaia prezentat, natura i coninutul unei scrisori a misiunii sau ale unui
contract pot varia. Existena unui mandat legislativ poate ndeplini
cerina de a conveni cu privire la condiiile misiunii. Chiar si n
acele situaii o scrisoare a misiunii poate fi util i pentru practician,
i pentru partea angajatoare.
Un practician ar trebui s ia n considerare caracterul adecvat
al unei solicitri, fcut nainte de ncheierea unei misiuni de certificare, de transformare a misiunii ntr-o misiune non-certificare sau
de transformare a misiunii dintr-o misiune de certificare rezonabil
ntr-o misiune de certificare limitat, i nu ar trebui s fie de acord
cu modificarea fr o justificare rezonabil. O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele grupului-int sau o nelegere eronat n ceea ce privete natura misiunii va justifica de obicei o cerin
de modificare a misiunii. Dac este fcut o astfel de modificare,
practicianul va ine cont si de dovezile care au fost obinute nainte
de modificare.
Planificarea si desfurarea misiunii
Practicianul ar trebui s planifice misiunea astfel nct ea s

se desfoare n mod eficace. Planificarea implic elaborarea unei
strategii generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes,
momentul i desfurarea unei misiuni, precum i a unui plan al
misiunii care const n abordarea detaliat a naturii, momentului i
amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate
i a motivelor selectrii lor. Planificarea adecvat ajut la alocarea
corespunztoare a ateniei ctre zonele importante ale misiunii, la
identificarea eventualelor probleme la momentul oportun i la organizarea corect i gestionarea adecvat a misiunii pentru ca aceasta
s se desfoare de o manier eficace i eficient. Planificarea
221
adecvat ajut de asemenea practicianul s distribuie corect munca

ntre membrii echipei de certificare i faciliteaz coordonarea si
supravegherea acestora i examinarea muncii lor. Mai mult, ajut,
acolo unde este posibil, la coordonarea activitii desfurate de ali
practicieni i experi. Natura i gradul de planificare ale activitilor
vor varia n funcie de circumstanele misiunii, cum ar fi mrimea si
complexitatea entitii i experiena anterioar pe care o are practicianul n acea entitate. Exemple de aspecte principale care trebuie
luate n considerare sunt:
condiiile misiunii;
caracteristicile subiectului n cauz i criteriile identificate;
procesul misiunii i posibilele surse de probe;
felul n care practicianul nelege entitatea i mediul su,
inclusiv riscurile ca informaiile referitoare la subiectul n
cauz s fie prezentate n mod semnificativ eronat;
identificarea grupului-int de utilizatori si a nevoilor aces
tuia, i luarea n considerare a importanei i a componen
telor riscului misiunii de certificare;
cerinele referitoare la personal i experien, inclusiv natura
i gradul de implicare ale expertului.
Planificarea nu este o faz fix si unitar, ci mai degrab un
proces continuu i iterativ pe parcursul ntregii misiuni, n urma
evenimentelor neateptate, a modificrilor condiiilor sau n urma
probelor obinute din rezultatele procedurilor de colectare a probelor s-ar putea s fie nevoie ca practicianul s examineze strategia
general i planul misiunii si, astfel, s examineze si natura, momentul
i amploarea procedurilor viitoare.
Practicianul ar trebui s planifice i s desfoare o misiune
cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c pot
222
exista situaii care s cauzeze prezentarea eronat semnificativ a

informaiilor referitoare la subiectul n cauz. O atitudine de scepticism
profesional nseamn c practicianul face o evaluare critic a validitii probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau
care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a
declaraiilor fcute de ctre partea responsabil de informaia prezentat.
Practicianul ar trebui s ating un nivel de nelegere cu privire
la subiectul n cauz i la alte situaii ale misiunii, nivel suficient
pentru a identifica i a evalua riscurile ca informaiile referitoare la
subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative si
suficiente pentru a elabora i a ndeplini proceduri suplimentare de
colectare a probelor.
Atingerea unui nivel de nelegere asupra subiectului n cauz
i asupra altor situaii din cadrul misiunii este o parte esenial pentru
planificarea i desfurarea unei misiuni de certificare. Acea nelegere ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea
raionamentului profesional pe tot parcursul desfurrii misiunii,
de exemplu, atunci cnd:
ia n considerare caracteristicile subiectului n cauz;
evalueaz caracterul adecvat al criteriilor;
identific situaiile n care ar putea fi necesare abordri spe
ciale, de exemplu, atunci cnd apar factori care indic frauda
i cnd apare nevoia de aptitudini specializate sau necesi
tatea unei activiti desfurate de un expert;
stabilete si evalueaz caracterul adecvat continuu al pragu
rilor de semnificaie cantitative (acolo unde acest lucru este
oportun) i ia n considerare factorii calitativi privind pragul
de semnificaie;
elaboreaz estimrile care trebuie utilizate atunci cnd se
efectueaz proceduri analitice;
223
elaboreaz si desfoar proceduri suplimentare de colec

tare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare
la un nivel adecvat; i
evalueaz probe, inclusiv caracterul rezonabil al declara
iilor scrise i verbale ale prii responsabile de informaia
prezentat.
Practicianul folosete raionamentul profesional pentru a stabili
gradul de nelegere necesar n ceea ce privete subiectul n cauz i
alte situaii ale misiunii. Practicianul ia n considerare dac nelegerea
este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile referitoare la
subiectul n cauz s conin prezentri eronate semnificative. De
obicei, practicianul nu are un nivel de nelegere la fel de ridicat ca
partea responsabil de informaia prezentat.
Evaluarea caracterului adecvat al subiectului n cauz si
al criteriilor folosite
Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al subiectului n cauz. Practicianul identific, de asemenea, caracteristicile subiectului n cauz care sunt deosebit de relevante pentru grupul-int de utilizatori si care trebuie descrise n raportul de certificare. Un practician nu accept o misiune de certificare dect n cazul
n care cunotinele preliminare ale practicianului n ceea ce privete
circumstanele misiunii indic faptul c subiectul n cauz este unul
adecvat. Dup ce se accept misiunea, totui, dac practicianul conchide c subiectul n cauz nu este adecvat, acesta exprim o concluzie calificat sau una defavorabil sau declar imposibilitatea de
a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune.
Practicianul ar trebui s evalueze caracterul adecvat al criteriilor folosite pentru a estima sau a msura subiectul n cauz. Un
224
practician nu accept o misiune de certificare dac acesta nu are

cunotine preliminare asupra situaiilor misiunii care s indice faptul
c aceste criterii sunt adecvate. Dup acceptarea misiunii, totui,
dac practicianul conchide c aceste criterii nu sunt adecvate, acesta
exprim o concluzie calificat sau defavorabil sau declar imposibilitatea de a formula o concluzie, n anumite cazuri, practicianul ia n
considerare retragerea din misiune.
De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci cnd ele sunt
relevante pentru nevoile grupului-int de utilizatori. Atunci cnd
exist criterii stabilite pentru un subiect n cauz, anumii utilizatori
ar putea s fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice.
De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru
evaluarea eficacitii controlului intern. Anumii utilizatori ar putea,
totui, s elaboreze un set mai detaliat de criterii care s le satisfac
cerinele lor specifice legate de supravegherea prudenial, de exemplu, n astfel de cazuri, raportul de certificare:
(a) noteaz, atunci cnd acest lucru este relevant pentru cir
cumstanele misiunii, faptul c aceste criterii nu sunt n
corporate n legi sau n reglementri i nu sunt emise de
ctre instituii de experi autorizate sau recunoscute care
s respecte o procedur stabilit transparent; i
(b) declar faptul c este destinat doar pentru utilizarea de
ctre anumii utilizatori i numai n scopurile acestora.
Pentru anumite subiecte n cauz, este foarte probabil s nu
existe criterii stabilite, n acele cazuri, se elaboreaz criterii specifice.
Practicianul ia n considerare dac respectivele criterii elaborate n
mod expres au drept rezultat un raport de certificare care s induc
n eroare grupul-tint de utilizatori. Practicianul ncearc s determine
grupul-int de utilizatori sau partea angajatoare s confirme c acele
criterii elaborate n mod expres sunt adecvate scopurilor grupului225
int de utilizatori. Practicianul ia n considerare modul n care absena

unei astfel de confirmri afecteaz aciunile care trebuie realizate
pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate si informaiile furnizate n ceea ce privete criteriile din raportul de certificare.
Riscul pragului de semnificaie si riscul misiunii de
certificare
Practicianul ar trebui s ia n considerare riscul pragului de

semnificaie i riscul misiunii de certificare atunci cnd planific i
desfoar o misiune de certificare.
Practicianul ia n considerare pragul de semnificaie atunci
cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de colectare a probelor i atunci cnd evalueaz dac informaiile referitoare
la subiectul n cauz nu conin prezentri eronate. Luarea n
considerare a pragului de semnificaie cere practicianului s neleag
i s evalueze factorii care ar putea influena deciziile grupului-int
de utilizatori. De exemplu, atunci cnd criteriile identificate permit
variaii n prezentarea informaiilor referitoare la subiectul n cauz,
practicianul ia n considerare modul n care prezentarea adoptat ar
putea influena deciziile grupului-int de utilizatori. Pragul de semnificaie este luat n considerare n contextul factorilor cantitativi i
calitativi cum ar fi magnitudinea relativ, natura i amploarea efectului
acestor factori asupra evalurii sau comensurrii subiectului n cauz
si n contextul intereselor grupului-int de utilizatori. Evaluarea
pragului de semnificaie i importana relativ a factorilor cantitativi
i calitativi ntr-o anumit misiune sunt aspecte care in de raionamentul profesional al practicianului.
Practicianul ar trebui s reduc riscul misiunii de certificare la
un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii, ntr-o misiune
de certificare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de certi226
ficare la un nivel suficient de sczut n circumstanele misiunii pentru

a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru o form pozitiv de
exprimare a concluziilor practicianului. Nivelul riscului misiunii de
certificare este mai mare ntr-o misiune de certificare limitat dect
ntr-o misiune de certificare rezonabil din cauza naturii, momentului
sau amplorii diferite a procedurilor de colectare a probelor. Totui,
ntr-o misiune de certificare limitat, combinaia dintre natura, momentul i amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel
puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel destul de
ridicat de certificare ca baz pentru o form negativ a exprimrii.
Pentru a fi semnificativ, nivelul de certificare obinut ar trebui s
sporeasc ncrederea grupului-int de utilizatori n informaiile referitoare la subiectul n cauz ntr-o msur care nu este n mod
evident nesemnificativ.
n general, riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent,
riscul de control i riscul nedetectrii externe. Gradul n care practicianul ia n considerare fiecare dintre aceste componente este afectat
de circumstanele misiunii, mai ales de natura subiectului n cauz
i de realizarea unei misiuni de certificare limitat sau de certificare
rezonabil.
Utilizarea activitii desfurate de un expert
Atunci cnd este folosit activitatea desfurat de un expert

pentru colectarea si evaluarea probelor, practicianul i expertul ar
trebui s dein mpreun aptitudini i cunotine adecvate n ceea
ce privete subiectul n cauz i criteriile pe baza crora practicianul
s stabileasc faptul c au fost obinute suficiente probe adecvate.
Subiectul n cauz i criteriile conexe ale anumitor misiuni de
certificare ar putea include aspecte care s necesite cunotine i
aptitudini specializate legate de colectarea i evaluarea probelor, n
aceste situaii s-ar putea ca practicianul s decid s utilizeze
227
activitatea desfurat de persoane din cadrul altor discipline profesionale, numite experi, care dein cunotinele i aptitudinile necesare.
Prudena profesional este o calitate profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv pentru experii implicai ntr-o misiune
de certificare. Persoanele implicate n misiuni de certificare vor avea
responsabiliti diferite. Gradul de cunotine necesare n desfurarea acelor misiuni va varia odat cu natura responsabilitilor lor. n
timp ce experilor nu li se cere acelai nivel de cunotine ca practicienilor n desfurarea tuturor aspectelor legate de o misiune de certificare, practicianul stabilete faptul c experii au un nivel destul de
ridicat de nelegere pentru a le permite s asocieze munca ce le este
repartizat cu obiectivul misiunii.
Practicianul adopt proceduri de control al calitii care abordeaz responsabilitatea fiecrei persoane care presteaz misiunea
de certificare, inclusiv activitatea oricror experi care nu sunt profesioniti contabili.
Practicianul ar trebui s fie implicat n misiune i s neleag
activitatea pentru care este folosit expertul, n msura n care acest
lucru este suficient pentru a permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru concluzia privind informaiile referitoare la
subiectul n cauz. Practicianul ia n considerare msura n care este
rezonabil folosirea activitii unui expert n formarea concluziei
practicianului.
Nu se ateapt din partea practicianului s dein aceleai cunotine si aptitudini de specialitate ca expertul. Practicianul are totui
suficiente aptitudini i cunotine pentru a:
(a) defini obiectivele muncii alocate i modul n care aceast
munc se leag de obiectivul misiunii;
(b) lua n considerare caracterul adecvat al presupunerilor,
metodelor i datelor-surs utilizate de experi; i
228
(c) analiza caracterul adecvat al concluziilor expertului n legtur cu circumstanele misiunii i cu concluzia practicianului.
Practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate care
s ateste c activitatea expertului este adecvat scopurilor misiunii
de certificare. Atunci cnd se evalueaz suficiena i caracterul adecvat ale probelor oferite de ctre expert, practicianul evalueaz:
(a) competena profesional, inclusiv experiena i obiectivi
tatea expertului;
(b) caracterul rezonabil al presupunerilor, metodelor i datelor-surs utilizate de ctre expert; i
(c) credibilitatea i importana concluziilor expertului n ra
port cu circumstanele misiunii i cu concluzia practi
cianului.
Obinerea probelor
Practicianul ar trebui s obin probe suficiente i adecvate pe
care s i bazeze concluziile. Suficiena este msura cantitii probelor. Caracterul adecvat este msura calitii probelor; aceasta nseamn relevana i credibilitatea lor. Practicianul ia n considerare
relaia dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul referitor la dificultate sau la cheltuielile implicate nu reprezint n sine o baz valid pentru a omite o procedur
de colectare a probelor pentru care nu exist nicio alt alternativ.
Practicianul i utilizeaz raionamentul profesional i i exercit
scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea
probelor i astfel suficiena i caracterul adecvat al acestora pentru a
susine raportul de certificare.
O misiune de certificare implic rareori autentificarea documentelor, iar practicianul nu este pregtit i nici nu se ateapt de la
229
el s fie expert n astfel de autentificri. Totui, practicianul ia n

considerare credibilitatea informaiilor care vor fi utilizate ca probe,
de exemplu, fotocopii, faxuri, documente filmate, n format digital sau alte documente electronice, inclusiv controalele referitoare la ntocmirea i pstrarea acestora, acolo unde acest lucru
este relevant.
Probele suficiente i adecvate ntr-o misiune de certificare rezonabil sunt obinute ca parte a unui proces sistematic, care implic:
(a) atingerea unui nivel de nelegere n ceea ce privete su
biectul n cauz i alte circumstane ale misiunii care, n
funcie de subiectul n cauz, include obinerea unei ne
legeri asupra controlului intern;
(b) pe baza acelei nelegeri, evaluarea riscurilor ca informa
iile referitoare la subiectul n cauz s conin prezentri
eronate semnificative;
(c) reacia la riscurile evaluate, inclusiv elaborarea rspun
surilor generale si stabilirea naturii, momentului i amplorii
procedurilor viitoare;
(d) realizarea unor proceduri suplimentare care s fie clar le
gate de riscurile identificate, utiliznd o combinaie dintre
inspecie, observaie, confirmare, recalculare, reluarea
prestaiei, proceduri analitice i solicitarea de informaii.
Astfel de proceduri suplimentare implic controale de
fond, inclusiv obinerea unor informaii de coroborare din
surse independente de entitate, i, n funcie de natura su
biectului n cauz, teste ale funcionrii eficace a controa
lelor; i
(a) evaluarea suficienei i caracterului adecvat al probelor.
230
Asigurarea rezonabil" este mai puin dect o asigurare absolut. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte
rar atins sau avantajoas din punct de vedere al costurilor din cauza
unor factori cum ar fi:
utilizarea testrilor selective;
limitrile inerente ale controlului intern;
faptul c multe dintre probele disponibile pentru practician
sunt mai degrab convingtoare dect concludente;
utilizarea raionamentului pentru colectarea i evaluarea
probelor i pentru formarea concluziilor pe baza acelor
probe;
n anumite cazuri, caracteristicile subiectului n cauz.
Att misiunea de certificare rezonabil, ct i misiunea de certificare limitat necesit aplicarea aptitudinilor i tehnicilor de certificare i colectarea unor probe suficiente i adecvate ca parte a unui
proces sistematic care include atingerea unui nivel de nelegere
asupra subiectului n cauz i a altor circumstane ale misiunii. Natura,
momentul i amploarea procedurilor pentru colectarea de probe adecvate suficiente ntr-o misiune de certificare limitat sunt totui intenionat limitate fa de o misiune de certificare rezonabil. Procedurile pentru a strnge suficiente probe adecvate vor varia n funcie de situaiile misiunii, mai ales de: subiectul n cauz i nevoile
grupului-int de utilizatori i ale prii angajatoare, inclusiv momentul relevant i constrngerile de cost. i n cazul misiunii de
certificare rezonabil, i n cazul celei de certificare limitat, dac
practicianul afl un aspect care l face s se ntrebe dac informaiile
referitoare la subiectul n cauz ar trebui modificate n mod
semnificativ, practicianul investigheaz problema prin efectuarea
altor proceduri suficiente pentru a-i permite practicianului s raporteze.
231
TOMA
Declaraiile date de partea responsabil de informaia

prezentat
Practicianul ar trebui s obin declaraii de la partea responsabil de informaia prezentat, dup caz. Confirmarea scris a declaraiilor verbale reduce posibilitatea nelegerilor eronate dintre
practician i partea responsabil. Concret, practicianul cere prii
responsabile o declaraie scris care evalueaz sau msoar subiectul
n cauz n conformitate cu criteriile identificate, indiferent dac aceasta va fi sau nu pus la dispoziia grupului-int de utilizatori ca
declaraie. Inexistena unor declaraii scrise ar putea avea drept rezultat o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula o concluzie pe baza limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul
ar putea, de asemenea, s includ o restricie de utilizare a raportului
de certificare.
n timpul unei misiuni de certificare, partea responsabil de
informaia prezentat ar putea da declaraii practicianului, fie nesolicitate, fie ca rspuns la solicitri de informaii specifice. Atunci
cnd astfel de declaraii sunt legate de probleme care sunt semnificative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului n cauz, practicianul:
(a) evalueaz caracterul rezonabil i consecvena acestora cu
alte probe obinute, inclusiv cu alte declaraii;
(b) analizeaz dac cei care ofer declaraiile ar putea fi bine
informai asupra aspectelor specifice; i
(c) obine probe de coroborare n cazul unei misiuni de certi
ficare rezonabil. Practicianul ar putea, de asemenea, s
caute probe de coroborare n cazul unei misiuni de certi
ficare limitat.
Declaraiile fcute de partea responsabil de informaia prezentat nu pot nlocui celelalte probe care ar putea fi, n mod
232
rezonabil, disponibile practicianului. Incapacitatea de a obine suficiente probe adecvate n ceea ce privete un aspect care are, sau ar
putea avea, un efect semnificativ asupra evalurii sau comensurrii
subiectului n cauz, atunci cnd astfel de probe ar fi disponibile n
mod normal, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii,
chiar dac a fost primit o declaraie de la partea responsabil cu
privire la aspectul respectiv.
Luarea n considerare a evenimentelor ulterioare
Practicianul ar trebui s ia n considerare efectul evenimentelor

care au aprut pn n momentul emiterii raportului de certificare
asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz si asupra raportului de certificare. Gradul de analiz a evenimentelor ulterioare
depinde de posibilitatea ca astfel de evenimente s afecteze informaiile referitoare la subiectul n cauz i caracterul adecvat al concluziei practicianului. Luarea n calcul a evenimentelor ulterioare n
anumite misiuni de certificare poate s nu fie relevant din cauza
naturii subiectului n cauz. De exemplu, atunci cnd misiunea cere
o concluzie asupra corectitudinii datelor statistice la un moment dat,
s-ar putea ca evenimentele care apar ntre acel moment si data raportului de certificare s nu afecteze concluzia sau s necesite prezentarea n raportul de certificare.
Documentarea misiunii de certificare
Practicianul ar trebui s documenteze probleme care sunt semnificative pentru oferirea de probe care s susin raportul de certificare si care s ateste faptul c misiunea a fost prestat n conformitate cu ISAE-urile.
Documentaia include un registru al raionamentelor practicianului asupra tuturor problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului i asupra concluziilor conexe. Existena unor
233
ntrebri dificile de principiu sau de raionament necesit includerea

n documentaie a unor fapte relevante care erau cunoscute de ctre
practician la momentul la care a fost emis concluzia.
Nu este nici necesar, si nici practic s se documenteze fiecare
problem pe care practicianul o ia n considerare. Atunci cnd se
aplic raionamentul profesional pentru a evalua amploarea documentaiei care trebuie ntocmit i reinut, practicianul ar putea lua
n considerare aciunile care sunt necesare pentru ca un alt practician,
care nu are o experien anterioar n cadrul misiunii, s poat atinge
un nivel de nelegere asupra activitii prestate i asupra bazei n
conformitate cu care au fost luate principalele decizii (dar nu aspectele
detaliate ale misiunii). S-ar putea ca cellalt practician s poat obine
o nelegere asupra aspectelor detaliate ale misiunii doar prin discuia
cu practicianul care a ntocmit documentaia.
ntocmirea raportului de certificare
Practicianul ar trebui s conchid dac au fost obinute probe

suficiente si adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate n raportul de certificare, n elaborarea concluziei, practicianul ia n considerare toate probele relevante obinute, fr a ine cont dac ele
par s coroboreze sau s contrazic informaiile referitoare la subiectul n cauz.
Raportul de certificare ar trebui s fie n scris i ar trebui s
conin o exprimare clar a concluziei practicianului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz.
Exprimarea verbal a concluziilor si alte forme de exprimare
a acestora pot fi nelese eronat dac nu exist suportul unui raport
scris. Din acest motiv, practicianul nu raporteaz verbal sau utiliznd
simboluri, fr a oferi, de asemenea, un raport de certificare definitiv
n scris care s fie disponibil imediat de fiecare dat cnd este oferit
un raport verbal sau cnd este folosit un simbol. De exemplu, un
234
simbol ar putea fi pus n legtur pe Internet, printr-un link, cu un

raport scris de certificare.
Acest standard nu cere un format standardizat pentru raportarea
asupra tuturor misiunilor de certificare, n schimb, el identific elementele de baz pe care trebuie s le includ raportul de certificare.
Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanelor specifice ale
misiunii. Practicianul alege o form scurt" sau o form lung"
de raportare pentru a facilita comunicarea eficace ctre grupul-int
de utilizatori. Rapoartele n form scurt" includ de obicei doar
elementele de baz. Rapoartele n form lung" descriu de cele
mai multe ori n detaliu condiiile misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate de anumite aspecte ale misiunii si n anumite cazuri
recomandri, pe lng elementele de baz. Orice concluzii i recomandri sunt separate clar de concluzia practicianului asupra informaiilor referitoare la subiectul n cauz, iar formularea folosit pentru
a le prezenta clarific faptul c nu se intenioneaz ca ele s afecteze
concluzia practicianului. Practicianul ar putea utiliza titluri, numere
de paragrafe, instrumente tipografice, de exemplu, ngroarea literelor
dintr-un text, si alte instrumente pentru a spori claritatea i lizibilitatea
raportului de certificare.
Coninutul raportului de certificare
Raportul de certificare ar trebui s includ urmtoarele elemente

de baz:
(a) Un titlu care s indice clar faptul c raportul este un raport
independent de certificare: un titlu potrivit ajut la identi
ficarea naturii raportului de certificare i la deosebirea lui
de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele
care nu trebuie s respecte aceleai cerine etice ca practi
cianul.
(b) Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile
creia (crora) i (le) este adresat raportul de certificare.
235
De fiecare dat cnd este posibil raportul de certificare

