Practici de Audit Nr. 2 / 2013

Audit
Practici de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Anul II, Nr. 2/2013

editorial
Auditorul portret robot

cu perspective ncurajatoare
interviu
Henri Fortin, coordonatorul

Centrului privind Reforma Raportrii
Financiare al Bncii Mondiale:
Lilia Grigoroi, preedintele
ACAP Republica Moldova:
idei, sugestii, experiene
Principiul continuitii
activitii n cadrul auditului
situaiilor financiare
Pre: 25,00 lei
Organizarea controlului
de calitate la cabinetele mici
de audit
Aplicarea IAS 12
- Impozite amnate
juridic
Atenie, sosete inspecia!
Sub egida CAFR, a aprut n limba romn
Manualul de
Reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare
i Servicii Conexe
Lucrarea cuprinde:
l Standardele Internaionale de Audit (ISA),
l Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC),
l Nota Internaional privind Practica de Audit (IAPN),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),
i
l Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).
Manualul poate fi achiziionat
de la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
u siguran, astzi nimeni nu mai pune

la ndoial utilitatea social a misiunilor
pe care le ndeplinete auditorul financiar.
Mai mult, pe bun dreptate se afirm c prin asigurarea pe care auditorul financiar o acord asupra credibilitii raportrii financiare acesta adaug valoare afacerii care face obiectul auditrii att
pentru entitatea respectiv, ct i pentru factorii
interesai creditori, investitori, parteneri comerciali etc.
Bineneles, i auditorul financiar i gndete prestaia pe care o realizeaz ca o afacere, de la care se
ateapt o remunerare pe msura responsabilitii
pe care i-o asum prin semntura acordat pe
raportul de audit. O semntur care are n spatele
su girul unor investiii i eforturi personale pentru o pregtire de calitate, extrem de exigent, al
unei experiene acumulate n timp, al trudei pentru investigarea i interpretarea unor vrafuri de
documente specifice misiunii. Misiune care nu-i
pic din cer, ci i revine, potrivit jocului cererii i
ofertei, pe o pia a auditului marcat nc, din
pcate, de evoluii imprevizibile sau contradicii.
Dac pe piaa de profil auditorii se afl practic n
concuren, toi au, din fericire, un aliat de ndejde i anume organizaia profesional creia i
aparin Camera Auditorilor Financiari din
Romnia care s-a preocupat de la bun nceput
de pregtirea pentru accesul la profesie, apoi de
Anul 2 - 2/2013
editorial
Auditorul portret robot

cu perspective
ncurajatoare
Prof. univ dr. Horia Neamu,

preedintele Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia
asigurarea pregtirii continue. Prin grija consiliilor

care s-au succedat de la nfiinarea Camerei, profesia i-a gsit cadrul de reglementare profesional
necesar ordonrii activitii fiecrui membru n
spiritul i litera Standardelor Internaionale de
Audit i a Codului Etic adoptate n practica
autohton nc de la apariia lor.
i, totui, cum se prezint auditorul financiar
romn la aproape 14 ani de la emiterea actului de
natere al profesiei n Romnia, binecunoscuta
Ordonan de Urgen nr. 75/1999? Prin interogarea sistemului informaional al Camerei, s-au obinut recent date care contureaz portretul robot
al auditorului financiar romn sau al afacerii sale n
situaia n care activeaz n cadrul unei firme de
profil.
Aadar:
F Profilul mediu al unui auditor persoan fizic, cu activitate raportat n nume propriu, ar
fi:
- vrsta: 51 de ani;
- ctig mediu anual: 34.712 lei;
- venitul respectiv se realizeaz din circa: 1,58
contracte pe proceduri convenite; 1,5 contracte de audit financiar; 0,25 contracte de
audit intern; 0,16 contracte de audit special;
1,17 alte activiti.
Onorariul mediu pentru o or de audit a fost
de 80 lei.
3
editorial
F Profilul mediu al unei firme de audit, cu activitate raportat, ar fi:

- cabinet cu doi auditori financiari;
- ctig mediu anual: 382.642 lei;
- venitul respectiv se realizeaz din circa:
5 contracte pe proceduri convenite;
12,3 contracte de audit financiar;
1,2 contracte de audit intern; 1,6 revizii ale
situaiilor financiare.
Onorariul mediu pentru o or de audit a fost
de 107 lei.
S comentm succint aceste date, care, precizm,
au avut n vedere informaiile pe un an ntreg
2011.
n ceea ce privete profilul mediu al unui auditor
financiar se poate remarca n primul rnd un proces de ntinerire, pentru c n urm cu trei ani vrsta medie a unui auditor era de 61 de ani. Cu alte
cuvinte, aportul noilor generaii de auditori pregtii n acest an este ct se poate de semnificativ.
De altfel i numeric, de la 496 de auditori, din care
460 activi, ct figurau n evidenele anului 2000
s-a ajuns astzi la un total de 4280 de persoane
nscrise n Registrul auditorilor financiari, din care
3547 activi. O parte dintre acetia din urm activeaz n piaa auditului pe cont propriu, cum se
spune, dar muli au preferat activitatea n comun,
n firme de audit, din considerentul cel mai probabil al dictonului Unirea face puterea. Ceea ce se
verific, de altfel, i din volumul i structura misiunilor de audit angajate i, desigur, din ctigul
mediu realizat de cele dou categorii de profile pe
care le-am prezentat aici.
Ct privete categoria firmelor de audit, din informaiile de care dispunem, dar care, din pcate, nu
pot fi exact cuantificate, se constat c n firmele
mari att din Big 4, dar i n cele situate n imediata apropiere ponderea auditorilor tineri este
precumpnitoare, n condiiile obinerii unor
rezultate financiare notabile, pe temeiul ctigrii
unor misiuni de audit mai complexe i, implicit,
mai profitabile.
Odat ce am prezentat aceste portrete, care, inerent, au valoarea unei fotografii realizate la un
anumit moment din viaa profesiei, s ncercm
acum formularea succint a ctorva ipoteze privind evoluia profesiei n acest an i n cei imediat
urmtori.
Mai nti, cteva premise:

F n condiiile actuale imprimate de criza economic i profesia noastr se afl n faa unor provocri specifice. Pe de o parte, este vorba de o
anumit contracie a pieei de audit, generat
nu doar de o ncetinire a activitii economice,
ci i de o anumit reticen n efectuarea de
finanri sau n lansarea unor noi investiii. Pe
de alt parte ns, mediul interesat de afaceri
este avid de informaii n ateptarea relansrii.
Prudena este acum cuvntul la ordinea zilei,
de aceea i cerinele fa de profesionitii care
evalueaz ansele de supravieuire sau de dezvoltare a unei afaceri sunt mult mai mari. Iar
auditorii financiari reprezint categoria profesional creia i se adreseaz cerine sporite de
exigen i ctre care se ndreapt i speranele. Grija pentru un audit de calitate, obiectiv,
transparent i responsabil este att de mare
nct depete interesul strict al unei relaii
contractuale generate pe piaa de audit, chiar
F Specific perioadei n care ne aflm este, n cazul

Romniei, procesul de derulare a unor fonduri
europene pentru dezvoltare. Ceea ce, evident,
creeaz o arie de oportunitate pentru oferta de
audit, ntruct proiectele avansate din categoria respectiv trebuie auditate. Este adevrat, n
rndul unitilor de management care avizeaz
proiectele cu finanare european persist nc
o anumit confuzie n legtur cu rolul, structura, atribuiile i limitele unor misiuni de audit
sau de non-audit efectuate de auditorii financiari. n aceast privin la nivelul Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia se ntreprind demersuri pentru buna nelegere a
mecanismului de funcionare a profesiei de
auditor i pentru elaborarea unor criterii de eligibilitate a ofertelor pe baze realiste, care s
confere un spirit concurenial corect.
Spus mai direct, este de ateptat ca n selecia
ofertelor de audit s nu primeze preul, ci mai ales
calitatea.
F Fr a manifesta un optimism excesiv, analiza
ultimelor evoluii ale crizei economice att pe
plan extern, ct i pe plan intern ofer unele
semnale ale dezgheului ce indic apariia unor
muguri ai relansrii. Ceea ce nu poate fi dect
benefic pentru profesia noastr, pentru potenialul pieei pe care aceasta se exprim.
Anul 2 - 2/2013
ntrebarea este n ce msur profesia de auditor

financiar din Romnia este pregtit pentru un
asemenea moment al creterii economice?
Evident este faptul c auditul financiar nu va mai fi
acelai, rspunderile asupra misiunilor de audit
vor fi mult sporite, de unde i ncredinarea c ansele de succes pe piaa auditului vor depinde
ntr-o msur hotrtoare de calitatea profesional a auditorilor, care nseamn cunoaterea i aplicarea corect i obiectiv a cerinelor standardelor
de audit i respectarea exigenelor etice.
editorial
statele i comunitile internaionale i pun

problema cadrului de funcionare a auditului i
contabilitii, de unde i presiunile pentru ntrirea supravegherii profesiei, concretizate n
nfiinarea unor organisme specializate n acest
sens la nivel naional i n noi propuneri de
reglementare a exercitrii profesiei, cum sunt
cele avansate de Comisia European i aflate
pe masa de lucru a Parlamentului European.
Sunt propuneri asupra crora Camera
Auditorilor Financiari din Romnia i-a exprimat oficial punctul de vedere, n special persistnd ngrijorarea c unele din msurile avansate ar putea s pun sub semnul ntrebrii respectarea statutului de independen i obiectivitate ale profesiei liberale de auditor financiar
i drepturile acestei profesii de a se organiza,
reglementa i de a-i monitoriza activitatea
membrilor n cadrul unei organizaii profesionale, cum este Camera Auditorilor Financiari
din Romnia.
n ceea ce privete auditorii financiari din

Romnia, pot afirma cu toat rspunderea funciei
care mi-a fost ncredinat de ctre acetia c ei au
potenialul necesar sau l pot dobndi n continuare dac vor manifesta aceeai preocupare pentru a
ine pasul cu tot ce este nou i util n profesie. Trei
argumente n aceast privin:
F Din anul 2012, de cnd Camera a luat msura
prelurii directe a pregtirii profesionale n cele
dou forme cea clasic, n sli de curs i formatul e-learning se constat o cretere a
interesului i participrii membrilor Camerei la
aceast activitate.
F Departamentul de monitorizare a calitii activitii de auditor constat c, n condiiile creterii exigenelor n procesul de inspecie, ponderea calificativelor pozitive este n vizibil
ascensiune.
F i, n fine, afluxul de solicitri pentru nscrierea
i susinerea examenelor de acces la stagiu
atest faptul c interesul pentru aceast profesie este n continuare viu, de mare actualitate.
Prin urmare, cum va arta profilul auditorului
financiar n urmtorii ani? Cert este c vrsta
medie a acestuia va scdea n continuare sub
impulsul noilor generaii de profesioniti.
Dup cum putem intui c, n virtutea noilor cerine legate de evaluarea anselor unor afaceri pe
piaa de audit, va crete ca pondere sectorul firmelor de audit, care pe lng auditori profesioniti
vor putea s asimileze i profesioniti din domenii
de grani sau nrudite.
Viitorul va oferi profesiei de auditor financiar un
cadru sigur de existen i afirmare. Cu condiia ca
aceast profesie s urce cu curaj i tenacitate treptele exigenelor timpurilor care vor veni.
5
interviu
Profesionitii
n contabilitate i
audit vor deveni tot
mai mult consilieri
de afaceri de
ncredere pentru
clienii lor
Henri Fortin este coordonatorul Centrului privind Reforma Raportrii Financiare (CFRR),
cu sediul la Viena, din ianuarie 2011. CFRR este responsabil de activitile derulate de
Banca Mondial n domeniul raportrii financiare n sectorul corporativ, n Europa i Asia
Central. Gestionnd o echip de 20 de profesioniti care furnizeaz asisten tehnic
rilor din Europa Central i de Est i din Asia Central, Henri Fortin a vizitat ara
noastr i a purtat discuii cu reprezentani ai profesiei de audit din Romnia, fiind
familiarizat cu activitile i provocrile profesiei de auditor financiar.
Dl. Fortin a avut amabilitatea de a ne acorda un interviu, care i-a propus scopul de a releva mai detaliat misiunea Centrului pe care l coordoneaz i de a prezenta activitile
derulate de acesta n sprijinul profesiei contabile i de audit.
Din poziia pe care o avei,
de coordonator al unei
structuri importante a
Bncii Mondiale, cum ai
caracteriza stadiul reformelor n domeniul auditului i
contabilitii n lume i
ndeosebi n Uniunea
European, n contextul
actualelor provocri generate de criza economic
mondial?
Au fost dou faze recente ale
reformelor din domeniul contabilitii i auditului. Prima a survenit scandalului Enron din
Statele Unite i scandalului

Parmalat din Europa, iar cea dea doua faz a fost cauzat de
criza financiar global.
n prima etap au fost aduse
modificri majore practicii de
audit: s-a pus capt autoreglementrii, s-a nfiinat supravegherea public, au fost stabilite
cerine de asigurare a calitii i
dezvoltare profesional continu i s-a pus un accent mai
mare pe independena auditorului. Este interesant de notat c
aceste modificri au avut loc mai
devreme n Statele Unite dect
n Uniunea European (reformele din SUA au fost introduse n

2002, n timp ce modificrile din
UE au aprut abia n 2006) i, n
mai multe privine, cadrul general actual de reglementare a
auditului este acum mai prescriptiv n SUA dect n UE.
Criza financiar recent duce la
un nou val de schimbri pe
dou fronturi: raportare financiar i noi reforme ale auditului. Se
lucreaz intens la mbuntirea
standardelor contabile pentru
instrumentele financiare.
Introducerea IFRS 9 i, n special,
Experii Centrului pe care l

conducei au o prezen
activ la diverse manifestri profesionale i n diferite studii i rapoarte desfurate n rile din Europa,
inclusiv n Romnia. Pentru
cititorii notri,ar fi interesant s ne prezentai succint Centrul CFRR din
Viena, obiectivele sale i
modalitile de lucru n
general i n mod deosebit
activitile n domeniul
auditului statutar.
CFRR este centrul de expertiz al
Bncii Mondiale n domeniul
raportrii financiare corporative
din Europa i Asia Central.
Principalul obiectiv al activitii
noastre de aici este de a le furniAnul 2 - 2/2013
za rilor partenere asistena

tehnic pentru a-i mbunti
calitatea sistemelor lor de raportare pentru companiile din sectorul privat. n unele ri, aceasta
implic modificri ale cadrului
general legal i instituirea unor
noi instituii; n altele, cum a fost
cazul Romniei i al altor ri
care au aderat la Uniunea
European n 2004 i 2007,
obiectivul a fost creterea capacitii instituiilor existente. n
domeniul auditului statutar,
aceasta implic mbuntirea
capacitilor organismului responsabil de supravegherea
public i a organizaiei profesionale relevante, astfel nct
acestea s i poat ndeplini
rolurile pe care le au n ceea ce
privete asigurarea calitii,
supravegherea i respectarea
mai eficient a standardelor profesionale. Personalul CFRR le
transmite partenerilor propriile
sale cunotine i, ceea ce este
mai important, i poate ajuta pe
acetia s creeze contacte cu
organismele relevante din propriile lor ri. Aceast nvare
colegial le permite partenerilor
notri s profite de pe urma leciilor nvate de alii care au traversat acelai proces, ajutndu-i
s fac schimbri mai rapide i la
costuri mai mici. n sfrit, CFRR
elaboreaz instrumente care i
ajut pe partenerii notri s i
disemineze cunotinele cu o
mai mare amploare. De exemplu, n audit este clar c multe
cabinete de audit mici nu dispun de resurse pentru a ine
pasul cu standardele de audit
moderne. Prin intermediul unor
ateliere de formare a formatorilor, CFRR dezvolt un pachet de
resurse educaionale care conin
documentaie i materiale de
predare ce i vor ajuta pe formatori s prezinte studii de caz n
domeniul auditului, desfurate

n conformitate cu ISA-urile i cu
principalul standard privind controlul calitii, elaborat de IAASB
(ISQC1).
Programul REPARIS, Drumul ctre Europa Programul de Reform Contabil
i Dezvoltare Instituional
derulat de Banca Mondial
a nregistrat succese i
rezultate benefice pentru
profesia din Romnia. Care
este stadiul curent al acestui program derulat n
Europa Central i de SudEst i care sunt obiectivele
sale viitoare?
interviu
trecerea de la o pierdere suportat la o pierdere previzionat,

ca baz de evaluare a anumitor
instrumente financiare, va avea
un impact major. n ceea ce privete reglementarea auditului,
direcia schimbrii din UE este
clar: modificrile introduse n
2006 nu vor fi retrase; mai mult,
cadrul general actual va fi extins
i va deveni mai prescriptiv. Mai
puin clar este ct de departe
vor merge aceste modificri i
care va fi amploarea armonizrii
la nivelul UE. De exemplu, viitorul rol al organizaiilor profesionale contabile n monitorizarea
calitii, amploarea rotaiei obligatorii a auditului i capacitatea
firmelor de audit de a oferi servicii de non-audit, toate acestea
fac subiectul unor dezbateri
aprinse. Totui, chiar i Marea
Britanie, care tinde s fie sceptic cu privire la beneficiile reglementrii acestor aspecte la nivelul UE, pune acum un mai mare
accent pe obligativitatea licitaiilor cu privire la contractele de
audit dect nainte de criz.
Ne bucurm c Romnia a avut

beneficii de pe urma Programului Avansat de Reglementare a
Contabilitii i Auditului, REPARIS. Actualul program REPARIS
are la baz leciile Programului
Avansat care a fost implementat
n anul 2009 pentru a sprijini
rile din Europa de Sud-Est
Albania, Bosnia i Heregovina,
Croaia, Kosovo, Fosta Republic
Iugoslav a Macedoniei, Moldova, Muntenegru i Serbia n
implementarea unor sisteme
mai eficiente de raportare financiar corporativ i, mai precis,
pentru a le ajuta s i armonizeze cadrele generale de raportare
naionale cu acquis-ul Uniunii
Europene. Actualul program
REPARIS este acum n ultimul
su an de funcionare i putem
identifica semne clare de progres: organismele profesionale
din toate rile participante la
programul REPARIS sunt acum
membre ale IFAC, ceea ce
nseamn c au fost ndeplinite
cerinele conexe deinerii calitii de membru al IFAC; majoritatea rilor REPARIS i-au amendat legislaia n domeniul contabilitii i auditului, aliniind-o pe
7
interviu
ct posibil cu acquis-ul comunitar; i organismele profesionale

din Fosta Republica Iugoslav a
Macedoniei i Croaia au introdus sisteme funcionale de asigurare a calitii pentru misiunile de audit. rile care ader la
UE sunt n curs de aliniere deplin cu acquis-ul. Lucrnd alturi
de Comisia European, CFRR a
pus bazele unui program care i
va succeda programului REPARIS, REPARIS- UE, care urmeaz
s nceap n 2014 i i propune
s asiste rile participante s i
finalizeze procesul de adoptare
a acquis-ului UE. Mai mult, CFRR
va lansa un program similar
STAR (ntrirea Auditului i Raportrii n rile parteneriatului
Estic) mai trziu n acest an pentru ase ri din Est, nvecinate
cu Uniunea European (Armenia, Azerbaidjan, Belarus, Georgia, Republica Moldova i
Ucraina).
Care este opinia dumneavoastr n legtur cu
aciunile de reformare a
guvernanei corporative, a
contabilitii i auditului
iniiate de Comisia European i concretizate n
proiecte de modificare/
amendare a unor directive
europene n materie? Ce
considerai c este benefic
i care sunt problemele discutabile i sensibile sub aspectul acestor documente?
Principalul rol al CFRR este de a
sprijini rile partenere n implementarea reformelor, mai degrab dect n efectuarea de recomandri cu privire la politici,
aadar a prefera s nu comentez cu privire la detaliile propunerilor de politici care sunt acum
sub dezbaterea Comisiei, a
Parlamentului European i a
Consiliului European. Acestea
fiind spuse, noi lucrm ndeaproape cu diferite instituii UE

pentru a explica spiritul i litera
acquis-ului colaboratorilor notri
din rile partenere. De asemenea, mprtim din experiena
noastr n ceea ce privete asistena acordat rilor n implementarea acquis-ului i acestea
apreciaz feedback-ul nostru.
Din moment ce UE a czut de
acord c va modifica cadrul general pentru contabilitate i audit n acquis-ul comunitar, CFRR
va ajuta rile participante la programele sale s evalueze aceste
modificri i, dup caz, s implementeze reforme menite s
armonizeze cadrele lor legale cu
noile directive i reglementri.
Ai vizitat deja ara noastr
i ai avut prilejul de a discuta cu profesionitii
romni n domeniul auditului. Cum ai caracteriza
situaia reglementrii i
organizrii activitii de
audit statutar n Romnia i
ce ai recomanda din acest
punct de vedere profesiei
din ara noastr, reprezentat de Camera Auditorilor
Financiari? Cum ar putea
auditorii financiari romni
s beneficieze mai eficient,
n mod practic, de pe urma
experienei i analizelor
efectuate de Centrul pe
care l conducei?
CFRR a derulat o evaluare a
practicilor contabile i de audit
ale Romniei, n 2009, ca parte a
Rapoartelor privind Respectarea
Standardelor i Codurilor
(ROSC). n raportul elaborat s-a
marcat progresul nregistrat de
Romnia de la raportul ntocmit
n 2003, notnd c majoritatea
observatorilor consider c, de
la acea dat, a crescut semnificativ calitatea raportrii financiare
din Romnia. Am efectuat, de

asemenea, un numr de recomandri n domenii n care erau
de dorit progrese ulterioare. Mai
precis, este nevoie de un efort
susinut n domeniul supravegherii publice i asigurrii calitii auditului. Camera a fcut progrese utile n activitile sale de
monitorizare a activitilor n
domeniul asigurrii calitii, dar
este nc loc de ntrire a acestui
proces. n plus, capacitatea
CSIPPC (Consiliul pentru Supravegherea n Interes Public a
Profesiei Contabile din
Romnia), care este mandatat s
supravegheze activitile auditorilor, trebuie s fie consolidat.
Ce aciuni avei n vedere n
principal pentru acest an n
domeniul contabilitii i
auditului i n ce msur
considerai c ar fi acestea
relevante pentru specialitii romni sau pentru
Camera Auditorilor
Financiari din Romnia?
Cu toate c CFRR nu dispune de
un program specific pentru
Romnia n momentul de fa,
instituiile romneti, inclusiv
Camera, particip la multe dintre
activitile noastre. Cel mai
recent, Camera a luat parte la
dou ateliere REPARIS privind
formarea formatorilor n audit.
Referindu-ne la aciunile viitoare, colaborm cu Camera n
vederea organizrii unei conferine la Bucureti, pe 6 iunie,
care va explora modul n care
trebuie mbuntit eficiena
comitetelor de audit. Mai mult,
invitm reprezentani ai Bncii
Naionale a Romniei la conferina internaional privind utilizarea IFRS-urilor de ctre organele de reglementare financiar,
pe care Banca Mondial i IASB o
organizeaz la Viena, la ncepu-
Cum vedei viitorul profesiei contabile i de audit? n

ultimul timp se vorbete
despre un nou concept,
izvort din cerinele legate
de o mai bun guvernan
a entitilor i anume trecerea de la raportarea financiar la raportarea integrat, mai cuprinztoare, din
partea entitilor. Din cte
cunoatem exist anumite
proiecte, agreate de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), n acest
domeniu.
Cred c pot fi luate numeroase
msuri n vederea adaptrii obligaiilor contabile i de audit la
dimensiunea companiilor i la
nivelul de rspundere public.
De exemplu, nu este clar de ce
Anul 2 - 2/2013
companiile mici trebuie s ntocmeasc situaii financiare complexe sau trebuie s i auditeze
aceste situaii financiare dac
acest lucru nu este prevzut de
creditori sau investitori; UE a
emis o directiv pentru microentiti, care poat fi transpus
de statele membre pn n 2017.
n ceea ce privete companiile
mari, de interes public, acestea
vor trebui sa raporteze informaii mai detaliate i mai complete
pe marginea unor aspecte sensibile (inclusiv instrumente financiare) i va continua presiunea
ctre o form de raportare mai
integrat/ armonizat. Problema
este ce form va lua aceast
raportare integrat i dac este
aceasta capabil s rspund
obiectivului propus, de prezentare a unei imagini complete a
performanei companiei i a
prospectelor, fr a impune
poveri excesive companiilor.
Suma informaiilor furnizate de
companiile care raporteaz conform IFRS-urilor este deja enorm i deseori dificil de neles
pentru majoritatea utilizatorilor.
Cum Comitetul Internaional
pentru Raportare Integrat se
ateapt c audiena rapoartelor
integrate va fi mai vast dect
pentru rapoartele financiare
actuale, va fi deosebit de important s se asigure c noile
rapoarte sunt mai inteligibile i
nu sunt dominate de declaraii
pline de abloane (informaii
cosmetizate). Noile rapoarte
vor implica ceva mai mult dect
cifre pe baza standardelor contabile de exemplu, ele pot
ncorpora o parte din informaiile acoperite, n prezent, de
rapoartele privind responsabilitatea social corporativ pe care
le produc unele companii ci i
alte date suplimentare. Banca
Mondial monitorizeaz ndeaproape progresele nregistrate n

