Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

IAS 16 Imobilizri corporale

Obiectivul IAS 16 este de a prezenta tratamentele contabile specifice imobilizrilor corporale.
Entitile trebuie s identifice momentul n care activele vor fi recunoscute, valoarea contabil a
acestora, cheltuielile cu amortizarea, precum i deprecierile aferente, atunci cnd este cazul.
Termeni cheie:
Imobilizrile corporale

Valoarea contabil
Costul
Valoarea amortizabil
Valoarea rezidual
Amortizarea
Durata de via util
Pierderea din depreciere
Valoarea recuperabil

sunt acele elemente tangibile care:

(a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
(b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate
pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei
acestuia
este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea
rezidual.
valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea
costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la
sfritul duratei de via util.
este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via
util.
(a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
(b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre o
entitate.
diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.
este valoarea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.

Recunoatere:
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac:
este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i
costul activului poate fi msurat n mod credibil.
O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale
corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea,
nlocuirea sau modernizarea acestora.
Uneori, imobilizrile corporale sunt achiziionate de ctre entitate pentru siguran sau din
motive legate de mediu. Dei achiziia acestora nu are ca efect direct creterea beneficiilor economice
viitoare, ea poate fi calificat ca necesar n obinerea beneficiilor economice viitoare din utilizarea
altor active. Astfel, aceste elemente de imobilizri corporale trebuie s fie recunoscute ca active,
deoarece dau posibilitatea entitii s obin beneficii economice viitoare suplimentare din utilizarea
activelor conexe fa de cele care ar fi putut fi obinute dac acele elemente nu ar fi fost achiziionate.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul al produselor textile (CAEN
4751) i deine un lan de magazine. Noua legislaie introdus cu privire la sntate i siguran
prevede ca toi proprietarii de magazine s-i instaleze un sistem de stingere a incendiilor.
Achiziionarea i instalarea sistemului de stingere a incendiilor nu va avea ca efect creterea
veniturilor din vnzri, comparativ cu perioadele n care nu deinea acest sistem.
n decursul timpului nu au izbucnit incendii, iar conducerea entitii consider c n viitor
exist doar o ans mic de izbucnire a unui incediu. De aceea, ea se ateapt ca n urma instalrii
sistemului de stingere a incendiilor, costurile operaionale ale magazinelor s nu se diminueze.
Cheltuielile ocazionate de achiziionarea i instalarea sistemelor de stingere a incendiilor pot
1

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

fi capitalizate prin recunoaterea lor la imobilizri corporale, dac ele nu au o utilitate imediat
pentru activitatea entitii?
Entitatea trebuie s recunoasc sistemele de stingere a incendiilor la imobilizri corporale.
Achiziia unor echipamente pentru siguran sau din motive legate de mediu, care nu conduce la
creterea beneficiilor economice viitoare, ndeplinete criteriile de recunoatere dac permite obinerea
de beneficii economice viitoare din utilizarea activelor conexe.
Entitatea va obine beneficii economice viitoare din deinerea magazinelor doar dac ea va
instala sistemele de stingere a incendiilor, deoarece autoritile vor nchide magazinele cnd vor
constata lipsa unui astfel de sistem.
Astfel, costul sistemului de stingere a incendiilor trebuie s fie recunoscut n momentul
instalrii.
Evaluare la recunoatere:
Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la
costul su, care este format din:
preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea
reducerilor comerciale primite;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i restaurarea
amplasamentului unde va fi mutat, obligaia pe care o dobndete entitatea la achiziionarea
elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri
dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;
(b) costurile de instalare i asamblare;
(c) costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea
elementului de imobilizri corporale;
(d) costurile de amenajare a amplasamentului;
(e) costurile ocazionate de manipulare;
(f) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite
din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de
funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(g) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai.
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru
achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);
(e) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie
s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(f) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie
proprie a unei imobilizri;
2

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

(g) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(h) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie pentru obinerea hrtiei creponate.
Elementele legate de achiziie sunt: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei,
comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de
transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei,
onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n
factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata
furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.
nainte ca activul s ating parametrii planificai, entitatea a nregistrat pierderi din exploatare
n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare
promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, sau nregistrat costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au
fost vndute la preul de 1.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent
transportului extern este de 300 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul
valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor
cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii
utilizrii continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca
efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main
de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3
ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a
moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s
scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm
specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Valoarea contabil a activului va fi majorat cu suma de 6.000 lei aferent modernizrii, sum
care va fi amortizat pe durata de via util rmas a activului. Astfel, entitatea va nregistra:
6.000 lei Imobilizri corporale = Furnizori de imobilizri 7.440 lei
3