este adresat ntregului grup-int de utilizatori, dar n
anumite cazuri ar putea s existe si alt grup-int de utilizatori.
(c) O identificare si o descriere a informaiilor referitoare la
subiectul n cauz i, dac este cazul, a subiectului n
cauz: acest lucru include, de exemplu:
momentul sau perioada de timp la care se refer eva
luarea sau comensurarea subiectului n cauz;
acolo unde este posibil, numele entitii sau compo
nentei entitii la care se refer subiectul n cauz; i
o explicaie a acelor caracteristici ale subiectului n
cauz sau ale informaiilor referitoare la subiectul n
cauz pe care grupul-int de utilizatori ar trebui s le
cunoasc i a modului n care aceste caracteristici ar
putea influena precizia evalurii sau comensurrii
subiectului n cauz folosind criteriile identificate sau
puterea de convingere a probelor disponibile. De exem
plu:
o gradul n care informaiile referitoare la subiectul n
cauz sunt calitative versus cantitative, obiective versus subiective sau istorice versus prospective;
o modificrile subiectului n cauz sau ale altor situaii
ale misiunii care afecteaz comparabilitatea informaiilor referitoare la subiectul n cauz de la o perioad la cealalt.
Atunci cnd concluzia practicianului este exprimat n
funcie de declaraia prii responsabile de informaia prezentat, acea declaraie este anexat la raportul de certi236
ficare, reprodus n raportul de certificare sau menionat

n raportul de certificare pentru o surs care este disponibil
pentru grupul-int de utilizatori.
(d) Identificarea criteriilor: raportul de certificare identific
criteriile conform crora subiectul n cauz a fost evaluat
sau comensurat astfel nct grupul-int de utilizatori s
poat nelege baza pe care a fost tras concluzia practi
cianului. Raportul de certificare poate include criteriile
sau poate face referire la acestea dac ele sunt coninute
ntr-o declaraie ntocmit de ctre partea responsabil de
informaia prezentat care este pus la dispoziia grupuluiint de utilizatori sau dac sunt disponibile dintr-o surs
public. Practicianul ia n considerare dac este relevant
n situaiile respective s prezinte:
sursa criteriilor i dac acestea sunt ncorporate sau nu
n legi sau n reglementri sau dac sunt emise de cor
puri autorizate sau recunoscute de experi care urmeaz
o procedur stabilit transparent, adic dac acestea
sunt criterii stabilite n contextul subiectului n cauz
(i, dac nu sunt, descrierea motivelor pentru care se
consider a fi adecvate);
metodele de evaluare utilizate atunci cnd criteriile per
mit alegerea dintre mai multe metode;
orice interpretri importante fcute atunci cnd se aplic
criteriile n circumstanele misiunii; i
dac au fost sau nu efectuate modificri ale metodelor
de evaluare folosite.
(e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricror limite sem
nificative inerente asociate cu evaluarea sau cu msurarea
237
subiectului n cauz pe baza criteriilor: dac ne putem

atepta ca n anumite cazuri s se neleag foarte bine
limitele inerente de ctre cititorii unui raport de certificare,
n alte cazuri o referire explicit n raportul de certificare
poate fi adecvat. De exemplu, ntr-un raport de certificare
referitor la eficacitatea controlului intern, se poate s fie
adecvat observaia c evalurile istorice ale eficacitii
nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza riscului ca sistemul de control intern s devin inadecvat
din cauza modificrilor condiiilor sau ca gradul de respectare a politicilor i procedurilor s scad.
(f) Atunci cnd criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru
a comensura subiectul n cauz sunt disponibile doar pen
tru un anume grup-int de utilizatori sau sunt relevante
doar pentru un anume scop, o declaraie care s limiteze
utilizarea raportului de certificare la acel grup-int de uti
lizatori sau la acel scop: n plus, de fiecare dat cnd ra
portul de certificare este adresat doar unui anumit grupint de utilizatori sau doar pentru un scop anume, practi
cianul ia n considerare declararea acestui fapt n raportul
de certificare. Acest lucru avertizeaz cititorii c raportul
de certificare este limitat la anumii utilizatori sau la anu
mite scopuri.
(g) O declaraie care s identifice partea responsabil de infor
maia prezentat i s descrie responsabilitile prii res
ponsabile i ale practicianului: aceasta informeaz grupulint de utilizatori c partea responsabil de informaia
prezentat este responsabil pentru subiectul n cauz n
cazul unei misiuni de raportare direct sau pentru infor
maiile referitoare la subiectul n cauz n cazul unei mi
siuni bazate pe declaraii si c rolul practicianului este de
238
a exprima n mod independent o concluzie cu privire la

informaiile referitoare la subiectul n cauz.
(h) O declaraie conform creia misiunea a fost desfurat
n conformitate cu un standard pentru alte misiuni de certificare.
(i) Un sumar al activitilor desfurate: sumarul va ajuta grupul-int de utilizatori s neleag natura certificrii furnizate de raportul de certificare.
Atunci cnd nu exist un standard specific care s ofere
ndrumri privind procedurile de strngere a probelor
pentru un anumit subiect n cauz, sumarul ar putea include o descriere mai detaliat a activitilor prestate.
Deoarece n misiunea de certificare limitat o apreciere a
naturii, momentului i amplorii procedurilor prestate de
strngere a probelor este esenial pentru nelegerea certificrii transmise de o concluzie exprimat n form negativ, sumarul muncii prestate:
este de obicei mai detaliat dect pentru o misiune de
certificare rezonabil i identific limitrile naturii, mo
mentului i amplorii procedurilor de strngere a pro
belor. S-ar putea s fie oportun indicarea procedurilor
care nu au fost prestate si care n mod normal ar fi
desfurate ntr-o misiune de certificare rezonabil; i
declar c procedurile de strngere a probelor sunt mai
limitate dect n cazul unei misiuni de certificare rezo
nabil i prin urmare se obine un grad mai mic de cer
tificare dect n cazul unei misiuni de certificare rezo
nabil.
(j) Concluzia practicianului: atunci cnd informaiile referitoare la subiectul n cauz sunt formate din mai multe
239
aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe marginea fiecrui aspect, n timp ce nu toate aceste concluzii trebuie
s se refere la acelai nivel de proceduri de strngere a
probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care
este adecvat fie pentru o misiune de certificare rezonabil,
fie pentru o misiune de certificare limitat.
Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui
s informeze grupul-int de utilizatori cu privire la contextul n care ar trebui citit concluzia practicianului: concluzia practicianului ar putea, de exemplu, include formulri cum ar fi: Aceast concluzie a fost format pe
baza limitrilor inerente i este n conformitate cu aceste
limitri, subliniate n alt parte n acest raport independent
de certificare". Acest lucru ar putea s fie oportun, de
exemplu, atunci cnd raportul include o explicaie a caracteristicilor specifice ale subiectului n cauz pe care grupulint de utilizatori ar trebui s le cunoasc.
ntr-o misiune de certificare rezonabil, concluzia ar trebui
exprimat ntr-o form pozitiv, de exemplu: Dup prerea noastr, controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ' sau
Dup prerea noastr, declaraia prii responsabile de
informaia prezentat conform creia controlul intern este
eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe
baza criteriilor XYZ, este corect."
ntr-o misiune de certificare limitat, concluzia ar trebui
exprimat ntr-o form negativ, de exemplu: Pe baza
activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a atras
atenia niciun fapt care s ne fac s credem c procesul
de control intern nu este eficace, din toate punctele de
vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ" sau Pe
240
baza activitii noastre descrise n acest raport, nu ne-a

atras atenia niciun fapt care s ne fac s credem c
declaraia prii responsabile de informaia prezentat
conform creia controlul intern este eficace, din toate
punctele de vedere semnificative, n baza criteriilor XYZ,
nu este corect."
Atunci cnd practicianul exprim o concluzie care este
altfel dect curat, raportul de certificare ar trebui s conin o descriere clar a tuturor motivelor.
(k) Data raportului de certificare: aceasta informeaz grupulint de utilizatori c practicianul a luat n considerare efectul evenimentelor care au avut loc pn la acea dat asupra
informaiilor referitoare la subiectul n cauz i asupra
raportului de certificare.
(1) Numele firmei sau al practicianului i locaia acesteia/acestuia, care este, de obicei, oraul n care practicianul are
un cabinet care i-a asumat responsabilitatea misiunii: prin
acest lucru, grupul-int de utilizatori este informat cu privire la persoana sau firma care i asum responsabilitatea pentru misiune.
Practicianul ar putea s includ n raportul de certificare i
alte informaii i explicaii care nu au scopul de a afecta concluzia
practicianului. Exemple de acest gen pot fi: detalii asupra calificrilor
i experienei practicianului i ale altor persoane implicate n misiune,
prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaie, concluzii legate
de aspecte specifice ale misiunii i recomandri. Includerea acestor
informaii depinde de importana lor pentru nevoile grupului-int
de utilizatori. Informaiile suplimentare sunt clar separate de concluzia
practicianului i exprimate n aa fel nct s nu afecteze acea concluzie.
241
Concluzii calificate, concluzii defavorabile si

imposibilitatea de a formula o concluzie
Practicianul nu ar trebui s exprime o opinie curat atunci

cnd exist urmtoarele circumstane i atunci cnd, dup prerea
practicianului, efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ:
(a) Exist o limit a ariei de aplicabilitate a activitii practicia
nului, adic circumstanele mpiedic practicianul s ob
in probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de
certificare la un nivel adecvat sau practicianul este mpie
dicat de partea angajatoare sau de partea responsabil de
informaia prezentat, care impune o restricie n acest
sens. Practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat
sau imposibilitatea de a formula o concluzie;
(a) n acele cazuri n care:
concluzia practicianului este exprimat n funcie de
declaraia prii responsabile de informaia prezentat,
iar acea declaraie nu este corect din toate punctele de
vedere semnificative; sau
concluzia practicianului este exprimat direct n funcie
de subiectul n cauz si de criterii, iar informaiile referi
toare la subiectul n cauz conin prezentri eronate
semnificative,
practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat sau
defavorabil; sau
(c) Atunci cnd se descoper, dup ce a fost acceptat mi
siunea, c respectivele criterii nu sunt adecvate sau c
subiectul n cauz nu este adecvat misiunii de certificare.
Practicianul ar trebui s exprime:
o concluzie calificat sau o concluzie defavorabil atunci cnd criteriile inadecvate sau subiectul n cauz
242
incorect ar putea s induc n eroare grupul-int de

utilizatori; sau
o concluzie calificat sau imposibilitatea de a formula
o concluzie n alte cazuri.
Practicianul ar trebui s exprime o concluzie calificat atunci
cnd efectul problemei nu este att de important sau de omniprezent
nct s necesite o concluzie defavorabil sau exprimarea imposibilitii de a formula o concluzie. O concluzie calificat este exprimat ca fiind cu excepia" efectelor problemei la care se refer
calificarea.
n cazurile n care concluzia curat a practicianului va fi exprimat n funcie de declaraia prii responsabile de informaia
prezentat i acea declaraie a identificat i a descris corect faptul c
informaiile referitoare la subiectul n cauz conin prezentri eronate
semnificative, practicianul fie:
(a) exprim o concluzie calificat sau defavorabil formulat
direct fa de subiectul n cauz i de criterii; fie
(b) n cazul n care condiiile misiunii cer n mod expres for
mularea concluziei n funcie de declaraia prii respon
sabile de informaia prezentat, exprim o concluzie cu
rat, dar accentueaz problema fcnd o referire special
la ea n raportul de certificare.
Alte responsabiliti de raportare
Practicianul ar trebui s ia n considerare alte responsabiliti

de raportare, inclusiv caracterul adecvat al comunicrii aspectelor
relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor care apar din
misiunea de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea.
243
In acest standard, termenul guvernarea ntreprinderilor" descrie rolul persoanelor crora li se ncredineaz supervizarea, controlul i coordonarea unei prti responsabile de informaia prezentat.
Cei nsrcinai cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili
pentru asigurarea faptului c entitatea i atinge obiectivele i pentru
raportarea ctre prile interesate. Dac partea angajatoare este diferit
de partea responsabil, nu este oportun comunicarea direct cu
partea responsabil sau cu cei nsrcinai cu guvernarea prii responsabile.
n acest standard, problemele relevante de interes pentru guvernarea ntreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certificare i, dup prerea practicianului, sunt att importante, ct i
relevante pentru cei nsrcinai cu guvernarea. Problemele relevante
de interes pentru guvernarea ntreprinderilor includ doar acele probleme care au intrat n atenia practicianului n timp ce desfura
misiunea de certificare, n cazul n care condiiile misiunii nu o cer
n mod expres, practicianului nu i se cere s elaboreze proceduri cu
scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guvernarea ntreprinderilor.
2. ISAE 3400 ..Misiuni de examinare a

informaiilor financiare previzionale"
Scopul acestui standard este de a stabili proceduri si de a oferi
ndrumri asupra misiunilor de examinare i de raportare asupra informaiilor financiare previzionale, inclusiv proceduri de examinare
pentru presupuneri ipotetice i pentru cele mai bune estimri. Acest
standard nu se aplic examinrii informaiilor financiare prospective
exprimate n termeni generali sau narativi, aa cum putem gsi n
discuiile conducerii i n analiza din raportul anual al entitii, cu
toate c multe dintre procedurile stabilite n acestea pot fi potrivite
pentru o astfel de examinare.
244
ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale, practicianul ar trebui s obin suficiente probe adecvate
care s susin c:
(a) Presupunerile care reprezint cele mai bune estimri ale
conducerii pe care sunt bazate informaiile financiare pre
vizionale sunt rezonabile i, n cazul presupunerilor ipo
tetice, astfel de presupuneri sunt consecvente cu scopul
informaiei;
(b) Informaiile financiare previzionale sunt corect ntocmite
pe baza presupunerilor;
(c) Informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate
i toate presupunerile semnificative sunt corect prezen
tate, inclusiv o indicare clar dac acestea constituie cele
mai bine estimate presupuneri sau presupuneri ipotetice;
i
(d) Informaiile financiare previzionale sunt ntocmite n con
formitate cu situaiile financiare istorice, utiliznd principii
contabile adecvate.
Informaii financiare previzionale" nseamn informaii financiare bazate pe presupuneri n legtur cu evenimente care ar putea
s apar n viitor si aciuni posibile ale unei entiti. Ele au o natur
foarte subiectiv, iar ntocmirea lor necesit exercitarea unui grad
nalt de raionament. Informaiile financiare previzionale pot lua
forma unor prognoze, a unor proiecii sau a unei combinaii dintre
cele dou, de exemplu, o prognoz pe un an plus o proiecie pe
cinci ani.
O prognoz" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza presupunerilor legate de evenimentele viitoare la
care se ateapt conducerea i de msurile pe care conducerea se
ateapt s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (cele mai
bine estimate presupuneri).
245
O proiecie" nseamn informaii financiare previzionale ntocmite pe baza:

(a) presupunerilor ipotetice despre evenimente viitoare i des
pre aciuni ale conducerii care nu sunt neaprat preconizate
s aib loc, cum ar fi atunci cnd anumite entiti sunt n
faza de nceput sau atunci cnd se ia n considerare o
schimbare major n natura operaiilor; sau
(b) unei combinaii ntre cele mai bine estimate presupuneri
i presupunerile ipotetice.
Astfel de informaii ilustreaz posibilele consecine la data la
care informaiile sunt ntocmite n cazul n care evenimentele si
aciunile ar putea avea loc (un scenariu ipotetic).
Informaiile financiare previzionale ar putea include situaii
financiare sau unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare
i ar putea fi ntocmite:
(a) ca instrument intern al conducerii, de exemplu, pentru a
ajuta la evaluarea unei posibile investiii n capital; sau
(b) pentru distribuirea ctre teri, de exemplu, n cadrul:
unui prospect care s le ofere investitorilor poteniali
informaii despre ateptrile viitoare;
unui raport anual pentru a oferi informaii acionarilor,
organismelor de reglementare i altor pri interesate;
unui document pentru informarea creditorilor care ar
putea include, de exemplu, prognoze ale fluxurilor de
trezorerie.
Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea
informaiilor financiare previzionale, inclusiv pentru identificarea i
246
prezentarea presupunerilor pe care acestea se bazeaz.

Practicianului i s-ar putea cere s examineze i s raporteze
asupra informaiilor financiare previzionale pentru a le mri
credibilitatea, indiferent dac acestea sunt menite a fi utilizate fie
de teri, fie n scop intern.
Certificarea practicianului n ceea ce privete
informaiile financiare previzionale
Informaiile financiare previzionale se refer la evenimente i

la aciuni care nu au avut nc loc i care s-ar putea s nu aib loc.
Chiar dac pot exista probe pentru a sprijini presupunerile pe care
se bazeaz informaiile financiare previzionale, astfel de probe sunt
orientate spre viitor i, prin urmare, sunt de natur speculativ, spre
deosebire de probele care sunt disponibile, de obicei, n auditul informaiilor financiare istorice. Practicianul nu este, prin urmare, n poziia de a exprima o opinie cu privire la faptul dac rezultatele artate
n informaiile financiare previzionale vor fi obinute.
Mai mult, date fiind tipurile de probe disponibile pentru evaluarea presupunerilor pe care se bazeaz informaiile financiare previzionale, s-ar putea s fie dificil pentru practician s obin un nivel
suficient de ridicat de convingere pentru a exprima o opinie pozitiv
conform creia presupunerile nu conin prezentri eronate semnificative. Prin urmare, n acest standard, atunci cnd se raporteaz asupra caracterului rezonabil al presupunerilor conducerii, practicianul
ofer doar un nivel moderat de certificare. Totui, atunci cnd, n
opinia practicianului, a fost atins un nivel de convingere corespunztor, acesta nu este mpiedicat s exprime o certificare pozitiv n
privina presupunerilor.
Acceptarea misiunii
nainte de a accepta o misiune de examinare a informaiilor

financiare previzionale, practicianul trebuie s ia n considerare,
printre altele:
247
scopul utilizrii informaiilor;

dac informaiile vor fi distribuite la scar larg sau ntr-un
grup limitat;
natura presupunerilor, adic dac ele reprezint cele mai
bune estimri sau sunt presupuneri ipotetice;
elementele care trebuie incluse n informaii; i
perioada acoperit de informaii.
Practicianul nu ar trebui s accepte sau ar trebui s se retrag
dintr-o misiune n care presupunerile sunt n mod evident nerealiste
sau atunci cnd crede c informaiile financiare previzionale nu se
potrivesc cu utilizarea pentru care au fost elaborate.
Practicianul i clientul ar trebui s cad de acord asupra condiiilor misiunii. Este i n interesul entitii, i n interesul practicianului
ca acesta s trimit o scrisoare de misiune pentru a ajuta la evitarea
nelegerii eronate a acesteia. O scrisoare de misiune ar trebui s
abordeze problemele i s stabileasc responsabilitatea conducerii
fa de presupuneri i fa de comunicarea ctre practician a tuturor
informaiilor relevante, precum i a datelor-surs folosite la elaborarea
acestor presupuneri.
Cunoaterea activitii
Practicianul ar trebui s cunoasc suficient de bine domeniul

de activitate pentru a putea evalua dac toate presupunerile semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare previzionale
au fost identificate. Practicianul va trebui, de asemenea, s se familiarizeze cu procesul entitii de ntocmire a informaiilor financiare
previzionale, de exemplu, lund n considerare urmtoarele:
controalele interne asupra sistemului utilizat pentru a n
tocmi informaiile financiare previzionale, precum i
248
cunotinele i experiena persoanelor care ntocmesc informaiile financiare previzionale;

natura documentaiei ntocmite de ctre entitate i care spri
jin presupunerile conducerii;
msura n care sunt folosite tehnici statistice, matematice i
asistate de computer;
metodele folosite pentru a elabora si a aplica presupunerile;
corectitudinea informaiilor financiare previzionale ntoc
mite n perioadele anterioare i motivele variaiilor impor
tante.
Practicianul ar trebui s ia n considerare msura n care este
justificat credibilitatea informaiilor financiare istorice ale entitii.
Practicianul trebuie s cunoasc informaiile istorice ale entitii pentru a evalua dac informaiile financiare previzionale au fost ntocmite n conformitate cu informaiile financiare istorice i pentru a
furniza un punct de reper istoric pentru analiza previziunilor conducerii. Practicianul va trebui s stabileasc, de exemplu, dac informaiile istorice relevante au fost sau nu auditate sau examinate i
dac au fost folosite sau nu principii contabile acceptabile atunci
cnd au fost ntocmite acestea.
Dac raportul de audit sau de examinare asupra informaiilor
financiare istorice din perioada anterioar nu a fost modificat sau
dac entitatea se afl n perioada de nceput, practicianul ar trebui s
ia n considerare faptele nconjurtoare i efectul asupra examinrii
informaiilor financiare previzionale.
Perioada acoperit
Practicianul ar trebui s ia n considerare perioada de timp

acoperit de informaia financiar previzional. Din moment ce
presupunerile devin mai speculative pe msur ce crete durata
249
perioadei acoperite, pe msur ce acea perioad crete, capacitatea

conducerii de a face presupuneri care s reprezinte cele mai bune
estimri scade. Perioada nu se va prelungi dincolo de perioada pentru
care conducerea are o baz rezonabil pentru a face previziuni. V
prezentm mai jos unii dintre factorii care sunt relevani pentru luarea
n calcul de ctre practician a perioadei de timp acoperite de informaiile financiare previzionale:
Ciclul de exploatare: de exemplu, n cazul unui proiect im
portant de construcii timpul necesar pentru a ncheia pro
iectul poate dicta perioada acoperit.
Gradul de credibilitate al previziunilor: de exemplu, dac
entitatea lanseaz un nou produs, perioada previzional
acoperit ar putea fi scurt i mprit n segmente mai
mici, cum ar fi sptmni sau luni. Pe de alt parte, dac
singura activitate a entitii este deinerea unei proprieti
n baza unui contract de leasing pe termen lung, o perioad
previzional destul de lung ar putea fi rezonabil.
Nevoile utilizatorilor: de exemplu, informaiile financiare
previzionale pot fi ntocmite n raport cu o cerere de m
prumut pentru perioada de timp necesar pentru a genera
fonduri suficiente pentru a restitui mprumutul. Pe de alt
parte, informaiile pot fi ntocmite pentru investitori n raport
cu vnzarea de obligaiuni pentru a ilustra utilizarea inten
ionat a ncasrilor n perioada ulterioar.
Proceduri de examinare
Atunci cnd stabilete natura, momentul i amploarea procedurilor de examinare, analiza practicianului ar trebui s includ:
(a) probabilitatea prezentrii eronate semnificative;
(b) cunotinele obinute n timpul oricror misiuni anterioare;
250
(c) competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea in

formaiilor financiare previzionale;
(d) msura n care informaiile financiare previzionale sunt
afectate de raionamentul conducerii; i
(e) caracterul adecvat i credibilitatea informaiilor de baz.
Practicianul ar trebui s evalueze sursa si credibilitatea probelor
care susin previziunile care reprezint cele mai bune estimri ale
conducerii. Probe suficiente i adecvate care s sprijine astfel de
previziuni ar fi obinute din surse externe i interne, inclusiv consideraii asupra presupunerilor n lumina informaiilor istorice i o
evaluare a faptului dac ele sunt bazate sau nu pe planuri care sunt
susinute de capacitatea entitii.
Practicianul ar trebui s ia n considerare dac, atunci cnd
sunt folosite presupuneri ipotetice, au fost luate n considerare toate
implicaiile importante ale unor astfel de presupuneri. De exemplu,
dac se presupune c vnzrile vor depi capacitatea actual a entitii, informaiile financiare previzionale vor trebui s includ investiiile necesare pentru noile echipamente suplimentare ale entitii
sau costurile mijloacelor alternative de atingere a vnzrilor anticipate, cum ar fi subcontractarea produciei.
Cu toate c nu trebuie obinute probe care s sprijine presupunerile ipotetice, practicianul va trebui s fie convins c ele respect
scopul informaiilor financiare previzionale i c nu exist niciun
motiv s se cread c ele sunt n mod evident nerealiste.
Practicianul va trebui s fie convins c toate informaiile financiare previzionale sunt ntocmite adecvat pornind de la estimrile
conducerii, fcnd, de exemplu, verificri administrative cum ar fi
recalcularea i examinarea conformitii interne, adic dac aciunile
pe care intenioneaz conducerea s le ntreprind sunt compatibile
251
una cu cealalt si nu exist inconsecvene n stabilirea sumelor care