domeniul raportrii integrate i
contribuie la aceste eforturi.
Acest lucru ne permite s furnizm o asisten n cunotin de
cauz partenerilor notri, cu privire la modul n care trebuie s
se adapteze modificrilor cadrului general de raportare.
interviu
tul lunii iunie a.c. De asemenea,

vom invita reprezentani ai
Camerei i ai CSIPPC la un atelier
axat pe supravegherea public,
pe care planificm s l organizm n septembrie 2013. n sfrit, instituiile romneti lucreaz
cu CFRR pentru a mprti din
experiena lor partenerilor din
regiune: Academia de Studii
Economice din Bucureti i Camera ofer asisten Academiei
de Studii Economice din Moldova i Asociaiei Contabililor i
Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova pentru a ridica
nivelul calitii educaiei profesionale din Moldova. Sperm c
aceast cooperare va continua i
pe parcursul noului program
STAR. Camera Auditorilor Financiari ar putea, de asemenea, mprti din experiena sa n implementarea unor reforme ambiioase, ctre alte ri care sunt
n etapa de punere a bazelor
unor noi cadre generale legislative n arii precum contabilitatea
i auditul!
Referindu-ne, la un nivel mai

practic, la ce vor face auditorii
pe viitor, ne putem atepta c
misiunile de audit statutar vor
constitui o mic parte din
munca lor, iar noile forme de asigurare vor juca un rol din ce n
ce mai important. Vd cum contabilii i lrgesc domeniul de
aplicare pentru a deveni consilieri de afaceri de ncredere
pentru clienii lor IMM-uri, de
exemplu ajutndu-i s i mbunteasc modalitile de
raportare, s i eficientizeze procesele de afaceri, s i gestioneze mai bine riscurile. Aceast
schimbare permanent va implica, de asemenea, modificri ale
organizaiilor profesionale contabile, cum este Camera. Mai
precis, acestea vor trebui s i
modifice coninutul cursurilor de
pregtire profesional iniial i
continu i s ofere mai mult
sprijin cabinetelor contabile i
de audit, n vederea diversificrii
serviciilor pe care acestea le
ofer. CFRR i IFAC au cooperat
pe marginea unora dintre aceste
aspecte i au organizat, n
comun, un forum dedicat organizaiilor profesionale contabile
din regiune, unde a participat i
CAFR, n iunie 2012, cutnd s
exploreze ce modificri ar putea
fi aplicate. Intenionm s continum aceste eforturi, prin intermediul unui strns parteneriat
cu profesia.
A consemnat,
Adriana Spiridon
9
interviu
n Republica Moldova
Preocupri intense
pentru armonizarea
legislaiei
contabilitii i
auditului i
adoptarea
acquis-ului comunitar
Conf. univ. dr. Lilia Grigoroi a fost aleas preedinte al Asociaiei Contabililor i
Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova, pentru perioada 2012-2015, n urma
Adunrii Generale a membrilor din 30 iunie 2012. Doamna Grigoroi este, de asemenea,
eful Catedrei de Contabilitate din cadrul Academiei de Studii Economice din Republica
Moldova (ASEM).
Avnd n vedere bunele relaii de cooperare dintre profesiile contabile i de audit din
Romnia i Republica Moldova, preedintele ACAP a vizitat, mpreun cu ali profesioniti
n audit i contabilitate din aceast ar, sediul central din Bucureti al CAFR, n data de
4 decembrie 2012, n cadrul unei vizite de lucru ce a avut drept obiectiv realizarea unui
schimb de experien n domeniul certificrii profesionale a auditorilor.
Cum este organizat activitatea de audit financiar n
Republica Moldova i care
este rolul ocupat de organismele profesionale n
arhitectura profesiei?
Activitatea de audit n Republica
Moldova este organizat n conformitate cu Legea privind activitatea de audit. Aceast lege
prevede c auditorul poate s-i
desfoare activitatea n calitate
de auditor ntreprinztor
individual, de salariat al unei
societii de audit sau de salariat
10
al unui auditor ntreprinztor individual.

Activitatea de audit pe teritoriul
Republicii Moldova este autorizat prin liceniere. Pentru a
obine licen sunt necesare certificatele de calificare ale auditorilor, care se obin n urma unor
examene, opt la numr. Pe lng
certificatul de audit general, profesarea activitii de audit financiar-bancar este condiionat i
de obinerea certificatelor de
calificare de la Banca Naional a
Moldovei i de la Comisia
Naional a Pieei Financiare,

evident, tot n urma susinerii
unor examene. Din cele relatate,
observm c activitatea de audit
n Republica Moldova este reglementat, dar i supravegheat
doar de ctre instituiile de stat,
fr implicarea n acest proces a
asociaiilor profesionale. Astfel,
rolul asociaiilor profesionale din
Republica Moldova n domeniul
auditului este diferit de cel din
Romnia, unde instituiile statului au delegat o parte din funciile de reglementare i suprave-
Ce etape trebuie s
parcurg un auditor financiar din Romnia, membru
al CAFR, dac dorete s
profeseze n Republica
Moldova? i va fi recunoscut/ echivalat calitatea
profesional deinut n
Romnia?
Reglementrile naionale n
acest domeniu prevd c orice
cetean care deine calificarea
de auditor ntr-o ar membr a
Uniunii Europene i care intenioneaz s profeseze n
Republica Moldova trebuie s
efectueze un stagiu de cel puin
2 ani n cadrul unei societi de
audit autohtone. n urma acestui
stagiu, calitatea profesional i
va fi recunoscut fr a susine
Anul 2 - 2/2013
un examen de calificare, cu
excepia disciplinei de drept
economic caracteristic Republicii
Moldova. Pentru auditorii din
afara UE, procedura este mult
mai complicat.
Unde considerai c se
regsete, astzi, ACAP n
sistemul de gestionare a
profesiei contabile din
Republica Moldova? Ce
prioriti i propune ACAP
pentru a rspunde ateptrilor n continu schimbare
ale societii.
ACAP a fost nfiinat n 1996.
Scopul nfiinrii sale a fost servirea interesului public i asigurarea de asisten pentru mbuntirea activitii contabile i de
audit n Republica Moldova.
Iniial, asociaia a fost fondat
avnd n structura sa 31 de
membri. Cum spuneam, numrul membrilor ACAP a ajuns la
circa 800. Dac n etapa iniial
activitatea ACAP era axat pe
consolidarea contabililor i auditorilor ntr-un organism profesional, care s se exprime
printr-o voce unic n susinerea
i promovarea profesiei, n prezent ACAP, fiind unicul organism
profesional din Republica
Moldova membru cu drepturi
depline al IFAC, i propune s
implementeze standardele profesionale necesare i serviciile
corespunztoare pentru ca
membrii si s ntruneasc cerinele Declaraiilor privind
Obligaiile Membrilor IFAC
(SMO-uri), s actualizeze programul de formare profesional n
domeniul contabilitii pentru
contabilii i auditorii din
Moldova n vederea respectrii
cerinelor Standardelor
Internaionale de Educaie i ale
Directivei a 8-a a UE, s menin
recunoaterea calificrilor ACAP

la nivel local, regional i european.
Ce relaii de colaborare ai
dezvoltat cu organisme
similare din Europa? Cum
apreciai cooperarea dintre
ACAP i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia? n
ce msur considerai util
schimbul de experien
ntre cele dou organisme?
interviu
ghere organismului profesional.

Considerm c aceasta este o
abordare corect i ACAP opteaz pentru o astfel de modalitate
de auto-reglementare a activitii de audit. Pentru moment, n
Republica Moldova este o alt
realitate, rolul asociaiilor profesionale a auditorilor se reduce la
supravegherea intern a activitii de auditare desfurate de
membrii lor i la monitorizarea
instruirii profesionale continue a
membrilor. Aceste atribuii sunt
delegate benevol de ctre membrii asociaiei. n aceste condiii,
considerm c este o performan c am reuit s adunm
sub sigla ACAP circa 800 de
membri. Probabil c suntem
apreciai i prin prisma rolului de
mesager ntre practicieni i autoritile statului, n special
Ministerul Finanelor, dar cred c
este apreciat i calitatea noastr de sensibilizare a societii cu
privire la dificultile n profesarea auditului, de regul de ordin
legislativ, dar i practic.
Cooperarea regional i internaional este un domeniu prioritar pentru ACAP. Organizaia

noastr profesional este membru cu drepturi depline
al IFAC din anul 2004 (Federaia
Internaional a Contabililor), al
ECCAA din 2003 (Consiliul
Eurasiatic al Contabililor i
Auditorilor Certificai,
http://www.eccaa.org), precum
i membru asociat al FIDEF din
2008 (Federaia Internaional a
Experilor Contabili Francofoni).
Pn n prezent, ACAP are semnate acorduri de colaborare bilateral cu organisme profesionale
din diverse ri, printre care am
meniona n mod deosebit CAFR
(Camera Auditorilor Financiari
din Romnia), CECCAR (Corpul
Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din
Romnia), Camera auditorilor
din Rusia i alte asociaii profesionale din Ucraina, Rusia etc.
Relaia ACAP - CAFR a nceput
cu organizarea primului seminar
practic pentru auditorii ACAP, cu
participarea unor formatori de
excepie ai CAFR, n decembrie
2009, fiind urmat de semnarea
Acordului de cooperare la 9 martie 2010. Aceast cooperare este
una fructuoas, deosebit de util
pentru auditorii din ara noastr.
Fac aceast afirmaie prin prisma
11
interviu
Relaia ACAP - CAFR

a nceput cu organizarea primului seminar practic pentru
auditorii ACAP,
cu participarea unor
formatori de excepie
ai CAFR, n decembrie
2009, fiind urmat de
semnarea Acordului
de cooperare la
9 martie 2010.
Aceast cooperare
este una fructuoas,
deosebit de util
pentru auditorii din
ara noastr
evoluiei pe linie ascendent a

relaiilor de colaborare din ultimii ani: CAFR a fost dintotdeauna deschis ctre dialog, dispus
spre colaborare i disponibil s
i mpart experiena i cunotinele n domeniu. Experiena
CAFR ar putea fi un exemplu
pentru ACAP privind modul prin
care ar putea s i asume rolul
de lider n societate n domeniul
auditului financiar.
Armonizarea legislaiei
continu a fi unul din
obiectivele primordiale ale
Republicii Moldova n procesul de aderare la UE i,
totodat, piatra de temelie
a ntregului proces de integrare. Planul de dezvoltare
12
a contabilitii i auditului
n sectorul corporativ pentru 20092014 confirm
angajamentul luat de
Guvernul Republicii
Moldova fa de procesul
de integrare a economiei
rii n economia european. Cum evaluai situaia
privind implementarea planului de dezvoltare a contabilitii i auditului n
vederea armonizrii legislaiei contabile i adoptrii
acquis- ului comunitar?
Republica Moldova aspir spre
aderarea i integrarea n UE, fapt
pentru care ncearc s promoveze reformele n toate domeniile, inclusiv contabilitate i audit.
n 2008 a fost elaborat Planul de
dezvoltare a contabilitii i
auditului n sectorul corporativ
pentru anii 2009-2014. n acest
proces, ns, sunt antrenate mai
mult autoritile statului i mai
puin organizaiile profesionale.
Constatm cu regret c nu toate
aciunile ce deriv din acest plan
au fost executate. Avem restane
la capitolele instruirea contabililor i funcionarilor n aplicarea
Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, instruirea
auditorilor privind aplicarea
Audit, asigurarea funcionalitii
Serviciului Informaional al
Rapoartelor Financiare, elaborarea i implementarea unui sistem de control al calitii lucrrilor de audit etc. ns, cel mai
grav stm la elaborarea noilor
reglementri contabile naionale, care urmeaz a fi puse n aplicare de la 1 ianuarie 2014.
ncepnd cu 1 ianuarie
2013, potrivit ordinului
Ministerului Finanelor,
auditul financiar n
Republica Moldova va fi
exercitat n conformitate cu
cerinele Standardelor
Internaionale de Audit.
Este pregtit societatea
economic din Republica
Moldova pentru aplicarea
acestor standarde?
ACAP depune toate eforturile
pentru a facilita implementarea
i aplicarea ISA-urilor de ctre
auditorii autohtoni. n acest
sens, organizm cursuri de formare continu, instruiri, conferine, lansm publicaii i transmitem comentariile noastre.
Mizm, de asemenea, pe aportul
organizaiilor profesionale cu
experien n domeniu, din rile
vecine. Din punctul nostru de
vedere, aceast implementare
nu va fi dificil, deoarece
Standardele Naionale de Audit
aplicate pn la 1 ianuarie 2013
au fost elaborate pe baza ISAurilor i practicienii trebuie doar
s fac unele ajustri, fr a
schimba esenial principiile de
activitate. Mai dificil ar fi, probabil, doar implementarea
Standardului Internaional de
Control al Calitii ISQC 1.
Care este aportul ACAP la
valorificarea i implementarea Standardelor
Internaionale de Audit?
ACAP a nceput promovarea ISAurilor n anii 1999-2000, fiind
membru n grupele de lucru din
cadrul Ministerului Finanelor
pentru elaborarea Standardelor
Naionale de Audit (SNA), pe
baza ISA-urilor emise de IFAC. n
acest context a nceput i elaborarea programelor de instruire
pentru auditori privind studierea
ISA-urilor, publicarea ghidului de
audit i a materialelor didactice.
Ajustarea programelor de forma-
n acest sens apreciem susinerea necondiionat pe care ne-o

acord CAFR n organizarea
cursurilor de instruire n domeniul ISA-urilor pentru auditorii
din Republica Moldova i punerea la dispoziia auditorilor
autohtoni a publicaiilor CAFR
n domeniul auditului financiar.
A vrea s menionez n mod
deosebit, c recenta editare a
traducerii n limba romn a
Ghidului IFAC privind utilizarea
ISA-urilor n auditarea ntreprinderilor mici si mijlocii, ediia a IIIa, realizat n comun de CECCAR
i CAFR i care este pus la dispoziia ACAP, constituie un
suport de baz pentru membrii
notri.
n 2012 ACAP a fost implicat
activ n procesul de negociere
dintre IFAC i Guvernul
Republicii Moldova privind utilizarea drepturilor de editare a
ISA-urilor n ara noastr, finalizat cu publicarea standardelor n
Monitorul Oficial al Republicii
Moldova. ACAP este distribuitorul acestei publicaii, iar ele pot
fi consultate public prin intermediul ACAP, precum i pe site-ul
Ministerului Finanelor.
n implementarea ISA-urilor,
ACAP pune accentul pe procesul
de control al calitii activitii
de audit. Recent am elaborat
regulamentul privind inspecia
calitii activitii de audit, la originea cruia au stat Ghidul privind Auditul Calitii al CAFR i
Cartea Auditului de Calitate a
CECCAR.
Anul 2 - 2/2013
n prezent ACAP este preocupat de meninerea unor standarde de control al calitii, n conformitate cu Standardul
Internaional de Control al
Calitii (ISQC 1) emis de IAASB,
n plus fa de standardele
naionale relevante, privind controlul calitii.
Care sunt piedicile n aplicarea Standardelor
Internaionale de Audit de
ctre membrii ACAP?
Dup cum am menionat deja,
ncepnd cu 1 ianuarie 2013
auditorii aplic la nivel naional
prevederile ISA-urilor. Acestea
au un caracter general i interpretabil i sunt lipsite de orice
indicaii sau formule de calcul. n
momentul actual lipsesc normele naionale, care ar veni n sprijinul auditorilor n desfurarea
misiunilor de audit, astfel nivelul
de obiectivitate al deciziilor fiind
inferior celui dorit. Printre deciziile care ridic probleme majore
auditorilor sunt cele legate de
evaluarea riscului de audit, stabilirea valorii pragului de semnificaie i determinarea eantionului asupra cruia se vor aplica
procedurile de audit. Alt aspect
problematic este lipsa de programe de audit (soft-uri) i sisteme computerizate pentru automatizarea auditului.
Ce proiecte avei pentru
acest an? Cu ce venii n
sprijinul membrilor?
Toate aciunile ntreprinse de
ACAP se refer la satisfacerea
nevoilor membrilor n raport cu
tot ce este nou, actual i important n profesie, pentru ca ei s
serveasc ct mai bine ntreprinderile i economia. La nceputul
anului, activitile ACAP se axeaz, de obicei, pe instruirea profe-
sional continu, oferind cursuri

variate privind modul de ntocmire a rapoartelor financiare i
n special a celor fiscale, modificrile de ordin legislativ n
domeniul contabilitii i fiscalitii, aplicarea IFRS etc. Pregtim
o serie de evenimente dedicate
zilei profesionale a contabilului,
inclusiv organizarea, mpreun
cu ACCA i ASEM a conferinei
tiinifice internaionale cu tema
Contabilitatea i auditul n contextul integrrii europene: realizri i ateptri, n cadrul creia
vom dezbate subiecte legate de
dificultile aplicrii IFRS-urilor i
ISA-urilor n Republica Moldova
i elaborarea noilor reglementri
contabile naionale.
interviu
re profesional continu n
domeniul ISA-urilor i a Codului
Etic al IFAC a fost i este preocuparea de baz a ACAP, avnd
drept scop facilitarea implementrii ISA-urilor de ctre auditorii
practicieni.
Principala noastr preocupare

este punerea n practic a regulamentului ACAP privind inspecia calitii activitii de audit.
Avem n vedere verificarea
implementrii de ctre societile de audit - membri ai ACAP - a
unui sistem intern de control al
calitii, conform standardelor
clarificate ISQC 1 i ISA 220, pentru misiunile de audit al situaiilor financiare ale entitilor cu
care auditorul a ncheiat contracte de prestri servicii sau alte
misiuni efectuate n calitate de
auditor. Ne propunem, de asemenea, s elaborm i s publicm ghiduri privind aplicarea
sistemului de control al calitii,
s actualizm baza de date cu
lucrri n domeniul contabilitii
i auditului, s punem bazele
unui forum pentru discuii profesionale, s mbuntim comunicarea dintre ACAP i membrii
si, precum i dintre ACAP i
autoritile de reglementare n
domeniu.
A consemnat,
Adriana Spiridon
13
Aspecte privind
principiul continuitii
activitii n cadrul
auditului situaiilor
financiare
Pentru multe entiti,
condiiile actuale de
pia au generat riscuri
ridicate n ceea ce privete existena unor
incertitudini semnificative care ar putea arunca o umbr de ndoial
asupra capacitii entitii de a-i continua
activitatea.
Prezentul articol pornete de la cerinele
Standardului
Internaional de Audit
(ISA) nr. 570 privind
principiul continuitii
activitii i are scopul
de a asista auditorii
financiari n acest sens
atunci cnd planific i
execut un audit financiar n condiiile curente
de pia.
1 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
14
Principalele aspecte de luat n

considerare de ctre auditorul
financiar n ceea ce privete continuitatea activitii entitii
auditate sunt:
F Calitatea evalurii conducerii
entitii auditate privind
continuitatea activitii;
F Obinerea i evaluarea probelor de audit n ceea ce privete modul n care conducerea evalueaz continuitatea activitii;
F Formarea unei concluzii privind modul n care conducerea evalueaz continuitatea
activitii;
F Incertitudini semnificative
cu privire la evenimente sau
situaii care pot arunca o
umbr de ndoial semnificativ asupra capacitii
entitii de a-i continua
activitatea;
F Implicaii ale incertitudinilor
semnificative de estimare i
ale incertitudinilor semnificative multiple;
Clemente Kiss,
Senior Manager - Audit,
KPMG Romnia
F Descrieri i prezentri relevante n situaiile financiare

cu privire la continuitatea
activitii;
F Aspecte privind forma
raportului de audit ce
urmeaz a fi emis.
CALITATEA EVALURII
CONDUCERII ENTITII
AUDITATE PRIVIND
CONTINUITATEA ACTIVITII
n conformitate cu cerinele IAS
1 Prezentarea situaiilor financiare, conducerea are responsabilitatea de a face o evaluare privind capacitatea entitii de a-i
continua activitatea.
Paragraful 24 al IAS 1 indic faptul c gradul de analiz depinde
de circumstanele fiecrui caz.
Dac ntreprinderea are un istoric cu activitate profitabil i
acces facil la resurse financiare,
concluzia c principiul contabil
al continuitii activitii este
adecvat poate fi tras fr o analiz detaliat1.
OBINEREA I EVALUAREA
PROBELOR DE AUDIT N CEEA
CE PRIVETE MODUL N CARE
CONDUCEREA EVALUEAZ
Principiile care stau la baza evalurii conducerii privind continuitatea activitii sunt urmtoarele:
F Necesitatea de a judeca critic i obiectiv planurile conducerii i ipotezele semnificative pentru ca auditorul
financiar s se poat asigura
c s-a inut cont de evenimentele, condiiile i circumstanele care afecteaz entitatea auditat i industria n
care aceasta activeaz; conducerea va furniza suficiente
probe de audit pentru a
demonstra c principiul continuitii activitii este asigurat;
F Importana meninerii scepticismului profesional atunci
cnd se evalueaz afirmaiile
conducerii; auditorul financiar nu se va baza pe aceste
afirmaii i reprezentri ale
conducerii fr a cuta
probe i dovezi care s le
susin i fr s fac o analiAnul 2 - 2/2013
z critic a acestor afirmaii;

F Experiena trecut n obinerea finanrilor necesare nu
va reprezenta o prob de
audit adecvat i suficient.
financiar va lua n considerare

dac se poate baza pe sistemul
informaional al entitii auditate care genereaz aceste informaii.
Auditorul financiar va aplica

cunotinele i informaiile pe
care le are cu privire la un anumit client specific, circumstanele acestuia i ale industriei n
care acesta activeaz pentru a se
asigura cu privire la evaluarea
conducerii referitor la abilitatea
entitii auditate de a-i continua activitatea. Evaluarea include consideraii privind procesul
ntreprins de ctre conducere n
elaborarea acestei evaluri,
incluznd aspecte referitoare la
experii implicai n aceast evaluare, dac este cazul, ipotezele
care stau la baza evalurii, planurile conducerii pentru aciuni
viitoare i dac evaluarea:
Auditorul financiar va determina, de asemenea, dac conducerea a ntreprins o analiz de senzitivitate n ceea ce privete ipotezele semnificative. Limitele
analizei de senzitivitate aplicate
vor fi luate n considerare cu
mare grij, ntruct cele aplicate
n trecut ar putea s nu fie suficient de cuprinztoare n condiiile curente de pia.
F acoper cel puin 12 luni de

la data bilanului;
FORMAREA UNEI CONCLUZII
F ia n considerare toate informaiile relevante pe care

auditorul financiar le-a luat
la cunotin prin intermediul procedurilor de audit
efectuate;
F include ipoteze care sunt
realiste i realizabile din perspectivele circumstanelor n
care se afl entitatea, sunt
consecvente cu mediul economic general i cu aspectele menionate n situaiile
financiare;
F include informaii care sunt
relevante pentru aceast
evaluare i sunt dintr-o surs
de ncredere.
Atunci cnd evaluarea conducerii include modele de previziuni
complexe, cum ar fi fluxuri de
numerar previzionate, auditorul
Ca urmare a rapiditii i a consecinelor semnificative ale efectelor condiiilor curente de pia,

auditorul financiar va planifica i
va ntreprinde proceduri adecvate cu privire la evenimentele
ulterioare.
Din cauza condiiilor de pia

actuale este necesar o analiz
mult mai detaliat cu privire la
continuitatea activitii dect n
perioadele de dinainte de apariia crizei financiare. Astfel, conducerea este nevoit s ia n
considerare o gam larg de factori care in de profitabilitatea
curent i ateptat, graficul de
rambursare a datoriilor i sursele
poteniale de finanare alternativ pentru a se asigura c principiul continuitii este adecvat.
PRIVIND MODUL N CARE