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

1.440 lei

TVA deductibil

Costul unui activ reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea
just a altor contraprestaii efectuate, la data achiziiei. Atunci cnd plata este amnat n afara
termenelor normale de creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total efectuat
este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, excepie fcnd cazurile n care pot fi aplicate
prevederile IAS 23 Costurile ndatorrii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea de capse pentru tapiarea mobilei, iar
entitatea Brasal construiete, dup specificaiile clientului, echipamente utilizate n fabricarea capselor.
Datorit scderii activitii pe piaa mobilei, conducerea entitii Adacris negociaz obinerea unui
termen de plat prelungit pentru un nou echipament care va fi construit de ctre Brasal. Astfel, Adacris
va plti suma de 40.000 lei, dup 18 luni de la livrarea noului echipament. Datorit naturii tranzaciei
nu poate fi determinat echivalentul preului peste condiiile normale de plat.
Care este costul imobilizrii corporale achiziionate?
La primirea activului, entitatea Adacris trebuie s-l nregistreze la valoarea actualizat a sumei
de plat, prin aplicarea unei rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale
valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Dac presupunem c rata de actualizare relevant pentru entitate este de 9%, imobilizarea
corporal va fi evaluat la suma de 35.150 lei (suma de 40.000 lei, actualizat cu o rat de actualizare
de 9% pentru o perioad de 1,5 ani ( 40.000

(1 + 0.09)1.5

).

Diferena aferent actualizrii datoriei trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial cu dobnda n

contul de profit i pierdere, de la data primirii activului i pn la data plii datoriei. Costul activului
de 35.150 lei va fi recuperat prin amortizare, pe toat durata de via util a sa.
Costurile de demontare, precum i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei
imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de
demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la
o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva
zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri.
Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei.
Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra
fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma
actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea
activului i restaurarea amplasamentului.
Exemplu:
Entitatea Brasal are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii
acesteia, entitatea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de
25 de ani de activitate.
Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului
sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin
aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel:
Diferena fa de
Anul Valoarea actualizat net
perioada precedent
1
58.407 lei
0 lei
2
63.080 lei
4.673 lei

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

24
25

370.370 lei
400.000 lei

29.630 lei

Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului?
Entitatea trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de
extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a
generat obligaia legal este instalarea echipamentului.
Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata
de via util a acestuia. nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este:
58.407 lei Imobilizri corporale = Provizioane pentru dezafectare 58.407 lei
Creterea valorii actualizate, ncepnd cu cel de-al doilea an de dup recunoaterea iniial a
provizionului, trebuie s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda.
n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda pentru anul 2 se reflect astfel:
4.673 lei Cheltuieli cu dobnda = Provizioane pentru dezafectare 4.673 lei
Exemplu:
n decembrie 2009, entitatea Adacris a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000
lei. Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt
estimate i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei. La sfritul celor 10 ani, valoarea provizionului
recunoscut n contabilitate este de 24.000 lei.
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie
2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 24%
(s-a apelat la o firm specializat).
Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009?
* Cost furnizor
50.000 lei
+ Provizion pentru dezafectare imobilizri corporale
5.000 lei
= VALOARE CONTABIL
55.000 lei
Costurile de demontare i mutare a activului sunt recunoscute n costul utilajului:
5.000 lei Imobilizri corporale = Provizioane pentru dezafectare 5.000 lei
Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020?
Entitatea trebuie s anuleze provizionul constituit n urm cu 10 ani i majorat n fiecare an
care a tercut i s recunoasc cheltuielile suportate efectiv pentru demontarea i mutarea activului.
nregistrrile contabile sunt:
majorarea provizionului constituit (vom efectua o singur nregistrare pentru cei 10 ani):
19.000 lei Cheltuieli cu dobnda = Provizioane pentru dezafectare 19.000 lei

reluarea provizionului la venituri:

24.000 lei Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane 24.000 lei

nregistrarea cheltuielilor suportate, conform facturii primite de la firma specializat:

25.000 lei Cheltuieli cu serviciile = Furnizori 31.000 lei
executate te teri
6.000 lei
TVA deductibil

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale

La determinarea costului activelor construite n regie proprie sunt utilizate aceleai principii ca
pentru activele achiziionate. Ca i n cazul stocurilor, orice profituri interne sunt eliminate din
obinerea costurilor.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor de cheltuieli. Dac
obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, entitatea va recunoate o
imobilizare corporal n curs. De asemenea, ea va recunoate un venit din producia de imobilizri
pentru suma cheltuielilor directe suportate. n perioada n care obiectivul de investiii este finalizat,
imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.
Costul de producie al unei imobilizri obinute n regie proprie cuprinde:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate;
- cheltuielile de producie care pot fi direct atribuite activului respectiv;
- alocarea rezonabil a cheltuielilor care sunt indirect atribuibile activului;
- costurile ndatorrii, dac sunt respectate prevederile din IAS 23 Costurile ndatorrii.
Cheltuielile aferente rebuturilor, manoperei sau altor resurse utilizate peste limitele acceptate
ca fiind normale, precum i pierderile aprute n perioada construirii n regie proprie a activului nu
trebuie s fie incluse n costul imobilizrilor.
Exemplu:
n luna septembrie 2009, entitatea Adacris a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat
urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei;
salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli:
materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei;
salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei;
salariile personalului administrativ 9.000 lei;
amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
La data de 20 octombrie 2009, cldirea a fost dat n folosin.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun?
n costul de producie sunt incluse doar cheltuielile direct legate de construirea cldirii. Astfel,
salariile personalului care nu particip la construcie i amortizarea cldirii administrative nu sunt
componente ale costului cldirii.
SEPTEMBRIE 2009
Sume
*
Materii prime
30.000
+
Salarii directe
15.000
+
Amortizarea utilajelor
5.000
=
Total (A) :
50.000
OCTOMBRIE 2009
*
Materii prime
20.000
+
Salarii directe
12.000
+
Amortizarea utilajelor
5.000
=
Total (B)
37.000
COST DE PRODUCIE (A+B) 87.000
n luna septembrie 2009, entitatea va nregistra:
consumul de materii prime:
6