sunt bazate pe variabile comune cum ar fi ratele dobnzii.
Practicianul se va concentra asupra msurii n care acele domenii care sunt n mod deosebit de sensibile la variaii vor avea un
efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate n informaiile financiare previzionale. Acest lucru va influena msura n care practicianul va cuta probele adecvate, precum si evaluarea fcut de
practician cu privire la caracterul adecvat i corespunztor al prezentrii.
Atunci cnd se angajeaz s examineze unul sau mai multe
elemente ale informaiilor financiare previzionale, cum ar fi o situaie
financiar individual, este important ca practicianul s ia n considerare interrelaionarea altor componente din situaiile financiare.
Atunci cnd orice parte din perioada actual care a trecut este
inclus n informaiile financiare previzionale, practicianul va lua n
considerare msura n care procedurile trebuie s fie aplicate informaiilor financiare istorice. Procedurile variaz n funcie de situaii,
de exemplu, de ct de mult din perioada previzional a trecut.
Practicianul ar trebui s obin declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce privete scopul utilizrii informaiilor financiare
previzionale, exhaustivitatea presupunerilor importante ale conducerii i acceptarea de ctre conducere a responsabilitii sale pentru
informaiile financiare previzionale.
Descriere si prezentare
Atunci cnd se evalueaz descrierea i prezentarea de informaii financiare previzionale, n plus fa de cerinele specifice ale
oricror statute relevante, reglementri sau standarde profesionale,
practicianul trebuie s ia n considerare dac:
(a) prezentarea informaiilor financiare previzionale este informativ i nu induce n eroare;
252
(b) politicile contabile sunt clar prezentate n notele la infor

maiile financiare previzionale;
(c) previziunile sunt prezentate adecvat n notele la informa
iile financiare prospective. Trebuie s fie clar dac previ
ziunile reprezint cele mai bune estimri ale conducerii
sau sunt ipotetice i, atunci cnd sunt fcute previziuni n
domenii care sunt semnificative i care au un grad foarte
mare de nesiguran, aceast incertitudine i sensibilitatea
generat a rezultatelor trebuie s fie corect prezentate;
(d) baza stabilirii extremelor ntr-un interval este clar indicat,
iar intervalul nu este selectat ntr-un mod subiectiv sau
care s induc n eroare atunci cnd rezultatele artate n
informaiile financiare previzionale sunt exprimate n func
ie de un interval; i
(e) sunt furnizate orice modificri ale politicii contabile de la
cele mai recente situaii financiare istorice, mpreun cu
motivele modificrii i efectul acesteia asupra informaiilor
financiare previzionale.
Raportul asupra examinrii informaiilor financiare
previzionale
Raportul fcut de practician asupra unei examinri a informaiilor financiare previzionale ar trebui s conin urmtoarele:
(a) titlul;
(b) destinatarul;
(c) identificarea informaiilor financiare previzionale;
(d) o referire la standardele relevante sau la practicile aplicabile
examinrii informaiilor financiare previzionale;
253
(e) o declaraie cum c cei din conducere sunt responsabili

pentru informaiile financiare previzionale, inclusiv pentru
previziunile pe care se bazeaz acestea;
(f) atunci cnd este cazul, o referire la scopul si/sau distribui
rea restrns a informaiilor financiare previzionale;
(g) o declaraie de certificare negativ dac presupunerile ofe
r sau nu o baz rezonabil pentru informaiile financiare
previzionale;
(h) o opinie dac informaiile financiare previzionale sunt sau
nu corect ntocmite pe baza presupunerilor i sunt sau nu
prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare
financiar;
(i) avertismentele adecvate privind posibilitatea de obinere
a rezultatelor indicate n informaiile financiare previzionale;
(j) data raportului, care ar trebui s fie data la care au fost
ncheiate procedurile;
(k) adresa practicianului; i (1)
semntura.
Un astfel de raport ar trebui s:
afirme dac, pe baza examinrii probelor care sprijin pre
supunerile, practicianul are motive s cread c previziunile
nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare
previzionale;
exprime o opinie dac informaiile financiare previzionale
sunt sau nu ntocmite corect pe baza previziunilor i dac
sunt sau nu prezentate n conformitate cu cadrul relevant
de raportare financiar;
254
afirme c:
- rezultatele reale ar putea s fie diferite de informaiile
financiare previzionale din moment ce evenimentele an
ticipate nu au loc, de cele mai multe ori, aa cum s-a
preconizat, iar variaia ar putea fi semnificativ. De ase
menea, atunci cnd informaiile financiare previzionale
sunt exprimate ca interval, ar trebui afirmat c nu poate
exista nicio certitudine c rezultatele efective se vor n
cadra n interval; i
- n cazul unei proiecii, informaiile financiare previzionale
au fost ntocmite pentru (a se declara scopul), utiliznd
un set de previziuni care includ presupuneri ipotetice
asupra evenimentelor viitoare i asupra aciunilor con
ducerii care nu vor avea loc n mod necesar. Prin urmare,
cititorii sunt avertizai c informaiile financiare previ
zionale nu sunt utilizate n alte scopuri dect cele des
crise.
Atunci cnd practicianul crede c descrierea i prezentarea
informaiilor financiare previzionale nu sunt adecvate, acesta ar trebui
s exprime o opinie calificat sau defavorabil n raportul asupra
informaiilor financiare previzionale sau s se retrag din misiune,
dup cum este cazul. Un exemplu ar fi atunci cnd informaiile
financiare nu prezint adecvat consecinele oricror presupuneri care
sunt foarte sensibile.
Atunci cnd practicianul consider c una sau mai multe
presupuneri importante nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile
financiare previzionale ntocmite n baza celor mai bine estimate
presupuneri sau c una sau mai multe presupuneri importante nu
ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale,
date fiind presupunerile ipotetice, practicianul ar trebui fie s exprime
255
o opinie defavorabil n raportul asupra informaiilor financiare previzionale, fie s se retrag din misiune.
Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic
aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare n
acele situaii, practicianul ar trebui fie s se retrag din misiune, fie
s emit un refuz de certificare i s descrie limitrile ariei de aplicabilitate n raportul asupra informaiilor financiare previzionale.
256
__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL IV
STANDARDE INTERNAIONALE
PENTRU SERVICII CONEXE
1. Misiuni de examinare a informaiilor
financiare pe baz de proceduri
convenite
Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS)
nr. 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum
i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile practicianului n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare
pe baz de proceduri convenite.
a) Obiectivul i principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri
convenite const n punerea n lucru, de ctre practician, a procedurilor i tehnicilor care au fost definite n prealabil de comun acord
cu ntreprinderea-client i eventual cu terii interesai, si n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii.
ntruct practicianul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz
procedurile i constatrile practicianului i trag ei nii propriile concluzii din lucrrile acestuia.
Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit
procedurile de lucru, deoarece ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i ar risca s interpreteze greit rezultatele.
257
Practicianul trebuie, n astfel de misiuni, s respecte regulile

de etic: integritate,- obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, profesionalism i respect fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o exigen pentru astfel de misiuni;
dac totui practicianul nu este independent va face meniune n
raportul su.
Practicianul trebuie s se asigure c ntreprinderea i ceilali
utilizatori au neles bine procedurile convenite si n mod deosebit
n legtur cu:
- natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile puse n lucru
nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n
consecin nicio asigurare nu va fi furnizat;
- identificarea informaiilor financiare care vor fi supuse pro
cedurilor convenite;
- natura, calendarul i introducerea procedurilor specifice
care vor fi aplicate;
- forma raportului cuprinznd constatrile efectuate;
- limitele difuzrii raportului de constatare; dac aceste limi
tri sunt contrare normelor legale sau profesionale practicia
nul nu poate accepta misiunea.
Definiiile si termenii misiunii sunt nscrise n scrisoarea
de misiune sau n contract, din care nu pot lipsi:
- prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite
ntre toate prile interesate;
- o meniune care amintete c raportul de constatare nu va
fi transmis dect prilor identificate care au convenit pro
cedurile;
- modelul raportului cuprinznd constatrile.
258
b) Procedurile aplicate si raportarea

Practicianul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i
s utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale ca
baz a raportului su asupra constatrilor fcute.
Procedurile puse n lucru se pot referi la:
- cereri de informaii, explicaii i analize;

- o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i con
troalelor;
- observaii i inspecii;
- cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatrilor reieite ntr-o misiune de examen pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul (n general este clientul care a angajat lucra
rea);
- identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare spe
cifice care au fost supuse procedurilor convenite;
- o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele con
venite cu destinatarul raportului;
- o meniune care confirm c misiunea s-a derulat conform
standardelor sau normelor i practicilor naionale aplica
bile;
- meniunea faptului c practicianul nu este independent (da
c este cazul);
- lista procedurilor specifice puse n lucru;
259
- descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i aba

terilor descoperite;
- o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici
un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asi
gurare nu este furnizat;
- o meniune c dac practicianul ar fi pus n lucru proceduri
complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limi
tat, putnd descoperi i alte aspecte;
- o meniune c difuzarea raportului este limitat doar la prile
care au convenit procedurile de pus n lucru;
- o meniune (dac este cazul) c raportul se refer numai la
elementele, conturile, rubricile sau informaiile financiare
sau nefinanciare identificate, i nu la situaiile financiare n
ansamblu;
- data raportului;
- adresa i semntura practicianului.
n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune i raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite.
2. Misiuni de compilare a informaiilor

financiare
Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS)
nr. 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum
i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitatea
practicianului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare.
260
a) Obiectivul si principiile generale

Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competenelor contabile (i nu a celor de audit) n vederea strngerii,
clasrii i efecturii sintezei informaiilor financiare.
Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze
a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat,
inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun
furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii
informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea
c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil
posesor al competenelor necesare.
O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare (complete sau nu), dar si colectarea, clasarea i sinteza altor informaii financiare.
ntr-o misiune de compilare practicianul trebuie s respecte
regulile generale de etic, i anume: integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul
fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o cerin, dar dac practicianul nu este independent trebuie s fac o
meniune n raport.
Practicianul trebuie s se asigure c nu exist nicio nenelegere
cu clientul n ce privete termenii misiunii i de acordul clientului n
ce privete:
- natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un audit,
nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu
va fi furnizat;
- faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori
sau ilegaliti;
- natura informaiilor ce vor fi furnizate;
- faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de
exactitatea i exhaustivitatea informaiilor financiare com
pilate;
261
- referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate infor

maiile financiare i c orice abatere de la acesta va fi men
ionat;
- obiectivul i difuzarea informaiilor compilate;
- forma raportului.
Practicianul i clientul su vor conveni coninutul scrisorii de
misiune sau al contractului de prestri de servicii.
b) Procedurile si raportarea
Pentru a compila informaiile financiare practicianul trebuie
s posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate
de ntreprindere, documentele contabile folosite si referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare.
n aceast misiune practicianul nu este inut:
- s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea
i exhaustivitatea informaiilor furnizate;
- s evalueze controlul intern;

- s verifice datele primite;
- s verifice temeinicia explicaiilor furnizate.
ns, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea
ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie
s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus i s cear
conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, practicianul trebuie s ntrerup misiunea.
Practicianul trebuie s revad informaiile compilate pentru a
se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative.
n acest context, prin anomalii se nelege:
- erori n aplicarea referenialului contabil identificat;
- absena referenialului contabil sau abateri de la acesta.
262
Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta

sunt menionate n anexele la informaiile financiare; incidenele
acestor abateri nu sunt cuantificate.
Dac practicianul are cunotin de anomalii semnificative
trebuie s cear ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe
misiunea.
Practicianul trebuie s obin o confirmare de la conducerea
ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru
prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor.
Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din
partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte
i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate
practicianului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul;
- o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform
standardelor internaionale sau normelor i practicilor na
ionale;
- indicarea faptului, dac este cazul, c practicianul nu este
independent de ntreprindere;
- identificarea informaiilor financiare, cu precizarea c ele
rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii;
- o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprin
derii pentru informaiile financiare compilate de ctre prac
tician;
- o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un
audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare
nu este furnizat;
263
- un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asu

pra diferenelor semnificative menionate n anexe fa de
referenialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa si semntura practicianului.
Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe
prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una dintre
meniunile: neauditate" sau compilate fr audit, nici examen limitat".
Modelul de scrisoare de misiune si modelul de raport de misiune de compilare a informaiilor financiare sunt prezentate n anexe.
264
PARTEA D
ETICA I CALITATEA
N AUDIT
CAPITOLUL I
NORMELE DE COMPORTAMENT
NAUDIT
1. Codul etic naional al profesionitilor
contabili
Codul etic IFAC definete profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie c este
vorba de un liber-profesionist (persoan fizic, asociat al unei societi
civile de contabilitate sau acionar al unei societi comerciale de
contabilitate) sau un salariat n industrie, comer, sectorul public sau
educaie.
Codul este obligatoriu pentru toi profesionitii contabili, indiferent de activitile pe care le desfoar (contabilitate, audit, consultan) i indiferent cum i desfoar activitatea: ca liber-profesionisti sau ca angajai; cele trei pri care compun Codul se aplic
dup cum urmeaz:
Partea A - tuturor profesionitilor contabili;
Partea B - numai profesionitilor contabili liber-profesioniti;
Partea C - numai profesionitilor contabili angajai.
Adoptarea Codului IFAC drept Cod naional poate fi fcut
numai de organismele membre IFAC; punerea n aplicare si autoritatea regulilor de etic se desfoar potrivit Declaraiei de principiu
a organismului de conducere al institutului profesional membru
IFAC, iar hotrrea pentru punerea n aplicare i autoritatea regulilor
de etic trebuie s se gseasc ntr-o Prefa la regulile naionale de
etic, aprobat, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru IFAC.
266
Potrivit Standardului Internaional de Audit (ISA) nr. 100 i

Standardului Internaional privind Misiunile de Certificare (S AE)
nr. 3000, profesionistul contabil trebuie s se conformeze regulilor
de etic emise de IFAC (Federaia Internaional a Contabililor),
reguli coninute n Codul de Etic Profesional a Contabililor" care
a fost adoptat n Romnia de ctre Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai sub denumirea de Codul Etic Naional al
Profesionitilor Contabili (denumit n continuare Codul).
Necesitatea Codului const n:
- necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor;
- conservarea ncrederii publicului n profesie;
- asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil, ct i
a terilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia;
- confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesio
nitii contabili;
- necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei pro
fesionistului contabil i a organismului din care face parte.
Acceptarea responsabilitii fa de public este o caracteristic a profesiei contabile care o distinge de celelalte profesii. Publicul (clieni, furnizori, acionari, salariai, statul etc.) se bazeaz pe
integritatea i obiectivitatea profesionitilor contabili pentru meninerea unei funcionri corespunztoare a economiei, iar societatea
conteaz pe profesionitii contabili, ale cror atitudine i comportament au impact asupra bunstrii comunitii (rol social al profesionitilor contabili).
Obiectivele profesiei contabile constau n ndeplinirea celor
mai nalte standarde de profesionalism, atragerea celor mai nalte
niveluri de performan i satisfacerea exigenelor interesului public,
iar cerinele de baz pentru ndeplinirea acestor obiective sunt legate
de profesionalismul, ncrederea, credibilitatea i cel mai nalt standard
de calitate n activitatea profesionitilor contabili.
267
2. Principii fundamentale
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionitii contabili trebuie s respecte un numr de condiii sau principii
fundamentale.
a) Integritatea i obiectivitatea
Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s

fie drept i cinstit atunci cnd efectueaz servicii profesionale.
Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s
fie imparial, fr idei preconcepute, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situaii de natur a
determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea acestuia.
Integritatea nu presupune numai cinste, dar i echitate si sinceritate. Principiul obiectivittii impune fiecrui profesionist contabil obligaia de a fi just, cinstit n plan intelectual i neimplicat n
conflicte de interese.
Profesionitii contabili trebuie, n orice misiune, s garanteze
integritatea lucrrilor lor si s rmn obiectivi n judecata i raionamentul lor, oricare ar fi natura activitii lor, i anume:
unii liber-profesioniti ndeplinesc misiuni de audit, con
siliere fiscal, consiliere de gestiune, expertize etc.;
ali profesioniti contabili pregtesc situaiile financiare n
contul angajatorilor lor; execut lucrri de audit intern,
exercit funciuni de gestiune financiar n industrie, co
mer, sectorul public sau educaie.
Cu ocazia stabilirii situaiilor i practicilor care trebuie s fie
avute n vedere atunci cnd se stabilesc regulile de etic referitoare
la obiectivitate, se va ine cont de urmtorii factori:
profesionitii contabili sunt deseori confruntai cu situaii
care i expun la riscuri (presiuni) susceptibile de a pune n
discuie obiectivitatea lor;
268
este imposibil de a defini i de a reglementa toate situaiile

generatoare de presiuni; asemnarea i gradul de verosi
militate prevaleaz atunci cnd se definesc criteriile care
permit identificarea relaiilor susceptibile de a pune n
discuie obiectivitatea profesionistului contabil;
trebuie evitate toate relaiile i situaiile ce implic preju
deci, influene din partea terilor care pun n discuie obiectivitatea;
profesionitii contabili trebuie s se asigure c personalul
nsrcinat de acetia cu prestarea serviciilor profesionale
respect principiile de obiectivitate;
profesionitii contabili nu trebuie nici s accepte, nici s ofere
cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, n mod re
zonabil, c pot influena semnificativ i negativ raionamentul,
judecata lor profesional sau a colaboratorilor lor.
b) Competena profesional, grija i srguina
Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie

s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguina,
i este obligat s menin n permanen un nivel de cunotine i de
competen profesional care s justifice ateptrile unui client sau
ale angajatorului; aceasta presupune ca el s fie la curent cu ultimele
evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie i tehnicile
de lucru.
Profesionistul contabil nu trebuie s pretind c are (s afieze
c are) competene sau experiene pe care n realitate nu le deine.
Competena profesional se divide n dou componente:
a) Achiziionarea (obinerea) competenei profesionale: studii,
vechime, examen de acces, stagiu, examen de aptitudini.
a) Meninerea competenei, care presupune:
269
- inerea la curent cu evoluiile n profesie, cu deosebire nor

mele naionale si internaionale n domeniul contabil, audit,
legislaie;
- adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor
n concordan cu normele naionale i internaionale n
materie.
c) Confidenialitatea
s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii este prevzut prin lege sau norme regulamentare.
Profesionitii contabili trebuie s respecte confidenialitatea
informaiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului,
obinute n cursul prestaiei serviciilor sale; aceast obligaie se aplic
si dup terminarea relaiilor dintre profesionist i clientul sau angajatorul su.
Profesionitii contabili trebuie s se asigure c persoanele angajate sub orice form - subalterni sau colaboratori - respect aceleai reguli de confidenialitate. Confidenialitatea nu se refer numai
la divulgarea informaiilor; ea implic, de asemenea, faptul c informaiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil n beneficiul
su personal sau al unui ter.
Principiul confidenialitii nu se aplic divulgrii informaiilor care permit profesionistului contabil s ndeplineasc obligaiile sale stabilite prin normele profesionale.
n interesul public si al profesiunii, normele profesionale trebuie s defineasc conceptul de confidenialitate i s furnizeze o
orientare asupra naturii i ntinderii obligaiilor legate de confidenialitate i asupra circumstanelor n care divulgarea de informaii
primite n cursul exercitrii unei misiuni trebuie autorizat sau cerut.
270
Obligaiile de confidenialitate sau secret profesional depind

i de legislaia general a fiecrei ri.
Pentru a stabilit dac informaiile confideniale pot fi divulgate
trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte (cu titlu de exemple):
- cnd divulgarea este autorizat de client sau angajator; in
teresele tuturor prilor (cu deosebire teri) pot fi lezate i
acest aspect trebuie avut n vedere;
- cnd divulgarea este cerut de lege sau cnd exist obligaii
profesionale de divulgare.
De exemplu:
- producerea de documente sau furnizarea de probe n cazul
unei proceduri judiciare;
- informarea autoritilor publice competente de violarea
legii;
- respectarea normelor tehnico-profesionale sau regulilor de
etic;
- aprarea intereselor profesionale ale unui profesionist con
tabil n cazul unei proceduri judiciare care pune n discuie
responsabilitatea sa;
- conformarea la cerinele controlului de calitate.
Cnd profesionistul contabil decide c trebuie s divulge informaii confideniale, trebuie s ia urmtoarele msuri:
- profesionistul trebuie s fac apel la judecata sa pentru a
determina tipul de informaii care pot fi divulgate; trebuie
s se evite situaiile care implic fapte sau opinii nejustifi
cate sau nejustificabile;
- profesionistul trebuie s se asigure c persoanele care pri
mesc informaiile sunt destinatarii coreci ai unor astfel de
comunicri, adic sunt abilitai s primeasc astfel de in
formaii;
271
- profesionistul trebuie s stabileasc dac divulgarea i con

secinele acesteia implic responsabilitatea sa.
d) Profesionalismul
Presupune c profesionistul contabil nu trebuie s fac ceva
care ar aduce atingere reputaiei profesiunii contabile sau ar putea
conduce la discreditarea ei; aceasta oblig institutele membre IFAC
ca, la elaborarea regulilor de etic, s prevad responsabiliti clare
ale profesionistului contabil vizavi de clieni, teri, angajatori, ali
membri ai profesiei, public n general.
e) Respectul fa de normele tehnice i profesionale

s realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice si profesionale aplicabile i este obligat s urmreasc cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului su, n msura n care
acestea sunt compatibile cu exigenele de integritate, obiectivitate,
iar n cazul profesionitilor liberali, de independen.
ntre altele, profesionistul contabil trebuie s respecte normele
tehnice i profesionale publicate de:
- IFAC (Standardele Internaionale de Audit);
- IASCF (Standardele Internaionale de Raportare Finan
ciar);
- organismul profesional membru IFAC;
- legislaia n vigoare.
3. Independenta n audit
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber (liber-profesionitii contabili) indiferent de
natura serviciului profesional prestat, n cazul executrii, ns, a unor
272
misiuni de audit prin care se furnizeaz o asigurare (certitudine) n

ce privete credibilitatea situaiilor sau informaiilor financiare n
faa publicului, independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate
i cu obiectivitate.
3.1. Abordarea conceptual
Independena are dou componente fundamentale:

- Independena de spirit (raionamentul profesional):
Este caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot compromite acest raionament profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu integritate, cu obiectivitate i
cu pruden profesional.
- Independena n aparen (comportamental):
Se caracterizeaz prin evitarea faptelor i circumstanelor
care pot fi att de semnificative nct o ter persoan, logic
i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge
la concluzia normal c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului
sau ale unui membru al acestora au fost compromise.
Utilizarea termenului independent n mod singular poate crea

nenelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea c o
persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie independent n sensul izolrii sale de relaiile economice, financiare
sau de alt natur.
Aceast ipotez este imposibil, deoarece fiecare membru al
societii are relaii cu alte persoane. Prin urmare, importana relaiilor
economice, financiare i de alt natur trebuie evaluat i din punctul
273
de vedere al unei tere persoane, rezonabil i informat, care, avnd

toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc
c sunt inacceptabile.
Multe circumstane diferite sau combinaii ale acestora pot fi
relevante, nefiind astfel posibil s se defineasc fiecare situaie care
poate da natere unor ameninri la adresa independenei i, corespunztor, s se determine msurile necesare pentru atenuarea lor.
De altfel, natura misiunilor profesionitilor contabili fiind diferit,
pot exista ameninri la adresa independenei, de asemenea, diferite,
care necesit aplicarea unor msuri de prevedere corespunztoare.
Un cadru conceptual care ar indica profesionitilor contabili
modalitatea de identificare, evaluare i abordare a ameninrilor la
adresa independenei ar fi mai folositor interesului public dect un
set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.
ntr-o astfel de abordare conceptual se iau n considerare att
ameninrile la adresa independenei i msurile de prevedere necesare, ct i interesul public. Potrivit acestei abordri, profesionitii
contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica si
evalua circumstanele i relaiile care pot crea ameninri la adresa
independenei i, de asemenea, de a lua msurile corespunztoare
pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare. Pe lng identificarea
i evaluarea relaiilor dintre echipele de profesioniti contabili n
audit i servicii conexe si clienii lor, este necesar s se aprecieze i
dac relaiile dintre acetia i tere persoane nu reprezint ameninri
la adresa independenei.
Natura ameninrilor la adresa independenei i msurile de
eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil difer n
funcie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dac
misiunea este un angajament de audit sau o alt misiune.
n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se
va avea n vedere scopul, obiectivul si utilizatorul anume precizat al
raportului.
274
Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, s

evalueze circumstanele relevante, natura misiunii si ameninrile la
adresa independenei profesionitilor contabili, hotrnd dac este
oportun s accepte sau s continue misiunea, precum i msurile de
prevedere utile; totodat, se va aprecia i dac, n acest context, se
impune completarea echipei cu specialiti din afara cabinetului/societii sau grupului.
Misiunile de audit furnizeaz nivelul certitudinii (asigurrii)
angajate pentru o categorie larg de utilizatori poteniali: n consecin, pe lng independena raionamentului profesional, independena comportamental este de o importan deosebit. Prin urmare,
fa de clienii de audit, membrilor echipei de profesioniti contabili
n audit, inclusiv ai cabinetelor/societilor de profil i grupurilor li
se cere s fie total independeni. Consideraii similare de independen fa de clieni se cer i atunci cnd sunt prestate servicii conexe
auditului i alte servicii profesionale.
n cazul acestor misiuni este necesar s se in seama de orice
ameninare la adresa independenei despre care cabinetul are motive
s cread c poate fi creat de interesele i relaiile dintre profesionitii
contabili i clienii lor.
n cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrns
n mod expres contractual pentru folosire de ctre utilizatori identificai, acetia sunt considerai a fi n cunotin de cauz asupra scopului, obiectivului i limitrilor raportului, ntruct au participat la
stabilirea naturii i obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste
servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului
respectiv.
n aceste condiii, cabinetul/societatea va avea n vedere luarea
msurilor necesare asigurrii independenei comportamentului membrilor si fa de toi utilizatorii raportului.
n plus, n cazul n care cabinetul/societatea are o semnificativ
participare financiar, fie direct, fie indirect, n afacerile clientului
275
auditului, al serviciilor conexe si al altor servicii profesionale, atunci,

evident, interesul financiar al acestei participri va fi att de important
nct nicio msur de prevedere a reducerii ameninrii la adresa
independenei la un nivel acceptabil nu ar fi posibil.
Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabili
se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinete
lor/societilor de audit trebuie s fie independeni fa de
clienii lor;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe si alte ser
vicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni
n cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, cnd
utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la
una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor
de expertiz contabil trebuie s fie independeni fa de
client;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte ser
vicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni
n cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -, cnd
utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una
sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de
expertiz contabil trebuie s fie independeni fa de client.
Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile
ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii (contractului) i n timp ce acesta este n derulare.
Obligaia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului/societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s apar i s
cunoasc mprejurri sau relaii care ar fi posibil s compromit independena. Ar putea exista situaii n care cabinetul/societatea sau
un membru al acestora s ncalce, din neglijen, principiul indepen276
denei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client dac exist stabilite, de ctre cabinet/societate, politici i proceduri interne corespunztoare de control
al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat
abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor
la adresa independenei.
3.2. Ameninri la adresa independenei
Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii:

interes propriu, slbirea autocontrolului, renunarea la propriile
convingeri, manifestri de familiarism i aciuni de intimidare.
3.2.1. Cauz.e datorate interesului propriu
Au loc atunci cnd un cabinet, o ocietate sau membrii acestora

ar putea beneficia de un interes (participare) financiar() din partea
clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n
conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:
participarea financiar direct sau indirect la capitalul pro
priu al clientului respectiv;
un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la
persoane care gestioneaz patrimoniul clientului;
onorarii totale provenind de la un singur client;
preocuparea cauzat de posibilitatea pierderii unui contract
(unei misiuni);
relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de ser
vicii profesionale;
poteniala angajare ca salariat al clientului;
onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri
de servicii profesionale.
277
3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului
De regul, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau a membrilor acestuia/acesteia
pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a angajamentului.
Ameninarea la adresa independenei legat de slbirea autocontrolului apare atunci cnd unul dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul
clientului si din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de
client.
Exemple n acest sens, neexhaustive, de situaii care pot crea
acest gen de ameninri la adresa independenei pot fi:
un membru al cabinetului/societii care este sau a fost re
cent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clien
tului;
un membru al cabinetului/societii care este sau a fost re
cent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate
exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului
de certitudine - asigurare - a contractului fa de client;
prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit
sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitu
dinii asigurrii profesionistului contabil fa de client;
pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor
financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul
nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de
client.
3.2.3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri
Apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia promoveaz sau poate fi perceput() a promova situaia
278
sau opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este

sau poate fi neleas ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul
n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia i-a
subordonat raionamentul profesional aceluia al clientului.
Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, de situaii care pot
crea ameninri la adresa independenei de acest fel pot fi:
a se ocupa cu, a fi promotor al aciunilor sau a altor titluri
de valoare ale clientului;
a aciona ca avocat sau consilier al clientului n litigiile sau
n rezolvarea nenelegerilor cu tere pri.
3.2.4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism
Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client,

cu cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea
nelegtor fa de interesele clientului.
Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, de situaii care pot
crea ameninri de acest fel la adresa independenei pot fi:
un membru al cabinetului/societii care are un membru de
familie (afin) sau o rud apropiat care are o funcie de
rspundere n ntreprinderea clientului;
un membru al cabinetului/societii care are un afin sau o
rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur
a exercita o influen direct i important asupra realizrii
obiectului contractului ncheiat cu clientul;
un fost partener al cabinetului/societii care a devenit o
persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este
angajat al clientului, care ar putea exercita o influen
direct i important asupra realizrii obiectului contractului
ncheiat cu clientul;
asocierea de lung durat a unui membru al cabinetului/
societii cu un client al acestuia/acesteia;
279
acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul cnd

valoarea acestora este nesemnificativ, de ctre membrii
cabinetului/societii de la clientul acestuia/acesteia sau de
la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai
ai clientului.
3.2.5. Cauze datorate unor aciuni de intimidare
Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii

poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional prin ameninri reale sau percepute de la persoanele care
gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului.
Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest
fel la adresa independenei, acestea pot fi:
ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre
cabinetul/societatea respectiv() de a nlocui un membru
al acestuia/acesteia n cazul unui dezacord de aplicare a
unui principiu de contabilitate;
presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespun
ztor cantitatea de munc executat de membrii cabinetului/
societii, n scopul reducerii onorariilor.
3.3. Msuri de protejare a independenei
Membrii echipei de profesioniti contabili n audit, servicii

conexe i alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de
a rmne independeni, lund n considerare condiiile n care i
exercit profesia i ameninrile la adresa independenei, i de a lua
toate msurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd sunt identificate ameninri la adresa independenei, altele
dect cele care, n mod evident, sunt fr importan, trebuie stabilite
msurile de protejare corespunztoare a independenei i aplicate
280
____________
pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil.

Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va
varia n funcie de mprejurri. Trebuie ntotdeauna acordat atenie
situaiilor n care o ter persoan responsabil i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia n mod rezonabil c aceste msuri
sunt inacceptabile.
Aceast concluzie a unei tere persoane va fi influenat de
factori cum ar fi: semnificaia ameninrii la adresa independenei,
natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizai
ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe i structura
cabinetului/societii.
Misiunile de protejare a independenei se mpart n trei mari
categorii:
- msuri de protej are create de profesie, legislaie sau regle
mentri;
- msuri de protej are stabilite n cadrul contractului ncheiat
cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;
- msuri de protej are stabilite n cadrul propriilor sisteme i
proceduri ale cabinetelor/societilor.
Cabinetul/societatea de expertiz contabil sau de audit si membrii acestuia/acesteia trebuie s aleag msuri de protejare corespunztoare pentru a elimina sau reduce ameninrile la adresa independenei la un nivel acceptabil.
3.3.1. Msurile de protejare a independenei dispuse de
profesie, legislaie sau reglementri
Constau n:
- cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul
la profesie;
281
TOMA
cerine de educaie (formare) continu;

standarde profesionale, monitorizare i metode disciplinare;
control extern al sistemului de control al calitii serviciilor
profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiz
contabil sau audit;
legislaie care guverneaz cerinele de independen a
profesiei si a profesionitilor contabili.
5.3.2. Msurile de protejare stabilite n cadrul contractului
ncheiat cu clientul
Constau n:
aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clien
tului a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii
profesionale, atunci cnd alte persoane mputernicite s ad
ministreze patrimoniul i s-1 reprezinte juridic pe client au
semnat contractul;
nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mpu
ternicii a lua decizii manageriale;
stabilirea de ctre client a politicilor si procedurilor pentru
o raportare financiar (situaii financiare) corect;
procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii
obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor
si valorilor;
structura conducerii corporative a clientului, printre care i
comitetul de audit care asigur supravegherea procesului
de validare a informaiilor si situaiilor financiare i legtura,
comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii
profesionale pentru client.
Comitetele de audit, fcnd parte din structura consiliilor de
administraie, au un rol important n conducerea corporativ dac
282
sunt independente fa de managementul efectuat de aceste consilii

de administraie. Comitetul de audit revede situaiile financiare nainte de a fi supuse consiliului de administraie, avnd totodat rolul de
legtur ntre auditorul extern (cabinet/societate de audit) si consiliul
de administraie.
Desigur, n lipsa acestui comitet de audit din structura organizrii clientului, este necesar s existe nominalizat persoana din cadrul conducerii clientului (n mod deosebit la societile cotate) care
s in legtura cu cabinetul/societatea de audit i cu care aceasta s
rezolve n mod rezonabil aspectele privind independena.
Cabinetele/societile de audit trebuie s stabileasc politici i
proceduri privind comunicaii independente cu comitetele de audit
sau cu altele mputernicite cu conducerea acestor relaii.
n cazul auditrii societilor cotate, cabinetele/societile de
audit trebuie s comunice cel puin o dat pe an, oral i scris, toate
aspectele relaiilor dintre ele i clientul auditului, apreciate, potrivit
raionamentului profesional, ca avnd legtur cu independena.
Aceste comunicri pot varia n funcie de mprejurrile decise
de cabinetele/societile de audit, dar trebuie, n general, s abordeze
aspecte relevante stabilite n aceast seciune.
3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite n
interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societilor
Astfel de msuri constau n:

importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i
alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;
283
politici i proceduri de implementare si monitorizare a con

trolului calitii nivelului de asigurare al angajamentului
cu clientul;
politici de independen documentate privind identifica
rea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea im
portanei acestor ameninri si stabilirea msurilor de pro
tejare, precum i modalitatea de aplicare a lor pentru elimi
narea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil;
politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii
aplicrii politicilor si procedurilor privind independena;
politici si proceduri care s permit identificarea interese
lor sau relaiilor dintre cabinete/societi i membrii acestora
si clienii serviciilor prestate;
politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii
veniturilor cabinetului/societii de la un singur client;
modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru
prestarea unor servicii profesionale care reprezint pri
dintr-un contract ncheiat cu un client;
politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/
societii si altor persoane, care nu fac parte din echipa de
audit si servicii conexe, s influeneze rezultatul nivelului
de asigurare angajat;
comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabi
netului/societii, inclusiv orice schimbri ale acestora, tu
turor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea co
respunztoare i formarea lor continu;
desemnarea unui membru cu experien al managemen
tului cabinetului/societii drept delegat responsabil pen
tru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de pro
tejare a independenei;
284
mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere

al clienilor i al entitilor lor raportoare c trebuie s rmn independeni fa de cabinetul/societatea prestatoare
de servicii profesionale;
un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu
politicile si procedurile stabilite;
politici si proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii cabinetului/societii s comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea
care i preocup; acestea includ si informarea membrilor
cabinetului/societii asupra procedurilor deschise mpotriva lor;
includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s supravegheze lucrrile efectuate sau pentru a
da recomandrile necesare cerute. Aceast persoan ar
putea fi angajat din afara cabinetului/societii/grupului
sau s fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al
echipei de audit i servicii conexe;
consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de
administratori independeni, un organism profesional de
reglementare sau un alt profesionist contabil;
rotirea personalului cu funcii de conducere;
comentarea problemelor privind independena cu comitetul
de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;
elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din
conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate si a mrimii onorariilor percepute;
politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de
audit si servicii conexe s nu ia decizii manageriale sau s-i
asume responsabiliti care, de drept, revin clientului;
285
implicarea altui cabinet/altei societi pentru a realiza sau a

realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angaja
mentului;
implicarea altui cabinet/altei societi pentru realizarea din
nou a serviciilor care nu necesit un nivel de asigurare acor
dat clientului, n msura n care acesta i asum responsabi
litatea serviciilor prestate;
eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii co
nexe cnd are participri financiare personale care pot crea
o ameninare la adresa independenei.
Cnd msurile de protejare a independenei artate mai nainte
sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil
ameninrile la adresa independenei sau cnd cabinetul/societatea
consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele
care creeaz ameninarea, singura msur util va fi aceea de a refuza
contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a
se retrage din acest contract.
286
_______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL II
CONTROLUL DE CALITATE
NAUDIT
1. Controlul de calitate la nivelul organismului
profesional
Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate
de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare
n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmrite prin controlul de calitate se refer la:
- oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea
serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfec
ionarea metodelor de lucru;
- aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor pro
fesionale;
- dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea
contactelor dintre colegi, aproprierea i respectul profesio
nitilor fa de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea,
adaptarea controlului i urmrirea.
Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevd c activitatea de control al calitii poate fi orga287
nizat i exercitat prin dou metode: controale colegiale i controale

prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.
n primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnai drept
colegi care efectueaz controlul.
n al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaie profesional sau o autoritate de reglementare care gireaz sistemul de
control si efectueaz controlul de calitate.
n ambele metode trebuie asigurate cu grij att calitatea controlorilor, ct i obiectivitatea lor.
Sunt stabilite unele reguli cu caracter general:
Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoan fizic
sau juridic).
Selecia controlailor se face de o manier coerent, astfel
ca, la finele unei perioade anume, toi auditorii statutari s
fie controlai. Poate fi avut n vedere pentru selecie riscul
(de exemplu, n funcie de calitatea clienilor, de cifra de
afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.).
Cnd un cabinet are mai multe birouri se controleaz un
numr suficient de birouri.
Perioada controlat nu poate depi ase ani; dac este vorba
despre un cabinet de talie mic ce controleaz numai ntre
prinderi de talie redus cu risc slab, se admite o periodicitate
de control de 10 ani, dac la controalele anterioare nu au
rezultat probleme deosebite.
Controlul de calitate privete misiunile de verificare a situa
iilor financiare ncredinate cabinetului respectiv; el pri
vete, de asemenea, sistemul de control intern n cadrul
cabinetului respectiv. Controlul de calitate ntr-un cabinet
de audit trebuie s se organizeze conform ISA 220 Con
trolul de calitate al lucrrilor de audit".
288
Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare dosar de audit, urmtoarele puncte:
- calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca
baz a aprecierii lucrrii de audit;
- respectarea normelor de audit;
- respectarea principiilor i regulilor deontologice, cu deo
sebire cele legate de independen;
- rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei
cu tipul de opinie, conformitatea situaiilor financiare cu
cadrul de prezentare a informaiilor financiare din raport,
cazuri de nesemnalare a neconformittii situaiilor finan
ciare cu alte obligaii legale.
Exist o distincie din punct de vedere al metodelor de control ntre auditorii care au drept clieni organisme de interes
general (societi cotate, instituii de credit, de asigurri, de
investiii, organisme de plasament colectiv n valori mobiliare i fonduri de pensii) i ceilali auditori. Distincia
const n:
- o frecven a controalelor mai ridicat;
- dreptul publicului de a avea cunotin de aceste con
troale;
- posibilitatea pentru autoritile competente responsabile
cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele
de control al calitii, n condiii de confidenialitate.
Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de
credibil; pentru aceasta publicul trebuie s aib posibilitatea
s aib cunotin despre existena acestuia; cea mai bun
cale este aceea de a participa nepracticieni n structurile de
supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune
o extindere a atribuiilor celor care asigur supravegherea
profesiei (reprezentanii Ministerului Finanelor Publice, de
exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:
289
- supravegherea gestiunii sistemului de control intern

(planificarea i controlul);
- evaluarea rezultatelor controlului de calitate;
- publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezul
tatelor se face fr a fi nominalizat vreun cabinet de audit;
pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi nsoite
de msuri luate la nivelul profesiei.
Aplicarea de sanciuni disciplinare. Trebuie s fie adoptate
sanciuni disciplinare pentru rezultatele negative care s
mearg pn la radierea din Tablou. Controlul de calitate
poate fi considerat ca un mijloc de a face s fie respectate
regulile.
Confidenialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de con
fidenialitate n legtur cu dosarele clienilor si ce vor
face obiectul controlului de calitate; aceste reguli de confi
denialitate i obligaii se transfer la controlorul de calitate.
Calitatea controlului de calitate depinde de experiena adec
vat si de o formare (instruire) n controlul de calitate.
Independena i obiectivitatea controlorului de calitate:
selecia unui controlor de calitate pentru o misiune de control
trebuie s se bazeze pe criterii care s asigure independena
si obiectivitatea controlorului respectiv.
Controlul de calitate are dou componente:
- controlul structural, care are ca obiectiv general cunoa
terea cabinetului de audit;
- controlul tehnic, care urmrete aprecierea modului de
aplicare de ctre cabinetul de audit a normelor profesio
nale; el se realizeaz prin sondaj i se efectueaz asupra
dosarelor de lucru ale cabinetului.
Controlul de calitate are drept referin regulile si normele
profesionale n vigoare n momentul efecturii auditului, precum i
uzanele profesionale.
290
Fiecare organism profesional are obligaia de a organiza controlul de calitate asupra activitilor desfurate de membrii si. Regulamentul privind controlul de calitate n profesia contabil elaborat
de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia a fost emis n anul 2000 si publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.
2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 220 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de
aplicare cu privire la controlul de calitate i n mod deosebit la politicile i procedurile folosite de un cabinet n lucrrile de audit i la
procedurile referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori ai
auditorului.
2.1. Obiective
Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de

control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societi depind de
numeroi factori, ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul de organizare, costuri etc.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre
un cabinet sau o societate sunt urmtoarele:
- exigene profesionale: personalul cabinetului sau al socie
tii trebuie s se conformeze principiilor de independen,
integritate, obiectivitate, confidenialitate si profesionalism,
nscrise n Codul etic;
- aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al
personalului cabinetului sau societii permite acestuia s
se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le
primete n cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate
personalului care dispune de pregtirea i experiena necesare;
291
- delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor

realizate la toate eantioanele permit obinerea unei asigurri
rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate
stabilite.
Diveri factori pot determina auditorul s delege o parte din
lucrrile sale: talia i complexitatea ntreprinderii, volumul lucrrilor
necesare n raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numrul mare de clieni care au acelai termen de predare a lucrrilor,
complexitatea problemelor de rezolvat care oblig auditorul s fac
apel la diveri specialiti i experi independeni. Urmtoarele
operaiuni trebuie s fie realizate numai de auditor si nu pot fi delegate:
- Stabilirea planului de audit si a programului de lucru;
- Desemnarea efului de misiune, a personalului i colabo
ratorilor afectai fiecrei misiuni;
- Supravegherea executrii misiunii;
- Aprecierea opiunilor fcute de ntreprindere n momentul
nchiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evalua
rea i deprecierea activelor;
- Examenul i semntura rapoartelor;
- Relaiile exterioare n legtur cu misiunea de audit:
consultarea: de fiecare dat cnd este necesar vor fi con
sultate persoane competente din interiorul sau din exte
riorul cabinetului sau societii;
acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poten
iali i existeni va fi revzut periodic, sub aspectele le
gate de independena cabinetului i capacitatea sa de a
satisface cererea clienilor;
- Controlul: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor
de control de calitate existente trebuie controlate periodic;
292
Conducerea lucrrilor: colaboratorii crora li se ncredineaz

diferite lucrri trebuie informai de responsabilitile lor i
de obiectivele i procedurile ce trebuie urmrite. Instrumentele de baz pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrrilor sunt: planul misiunii, programul de lucru i bugetul
de timp;
Supravegherea: este strns legat de conducerea lucrrilor
i de revizuirea lucrrilor.
Personalul investit cu responsabiliti de revizuire n cadrul
unei misiuni de audit exercit urmtoarele funciuni:
urmrete desfurarea lucrrilor i determin dac: co
laboratorii dispun de aptitudinile i competenele ne
cesare pentru a duce la bun sfrit sarcinile ncredinate;
colaboratorii neleg desfurarea misiunii de audit; lu
crrile sunt realizate conform programului de lucru i
planului misiunii;
se informeaz i studiaz problemele contabile i de audit
care apar n timpul misiunii, evalueaz consecinele i
modific, dac este cazul, programul de lucru i planul
misiunii;
traneaz divergenele de apreciere i interpretare ale per
sonalului i stabilete nivelul de consultan necesar;
Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de ctre un profesionist cu un nivel
de competen cel puin echivalent, pentru a determina
dac:
au fost realizate conform programului de lucru;
att lucrrile, ct i concluziile au fost corect documen
tate;
293
toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au

fost relatate n concluziile auditului;
obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
concluziile formulate concord cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
programul de lucru i planul misiunii;
evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control
i eventualele modificri aduse programului de lucru si pla
nului misiunii;
documentarea elementelor probante obinute prin controa
lele proprii;
situaiile financiare, propunerile de ajustri rezultate din
audit i raportul de audit.
2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate
ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit
Exigente profesionale:
Politici: Personalul cabinetului sau societii de audit va fi
inut s se conformeze principiilor de independen,
integritate, obiectivitate, confidenialitate si profesionalism.
Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu
sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele n
domeniul integritii, obiectivittii, independenei
i confidenialitii.
Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile
i procedurile n materie de integritate, obiectivitate, confi
denialitate i profesionalism, prin:
294
punerea accentului pe independena de spirit cu ocazia

programelor de formare, a supervizrilor i a revederii
misiunilor;
informarea personalului despre ntreprinderile unde pot
aprea aspecte legate de incompatibiliti individuale.
Controlul aplicrii politicilor i procedurilor n materie de
independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i
profesionalism.
Personalul trebuie s semneze n mod regulat (anual) declaraii scrise care s ateste:
cunoaterea politicilor i procedurilor cabinetului;
faptul c nicio relaie prohibit nu exist i nicio opera
iune prohibit prin politica societii de audit nu a avut
loc.
Desemnarea unei persoane cu mputernicirile necesare pen
tru a rezolva cazurile particulare.
Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a
obine declaraiile asupra incompatibilitilor individuale.
Examinarea regulat a relaiilor cabinetului i personalului
acestuia cu clienii pentru a se asigura c regulile de inde
penden ale cabinetului nu pot fi puse n cauz.
Aptitudini si competente:
Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va
rspunde normelor tehnice i de competen profesional necesare pentru a se achita corect de
responsabiliti.
Proceduri:
Recrutarea:
elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate
nivelurile i fixarea obiectivelor de recrutare innd
295
seama de clientel, evoluia volumului de activitate al

cabinetului, plecrile la pensie;
punerea la punct a unui plan care s permit atingerea
obiectivelor recrutrii privind: identificarea surselor de
candidai poteniali; metode de contactare a candidailor
poteniali; metode pentru atragerea candidailor poten
iali i metode pentru selectarea si evaluarea candidailor
poteniali; desemnarea responsabililor cu deciziile de
recrutare; fixarea calificrilor i directivele pentru eva
luarea candidailor poteniali la fiecare ealon; definirea
principiilor de respectat pentru anumite tipuri de re
crutri (angajarea membrilor familiei sau persoanelor
care provin de la clieni); procurarea de informaii asu
pra calificrii candidailor (curriculum vitae, scrisoare
de candidatur, ntreineri, diplome obinute, referine
personale).
Formarea profesional:
stabilirea directivelor i fixarea criteriilor pentru forma
rea profesional continu si cunoaterea acestora de ctre
toi angajaii sau colaboratorii: numirea persoanei sau a
compartimentului responsabil de formare profesional
i stabilirea competenelor, revederea, de ctre persoanele
corespunztoare, a programelor de formare elaborate de
cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de for
mare si experiena dobndit); fixarea exigenelor de for
mare profesional continu a personalului cabinetului
de la toate ealoanele; controlul periodic al programelor
de formare continu i evidena la zi a realizrilor att la
nivel de cabinet, ct i la nivel individual;
informarea continu a personalului cu privire la evoluia
normelor tehnico-profesionale i problemele privind
296
politicile i procedurile tehnice ale cabinetului, si ncurajarea personalului s participe la activitile de formare
individual; punerea la dispoziia personalului de reviste
profesionale tratnd despre evoluia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme i recomandri
naionale i internaionale; n cazul unor programe de
formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea
materialului pedagogic, selecionarea i formarea lectorilor (prezentarea programului de formare i a condiiilor
de participare, asigurarea c lectorii sunt calificai pentru
subiectele tratate i metodele pedagogice, posibilitatea
evalurii din partea lectorilor a coninutului programelor
de formare i a calitii participanilor).
Promovarea:
determinarea calificrilor necesare pentru asumarea dife
ritelor niveluri de responsabilitate n cadrul cabinetului;
definirea regulilor descriind responsabilitile la fiecare
nivel i performanele sau calificrile necesare pentru a
accede la ealonul superior, identificarea criteriilor pentru
evaluarea performanelor individuale i cunotinelor ob
inute n domeniile: tehnic, capacitate de analiz i de
judecat, comunicare, conducere i formare, relaii cu
clienii, atitudine personal i comportament profesional
(caracter, inteligen, judecat i motivare);
evaluarea performanelor personalului;
desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avan
sare, promovare sau liceniere.
Repartizarea sarcinilor:
Politici: Lucrrile de audit i servicii conexe vor fi ncredinate personalului care dispune de formare tehnic i experien dobndit.
297
Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe

activiti, pe filiale; asigurarea unui just echilibru
ntre efectivele aferente misiunilor de audit innd
seama de: anvergura i complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competenele speciale
necesare, calendarul lucrrilor de efectuat, continuitatea i rotaia personalului, oportunitatea instruirii
pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile
de repartizarea personalului pe diferite misiuni de
audit, supunerea calendarului si personalului afectat
unei misiuni de audit aprobrii auditorului.
Delegarea:
Politici: Conducerea, supervizarea si revizuirea lucrrilor
realizate la toate eantioanele vor permite obinerea
unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate definite.
Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit:
punerea la dispoziie a mijloacelor pentru meni
nerea normelor de calitate a lucrrilor realizate
de cabinet;
furnizarea unei instruiri pe teren n timpul reali
zrii misiunilor de auditor.
Consultarea:
Politici: De fiecare dat cnd este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului
vor fi consultate.
Proceduri: Identificarea domeniilor si situaiilor particulare
pentru care o consultare este necesar si ncurajarea
298
personalului s consulte sau s recurg la surse care

dau autoritate unei probleme complexe sau neobinuite, i anume:
numirea persoanelor nsrcinate cu relaiile, cu
notinele legislative sau de reglementare;
precizarea gradului de autoritate a avizului spe
cialitilor;
indicarea ntinderii documentaiei ce trebuie
pstrat n timpul consultaiilor.
Acceptarea si pstrarea clienilor:
Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienilor poteniali
i cea a clienilor existeni, nainte de a decide acceptarea sau pstrarea unui client trebuie evaluate
independena cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului i integritatea conducerii ntreprinderii-client.
Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienilor
poteniali i acceptarea lor drept clieni ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinelor unor evenimente particulare care se produc
pentru a determina dac trebuie continuate relaiile
angajate cu acetia.
Controlul:
Politici: Trebuie controlat n permanen dac politicile i
procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite i sunt eficiente.
Proceduri: Definirea ntinderii i coninutului programului de
control de calitate folosit n cadrul cabinetului:
299
determinarea procedurilor de control necesare

pentru obinerea unei asigurri rezonabile c politicile i procedurile de control de calitate ale cabinetului funcioneaz efectiv; definirea nivelurilor de
competen pentru personalul participant, revizuirea controlului de calitate, ct si a metodelor utilizate pentru a le seleciona; tiprirea unor lucrri
privind controlul de calitate.
300
PARTEA E
REGLEMENTRI INTERNAIONALE
PRIVIND AUDITUL
CAPITOLUL I
STANDARDELE INTERNAIONALE
DE AUDIT I PENTRU MISIUNI
DE CERTIFICARE
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri
(IAASB) din cadrul IFAC emite urmtoarele standarde:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA);

- Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS);
- Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamen
tele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE);
- Practicile Internaionale de Interpretare a Misiunilor de
Examen Limitat (de revizuire) (IREPS);
- Standardele Internaionale privind alte Misiuni de Certifi
care (ISAE);
- Practicile Internaionale de Interpretare privind alte Misiuni
de Certificare (IAEPS);
- Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS);
- Practicile Internaionale de Interpretare a Serviciilor Conexe
(IRSPS).
Clasificarea standardelor i interpretrilor (normelor metodologice) emise de IAASB se prezint n tabloul urmtor.
302
Activitile de control reglementate si standardizate internaional

Explicaii
Misiuni de audit
Misiuni de certificare
Misiuni conexe
Natura serviciilor
prestate
Audit statutar i
audituri speciale
Examen limitat
(revizuire)
Informaii
financiare
previzionale
Alte misiuni de
certificare*
Proceduri
convenite
Compilri
Nivel de asigurare
(ncredere) oferit
Asigurare
(ncredere)
ridicat, dar nu
absolut
Asigurare
moderat
Baz rezonabil
- ncredere
rezonabil ncredere limitat
Nicio
asigurare
Nicio
asigurare
Forma de exprimare a
concluziei n raport
Asigurare
pozitiv
Asigurare
negativ
Certificare
pozitiv
- certificare pozitiv Fr
- certificare negativ concluzii
(doar
constatri)
Standarde internaionale
aplicabile
ISA 100-999 Nm ISRE 2000-2699 ISAE 3000-3699

Nm 2700-2999** Nm 3700-3999**
1000-1999**
ISRS 4000-4699
Nm 4700-4999**
Aplicarea Directivei a
8-a
Da
Da
Nu
Nu
Nu
Nu
Dac profesionistul
contabil trebuie s fie
nregistrat n Registrul
auditorilor
Da
Da
Nu
Nu
Nu
Nu
Fr
concluzii
* Potrivit recomandrilor fcute CECCAR de ctre IFAC, cuprind i activitatea de cenzor din Romnia.
** Norme metodologice de aplicare (interpretri).
Fiecare Standard Internaional de Audit conine procedurile

si principiile fundamentale, precum i modul de aplicare a acestora.
Respectarea standardelor este o obligaie pentru fiecare organism al
profesiei membru IFAC. Cu ocazia adoptrii standardelor, organismul membru IFAC este obligat s explice distinct n paragraful
de introducere orice limitare n aplicarea unui anumit standard. Setul
de documente prin care se adopt standardele internaionale ntr-o
ar de ctre organismul profesional din ara respectiv sunt:
- declaraia de principii a organismului profesional membru
IFAC;
- hotrrea organului de conducere al organismului profe
sional pentru aprobarea declaraiei de principii si a norme
lor naionale de audit si de servicii conexe;
- prefaa la normele naionale de audit si servicii conexe.
Normele naionale de audit si de servicii conexe prin care au
fost adoptate Standardele Internaionale de Audit n Romnia au
fost emise de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia n ianuarie 1999 (publicate n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 75 bis din 23 februarie 1999).
304
CAPITOLUL II
DIRECTIVE EUROPENE
n prezent patru Directive europene prevd obligaia ca situaiile financiare anuale - individuale sau consolidate - s fie controlate
de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr. 787
660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare ale unor
tipuri de societi; Directiva a Vll-a (nr. 83/349/CEE) din 13 iunie
1983 privind conturile consolidate; Directiva nr. 86/635/CEE din
8 decembrie 1989 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii financiare; Directiva nr.
91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare
individuale i consolidate ale ntreprinderilor de asigurri.
Pentru a rspunde cerinelor acestor directive a fost emis la
10 aprilie 1984 cea de-a VUI-a Directiv (nr. 84/253/CEE) cuprinznd condiiile de aprobare a persoanelor nsrcinate cu astfel de
controale. Aceast Directiv a fost nlocuit prin Directiva 2006/43
din 17 mai 2006, cunoscut sub denumirea de Noua Directiv a
VUI-a, a crei implementare trebuia fcut de statele membre pn
la 30 iunie 2008.
Principalele prevederi ale noii Directive se refer la:
1. Autorizarea, formarea continu i

recunoaterea reciproc
Fiecare stat membru desemneaz autoritile competente nsrcinate cu autorizarea auditorilor statutari i a cabinetelor de audit.
Autoritile competente pot fi asociaii profesionale cu condiia de a
fi supuse supravegherii publice prevzute n prezenta Directiv.
305
Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau

cabinetele de audit agreai(te) de statul membru n care acestea au
loc.
Autoritile competente ale statelor membre agreeaz n calitate
de auditori statutari persoanele fizice i cabinetele de audit care ndeplinesc cel puin urmtoarele condiii:
se bucur de onorabilitate;
nu exercit nicio activitate incompatibil cu funcia de con
trolor legal al conturilor;
au nivelul de pregtire necesar: studii universitare, stagiu
practic i au trecut cu succes un examen de competen
profesional (aptitudini). Examenul de competen profe
sional trebuie s garanteze nivelul necesar de cunotine
teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul sta
tutar si abilitatea de a aplica aceste cunotine n practica
de control. Cel puin parial acest examen de aptitudini tre
buie s fie susinut n scris.
Testul de cunotine teoretice inclus n examen trebuie s acopere n special urmtoarele domenii:
teorie i principii de contabilitate general;
cerine legale i standarde referitoare la stabilirea situaii
lor financiare individuale i consolidate;
standarde internaionale de contabilitate;
analiz financiar;
contabilitate analitic;
gestiunea riscurilor si control intern;
audit;
306
cerine legale i norme profesionale privind auditul statutar

i auditorii statutari;
standarde internaionale de audit;
abiliti profesionale;
etic profesional i independent.
Testul de cunotine teoretice poate s mai acopere i domeniile:
drept societar i guvernant de ntreprinderi;
legislaie referitoare la insolven;
drept fiscal;
drept civil i comercial;
legislaia muncii i securitii sociale;
tehnologia informaiei i sisteme informatice;

economie general, financiar i comercial;
matematici i statistici;
principii fundamentale de gestiune financiar a ntreprin
derilor.
Directiva prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare
de diplome universitare n una sau mai multe dintre disciplinele de
mai sus s fie scutite de controlul cunotinelor teoretice la aceste
discipline, precum i posibilitatea ca persoanele cu diplom universitar la una sau mai multe dintre disciplinele de mai sus i care apoi
au urmat un stagiu de aplicare practic finalizat cu un examen i o
diplom recunoscut de stat s fie scutite de controlul capacitii de
a pune n practic cunotinele teoretice respective.
Pentru a garanta c posed capacitatea de a aplica cunotinele
teoretice, persoanele respective trebuie s fac dovada efecturii unui
stagiu practic de minimum trei ani n domeniul contabilitii i
307
controlului situaiilor financiare individuale i consolidate; cel puin

2/3 din acest stagiu s fi fost efectuat pe lng un auditor statutar
sau un cabinet de audit care trebuie s fie agreat n oricare dintre
statele membre i s ofere garanii suficiente cu privire la formarea
practic a stagiarului.
Autoritile competente din statele membre nu agreeaz o entitate drept cabinet de audit dect dac aceasta ndeplinete urmtoarele condiii:
persoanele fizice care efectueaz auditul statutar n numele
cabinetului de audit trebuie s fie agreate ca auditori statutari
n statul membru n care i are sediul cabinetul de audit;
maj oritatea drepturilor de vot trebuie s fie deinute de ctre
auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare
stat membru;
majoritatea membrilor organului de administraie sau de
direcie al cabinetului de audit trebuie s fie compus din
auditori statutari sau cabinete de audit agreai(te) n oricare
stat membru; cnd acest organ nu are mai mult de doi
membri, unul dintre ei trebuie s fie auditor statutar sau
cabinet de audit agreat n oricare stat membru.
Retragerea agrerii unui auditor sau a unui cabinet de audit se
face de autoritatea competent dac:
onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit
a fost serios compromis;
cabinetul de audit nu mai ndeplinete una dintre condiiile
prevzute mai sus; poate fi prevzut un termen de graie de
sase luni pentru a permite cabinetului s se conformeze
acestor cerine.
Directiva prevede i unele particulariti n ce privete formarea
practic. Astfel, poate fi agreat ca auditor statutar o persoan care
308
nu ndeplinete condiiile de formare teoretic prevzute mai sus

dac acea persoan face dovada c:
- fie a exercitat timp de 15 ani activiti profesionale care i-au

permis s obin o experien suficient n domeniile fi
nanciar, juridic si contabil, i a reuit la examenul de apti
tudini profesionale prevzut mai sus;
- fie a exercitat timp de apte ani activiti profesionale n

domeniile financiar, juridic i contabil, a urmat un stagiu
practic de minim trei ani i a reuit la examenul de aptitudini
profesionale.
n ambele situaii calificarea teoretic se consider ca fiind
obinut prin experiena practic de lung durat.
Directiva stabilete obligativitatea formrii continue a auditorilor statutari potrivit unor programe adecvate, n scopul meninerii
competenei lor profesionale, ntreinerii cunotinelor teoretice suficiente i respectrii eticii profesionale; nerespectarea acestor cerine
este sancionat.
Directiva introduce o anumit suplee n ce privete recunoaterea auditorilor statutari din alte state membre. Autoritatea competent
a unui stat membru fixeaz procedurile de urmat pentru agrearea
auditorilor statutari deja agreai n alte state membre; aceste proceduri
pot prevedea cel mult susinerea unui examen de aptitudini; acest
examen de aptitudini const numai n cunoaterea de ctre auditorul
statutar a unor reglementri, n msura n care aceast cunoatere
este util pentru efectuarea auditului statutar.
2. Supravegherea public
Un veritabil control public asupra activitii de audit este esenial pentru recptarea i pstrarea ncrederii n misiunile de audit;
eroziunea actual a acestei ncrederi se explic n bun msur prin
sentimentul pe care l are publicul c orice profesie care se auto309
reglementeaz risc s fie confruntat cu conflicte de interese.

Prezena credibil a unui control public asupra activitii de audit
este deci indispensabil.
Directiva reglementeaz principiile supravegherii publice,
precum si cooperarea dintre sistemele de supraveghere publice la
nivel european, o cooperare efectiv si echilibrat cu organismele
de supraveghere din alte ri i continente, cum ar fi PC AOB (Public
Company Accounting Oversight Board) n Statele Unite.
Reglementnd principiile supravegherii publice n art. 32,
Directiva prevede c statele membre vor organiza un sistem eficient
de supraveghere public pentru auditorii statutari i firmele de audit
pornind de la urmtoarele principii:
- Toi auditorii statutari si firmele de audit trebuie s se supun
supravegherii publice.
- Sistemul de supraveghere public trebuie s fie guvernat
de nepracticieni care s cunoasc bine problemele relevante
pentru auditul statutar; statele membre pot totui s permit
ca o minoritate de practicieni s se implice n conducerea
sistemului de supraveghere public. Persoanele implicate
n supravegherea public trebuie s fie selectate printr-o
procedur de nominalizare transparent si independent.
- Sistemul de supraveghere public trebuie s aib ca obiectiv
supravegherea urmtoarelor activiti:
agrearea si nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor

de audit;
adoptarea standardelor referitoare la etic, a standarde
lor de audit i a celor referitoare la controlul intern al
firmelor;
formarea continu, asigurarea calitii i a sistemelor de
investigaie i disciplin.
310
- Sistemul de supraveghere public trebuie s fie abilitat ca,

atunci cnd este necesar, s conduc investigaiile asupra
auditorilor statutari i firmelor de audit i s ia msurile pe
care le consider necesare.
- Sistemul de supraveghere public trebuie s fie transparent;
transparena presupune inclusiv publicarea programelor de
lucru anuale i a rapoartelor de activitate.
- Sistemul de supraveghere public trebuie s dispun de o
finanare adecvat; finanarea trebuie s fie sigur i nein
fluenat de auditori statutari sau de firmele de audit.
n articolele 33-34, noua Directiv reglementeaz cooperarea

dintre statele membre i la nivelul Comunitii, stabilind urmtoarele:
- Statele membre se vor asigura c dispoziiile legale referi
toare la sistemele naionale de supraveghere public permit
cooperarea ntre acestea la nivel european, n acest scop,
statele membre vor investi n mod expres entitatea respon
sabil cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare
va cuprinde posibilitatea oricrui stat membru s examine
ze sistemul de supraveghere public al altui stat membru.
- Dispoziiile legale ale statelor membre respect principiul
competenei statului membru de origine n materie de regle
mentare i de supraveghere public, adic al statului mem
bru care a agreat auditorul statutar sau firma de audit sau al
statului n care firma de audit are sediul social (statutar).
- n cazul auditului statutar al situaiilor financiare consolidate
ale unei societi, statul membru n care se efectueaz acest
audit statutar nu poate s impun nicio exigen suplimen
tar n ce privete nregistrarea, examenul de calitate, stan311
dardele de audit, cele de etic i de independen a auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul
statutar al situaiilor financiare ale unei filiale ale acestei
societi, stabilit ntr-un alt stat membru.
Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia
reglementat dintr-un stat membru, altul dect cel n care
societatea i are sediul social, statul membru unde sunt
negociate titlurile nu poate s impun nicio exigen suplimentar n materie de nregistrare, examen de calitate, standarde de audit, de etic si de independen auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul situaiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei societi.
Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre
ele la nivel comunitar att ct este necesar pentru a se achita
de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor
statutari si firmelor de audit agreate de ctre acestea. Ele i
furnizeaz asisten reciproc; n special ele vor face schimb
de informaii i vor coopera n activitile de investigare
legate de auditul statutar.
Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice
informaii necesare n scopul la care se face referire n paragraful precedent. Dac autoritatea competent este n incapacitatea de a furniza imediat informaiile solicitate, ea
trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a
solicitat. Informaiile furnizate sunt acoperite de secretul
profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc
i le utilizeaz din cadrul autoritii competente.
Autoritile competente pot refuza s dea curs unei cereri
de informaii atunci cnd:
312
comunicarea risc s aduc atingere suveranitii, secu

ritii sau ordinii publice din statul membru care primete
cererea;
a fost deja deschis o procedur juridic pentru aceleai
aciuni i mpotriva acelorai auditori statutari sau cabi
nete de auditn faa autoritii competente din statul care
primete cererea;
o procedur definitiv a fost deja pronunat mpotriva
acelorai persoane pentru aceleai aciuni de ctre autori
tatea competent a statului membru care primete ce
rerea.
Fr a prejudicia obligaiile pe care le au conform procedurilor
judiciare din codul penal, autoritile care primesc informaiile prevzute de prezenta Directiv nu le pot utiliza dect pentru exercitarea atribuiilor n limitele prezentei Directive i n contextul procedurilor administrative i judiciare care se refer la exercitarea acestor
atribuii.
- Cnd o autoritate competent este convins c activiti
contrare prevederilor acestei Directive sunt sau au fost des
furate pe teritoriul unui alt stat membru, ea va notifica
aceasta ntr-o manier specific autoritii competente din
cellalt stat membru. Autoritatea competent din cellalt
stat membru va ntreprinde aciunile necesare; ea va informa
autoritatea competent de la care s-a primit notificarea att
asupra rezultatelor intermediare, ct i asupra rezultatului
final.
- Autoritatea competent dintr-un stat membru poate cere
efectuarea unei anchete de ctre autoritatea competent din
alt stat membru, pe teritoriul acestuia din urm. Ea poate
de asemenea solicita ca o parte din propriul su personal
sau reprezentanii si s fie autorizai s nsoeasc perso313
naiul autoritii competente din acest stat membru pe

parcursul anchetei pe care aceasta o desfoar. Ancheta
este integral supus controlului general al statului membru
pe teritoriul cruia se desfoar.
O autoritate competent poate refuza s dea curs solicitrilor
efectuate potrivit alineatului precedent de ctre o alt autoritate competent atunci cnd ancheta risc s aduc atingere suveranitii,
securitii sau ordinii publice din statul care primete cererea sau
cnd a fost deja deschis o procedur judiciar pentru aceleai aciuni
i contra acelorai persoane.
n legtur cu supravegherea public, Federaia Experilor
Contabili Europeni este organismul profesional european care a cerut
de mult timp crearea unui corp la nivel european pentru elaborarea
aranjamentelor de supraveghere la nivelul statelor membre. Din acest
punct de vedere, Directiva nu este clar referitor la organizarea unei
coordonri europene. Se consider c este imperios necesar ca acest
corp de coordonare s fie structurat n interes public i s-i implice
pe toi cei interesai n mod corespunztor.
Este important ca sistemele de supraveghere s aib certitudinea c propunerile pe care le fac sau deciziile pe care le implementeaz vor reprezenta soluii practice pentru mbuntirea calitii
auditului; pentru aceasta este necesar implicarea unei minoriti de
profesioniti activi n guvernarea supravegherii pentru auditorii statutari si firmele de audit.
Aceast necesitate este confirmat deja de legislaia mai multor
state membre, precum Frana, Irlanda, sau nemembre, precum Canada.
n Frana, de exemplu, prin Legea securitii financiare pentru supravegherea public a activitii de audit statutar, a fost
creat naltul Consiliu de Supraveghere, format din 12 membri,
dintre care: trei magistrai (unul de la nalta Curte de Casaie care
este i preedintele, unul de la Curtea de Conturi i unul de la
314
Ordinul Judiciar), preedintele Asociaiei de Management Financiar sau reprezentantul su, trei experi n economie (doi din serviciile publice i unul din Agenia pentru ntreprinderile Mici i
Mijlocii), trei auditori financiari, un reprezentant al Ministerului
Economiei i un profesor universitar.
3. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii si

sanciuni
Aa cum a anunat prin comunicarea din anul 2003, Comisia
Economic European a propus ca auditul statutar, prevzut de dreptul comunitar, s fie efectuat conform Standardelor Internaionale
de Audit (ISA) stabilite n prezent de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC.
Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit
numai dac acestea au la baz cerine specifice privind domeniul
auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate
Comisiei.
Aceast prevedere din Directiv urmrete s evite situaiile
n care statele membre impun noi exigene sau exigene de control
dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de control
complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene
specifice obiectului auditului statutar.
n continuare, Directiva se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind c, n cazul auditului statutar al conturilor
consolidate ale unui grup de ntreprinderi, statele membre se vor
asigura c:
auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru
raportul de audit n legtur cu conturile consolidate;
atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este
auditat de un alt auditor statutar sau o alt firm de audit
aprobat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz
315
documentaia reviziei activitii de audit desfurate de un

alt auditor statutar sau o alt firm de audit;
atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este
auditat de un alt auditor, care nu este aprobat n Uniunea
European, auditorul de grup reine o copie a documentaiei
de audit, care cuprinde i o copie a lucrrilor din cadrul
activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup.
n ce privete raportul de audit, Directiva prevede c:
atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar,
raportul de audit va fi semnat i de auditorul statutar care
efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit;
Comisia poate, n conformitate cu procedura prevzut n
art. 46(2), s adopte un standard comun de raport de audit
pentru situaiile financiare individuale sau consolidate care
au fost elaborate n conformitate cu standardele interna
ionale de raportare financiar aprobate de Comunitate.
Directiva reglementeaz aspecte legate de sistemele de asigurare a calitii, stabilind obligaia, pentru auditorii statutari i firmele
de audit, de a fi supui unui sistem de asigurare a calitii, acestea
fiind expuse n Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - Controlul de calitate n auditul statutar n Uniunea European"; de asemenea, proiectul reglementeaz aspectele legate de controlul de calitate, stabilind c statele membre se vor asigura c toi auditorii
statutari si firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calitii,
care ntrunete cel puin urmtoarele criterii:
sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel
nct s fie independent de auditorii statutari revizuii i
firmele de audit revizuite si s se supun supravegherii pu
blice;
316
finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie

sigur si liber de orice influen posibil a auditorilor sta
tutari sau a firmelor de audit;
sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse
adecvate;
persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib
att pregtirea i experiena profesional relevante pentru
auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pregtire spe
cific n domeniul controlului de calitate;
selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate
trebuie fcut conform unei proceduri obiective, urmrindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste
persoane si auditorul statutar sau firma de audit supuse con
trolului de calitate;
examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a siste
mului intern de control al calitii n cadrul cabinetului de
audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selecionate,
pentru a stabili dac acestea sunt conforme standardelor
de audit i regulilor de independen stabilite;
examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea
unui raport cuprinznd concluziile respectivului examen;
examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la
ase ani;
rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii
trebuie s fie publicate anual;
auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs reco
mandrilor fcute la sfritul examenului de calitate ntr-un
termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la
sfritul examenului de calitate nu li se d curs, auditorul
317
statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile disciplinare la care se face referire n Directiv.
Directiva reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile
pentru executarea necorespunztoare a auditului statutar, stabilind
c:
- statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente
de investigare i de sanciuni pentru detectarea, corectarea
si prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni
de audit statutar;
- statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni
civile, administrative sau penale, proporionale, auditorilor
statutari i firmelor de audit atunci cnd auditul statutar nu
este efectuat n conformitate cu prevederile Directivei;
- statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanc
iune aplicat mpotriva unui auditor statutar sau unei firme
de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie
s cuprind posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor
statutar sau a unei firme de audit.
4. nregistrarea auditorilor statutari:

etic si secretul profesional
Prile interesate trebuie s poat constata rapid dac un auditor
statutar sau un cabinet de audit a fost nregistrat, care este adresa
oficial i, n cazul cabinetului, cum este organizat.
Pentru aceasta, Directiva prevede c auditorii statutari i firmele
de audit care au fost aprobate sunt nregistrai n Registrul public n
care sunt identificai printr-un numr individual; informaiile vor fi
pstrate n registru n format electronic si vor fi accesibile electronic
publicului.
Registrul public va conine, de asemenea, numele i adresa
autoritilor competente nsrcinate cu asigurarea calitii, inves318
tigatiile i sanciunile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit,

precum si ale autoritilor care asigur supravegherea public.
Cu privire la auditorii statutari, Registrul public trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii:
- numele, adresa i numrul de nregistrare;
- numele i adresa firmei de audit unde sunt angajai sau la
care sunt afiliai ntr-un fel oarecare.
Cu privire la firmele de audit, Registrul public va conine cel
puin urmtoarele informaii:
- numele, adresa i numrul de nregistrare;
- forma juridic de organizare;
- informaii de contact, prima persoan de contact i, dac
este cazul, adresa de website;
- adresa fiecrui birou din statul de reedin;
- numele si numrul de nregistrare al tuturor auditorilor sta
tutari angajai sau asociai ntr-un fel la firma de audit;
- numele i adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor si
acionarilor;
- numele i adresele de afaceri ale tuturor membrilor consi
liului de administraie i ale conducerii executive;
- numele i adresele firmelor din reea i afiliate, atunci cnd
firma de audit aparine la o reea, cu indicarea locului unde
informaiile de mai sus sunt disponibile n mod public.
Auditorii statutari i firmele de audit au obligaia s notifice
prompt autoritii competente orice schimbri n inf ormaiile deinute
n Registrul public, iar autoritatea competent are obligaia actualizrii Registrului public imediat dup notificare.
Orice informaie intrat n Registrul public trebuie semnat
de auditorul statutar sau firma de audit; aceasta se poate face si prin
intermediul semnturii electronice.
319
Informaiile stocate n Registrul public se prezint n limba

oficial a fiecrui stat. Autoritatea competent poate permite ca stocarea informaiilor s se fac n orice alt limb oficial, dar n acest
caz trebuie s rezulte din Registrul public c traducerea informaiilor
este autorizat.
Autoritatea competent trebuie s se asigure c auditorii statutari i firmele de audit se supun principiilor eticii profesionale,
care acoper cel puin responsabilitatea general a auditorilor statutari
i a firmelor de audit fa de public, integritatea i obiectivitatea lor,
precum i competena lor profesional i grija n executarea misiunilor de audit.
Autoritatea competent trebuie s se asigure c toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de
audit cnd efectueaz un audit statutar sunt protejate prin reglementri corespunztoare privind confidenialitatea si secretul profesional.
Reglementrile pentru confidenialitate i secretul profesional
nu trebuie s constituie un obstacol n calea impunerii aplicrii standardelor de contabilitate de ctre autoritile naionale competente
i nici n calea schimbului de informaii importante cu ali auditori,
din alte state, n cazul auditrilor grupurilor internaionale.
Autoritatea competent trebuie s se asigure c, atunci cnd
desfoar un audit statutar, auditorul statutar (firma de audit) este
independent fa de entitatea auditat i nu este implicat n niciun
fel n deciziile manageriale ale entitii auditate; un auditor statutar
(sau o firm de audit) nu va efectua un audit statutar dac exist
implicare financiar, de afaceri sau alte relaii, inclusiv prevederea
de servicii adiionale cu entitatea auditat, care ar putea compromite
independena auditorului statutar sau a firmei de audit.
Autoritatea competent vegheaz ca auditorul sau firma de
audit s consemneze n documentele de audit orice risc la adresa
independenei, precum i msurile aplicate pentru a limita aceste
riscuri.
320
Directiva prevede obligaia stabilirii de msuri prin care se

asigur c acionarii, sau persoane avnd alte funcii n conducerea
firmei de audit, nu vor interveni n executarea unui audit statutar n
niciun fel care ar putea periclita independena i obiectivitatea auditorilor statutari care desfoar auditul statutar n numele firmei de
audit.
Tot n legtur cu independena auditorilor, Directiva prevede
c autoritatea competent trebuie s se asigure c onorariile pentru
auditul statutar sunt adecvate pentru a permite o calitate corespunztoare a auditului, nu sunt influenate sau determinate de prevederea
unor servicii adiionale ctre unitatea auditat i nu mbrac un caracter condiional.
Din prezentarea textului Directivei cu privire la etica n auditul
statutar se constat c auditorii statutari i firmele de audit trebuie s
respecte o etic profesional mult mai riguroas; punctul de plecare
l constituie codul adoptat de Comitetul pentru Etic al Federaiei
Internaionale a Contabililor (IFAC), dar sunt de ateptat msuri
suplimentare care vor fi luate de Comisie.
Principiul fundamental referitor la independen, enunat n
Recomandarea din anul 2003 a Comisiei asupra independenei auditorului statutar n Uniunea European, este preluat n Directiv; rezult, fr echivoc, c auditorul trebuie s refuze orice alte servicii
solicitate de client care ar putea s pun n pericol independena sa
n calitate de auditor statutar.
Respectarea prevederilor referitoare la etic trebuie s fac
obiectul unor examene periodice cu privire la calitatea auditului statutar.
5. Numirea, demiterea si comunicarea: auditul

ntreprinderilor de interes public
Potrivit Directivei, numirea auditorului statutar sau a firmei
de audit se face n adunarea general a entitii auditate. n concor321
dan cu legea naional, statele membre pot hotr ca aceast numire

n adunarea general a entitii auditate s fie precedat de o aprobare
a unei autoriti competente de supervizare sau ca numirea s fie
fcut de un tribunal sau de o alt organizaie prevzut expres n
legea naional.
Statele membre se vor asigura c demiterea auditorilor statutari
sau a firmelor de audit poate fi fcut doar n cazul n care exist motive solide; divergena de opinii n ce privete operaiunile contabile
sau procedurile de audit nu reprezint un motiv solid de demitere.
Directiva prevede c att entitatea auditat, ct i auditorul
statutar sau firma de audit vor informa autoritatea responsabil cu
supravegherea public despre demitere sau demisie i se vor oferi
explicaii adecvate n privina motivelor.
Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura c sunt stabilite reguli adecvate care s permit o comunicare eficient ntre
auditorul statutar sau firma de audit i entitatea auditat, i c aceast
comunicare este corespunztor nregistrat de ctre entitatea
auditat.
Directiva conine reglementri speciale pentru auditul statutar
al entitilor de interes public, dup cum urmeaz:
a) Raportul transparentei
Statele membre se vor asigura c firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public vor publica pe
website-ul lor un raport anual privind transparena care s includ
cel puin urmtoarele:
- o descriere a structurii legale i a proprietii;
- o descriere a reelei i a planurilor legale si structurale ale

reelei, atunci cnd firma de audit aparine unei reele;
- o declaraie privind structura de guvernare a firmei de
audit;
322
- o descriere a sistemului intern de control de calitate al fir

mei de audit i o declaraie a conducerii privind eficiena
funcionrii sale;
- indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost
supus firma de audit;
- o list a entitilor de interes public pentru care firma a reali
zat auditul statutar n ultimul an;
- o declaraie privind practicile de independen ale firmei
de audit prin care se confirm, de asemenea, faptul c a
fost realizat o revizuire intern a conformrii la principiul
independenei;
- o declaraie cu privire la politica urmat de firma de audit
legat de educaia continu a auditorilor statutari la care se
refer Directiva;
- informaii financiare care arat importana firmei de audit,
cum ar fi cifra de afaceri total, din care: onorarii din auditul
statutar al situaiilor financiare individuale i consolidate;
onorarii din alte servicii de consiliere fiscal i alte servicii
de non-audit;
- informaii despre remunerarea partenerilor din firma de
audit.
Raportul transparenei va fi semnat de firma de audit; acest
lucru poate fi fcut prin intermediul unei semnturi electronice.
b) Comitetul de audit
Entitile de interes public vor avea un comitet de audit compus
din membri non-executivi care aparin corpului administrativ sau
membri ai corpului de supervizare ai entitii auditate i cel puin un
membru independent care s aib competene n domeniul contabilitii i auditului.
Comitetul de audit are ca atribuii:
323
- monitorizarea procesului de raportare financiar;

- monitorizarea eficacitii controlului intern al companiei, a
auditului intern acolo unde este cazul i a sistemelor de
administrare a riscului;
- supravegherea auditului statutar al conturilor anuale indi
viduale si consolidate;
- revizuirea i monitorizarea independenei auditorului sta
tutar sau a firmei de audit i n special oferirea entitii auditate de servicii adiionale;
- selectarea propunerilor fcute pentru numirea auditorului
statutar sau a firmei de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit trebuie s raporteze comitetului de audit problemele-cheie care apar din auditul statutar, n
special slbiciunile controlului intern.
c) Independenta
Statele membre se vor mai asigura c:
- auditorul statutar sau firma de audit va raporta anual i va
discuta cu comitetul de audit i cu entitatea auditat amenin
rile la adresa independenei sale si msurile de protecie
aplicate pentru eliminarea acestora, precum i serviciile adi
ionale oferite;
- auditorul statutar sau firma de audit va confirma anual, n
scris, independena sa fa de comitetul de audit al entitii;
- auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu
realizarea auditului statutar din partea firmei de audit va fi
rotit de la angajamentul de audit statutar n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani sau, alternativ, firma de
audit se va roti ntr-o perioad de maxim apte ani;
- auditorul statutar sau partenerul-cheie care se ocup de audi
tul statutar din partea firmei de audit nu va avea dreptul s
324
dein o poziie-cheie n conducerea entitii auditate dect

dup doi ani de la demisia sa din funcia de auditor statutar
sau partener-cheie de audit n angajamentul de audit.
n unitile de interes public propunerea de numire a auditorului statutar sau a firmei de audit se va face de ctre organismul de
guvernare i se va baza pe selecia efectuat de comitetul de audit.
d) Asigurarea calitii
Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani pentru auditorii statutari sau firmele
de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public.
e) Supravegherea public
Opiunea prevzut n Directiv de a permite unei minoriti
de practicieni s participe la guvernarea sistemului de supraveghere
public nu se va aplica guvernrii sistemului de supraveghere public care privete auditorii statutari i firmele de audit care realizeaz auditul statutar pentru entiti de interes public.
325
PARTEA F
ANEXE
Anexe privind:
Misiunea de audit de baz
1. Scrisoare de misiune
2. Scrisoare de afirmare
3. Raport de audit
4. Dosarul exerciiului
5. Dosarul permanent
anexai
anexa 2
anexa 3
anexele 4-13
anexele 14-20
Misiuni de audit al situaiilor financiare ntocmite pe baza

unui alt referenial contabil
6. Raport de audit
anexa 21
7. Raport de audit
anexa 22
8. Raport de audit
anexa 23
9. Raport de audit
anexa 24
10. Raport de audit
anexa 25
11. Raport de audit
anexa 26
12. Raport de audit
anexa 27
13. Raport de audit
anexa 28
Misiuni de examen limitat (revizuire)
15. Exemple de proceduri
16. Raport de examen limitat
anexa 29
anexa 30
anexa 31
anexa 32
anexa 33
Misiuni pe baz de proceduri convenite

anexa 34
20. Raport de misiune
anexa 35
Misiuni de compilare
22. Raport de compilare
23. Raport de compilare
328
anexa 36
anexa 37
anexa 3 8
Anexa l
Exemplu de scrisoare de misiune de audit
(Scrisoarea va fi adaptat n funcie de exigene i circumstane.)
Consiliul de Administraie (sau Direciunea)

Ne-ai solicitat s procedm la auditarea situaiilor financiare
ale societii (regiei etc.)....................la data de...........................
Avem plcerea s v confirmm acceptarea i nelegerea de ctre
noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv formularea
unei opinii asupra acestor situaii financiare. Noi vom proceda la
efectuarea auditului conform Standardelor Internaionale de Audit.
Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct
s obinem asigurarea rezonabil c situaiile financiare nu comport
anomalii semnificative. Un audit const n a examina prin sondaj
elementele de susinere a informaiilor coninute n situaiile financiare. Un audit const, de asemenea, n aprecierea principiilor contabile aplicate i estimrilor semnificative reinute de conducerea ntreprinderii, precum i prezentarea de ansamblu a situaiilor financiare.
Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului i a altor limite
inerente auditului, ct i limitelor inerente oricrui sistem contabil i
de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative
nu poate fi eliminat.
Pe lng raportul de audit asupra situaiilor financiare, noi v
vom trimite o scrisoare separat prin care vom prezenta deficienele
majore pe care le vom descoperi n sistemul contabil i de control
intern.
Noi v reamintim c responsabilitatea pentru pregtirea situaiilor financiare i informaiilor furnizate revine conducerii ntreprinderii. Aceast responsabilitate implic inerea unei contabiliti i a
unui sistem de control intern adecvate, definirea i aplicarea politicilor
329
de nchidere a conturilor si msuri pentru protejarea activelor, n

cadrul auditului nostru, noi vom solicita conducerii ntreprinderii o
scrisoare de afirmare, confirmnd declaraiile fcute n cursul misiunii
noastre.
Noi contm pe ntreaga cooperare a personalului ntreprinderii
n punerea la dispoziie a contabilitii, a documentelor i a altor
informaii necesare auditului nostru.
n cursul misiunii, auditorul se poate ntreine cu responsabilii
sau servicii si compartimente care nu particip direct la elaborarea
conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vnzri, producie,
personal, juridic etc. pentru a cunoate mai bine activitile ntreprinderii, pentru o mai bun planificare a misiunii sale i pentru cunoaterea si evaluarea procedurilor de control intern. Aceste ntrebri
vor fi completate de teste i sondaje.
Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor la nchiderea
exerciiului sau la orice alt dat fixat de ntreprindere, n acest
scop va trebui s dispunem n timp util de procedurile de inventariere, precum i de datele si locurile unde se va face inventarierea.
Rolul su va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic si
de a proceda la propriile sale sondaje n scopul aprecierii lucrrilor
efectuate de ntreprindere, n niciun caz el nu se va substitui personalului ntreprinderii n efectuarea inventarului.
Scrisori de confirmare direct vor fi expediate clienilor, furnizorilor, bncilor i altor teri; un model va fi comunicat ntreprinderii pentru pregtirea acestor scrisori si selectarea terilor crora s
le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea ntreprinderii, dar expediate de ctre auditor, care va primi i rspunsurile.
Auditorul va aduce la cunotina ntreprinderii rspunsurile primite
pentru a ncepe analiza eventualelor diferene.
Calendarul previzional al misiunii este urmtorul:
- ntreineri prealabile si pregtirea misiunii
..........
- analiza procedurilor de control intern, sondaje i
pregtirea programului de control al conturilor ..........
330
________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

entiti
asistarea la inventarul fizic

selectarea terilor pentru confirmare i
pregtirea scrisorilor
obinerea unei balane a conturilor definitive
controlul asupra conturilor ntreprinderii
obinerea situaiilor financiare definitive
naintea consiliului de administraie
prezena la edina consiliului de administraie
care adopt conturile
elaborarea raportului de audit i a scrisorii de
afirmare
prezena la adunarea general care aprob
conturile
..........
..........
...........
..........
..........
..........
..........
..........
Onorariile noastre, facturate pe msura efecturii lucrrilor,

sunt calculate pe baza timpului lucrat i unele cheltuieli de decontare.
Tarifele orare variaz n funcie de responsabiliti, experiena i
competenele fiecruia dintre membrii echipei desemnai pentru
aceast misiune.
Aceast scrisoare va rmne n vigoare pentru exerciiile viitoare, n afara cazului de reziliere, modificare sau nlocuire.
V rog s semnai i s returnai un exemplar al acestei scrisori
pentru a marca acordul dvs. asupra termenilor i condiiilor misiunii
noastre de audit asupra situaiilor financiare.
Acceptat n numele
ntreprinderii.........................................................
de ctre
(numele i prenumele,
funcia)......................
data.....................l....
331
Anexa 2
Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii
In atenia auditorului
Data
Aceast scrisoare de afirmare se nscrie n cadrul auditului situaiilor financiare ale societii X pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200X, care vizeaz exprimarea unei opinii asupra imaginii
fidele pe care o dau situaiile financiare ale societii X la 31 decembrie 200X, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile
i completrile ulterioare, i normelor contabile n vigoare.
Noi suntem responsabili de stabilirea i prezentarea situaiilor
financiare conform1..............................................................
Noi v confirmm, n cunotin de cauz i cu toat buna
credin, declaraiile urmtoare:
(exemple de elemente declarate)
Nu avem cunotin de nicio iregularitate privind condu
cerea sau salariaii care prezint un rol important n definirea
i funcionarea sistemului contabil i de control intern,
susceptibile de a avea o inciden semnificativ asupra si
tuaiilor financiare.
Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toat docu
mentaia aferent i toate procesele-verbale ale adunrilor
generale, ale consiliului de administraie, respectiv cele care
s-au inut la datele...............i...............si...............
Noi confirmm c situaiile financiare nu conin anomalii
semnificative sau omisiuni.
1
Se trece referenialul contabil.
332
Societatea noastr s-a conformat tuturor prevederilor din

acordurile contractuale a cror nerespectare ar fi putut avea
o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare.
Urmtoarele elemente au fost corect nregistrate i, dup
caz, n anexele la situaiile financiare s-au dat explicaiile
necesare:
- pierderi din operaiunile de cumprri i vnzri;
- active date n garanie (ipotecate);
- active vndute.
Nu avem niciun proiect sau intenii susceptibile s altereze
n mod semnificativ valoarea contabil sau clasificarea acti
velor i pasivelor reflectate n situaiile financiare.
Nu avem niciun plan de abandonare a unor linii de fabri
caie i niciun stoc nu este contabilizat la o sum supe
rioar valorii sale nete de realizare.
Societatea este proprietara tuturor activelor i niciunul nu
a fost ipotecat, cu excepia celor menionate n nota..........
la situaiile financiare.
Noi am nregistrat toate pasivele i angajamentele sau am
dat explicaii n notele anexe, iar n nota anex Y am indicat
toate garaniile acordate terilor.
Cu excepia evenimentului constnd n ......................
descris n nota anex Z, niciun eveniment posterior nchiderii exerciiului care s necesite o rectificare a situaiilor
financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost prezentate n notele anexate.
Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sum de.......lei,
provizionat n situaiile financiare. Nicio alt reclamaie
privind un eventual contencios nu a fost depus i nu este
prevzut.
Preedinte (Director general),
Director financiar,
333
Anexa 3
Raportul auditorului independent
[Destinatarul respectiv]
Raport asupra situaiilor financiare
Am auditat situaiile financiare anexate ale Societii ABC,

care cuprind bilanul contabil la data de 31 decembrie 20X1, ca i
contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii
i situaia fluxului de trezorerie pentru exerciiul care s-a ncheiat la
acea dat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative
i alte note explicative.
Rspunderea conducerii pentru situaiile financiare
Conducerea rspunde de ntocmirea i prezentarea corect a

acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aceast rspundere cuprinde: planificarea, implementarea i meninerea controlului intern aferent ntocmirii si prezentrii corecte a situaiilor financiare care nu conin
prezentri eronate semnificative cauzate de fraude sau erori; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate i efectuarea de estimri contabile rezonabile n situaiile date.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie

asupra acestor situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat
auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acele
standarde prevd respectarea cerinelor etice, precum i planificarea
i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil a msurii
n care situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative.
334
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine

probe de audit cu privire la valorile i informaiile prezentate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul
profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor de prezentri
eronate semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude sau
erori. La efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul examineaz controlul intern referitor la ntocmirea i prezentarea corect
a situaiilor financiare de ctre entitate pentru a planifica proceduri
de audit care sunt adecvate n situaiile date, i nu n scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii. Un audit
include i evaluarea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de
conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a situaiilor financiare.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia

i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziiei financiare a Societii ABC la data de 31 decembrie 20X1 i asupra performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciiul ncheiat la acea dat n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Raport asupra altor prevederi legale sau de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit
vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului] [Data
raportului auditorului] [Adresa
auditorului]
335
DOSARUL
EXERCIIULUI
- anexe -
Anexa 4
Ref. EA
Client:
Dosarul exerciiului Exerciiul:
Seciunea:
Acceptarea misiunii Ref.
Coninut
Documentarea acceptrii
sau meninerii misiunii
338
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 5
Ref. EB
Client:
Seciunea:
Sinteza de aprobare Ref.
Coninut
Sinteze
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Rapoarte
Sinteza misiunii
EB1
Raport general
EB20
Rezumatul ajustrilor i
EB2
Raport special
EB21
Raport conturi
EB22
consolidate
Alte rapoarte
EB23
reclasrilor
Lista de probleme n
suspensie
EB3
Situaii financiare
certificate
Evenimente posterioare
EB4
Balane
EB6
Declaraii ale conducerii
EB7
Buget i planificare
EB8
Plan
EB9
Termene
EB10
Onorarii
EB11
EB5
339
Anexa 6
Ref. EC
Client:
Seciunea:
Orientarea i planificarea
Coninut
Ref.
Termene scadente
EC1
Lista punctelor n
EC2
suspensie
Pentru interveniile
ECS
viitoare
Prezentarea ntreprinderii
EC4
Descrierea sistemului
contabil i de control
intern
Natura, calendarul i
ECS
EC6
ntinderea lucrrilor
Planul de misiune
EC7
Prag de semnificaie
ECS
340
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 7
Ref. ED
Client:
Seciunea:
Evaluarea riscului legat
Coninut
Ref.de control
Termene scadente
EDI
Program recapitulativ
ED2
Lista de probleme n
ED4
suspensie
Pentru urmtoarea
intervenie
Documentarea evalurii
riscului legat de control
Documentarea listelor de
proceduri
Concluzii asupra riscului
legat de control
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
ED5
ED6
ED7
ED8
341
Anexa 8
Ref. EE
Client:
Seciunea:
Controale substantiveRef.
Coninut
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Termene scadente
EE1
Cheltuieli
EE2
Cumprri
Program pe colaborator
EE3
Impozite
Lista punctelor n
EE4
Salarii
Cheltuieli sociale
M
N
EE5
Amortizri i
EE6
deprecieri
Alte cheltuieli
Cheltuieli financiare
Cheltuieli
extraordinare
suspensie
Pentru interveniile
viitoare
Examen analitic
Bilan - Activ
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
A
B
Imobilizri financiare
Stocuri
C
D
Venituri
Venituri din
Avansuri
exploatare
Creane
Venituri financiare
LL
Valori mobiliare
Venituri extraordinare
MM
Disponibiliti
Cheltuieli anticipate
Conturi de regularizare
342
KK