CONDUCEREA EVALUEAZ
Auditorul financiar va lua n considerare probele de audit obinute atunci cnd analizeaz evaluarea managementului privind
continuitatea activitii i i va
forma o concluzie n conformitate cu cerinele paragrafului 23
ale IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare, urmnd sa ajung la
una din cele trei concluzii prezentate mai jos, n funcie de circumstanele specifice ale entitii auditate:
F Nu exist incertitudini semnificative care s determine
dubii privind continuitatea
activitii;
F Exist incertitudini semnificative cu privire la eveni15
mente sau condiii care pot

arunca o umbr de ndoial
semnificativ asupra principiului continuitii activitii;
F Utilizarea principiului continuitii activitii nu este
adecvat2.
Auditorul financiar va lua n considerare dac n situaiile financiare este fcut o prezentare
adecvat n funcie de cerinele
specifice ale cadrului de raportare aplicabil (de ex: IFRS).
INCERTITUDINI
SEMNIFICATIVE CU PRIVIRE
LA EVENIMENTE SAU SITUAII
CARE POT ARUNCA O UMBR
DE NDOIAL SEMNIFICATIV
ASUPRA CAPACITII
ENTITII DE A-I CONTINUA
ACTIVITATEA
Cnd sunt identificate evenimente sau condiii care pot
arunca o umbr de ndoial
semnificativ asupra capacitii
entitii de a-i continua activitatea, ISA 570 cere ca auditorul
financiar s ntreprind proceduri care s confirme sau s infirme existena unor incertitudini
semnificative.
O concluzie din care reiese existena unei incertitudini semnificative va fi tratat cu mare atenie ntruct, din acest moment,
n situaiile financiare va fi fcut
o prezentare adecvat n acest
sens, iar n raportul auditorului
se va aduga un paragraf de evideniere a problemei, care s
sublinieze existena unei incertitudini semnificative referitoare
la evenimentul sau condiia care

ar putea pune la ndoial n mod
semnificativ capacitatea entitii
de a-i continua activitatea i va
atrage atenia asupra notei din
situaiile financiare care prezint
acest aspect.
Paragraful 31 din ISA 570 menioneaz c o incertitudine semnificativ exist atunci cnd
impactul su potenial este de o
asemenea magnitudine nct, n
opinia auditorului, este necesar
o prezentare explicit a naturii i
implicaiilor incertitudinii pentru
ca situaiile financiare s nu
induc n eroare utilizatorii3.
Evenimentele sau condiiile
curente nu reprezint o incertitudine semnificativ n sensul
celor menionate n paragraful
31 din ISA 570. A determina
dac exist o incertitudine semnificativ va depinde de faptele
i circumstanele care afecteaz
fiecare entitate n parte.
v Incertitudini semnifica-
tive multiple
IMPLICAII ALE
INCERTITUDINILOR
SEMNIFICATIVE DE ESTIMARE
I ALE INCERTITUDINILOR
SEMNIFICATIVE MULTIPLE
v Incertitudine de esti-
mare semnificativ
Auditorul poate concluziona c
exist o incertitudine semnificativ care depinde de evenimente viitoare care nu sunt sub controlul direct al entitii, dar care
ar putea afecta situaiile financiare. Presupunnd c incertitudinea este prezentat adecvat n
situaiile financiare, auditorul
poate atrage atenia asupra
2 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

3 ISA 570 Principiul continuitii activitii
16
aspectului menionat n situaiile

financiare prin adugarea unui
paragraf de evideniere a incertitudinii semnificative. n circumstane foarte rare este adecvat
utilizarea acestui tip de paragraf,
atunci cnd incertitudinea semnificativ are o importan fundamental n nelegerea situaiilor financiare. De exemplu, n
condiiile curente de pia acest
tip de circumstane apare n
cazul unei estimri semnificative
privind valoarea just care implic o incertitudine semnificativ
de estimare. Este important s
se rein c un aspect poate fi
menionat ntr-un paragraf de
evideniere n cadrul raportului
de audit numai dac s-au obinut probe de audit suficiente i
adecvate cu privire la faptul c
acest aspect nu a generat erori
semnificative n cadrul situaiilor
financiare.
Pot exista cazuri extreme cnd

se pot ntlni incertitudini multiple care sunt semnificative pentru situaiile financiare, iar auditorul financiar consider adecvat imposibilitatea exprimrii
unei opinii n loc s includ un
paragraf de evideniere n cadrul
raportului de audit. Aceast
situaie apare n cazul n care
auditorul financiar concluzioneaz c nu a obinut probe de
audit suficiente i adecvate privind fiecare incertitudine n
parte i nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare
din cauza potenialelor efecte
cumulate ale incertitudinilor
asupra situaiilor financiare.
RELEVANTE N SITUAIILE
FINANCIARE CU PRIVIRE LA
Un aspect semnificativ privind
incertitudinile semnificative privind continuitatea activitii este
faptul c n situaiile financiare
se vor face descrieri i prezentri
adecvate cu privire la aceste
aspecte.
Dac auditorul financiar consider calitatea acestor prezentri
i descrieri din cadrul situaiilor
financiare ca nefiind adecvat,
se va emite un raport cu rezerve
sau o opinie contrar n funcie
de importana acestui aspect.
Paragraful 32 din ISA 570 menioneaz c n situaia n care utilizarea principiului continuitii
este adecvat, dar exist o incertitudine semnificativ, auditorul
ia n considerare dac situaiile
financiare:
(a) descriu n mod corespunztor evenimentele sau condiiile principale care genereaz ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de
a-i continua activitatea i
planurile conducerii de
abordare a evenimentelor
sau condiiilor respective; i
(b) prezint n mod explicit c
exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care pot arun-
ca o umbr semnificativ de
ndoial asupra capacitii
entitii de a-i continua
activitatea i, implicit, c s-ar
putea s se afle n imposibilitatea de a realiza activele i
executa obligaiile sale n
cursul desfurrii normale a
activitii sale4.
ASPECTE PRIVIND FORMA

RAPORTULUI DE AUDIT CE
URMEAZ A FI EMIS
n funcie de concluzia la care
ajunge auditorul financiar cu privire la continuitatea activitii, n
tabelul urmtor sunt prezentate
aspectele privind forma raportului de audit ce urmeaz a fi emis.
DESCRIERI I PREZENTRI
4 ISA 570 Principiul continuitii activitii
Anul 2 - 2/2013
17

N FINAL, CTEVA
INFORMAII DE INTERES,
LA TEM
Consiliul Standardelor
Internaionale de Audit i
Asigurare (The International
Auditing and Assurance
Standards Board IAASB) a emis
n luna mai 2011 lucrarea de
consultare mbuntirea valorii
raportului de audit: Explorarea
opiunilor n vederea schimbrii,
publicnd n data de 22 iunie
2012 invitaia la comentarii
mbuntiri privind raportul de
audit. Aceast invitaie la
comentarii, include printre altele
i introducerea unei afirmaii
explicite privind continuitatea
exploatrii. Astfel, invitaia la
comentarii propune ca raportul
de audit s includ n mod explicit afirmaii privind faptul c:
18
F Auditorul a concluzionat c
utilizarea principiului continuitii activitii este adecvat;
F Nu au fost identificate incertitudini semnificative privind
evenimente sau condiii care
ar putea determina dubii
semnificative cu privire la
continuitatea activitii entitii respective.
Va fi cerut de asemenea i o
descriere a responsabilitilor
conducerii cu privire la continuitatea activitii.

Aceste afirmaii se doresc a fi
implicite n raportul de audit
cnd nu exist deja inclus un
paragraf de evideniere a unor
aspecte cu privire la continuitatea activitii.
Menionm c nu exist propuneri de schimbare a procedurilor
pe care un auditor trebuie s le
efectueze cu privire la continuitatea activitii.
BIBLIOGRAFIE
1. Federaia Internaional a Contabililor (2009), Manual de standarde
internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009,
Coeditare CAFR-Editura Irecson, Bucureti
2. Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar. IFRS-2011, traducere: CECCAR, colecia: Traduceri
3. IFAC (2011) ISA 570 Going Concern
Alexandru uteu,
auditor financiar
n cadrul unei misiuni privind procedurile convenite, auditorul i fixeaz ca obiectiv

n condiiile standardului aplicabil, respectiv ISRS 4400, efectuarea unor proceduri ce
in de natura unui audit n legtur cu care auditorul, entitatea auditat i orice alte
entiti ndreptite au convenit, urmnd ca n final auditorul s prezinte un raport
asupra constatrilor efective.
SCURT PREZENTARE
STANDARDUL INTERNAIONAL
PRIVIND SERVICIILE CONEXE
4400 (Fostul ISA 920) MISIUNI
PE BAZA PROCEDURILOR CONVENITE PRIVIND INFORMAIILE
FINANCIARE are urmtoarea
structur: Introducere;
Obiectivul unei misiuni pe baza
procedurilor convenite;
Principiile generale ale unei
misiuni pe baza procedurilor
convenite; Definirea termenilor
unei misiuni; Planificarea;
Documentaia; Proceduri i
probe; Raportarea, precum i
Anexa 1: Exemplu de scrisoare
pentru o misiune pe baza procedurilor convenite; Anexa 2:
Exemplu de raport al constatrilor efective n legtur cu datoriile comerciale.
Scopul acestui Standard
Internaional privind Serviciile
Anul 2 - 2/2013
Conexe (ISRS) este de a stabili

reguli i de a oferi recomandri
cu privire att la responsabilitile profesionale ale auditorului
atunci cnd se efectueaz o
misiune pe baza procedurilor
convenite, privind informaii
financiare, ct i la forma i coninutul raportului pe care auditorul l emite n legtur cu o
astfel de misiune.
O misiune pe baza procedurilor
convenite poate presupune ca
auditorul s efectueze anumite
proceduri cu privire la elementele individuale ale datelor financiare (de exemplu: datoriile
comerciale, conturile de creane,
cumprrile de la pri afiliate i
vnzri i profituri ale unui segment al unei entiti), la o component a situaiilor financiare
(de exemplu, un bilan) sau chiar
la un set complet de situaii
financiare.
STANDARDE APLICABILE
Auditul fondurilor
europene
structurale,
proceduri
convenite
N AUDITAREA FONDURILOR
EUROPENE
Se cuvine precizat c ISRS 4400
este folosit n Romnia pentru
auditarea fondurilor europene,
fiind un serviciu de non asigurare. De fapt, misiunile de auditare
a fondurilor europene au venit
n Romnia pe calea acestui ISRS
4400, dar i pe calea ISA 800
Considerente speciale - auditul
situaiilor financiare ntocmite n
conformitate cu cadrele generale cu scop special i ISAE 3000
Angajamentele de asigurare,
altele dect auditul sau revizuirea informaiilor financiare aferente perioadelor anterioare,
acestea din urm fiind servicii de
asigurare.
Prin aplicarea ISRS 4400 n auditarea fondurilor europene nu
19
este exprimat nicio asigurare,

utilizatorii rezultatului misiunii
de audit concretizate n Raportul
de audit urmnd s aprecieze
procedurile i concluziile. Dac
ar fi s ne referim numai la
Programul Operaional Regional
(POR), amintim c Autoritatea de
Management pentru Programul
Operaional Regional (AMPOR)
2007-2013 a elaborat sub nr.
2183/14.01.2010 Instruciuni i
termeni de referin pentru achiziionarea serviciilor de audit, n
care se menioneaz care vor fi
procedurile agreate n privina
auditrii proiectelor:
F Pe parcursul duratei de
implementare a proiectului
vor fi contractate dou audituri (un audit intermediar cu
ocazia rambursrii de ctre
AMPOR a 50% din cheltuieli
i un audit final). Auditurile
vor fi nsoite de Rapoartele
constatrilor factuale;
F Auditorul va verifica dac
cheltuielile prezentate de
beneficiar (persoana care a
accesat fondul comunitar) n
cererea de rambursare intermediar sau final s-au fcut
n interesul proiectului i
dac acestea sunt corecte i
eligibile;
20
opinii asupra realitii, legalitii i conformitii cheltuielilor efectuate de beneficiar;

F Auditorul are obligaia s
dobndeasc o nelegere
suficient a termenilor i
condiiilor contractului de
finanare prin analiza acestuia i a anexelor sale, precum
i a celorlalte informaii relevante, i prin verificri la
beneficiar.
Prin urmare, prin aplicarea ISRS
4400 n auditarea proiectelor de
accesare a fondurilor comunitare se constat c:
F nu este exprimat nicio asigurare, persoanele crora li
se adreseaz Raportul de
audit urmnd s analizeze
procedurile i concluziile
acestuia;
F Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor
(agreate) ce trebuie efectuate n cazul nostru
Autoritii de Management
(AM) beneficiarului i
celorlalte entiti implicate
n amonte i n aval.
De menionat c:
F Auditorul i va planifica activitatea astfel nct verificarea cheltuielilor s fie realizat efectiv (100%) i s respecte procedurile prevzute.
De asemenea, auditorul va
meniona n raportul su c
acesta a fost ntocmit cu respectarea termenilor de referin i n conformitate cu
ISRS 4400;
F n cazul ISRS 4400 independena nu este o condiie

obligatorie, aceasta nefiind
inclus ca o condiie n
acceptarea contractului de
audit. Dar n ce privete
misiunea trebuie s avem
independen, deci se poate
ca fratele s fie manager de
proiect, iar eu auditor, dar
voi scrie acest lucru i n
raport. n cazul ISA 800 i ISA
3000 independena este
obligatorie;
F Auditorul va obine pe baza

verificrilor dovezi suficiente
n vederea exprimrii unei
F n cazul serviciilor pe ISRS

4400 nu exprimm o opinie,
nu facem dect nite consta-
tri ale muncii noastre. n

cazul ISA 800 trebuie s
ajungem la o concluzie;
F din punct de vedere al gradului de asigurare ISA 800 i
ISA 3000 prevaleaz ISRS
4400.
SERVICII DE ASIGURARE, ISA 800
SITUAII FINANCIARE CU SCOP
SPECIAL presupune servicii de
asigurare: teste de detaliu documente justificative, inspecia fizic a activelor, observarea
proceselor, confirmri externe,
recalculare, proceduri analitice,
chestionare, controale interne.
ISAE 3000 ALTE ANGAJAMENTE
DE ASIGURARE, presupune servicii de asigurare: teste de detaliu documente justificative, inspecia fizic a activelor, observarea
proceselor, confirmri externe,
recalculare, proceduri analitice,
chestionare, controale interne.
NON ASIGURARE, ISRS 4400
PROCEDURI CONVENITE presupune: teste de detaliu - documente justificative, inspecia fizic a activelor, confirmri externe, recalcularea.
Procedura convenit n spe
ISRS 4400 este o component
a situaiilor financiare.
Indiferent de misiunea pe care
ne desfurm activitatea de
audit paii sunt aceiai. Neexistnd o procedur specific pentru verificare, folosim GHIDUL
pentru un audit de calitate.
FONDURI, INSTITUII
CU ROL N ADMINISTRAREA
FONDURILOR EUROPENE,
Programe Operaionale
Sectoriale i Regionale
Fonduri: Finanare nerambursabil fonduri structurale UE i
Instituiile care au roluri n

administrarea fondurilor europene sunt: la nivel comunitar
Comisia European; Oficiul
European de Lupt Antifraud
(OLAF); la nivel naional
Departamentul de Lupt
Antifraud (DLAF), Autoritatea
de Audit (AA), Autoritatea de
certificare i plat (ACP),
Autoritatea pentru Coordonarea
Instrumentelor Structurale
(ACIS), Autoritatea de
Management (AM), Organisme
Intermediare (OI) i, n final,
beneficiarul.
Tipurile de verificri realizate
de autoriti sunt: naintea
aprobrii proiectului (AM/OI), n
implementarea proiectului
(AM/OI, auditor financiar, AA,
ACP, DLAF/OLAF,CE), dup finalizarea proiectului (AM/OI,AA,
DLAF/OLAF,CE).
Prin urmare, constatm c intervenia auditorului financiar este
n faza de implementare a proiectului.
Programe Operaionale
Sectoriale i Regionale:
Programul Operaional
Sectorial Creterea
Competitivitii Economice
(POS-CCE), Programul
Operaional Sectorial Transport
(POST), Programul Operaional
Sectorial de Mediu
(POS MEDIU), Programul
Operaional Regional (POR),
Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane (POSDRU),
Dezvoltarea Capacitaii
Administrative (PODCA),
Asisten Tehnic (POAT).
Anul 2 - 2/2013
AUDITAREA PROIECTELOR
Planificare, documentare,
proceduri, probe
Se ntocmete cte un dosar de
audit pentru fiecare cerere de
rambursare auditat. Deschidem
dosarul cu o foaie de lucru n
prima etap a cererii de rambursare i-l finalizm la cererea final de rambursare.
Pentru a ine un pic sub control
piaa, se cere ca fiecare cerere
de rambursare s aib dosarul ei,
pentru a putea verifica auditorul
n orice moment, depinde de
programul de finanare.
Ca principiu este mai bine s se
fac o verificare pe fiecare cerere
de rambursare n parte.
n ideea de a furniza un nivel de
onorariu orientativ, pentru auditarea unei cereri de rambursare
s-ar putea solicita un buget de
50-60 de ore cu onorariul de 100
lei/or. Rezult c onorariul ar
trebui s fie de minimum 5.000
lei. Dar de multe ori auditorii
financiari se lovesc de urmtorul
fenomen: proiectele finanate
din fonduri europene, accesate
n Romnia, au consultani de
proiect care elaboreaz bugetele
de cheltuieli, alocnd la partea
de consultan sume foarte mari
pentru ei nii i sume mici sau
foarte mici pentru auditori. Este
o problem care a fost semnalat de noi n cadru formal sau
informal, dar la care, neexistnd un cadru legal, nu exist
soluie.
Aceasta nsemnnd verificarea

tuturor informaiilor necesare
pentru a confirma c cererile de
rambursare a cheltuielilor conin
cheltuieli:
l Reale;
l Exacte;
l Legale;
l Eligibile.
De menionat c independena
n cadrul procedurilor convenite
ISRS 4400 nu reprezint o
condiie obligatorie, cum spuneam i mai sus, dar atunci cnd
este afectat, situaia va fi menionat n raport.
Principiile de etic, concretizate
n: integritate, obiectivitate,
competen, confidenialitate,
conduit, standarde tehnice, trebuie respectate. Se vor respecta
principiile aplicabile privind planificarea i colectarea probelor,
n spe documentarea misiunii.
cofinanare, surse publice naionale.
Procedurile aplicabile folosite

vor fi: investigri, recalculri,
observarea la faa locului,
inspecii, obinerea de confirmri.
n efectuarea unei misiuni de
audit (PROCEDURI CONVENITE)
pentru proiecte de finanare din
fonduri UE parcurgem urmtoarele etape:
1. Cererea de informaii;
2. Contractul i scrisoarea de
misiune;
3. Etapa de preplanificare;
Obiectul angajamentului de
audit n cazul auditrii unor proiecte finanate din fonduri
comunitare include:
4. Etapa de planificare;
F Auditarea cererilor de rambursare a cheltuielilor (CRC);
Observm c avem 27 de proceduri, descrise n cele ce urmeaz:
5. Etapa de verificare;
6. Etapa de finalizare.
21
ACHIZIII
1. Copia Notei justificative pentru stabilirea procedurii de
atribuire;
2. Anun publicitar privind
achiziia respectiv;
3. Documentaia pentru
ofertani privind atribuirea
contractelor de
achiziii;
4. Copia contractului de achiziie cu anexele respective
(dac este cazul);
5. Copia procesului verbal de
recepie a serviciilor /produselor;
Cererea de informaii
(MODEL)
Cererea de informaii este adaptat pe specificul activitii fiecrui proiect, respectiv al fiecrui
beneficiar.
Lista documentelor
necesare
Deoarece aceast list nu este
exhaustiv, pot fi solicitate i alte
documente fa de cele menionate mai jos. Este de dorit ca aceste documente s fie disponibile
ct mai urgent posibil.
GENERAL
1. Contractul de finanare cu
toate anexele .
2. Copii ale adiionalelor la
contractul de finanare,
inclusiv modificrile anexelor (dac este cazul)
3. Copii ale acordurilor de parteneriat (dac este cazul)
4. Copii ale adiionalelor la
acordul de parteneriat (dac
este cazul)
5. Copii ale altor notificri ctre
Organismul Intermediar,
depuse pn la data prezen-
22
tei cereri de informaii.