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

30.000 lei Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 30.000 lei

nregistrarea salariilor:
25.000 lei Cheltuieli cu salarii = Salarii datorate 25.000 lei
nregistrarea amortizrii imobilizrilor:
7.000 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizrilor corporale 7.000 lei
nregistrarea venitului aferent construirii n regie proprie a activului:
50.000 lei Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia 50.000 lei
de imobilizri corporale
n luna octombrie 2009, entitatea va nregistra:
consumul de materii prime:
20.000 lei Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 20.000 lei
nregistrarea salariilor:
21.000 lei Cheltuieli cu salarii = Salarii datorate 21.000 lei
nregistrarea amortizrii imobilizrilor:
7.000 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizrilor corporale 7.000 lei

nregistrarea venitului aferent construirii n regie proprie a activului:

37.000 lei Imobilizri corporale n curs = Venituri din producia 37.000 lei
de imobilizri corporale

darea n folosin a activului, conform procesului-verbal de punere n funciune:

87.000 lei Construcii = Imobilizri corporale n curs 87.000 lei

ncepnd cu luna noiembrie 2009, entitatea va amortiza activul construit n regie proprie, n
funcie de durata de via util a acestuia.
Exemplu:
Societatea SC MarkBest SA a nceput in exerciiul N construcia unei cldiri destinat
depozitrii produselor. Pe parcursul anului N, s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli cu materialele (crmid, ciment, nisip, ipsos, termopan, sticla, yale) 660.000 lei;
- servicii efectuate de teri 30.000 lei;
- salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;
- salariile personalului administrativ 40.000 lei;
- amortizarea utilajelor utilizate pentru construcie 12.000 lei;
- amortizarea cldirii administrative 35.000 lei;
- salariile managerilor 120.000 lei.
La sfritul anului N, cldirea nu a fost dat n funciune.
n anul urmtor, s-a continuat construcia, nregistrndu-se:
- cheltuieli cu materialele 95.000 lei;
- salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;
- salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- amortizarea utilajelor utilizate pentru construcie 5.000 lei;
- amortizarea cldirii administrative 25.000 lei.
7

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

La sfritul lunii mai N+1, cldirea a fost dat n folosin.

Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii.
Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active
Entitile pot dobndi active i prin schimbul cu alte active deinute de alte entiti. Astfel, unul
sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui (unor) activ(e)
monetare i nemonetare. Costul unei astfel de imobilizri este evaluat la valoarea just atunci cnd:
- tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau
- valoarea just a activului primit i a celui cedat nu pot fi determinate n mod credibil.
Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea
preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei.
Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca
natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile
curente. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de
valoarea contabil a activului cedat.
Exemplu:
Entitatea Adacris schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Brasal. La
data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint
astfel:
Valoarea contabil
Valoarea just
Autoturism A
25.500 lei
26.200 lei
Autoturism B
24.300 lei
25.700 lei
Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea Adacris a primit autoturismul B pentru autoturismul
A i numerar la nivelul sumei de 500 lei.
n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n
vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile?
Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz
un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur
comercial.
n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea
contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n
numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:
25.000 lei Imobilizri corporale-autoturism B
500 lei
Numerar

Imobilizri corporale-autoturism A

25.500 lei

n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este
valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei
cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:
24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A

Imobilizri corporale-autoturism B
Numerar

24.300 lei
500 lei

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru
activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea
just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea
just a activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului
cedat.
8

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit
ca o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a
bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n
care valoarea just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea
curent este evaluat la valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau
echivalente de numerar.
Exemplu:
Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific care
aparine entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data
efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i
ale lzii frigorifice se prezint astfel:
Valoarea contabil
4.200 lei
4.050 lei

Automat pentru vnzarea de ngheat

Lad frigorific

Valoarea just
4.370 lei
3.800 lei

n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont
i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active?
Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit
din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru
vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale
entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului
(3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de
trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial.
n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel:
3.800 lei
570 lei

Imobilizri corporale
- lad frigorific Numerar

Imobilizri corporale - automat

pentru vnzarea de ngheat Ctig din cedarea imobilizrilor
corporale

4.200 lei
170 lei

Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de
250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru
vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea
entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel:
4.370 lei
250 lei