Bilan - Pasiv
Capitaluri proprii
AA
Provizioane
BB
mprumuturi
CC
Furnizori
DD
Alte dotri
EE
Conturi de regularizare
FF
Conturi n afara
bilanului
HB
343
Anexa 9
Ref. EF
Client:
Seciunea:
Utilizarea lucrrilor altor
Coninut
Ref.specialiti
Termene scadente
EF1
EF2
EF3
Lista punctelor n
EF4
suspensie
Pentru interveniile
EF5
viitoare
344
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 10
Ref. EG
Client:
Seciunea:
Verificri i informaii
Coninut
Ref.specifice
Termene scadente
EG1
EG2
EG3
Lista punctelor n
EG4
suspensie
Pentru interveniile
EG5
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
viitoare
345
Anexa 11
Ref. EH
Client:
Seciunea:
Lucrrile sfritului Ref.
de misiune
Coninut
Termene scadente
EH1
EH2
EH3
Lista punctelor n
EH4
suspensie
Pentru interveniile
EH5
viitoare
346
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Anexa 12
Client:
Dosarul exerciiului
Exerciiul:
Seciunea: Intervenii stabilite prin legi sau
reglementri diverse
Coninut
Ref.
Descoperirea de fapte
EH
delictuale
Sesizri ale altor organe
EI2
Convocri ale AGA
EI3
Operaiuni privind
EI4
Coninut
Ref. EI
Pag.:
Data:
Ref.
capitalul
Operaiuni cu titluri
EI5
Operaiuni diverse
EI6
347
TOMA
Anexa 13
Ref. EJ
Client:
Pag.:
Data:
Seciunea:
Control conturi consolidate
Coninut
Ref.
Cunoaterea general a
grupului
Aprecierea sistemului
informatic
EJ1
EJ2
Aprecierea perimetrului i
metodelor de consolidare
Metode de evaluare
EJ3
Plan contabil al grupului,

manual i instruciuni de
consolidare
EJ5
Coordonarea lucrrilor
de audit
Relaiile cu ali auditori
EJ6
Relaiile cu auditorii interni
EJ8
Relaiile cu ali experi
EJ9
Controlul perimetrului de
consolidare
EJ10
Controlul entitilor
consolidate
EJ11
Operaiile de consolidare
EJ12
Capitaluri proprii
consolidate
EJ13
Analiza principalelor
rubrici de bilan i de
cont de rezultate
EJ14
348
EJ4
EJ7
Coninut
Ref.
Sinteza lucrrilor
Raport asupra
conturilor consolidate
Comunicarea cu
EJ20
EJ21
conducerile
EJ22
DOSARUL
PERMANENT
Anexa 14
Ref. PA
Client:
Dosarul permanent
Seciunea:
Generaliti
Coninut
Ref.
Fia centralizatoare
PAI
client
Istoricul ntreprinderii
PA2
Organizarea general a
ntreprinderii
Documente publice
despre ntreprindere
(brouri, extrase din
pres etc.)
Fia de acceptare i
meninere
Declaraia de activitate
350
PA3
PA4
PA5
PA6
Pag.:
Coninut
Data:
Ref.
Anexa 15
Ref. PB
Client:
Dosarul permanent Seciunea:
Documentaii
control intern
Coninut
Ref.
Rapoarte asupra
controlului intern
PB1
Rapoarte ale auditului

Rapoarte ale altor
inspectori
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
PB2
PB3
Rapoarte interne ale

ntreprinderii
PB4
Program de apreciere a
controlului intern din anii
precedeni
PB5
Sinteza aprecierii
controlului intern
Descrieri ale procedurilor i
actualizri
PB6
PB7
- imobilizri corporale i
necorporale
- operaiuni financiare
- stocuri
- venituri i creane din
exploatare
- dotri i cheltuieli de
exploatare
- personal
- altele
- altele
351
Anexa 16
Client:
Dosarul permanent
Seciunea: Situaii financiare i rapoarte ale exerciiilor
precedente
Coninut
Situaii financiare ale
Ref.
PCI
exerciiilor precedente
Coninut
Raport general al
Ref. PC
Pag.:
Data:
Ref.
PC50
Situaii financiare
intermediare
PC10
Raport special al
PC60
Programe de control al
conturilor din exerciii
precedente
PC20
Alte rapoarte
PC70
352
Anexa 17
Ref. PD
Client:
Analize permanente
Coninut
Ref.
Cheltuieli de nfiinare
PD1
Imobilizri
PD2
Participai! i filiale
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
Plan, bugete
plurianuale
PD50
PD3
Analize financiare
PD51
mprumuturi acordate
PD4
Tablouri de indici
PD52
Depozite i garanii
PD5
Bnci
PD6
Capitaluri proprii
Subvenii
PD20
PD21
Provizioane
PD22
mprumuturi
PD23
nchirieri
PD24
n afara bilanului
PD30
353
Anexa 18
Ref. PE
Client:
Dosarul permanent
Seciunea:
Fiscal i social
Coninut
Ref.
Fiscal
Declaraii i anexe ale
Pag.:
Coninut
Data:
Ref.
Social
PE1
ultimilor 3 ani
Documentaii sociale
PE50
Controale sociale
PE51
Documentaii fiscale
PE2
Studii i rapoarte
PE52
Controale fiscale
Studii i rapoarte externe
PE3
PE4
externe
Contracte colective
PE53
Returnri de TVA
PE5
Impozite pe rezultate
PE6
Alte impozite
PE10
354
Alte convenii i
contracte
PE59
Anexa 19
Ref. PF
Client:
Dosarul permanent
Seciunea:
Juridice
Coninut
Ref.
Pag.:
Coninut
Data:
Ref.
Organele de conducere i
de control ale
ntreprinderii
PF1
Lista acionarilor sau

asociailor
Lista administratorilor
PF2
PF3
Extrase din proceseleverbale AGA i CA
PF4
Polie de asigurri
PF5
Alte contracte i
PF6
convenii
Brevete, licene
PF7
Rapoarte i note juridice
PF8
Contencios juridic
PF9
Extrase din statut
PF10
nregistrri (Registrul
comerului, MF etc.)
PF11
355
Anexa 20
Ref. PG
Client:
Intervenieni
externi
Coninut
Ref.
Expertul contabil al
ntreprinderii
Cenzorul ntreprinderii
PG1
PG2
Avocatul ntreprinderii
PG3
Ali consilieri, auditori i
PG4
intervenieni externi
356
Coninut
Pag.:
Data:
Ref.
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Anexa 21
Exemple de rapoarte asupra situaiilor financiare
ntocmite n conformitate cu o alt baz contabil
complet dect Standardele Internationale de
Contabilitate sau standardele naionale
O situaie a ncasrilor i plilor n numerar
RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU...

Am auditat situaia anexat a Societii ABC cu privire la
ncasrile si plile n numerar pentru exerciiul ncheiat n data de
31 decembrie 19X1. Aceast situaie cade n rspunderea conducerii
Societii. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie
cu privire la respectiva situaie n baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare
rezonabil asupra msurii n care situaia financiar nu conine prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz
de teste, a probelor care justific valorile i informaiile furnizate n
situaia financiar. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de
conducere, precum si evaluarea prezentrii globale a situaiei. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
Politica Societii este de a ntocmi situaia anexat pe baza
ncasrilor i plilor n numerar. Pe aceast baz, veniturile sunt
recunoscute la ncasare, i nu la rezultat, iar cheltuielile sunt recunoscute la momentul plii, i nu la contractare.
357
n opinia noastr, situaia anexat ofer o imagine fidel i

just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative)
asupra veniturilor colectate si cheltuielilor efectuate de ctre Societate
pe durata exerciiului ncheiat la data de 31 decembrie 19X1, n
conformitate cu baza de ncasri si pli n numerar prezentat n
Nota X.
AUDITOR
Data
Adresa
358
Anexa 22
Situaii financiare ntocmite pe baza impozitului
pe profit al entitii
Am auditat situaiile financiare pe baz de impozit pe profit
anexate ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat n data de
31 decembrie 19X1. Aceste situaii cad n rspunderea conducerii
cu privire la situaiile financiare n baza auditului nostru.
rezonabil asupra msurii n care situaiile financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz
de teste, a probelor care justific valorile i informaiile furnizate n
situaiile financiare. Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de
conducere, precum i evaluarea prezentrii globale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru
opinia noastr.
i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziiei financiare a Societii la data de 31 decembrie
19X1 i asupra veniturilor i cheltuielilor pentru exerciiul ncheiat
la acea dat, n conformitate cu baza contabil utilizat n scopuri
de impozit pe profit prezentat n Nota X.
AUDITOR
Data Adresa
359
Anexa 23
Exemplu de rapoarte asupra unor componente
din situaiile financiare
Tabloul conturilor de creane

Am auditat tabloul anexat al conturilor de creane al Societii
ABC pentru exerciiul ncheiat n data de 31 decembrie 19X1. Acest
tablou cade n rspunderea conducerii Societii. Responsabilitatea
noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou n baza
auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele Standarde prevd ca noi s planificm si s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare
rezonabil asupra msurii n care tabloul nu conine prezentri eronate
semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a
probelor care justific valorile si informaiile prezentate n tablou.
Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum
i evaluarea prezentrii globale a tabloului. Considerm c auditul
nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
In opinia noastr, tabloul conturilor de creane ofer o imagine
fidel si just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere
semnificative) asupra conturilor de creane ale Societii la data
de 31 decembrie 19X1, n conformitate cu...
AUDITOR
Data
Adresa
360
Anexa 24
Tabloul participrii la profit

Am auditat tabloul anexat al participrii la profit al DEF pentru
exerciiul ncheiat n data de 31 decembrie 19X1. Acest tablou cade
n rspunderea conducerii Societii ABC. Responsabilitatea noastr
este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou n baza auditului
nostru.
rezonabil asupra msurii n care tabloul nu conine prezentri eronate
semnificative. Un audit cuprinde examinarea, pe baz de teste, a
probelor care justific valorile i informaiile prezentate n tablou.
Un audit cuprinde, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum
si evaluarea prezentrii globale a tabloului. Considerm c auditul
nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
n opinia noastr, tabloul participrii la profit ofer o imagine
fidel i just (sau prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative) asupra participrii DEF la profiturile Societii pentru
exerciiul ncheiat la 31 decembrie 19X1, n conformitate cu prevederile contractului de munc dintre DEF i Societate din data de
l iunie 19X0.
AUDITOR
Data
Adresa
361
Anexa 25
Exemple de rapoarte privind conformitatea
Raport separat RAPORTUL
AUDITORULUI PENTRU...
Am auditat respectarea de ctre Societatea ABC a fondului
de raportare contabil i financiar din seciunile XX pn la XX
inclusiv din Contractul privind obligaiunile din data de 15 mai 19X1
cu Banca DEF.
Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit aplicabile auditului conformitii (sau a se
face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Acele
Standarde prevd ca noi s planificm i s efectum auditul n aa
fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care
Societatea ABC a respectat seciunile relevante din Contractul privind obligaiunile. Un audit cuprinde examinarea probelor adecvate
pe baz de teste. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
n opinia noastr, Societatea a respectat, din toate punctele de
vedere semnificative, fondul de raportare contabil i financiar din
seciunile Contractului privind obligaiunile menionat la paragrafele
precedente, la data de 31 decembrie 19X1.
AUDITOR
Data
Adresa
362
Anexa 26
Raport care nsoete situaiile financiare

Am auditat bilanul contabil anexat al Societii ABC din data
de 31 decembrie 19X1 i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i fluxurile de trezorerie aferente pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat (referirea se poate face prin numere
de pagin). Aceste situaii financiare cad n rspunderea conducerii
cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului nostru. Am
auditat i respectarea de ctre Societatea ABC a fondului de raportare
contabil i financiar din seciunile XX pn la XX inclusiv din
Contractul privind obligaiunile din data de 15 mai 19X1 cu Banca
DEF.
Am efectuat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabile auditului situaiilor financiare i
auditului conformitii. Acele Standarde prevd ca noi s planificm
si s efectum auditul n aa fel nct s obinem o asigurare rezonabil asupra msurii n care situaiile financiare nu conin prezentri
eronate semnificative i n care Societatea ABC a respectat seciunile
relevante din Contractul privind obligaiunile. Un audit cuprinde
examinarea, pe baz de teste, a probelor care justific valorile i
informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit cuprinde, de
asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor
semnificative efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii
globale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer
o baz rezonabil pentru opinia noastr.
363
In opinia noastr:
(a) Situaiile financiare ofer o imagine fidel i just (sau
prezint corect, din toate punctele de vedere semnificative)
asupra poziiei financiare a Societii la data de 31 de
cembrie 19X1, precum i asupra performanei financiare
i fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciiul n
cheiat la acea dat, n conformitate cu... (i respect...);
i
(b) Societatea a respectat, din toate punctele de vedere semni
ficative, fondul de raportare contabil i financiar din
seciunile Contractului privind obligaiunile menionat n
paragrafele precedente, la data de 31 decembrie 19X1.
AUDITOR
Data
Adresa
364
Anexa 27
Exemple de rapoarte asupra situaiilor
financiare rezumate
Cnd s-a exprimat o opinie curat asupra situaiilor
financiare anuale auditate

Am auditat situaiile financiare ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat la data de 31 decembrie 19X0, din care deriv situaiile
financiare rezumate, n conformitate cu Standardele Internaionale
de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale
relevante), n raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1,
ne-am exprimat o opinie curat asupra situaiilor financiare din care
deriv situaiile financiare rezumate.
n opinia noastr, situaiile financiare rezumate anexate sunt
n concordan, din toate punctele de vedere semnificative, cu situaiile financiare din care deriv.
Pentru o mai bun nelegere a poziiei financiare a Societii
i a rezultatelor operaiunilor acesteia pentru perioada respectiv,
precum i a ariei de aplicabilitate a auditului nostru, situaiile financiare rezumate ar trebui s fie citite n asociere cu situaiile financiare
din care deriv situaiile financiare rezumate i cu raportul nostru de
audit asupra acestora.
AUDITOR
Data Adresa
365
Anexa 28
Cnd s-a exprimat o opinie calificat asupra
situaiilor financiare anuale auditate

Am auditat situaiile financiare ale Societii ABC pentru exerciiul ncheiat la data de 31 decembrie 19X0, din care deriv situaiile
financiare rezumate, n conformitate cu Standardele Internaionale
de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naionale
relevante), n raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1,
am exprimat o opinie conform creia situaiile financiare din care
deriv situaiile financiare rezumate au oferit o imagine fidel i just
(sau au prezentat corect, din toate punctele de vedere semnificative)
... cu excepia faptului c stocurile au fost supraevaluate de ctre....
n opinia noastr, situaiile financiare rezumate anexate sunt
n concordan, din toate punctele de vedere semnificative, cu situaiile financiare din care deriv si asupra crora am exprimat o opinie
calificat.
Pentru o mai bun nelegere a poziiei financiare a Societii
si a rezultatelor operaiunilor acesteia pentru perioada respectiv i
a ariei de aplicabilitate a auditului nostru, situaiile financiare rezumate ar trebui s fie citite n asociere cu situaiile financiare din care
deriv situaiile financiare rezumate i cu raportul nostru de audit
asupra acestora.
AUDITOR
Data
Adresa
366
Anexa 29
Exemplu de scrisoare de misiune pentru
examinarea situaiilor financiare
Urmtoarea scrisoare trebuie utilizat ca ndrumare mpreun

cu analiza subliniat n standard i va trebui s fie adaptat n conformitate cu cerinele i situaiile specifice.
n atenia consiliului director (sau n atenia reprezentantului
autorizat al conducerii):
Aceast scrisoare vine pentru a confirma felul n care nelegem noi condiiile i obiectivele misiunii noastre, precum i natura
i limitele serviciilor pe care le vom oferi.
Vom presta urmtoarele servicii:
Vom examina bilanul Companiei ABC, bilan emis la 31 decembrie 19XX, mpreun cu situaiile conexe privind venitul i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate
cu Standardul Internaional pentru Misiunile de Examinare (sau se
face referire la standardele naionale relevante sau la practicile aplicabile examinrilor). Nu vom efectua un audit al acestor situaii financiare si, n consecin, nu vom exprima o opinie de audit asupra lor.
Responsabilitatea pentru situaiile financiare, inclusiv pentru
prezentrile adecvate, i revine conducerii companiei. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile i a controalelor interne
adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile. (Ca parte din
procesul nostru de examinare, vom cere declaraii scrise din partea
conducerii n ceea ce privete afirmaiile fcute n legtur cu
examinarea.2)
Folosirea acestei propoziii este la latitudinea practicianului.
367
Aceast scrisoare va putea fi folosit si pe viitor, cu excepia

cazului n care este anulat, amendat sau nlocuit (dac este cazul).
Misiunea noastr nu i propune s indice existenei fraudei, a
erorilor sau a actelor ilegale. Totui, v vom informa asupra oricror
aspecte importante pe care le observm.
V rugm s semnai i s trimitei napoi copia anexat a
acestei scrisori pentru a arta c este n conformitate cu opinia dumneavoastr despre activitile legate de examinarea situaiilor financiare pe care o vom presta.
XYZ & Co
Confirmat n numele Companiei ABC de ctre
(semntura)
Numele si funcia
Data
368
Anexa 30
Proceduri ilustrative detaliate care pot fi
efectuate n cadrul unei misiuni de examen
limitat al situaiilor financiare
1. Procedurile de solicitare de informaii i de examinare ana

litic ce sunt desfurate n cadrul examinrii situaiilor financiare
sunt stabilite n baza raionamentului practicianului. Procedurile enu
merate mai jos sunt doar n scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca
toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de examinare
limitat. Nu se dorete ca aceast anex s fie utilizat ca program
sau ca list de folosit n desfurarea unei examinri.
Aspecte generale
2.Discutarea condiiilor i ariei de aplicabilitate a misiunii

mpreun cu clientul i cu echipa misiunii.
3. Pregtirea unei scrisori a misiunii care stabilete condiiile
i aria de aplicabilitate a misiunii.
4.Obinerea unui nivel de nelegere asupra activitilor co
merciale ale entitii i asupra sistemului pentru nregistrarea infor
maiilor financiare i ntocmirea situaiilor financiare.
5.Solicitarea de informaii cu privire la nregistrarea tuturor
informaiilor financiare:
(a) n ntregime;
(b)cu promptitudine; i
(c) dup obinerea autorizrii necesare.
6. Obinerea balanei de verificare i stabilirea faptului c este
conform sau nu cu jurnalul Cartea mare si cu situaiile financiare.
369
7. Luarea n calcul a rezultatelor fostelor misiuni de audit i

de examinare limitat, inclusiv a ajustrilor contabile necesare.
8. Solicitarea de informaii cu privire la realizarea unor modi
ficri importante n cadrul entitii n ultimul an (de exemplu, mo
dificri cu privire la proprietate sau modificri ale structurii capi
talului).
9. Solicitarea de informaii cu privire la politicile contabile i
luarea n calcul a faptului dac:
(a) ele respect standardele locale sau internaionale;
(b) ele au fost aplicate corect; i
(c) ele au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, trebuie
luat n considerare faptul dac s-au prezentat sau nu in
formaii referitoare la modificrile politicilor contabile.
10.Citirea proceselor-verbale ale ntlnirilor acionarilor, con
siliului director i ale altor comitete adecvate pentru a putea identifica
aspecte care ar putea fi importante pentru examinare.
11.Solicitarea de informaii cu privire la reflectarea corect a
msurilor ntreprinse la ntlnirile acionarilor, ale consiliului director
sau la ntlniri similare, care s afecteze situaiile financiare.
12.Solicitarea de informaii cu privire la existena tranzaciilor
cu prile afiliate, la modul n care au fost contabilizate astfel de
tranzacii i la prezentarea corect a prilor afiliate.
13.Solicitarea de informaii cu privire la contingene i anga
jamente.
14.Solicitarea de informaii cu privire la planurile de a renuna
la active importante sau la segmente de activitate.
15.Obinerea situaiilor financiare i discutarea acestora cu
conducerea.
370
16. Luarea n considerare a caracterului adecvat al prezentrii

de informaii din situaiile financiare si a corectitudinii lor n ceea ce
privete clasificarea si prezentarea.
17. Compararea rezultatelor prezentate n situaiile financiare
ale perioadei actuale cu cele prezentate n situaiile financiare din
perioade anterioare comparabile i, n cazul n care acestea sunt dis
ponibile, compararea cu bugete i prognoze.
18. Obinerea de explicaii din partea conducerii privind orice
fluctuaii neobinuite sau orice inconsecvene din situaiile financiare.
19. Luarea n considerare a efectului oricror erori neajustate
individual i cumulat. Aducerea erorilor n atenia conducerii i sta
bilirea felului n care vor influena erorile neajustate raportul din
urma examinrii.
20. Luarea n considerare a obinerii unei scrisori de declaraie
din partea conducerii.
Numerar
21. Obinerea extraselor bancare. Solicitarea de informaii din

partea personalului clientului cu privire la orice elemente vechi sau
neobinuite care apar n extrase.
22.Solicitarea de informaii cu privire la transferurile dintre
conturile de numerar pentru perioada de dinainte i de dup data
examinrii.
23. Solicitarea de informaii cu privire la existena unor restricii
asupra conturilor de numerar.
Creane
24. Solicitarea de informaii cu privire la politicile contabile

pentru nregistrarea iniial a creanelor comerciale i pentru a stabili
dac se constituie sau nu provizioane pentru astfel de tranzacii.
371
Prof. unjy. dr. MARIN TOMA
>-t-;??nereaunei^^^
mitan totalului cu suma din balana de verificare.
26. Obinerea i luarea n considerare a explicaiilor variaiilor
importante ale soldurilor conturilor din perioadele'anterioare sau
dm cele anticipate.
27
-Obinerea unei analize pe termene a creanelor comerciale