6. Copia notificrii privind
contul bancar utilizat
pentru proiectul
respectiv.
7. Anexa 2, respectiv Bugetul
detaliat pe solicitant, ct i
pe parteneri la Contractul
de finanare n format electronic
8. Formatul electronic al DOSARULUI proiectului
9. Lista locaiilor de implementare a proiectului.
10. Lista experilor implicai n
derularea proiectului.
11. Declaraie pe proprie rspundere a Beneficiarului
(SC_________________ SRL)
12. Rapoartele de activitate
lunare ale tuturor persoanelor implicate n derularea
proiectului.
RAPOARTE
1. Contractele de prestri servicii
2. Procesele verbale de recepie i Rapoartele de lucru
aferente serviciilor contractate
DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
PENTRU CHELTUIELI
AFERENTE ACTIVITILOR
SUBCONTRACTATE
(EXTERNALIZAT, de exemplu,
DIRIGENIA DE ANTIER):
1. Cheltuieli aferente diverselor
achiziii de servicii de specializare, pentru care beneficiarul nu are expertiza necesar, inclusiv managementul
proiectului i consultana
juridic: contract+acte adiionale, factura fiscal,
garanie de bun execuie
dac este cazul, proces-verbal de recepie dac este
cazul, Raport de activitate
lunar pentru fiecare din activitile externalizate, completat de ctre reprezentantul legal al contractorului
responsabil de acele activiti sau raportul de
activitate lunar pentru
fiecare dintre activitile
externalizate complet de
ctre PFA unde este
cazul.
2. Copia OP-ului/chitanei /dispoziiei de plat dac este
cazul .
1. Factura fiscal emis de

instituia abilitat/documentul emis de instituia abilitat prin care se adeverete
plata taxei;
2. Copia OP-ului/chitanei /dispoziiei de plat dac este
cazul
MENIONM C:
- Beneficiarul ( SC _________ SRL)
trebuie s in o eviden contabil folosind conturi analitice distincte pentru PROIECT. Sistemul
contabil utilizat va fi n conformitate cu legislaia naional n
vigoare.
Pentru a obine o eficien maxim a timpului alocat misiunii v
rugm ca pentru orice nelmurire
fa de cerinele de mai sus s ne
contactai, oricnd, la numrul:
______________________ sau
pe e-mail la adresa
__________________________ .
AUDITOR PROIECT,
__________________________
BENEFICIAR PROIECT,
SC _____________________ SRL,
Data : ___________________
Contractul i scrisoarea
de misiune
Contractul
Contractul, cel puin din experiena noastr, este impus de
client, mai mult dect att este
impus de Autoritatea de
Management, avnd o form
predefinit.
Este recomandat s avem o scrisoare de angajament atunci

cnd avem un contract ale crui
clauze nu le putem influena
(modifica) i cnd facem un
audit de conformitate, aa cum
este cazul auditrii fondurilor
europene. De menionat c n
alte ri nu este nevoie i de
contract atunci cnd avem semnat o scrisoare de angajament,
numai n Romnia se folosete i
contractul.
Etapa de preplanificare
NOT:
Pentru cererile de rambursare
de pn n anul 2010, n auditare
s-au folosit Normele Minimale
de Audit; ncepnd cu anul 2011
toate auditurile privind fondurile
europene se fac folosind Ghidul
pentru un Audit de Calitate.
n etapa de preplanificare trebuie s ne demonstrm independena aplicnd Seciunea B2
(ISA 300 i ISA 200) din GHID
Acceptarea numirii sau a renumirii (n fapt acceptarea misiunii)
care conine teste, un chestionar
i un tabel ce conine CONSIDERENTE ETICE, prin analiza cruia
se ia decizia dac se accept sau
nu misiunea.
Din seciunea B2, n auditul proiectelor europene se aplic
numai TESTELE, nu se aplic i
chestionarul. Dac n tabel se
enumer mai multe ameninri,
se trec ameninrile n scrisoarea
de angajament i se accept
misiunea.
Testele aplicabile de la seciunea
B2 sunt: Testele 1,2,3,4,5 i 16
din GHID.
Scrisoarea de misiune
Etapa de planificare
Odat cu semnarea contractului

este bine s ntocmim i o scrisoare de angajament.
n aceast etap sunt aplicabile

seciunile B1, B3, B9, B10, B11 i
C1 din GHID.
Anul 2 - 2/2013
NOT:
Seciunile B4 i B5 nu sunt aplicabile pentru c facem verificare
100% i nu eantionare, ns
dac s-ar fi cerut ca procent de
verificare, spre exemplu, 85% am
fi aplicat seciunile B4 i B5.
Seciunea B6, revizuirea analitic
nu se aplic, revizuirea analitic
s-ar fi aplicat n situaia n care
am fi avut comparaii pe mai
muli ani, dar n acest caz nu
avem ce s comparm pe mai
muli ani. Seciunile B7 i B8 nu
se aplic. Seciunile B9 i B10 se
aplic, sunt seciuni care nu au
teste, ele fiind o list de verificare i un formular care trebuie
semnate de echipa de audit.
MOD DE LUCRU:
v Seciunea B1 Planificarea
auditului
l Planul de audit testul 1,
e un formular pe care trebuie s-l completm, nu

se fac teste, se semneaz
acest formular.
DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
PENTRU CHELTUIELI AFERENTE
TAXELOR
l Testul 1 se aplic, vezi
B2
l Testul 2 dac au fost
probleme de etic, partenerul pe probleme de

etic face verificarea, se
aplic.
l Testul 3 dac am ntoc-
mit o scrisoare de angajament se aplic; se menioneaz la aceast seciune

c s-a ntocmit scrisoarea
de angajament, aceasta se
gsete la referina x n
dosarul y.
l Testul 4 se verific
comunicarea de la ultima
cerere de informaii.
l Testul 5 nu se aplic.
l Testul 6 cu ocazia orga-
23
nizrii primei ntlniri de

lucru cu clientul, vom
avea o prob semnat de
ambele pri.
l Testul 7 se aplic.
v Seciunea B9 acordul de
planificare a auditului
l Nu are teste, este un for-
mular pe care-l completeaz echipa de audit la

finalul planificrii.
l Testele de la 10 la 18 au
legtur cu riscul i nu se
aplic la verificarea 100%;
n situaia n care s-ar fi
fcut eantionare, s-ar fi
aplicat.
l Testul 21 se aplic, exis-
tena afiliailor se documenteaz prin refereniere la Declaraiile conducerii.

l Testele 22-26 nu se apli-
c.
l Testul 27 se aplic, se
obin scrisori de confirmare ale terilor. ATENIE: n

cadrul misiunilor de audit
financiar facem confirmarea soldului, n schimb, n
cazul auditrii proiectelor
de finanare europene se
face confirmarea rulajelor
(ISRS 4400).
l Testele 28-32 se aplic,
revizuirea se poate face

de ctre un coleg n cazul
n care suntem un cabinet
mic, care nu dispune
dect de un singur auditor financiar.
v Seciunea B3 cunoaterea
clientului
l Se ia fiecare test n parte,
aici fiind aplicabile numai

2-3 teste din cele 13 teste;
aceast seciune se documenteaz printr-o anex a
ISA 315, care se adapteaz
pe ISRS 4400, parial din
24
aceste puncte se aplic i

n cazul auditrii fondurilor.
v Seciunea B10 lista de
l Test de documente justifi-
cative;
l Verificm i amortizarea
atunci cnd se deconteaz amortizarea.

Seciunea F investiii, nu se
aplic.
Seciunea G stocul i producia
n curs, se aplic numai pentru
stoc.
verificare a informaiilor
permanente
Seciunea H debitori, se aplic

numai un test, dou.
l Aceast seciune nu are
Seciunea I conturi la bnci i

casa, se aplic.
teste, conine un chestionar n care auditorul

bifeaz dac a obinut
toate informaiile despre
client, dac s-au documentat seciunile B1 i
B10, bifm documentarea
fr a avea teste.
v Seciunea C1- Sisteme con-
tabile i controale interne

l Confirmm c am neles
sistemele contabile i controalele interne n vigoare,

prin revizuirea probelor
pe care le deinem cu privire la aceste sisteme.
Etapa de verificare
Seciunea D-U
Seciunea D imobilizri necorporale, uneori se aplic, alteori
nu;
Seciunea E imobilizri corporale, se aplic teste:
v Teste:
l Intrri ;
l Ieiri;
l Achiziii;
l Se aplic testul de inspec-
ie fizic (de fcut i poze,

serii, numere de inventar,
se identific eventualele
minusuri);
Seciunea J creditori, se aplic:

l Scrisorile de confirmare se
fac pe rulaj i nu pe sold;
l n audit exist un principiu: prevalena economicului asupra juridicului.
Seciunea K taxe, se aplic cele
mai multe teste.
Seciunea L obligaii, datorii,
contingente, se aplic eventual
un test, impozitul amnat nu se
aplic, pensii nu se aplic etc.,
testele de contingene nu se
aplic (se aplic parial testul 7).
NOT: Seciunea L nu se mai
aplic dac am fcut corect testele la celelalte seciuni.
Seciunea M aspecte statutare,
capital, n principiu nu se aplic.
Seciunea N vnzri i venituri,
se aplic numai pentru comisionul de la banc.
Seciunea O achiziii i cheltuieli, se aplic.
Seciunea P salarii, se aplic.
Seciunea Q contul de profit i
pierdere, nu se aplic.
Seciunea R pri afiliate, se
aplic prin declaraia conducerii.
Seciunile S,T i U se aplic, mai
ales U.
SECIUNEA A1-A15
Seciunea A1 copii ale situaiilor financiare.
Seciunea A2 scrisoarea de
reprezentare semnat: nu are
teste, conine declaraiile conducerii (ISA 580 adaptat pe principiul fondurilor)
NOT: Declaraiile conducerii se
iau pe specificul auditrii fondurilor:
l V-am pus la dispoziie documente.
l V-am pus la dispoziie toate
informaiile referitoare la
fraude.
l Etc.
Seciunea A3 lista de verificare
a aspectelor viitoare, NU se aplic.
Seciunea A4 revizuirea la cald,
se aplic (orice misiune ar fi,
revizuirea este obligatorie; dac
lucrm singuri, un alt coleg trebuie s fac revizuirea, acest
coleg trebuie s fie membru al
Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia), nu avem teste, cel
care face revizuirea va completa
un chestionar.
Seciunea A5 finalizarea auditului, se aplic, responsabilii de
misiune vor trece prin celelalte
etape, se face perierea dosarului.
Seciunea A6 aspecte semnificative, se aplic parial.
Seciunea A7 revizuirea scrisorii ctre cei nsrcinai cu guvernarea. (n aceast seciune
prezentm aspecte de natur
operaional). La fonduri
putem atrage atenia asupra
unor probleme care au aprut
la licitaii.
CONCLUZIE: Seciunea A7 este
Anul 2 - 2/2013
aplicabil i atunci cnd ni se

impune un format de raport
care contravine cu ISRS 4400,
mai ales atunci cnd ni se impune un certificat de AUDIT. n
aceste situaii vom face un
raport pe standardul ISRS 4400.
Seciunea A8 revizuirea scrisorii de reprezentare, se aplic.
Seciunea A9 sumarul erorilor,
dac ar fi fost o misiune de audit
financiar, aici centralizam ajustrile, n schimb la auditul fondurilor europene centralizm cheltuielile neeligibile.
Seciunea A10 revizuirea situaiilor financiare, se aplic parial
doar testul 1 sau testul 2, i integral testul nr. 3; celelalte teste nu
sunt aplicabile.
Seciunea A11 revizuirea analitic final, nu se aplic (pentru
c nu avem comparabilitate).
Seciunea A12 evenimente ulterioare, n principiu nu se aplic.
Seciunea A13 continuitatea
activitii, nu se aplic.
Seciunea A14 raportul de
audit, se aplic, dar interpretat
prin (de) cel care semneaz
raportul. Se ia formatul de
raport din ISRS 4400 i formatul
de raport predefinit de client i
se semneaz raportul (rapoartele), numai c nu se numete
raport de audit, ci RAPORT DE
CONSTATRI efective (factuale).
Seciunea A15 nu se aplic.
CONCLUZIE:
Avem seciuni care nu se aplic
deloc, majoritatea sunt seciuni
aplicabile cu diverse teste.
NOT:
l Dac la entitatea creia i
auditm un Proiect de accesare a fondurilor europene
avem i un contract de audit
financiar, nu putem accepta

misiunea;
l Misiunea de audit financiar
nu poate fi combinat cu
niciun fel de audit de alt
natur;
l n niciun raport de audit nu
se dau nume de persoane, se
folosesc formulri de genul:
compartimentul X ar trebui
...; nu s-a inut contabilitatea
analitic a Proiectului...
n conformitate cu cerinele
Autoritii de Management pentru POR, Lista indicativ a tipurilor i naturii dovezilor/probelor
de audit pe care auditorul le
poate obine cu ocazia verificrii
cheltuielilor include:
l Registrele contabile prevzute de Legea contabilitii nr.
82/1991, cu modificrile i
completrile ulterioare (n
format electronic i/sau hrtie)
l Bugetul propriu al beneficiarului pe capitole, subcapitole,
paragrafe, titluri de cheltuieli,
articole i alineate,
l Balane de verificare analitice
i sintetice (n format electronic i/sau hrtie)
l Fie de cont pentru operaiuni diverse (n format electronic i/sau hrtie)
l Note de contabilitate (n format electronic i/sau pe hrtie)
l Dosarele achiziiilor publice
constituite conform prevederilor OUG nr. 34/2006, n
funcie de tipul procedurilor
de achiziie public derulate
de ctre beneficiar
l Contracte i formulare de
comand
l Facturi
l Situaii de lucrri i situaii de
plat
Etapa de finalizare
25
l Procese verbale de recepie

l
l
l
finale i pariale
Procese verbale de punere n
funciune
Note de recepie i constatare de diferene
Extrase de cont i ordine de
plat, contractul de munc
ncheiat ntre beneficiar i
angajat;
Decizia prin care angajatul
este desemnat s fac parte
din echipa de implementare
i atribuiile ce i revin n
cadrul proiectului;
Decizia intern prin care se
desemneaz un alt angajat al
beneficiarului s efectueze
munca anterior efectuat de
angajatul n proiect;
Time-sheet-uri cu timpul
efectiv lucrat n cadrul proiectului (inclusiv pentru contractele de munc part-time)
avizate de managerul de proiect; state de salarii;
Alte documente: bonuri de
consum, foi de parcurs, bilete
de transport, bonuri cantiti
fixe carburant auto, ordine de
deplasare, liste de inventar,
fia mijlocului fix etc.
RAPORTUL DE AUDIT
Aa cum se cere n ISRS 4400,
Raportul de audit trebuie s descrie scopul i procedurile aplicabile asupra crora prile au convenit.
Raportul de constatri factuale trebuie sa conin:
l Titlul (ex. RAPORT FINAL DE
AUDIT cu privire la CONTRACTUL DE FINANARE prin
Regional 2007-2013, Axa
prioritar 4 Sprijinirea dezvoltrii mediului de afaceri
regional i local, Domeniul
major de intervenie 4.3.
26
l
l
l
l
l
l
l
l
Sprijinirea dezvoltrii
microntreprinderilor Nr.
xxxx/xx.xx.201x, COD SMIS
xxxxx)
Destinatarul (clientul)
Identificarea informaiilor
financiare/non-financiare
asupra crora au fost aplicate
procedurile convenite.
Identificarea scopului pentru
care s-au efectuat procedurile convenite.
Descrierea procedurilor specifice efectuate.
Meniuni privind independena.
Descrierea constatrilor efective.
Constatrile efective, pe fiecare procedur (obiectiv).
Data raportului.
Adresa i semntura auditorului.
Raportul trebuie s conin o

declaraie despre:
l Procedurile efectuate au fost
acelea asupra crora s-a convenit cu clientul.
l Misiunea a fost efectuat n
conformitate cu ISRS 4400.
l Auditorul nu este independent fa de entitate (dac
este relevant).
l Procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici revizuire i de aceea nu se exprim
nicio asigurare.
l Dac auditorul ar fi efectuat
proceduri suplimentare, un
audit sau o revizuire, ar fi
putut aprea alte probleme
care ar fi fost raportate.
l Raportul este adresat n
mod strict acelor pri care
au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate.
l Raportul se refer numai la
elementele, conturile, pos-
turile sau informaiile

financiare/nefinanciare
specificate i la faptul c
acesta nu se extinde asupra
situaiilor financiare ale entitii, considerate n ansamblul lor (dac este cazul).
RAPORT DE AUDIT (model POR
- forma scurt)
Obiectivul raportului
Angajamentul nostru a fost de a
realiza procedurile agreate cu
privire la verificarea cheltuielilor
efectuate n cadrul Contractului
de finanare nr.xxxx/xx.xx.201x
semnat ntre S.C. _______ S.R.L,
adresa _________J _/_____/___,
cod fiscal CUI ______________,
cont bancar ________________,
deschis la __________________,
reprezentat prin ___________
______________________ cu
funcia Administrator, i
Autoritatea de Management
pentru POR. Acest lucru a implicat realizarea anumitor proceduri specifice, ale cror rezultate
vor folosi AMPOR pentru a putea
formula concluzii proprii pe baza
procedurilor executate de noi.
Obiectul acestui angajament
este verificarea de ctre noi n
calitate de auditor a faptului c
sumele (cheltuielile) solicitate de
beneficiar n:
Cererea de rambursare nr.1, n
valoare de : _____________ lei;
i, respectiv, Cererea de rambursare nr. 2 (final), n valoare de :
______________lei.
pentru aciunile finanate prin
contractul de finanare
nr.xxxx/xx.xx.201x au fost efectuate, sunt exacte i eligibile i
impun transmiterea ctre
beneficiar a Raportului cu
privire la realizarea procedurilor
agreate.
Constatri factuale
Angajamentul nostru s-a realizat

n conformitate cu:
l Standardul Internaional de
Audit (ISA) 500 probe de
audit;
l Standardul Internaional privind serviciile conexe (ISRS)
4400 Angajamente pentru
realizarea procedurilor agreate privind informaiile financiare emis de ctre Federaia
Internaional a Contabililor
(IFAC) i adoptat de ctre
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia;
l Codul etic emis de Federaia
Internaional a Contabililor
(IFAC);
l Dei ISRS prevede c independena nu este o cerin
pentru angajamentele privind procedurile agreate, n
conformitate cu cerinele
AMPOR, noi am respectat
cerinele de independen
prevzute de Codul Etic.
Cheltuielile totale care reprezint subiectul acestor verificri se

ridic la suma de xxx.xxx lei.
Aceast sum este egal cu
suma total a cheltuielilor raportate de beneficiar n cererile de
rambursare (prezentate n
anexe), astfel:
l xxx.xxx lei afereni cererii de
rambursare nr.1, din care xxx
lei cheltuieli neeligibile;
l xxx.xxx lei afereni cererii de
rambursare nr.2,
l iar suma total solicitat de
beneficiar spre rambursare,
fa de suma total eligibil
de xxx.xxx lei, stabilit conform art. 3 i art.4 din contractul de finanare, se ridic
la:
l xxx.xxx lei, din care xx.xxx lei
cheltuieli neeligibile, aa cum
rezult din cererile de rambursare.
Aa cum s-a solicitat, noi am realizat doar procedurile stabilite n

termenii de referin i am
raportat constatrile noastre factuale n Capitolul II al acestui
Raport.
Scopul acestor proceduri agreate a fost stabilit de ctre
Autoritatea de Management i
au fost realizate pentru a evalua
dac cheltuielile solicitate de
beneficiar n cererile de rambursare au fost realizate efectiv,
sunt exacte i eligibile.
Sursele informaiilor
Raportul cuprinde informaii furnizate de managementul beneficiarului n legtur cu ntrebrile
specifice sau care au fost obinute sau extrase din sistemele
informatice i contabilitatea
beneficiarului.
Anul 2 - 2/2013
MENIUNE: Diferena dintre

suma de xxx.xxx lei alocat proiectului prin contractul de finanare i suma de xxx.xxx lei solicitat de beneficiar spre rambursare conform celor dou cereri
de rambursare este de xx.xxx
lei, care reprezint economii
(sume eligibile necheltuite).
Pe baza verificrilor pe care leam realizat, s-au constatat
sume care s reprezinte cheltuieli neeligibile n valoare de:
xx.xxx lei, n afara TVA-ului n

valoare de xxx.xxx lei aferent
sumei de xxx.xxx lei, precum i a
TVA-ului n valoare de xxx.xxx lei
aferent sumei de xx.xxx lei cheltuieli neeligibile. Valoarea acestui TVA se nscrie n valoarea
PROIECTULUI, aa cum este
aceasta menionat n contractul de finanare nr.
xxxx/xx.x.201x la art.3, col.5 din
tabelul aferent acestui articol,
adic n valoarea de xxx.xxx lei.
MENIUNE: Conform Anexei nr.
V, valoarea total a TVA ar fi trebuit s fie xxx.xxx lei; diferena
de xx.xxx lei TVA o reprezint
TVA-ul aferent sumei economisite din cheltuielile eligibile n
valoare de xx.xxx lei.
Detaliile constatrilor noastre factuale, inclusiv Situaia cheltuielilor neeligibile, sunt prezentate n
Capitolul II al acestui Raport.
auditor financiar __________
xx.xx.201x
Scopul lucrrii
Este important de reinut c

nu exist reete unice privind
auditarea contractelor de
finanare din fonduri europene privind proiectele implementate n Romnia finanate din astfel de fonduri. n
cele de mai sus am ncercat
s oferim un minim ghid n
legtur cu modul de derulare a unui audit privind procedurile convenite, respectiv
aplicarea ISRS 4400.
REFERINE BIBLIOGRAFICE
Mare, Gheorghe; Niculae, Drago Ctlin; Costinescu, Cristiana i
Pitulice, Mihail George, Practica auditului intern privind fondurile publice
naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, 2007.
CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, 2012;
Ghid: Proceduri contabile aferente proiectelor cofinanate din fonduri
europene structurale i de coeziune, CCID, ediia 2011.
IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic, Audit financiar 2008, volumul I i II, coeditare CAFR-Irecson, ediia 2009;
27
Dr. Daniel Botez,

auditor financiar,
formator
n martie 2009, Comitetul pentru Practicienii Contabili Mici i Mijlocii (Small and
Medium Practices Committee) din cadrul Federaiei Internaionale a Profesionitilor
Contabili (IFAC) a publicat Ghidul privind Controlul Calitii pentru profesionitii contabili care sunt practicieni mici i mijlocii.
Transpunerea n Romnia a Directivei 43/2006/CE privind auditul statutar, prin O.U.G.
nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate i supravegherea n interes public a profesiei contabile,
presupune i existena i funcionarea unor sisteme de asigurare a calitii, organizate de ctre Camera Auditorilor Financiari i Consiliului pentru Supravegherea n
Interes Public a Profesiei Contabile. Pe lng aceste cerine privind asigurarea calitii, n conformitate cu prevederile Standardului Internaional privind Controlul
Calitii (ISQC 1 - International Standard on Quality Control 1), firma de audit trebuie
s stabileasc un sistem propriu de control al calitii, n scopul obinerii unei asigurri rezonabile c firma i personalul acesteia respect standardele profesionale i
cerinele normative. n aceeai msur, acest standard se conexeaz la prevederile
prilor A i B din Codul Etic al profesionitilor contabili.
INTRODUCERE
n august 2011 a aprut ediia a
treia a Ghidului amintit, care a
fost elaborat pentru a promova
aplicarea ISQC 1. Scopul su este
s furnizeze un ndrumar de
implementare a unui sistem de
control de calitate pentru practicienii de audit care exercit profesia de auditor financiar prin
ntreprinderi mici i mijlocii, respectiv:
28
Sugestii pentru
elaborarea unui
manual de control
al calitii pentru
practicienii contabili
mici i mijlocii
F S susin firma n dezvoltarea unui sistem de control al

calitii;
F S promoveze aplicarea
corespunztoare a cerinelor
de control al calitii privind
misiunile de audit, revizuire
i alte angajamente de asigurare sau servicii conexe;
F S furnizeze un document
de referin pentru pregtirea n interiorul firmei.
Ghidul pune la dispoziia profesionitilor modele de manuale

pentru organizarea controlului
de calitate la cabinete cu un singur profesionist de audit (sole
practitioner), care are angajai
neprofesioniti, precum i la
cabinete care au ntre doi i cinci
profesioniti.
Prezentarea noastr reprezint o
sintez a modelului manualului
privind organizarea controlului
de calitate ntr-un cabinet de
DESPRE STRUCTURA I
CONINUTUL MANUALULUI
Manualul, despre care accentum c trebuie elaborat la nivelul fiecrui cabinet, este structurat pe domeniile prevzute de
ISQC1, respectiv pe elementele
sistemului de control al calitii:
1. Responsabilitatea conducerii
privind calitatea n interiorul
firmei descrie responsabilitile din firm privind promovarea unei culturi interne
orientat asupra controlului
de calitate.
2. Cerinele relevante privind
etica furnizeaz orientri
privind principiile fundamentale care definesc etica profesional.
3. Acceptarea i continuarea
relaiilor cu clienii i angajamente specifice furnizeaz
orientri privind politicile i
procedurile de stabilire a criteriilor corespunztoare privind acceptarea noilor clieni
i continuarea relaiilor cu
clienii recureni.
4. Resurse umane furnizeaz
orientri cu privire la componentele resurselor umane cu
impact direct asupra politicilor i procedurilor de control
de calitate.
5. Efectuarea angajamentului
furnizeaz orientri privind
elementele implicate n efectuarea angajamentului,
punnd n eviden rolul responsabilului de misiune, planificare, supervizare i revizuire, consultan, rezoluie i
diferene de opinie, precum
i efectuarea revizuirii controlului de calitate.
6. Monitorizarea furnizeaz
orientri privind monitorizarea politicilor i practicilor
privind controlul calitii,
incluznd programul de
monitorizare al firmei, procedurile de inspecie, raportul
monitorului, examinarea i
soluionarea deficienelor,
precum i rspunsul la plngeri sau afirmaii.
7. Documentarea furnizeaz
orientri privind cerinele de
documentare att la nivelul
angajamentului (incluznd
revizuirea controlului de calitate al angajamentului), ct i
la nivelul sistemului de control al calitii al firmei.
n continuare vom prezenta coninutul minim al prevederilor din
cadrul fiecrei componente.
La nceput manualul ar trebui s
conin un document care s
prezinte misiunea i obiectivele
cabinetului de audit.
RESPONSABILITATEA
CONDUCERII PRIVIND
CALITATEA N INTERIORUL
FIRMEI
Auditorul financiar decide n
toate problemele cheie privind
practica profesional. De asemenea, tot el i asum responsabilitatea privind conducerea i
promovarea culturii privind asigurarea calitii n cadrul firmei,
precum i pentru ntocmirea i
meninerea manualului privind
asigurarea calitii i orice alte
practici necesare, precum i ghiduri privind asigurarea calitii
angajamentelor.
De asemenea, auditorul financiar determin structura operaional i de raportare. n plus, el
poate desemna persoane calificate, pe o baz anual sau periodic, persoane(a) responsabile
pentru arhivarea dosarelor i
efectuarea altor probleme administrative legate de sistemul de
control al calitii; oricum, ultima
responsabilitate privind aceste
funciuni i revine auditorului
financiar. Orice persoan care i
asum responsabiliti i ndatoriri specifice trebuie evaluat i
confirmat de ctre auditorul
financiar cu privire la deinerea
unei experiene suficiente i
corespunztoare, precum i n
legtur cu abilitile de a dispune pentru a ndeplini ndatoririle
ce i revin.
n firmele de audit din Romnia
auditorul financiar i asum
toate responsabilitile prevzute de standardele profesionale.
ns, cu privire la responsabilitile privind controlul de calitate
exist multe ambiguiti i
putem afirma c n majoritatea
firmelor de audit nu s-a format o
cultur intern. Mai mult, acest
proces se bazeaz pe cel puin
dou elemente obligatorii, care
n multe din firmele noastre lipsesc: existena unui manual de
proceduri privind controlul de
calitate i planificarea anual a
controlului de calitate, activitate
care nu ar trebui s ocupe mai
mult de o zi pe an.
audit cu un singur profesionist1,

nsoit de unele comentarii.
CERINE RELEVANTE
PRIVIND ETICA
Independena
Este cunoscut faptul c att
auditorul financiar, ct i persoanele implicate n activitatea de
audit trebuie s fie independeni
att n fapt, ct i n aparen.
Independena presupune meninerea pe toat durata angaja-
1 Traducerea aparine autorului
Anul 2 - 2/2013
29
mentelor a prevederilor urmtoarelor referine:

F Codul Etic, seciunile 290 i
291;
F ISQC 1;
F Alte cerine relevante.
Dac ameninrile la adresa
independenei nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri
corespunztoare, este de datoria
auditorului financiar s elimine
activitatea, interesul sau relaia
care creeaz ameninarea sau s
refuze s continue angajamentul
(atunci cnd retragerea nu este
interzis de lege sau reglementri). Personalul implicat ntr-o
misiune de asigurare confirm
auditorului financiar c este
independent fa de clientul
misiunii sau notific auditorului
financiar orice ameninare la
adresa independenei, precum i
cele mai bune msuri care pot fi
luate. De asemenea, acest personal trebuie s notifice auditorului financiar dac ei sau ali
membri au furnizat clientului
orice servicii care pot conduce la
situaia ca auditorul financiar s
nu poat finaliza angajamentul.
La solicitarea auditorului financiar, personalul implicat n
misiuni de asigurare trebuie s
ia toate msurile necesare i
posibile pentru reducerea oricrei ameninri la un nivel acceptabil.
Aceste aciuni pot include :
F ncetarea calitii de membru al echipei de misiune;
F ncetarea sau reducerea activitilor specifice n angajamentul respectiv;
F Eliminarea intereselor financiare sau evitarea acestora;
F ncetarea sau schimbarea
naturii relaiilor personale
sau de afaceri;
30
F Transmiterea documentelor
activitii pentru o revizuire
suplimentar de ctre un
profesionist extern sau alt
membru al echipei de misiune;
F Luarea oricrei alte msuri
adecvate circumstanelor.
Rotaia personalului n misiuni
la entiti de interes public
Atunci cnd clientul de audit
este o entitate de interes public,
auditorul financiar i persoana
responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii sunt
implicai n aceast misiune cel
mult o perioad de apte ani,
dup care nu mai pot fi implicai
n acea misiune pentru o perioad de cel puin doi ani.
Cteva grade de flexibilitate pot
permite, n circumstane limitate, continuarea misiunii. n
aceste cazuri, vor fi aplicate
msuri de protecie pentru a
reduce orice risc la un nivel
acceptabil. O msur de protecie la nivelul minim ar trebui s
fie includerea revizuirii suplimentare a activitii de audit de
ctre un coleg profesionist care
nu este implicat n echipa de
audit. Circumstanele n care
rotaia nu este posibil trebuie
s nu permit alt posibilitate.
Cnd o ameninare la adresa
independenei implic auditorul
financiar sau persoana responsabil cu revizuirea controlului
calitii misiunii i este recurent, rotaia va fi prima msur
necesar.
Conflictul de interese
Auditorul financiar i personalul
implicat n misiuni de asigurare
au obligaia s respecte prevederile seciunii 220 din Codul
Etic. Acetia trebuie s fie liberi
de orice interese, influene sau
relaii cu privire la afacerile clientului care le-ar afecta obiectivi-
tatea i raionamentul profesional. De asemenea, auditorul

financiar este responsabil pentru
dezvoltarea, implementarea,
conformitatea, funcionarea i
monitorizarea metodelor i procedurilor stabilite pentru a asista
auditorul financiar i persoanele
implicate n nelegerea, identificarea, documentarea i examinarea conflictelor de interese i
determinarea msurilor corespunztoare.
Msurile luate de ctre auditorul
financiar, care are autoritatea
final de a hotr, pot include :
F Refuzul sau ntreruperea serviciului, angajamentului,
aciunii;
F Determinarea i punerea n
aplicare a procedurilor specifice pentru examinarea
corespunztoare a conflictelor, protecia informaiilor
confideniale i specifice
clientului;
F Documentarea corespunztoare a procesului, aplicarea
msurilor de protecie i luarea deciziilor sau recomandrilor;
F Administrarea procedurilor
de disciplin i sancionarea
pentru neconformitate;
F Iniierea i punerea n aplicare a msurilor de planificare
n msur s asigure eliminarea situaiilor conflictuale.
Clientul va fi notificat despre
interesul de afaceri sau activitile care reprezint conflict de
interese, precum i toate prile
relevante n situaia n care firma
de audit acioneaz pentru mai
multe pri, cu privire la modul
n care interesele lor se afl n
conflict i despre faptul c auditorul nu acioneaz exclusiv
pentru oricare dintre clieni.
n toate aceste cazuri este necesar s fie obinut acordul clientului.
Auditorul financiar i persoanele

implicate trebuie s protejeze i
s pstreze confidenialitatea
informaiilor despre client, care
sunt protejate prin lege, autoriti de reglementare, seciunea
140 din Codul Etic, politica firmei i nelegerile avute cu clientul. Informaiile despre client i
orice informaii personale obinute n timpul derulrii angajamentului trebuie s fie dezvluite sau utilizate numai n scopul
pentru care au fost colectate.
Auditorul financiar va comunica
politicile i va asigura accesul la
informaii cu privire la recomandrile, regulile i interpretrile
coninute de manualul de control de calitate, documentaiile
din alte firme (cum sunt materialele de training), pentru pregtirea personalului cu privire la
confidenialitate.
ACCEPTAREA I
CONTINUAREA RELAIILOR
PROFESIONALE CU CLIENII
Acceptare i continuare
Auditorul financiar accept noile
angajamente sau continu
angajamentele existente i relaiile cu clienii numai dup ce o
procedur de revizuire a fost
efectuat. n situaia n care,
dup acceptarea sau continuarea unui angajament, auditorul
financiar obine informaii care,
dac erau cunoscute anterior,
puteau conduce la refuz al angajamentului, acesta trebuie s
hotrasc dac mai continu
angajamentul i dac o evaluare
legal normal a poziiei sale
asigur respectarea cerinelor
profesionale, regulamentare sau
legale.
Noi clieni
Documentarea privind noii
clieni trebuie ntocmit de
Anul 2 - 2/2013
ctre personalul implicat i

revizuit de auditorul financiar.
O evaluare a potenialilor
clieni, autorizat, trebuie s
precead orice ofert adresat
unui client. Odat ce a stabilit s
accepte un nou client, auditorul
financiar trebuie s studieze
cerinele relevante privind etica
i s ntocmeasc o scrisoare de
misiune pentru a fi semnat de
noul client.
ncetarea relaiei cu un client
Auditorul financiar trebuie s
aib definit un proces care va fi
urmat atunci cnd a stabilit c
ncetarea unui angajament este
necesar. Acest proces include
consideraii cu privire la cerinele profesionale, reglementare
sau legale i orice raportare care
trebuie ntreprins.
Cu privire la relaiile cu clienii,
firmele mici de audit din
Romnia trebuie s-i evalueze
atitudinea n funcie de natura
angajamentului i fiecare client
n parte. Spre exemplu, o misiune de audit financiar la o societate cotat presupune o echip
de misiune mai mare, precum i
competenele necesare pentru
aceast misiune. n acest caz,
majoritatea firmelor mici de
audit trebuie s apeleze la colaboratori.
RESURSE UMANE
Recrutarea
Auditorul financiar (i, eventual,
persoana care se ocup de
resursele umane) trebuie s stabileasc cerinele n legtur cu
serviciile profesionale i s se
asigure c potenialii candidai
au capacitatea i competenele
necesare pentru a rspunde
nevoilor clienilor. Aceast procedur presupune, uzual, evaluarea cerinelor angajamentului
n fiecare perioad calendaristi-
c, identificarea perioadelor de
vrf i potenialele insuficiene
de personal.
Atunci cnd are intenia s
angajeze personal, este de dorit
ca procedura s cuprind cel
puin urmtorii pai:
F Verificarea competenelor
academice i profesionale i
a documentelor i referinelor care le atest;
F Clarificarea eventualelor
perioade de timp neacoperite prin prezentarea candidatului;
F Verificarea cazierului judiciar;
F Clarificarea cu candidaii a
cerinelor firmei de audit de
a solicita declaraii de independen i conflict de interese, anual i pentru fiecare
angajament;
F Informarea candidailor despre cerina de semnare a
unei declaraii privind nelegerea i conformitatea cu
politica de confidenialitate
a firmei.
Confidenialitatea
Pregtirea profesional
continu
ndeplineasc cerinele minime
privind pregtirea profesional
continu, aa cum sunt definite
de ctre organismul profesional.
Auditorii din Romnia trebuie s
se raporteze la prevederile
Hotrrii Consiliului CAFR nr.
263/2011 privind Programul de
pregtire profesional a auditorilor financiari i a stagiarilor n
activitatea de audit financiar.
Stabilirea echipei de misiune
Auditorul financiar asigur stabilirea echipei corespunztoare
pentru fiecare angajament.
Responsabilitile acestuia sunt
definite clar n manualul de pro31
ceduri i n modelele firmei.

Auditorul financiar este, de asemenea, responsabil pentru asigurarea c persoanele care conduc angajamentul, ct i echipa
de angajament n totalitate au
competenele necesare pentru a
finaliza angajamentul n conformitate cu standardele profesionale i sistemul de control de
calitate.
Aplicarea politicilor de control
de calitate
Cerinele sistemului de control
al calitii trebuie monitorizate
efectiv. Un proces de monitorizare este esenial i include proceduri de corecie pentru neconformitate, indiferen, erori de
procedur, abuzuri sau eludare.
EFECTUAREA
ANGAJAMENTULUI
Cerinele auditorului financiar
presupun ca angajamentele s
fie efectuate n conformitate cu
standardele profesionale i cu
cerinele legale i reglementare
aplicabile.
Sistemele auditorului financiar
sunt stabilite pentru a furniza o
asigurare rezonabil c personalul implicat n angajament are o
planificare adecvat, supervizat
i revizuit i c raportarea cu
privire la angajament este corespunztoare circumstanelor.
Rolul auditorului financiar ca
responsabil de misiune
Responsabilul de misiune rspunde pentru semnarea raportului. Ca ef al echipei, el trebuie
s se asigure n legtur cu
urmtoarele aspecte:
F Calitatea n ansamblu pentru
fiecare angajament;
F Formarea unei concluzii cu
privire la conformitatea cu
cerinele de independen
32
referitoare la client i obinerea informaiilor cerute pentru identificarea ameninrilor la independen, luarea
msurilor pentru eliminarea lor sau reducerea
acestora la un nivel acceptabil i asigurarea c
documentaia necesar
este complet;
Asigurarea c procedurile
corespunztoare privind
acceptarea i continuarea
relaiei cu clientul au fost
urmate i c acele concluzii
rezultate sunt corespunztoare i documentate;
Asigurarea c echipa de
misiune are competenele i
abilitile necesare, precum
i timpul pentru efectuarea
misiunii n conformitate cu
cerinele profesionale, reglementare i legale;
Supervizarea i/sau efectuarea angajamentului n conformitate cu standardele
profesionale i cerinele
legale i regulamentare i
asigurarea c raportul misiunii este corespunztor situaiei identificate;
Comunicarea ctre persoanele cheie din managementul clientului i cele
nsrcinate cu guvernana a
rolului i identitii auditorului financiar, ca ef al misiunii;
Asigurarea, dup revizuirea
documentrii angajamentului i discutarea cu echipa,
asupra faptului c exist
probe suficiente i adecvate care s susin concluziile;
Asumarea responsabilitii
pentru echipa de misiune
atunci cnd consultarea
altor specialiti este necesar n probleme dificile sau
complexe;
F Desemnarea persoanei
nsrcinate cu revizuirea de
calitate a angajamentului,
discutarea problemelor semnificative n timpul efecturii
angajamentului mpreun
cu aceasta i asigurarea c
raportul nu va fi datat nainte ca revizuirea s fie complet.
Consultarea
Pentru orice problem semnificativ, dificil sau complex
identificat n cursul planificrii
sau efecturii angajamentului,
auditorul financiar trebuie s
consulte persoane calificate n
problem.
Cnd consultarea extern este
necesar, situaia asupra creia
se solicit consultana trebuie s
fie suficient documentat, furniznd toate detaliile pentru a
permite nelegerea naturii consultanei, calificarea expertului
extern i competenele relevante cerute.
Expertul extern trebuie s fie n
msur s furnizeze un aviz. El
trebuie, de asemenea, s fie
independent fa de client, liber
de conflicte de interese i s
aib un standard ridicat de
obiectivitate.
Revizuirea angajamentului din
punct de vedere al controlului
calitii
Toate angajamentele trebuie s
fie evaluate n funcie de criteriile stabilite de auditorul financiar
pentru a se determina cnd este
necesar o revizuire a misiunii
privind controlul de calitate.
Aceast evaluare trebuie fcut,
n cazul unui client nou, nainte
de acceptarea angajamentului,
iar n cazul unui client recurent
n timpul fazei de planificare.
Politica auditorului financiar trebuie s solicite o rezoluie asu-
O revizuire privind controlul calitii este cerut naintea datrii

oricrui raport de audit al situaiilor financiare ale entitilor
cotate. n orice alte situaii cnd
revizuirea este aplicat, raportul
nu trebuie datat nainte de terminarea acesteia.
Natura, perioada i ntinderea
unei revizuiri a angajamentului
privind controlul de calitate
revizuiasc dosarul i orice problem identificat nainte de terminarea revizuirii angajamentului privind controlul calitii.
Decizia de a proceda la revizuire,
chiar dac angajamentul rspunde la criterii, precum i ntinderea revizuirii depind de complexitatea angajamentului i riscurile asociate. O revizuire a
angajamentului privind controlul calitii nu diminueaz responsabilitatea auditorului financiar privind angajamentul.
O revizuire privind controlul de
calitate trebuie s cuprind cel
puin urmtoarele elemente:
F O discuie a punctelor
importante cu auditorul
financiar;
F O revizuire a situaiilor financiare sau a altor informaii i
a raportului propus;
F Evaluarea modului n care
raportul propus corespunde
circumstanelor;
F O revizuire a unui document
de lucru referitor la un raionament profesional semnificativ i a concluziilor trase.
Pentru entitile de interes
public (i alte entiti, dac sunt
incluse n politica auditorului
Anul 2 - 2/2013
financiar), revizuirea privind controlul calitii trebuie s constate:

F Evaluarea echipei de misiune cu privire la independen;
F Dac a fost efectuat consultana necesar asupra problemelor ce au nscut diferene de opinie sau alte probleme dificile sau complexe,
precum i concluziile acesteia;
F Dac documentaia selectat pentru revizuire reflect
activitatea efectuat n relaie cu raionamentele profesionale utilizate drept suport
pentru concluzii.
Putem aprecia c pentru firmele
mici de audit misiunile de audit
la entiti de interes public sunt
destul de rare. Chiar i n acest
caz auditorul financiar trebuie s
stabileasc, n cadrul politicii
proprii, proceduri de revizuire a
angajamentelor privind controlul de calitate pentru alte misiuni
care se preteaz la aceast revizuire. Este cazul, spre exemplu,
al misiunilor de audit financiar la
societile cu risc ridicat sau al
altor misiuni de asigurare n
situaia n care s-au identificat
ameninri cu privire la independen.
Nu n ultimul rnd, auditorii
financiari pot fi revizori de angajamente privind controlul calitii pentru ali colegi.
MONITORIZAREA
Politicile i procedurile de control de calitate sunt o component-cheie a sistemului de control intern al auditorului financiar. Monitorizarea const, n primul rnd, n nelegerea sistemului de control i determinarea
prin interviuri, teste i inspecii
ale dosarelor dac i n ce
msur acest sistem de control

este efectiv operaional.
Programul de monitorizare
Responsabilitatea pentru monitorizarea aplicrii politicilor i
procedurilor de control de calitate este separat de responsabilitatea privind controlul de
calitate. Scopul programului de
monitorizare este s asiste auditorul financiar n obinerea asigurrii rezonabile c politicile i
procedurile controlului de calitate sunt relevante, adecvate i
operaional efective.
Sistemul de monitorizare este
ntocmit pentru a furniza auditorului financiar o asigurare rezonabil c este improbabil ca
abateri semnificative de la politicile i procedurile controlului de
calitate s apar, iar dac apar
c acestea sunt detectate.
Auditorul financiar i personalul
implicat n misiune trebuie s
coopereze cu responsabilul privind monitorizarea.
pra tuturor problemelor ridicate

de revizuirea angajamentului
privind controlul calitii nainte
de data raportului angajamentului respectiv.
Proceduri de inspecie
Monitorizarea sistemului de control de calitate trebuie efectuat
periodic. Selectarea angajamentelor pentru inspecie trebuie
fcut anual, stabilind durata
ciclului de inspecie la trei ani.
Monitorul va lua n considerare
rezultatele monitorizrii precedente, natura i ntinderea autoritii transmise personalului
implicat n angajament, natura i
complexitatea practicii auditorului financiar i riscurile specifice
asociate cu clientul.
Auditorul financiar l va instrui
pe monitor s ntocmeasc
documentaia corespunztoare
inspeciei, care va cuprinde
urmtoarele aspecte:
F O evaluare a conformitii cu
standardele profesionale i
33
F
F
F
F
cerinele legale i reglementare;

Rezultatele evalurii sistemului de control al calitii;
O evaluare a modului n care
auditorul financiar a aplicat
corespunztor politicile i
procedurile de control al
calitii;
O evaluare a modului n care
raportul emis corespunde
circumstanelor;
Identificarea oricror deficiene, a efectului lor i
adoptarea unei decizii cu
privire la aciunile suplimentare necesare;
O prezentare sintetic a
rezultatelor i concluziilor
(transmis auditorului financiar) mpreun cu recomandrile privind aciunile
corective.
Auditorul va avea o ntlnire cu

monitorul (mpreun cu personalul necesar) pentru a revizui
raportul i a decide aciuni
corective sau modificrile care
trebuie fcute sistemului, rolului
i responsabilitii, aciuni disciplinare i alte probleme.
DOCUMENTAREA
Documentarea politicilor i
procedurilor firmei
Auditorul financiar menine politici i proceduri specifice privind
documentaia cerut pentru
toate angajamentele sale, n
general, stabilite ntr-un manual
de proceduri al firmei.
Documentaia trebuie s asigure
probe suficiente i adecvate privind:
F Respectarea fiecrui element
al sistemului de control de
calitate;
F Susinerea fiecrui raport de
revizuire emis, conformitatea
cu standardele profesionale
34
i cerinele legale i reglementare, mpreun cu probele c revizuirea angajamentului privind controlul

de calitate a fost finalizat la
data sau nainte de data
raportului.
Documentarea revizuirii misiunii privind controlul de calitate
Pentru fiecare angajament profesional al auditorului financiar
supus revizuirii privind controlul
de calitate trebuie completat
documentaia standardizat,
care cuprinde probe referitoare
la urmtoarele aspecte:
F Un profesionist calificat
extern a efectuat procedurile de revizuire;
F Revizuirea a fost finalizat la
data sau nainte de data
raportului misiunii;
F Concluziile c procesul de
revizuire a fost finalizat;
F Faptul c nu exist probleme
nerezolvate n atenia persoanei care a efectuat revizuirea, care ar putea conduce la concluzia c angajamentul nu a fost efectuat n
conformitate cu standardele
profesionale i cerinele
legale.
Acces la dosar i pstrare
stabileasc politici i proceduri
pentru a putea asigura confidenialitatea, pstrarea n siguran,
integritatea, accesibilitatea i salvarea documentelor misiunii.
Aceste politici includ cerinele
privind pstrarea stabilite de statut sau reglementri, pe o perioad suficient pentru responsabilitile auditorului financiar.
CONCLUZII
Pentru aplicarea Standardului
Internaional privind Controlul
de Calitate 1 ISQC 1 privind
organizarea sistemului de control al calitii n interiorul firmei,

firmele de audit mici i mijlocii
din Romnia au obligaia s se
conformeze unor cerine minime care includ:
F Elaborarea unui manual privind controlul de calitate;
F Planificarea interveniilor
privind evaluarea asigurrii
calitii n timpul unui an;
F Selectarea angajamentelor
care vor fi supuse procedurii
de revizuire privind controlul
de calitate;
F Colaborarea cu ali colegi
pentru stabilirea persoanei
care va efectua revizuirea
angajamentelor supuse revizuirii privind controlul de
calitate;
F Asigurarea documentaiei
corespunztoare privind
revizuirile efectuate i arhivarea acesteia.
Ghidul care conine modelele de
manuale privind organizarea
controlului de calitate la practicienii mici i mijlocii poate fi
accesat gratuit pe site-ul
www.ifac.org.
BIBLIOGRAFIE
Standardul Internaional de
Controlul Calitii 1 Controlul
calitii pentru firmele care efectueaz servicii de audit i revizuiri ale informaiilor financiare
istorice, precum i alte misiuni
de asigurare i servicii conexe,
n Manual de Standarde
Internaionale de Audit i
Asigurare i Control de Calitate.
Audit Financiar 2009, Editura
Irecson, Bucureti, 2009
Small and Medium Practices
Committee, Guide to Quality
Control for Small-and-MediumSized Practices, Third Edition,
www.ifac.org/
Codul Etic al profesionitilor contabili, Ediia 2010, Editura
Irecson, Bucureti, 2010
o ncercare dificil
la nceput de drum
Mirela Punescu,
ACCA, lect. dr. ASE
auditor, consultant fiscal
n acest articol ne-am propus s prezentm principalele prevederi ale IAS 12 Impozite
amnate, precum i efectul legislaiei fiscale asupra impozitelor amnate n cazul
societilor care au trecut la aplicarea IFRS (Standarde Internaionale de Raportare
Financiar) n contabilitatea curent. IAS 12 este considerat a fi un standard destul de
dificil de aplicat n practic, iar impozitele amnate reprezint o provocare pentru
auditor, care trebuie s cunoasc n egal msur i reglementrile fiscale aplicabile
entitii pentru a putea decide n ce msur ele sunt prezentate corect n situaiile
financiare.
INTRODUCERE
ncepnd cu anul 2012 bncile au nceput s aplice IFRS n contabilitatea curent. Ulterior, prin
Ordinul 881/2012 al Ministerului Finanelor
Publice s-a specificat c societile ale cror valori
sunt cotate pe o pia reglementat au i ele obligaia aplicrii IFRS. n cazul acestor entiti, aplicarea IFRS s-a fcut (mai corect spus, se face) prin
conversia rapoartelor financiar-contabile (prin
conversia balanelor de verificare) obinute n
urma utilizrii reglementrilor contabile romneti
n cursul anului 2012 (n general entitile afectate
au aplicat OMFP 3055/2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene), urmnd ca abia din anul 2013 aplicarea IFRS s se fac i n contabilitatea curent.
Pentru aceste entiti care intr sub incidena
OMFP 881/2013 primul an de aplicare a IFRS este
2012. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2011.
Aceste societi s-au vzut puse n faa cerinei de
a retrata informaiile financiare raportate utilizatoAnul 2 - 2/2013
Aplicarea
IAS 12 Impozite
amnate
rilor conform reglementrilor romneti pentru a

le aduce n forma cerut de IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS. Aceast recalculare a valorilor raportate poate avea i n unele cazuri are
implicaii fiscale. Ct vreme retratarea se face fr
a presupune plata de impozite suplimentare sau
obinerea de deduceri suplimentare ctre bugetul
de stat, n cele mai multe cazuri apar impozite
amnate.
Obiectivul IAS 12 Impozite amnate este de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit, mai precis modul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale recuperrii/decontrii viitoare a valorii contabile a activelor/datoriilor recunoscute n situaia poziiei financiare, precum i a tranzaciilor perioadei curente
care sunt recunoscute n situaiile financiare.
n Romnia, metoda de contabilizare a impozitului
pe profit utilizat de OMFP 3055/2009 este metoda impozitului exigibil. Cu alte cuvinte, cheltuiala
cu impozitul pe profit recunoscut n situaiile
35
financiare este egal cu impozitul de plat determinat pentru perioada respectiv. O astfel de
metod contrazice conceptul contabilitii de
angajamente, ce presupunea recunoaterea veniturilor i cheltuielilor atunci cnd sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere i nu atunci cnd se pltesc sau se ncaseaz sumele.
Pe de alt parte, conform OMFP 3055/2009 exist
un cont (contul 1516 Provizioane pentru impozite)
n care societatea poate nregistra sumele viitoare
de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n
care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu statul. Exemplele pe care le ofer
OMFP 3055/2009 pentru constituirea provizioanelor pentru impozite privesc diferenele de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate,
impozitele pentru care entitatea are deschise procese n instan, rezerve din faciliti fiscale sau
alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist
prevederi referitoare la impozitarea acestora.
Totui, chiar dac acceptm c n acest cont se pot
nregistra sume similare ca natur a datoriilor de
impozit amnat, exist un dezechilibru generat de
imposibilitatea recunoaterii creanelor de impozit
amnat. Prin urmare, trecerea la aplicarea IFRS va
aduce diferene semnificative cel puin n ceea ce
privete recunoaterea impozitelor amnate.
Conform IAS 12 este inerent ca n recunoaterea
unui activ sau a unei datorii s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc
la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai
mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare
nu ar avea consecine fiscale, entitatea trebuie s
recunoasc o datorie (sau o crean) privind impozitul amnat, cu anumite excepii.
PRINCIPALELE PREVEDERI ALE IAS 12