Imobilizri corporale - automat

pentru vnzarea de ngheat Pierdere din cedarea imobilizrilor
corporale

Imobilizri corporale
- lad frigorific Numerar

4.050 lei
570 lei

Evaluare dup recunoatere

n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor, entitile pot alege ca politic contabil
fie modelul bazat pe cost, fie modelul bazat pe reevaluare. Dac pentru un activ s-a ales un anumit
model, atunci entitile sunt obligate s aplice acea politic pentru ntreaga categorie de imobilizri
corporale din care face parte acel activ.
Modelul bazat pe cost prevede faptul c dup ce o imobilizare a fost recunoscut, aceasta va fi
nregistrat la cost, mai puin amortizarea i deprecierea cumulate.
9

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Modelul bazat pe reevaluare prevede faptul c dup ce o imobilizare a fost recunoscut,

aceasta poate fi nregistrat la o valoare reevaluat, adic valoarea just din momentul reevalurii, mai
puin amortizarea i deprecierea cumulate ulterior. Dac o entitate a ales acest model, atunci ea trebuie
s-i reevalueze imobilizrile cu suficient regularitate, pentru a nu exista diferene semnificative ntre
valoarea contabil i valoarea just la data bilanului.
De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional recunoscut.
Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i costul istoric trebuie s fie prezentat
ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat:
- la rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare;
- n conturile de venituri, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile
de cheltuieli, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul conturilor de rezerve din
reevaluare.
Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:
- n conturile de cheltuieli, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
- prin diminuarea rezervelor din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar
eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n conturile de cheltuieli.
Exemplu:
La data de 15.10.2003, entitatea Adacris a achiziionat un teren la costul de 40.000 lei. La o
prim reevaluare a acestuia, evaluatorul a stabilit o valoare just de 54.000 lei. La a doua reevaluare,
valoarea just a activului s-a diminuat pn la nivelul sumei de 35.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea
de pe pia a terenului a crescut pn la 43.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just determinat de
expertul evaluator a fost de 41.000 lei.
Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacris?
De-a lungul anilor, entitatea va nregistra att plusuri de valoare, ct i minusuri de valoare
aferente terenului achiziionat.
1. Diferena pozitiv aprut la prima reevaluare va fi nregistrat la rezerve din revaluare, avnd
n vedere c anterior nu s-a constatat niciun minus de valoare.
14.000 lei

Imobilizri corporale

Rezerve din reevaluare

14.000 lei

2. Diferena negativ de 19.000 lei aprut la a doua reevaluare va anula rezervele din reevaluare
existente, iar diferena rmas neacoperit va fi nregistrat la cheltuieli.
14.000 lei
5.000 lei

Rezerve din reevaluare

Cheltuieli privind
deprecierea imobilizrilor

Imobilizri corporale

19.000 lei

3. Diferena pozitiv de 8.000 lei aprut la a treia reevaluare va conduce la recunoaterea unui
venit care s compenseze cheltuiala anterioar, iar diferen rmas se va nregistra la rezerve din
reevaluare.
8.000 lei

Imobilizri corporale

Venituri din reluarea

deprecierii imobilizrilor
Rezerve din reevaluare

5.000 lei
3.000 lei

4. Diferena negativ de 2.000 lei aprut la a patra reevaluare va diminua rezervele din
reevaluare existente.
10

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

2.000 lei

Rezerve din reevaluare

Imobilizri corporale

2.000 lei

Atunci cnd o entitate reevalueaz o imobilizare corporal, ea va trebui s reevalueze simultan

toate elementele din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i
raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite.
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i
echipamente, nave, mobilier, birotic etc.
Rezervele din reevaluare constituite nu pot fi distribuite proprietarilor entitii, direct sau
indirect, pn n momentul n care surplusul este considerat ca fiind un ctig efectiv realizat. Cu alte
cuvinte, dup ce aceste rezerve au fost transferate la rezultatul reportat, entitatea va putea utiliza
sumele aferente la majorrile de capital, la acoperirea pierderilor, la distribuirea de dividende
acionarilor etc.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul
valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod
este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca
fiind metoda actualizrii valorii brute.
Exemplu:
Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat
pn n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de
128.000 lei.
Cum se nregistreaz plusul din reevaluare?
Exemplu:
La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei,
amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de
24.000 lei.
n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.
Exemplu:
Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind
de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea
just stabilit fiind de 100.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii
cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?
Exemplu:
O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de
achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind
de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8
ani.
Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010?
11