Solicitarea de informaii cu privire la motivele existenei unor conturi
neobinuit de mari, a unor solduri creditoare ale unor conturi sau a
altor soldun neobinuite si analiza scadenei sumelor de primit.
28 Di
- ^utareaclasificriicreanelormpreuncuconducerea
inclusiv a soldurilor trecute sau viitoare, a soldurilor nete creditoare
i a sume or datorate de acionari, de directori i de alte pri afiliate
m situaiile financiare.
'
29. Solicitarea de informaii cu privire la metodele de identifi
care a conturilor de pli ntrziate" i stabilirea de provizioane
pentru contun ndoielnice i luarea n considerare a justificrii lor.
30. Solicitarea de informaii cu privire la gajarea, factoringul
sau scontarea creanelor.
31. Solicitarea de informaii cu privire la procedurile aplicate
pentru a se asigura c a fost fcut o totalizare corect a tranzaciilor
de vanzan i a veniturilor din vnzri.
32. Solicitarea de informaii cu privire la reprezentarea corect
rncontunabu.Arilor expediate n regim de consig naie s i, dac este
cazul daca au fost fcute ajustri pentru a inversa aceste tranzacii
i pentru a include bunurile n stoc.
33. Solicitarea de informaii cu privire la emiterea, dup data
bilanului, a unor credite extinse pe baza venitului curent nregis
trat i cu privire la constituirea unor provizioane pentru astfel de
sume.
372
Stocuri
34. Obinerea listei stocurilor i stabilirea faptului dac:
(a) totalul este n conformitate cu soldul balanei de verifi
care; i
(b) lista este bazat pe numrarea efectiv, fizic, a stocuri
lor.
35. Solicitarea de informaii cu privire la metoda de numrare
a stocurilor.
36. Atunci cnd nu a fost desfurat o numrtoare fizic la
data bilanului, se investigheaz dac:
(a) se folosete un sistem perpetuu de inventar i dac sunt
fcute comparaii periodice cu cantitile reale deinute;
i
(b) este folosit un sistem integrat al costurilor i dac acesta a
produs informaii credibile n trecut.
37. Discutarea ajustrilor fcute n urma ultimei numrri fizice
a stocurilor.
38. Solicitarea de informaii cu privire la procedurile aplicate
pentru a controla totalizarea i orice micri ale stocurilor.
39. Solicitarea de informaii cu privire la baza utilizat pentru
evaluarea fiecrei categorii de stocuri i mai ales n ceea ce privete
eliminarea profiturilor dintre sucursale. Solicitarea de informaii
privind evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea net realizabil.
40. Luarea n considerare a consecvenei cu care au fost aplicate
metodele de evaluare a stocurilor, inclusiv factori cum ar fi materiile
prime, munca i cheltuielile de regie.
373
41. Compararea sumelor categoriilor importante de stocuri

cu cele din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada
actual. Chestionare privind principalele fluctuaii i diferene.
42. Compararea rulajului stocurilor cu cel din perioadele
precedente.
43. Solicitarea de informaii cu privire la metoda folosit pentru
a identifica stocurile cu rulaj lent i stocurile nvechite i la contabi
lizarea acestor stocuri la valoarea net realizabil.
44. Solicitarea de informaii cu privire la darea stocurilor n
regim de consignaie ctre entitate i, dac acesta este cazul, dac
au fost fcute ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stocuri.
45. Solicitarea de informaii cu privire la gajarea, pstrarea n
alte locaii sau oferirea n consignaie altor entiti a oricror stocuri
i aprecierea corectitudinii contabilizrii unor astfel de tranzacii.
Investiii (inclusiv companii asociate i titluri de valoare
tranzacionabile)
46. Obinerea unei planificri a investiiilor la data bilanului
i stabilirea conformitii cu balana de verificare.
47. Solicitarea de informaii n legtur cu politicile contabile
aplicate investiiilor.
48. Solicitarea de informaii ale conducerii privind valorile
contabile ale investiiilor. Luarea n considerare a oricror probleme
privind realizarea.
49. Analizarea contabilizrii corecte a ctigurilor si pierderilor
i a veniturilor din investiii.
50. Solicitarea de informaii cu privire la clasificarea investi
iilor pe termen lung si pe termen scurt.
374
Proprietatea i deprecierea
51. Obinerea unui istoric privind proprietatea care s indice

costul i deprecierea acumulat i stabilirea conformitii cu balana
de verificare.
52. Solicitarea de informaii privind politicile contabile aplicate
n ceea ce privete provizioanele pentru depreciere i distincia dintre
elementele de capital si elementele de ntreinere. Luarea n conside
rare a posibilitii ca proprietatea s fi suferit sau nu o depreciere
semnificativ, permanent a valorii.
53. Discutarea, mpreun cu conducerea, a adugirilor i sc
derilor din conturile de proprietate i contabilitatea ctigurilor i
pierderilor din vnzri sau retrageri. Solicitarea de informaii cu pri
vire la contabilizarea tuturor acestor tranzacii.
54.Solicitarea de informaii n legtur cu consecvena cu
care au fost aplicate metoda de depreciere i ratele de depreciere i
compararea provizioanelor de depreciere cu anii anteriori.
55. Solicitarea de informaii privind existena unui drept de
sechestru asupra proprietii.
56. Discutarea reflectrii corecte a acordurilor de leasing n
situaiile financiare, n conformitate cu normele contabile actuale.
Cheltuieli pltite n avans, active necorporale i alte active
57. Obinerea de documente care s identifice natura acestor

conturi i discutarea, mpreun cu conducerea, a posibilitii de re
cuperare a lor.
58. Solicitarea de informaii n legtur cu baza de nregistrare
a acestor conturi i cu metodele de amortizare folosite.
375
59. Compararea soldurilor conturilor conexe de cheltuieli cu

soldurile din perioadele anterioare si discutarea, mpreun cu con
ducerea, a variaiilor semnificative.
60. Discutarea, mpreun cu conducerea, a clasificrilor n
grupe de conturi pe termen lung i pe termen scurt.
mprumuturi de pltit
61. Obinerea din partea conducerii a unei planificri a plilor

mprumuturilor si stabilirea conformitii totalului cu balana de ve
rificare.
62. Solicitarea de informaii cu privire la existena unor mpru
muturi n cazul crora conducerea nu a respectat prevederile acordului
de mprumut si, dac acesta este cazul, solicitarea de informaii cu
privire la aciunile conducerii si la efectuarea unor ajustri corecte
n situaiile financiare.
63. Luarea n considerare a caracterului rezonabil al cheltuie
lilor cu dobnda n legtur cu soldurile mprumuturilor.
64. Solicitarea de informaii cu privire la garantarea mprumu
turilor de pltit.
65. Solicitarea de informaii cu privire la clasificarea mprumu
turilor de pltit n curente si pe termen lung.
Efecte comerciale de pltit
66. Solicitarea de informaii cu privire la politicile contabile

folosite pentru nregistrarea iniial a efectelor comerciale de pltit
si la dreptul entitii de a constitui provizioane pentru astfel de tran
zacii.
67. Obinerea si luarea n considerare a explicaiilor privind
variaiile importante ale soldurilor conturilor fa de perioadele an
terioare sau fa de cele anticipate.
376
Iniiere n auditul situaiilor financiar,, ale
68.
Obinerea unei planificri a efectelor comerciale de
pltit
si stabilirea conformitii totalului cu balana de verificare.
69. Solicitarea de informaii cu privire la reconcilierea soldu
rilor cu declaraiile creditorilor i compararea cu soldurile anterioare
Compararea cifrei de afaceri cu perioadele anterioare.
70. Luarea n considerare a existenei unor datorii semnificative
nenregistrate.
71. Solicitarea de informaii cu privire la prezentarea separat
a efectelor comerciale de pltit ctre acionari, directori sau alte pri
afiliate. '
Datorii angajate i datorii contingente
72. Obinerea unei planificri a datoriilor angajate i stabilirea
conformitii totalului cu balana de verificare.
73. Compararea soldurilor importante ale conturilor conexe
de cheltuieli cu cele ale conturilor similare din timpul perioadelor
anterioare.
74. Solicitarea de informaii privind aprobrile pentru astfel
de angajamente, condiii de plat, conformitatea cu condiiile, garanii
si clasificare.
75. Solicitarea de informaii privind metoda de stabilire a dato
riilor angajate.
76. Solicitarea de informaii asupra naturii sumelor incluse n
datoriile contingente si n angajamente.
77. Solicitarea de informaii privind existena oricror datorii
reale sau contingente care nu au fost incluse n conturi. Dac aceasta
este situaia, discutarea mpreun cu conducerea dac trebuie con
stituite provizioane n conturi sau dac trebuie prezentat existenta
lor n notele la situaiile financiare.
377
Impozitul pe profit i alte impozite
78. Solicitarea de informaii conducerii n privina apariiei

oricror evenimente, inclusiv dispute cu autoritile fiscale, eveni
mente care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra impozitelor
de pltit de ctre entitate.
79. Luarea n considerare a cheltuielilor cu impozitul legate
de venitul entitii pentru perioada respectiv.
80. Solicitarea de informaii conducerii n ceea ce privete
caracterul adecvat al datoriilor fiscale amnate si prezente nregistrate,
inclusiv al provizioanelor constituite pentru perioade anterioare.
Evenimente ulterioare
81. Obinerea din partea conducerii a ultimelor situaii finan

ciare interimare i compararea lor cu situaiile financiare care sunt
examinate sau cu cele din perioade comparabile din anul precedent.
82. Solicitarea de informaii privind evenimentele ulterioare
datei bilanului care ar putea avea un efect semnificativ asupra si
tuaiilor financiare examinate i mai ales solicitarea de informaii
asupra:
(a) oricror angaj amente importante sau incertitudini impor
tante care au aprut ulterior datei bilanului;
(b) oricror modificri semnificative ale capitalului social, ale
datoriilor pe termen lung sau ale capitalului circulant care
au aprut pn la data investigaiei; i
(c) oricror ajustri neobinuite care au fost fcute n timpul
perioadei dintre data bilanului i data solicitrii de infor
maii.
Se ia n considerare nevoia ajustrii sau prezentrii de informaii n situaiile financiare.
378
83. Obinerea i citirea proceselor-verbale ale ntlnirilor acio

narilor, directorilor i comitetelor aferente care au avut loc ulterior
datei bilanului.
Litigii
84. Solicitarea de informaii conducerii cu privire la implicarea
entitii n aciuni juridice - ameninri, iminente sau n curs. Luarea
n considerare a efectelor acestora asupra situaiilor financiare.
Capitaluri proprii
85. Obinerea i luarea n considerare a unei planificri a tran
zaciilor din cadrul conturilor de capitaluri proprii, inclusiv a noilor
emisiuni, retrageri i dividende.
86.Solicitarea de informaii cu privire la existena oricror
restricii asupra rezultatului reportat sau asupra altor conturi de ca
pitaluri proprii.
Operaiuni
87. Compararea rezultatelor cu cele din perioadele precedente
i cu cele ateptate din perioada actual. Discutarea variaiilor semni
ficative cu conducerea.
88.Discutarea realizrii recunoaterii vnzrilor importante
i a cheltuielilor importante n perioadele adecvate.
89.Luarea n considerare a elementelor extraordinare i ne
obinuite.
90. Luarea n considerare i discutarea cu conducerea a relaiei
dintre elementele conexe n contul de venit i evaluarea caracterului
rezonabil al acestora, n contextul relaiilor similare din perioadele
precedente i a altor informaii disponibile practicianului.
379
Anexa 31
Forma raportului curat de examinare
RAPORT DE EXAMINARE PENTRU...

Am examinat bilanul anexat al Companiei ABC emis la
31 decembrie 19XX, precum i conturile aferente de profit si pierdere i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste
situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport privind aceste situaii
financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o.
Ne-am desfurat examinarea n conformitate cu Standardul
Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se
face referire la standardele sau practicile naionale relevante aplicabile
misiunilor de examinare limitat). Acest Standard ne cere s planificm i s efectum examinarea pentru a obine o asigurare moderat
n ceea ce privete faptul c situaiile financiare nu conin prezentri
eronate semnificative. O examinare este limitat n primul rnd la
solicitri de informaii personalului companiei si la proceduri analitice
aplicate informaiilor financiare i, prin urmare, ofer o certificare
de nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit si prin
urmare nu vom exprima o opinie de audit.
Pe baza examinrii noastre, nu ne-a atras atenia nimic care s
ne fac s credem c situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i fidel (sau c nu sunt prezentate just, din toate punctele
de vedere semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
AUDITOR
Data
Adresa
380
Anexa 32
Exemple de rapoarte de examinare, altele dect cele curate
Calificarea pentru o excepie de la Standardele
Internaionale de Contabilitate

Am examinat bilanul anexat al Companiei ABC emis la 31 decembrie 19XX, precum i conturile aferente de profit i pierdere i
fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii
financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport privind aceste situaii financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o.
solicitri de informaii personalului companiei i la proceduri analitice
aplicate informaiilor financiare si prin urmare ofer o certificare de
nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit i prin urmare
nu vom exprima o opinie de audit.
Conducerea ne-a informat c stocurile au fost prezentate la
costul lor care depete valoarea lor net realizabil. Calculele conducerii, pe care le-am examinat, arat c stocurile, dac sunt evaluate
la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net realizabil,
dup cum este cerut n Standardele Internaionale de Contabilitate,
ar fi sczut cu X$, iar venitul net i capitalurile proprii ale acionarilor
ar fi sczut cu Y$.
381
Pe baza examinrii noastre, cu excepia efectelor prezentrii

unei valori mai mari pentru stocuri, conform celor descrise n paragraful anterior, nu ne-a atras atenia nimic care s ne fac s credem
c situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i fidel
(sau c nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
AUDITOR
Data
Adresa
382
Anexa 33
Raport contrar pentru nclcarea Standardelor
Internationale de Contabilitate

Am examinat bilanul anexat al Companiei ABC emis la
31 decembrie 19XX, precum i conturile aferente de profit i pierdere i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste
situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport privind aceste situaii
financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o.
solicitri de informaii personalului companiei i la proceduri analitice
aplicate informaiilor financiare i prin urmare ofer o certificare de
nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit i prin urmare
nu vom exprima o opinie de audit.
Dup cum este notat n nota X de subsol, aceste situaii financiare nu reflect consolidarea situaiilor financiare ale companiilor
afiliate, iar investiia n aceste companii afiliate este contabilizat pe
baz de cost. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate,
situaiile financiare ale filialelor trebuie s fie consolidate.
Pe baza examinrii noastre, din cauza efectului omniprezent
al problemei discutate n paragraful precedent asupra situaiilor
383
financiare, situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i

fidel (sau nu sunt prezentate just, din toate punctele de vedere
semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
AUDITOR
Data
Adresa
384
Anexa 34
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o
misiune cu privire la procedurile convenite
cu prevederile standardului i nu se dorete a fi o scrisoare standard.
Scrisoarea de misiune va trebui s fie adaptat la cerinele i situaiile
specifice.
n atenia consiliului director sau n atenia altor reprezentani
autorizai ai clientului care a angajat auditorul
Aceast scrisoare vine pentru a confirma c nelegem condiiile i obiectivele misiunii noastre si natura i limitele serviciilor pe
care le vom oferi. Misiunea noastr se va desfura n conformitate
cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se va face
referire la standardele sau practicile naionale relevante) care se poate
aplica misiunilor cu proceduri convenite i vom indica acest lucru
n raportul nostru.
Am fost de acord s prestm urmtoarele proceduri i s v
raportm constatrile de fapt care au rezultat din munca noastr:
(A se descrie natura, momentul i amploarea procedurilor care
trebuie prestate, inclusiv referine specifice, acolo unde este cazul,
pentru identificarea documentelor si nregistrrilor care trebuie citite,
a persoanelor care trebuie contactate si a prilor de la care se va
obine confirmarea.)
Procedurile pe care le vom desfura au ca unic scop s v
ajute s (a se meniona scopul). Raportul nostru nu trebuie folosit n
alte scopuri si este doar pentru informarea dumneavoastr.
Procedurile pe care le vom presta nu vor constitui un audit
sau un examen limitat efectuat n conformitate cu Standardele
385
Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau a se face referire la standardele sau
practicile naionale relevante) i, prin urmare, nu se va exprima nicio
opinie de audit.
Ateptm cu nerbdare o cooperare deplin cu personalul dumneavoastr i sperm c ne va pune la dispoziie orice documente,
nregistrri si alte informaii necesare n legtur cu misiunea noastr.
Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce munca
nainteaz, se bazeaz pe timpul dedicat de ctre persoanele alocate
misiunii, plus alte cheltuieli decontate. Tarifele orare individuale
variaz n conformitate cu gradul de responsabilitate implicat i cu
experiena si aptitudinile necesare.
V rugm s semnai i s trimitei copia anexat a acestei
scrisori pentru a arta c este conform cu modul n care nelegei
dumneavoastr condiiile misiunii, inclusiv procedurile specifice a
cror efectuare a fost convenit.
XYZ & Co
Confirmat n numele Companiei ABC de ctre
(semntura)
Numele i funcia
Data
386
Anexa 35
Exemplu de raport asupra constatrilor de
fapt legate de datorii
RAPORTUL CONSTATRILOR DE FAPT

Ctre (cei care 1-au angajat pe auditor)
Am desfurat procedurile convenite cu dumneavoastr i care
sunt enumerate mai jos n ceea ce privete datoriile Companiei ABC
la (data), stabilite n planificrile din anex (care nu apar n acest
exemplu). Misiunea noastr a fost desfurat n conformitate cu
Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la alte standarde sau practici naionale relevante) aplicabil misiunilor cu proceduri convenite. Procedurile au fost efectuate doar
pentru a v ajuta s evaluai validitatea sumelor de plat si sunt prezentate pe scurt dup cum urmeaz:
1. Am obinut i am verificat calculele din balana de verificare
a sumelor de plat la (data) la care a fost ntocmit de Com
pania ABC i am comparat totalul cu soldul contului conex
din Cartea mare.
2. Am comparat lista anexat (care nu este artat n acest
exemplu) a principalilor furnizori si a sumelor care le sunt
datorate la (data) cu numele i sumele conexe din balana
de verificare.
3. Am obinut declaraiile furnizorilor sau le-am cerut furni
zorilor s confirme soldurile datoriilor la (data).
4. Am comparat astfel de declaraii sau confirmri cu sumele
la care s-a fcut referire la punctul 2. Pentru sumele asupra
crora nu am czut de acord, am obinut reconcilieri de la
387
Compania ABC. Pentru reconcilierile obinute, am identificat i imprimat facturi neachitate, note de credit si cecuri
neachitate, fiecare dintre ele fiind mai mare dect xxx. Am
localizat i am examinat astfel de facturi i note de credit
primite ulterior i cecuri primite ulterior i am afirmat c
ele ar fi trebuit s fie de fapt listate ca fiind neachitate n
cadrul reconcilierilor.
Raportm urmtoarele constatri:
(a) n ceea ce privete punctul l, am constatat c adunarea
este corect i c suma total este conform.
(b) n ceea ce privete punctul 2, am constatat c sumele com
parate sunt conforme.
(c) n ceea ce privete punctul 3, am constatat c exist de
claraii ale furnizorilor pentru toi furnizorii.
(d) n ceea ce privete punctul 4, am constatat c sumele sunt
conforme sau, n ceea ce privete sumele care nu erau
conforme, am constatat c respectiva Companie ABC a
ntocmit reconcilieri i c notele de credit, facturile si ce
curile neachitate care depesc suma de xxx au fost corect
listate ca fiind elemente de reconciliere avnd urmtoarele
excepii:
(Se detaliaz excepiile.)
Deoarece procedurile de mai sus nu constituie nici un audit,
i nici o examinare prestat() n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale pentru Misiunile
de Examinare (sau n conformitate cu standardele sau practicile
naionale relevante), nu exprimm nicio certificare asupra conturilor
cu sume de plat la (data).
Dac am fi prestat procedurile suplimentare sau dac am fi
prestat un audit sau o examinare a situaiilor financiare n confor388
mitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele

Internaionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau n conformitate cu standardele sau practicile naionale relevante) am fi putut
s observm alte aspecte care v-ar fi fost raportate.
Raportul nostru este emis doar n scopul stabilit n primul
paragraf al acestui raport i pentru informarea dumneavoastr i nu
trebuie folosit n alte scopuri sau distribuit altor persoane. Acest
raport se refer doar la conturile i la elementele specificate mai sus
i nu se extinde asupra situaiilor financiare ale Companiei ABC,
luate n ansamblu.
PRACTICIAN
Data
Adresa
389
Anexa 36
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o
misiune de compilare
cu aspectele subliniate n standard i va trebui s fie adaptat cerinelor
i situaiilor specifice. Acest exemplu se refer la compilarea situaiilor financiare.
n atenia consiliului director sau n atenia reprezentanilor
autorizai ai conducerii
Aceast scrisoare vine pentru a confirma modul n care noi
nelegem condiiile misiunii noastre, natura i limitele serviciilor pe
care le vom oferi.
Ne-ai cerut s prestm urmtoarele servicii: Pe baza informaiilor
pe care le oferii, vom compila, n conformitate cu Standardul
Internaional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la
standardele sau practicile naionale relevante) care se poate aplica
misiunilor de compilare, bilanul Companiei ABC la 31 decembrie
19XX i situaiile conexe privind venitul i fluxurile de trezorerie ale
anului ncheiat la acea dat folosind contabilitatea de cas. Nu vom
presta un audit sau o examinare asupra situaiilor financiare. Prin
urmare, nu ne vom exprima nicio certificare asupra situaiilor
financiare. Se preconizeaz c raportul nostru asupra situaiilor
financiare ale Companiei ABC va specifica urmtoarele:
Conducerea este responsabil att pentru caracterul adecvat,
ct i pentru exhaustivitatea informaiilor care ne sunt furnizate i
este responsabil fa de utilizatorii informaiilor financiare compilate
de ctre noi. Acest lucru include meninerea unor nregistrri contabile corecte si a unor controale interne adecvate i selectarea i
aplicarea politicilor contabile corespunztoare. Nu se poate pune
baz pe misiunea noastr pentru a meniona dac exist fraude, erori
390
sau acte ilegale. Totui, v vom informa asupra oricror aspecte

importante pe care le vom observa.
Informaiile vor fi ntocmite n conformitate cu [cadrul financiar de raportare identificat]. Orice abateri de la acest cadru identifi cate vor fi prezentate n cadrul situaiilor financiare si, atunci cnd
se va considera necesar, se va face referire la ele n cadrul raportului
nostru de compilare.
nelegem c informaiile pe care le-am compilat se intenioneaz a fi utilizate i distribuite pentru [a se specifica] i c, dac
acest lucru se va schimba semnificativ, ne vei anuna.
Ateptm cu nerbdare o cooperare deplin cu personalul dumneavoastr i sperm c ne va pune la dispoziie orice documente,
nregistrri si alte informaii necesare n legtur cu misiunea noastr
de compilare.
Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce munca
nainteaz, se bazeaz pe timpul necesar persoanelor alocate misiunii
i pe alte cheltuieli care pot fi decontate. Ratele orare individuale
variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de expe riena i aptitudinile necesare.
Aceast scrisoare va fi n vigoare pentru anii viitori, cu excepia
cazului n care este anulat, amendat sau nlocuit.
V rugm s semnai si s trimitei copia anexat a acestei scrisori pentru a arta c ea este conform cu felul n care dumneavoastr
nelegei condiiile misiunii de compilare a situaiilor financiare.
XYZ & Co Confirmat
n numele Companiei ABC de ctre
(semntura)
Numele i funcia
Data
391
Anexa 37
Exemple de rapoarte de compilare
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a
situaiilor financiare
RAPORT DE COMPILARE CTRE...

Pe baza informaiilor oferite de ctre conducere, am compilat,
n conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe
(sau se face referire la standardele sau practicile naionale relevante)
aplicabil misiunilor de compilare, bilanul contabil al Companiei
ABC la data de 31 decembrie 19XX si situaiile privind venitul i
fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Conducerea
este responsabil pentru aceste situaii financiare. Nu am auditat, si
nici nu am examinat aceste situaii financiare i, prin urmare, nu
exprimm nicio certificare asupra lor.
PRACTICIAN
Data
Adresa
392
Anexa 38
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a
situaiilor financiare cu un paragraf suplimentar care
atrage atenia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil
de raportare financiar
RAPORT DE COMPILARE CTRE...

Pe baza informaiilor oferite de conducere, am compilat, n
conformitate cu Standardul Internaional pentru Serviciile Conexe
(sau se face referire la standardele sau practicile naionale relevante)
aplicabil misiunilor de compilare, bilanul contabil al Companiei
XYZ la data de 31 decembrie 19XX si situaiile privind venitul si
fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat. Conducerea
este responsabil pentru aceste situaii financiare. Nu am auditat, i
nici nu am examinat aceste situaii financiare i, prin urmare, nu
exprimm nicio certificare asupra lor.
Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare deoarece
conducerea a ales s nu capitalizeze contractele de leasing pentru
imobilizri corporale, ceea ce reprezint o nclcare a cadrului identificat de raportare financiar.
PRACTICIAN
Data
Adresa
393
Bibliografie
1. Sillero, P^., Audit si revizie legal; ghid practic, Editions ESKA,

2003.
2. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditul finan
ciar i certificarea bilanurilor contabile, Editura CECCAR, 1995.
3. Mikol, A., Auditurile financiare; nelegerea mecanismelor con
trolului legal al conturilor, Editions d'Organisation, 1999.
4. Loebbecke, A., Keravel, R., Audit - o abordare integrat, edi
ia a 8-a, Editura ARC, 2003.
5. Benedict, G., Evaluarea controlului intern ntr-o misiune de audit,
Editura ECM, 1996.
1. Scutaru, D., Auditulfinanciar-contabil, Editura Economic, 1997.
6. CECC AR, Norme de audit financiar si certificarea bilanului
contabil, Editura CECC AR, 1995.
2. CECC AR, Normele naionale de audit, Editura CECC AR, 1999.
7. CECCAR, Revista lunar Contabilitatea, expertiza si auditul
afacerilor (din perioada 1996-2004).
10. IFAC - IAASB, Standardele Internaionale de Audit, ediia 2003.
11. IFAC, Codul etic al profesionitilor contabili.
12. ***, Reglementri privind auditul financiar n Romnia: OUG
nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificrile
i completrile ulterioare.
395

Initiere in Auditul Situatiilor Financiare Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Initiere in Auditul Situatiilor Financiare Ale Unei Entitati Marin Toma 2009 ABBYY

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili

Prof. univ. dr. Marin Toma

Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Editor: Editura CECCAR

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticii

Prof. univ. dr. Mihai Ristea

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

PARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALE

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. II - Imaginea fidel...............................................57

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL

_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

1.6. Fia de acceptare a mandatului..........109

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

2. Fapte descoperite dup data raportului

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepia

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

2.2. Proceduri de control de calitate

PRINCIPII I REGULI GENERALE

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite

2. Conceptul de audit financiar

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuzii

Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat

..Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza

Prof. univ. dr. MARIN

o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuie

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

2.4. Categorii de auditori

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii franceze

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui

Face parte din controlul intern al entitii. Se

Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice

Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate.

Poate realiza toate

II. AUDITUL EXTERN

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

3. Conceptul de audit statutar

- profesionistul competent i independent trebuie s fie pro

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

acurateea declaraiilor financiare;

Analiza modului n care nevoile si ateptrile publicului sunt

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport

In Uniunea European, recunoaterea general a faptului c

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat

Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de

__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5.2.3. Existenta unei fraude