IAS 12 Impozite amnate definete dou noiuni
distincte, chiar dac ele depind una de alta.
Acestea sunt: profitul contabil ce se determin
innd cont doar de regulile de recunoatere prevzute de IFRS i profitul impozabil sau fiscal, ce,
evident, se determin n funcie de regulile fiscale.
Aceast separare pare logic atta timp ct regulile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor, respectiv a sumelor impozabile i deductibile sunt
36
total diferite pentru raportarea n situaiile financiare fa de cea n scop fiscal. O astfel de separare
ajut la creterea calitii informaiei degajate de
situaiile financiare, dar presupune costuri mai
crescute legate de dubla eviden. Practic, regula
fiscal nemaifiind att de legat de cea contabil,
societile nu vor mai avea motive s ncalce principiile i regulile contabile sau s in cont la stabilirea lor primordial de cele fiscale.
Ideea de baz din IAS 12 este c atunci cnd exist
diferene temporare ntre baza fiscal i valoarea
contabil a unui activ sau ale unei datorii, apar i
impozitele amnate (cu puine excepii). Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea
atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri
fiscale. Spre exemplu, dac din punct de vedere
fiscal societatea a dedus o sum reprezentnd
amortizarea fiscal mai mare dect cea nregistrat n contabilitate (utilizat pentru a determina
valoarea net contabil n situaiile financiare), baza
fiscal a activului va fi diferit de valoarea lui contabil. Totui, diferena se va resorbi la momentul
recunoaterii activului, ca atare este o diferen
temporar ce genereaz impozite amnate.
Viziunea IAS 12 este diferit n mare msur de
modul n care gndeam impozitul pe profit.
Aceasta deoarece, automat, ideea de impozit era
asociat cu venituri sau cheltuieli, ori, conform IAS
12, elementele ce nasc impozite sunt activele i
datoriile. Pn la urm este o viziune echivalent
dac ne gndim c majoritar veniturile i cheltuielile se recunosc simultan cu o cretere sau descretere de active i datorii.
Diferenele temporare sunt acele diferene aprute ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei
datorii din situaia poziiei financiare i baza sa fiscal. Diferenele temporare pot mbrca forma fie
a unor:
(a) diferene temporare impozabile, care sunt
acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil al perioadelor viitoare;
fie a unor
(b) diferene temporare deductibile, care sunt
acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil al perioadelor viitoare atunci
cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
lei, dar n contabilitate ar recunoate o cheltuial

de 70.000 lei.
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Dac o societate constituie pentru o crean cu

valoare brut de 20.000 lei o ajustare pentru
deprecierea valorii de 50%, dar n scop fiscal doar
30% este deductibil, valoarea contabil net a
creanei este de 10.000 lei, dar baza fiscal de
14.000 lei. Ca atare, dac societatea intenioneaz
s atepte falimentul clientului, apar diferene
temporare deductibile (n viitor, societatea va
putea deduce o sum de 70% din valoarea creanei, dar va recunoate pe cheltuieli doar 50%).
Conform definiiilor date de IAS 12, cheltuiala cu

impozitul este suma agregat privind impozitul
curent (practic impozitul pe profit pltibil ntr-o
anumit perioad) i cel amnat inclus n determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioad. n egal msur putem avea ntr-o perioad
venit din impozitul pe profit (ceea ce pe normele
naionale era imposibil).
Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie
n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil,
minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile
n perioadele viitoare.
Spre deosebire de datorii, creanele privind impozitul amnat sunt valorile impozitului pe profit
recuperabile n perioadele contabile viitoare, cu
privire la:
(a) diferenele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i
BAZA FISCAL VS. VALOAREA CONTABIL

Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care
va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru
o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii
economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.
Ca regul, dac valoarea contabil a unui activ
este mai mare dect baza sa fiscal i dac sunt
ndeplinite condiiile de recunoatere, va fi generat o diferen temporar deductibil i se va
recunoate o crean privind impozitul amnat.
Dac valoarea contabil a unui activ este mai mic
dect baza sa fiscal i dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere, va fi generat o diferen
temporar impozabil i se va recunoate o crean privind impozitul amnat.
Spre exemplu, dac pentru un activ imobilizat cu
valoarea contabil brut de 100.000 lei, egal cu
baza fiscal iniial, amortizarea contabil cumulat este de 30.000 lei, iar cea fiscal (suma dedus
anterior) n valoare de 20.000 lei, apar diferene
temporare deductibile, aceasta deoarece valoarea
contabil net este de 70.000 lei, iar cea fiscal de
80.000 lei. Dac societatea ar vinde acum activul
n scopuri fiscale, ar putea deduce suma de 80.000
Anul 2 - 2/2013
Dac valoarea contabil a unei datorii este mai

mic dect baza sa fiscal i dac sunt ndeplinite
condiiile de recunoatere, va fi generat o diferen temporar deductibil i se va recunoate o
crean privind impozitului amnat. Dac valoarea
contabil a unui activ este mai mic dect baza sa
fiscal i dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere, va fi generat o diferen temporar
impozabil i se va recunoate o crean privind
impozitul amnat.
Datoriile privind impozitul amnat sunt valorile

impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare
impozabile.
Spre exemplu, societatea a constituit un provizion

pentru litigii n sum de 5.000 lei, dar acest provizion nu va fi deductibil dect la momentul hotrrii judectoreti. Valoarea contabil net a datoriei
este de 5.000 lei, dar baza sa fiscal este 0. Prin
urmare, apare o diferen temporar deductibil
n suma de 5.000 lei.
n cazul elementelor ce nu au impact fiscal (diferene permanente ntre baza fiscal i valoarea
contabil), impozitele amnate nu trebuie recunoscute. Situaia se poate analiza ca neexistnd
diferene ntre valoarea contabil sau baza fiscal
sau ca existnd diferene, dar care genereaz
impozit amnat la cota 0 impozit pe profit.
Spre exemplu, societatea recunoate dreptul su
la dividende n sum de 50.000 lei, dividende ce
vor fi primite de la o societate romneasc. Aceste
sume, indiferent de data ncasrii, sunt neimpoza37

38
bile cu impozitul pe profit. Prin urmare, nu vom

avea impozite amnate.
Determinm profitul impozabil anual, pentru primii trei ani (Tabel 2),
Diferenele temporare nasc impozite amnate,

determinate prin aplicarea cotei de impozit pe
profit (n Romnia - 16%) la valoarea lor. S ilustrm cu cteva exemple luate din situaia actual.
Prin utilizarea impozitelor amnate, n condiii perfecte, cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscut n perioada respectiv ar fi exact 16% din profitul brut contabil. n realitate, nu vom avea niciodat o astfel de egalitate din cauza elementelor
nedeductibile.
Exemplu: Societatea BB a achiziionat o main pe

care a pltit 120.000 lei. Durata de via estimat 5 ani. Durata de amortizare fiscal 5 ani. Profitul
brut dup cheltuiala cu amortizarea este de
500.000 lei. Din punct de vedere fiscal, conform
OUG 8/2013, amortizarea este deductibil n sum
de 1.500 lei /lun, adic 18.000 lei pe an.
Presupunem c imediat la nceputul anului 4 mijlocul fix este vndut cu 55.000 lei. Societatea nu a
inut cont de valoarea rezidual n determinarea
amortizrii contabile.
Amortizarea anual n contabilitate va fi egal cu
24.000 lei anual, dar, din punct de vedere fiscal,
amortizarea fiscal va fi de 18.000 lei. n opinia
noastr, la momentul vnzrii societatea va putea
deduce integral valoarea neamortizat din punct
de vedere fiscal (cu alte cuvinte, deducerea este
amnat).
Determinm nti diferenele temporare ca fiind
diferena ntre valoarea contabil i baza fiscal
(Tabel 1).
La nceputul celui de-al patrulea an, dup ce se

vinde mijlocul fix, att valoarea net contabil, ct
i cea fiscal devin egale cu 0, n urma recunoaterii activului. Ca atare, societatea va trebui s reia
pe seama cheltuielilor impozitul amnat de natura
creanei. Ctigul recunoscut din cedarea activului
este de 7.000 lei (diferena dintre preul de vnzare i valoarea contabil net).
Totui, din punct de vedere fiscal societatea va
raporta o pierdere egal cu 11.000 lei (suma
deductibil determinat ca fiind diferena dintre
preul de vnzare i baza fiscal a activului).
ETAPE N DETERMINAREA IMPOZITULUI

PE PROFIT
Practic, paii pe care i parcurge entitatea n determinarea i recunoaterea impozitelor amnate
1. Msurarea si recunoaterea impozitului curent,

innd cont de valoarea cea mai probabil de
plat, precum i alocarea lui pe componente
(pe cheltuieli, rezultat reportat sau alte elemente ale rezultatului global).
2. Identificarea activelor i datoriilor ce pot avea
efecte asupra impozitului pe profit, precum i a
utilizrii lor, determinarea bazei fiscale a activelor i datoriilor identificate anterior i a altor
sume ce nu sunt recunoscute ca active sau
datorii, dar care pot influena impozitul pe profit viitor;
3. Calculul diferenelor temporare, precum i al
sumelor ce pot genera creane de impozit
amnat (pierderi fiscale sau credite/faciliti fiscale)
4. Estimarea cotei de impozitare pentru diferenele temporare, innd cont de momentul estimat al realizrii/decontrii activului/datoriei, de
cota estimat de impozitare la acel moment
pentru utilizarea/decontarea intenionat.
5. Recunoaterea impozitelor amnate (active sau
datorii) pentru elementele identificate la
punctul 3, innd cont de ratele estimate la
punctul 4;
6. Compensarea impozitelor amnate, n msura
n care acest lucru este posibil. Dac suma net
are natura unei creanei de impozit amnat,
estimarea valorii probabile a beneficiului ce
urmeaz a fi realizat de pe urma acesteia;
7. Alocarea impozitului amnat pe componente
pentru recunoaterea sa (pe cheltuieli, rezultat
reportat sau alte elemente ale rezultatului global);
Dou aspecte sunt relevante n aceast etap.

Primul, ar fi msurarea impozitului curent probabil
a fi datorat pentru perioada respectiv. Dei cotele
de impunere i regulile fiscale sunt deja adoptate,
fiind vorba de un an fiscal n curs, totui pot exista
situaii n care legislaia este interpretabil. Ca
atare, inclusiv n determinarea impozitului curent
de plat va fi nevoie de o estimare.
Al doilea aspect vizeaz modalitatea de recunoatere a impozitului amnat, i anume, impozitul trebuie s fie recunoscut n acelai componente n
care a fost recunoscut tranzacia sau elementele
ce l-au generat.
Concret, att impozitul amnat, ct i cel curent
trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o
cheltuial i incluse n profitul sau pierderea
perioadei, cu excepia cazului n care impozitul
respectiv apare din:
a) o tranzacie sau un eveniment care sunt
recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, n alte elemente ale rezultatului global; fie
b) o tranzacie sau un eveniment care sunt
recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, direct n capitalurile proprii; fie
c) o combinare de ntreprinderi.
Mai puin probabil este s recunoatem un impozit curent n alte elemente ale rezultatului global,
dar pot exista situaii n care impozitul curent trebuie recunoscut pe seama capitalurilor proprii.
Spre exemplu, dac societatea constat o eroare
provenit din trecut, eroare ce are impact fiscal,
impozitul curent datorat corespunztor erorii trebuie recunoscut pe seama capitalurilor proprii.
Cteva cuvinte despre fiecare etap n parte, n

cele ce urmeaz.
2. Identificarea activelor i datoriilor ce pot avea

efecte asupra impozitului pe profit, precum i a
utilizrii lor, determinarea bazei fiscale a activelor i datoriilor identificate anterior, precum i a
altor sume ce nu sunt recunoscute ca active
sau datorii, dar care pot influena impozitul pe
profit viitor;
1. Msurarea si recunoaterea impozitului curent,

innd cont de valoarea cea mai probabil de
plat, precum i alocarea lui pe componente
(pe cheltuieli, rezultat reportat sau alte elemente ale rezultatului global).
Aceast etap este una dintre cele mai importante

n determinarea impozitelor amnate, deoarece
are ca rezultat identificarea diferenelor temporare. Practic, societatea trebuie s identifice activele
i datoriile cu valori contabile diferite de cele fisca-
8. Prezentarea informaiilor privind impozitul pe

profit curent i amnat n situaiile financiare.
Anul 2 - 2/2013
sunt (conform metodologiei prezentate n materialele informative privind aplicarea IFRS pentru
IMM, metodologie adaptat n cele ce urmeaz):
39
le (innd cont de evidena fiscal) i, n msura n

care sunt diferene temporare i nu i este interzis
s recunoasc impozitele amnate, va trebui s
stabileasc impozitele amnate.
Pe lng activele i datoriile identificate trebuie
stabilite i eventualele sume (recunoscute de
regul n rezultatul perioadei) ce pot avea impact
n viitor asupra impozitului pe profit de plat. Este
situaia sumelor ce nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active, spre exemplu, a cheltuielilor de cercetare i a celor de dezvoltare.
Nu este cazul reglementrilor fiscale romneti,
dar n msura n care legislaia fiscal ar impune
deducerea cheltuielilor de cercetare pe o perioad
de 2 ani, chiar dac n evidena contabil nu s-ar
recunoate un activ, trebuie recunoscut un impozit amnat deoarece societatea va face pli de
impozit pe profit mai mic n viitor, beneficiind de
aceast deducere.
Un alt exemplu conform reglementrilor fiscale
romneti ar fi cel al cheltuielilor cu beneficiile
acordate salariailor n instrumente de capitaluri
cu decontare n aciuni. Aceste sume reprezint
elemente similare cheltuielilor la momentul acordrii efective a beneficiilor, dac acestea sunt
impozitate cu impozit pe venit la nivelul salariatului.
Pe msur ce societatea recunoate cheltuiala cu
beneficiile acordate salariailor pe seama capitalurilor proprii, trebuie recunoscut i o crean privind impozitul amnat, deoarece, n msura n
care beneficiile date salariailor vor fi deductibile,
vor micora impozitul pe profit de plat. n cazul
n care valoarea deductibil nu poate fi determinat cu exactitate (valoarea instrumentelor de
capital variaz n timp), societatea trebuie s estimeze valoarea impozitului amnat ct mai fiabil
posibil.
Spre exemplu, societatea acord salariailor
opiuni cu valoare just de 10 lei. Fiecare opiune
d dreptul la achiziia a 1.000 de aciuni la un pre
de 50 lei/ aciune. Fiecare din cei 5 manageri primete cte 100 de opiuni, dar opiunile pot fi
exercitate doar cu condiia ca managerii s rmn n societate cel puin 4 ani.
Durata pe care pot fi exercitate opiunile este de 1
an. n prezent, pe baza ratei de rotaie a personalului din conducere, societatea estimeaz c 4 din
40
cei 5 manageri vor sta 4 ani n societate i vor avea

drept de exercitare a opiunilor.
Din punct de vedere fiscal, la momentul recunoaterii, cheltuiala cu instrumentele de capital acordate este nedeductibil, dar se va putea deduce la
momentul acordrii efective a beneficiilor,
moment n care va fi impozabil i la salariai.
n acest caz societatea trebuie s recunoasc o
crean privind impozitele amnate, n contrapartida reducerii la care are dreptul.
Astfel, nregistrrile anuale pe care le face societatea sunt (presupunnd c nu apar modificri de
estimri n primii doi ani):
An 1: Cheltuiala salarial:
Creana privind impozitul amnat:
An 2:
Cheltuiala cumulat = 4 * 100 * 10 * 2/4 =
2.000 lei
Cheltuiala recunoscut = 1.000 lei
Cheltuiala de recunoscut = 1.000 lei (prin diferen)
Impozit amnat crean = 2.000 * 16% = 320
Impozit amnat recunoscut = 160;
Impozit amnat crean - de recunoscut =
160 (prin diferen)
Cheltuiala salarial:
Cheltuiala cumulat = 5* 100 * 10 * 3/4 =

3.750 lei
Cheltuiala recunoscut = 2.000 lei
Cheltuiala de recunoscut = 1.750 lei (prin diferen)
Impozit amnat crean = 3.750 * 16% = 600
Impozit amnat recunoscut = 320;
Impozit amnat crean - de recunoscut =
280 (prin diferen)
Cheltuiala salarial:
3. Calculul diferenelor temporare, precum i al

sumelor ce pot genera creane de impozit
amnat (pierderi fiscale sau credite/faciliti fiscale)
Pe lng activele i datoriile identificate trebuie

stabilite creditele i facilitile fiscale ce pot genera impozite amnate.
Astfel, dac societatea a raportat n trecut o pierdere, aceasta poate fi recuperat n urmtorii 7 ani
(ncepnd cu pierderea anului 2009), ceea ce va
genera un beneficiu fiscal, dar doar n limita pierderii ce poate fi utilizat.
Spre exemplu, dac n anul anterior s-a raportat o
pierdere fiscal de 100.000 lei i dac societatea
consider c n urmtorii 7 ani va obine profit
suficient de mare pentru a o putea utiliza, va
putea recunoate o crean privind impozitul
amnat n sum de 16.000 lei.
Am trecut n revist n articolul de fa

principalele prevederi privind impozitele
amnate. n partea a doua a acestui articol
vom continua prin a ilustra cele mai semnificative aspecte legate de etapele de determinare a impozitelor, etape pe care le-am
enumerat anterior, i, n plus, vom prezenta exemple privind cele mai frecvente
situaii n care societile romneti trebuie s calculeze impozite amnate.
Dac la sfritul anului 3 se consider c toi cei 5

manageri vor fi ndreptii cel mai probabil la
sfritul anului 4 la primirea de opiuni, se revizuiesc estimrile:
Nu n ultimul rnd, vom aborda i problemele concrete cu care se ntlnesc entitile ce aplic pentru prima oar IFRS, n ceea
ce privete impozitul amnat.
BIBLIOGRAFIE
Bufan R., Minea t., Codul fiscal comentat,
WoltersKluwer, Bucureti, 2008
Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitate i
Fiscalitate, de la teorie la practic, Ed. Ex Ponto,
Constana 2005;
Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitatea
impozitului pe profit, Ed.CECCAR, 2004,
Bucureti
Grant Thornton International, Deferred tax A
Chief Financial Officers guide to avoiding the
pitfalls, 2009,
http://www.gti.org/Publications/ifrs-publications/index.asp#specificifrss
Anul 2 - 2/2013
PWC, Practical guide to IFRS - Deferred tax on investment properties at fair value amendment to
IAS 12, www.pwc.com/IFRS
IASB, IAS 12 Impozitul pe profit, 2013,
http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2012/
ias12.pdf
Documente IASB publicate pentru a nsoi IAS 12
Impozitul pe profit, IASB, 2012,
http://eifrs.ifrs.org/eifrs/Menu
Module 29 Income Tax, IFRS Foundation:
Training Material for the IFRS for SMEs, 2013,
http://www.ifrs.org/IFRS-forSMEs/Pages/Training-material.aspx
41
provocri i tendine internaionale
n dezbatere, la nivel european:
Furnizarea de servicii
de non-audit clienilor
de audit care sunt entiti
de interes public
Adriana Spiridon, ef birou relaii internaionale - CAFR
Dezbaterile cu privire la serviciile de non-audit au nceput s fie mai vehemente n
rndul practicienilor i al organismelor profesionale internaionale, cu precdere n
urma publicrii de ctre Comisia European, la 13 octombrie 2010, a Crii Verzi privind politica de audit: leciile crizei.
La 30 noiembrie 2011, Comisia European a publicat un nou pachet legislativ cu
impact asupra profesiei de audit: proiectul de Directiv de modificare a Directivei
2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale i al conturilor consolidate i
proiectul de Regulament privind cerinele specifice referitoare la auditul statutar al
entitilor de interes public 1.
NOILE PREVEDERI PRIVIND

FURNIZAREA SERVICIILOR
DE NON-AUDIT
Potrivit proiectului de regulament care, dac va fi aprobat n
forma propus de CE va avea
caracter obligatoriu i va trebui
implementat ca atare de toate
statele membre ale Uniunii
Europene, firmelor de audit li se
interzice furnizarea de servicii de
non-audit clienilor de audit
entiti de interes public. Mai
mult, marile firme de audit sunt
obligate s i separe activitile
de audit de cele de non-audit,
pentru a evita riscurile conflictelor de interese.
de servicii de non-audit clienilor de audit care sunt entiti de

interes public.
DOCUMENTUL DE POZIIE AL
FEE PRIVIND FURNIZAREA
SERVICIILOR DE NON-AUDIT
n cele ce urmeaz, v prezentm modul n care FEE abordeaz propunerile de modificri ale
Comisiei Europene, n acest
domeniu.
Avnd n vedere noile tendine

legislative comunitare, Federaia
European a Contabililor (FEE),
din care Camera Auditorilor
Financiari din Romnia face
parte n calitate de membru cu
drepturi depline, a publicat un
document de poziie, ce trateaz
n detaliu interzicerea furnizrii
v Serviciile de non-audit
nu ar trebui abordate n
cadrul unui Regulament
n calitatea sa de organizaie
reprezentativ a profesiei contabile din Europa, FEE susine att
dezvoltarea profesiei de audit
1 Aceste documente pot fi consultate la adresa: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/reform/index_en.htm
42
Dei este important armonizarea la nivel comunitar, intervenia Uniunii n anumite domenii i
n special la nivelul legii societilor comerciale trebuie s continue s se conformeze principiilor de subsidiaritate i mai ales
de proporionalitate.
Prin urmare, FEE recomand
instituiilor europene s reanalizeze opiunea unui regulament,
ca instrument juridic de modificare a auditului statutar al entitilor de interes public.
Conform procedurii anterioare,
cnd a fost emis o directiv
(directiva 43/2006/CE) care s
reglementeze profesia de audit,
ar fi mai adecvat i mai proporional ca, i de aceast dat, prevederile privind furnizarea de
servicii de audit ctre companiile de interes public s fie tratate
ntr-o directiv. Mai mult, n
vederea eliminrii oricror posibile concluzii, nu pare oportun
mprirea legislaiei n materie
de audit statutar n dou instrumente diferite, o directiv i un
regulament. Acest lucru ar crete
barierele de acces pe piaa de
audit a entitilor de interes
public.
Recomandrile FEE n domeniu
i propun s ncurajeze o abordare comun a serviciilor de
non-audit prin alte mijloace legislative sau de alt natur, dar nu
prin intermediul unui regulament cu caracter obligatoriu.
Anul 2 - 2/2013
v Statele membre dispun

deja de reglementri
privind independena
Articolul 22 al Directivei privind
auditul statutar 43/2006/CE a
creat deja o baz legal care i-ar
permite Comisiei Europene s
adopte msuri de implementare
n raport cu independena i
obiectivitatea. ntre timp, multe
din statele membre UE au implementat un sistem solid de reglementri privind independena,
fr a atepta o iniiativ comunitar n aceast privin.
v Soluiile internaionale
pentru furnizarea de
servicii de non-audit
ar fi preferabile
Aplicarea principiilor i cerinelor din actualul Cod Etic al
Profesionitilor Contabili emis de
Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru
Contabili (IESBA), mai precis din
Seciunea 290 a Codului, care
trateaz cerinele de independen, ar putea facilita o mai
mare armonizare n domeniu, n

special dac ar fi adoptate prevederile i conceptul de prag de
semnificaie din Codul etic
IESBA.
IESBA este un consiliu de normalizare din cadrul Federaiei
Internaionale a Contabililor
(IFAC), unde jumtate dintre
membri sunt nepracticieni,
inclusiv membri ai instituiilor
publice. Acest Consiliu urmeaz
proceduri riguroase pentru a se
asigura c este luat n considerare, n mod adecvat, perspectiva interesului public. Codul etic
IFAC este deja adoptat i implementat n numeroase ri din
ntreaga lume, inclusiv n statele
membre ale Uniunii Europene
(printre care se numr i
Romnia). Astfel, FEE identific o
serie de recomandri prin care
propunerile Comisiei Europene
s-ar putea alinia cu cele din seciunea 290 privind independena din Codul Etic.
din Uniunea European, ct i la

nivel global. Dezvoltarea profesiei presupune realizarea unui
echilibru ntre nevoia de a asigura principii i cerine comune i
consecvente i recunoaterea
diferenelor (uneori semnificative) dintre economiile statelor
membre, n ceea ce privete dimensiunea, structura, complexitatea i caracteristicile acestora.
Principiul obiectivitii este

impus tuturor auditorilor, cu privire la serviciile pe care acetia le
43
furnizeaz, sub forma obligaiei

de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza unor prtiniri sau
conflicte de interese sau n urma
neglijrii sau omiterii unor aspecte semnificative. Conceptul
de independen permite abordarea obiectivitii n practic,
prin intermediul unor reglementri care pot fi evaluate/msurate. Anumite servicii de non-audit
ar putea compromite independena auditorului i ar trebui
interzise dac sunt furnizate
concomitent cu serviciile de
audit. Alte servicii nu reprezint
ameninri la adresa independenei, n anumite situaii, deci
ar trebui permis furnizarea lor
n situaiile respective.
Pentru a analiza dac un anumit
serviciu de non-audit va compromite, ar putea compromite
sau nu va compromite independena auditorului, serviciile de
non-audit pot fi clasificate dup
cum urmeaz:
F Servicii general interzise;

F Servicii fie interzise, fie permise, n funcie de o analiz
de la caz la caz a situaiei n
care trebuie furnizate; sau
F Servicii general permise.