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Sunt acceptate dou variante n ceea ce privete tratamentul ulterior al rezervelor din
reevaluare. Surplusul din reevaluare poate fi transferat la rezultatul reportat:
- atunci cnd activul este derecunoscut (casat sau vndut); sau
- pe msur ce activul este utilizat de ctre entitate.
n cea de-a doua variant, surplusul transferat se determin ca diferen ntre amortizarea
calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.
Exemplu:
La data de 27.12.2004, entitatea Brasal a achiziionat un autoturism la costul de 100.000 lei,
durata util de via fiind de 10 ani. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul anului
2007, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 91.000 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare,
entitatea reevalueaz din nou activul, valoarea just fiind de 48.000 lei. Entitatea a adoptat la reevaluare
metoda valorii nete.
tiind c rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat la casarea sau la vnzarea
activului, stabilii nregistrrile contabile aferente celor dou reevaluri.
La prima reevaluare a autoturismului, sunt disponibile urmtoarele date :
* Cost de achiziie
100.000
Amortizare cumulat pe 3 ani ((100.000 / 10) x 3)
30.000
= Valoare net contabil
70.000
* Valoare just
91.000
Plus din reevaluare
21.000

La sfritul anului 2007, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

eliminarea amortizrii cumulate:
30.000 lei
Amortizarea
= Mijloace de transport 30.000 lei
mijloacelor de transport
nregistrarea diferenei din reevaluare:
21.000 lei
Mijloace de transport

Rezerve din reevaluare

La cea de-a doua reevaluare (31.12.2009), situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri
Amortizare acumulat pe 2 ani ((91.000 / 7) x 2)
= Valoare net contabil
* Valoare just n prezent
Minus din reevaluare

21.000 lei

91.000
26.000
65.000
48.000
17.000

La sfritul anului 2009, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

eliminarea amortizrii cumulate:
26.000 lei
Amortizarea
= Mijloace de transport 26.000 lei
mijloacelor de transport
nregistrarea diferenei din reevaluare:
17.000 lei
Rezerve din reevaluare

Mijloace de transport

17.000 lei

Prin aceast metod, la data de 31.12.2009, entitatea dispune de rezerve din reevaluare la nivelul
sumei de 4.000 lei.
12

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

tiind c rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msura amortizrii
activului, stabilii nregistrrile contabile aferente celor dou reevaluri.
La prima reevaluare a autoturismului, sunt disponibile urmtoarele date :
* Cost de achiziie
100.000
Amortizare cumulat pe 3 ani ((100.000 / 10) x 3)
30.000
= Valoare net contabil
70.000
* Valoare just
91.000
Plus din reevaluare
21.000

La sfritul anului 2007, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

eliminarea amortizrii cumulate:
30.000 lei
Amortizarea
= Mijloace de transport 30.000 lei
mijloacelor de transport
nregistrarea diferenei din reevaluare:
21.000 lei
Mijloace de transport

Rezerve din reevaluare

21.000 lei

La sfritul anului 2008, entitatea va transfera o parte din surplusul din reevaluare la rezultatul
reportat. Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului.
* Valoare just n urma primei reevaluri
91.000
* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (91.000 / 7)
13.000
Amortizare calculat la costul iniial
10.000
= Suma transferat la rezultatul reportat
3.000
La sfritul anului 2008, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile (vom trece cu
vederea faptul c n practic amortizarea se nregistreaz lunar):
nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2008:
13.000 lei Cheltuieli privind amortizarea =
Amortizarea
13.000 lei
imobilizrilor corporale
mijloacelor de transport

transferul surplusului la rezultatul reportat:

3.000 lei Rezerve din reevaluare =

Rezultat reportat

3.000 lei

La sfritul anului 2009, entitatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2009:
13.000 lei Cheltuieli privind amortizarea =
Amortizarea
13.000 lei
imobilizrilor corporale
mijloacelor de transport
transferul surplusului la rezultatul reportat:
3.000 lei Rezerve din reevaluare =

Rezultat reportat

La cea de-a doua reevaluare (31.12.2009), situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri
Amortizare cumulat pe 2 ani ((91.000 / 7) x 2)
= Valoare net contabil
* Valoare just n prezent
Minus din reevaluare
13

3.000 lei
91.000
26.000
65.000
48.000
17.000

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului de rezerve din
reevaluare este de 15.000 lei. Astfel, entitatea va nregistra:
eliminarea amortizrii cumulate:
26.000 lei
Amortizarea
= Mijloace de transport 26.000 lei
mijloacelor de transport

nregistrarea diferenei din reevaluare:

15.000 lei
Rezerve din reevaluare
2.000 lei
Cheltuieli privind
deprecierea imobilizrilor

Mijloace de transport

17.000 lei

Exemplu:
La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre
furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a necesitat
lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani,
iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost
reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de
12.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie
2008, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce activul este
utilizat?
Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010?
REZOLVARE:
Pentru sfritul anului 2005, vom avea n contabilitate:
6811
2813
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

1.500 1.500

Amortizri privind imobilizrile corporale

Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate:

6811
2813
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

6.000 6.000

Amortizri privind imobilizrile corporale

La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date :

* Cost de achiziie (33.000 lei + 3.000 lei)
Amortizare aferent anului 2005 ((36.000 / 6) x 3/12)
Amortizare aferent anului 2006 (36.000 / 6)
Amortizare aferent anului 2007 (36.000 / 6)
= Valoare net (rmas de amortizat)
* Valoare just
Plus din reevaluare

36.000 lei
1.500 lei
6.000 lei
6.000 lei
22.500 lei
24.000 lei
1.500 lei

La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

6811
2813
6.000
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

6.000

Amortizri privind imobilizrile corporale

2813

2131

Amortizri privind imobilizrile corporale

Echipaemente tehnologice

2131

105

Echipaemente tehnologice

Rezerve din reevaluare

13.500 13.500
1.500

1.500

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va transfera o parte din surplus la rezultatul reportat.
14

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile
reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
* Valoare just n urma primei reevaluri
24.000
* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (24.000 / 3)
8.000
Amortizare calculat la cost (22.500 / 3)
7.500
= Suma transferat la rezultatul reportat
500
La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va nregistra:
6811
2813
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

8.000 8.000

Amortizri privind imobilizrile corporale

105

117

Rezerve din reevaluare

Rezultatul reportat

n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel:

* Valoare just n urma primei reevaluri
Amortizare aferent anilor 2008 i 2009 ((24.000 / 3) x 2)
= Valoare net (rmas de amortizat)
* Valoare just n urma celei de-a II-a reevaluri
Plus din reevaluare

500

500

24.000
16.000
8.000
12.000
4.000

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare este de 500 lei. Surplusul din reevaluare se va contabiliza astfel:
2813
2131
16.000 16.000
Amortizri privind imobilizrile corporale

Echipamente tehnologice

2131

105

Echipamente tehnologice

Rezerve din reevaluare

4.000 4.000

Avnd n vedere c n urma celei de-a doua reevaluri durata de via util rmas este de 1 an,
amortizarea aferent anului 2010 este de 12.000 lei. nregstrrile contabile sunt:
6811
2813
12.000 12.000
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

Amortizri privind imobilizrile corporale

105

117

Rezerve din reevaluare

Rezultatul reportat

4.500

4.500

Exemplu:
Entitatea ALFA a achiziionat la data de 12 martie 2006 o instalaie de producie la nivelul
sumei de 54.000 lei, cheltuielile de transport facturate de furnizorul de transport fiind de 2.000 lei.
Durata de via util este de 7 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de
31.12.2008, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. Tot la aceast
dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la
data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 27.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada martie 2006
decembrie 2009, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce
activul este utilizat?
Care este nivelul amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie
2010?
Exemplu:
La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre
furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a
15

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

necesitat lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util
este de 6 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util
rmas a fost reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea
just fiind de 12.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005
decembrie 2008, dac rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe msur ce
activul este utilizat?
Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie
2010?
Exemplu:
O entitate achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat
liniar n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei;
b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei;
c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei;
d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei.
Stabilii nregistrrile contabile.
Amortizare
Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care
au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza
aceste elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile
componente ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul
costului total al activului.
Exemplu:
Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via
util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de
2.000.000 lei.
Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus?
Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amortiza separat. Astfel,
costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de ventilaie va fi
recuperat pe o durat de via util de 10 ani.
Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere,
numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Uneori, beneficiile economice
viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu
amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil.
Valoare amortizabil i perioad de amortizare
Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe baz sistematic duratei sale de utilizare.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de
exerciiu financiar.
Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa
contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile
i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.

16

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a
acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i,
prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se
afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru
vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul
se stric sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate
acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu
exist producie.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea
duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active
similare.
Metoda de amortizare
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale
unui activ vor fi consumate de ctre entitate.
Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu
financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta aceast
modificare.
Pot fi folosite o mulime de metode de amortizare, acestea incluznd:
- metoda liniar;
- metoda de diminuare a soldului (degresiv); i
- metoda unitilor de producie.
Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac
valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de
amortizare descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca
rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate a activului.
Exemplu:
Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000
lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata
util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de
produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual.
Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare
cunoscute.
Exemplu:
Pe data de 18.09.N, entitatea BRASAL cumpr o instalaie la costul de 200.000 lei, valoarea
rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani, iar metoda de amortizare
este cea liniar. La nceputul anului N+3, valoarea rezidual este reestimat la 15.000 lei iar durata de
via util rmas la 5 ani.
Care este mrimea amortizrii n anul N+3 ?
La nceputul anului N+3, situaia se prezint :
* Valoare amortizabil (200.000 20.000)
180.000
* Amortizare aferent anului N (180.000 / 10) x 3/12
4.500
+ Amortizare aferent anului N+1 (180.000 / 10)
18.000
+ Amortizare aferent anului N+2 (180.000 / 10)
18.000
= Amortizare cumulat
40.500
17

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Pentru anul N+3, amortizarea se determin astfel :

* Valoare amortizabil (200.000 40.500 15.000)
* Amortizare aferent anului N+3 (144.500 / 5)