Toate aceste trei categorii vor fi
prezentate separat. Majoritatea
statelor membre UE utilizeaz o
abordare similar n reglementrile lor referitoare la furnizarea
de servicii de non-audit de ctre
auditori i reelele lor, dei exist
diferene naionale privind clasificarea anumitor servicii specifice.
ENTITILE DE INTERES
PUBLIC VERSUS ENTITILE
CARE NU SUNT DE INTERES
PUBLIC
Entitile de interes public sunt
supuse ateniei i verificrilor
publice i fac obiectul unor

cerine suplimentare, n ceea ce
privete guvernana i transparena, spre deosebire de entitile care nu sunt de interes public.
Cerinele de independen
impuse auditorilor entitilor de
interes public sunt mai riguroase, avnd drept rezultat mai
multe interziceri ale serviciilor
de non-audit furnizate de acetia, n comparaie cu cele aferente auditorilor altor tipuri de
companii. Cerinele riguroase
referitoare la furnizarea de servicii de non-audit ctre entitile
de interes public sunt mai puin
justificate sau relevante pentru
companiile care nu sunt de interes public, inclusiv pentru ntreprinderile mici i mijlocii.
Cerinele mai stricte asociate
entitilor de interes public nu ar
trebui s genereze poveri suplimentare sau inutile pentru auditorii companiilor care nu sunt de
interes public. Acest lucru este
cu att mai important ntr-o
perioad n care simplificarea,
reducerea poverilor administrative i dereglementarea IMM-urilor constituie obiective eseniale
n cadrul Uniunii Europene.
v Servicii de non-audit
interzise entitilor de
interes public auditate
Anumite servicii de non-audit
pot fi considerate drept ameninri semnificative la adresa independenei auditorului, astfel
nct singura soluie este interzicerea furnizrii lor ctre clienii
de audit, dac au un impact asupra situaiilor financiare supuse
auditului; n unele cazuri, ele
sunt interzise chiar dac nu au
un astfel de impact2. Aceste servicii sunt prezentate n Tabelul 1.
2 Conform Codului etic IESBA, interzicerea furnizrii unora dintre aceste servicii se aplic tututor entitilor auditate, nu
doar entitilor de interes public.
44
a serviciilor de nonaudit aferente entitilor de interes public

auditate, care genereaz o ameninare potenial la adresa independenei auditorului
Anumite servicii de non-audit
pot genera ameninri la adresa
independenei auditorului. n
multe situaii, se poate ca acest
tip de ameninri s fie reduse la
un nivel acceptabil prin introducerea unor msuri de siguran
specifice. Auditorul i persoanele
nsrcinate cu guvernana, n
general comitetul de audit, trebuie s analizeze fiecare situaie
n parte, pentru a vedea dac
Anul 2 - 2/2013
este indicat furnizarea acestor

servicii i n ce msur ar putea
compromite obiectivitatea auditorului.
Desigur, oferirea de asisten
clientului, n ceea ce privete un
litigiu sau un aspect nesemnificativ, nu ar afecta obiectivitatea
i independena auditorului, cci
nu ar exista niciun conflict de
interese la momentul desfurrii auditului i al formulrii concluziilor. Astfel, serviciul de nonaudit respectiv ar deveni un serviciu permis.
Cu toate acestea, determinarea
valorii unui activ, n numele unui
client de audit, va genera o problem la adresa independenei
cnd valoarea acestui activ are
un impact semnificativ asupra

situaiilor financiare care vor fi
auditate. Astfel, serviciul de nonaudit respectiv ar deveni un serviciu interzis. Celelalte servicii
precum consultan, asisten i
unele servicii fiscale necesit, de
asemenea, o analiz detaliat.
Dac aceste servicii conexe auditului sunt asociate unei funcii
de conducere, ele vor fi interzise.
Dar dac nu este cazul, furnizarea acestor servicii de ctre auditor ar trebui evaluat de la caz la
caz (Tabelul 2), n funcie de serviciul respectiv, de dependena
sa de un tratament contabil sau
de importana impactului su
asupra situaiilor financiare, precum i de regimul fiscal specific
rii, care poate s i permit sau
v Analiza de la caz la caz
45
nu auditorului furnizarea anumitor servicii.

Aceste evaluri vor necesita o
apreciere obiectiv i documentat a serviciilor, pe baza unei
analize de la caz la caz. Aceast
analiz depinde de motive solide privind aplicarea criteriilor, n
vederea determinrii msurilor
de siguran adecvate atenurii
ameninrilor identificate.
n cazul entitilor de interes
public, comitetul de audit are
deseori un rol determinant n
furnizarea serviciilor de nonaudit de ctre auditor. Poate fi
46
stabilit o prevedere conform

creia auditorul nu poate presta
alte servicii ctre entitile de
interes public care vor fi auditate, n lipsa implicrii i/sau aprobrii comitetului de audit.
Comitetul de audit ar trebui s
poat stabili dac pot fi furnizate
anumite servicii de non-audit
sau dac se pot permite unele
scutiri, n funcie de circumstanele individuale ale unei misiuni.
v Servicii permise
Unele servicii de non-audit sunt
conexe auditului sau reprezint
alte servicii de asigurare.

Furnizarea acestor servicii de
ctre auditor poate fi stipulat
de legi, reglementri sau prevederi contractuale sau auditorul
este cel mai indicat s furnizeze
aceste servicii, care sunt strns
legate de activitatea de audit.
Dei, n aparen, proiectul de
regulament al CE intenioneaz
s permit aceste servicii denumite servicii conexe de audit
financiar, FEE nu sprijin o abordare prin care un act legislativ s
prevad o list exhaustiv de
servicii permisibile de asigurare
i conexe auditului.
provocri i tendine europene
Ar trebui notat c, n ceea ce

privete serviciile de asigurare exist deja o cerin
care stipuleaz independena auditorului3. Aceasta
prevede c, deoarece auditorul statutar trebuie s fie
independent i este, de asemenea, supus supravegherii, nicio alt parte nu ar fi la
fel de bine plasat pentru a
furniza aceste servicii ntrun mod independent.
O interzicere ca auditorul s furnizeze aceste tipuri de servicii de

non-audit unui client de audit
nu este necesar pentru a menine independena auditorului.
O interzicere ar afecta serios
capacitatea companiilor i a prilor interesate de a ncheia tranzacii prompte i eficiente din
punctul de vedere al costurilor,
n care asigurarea actual furnizat de auditor cu privire la orice
element al tranzaciei este considerat relevant. Aceast prevedere ar afecta, de asemenea, un

segment al sistemului de supraveghere din anumite sectoarecheie ale economiei. Din aceste
motive, Codul etic IESBA este
consecvent cu abordarea CE de
a permite acest tip de servicii, cu
condiia abordrii ameninrilor
specifice, dar fr a impune alte
limitri (Tabelul 3).
3 A se vedea seciunea 290 din Codul etic IESBA, prvind Misiunile de asigurare i Seciunea 291 privind Alte misiuni de asigurare.
Anul 2 - 2/2013
47
CALEA DE URMAT:
CERINE DE INDEPENDEN
ARMONIZATE LA NIVEL
EUROPEAN
Serviciile de non-audit furnizate
de auditori clienilor lor de audit
nu ar trebui tratate ca i cnd
fiecare serviciu ar pune n pericol independena auditorului, n
orice situaie.
Interzicerea furnizrii tuturor
acestor servicii, n totalitate, ar
restriciona, n mod inutil, capacitatea firmelor de a i alege
consilierul cel mai adecvat, n
situaii n care ameninrile la
adresa independenei ar fi
absente sau minime sau ar

putea fi gestionate prin intermediul msurilor de siguran.
Anumite servicii nu sunt doar
permisibile, ci i sunt solicitate
auditorului sau pot fi furnizate,
cel mai bine, de ctre auditor.
Furnizarea altor servicii clienilor
de audit i n special clienilor de
non-audit poate duce la creterea calitii auditului, precum i
la eficiena i eficacitatea sa. ntradevr, n desfurarea auditului,
a altor servicii de asigurare i
chiar a unor servicii conexe de
non-audit, membrii profesiei de
audit pot obine cunotine i
competene complementare i
specializate.
O armonizare suplimentar a
acestor aspecte, la nivelul
Uniunii Europene, ar putea fi
realizat prin aplicarea principiilor i cerinelor seciunilor relevante din Codul Etic al
Profesionitilor Contabili, emis
de IESBA. Aceste standarde
comune ar putea constitui, de
asemenea, condiii prealabile
obinerii paaportului UE de
ctre auditori.
POZIIA CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA CU PRIVIRE LA INTERZICEREA

SERVICIILOR DE NON-AUDIT
Potrivit poziiei oficiale a CAFR, adoptate pe marginea noilor propuneri legislative ale Comisiei
Europene de reform a profesiei de audit, organizaia noastr consider c propunerile de interzicere a furnizrii de servicii de non-audit clienilor
de audit vor avea un efect negativ asupra pieei
de audit, fiind exagerat de restrictive.
Abordarea Comisiei Europene n ceea ce privete

independena nu rspunde cerinelor de interes
public, mai ales ntr-un moment cnd creterea,
inovaia i crearea de locuri de munc ar trebui
consolidate. n cazul firmelor de dimensiuni mai
mici, restricionarea serviciilor furnizate ar pune
n primejdie nsi existena acestora.
Aceste propuneri vor afecta calitatea misiunilor

de audit, cci firmele i vor pierde o parte din
expertiz i nu vor mai fi atractive pentru angajai
sau pentru tinerii care vor s accead la profesie.
n vederea asigurrii integritii auditorului i a

independenei sale fa de clientul de audit, se
consider suficient aplicarea cerinelor Codului
Etic al Profesionitilor Contabili, emis de IFAC,
care cuprinde prevederi i msuri de protecie
capabile s garanteze independena auditorilor i
firmelor de audit. Acest Cod Etic, aplicabil, n mod
obligatoriu, n Romnia n derularea misiunilor
tuturor auditorilor financiari membri ai CAFR,
conine prevederi unitare pentru toi auditorii.
Aceste prevederi sunt chiar mai stricte pentru cei
care auditeaz entiti de interes public. Codul le
permite auditorilor, sub rezerva respectrii unor
criterii bine definite, furnizarea unor servicii de
non-audit clienilor, care ar contribui la consolidarea cunotinelor acestora cu privire la entitate i
la calitatea final a auditului.
Limitarea furnizrii serviciilor de non-audit tuturor clienilor de audit care sunt entiti de interes
public va reduce abilitatea firmelor de a-i forma
competene i de a acumula cunotine din mai
multe domenii, utile unor misiuni de audit complexe.
Avnd n vedere c auditul este un serviciu complex i multi-disciplinar, serviciile de consiliere i
non-audit le confer auditorilor cunotine i
competene suplimentare, deci nu ar trebui interzise, ci Comisia European ar trebui s ia n considerare introducerea obligativitii respectrii
Codului Etic IFAC.
48
De asemenea, este o realitate c

aceste servicii variate atrag tineri
absolveni talentai i alte resurse specializate, care sunt eseniale n furnizarea unor servicii
de audit de nalt calitate.
Monica Bizon, expert, Ministerul Finanelor Publice

De la momentul lansrii documentului european Cartea verde Politica de audit: leciile crizei, rolul i importana auditului au devenit subiecte ale unor numeroase
ngrijorri i dezbateri la nivel nalt, dar i la nivelul celor implicai direct n piaa de
audit, n toate statele membre.
n acest context, majoritatea actorilor din piaa de audit i-au publicat opiniile i poziiile n legtur cu pachetul legislativ de reform emis de Comisia European la sfritul anului 2011, compus din proiectul de Directiv a Parlamentului European i a
Consiliului de amendare a Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor
anuale i al conturilor consolidate i proiectul de Regulament al Parlamentului
European i al Consiliului privind cerine specifice referitoare la auditul statutar al entitilor de interes public.
n general, din analiza punctelor
de vedere oficiale emise de
organizaiile europene n legtur cu prevederile cuprinse n
pachetul legislativ propus de
Comisia European, se poate
observa c n nicio alt perioad
auditul nu a interferat n msur
att de mare cu nivelul politic.
Este evident pentru toate prile
implicate faptul c la proiectarea
textelor celor dou componente
ale pachetului legislativ, Comisia
European a pornit de la identificarea principalelor probleme cu
care se confrunt piaa de audit
n prezent, i anume:
F gradul ridicat de concentrare

la nivelul marilor firme, mai
ales n ceea ce privete auditul entitilor de interes
public;
Anul 2 - 2/2013
F fragmentarea pieei de audit

ntre un numr mic de firme;
F ca o consecin, existena i
meninerea unor bariere de
intrare pe pia, pentru firmele mai mici;
F grad sczut de inovare n

ceea ce privete metodele
profesionale specifice;
F ngrijorri majore n legtur

cu apariia situaiilor de
ameninare a independenei
auditorilor.
Privite mpreun, toate aceste
aspecte negative au artat forurilor europene de la nivel nalt c
modelul curent pe baza cruia
funcioneaz piaa de audit nu
rspunde nevoilor reale ale diferitelor pri implicate, defavoriznd inclusiv acionarii, marii
investitori i, nu n ultimul rnd,

interesul public, primordial n
arhitectonica pieei unei profesii
libere.
Problemele evideniate n documentele oficiale ale Comisiei
Europene sunt susinute de date
concrete referitoare la caracteristicile pieei de audit din diferitele state europene, o realitate
fiind reprezentat de faptul c,
n majoritatea statelor membre,
marile firme de audit cunoscute
sub denumirea Big 4 dein mai
mult de 85% din cota de pia n
ceea ce privete auditarea societilor listate.
Viitorul pieei de audit:

ngrijorri i controverse
la nivel european
Potrivit celor mai multe opinii

exprimate de prile implicate n
procesul de reform a pieei de
audit, pentru soluionarea problemelor cu care se confrunt n
49
ultimul timp domeniul auditului

situaiilor financiare, prin msurile legislative ce se vor publica,
Uniunea European ar trebui s
aib n vedere revigorarea i
dinamizarea pieei, aceste direcii putnd a fi realizate prin:
v mbuntirea calitii
auditului;
Sntatea pieei de audit ar
putea fi asigurat prin creterea
calitii i promovarea unei culturi care s se concentreze pe
ameliorarea continu a calitii
auditului furnizat de auditorii
statutari i de firmele de audit,
prin plasarea valorilor profesionale naintea intereselor de alt
natur. n acest sens, marile
organizaii ale auditorilor de la
nivel european s-au angajat s
promoveze aplicarea cu consecven a unor practici de audit de
nalt calitate, iar organismele
de reglementare de la nivel naional trebuie s monitorizeze
ndeaproape implementarea
standardelor aplicabile n domeniu.
De altfel, propunerea de adoptare la nivel european a
Audit (ISA) este susinut pe
scar larg de statele membre.
Organismul profesional din
Romnia consider c adoptarea
ISA va conduce la realizarea
angajamentelor de audit ntr-o
manier unitar, dar i la creterea calitii activitii de audit.
v Independena auditorului;
Cu privire la independena auditorilor, se manifest ngrijorri
semnificative att sub aspectul
situaiilor de ameninare efectiv ce pot aprea, ct i n ceea
50
ce privete modul n care este

perceput n prezent independena auditorilor.
se afl pe lista serviciilor conexe

auditului i reprezint o lucrare
permis auditorilor statutari.
Astfel de ngrijorri sunt accentuate mai ales n condiiile n

care s-a constatat din analiza
pieei c onorariile practicate
pentru furnizarea de servicii
non-audit reprezint o proporie
important din totalul onorariilor de audit, n special n cazul
auditrii marilor entiti de interes public.
Delimitarea serviciilor n servicii

de audit, servicii care au legtur
cu auditul i servicii care nu au
legtur cu auditul (audit
audit-related non-audit services) a constituit tema numeroaselor dezbateri de la nivel european, declannd multiple controverse.
n legtur cu interzicerea furnizrii serviciilor de non-audit, au

fost exprimate opinii potrivit
crora responsabilitatea n
aceast privin ar trebui s revin comitetelor de audit, al cror
rol ar trebui consolidat prin
publicarea amendamentelor la
actele normative europene. n
acest sens, potrivit unor opinii,
furnizarea de servicii de nonaudit ofer o serie de informaii
utile pentru desfurarea angajamentului de audit.
De asemenea, exist voci care
susin c o separare radical
ntre servicii de audit i de nonaudit nu este posibil de realizat
n practic i nu ar trebui s
reprezinte un obiectiv de urmat.
Astfel, potrivit celor regsite n
diferite documente de poziie,
se accept ca auditul extern s
fie pstrat n afara lucrrilor de
audit intern, ns se consider c
serviciile de consultan fiscal,
de exemplu, nu ar trebui s fie
incluse pe o list a serviciilor
interzise auditorilor, deoarece
companiile ar fi nevoite s angajeze o firm distinct pentru derularea acestor lucrri, ceea ce ar
conduce la costuri suplimentare.
Totui, potrivit proiectului de
regulament comunitar, certificarea respectrii obligaiilor fiscale
Conform versiunii iniiale a textului de propunere european,

auditorul statutar care efectueaz auditul statutar la entiti de
interes public poate presta servicii de audit statutar i servicii care
au legtur cu auditul statutar,
furnizndu-se totodat o list a
serviciilor care au legtur cu
auditul. n ceea ce privete interzicerea prestrii direct sau indirect, de ctre auditori, a serviciilor care nu au legtur cu auditul, definirea acestora era privit
prin prisma riscului de ameninare a independenei auditorului, fiind grupate n servicii care
antreneaz ntotdeauna un
conflict de interese i servicii n
cazul crora exist probabilitatea de a aprea un conflict de
interese.
n urma reaciilor i a comentariilor transmise de diversele pri
implicate, n actuala form a textului propunerii europene s-au
nlturat multe dintre neclariti,
eliminndu-se fragmentarea listei serviciilor conexe auditului n
funcie de probabilitatea apariiei unui conflict de interese, astfel nct proiectul de regulament
prevede doar dou categorii de
servicii, respectiv cele de audit i
cele care nu au legtur cu auditul i a cror prestare este interzis.
v Transparena;
Se apreciaz c este necesar o
mai mare transparen ntr-o
pia de audit reformat, n special n ceea ce privete, de exemplu, raportarea aspectelor cheie
n activitatea de audit, cum ar fi:
furnizarea de detalii privind
momentul n care un auditor a
fost numit pentru prima dat,
licitaiile n audit, legturile existente ntre auditor i entitatea
auditat, dar i alte informaii
referitoare la firma de audit.
v Urmrirea unei proporionaliti adecvate n

ceea ce privete aplicarea prevederilor actelor
comunitare n domeniul
auditului;
ntr-o oarecare opoziie cu nevoia de construire a unui cadru de
reglementare ct mai solid pentru desfurarea activitii auditorilor, din analiza anumitor opinii exprimate de organisme
europene a reieit, de asemenea,
Anul 2 - 2/2013
necesitatea evitrii impunerii de

sarcini inadecvate pentru ntreprinderile listate de mici dimensiuni, pe de o parte, dar i n
cazul acelora nelistate, de
dimensiuni mici i mijlocii,
avnd n vedere c acestea au
un rol vital n asigurarea creterii
economice, dar i pentru asigurarea locurilor de munc n
Uniunea European.
De altfel, analiznd pachetul
legislativ al Comisiei Europene
se poate observa c preocuprile vizeaz, pe de o parte, entitile de interes public, iar, pe de
alt parte, se propune introducerea n Directiva 2006/43/CE a
unui capitol nou ce conine
norme speciale privind auditul
statutar al ntreprinderilor mici i
mijlocii. Astfel, se are n vedere
ca, la auditarea situaiilor financiare anuale i consolidate ale
ntreprinderilor mijlocii, standardele de audit s fie aplicate proporional cu complexitatea i
dimensiunea activitii acestor
ntreprinderi. n ceea ce privete
Pe lng aspectele majore

expuse mai sus, organizaiile
guvernamentale i private
din statele membre au inclus
n poziiile oficiale fcute
publice o serie de comentarii
cu privire la alte probleme
tehnice i punctuale cuprinse
n propunerile comunitare,
pe care le prezentm n continuare.
Referitor la durata misiunii de
audit, respectiv cerinele impuse
de proiectul comunitar n ceea
ce privete rotaia auditorilor,
din consultarea poziiilor exprimate oficial rezult anumite
opoziii fa de aceste prevederi.
Se consider c, dei desfurarea activitii de audit extern
ctre o companie timp de 30 de
ani conduce la crearea unor
legturi ntre companie i auditorul extern, pe de alt parte,
oponenii propunerilor comunitare consider c stabilirea unei
perioade de rotaie prin legislaia comunitar nu este o soluie.
n acest sens, unele pri consider c o soluie mai bun ar fi
s se pstreze actualele reguli
referitoare la rotaia partenerului
cheie deoarece, dac acesta se
rotete ntr-o perioad de timp
rezonabil, este o condiie suficient pentru a diminua situaii-
ntreprinderile mici, n cazul n

care un stat membru instituie
norme privind efectuarea unei
verificri a situaiilor financiare
anuale ntocmite de aceast
categorie de ntreprinderi, ca
alternativ la cerina de audit
statutar, proiectul Comisiei
Europene prevede c nu se
impune obligaia statului membru de a adapta standardele de
audit aplicate la auditarea acestor ntreprinderi.
51
le de ameninare la adresa independenei auditorului. Se aduce

ca argument, de asemenea, faptul c i n prezent exist situaii
n care companiile semnaleaz
c partenerul cheie se schimb
mult prea frecvent, ceea ce afecteaz continuitatea lucrrilor.
Potrivit prevederilor n vigoare,
statele membre trebuie s se asigure c auditorul statutar sau
partenerul sau partenerii cheie
responsabili pentru efectuarea
auditului statutar se rotesc, n
cadrul misiunii lor de audit, n
termen de cel mult apte ani de
la data numirii i li se permite s
participe din nou la auditarea
entitii dup o perioad de cel
puin doi ani.
Conform proiectului de regulament european referitor la entitile de interes public, aceste
entiti desemneaz un auditor
statutar sau o firm de audit
pentru o prim misiune care nu
poate dura mai puin de doi ani.
Compania poate rennoi aceast
misiune doar o singur dat.
Durata maxim cumulat a acestor dou misiuni nu poate
depi 6 ani.
De asemenea, proiectul curent
conine i prevederi referitoare
la obligaia de rotaie a personalului implicat un timp ndelungat n auditul statutar.
n orice caz, modificrile ce se
vor aduce aspectelor referitoare
la cerinele de rotaie a auditorului trebuie analizate mpreun
cu efectele reale i benefice asupra concentraiei pieei de audit.
Se apreciaz n acest sens c o
parte dintre ameninrile legate
de rotaia partenerilor cheie
pentru entitile de interes
public pot fi evitate prin aplicarea prevederilor Codului Etic al
Profesionitilor Contabili emis de
52
IFAC (International Federation of