144.500
28.900

Exemplu:
O societate a cumprat la data de 31 decembrie 2003 un utilaj la costul de 140.000 lei,
amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via se va putea obine suma de 20.000
lei.
La data de 31 decembrie 2005, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la
5.000 lei.
Care este amortizarea pentru anul 2006?
Exemplu:
La data de 28 august 2007, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu
scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat
o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic
n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km.
Care este nregistrarea contabil corespunztoare?
Exemplu:
Societatea DORALIMENT achiziioneaz la data de 22 mai 2005 un utilaj cu valoarea
contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.
Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent
anilor 2005 i 2006?
Exemplu:
La data de 13 aprilie 2005, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000
lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2006, utilajul este modernizat prin
nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a
acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4
ani.
Care va fi amortizarea aferent anului 2007?
Exemplu:
Societatea ADACRIS achiziioneaz n anul 2005 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat
degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2005. Valoarea
rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.
Care este mrimea amortizrii n anul 2005?
Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza
raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare
estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care
acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face
comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:
(a) amortizarea, dac este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n
timpul perioadei; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
Exemplu:
Pe data de 28.06.N, entitatea BRASAL cumpr i pune n funciune o instalaie, n
18

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

urmtoarele condiii : pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport
4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede
o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata
de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n
funcie de numrul de uniti produse, estimat la :
- 5.000 de buci n anul N ;
- 30.000 de buci n anul N+1 ;
- 30.000 de buci n anul N+2 ;
- 15.000 de buci n anul N+3.
n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei.
Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i
31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra
rezultatului n iulie N+3 ?
AMORTIZARE LINIAR :
Costul de achiziie de determin astfel:
* Pre de cumprare
200.000
+ Taxe vamale
6.000
+ Cheltuieli de transport
4.000
+ Costuri de montaj
2.000
= Cost de achiziie
212.000
Dac societatea estimeaz c va vinde activul cu 92.000 lei, rezult c valoarea rezidual este
de 92.000 lei.
* Valoare amortizabil (212.000 92.000)
120.000
* Amortizare aferent anului N (120.000 / 3) x 6/12
20.000
+ Amortizare aferent anului N+1 (120.000 / 3)
40.000
+ Amortizare aferent anului N+2 (120.000 / 3)
40.000
+ Amortizare aferent anului N+3 (120.000 / 3) x 6/12
20.000
= Amortizare cumulat
120.000
Situaia n luna iulie N+3 se prezint :
* Cost de achiziie
212.000
Amortizare cumulat
120.000
= Valoare net contabil 92.000
a) vnzarea activului:
=
7583
95.200 lei
461
Debitori diveri

4427
TVA colectat

b) scoaterea din gestiune a activului:

120.000 lei
2813

Amortizarea instalaiilor

92.000 lei

80.000 lei

Venituri din vnzarea activelor

15.200 lei

2131

212.000 lei

Echipamente de producie

6583
Cheltuieli privind activele cedate

Pierderea rezultat din cedarea instalaiei este de 12.000 lei.

METODA UNITILOR DE PRODUCIE:
* Valoare amortizabil (212.000 92.000)
* Amortizare aferent anului N (120.000 x 5.000 / 80.000)
+ Amortizare aferent anului N+1 (120.000 x 30.000 / 80.000)
19

120.000
7.500
45.000

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

+
+
=

Amortizare aferent anului N+2 (120.000 x 30.000 / 80.000)

Amortizare aferent anului N+3 (120.000 x 15.000 / 80.000)
Amortizare cumulat

Situaia n luna iulie N+3 se prezint :

* Cost de achiziie
212.000
Amortizare cumulat
120.000
= Valoare net contabil 92.000
c) vnzarea activului:
95.200 lei
461
=
7583
Debitori diveri

80.000 lei

Venituri din vnzarea activelor

4427
TVA colectat

d) scoaterea din gestiune a activului:

120.000 lei
2813

Amortizarea instalaiilor

92.000 lei

45.000
22.500
120.000

15.200 lei

2131

212.000 lei

Echipamente de producie

6583
Cheltuieli privind activele cedate

Situaia cheltuielilor n contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel:

N
N+1
N+2
N+3
TOTAL
AMORTIZARE LINIAR
Venituri
0
0
0 80.000
80.000
Cheltuieli 20.000 40.000 40.000 112.000 212.000
METODA UNITILOR DE PRODUCIE
Venituri
0
0
0 80.000
80.000
Cheltuieli 7.500 45.000 45.000 114.500 212.000
IAS 16 impune ca terenurile i cldirile s fie recunoscute i nregistrate separat n
contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o
durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se
amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de
active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.
Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora?
La data de 16.12.2001, entitatea a nregistrat n contabilitate un teren la costul de 7.000.000 lei i
o cldire la nivelul sumei de 33.000.000 lei.
n momentul reevalurii activelor (dup 7 ani), situaia se prezint astfel:
* Cost de achiziie
7.000.000 lei
Teren
Amortizare cumulat
0 lei
= Valoare net contabil
7.000.000 lei
Valoare just
10.000.000 lei
20

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

Cldire

Plus din reevaluare

Cost de achiziie
Amortizare cumulat
Valoare net contabil
Valoare just
Plus din reevaluare