Accountants). Acest cod este
aplicat n multe state europene,
inclusiv n ara noastr.
Alte aspecte dezbtute intens n
contextul schimbrilor ateptate
n domeniul auditului constau n
auditul comun (joint audit) i
modelul firmei pure de audit
(pure audit firm).
Susintorii auditului n comun
consider c acest tip de audit,
practicat mai ales n cazul entitilor de interes public, cu condiia ca nici unul dintre auditori s
nu fie dominant, va conduce la o
reducere a concentraiei pieei i
va oferi protecie companiilor
auditate. n acest tip de audit,
auditorii participani poart rspunderea comun n ceea ce
privete emiterea opiniei referitoare la auditarea situaiilor
financiare ale ntreprinderii care
le-a ntocmit. Partizanii auditului
n comun consider c n textul
actual al propunerii comunitare,
acest tip de audit este prea
puin ncurajat, fiind totodat de
prere c introducerea unor prevederi care s cear n mod obligatoriu auditul n comun ar
reprezenta o component foarte
util a actelor legislative europene. S-ar crea astfel condiiile
unei mai mari diversiti cu privire la funcionarea pieei europe-
ne de audit.
O atitudine mai temperat n
legtur cu auditul n comun
pornete de la judecata c acest
tip de audit nu ar trebui impus
prin lege, ci ar putea s apar n
mod natural n pia, prin
cooperarea dintre firmele de
audit de dimensiuni diferite.
Multiple controverse au ridicat i
propunerile europene care conduc la crearea unor firme pure
de audit. Legat de modelul firmei pure de audit, aceast noiune se bazeaz pe prevederile
regsite la articolul 10, paragraful 5 din proiectul de regulament comunitar referitor la auditarea entitilor de interes
public. Potrivit acestor prevederi, dac o societate de audit
ncaseaz mai mult de o treime
din veniturile sale anuale din
servicii de audit de la entiti de
interes public de dimensiuni
mari i aparine unei reele ai
crei membri cumuleaz un
venit anual din servicii de audit
menionat n textul propunerii,
pe teritoriul Uniunii Europene,
atunci respectiva societate trebuie s ndeplineasc anumite
condiii referitoare, n principal,
la interdicia de a furniza, direct
sau indirect, alte servicii dect
auditul statutar.
Dincolo de toate dezbaterile i divergenele antrenate de definitivarea pachetului legislativ european ce se ateapt a fi publicat n perioada urmtoare, este evident c revizuirea pieei de
audit n Uniunea European se contureaz ca o ans de rezolvare a principalelor probleme cu care se confrunt funcionarea
pieei, acumulate de-a lungul anilor.
Indiferent c situaia curent a pieei este analizat prin prisma
unei viziuni de reglementare sau din perspectiva competiiei
care trebuie s existe n pia, aspectele care au dat natere la
ngrijorri i soluiile propuse vor crea condiiile pentru o mai
bun funcionare a pieei i pentru creterea numrului de participani la piaa european de audit.
Rodica Iacob, inspector, Departamentul de Monitorizare

i Competen Profesional al CAFR
Auditul financiar reprezint o activitate desfurat n

interes public, ndeplinind un important rol social. n
momentul n care statul a decis instituirea i reglementarea acestei activiti, parte integrant, dar cu
caracteristici distincte ale profesiei contabile a creat
i mecanismul prin care s se asigure condiii propice
exercitrii cu rspundere i competen a misiunilor
de audit. i astfel s-a nfiinat Camera Auditorilor
Financiari din Romnia (CAFR).
Potrivit reglementrilor legale,
organismul profesional organizeaz pregtirea de baz i continu a auditorilor financiari, asigur selecia necesar pentru
accesul la profesie, elaboreaz
norme de funcionare i stabilete regulile de exercitare a misiunilor de audit, pornind de la
practica internaional n domeniu, respectiv Standardele
Internaionale de Audit i Codul
Etic al Profesionitilor Contabili
emise de IFAC, adoptate n integralitatea lor i devenite obligatorii pentru toi membrii
Camerei.
Dar dac organismul profesional
are atribute de autoreglementare conferite de lege, n aceeai
Anul 2 - 2/2013
msur poart i o rspundere,

deopotriv legal, dar i moral,
de a veghea la comportamentul
profesional i deontologic al
membrilor si, astfel nct s
existe o asigurare c, odat
intrai pe poarta auditului, auditorii financiari au capacitatea de
a efectua misiuni de audit la un
nivel calitativ corespunztor
ateptrilor beneficiarilor
rapoartelor de audit. De aceea,
nc de la bun nceput, n cadrul
Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia a fost nfiinat un
Departament de Monitorizare i
Competen Profesional
(DMCP) care, independent de
alte structuri ale Camerei, efectueaz, periodic, revizuiri ale
***
S ne oprim asupra temei articolului care urmeaz: Atenie,
sosete inspecia!. De la bun
nceput trebuie s menionm
faptul c aceast activitate
inspecia, menit s constate, n
esen, calitatea profesional a
auditorilor financiari i a firmelor
de audit demonstrate n practic, se bazeaz pe norme de
lucru bine stabilite, izvorte din
standardele internaionale n
materie. Se poate afirma cu certitudine c procedurile i tehnologia inspeciei sunt nu numai
riguros croite, ci i transparente.
Astfel, att inspectorii, ct i
auditorii financiari inspectai
sunt pe deplin informai asupra
a ceea ce urmeaz s se ntmple pe parcursul inspeciei.
juridic
Atenie,
sosete
inspecia!
calitii activitii desfurate de

auditorii financiari, ce i exercit
profesia individual, n calitate de
persoane fizice sau n cadrul firmelor de audit.
Este ns de neles faptul c, n

plan uman, o inspecie genereaz emoie, nelinite i o oarecare
ngrijorare. n fond, calificativul
obinut i confer auditorului
financiar inspectat o etichet de
profesionalism cu care va trebui
s se descurce, mai bine sau mai
ru, n concurena acerb care se
regsete pe piaa auditului
financiar.
De aceea, ne propunem ca n
cteva rnduri s relevm unele
aspecte, considerm noi, importante, din experiena dobndit
n cadrul misiunilor de revizuire
a calitii activitii de audit
financiar i a altor activiti desfurate de auditorii financiari.
Departamentul de Monitorizare
i Competen Profesional este
structura specializat prin care
53
Camera efectueaz revizuiri pentru asigurarea calitii activitii

de audit financiar, precum i a
altor activiti i servicii profesionale desfurate de auditorii
financiari, persoane fizice i
firme de audit, potrivit legii.
Sistemul de revizuire a calitii
este organizat ca un sistem
independent, iar misiunea sa
este dus la ndeplinire prin
intermediul inspectorilor angajai n cadrul DMCP, coordonai
de eful Departamentului.
n acest moment, DMCP are 11
angajai, dintre care 3 inspectori
principali i 8 inspectori. Toi
sunt fie auditori financiari, fie
stagiari n audit i au o experien de cel puin 3 ani n domeniul
controlului calitii n auditul
financiar. Inspectorii principali
efectueaz revizuiri de calitate
nc de la nfiinarea Departamentului de Monitorizare, respectiv din anul 2001, i au beneficiat, la vremea respectiv, de
pregtire profesional specializat din partea Departamentului
pentru Dezvoltare Internaional
(DFID) din cadrul Guvernului britanic, nainte de nceperea propriu-zis a programelor de revizuire a calitii activitii desfurate de auditorii financiari. De
asemenea, anual, inspectorii
DMCP particip la diverse
cursuri organizate de instituii
publice din Romnia, dar i la
programe de asisten tehnic,
organizate periodic n colaborare cu alte organisme profesionale similare (precum ICAS, ICAEW)
din alte ri, pe teme specifice
revizuirilor privind controlul calitii, care sunt menite a mbunti activitatea departamentului.
n plus, ntruct toi angajaii
DMCP au calitatea de auditori
financiari sau stagiari n audit,
54
acetia particip la pregtirea

profesional continu structurat organizat anual pentru
membrii Camerei.
Este foarte important de menionat faptul c inspectorii sunt
selectai pe criterii ce in de pregtire profesional i experien
relevant n auditul statutar i
raportarea financiar, dar i de
comportament etic. Inspectorii
sunt independeni i semneaz
anual declaraia de conformitate
cu cerinele profesionale ale
Camerei privind controlul calitii auditului. De asemenea, cu
ocazia primirii delegaiei de
inspecie, declar dac se afl
sau nu n una dintre situaiile de
conflict de interese prevzute de
Codul etic al profesionitilor
contabili, n raport cu auditorul
financiar sau firma de audit la
care urmeaz s efectueze
inspecia calitii.
Activitatea de inspecie se desfoar conform unor reglementri care sunt n totalitate transparente, acestea fiind publicate
n Monitorul Oficial al Romniei,
dar i pe site-ul CAFR, iar uneori
sunt prezentate succint chiar n
paginile acestei revistei.
Reglementrile principale referitoare la revizuirea de calitate
sunt Hotrrea Consiliului CAFR
nr. 168/2010 pentru aprobarea
Normelor privind revizuirea calitii activitii de audit financiar
i a altor activiti desfurate de
auditorii financiari, Hotrrea
Consiliului CAFR nr. 182/2010
pentru aprobarea procedurilor
privind revizuirea calitii activitii de audit financiar i a altor
activiti desfurate de auditorii
financiari i Hotrrea Consiliului
CAFR nr. 274/2011 pentru modificarea i completarea Hotrrii
nr. 182/2010.
mbuntirea activitii de revizuire a calitii activitii desfurate de auditorii financiari,

modificarea i completarea
reglementrilor CAFR n scopul
menionat mai sus, precum i n
vederea alinierii la legislaia
internaional n domeniu reprezint un obiectiv inclus n programele anuale de activitate ale
departamentului. Credem c
prezint interes s precizm aici
faptul c n anul 2012, Consiliul
Camerei a aprobat mai multe
hotrri prin care se urmrete
mbuntirea legislaiei privind
controlul calitii, astfel:
F Hotrrea Consiliului CAFR

nr. 39 pentru aprobarea procedurilor pentru aplicarea
art. 24 din Normele aprobate
prin Hotrrea nr. 168/2010
privind modalitatea de evaluare a calitii activitii
desfurate de membrii
CAFR n exercitarea profesiei;

nr. 50/22.11.2012 pentru
aprobarea Procedurilor referitoare la obligaiile auditorilor financiari privind aplicarea art. 17 c din Hotrrea
nr. 168/2010;

nr. 54/22.11.2012 pentru
aprobarea modelului Notei
de inspecie.
Este esenial de reinut faptul c
activitatea de inspecie se desfoar conform unui program
bine stabilit i pe deplin transparent. Anual, DMCP i propune s
verifice un numr de auditori
financiari care au declarat n
rapoartele anuale c au desfurat activitate n calitate de
membri ai Camerei, iar trimestrial, Consiliul Camerei aprob
lista auditorilor financiari inclui
juridic
n programul de inspecie, iar

aceast list se public pe site-ul
CAFR. Aadar, programarea activitii de inspecie desfurat
de ctre DMCP se realizeaz, n
principal, pe baza urmtoarelor
elemente:
a) situaia auditorilor financiari
membri ai Camerei, persoane
fizice i firme de audit active,
crora Camera le-a acordat
viza anual de exercitare a
profesiei;
b) programul de inspecie trimestrial, care prevede auditorii financiari a cror activitate urmeaz a fi revizuit
pentru asigurarea calitii,
perioada supus revizuirii,
precum i echipele care efectueaz inspecia.
Cuprinderea auditorilor financiari n programele trimestriale
de inspecie are n vedere ca, de
regul, fiecare membru al
Camerei care a desfurat activitate n calitate de auditor financiar s fie verificat o dat la
maxim 6 ani sau la 3 ani, n cazul
auditorilor entitilor de interes
public. n plus fa de aceste
inspecii periodice, inspectorii
DMCP particip i la diferite
aciuni tematice de verificare i
investigare a unor aspecte
cuprinse n sesizri primite din
partea unor instituii publice i
de reglementare, a altor auditori
financiari sau din partea entitilor auditate.
Dup publicarea programului
trimestrial de inspecie, auditorilor financiari prevzui a fi verificai pentru controlul calitii li se
transmite i o adres de anunare a perioadei n care va avea loc
inspecia, acetia avnd posibilitatea s-i exprime disponibilitatea pentru perioada respectiv
Anul 2 - 2/2013
sau s propun o alt perioad,

care s nu depeasc cu mai
mult de dou sptmni perioada prevzut iniial. Se va avea
n vedere ca programul de
inspecie s nu ncurce activitatea profesional a auditorilor,
astfel nct acetia s i poat
onora contractele de audit asumate. Inspectorii DMCP in n
permanen legtura cu auditorii ce urmeaz a fi verificai, acetia fiind informai cu privire la
documentele necesare inspeciei i la modul n care se va
derula inspecia propriu-zis.
Ce obiective urmrete echipa
de inspecie a calitii activitii
i care sunt principalele aspecte
asupra crora se va opri?
F n primul rnd, inspectorii

vor dori s cunoasc aria de
cuprindere a activitii de
audit financiar i a altor servicii profesionale ale celor
inspectai, pe baza examinrii coninutului scrisorilor de
misiune/contractelor de
prestri servicii.
F Apoi procedeaz la verificarea conformitii activitii

desfurate cu datele nscrise n cererea/declaraia pentru obinerea autorizaiei de
exercitare a profesiei; corectitudinea raportrii veniturilor din activitatea de audit
financiar, audit statutar, precum i alte servicii profesionale, a achitrii integrale i la
termen a cotizaiilor i a
celorlalte obligaii ctre
Camer.
F Un punct de interes l reprezint modul n care au fost

ndeplinite obligaiile cu privire la pregtirea continu a
auditorilor financiari, precum i la frecventarea cursurilor suplimentare pentru
auditorii financiari monitorizai pentru rezultate nesatisfctoare.
F Urmeaz verificarea implementrii de ctre auditorul

financiar a unui sistem
intern de control al calitii
conform ISQC 1 i ISA 220 i
evaluarea sistemului intern
55
juridic
de asigurare a calitii sub

aspectul conformitii cu ISA
relevante i cu cerinele de
independen prevzute de
Codul etic al profesionitilor
contabili.
privind transparena, publicat de auditorii sau firmele

de audit inspectate, care au
efectuat misiuni de audit
statutar la entiti de interes
public.
F Un caz particular l reprezin-
O pondere foarte mare n calculul procentajului care conduce la

calificativul obinut n urma verificrii obiectivelor menionate
mai sus o reprezint modul de
documentare a dosarelor ntocmite pentru misiunile contractate. Este important de reinut faptul c inspectorii DMCP nu refac
misiunile de audit i nu pun la
ndoial profesionalismul auditorilor financiari inspectai, ci
verific modul n care se reflect
munca de audit propriu-zis i
conformitatea cu Standardele
Internaionale de Audit n foile
de lucru i probele de audit existente la dosarele misiunii.
Obiectivele documentaiei de
audit sunt de a susine i de a
argumenta credibil, suficient i
relevant opinia exprimat n
raportul de audit. Pe baza docu-
t verificarea elaborrii de
ctre firmele de audit, respectiv de ctre auditorii
financiari persoane fizice, a
unor proceduri proprii de
revizuire a asigurrii calitii
la entitile aflate sub supravegherea Comisiei Naionale
a Valorilor Mobiliare, precum
i a oricror entiti definite
prin lege sau reglementri
ca entiti de interes public.
F Desigur, se realizeaz inspectarea foilor de lucru ale

misiunii selectate pentru
revizuirea gradului de adecvare a controlului calitii.
F Un obiectiv distinct al
inspeciei l reprezint verificarea implementrii de ctre
firma de audit/auditorul
financiar persoan fizic, n
temeiul obligaiilor stabilite
prin Hotrrea consiliului
CAFR nr. 91/2007 privind
aplicarea legislaiei specifice
privind combaterea i prevenirea operaiunilor de splare a banilor i/sau de finanare a actelor de terorism de
ctre auditorii financiari, a
unor proceduri specifice,
aplicabile clienilor de audit
i ai altor servicii profesionale, pentru identificarea cazurilor de intermediere de
ctre acetia a actelor de
terorism i/sau de splare a
banilor.
F n fine, se cuvine s amintim

aici faptul c inspectorii realizeaz evaluarea coninutului celui mai recent raport
56
mentaiei ntocmite, a probelor

de audit colectate i a concluziilor cuprinse n foile de lucru,
auditorul financiar va lua o decizie competent cu privire la
tipul de opinie pe care o va
exprima n raportul final.
Desigur, este dificil de cuantificat cu exactitate care a fost
impactul inspeciilor efectuate,
dar este cert c n mbuntirea
general a calitii serviciilor
prestate de auditorii financiari
romni se regsete i munca
inspectorilor din DMCP.
n acest sens, putem meniona
faptul c a crescut procentul
deinut de numrul calificativelor A i B acordate auditorilor i
s-a diminuat numrul calificativelor C i D. Spre exemplu, n
anul 2004, 19% dintre auditorii
financiari cu activitate care au
fost verificai de DMCP au obinut calificativul A, iar, n anul
2012, 57% dintre auditorii financiari cu activitate au primit calificativul A.
N CONCLUZIE
Auditorii financiari persoane fizice i firmele de audit care i desfoar corect activitatea, n conformitate cu legislaia naional i
standardele internaionale de audit i codul etic i efectueaz
misiuni de audit de nalt calitate, documentate n mod corespunztor i concretizate n rapoarte de audit ntocmite n mod profesionist nu au nicidecum a se teme de inspecie. n acelai timp, este
potrivit s precizm c inspectorii nu au numai rolul de a constata i
consemna deficienele relevante, cel mai adesea aspectele relevate
n cadrul inspeciilor de calitate constituie i un temei pentru perfecionarea activitii celor inspectai. De fapt, rolul esenial al
inspeciilor de monitorizare a activitii este acela de ndrumare n
vederea creterii calitii serviciilor oferite de auditorii financiari.
i, aa cum precizam, statisticile existente la nivelul
Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional atest mbuntirea calificativelor obinute de auditorii financiari n
ultimii ani fa de inspeciile anterioare, ceea ce pentru noi, inspectorii, este o ncurajare i ne confirm faptul c activitatea noastr
are rost i este extrem de important pentru profesia de audit.
A aprut numrul 100 al revistei

Audit Financiar
Iniiat n anul 2003, aceast revist de
referin a Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia a ajuns la cea de a 100-a ediie.
Revista are att un caracter profesional, ct i
unul de cercetare tiinific, n principal n
domeniul auditului i contabilitii, dar i n
domenii adiacente, de grani: guvernan
corporativ, evaluare, analiz financiar,
fiscalitate etc., avnd o nalt recunoatere
academic.
n numrul aniversar se regsesc articole
purtnd semnturi de prestigiu ale profesiei:
v
Prof. univ. dr. Horia Neamu

Naional, internaional i european n
supravegherea public a auditului
financiar
Prof. univ. dr. Florin Georgescu

De la dereglementare din nou la
reglementare n profesia contabil i de
audit
Prof. univ. dr. Ion Mihilescu

Resursa uman, factor decisiv n
dezvoltarea auditului n Romnia
Vasile Iuga, PWC
Consideraii privind impactul modelului
politic asupra modelului de afaceri i de
raportare financiar
Prof. Alain Burlaud
Conturile trebuie s spun adevrul sau
s fie relevante? Un comentariu referitor
la cadrul conceptual al IASC/IASB
Prof. univ. dr. Emil Horomnea

Cultur i deontologie, repere n profesia
contabil i afaceri
Prof. univ. dr. Ion Ionacu

Un secol de contabilitate i auditul
conturilor la Academia de Studii
Economice din Bucureti
Revista Audit Financiar apare lunar att n

format tiprit (pre 17,50 lei/exemplar), ct i
n format electronic (pre 8 lei/exemplar) i
poate fi procurat de la sediul CAFR din strada
Sirenelor nr. 67-69, sector 5 sau prin comand
pe e-mail la adresa: revista@cafr.ro ori la
numrul de fax: 021/410.03.48.
Informaii privind revista, inclusiv n legtur cu abonamentele,

pot fi obinute la telefon 021/410.74.43 interior 120 sau prin e-mail: revista@cafr.ro.

Practici de Audit Nr. 2 / 2013

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Practici de Audit Nr. 2 / 2013

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit

Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Anul II, Nr. 2/2013

Auditorul portret robot

Henri Fortin, coordonatorul

Pre: 25,00 lei

Atenie, sosete inspecia!

Sub egida CAFR, a aprut n limba romn

u siguran, astzi nimeni nu mai pune

Auditorul portret robot

Prof. univ dr. Horia Neamu,

asigurarea pregtirii continue. Prin grija consiliilor

F Profilul mediu al unei firme de audit, cu activitate raportat, ar fi:

Mai nti, cteva premise:

F Specific perioadei n care ne aflm este, n cazul

ntrebarea este n ce msur profesia de auditor

statele i comunitile internaionale i pun

n ceea ce privete auditorii financiari din

Statele Unite i scandalului

n Uniunea European (reformele din SUA au fost introduse n

Experii Centrului pe care l

za rilor partenere asistena

domeniul auditului, desfurate

trecerea de la o pierdere suportat la o pierdere previzionat,

Ne bucurm c Romnia a avut

ct posibil cu acquis-ul comunitar; i organismele profesionale

fiind spuse, noi lucrm ndeaproape cu diferite instituii UE

din Romnia. Am efectuat, de

Cum vedei viitorul profesiei contabile i de audit? n

Mondial monitorizeaz ndeaproape progresele nregistrate n

tul lunii iunie a.c. De asemenea,

Referindu-ne, la un nivel mai

al unui auditor ntreprinztor individual.

Naional a Pieei Financiare,

recunoaterea calificrilor ACAP

ghere organismului profesional.

Cooperarea regional i internaional este un domeniu prioritar pentru ACAP. Organizaia

Relaia ACAP - CAFR

evoluiei pe linie ascendent a

n acest sens apreciem susinerea necondiionat pe care ne-o

sional continu, oferind cursuri

Principala noastr preocupare

idei, sugestii, experiene

1 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Principalele aspecte de luat n

F Descrieri i prezentri relevante n situaiile financiare

z critic a acestor afirmaii;

financiar va lua n considerare

Auditorul financiar va aplica

F acoper cel puin 12 luni de

FORMAREA UNEI CONCLUZII

F ia n considerare toate informaiile relevante pe care

Ca urmare a rapiditii i a consecinelor semnificative ale efectelor condiiilor curente de pia,

idei, sugestii, experiene

Din cauza condiiilor de pia

PRIVIND MODUL N CARE

idei, sugestii, experiene

mente sau condiii care pot

la evenimentul sau condiia care

2 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

aspectului menionat n situaiile

Pot exista cazuri extreme cnd

ASPECTE PRIVIND FORMA