3.000.000 lei
33.000.000 lei
7.700.000 lei
25.300.000 lei
40.000.000 lei
14.700.000 lei

Dac entitatea a ales metoda valorii nete, nregistrrile contabile vor fi:
nregistrarea diferenei din reevaluare n cazul terenului:
3.000.000 lei Terenuri
= Rezerve din reevaluare 3.000.000 lei
eliminarea amortizrii cumulate n cazul cldirii:
7.700.000 lei Amortizarea construciilor

Construcii

nregistrarea diferenei din reevaluare n cazul cldirii:

14.700.000 lei Construcii = Rezerve din reevaluare

7.700.000 lei
14.700.000 lei

n momentul cedrii activelor (15 martie 2010), situaia se prezint astfel:

40.000.000
= 1.739.130 lei
23
40.000.000 2

Amortizare cldire 2010 =

= 289.855 lei
23
12

Amortizare cldire 2009 =

Teren

Cldire

=
*

Valoare just n urma primei reevaluri

Amortizare cumulat
Valoare net contabil
Valoare just n urma primei reevaluri
Amortizare cumulat
Valoare net contabil

10.000.000 lei
0 lei
10.000.000 lei
40.000.000 lei
2.028.985 lei
37.971.015 lei

Depreciere
Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic
IAS 36 Deprecierea activelor. Acel Standard explic cum revizuiete o entitate valoarea contabil a
activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd l recunoate, sau cnd
inverseaz recunoaterea unei pierderi prin depreciere.
Derecunoatere
Entitile trebuie s derecunoasc o imobilizare corporal la cedarea acesteia (prin vnzare,
donaie sau printr-un contract de leasing financiar) sau la casare, moment n care nu mai sunt ateptate
beneficii economice viitoare din utilizarea sa. n momentul derecunoaterii, entitatea trebuie s includ
ctigul sau pierderea rezultat() n Contul de profit i pierdere. Dac rezult un ctig, acesta nu va fi
clasificat ca fiind un venit.
Ctigul sau pierderea rezultat() se determin ca diferen ntre ncasrile nete din momentul
cedrii, dac este cazul i valoarea contabil net a acelei imobilizri. n cazul casrii, partea din costul
imobilizrii rmas neamortizat se recunoate imediat ca pierdere n Contul de profit i pierdere.
Exemplu:
La data de 13 ianuarie 2007, entitatea Adacris a achiziionat o imprimant laser color la costul
21

Master Contabilitate, Control i Expertiz

IFRS Suport de seminar

de 8.000 lei. Durata de via util a fost stabilit la 4 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a
imposibilitii reparrii acesteia, conducerea entitii a decis s caseze imprimanta la data de 21
februarie 2010 (dup 3 ani de utilizare).
Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii?
Timp de 3 ani, entitatea a nregistrat amortizarea anual n sum de 2.000 lei astfel:
2.000 lei
Cheltuieli cu
=
Amortizarea
2.000 lei
amortizarea imobilizrilor
echipamentelor
La casare, entitatea trebuie s scoat din eviden imprimanta, precum i amortizarea cumulat a
acesteia. Diferena rmas neamortizat de 2.000 lei se nregistreaz ca pierdere:
6.000 lei
Amortizarea echipamentelor =
Echipamente
8.000 lei
2.000 lei
Pierderi din cedarea activelor
Exemplu:
La data de 21 august 2008, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani. n ianuarie 2010, activul este vndut la preul de 35.000 lei.
Care este nregistrarea contabil aferent cedrii activului?
40.000 4

= 2.666lei
5
12
40.000
Amortizare 2009 =
= 8.000 lei
5

Amortizare 2008 =

=
*

Cost de achiziie
40.000 lei
Amortizare cumulat
10.666 lei
Valoare net contabil
29.334 lei
Pre de vnzare
35.000 lei
Ctig din cedare
5.666 lei
Entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2008:
2.666 lei
Cheltuieli privind amortizarea =
Amortizarea
imobilizrilor corporale
utilajelor
nregistrarea amortizrii aferente exerciiului financiar 2009:
8.000 lei
Cheltuieli privind amortizarea =
Amortizarea
imobilizrilor corporale
utilajelor

2.666 lei

8.000 lei

vnzarea imobilizrii:
35.000 lei
Numerar
=
Utilaje
40.000 lei
10.666 lei
Amortizarea utilajelor
Ctig din cedarea imobilizrilor
5.666 lei
Care este nregistrarea contabil aferent cedrii activului, dac preul de vnzare ar fi fost de
27.000 lei?
* Cost de achiziie
40.000 lei
Amortizare cumulat
10.666 lei
= Valoare net contabil
29.334 lei
* Pre de vnzare
27.000 lei
Pierdere din cedare
2.334 lei
vnzarea imobilizrii:
27.000 lei
Numerar
= Utilaje 40.000 lei
10.666 lei
Amortizarea utilajelor
2.334 lei Pierdere din cedarea imobilizrilor
22