Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAS 18 Venituri
Entitile aplic prevederile IAS 18 pentru veniturile provenite din:
vnzarea de bunuri (mrfuri, produse sau alte active deinute pentru a fi vndute);
prestrile de servicii (executarea unor sarcini stabilite printr-un contract ntr-un anumit interval de
timp, care poate fi mai mic sau mai mare dect durata unui exerciiu financiar);
- dobnzi (obinute ca urmare a mprumuturilor acordate de entitate terilor);
- dividende (obinute ca urmare a deinerii unor instrumente de capitaluri proprii n cadrul altor
entiti care i distribuie profitul recunoscut); i
- redevene (obinute ca urmare a utilizrii de ctre teri a activelor entitii).
Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice obinute de o entitate n timpul exerciiului
financiar i se regsesc fie sub forma intrrilor sau creterilor de active, fie sub forma reducerii datoriilor.
Acestea conduc la creteri ale capitalurilor proprii care sunt diferite fa de cele rezultate n urma
contribuiilor acionarilor. De exemplu, la majorrile de capital social, crete valoarea capitalurilor proprii,
ns acestea sunt excluse din definiia veniturilor.
Veniturile includ att veniturile din activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii normale
a activitii), ct i ctigurile obinute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt recunoscute
atunci cnd:
- este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i
- aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil.
Veniturile includ doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre
entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.)
trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint beneficii economice pe care
entitatea s le obin n nume propriu.
n cazul contractelor de mandat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume colectate
n numele mandantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu toate sumele
colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obinute.
-
Exemplu:
n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la
nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision de 5% din preul de vnzare, restul de 95%
revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele.
Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism?
Entitatea va recunoate la venituri doar comisionul obinut n nume propriu. Astfel,
nregistrrile contabile efectuate pot fi sintetizate astfel:
vnzarea pachetelor de revelion:
125.000 lei Numerar = Venituri din servicii prestate
6.250 lei
Furnizori
118.750 lei
Numerar
118.750 lei
n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi identificate mai multe componente care trebuie s
fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care poate
fi identificat aferent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la venituri n
avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi prestat.
Exemplu:
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un echipament pentru suma de 3.500 lei.
Conform contractului ncheiat, n aceast sum este inclus i taxa de asisten tehnic i de instruire a
1
personalului evaluat la nivelul sumei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie 2010.
Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii?
n acest caz, preul de vnzare al echipamentului include o sum identificabil aferent prestrii
unor servicii ulterioare, avnd n vedere contractul semnat de entitate cu clientul su. n momentul
vnzrii activului, suma aferent taxei de asisten tehnic i de instruire a personalului trebuie s fie
nregistrat la venituri n avans. Aceasta va fi recunoscut la venituri n ianuarie 2010.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
vnzarea programului informatic:
3.500 lei
Numerar =
Venituri din vnzarea
2.900 lei
produselor finite
Venituri n avans
600 lei
600 lei
O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din deinerea
proprietii asupra bunurilor;
- entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul
deinerii lor n proprietate;
- costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil;
- veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i
- este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective.
Exemplu:
Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiind o tehnologie
nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a
fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i ntreinere. Conducerea entitii nu poate estima
costurile care vor fi ocazionate de acordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi
primul pe pia care vinde un astfel de procesor.
n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?
Entitatea nu trebuie s recunoasc venitul din vnzarea procesorului pn cnd perioada de
garanie de 1 an nu expir, deoarece nu are nc posibilitatea de a estima costul total aferent realizrii
tranzaciei i astfel nu sunt ndeplinite n totalitate criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea
bunurilor.
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate niciun venit. Iat cteva
exemple n acest sens:
- vnztorul are o obligaie fa de cumprtor ca urmare a unor rezultate nesatisfctoare, care nu
sunt acoperite de condiiile garaniilor normale acordate;
- primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor venituri
din vnzarea bunurilor respective;
- vnztorul a expediat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune
costuri semnficative n raport cu sumele prevzute n contract;
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar
vnztorul nu poate estima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre
cumprtor.
2
Exemplu:
La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea
Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de
vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze contractuale
conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le
va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti.
n luna decembrie 2009, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010
a reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de
anvelope rmase entitii Adacris.
n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelopelor?
Entitatea Adacris nu poate recunoate venitul din vnzarea anvelopelor la data realizrii
tranzaciei (20 noiembrie 2009). Venitul va fi recunoscut pe msur ce entitatea Brasal reuete s
vnd la rndul lei bunurile ctre teri.
Astfel, n decembrie 2009, Adacris va recunoate un venit de 40.000 lei, iar pn la data de 20
ianuarie 2010, va recunoate un venit la nivelul sumei de 60.000 lei.
Avnd n vedere c dup trecerea celor 60 de zile entitatea Brasal nu mai poate returna
anvelopele rmase nevndute, entitatea Adacris va recunoate la data de 20 ianuarie 2010 un venit din
vnzarea bunurilor de 20.000 lei.
Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vnzrii
unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la
cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fructelor i legumelor
(CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui client produse la nivelul sumei de
25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009.
n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar entitatea Adacris
estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmare a
reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite ntreaga suma datorat.
Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul creanei care se prea c nu va
mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 2010?
Entitatea nu i va ajusta venitul recunoscut anterior din vnzarea bunurilor, ci va recunoate
suma estimat a fi irecuperabil de 7.500 lei la cheltuieli. n momentul n care incertitudinea a disprut,
iar creana a fost recuperat n nregime, entitatea Adacris va relua deprecierea creanei la venituri.
Entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
vnzarea bunurilor (octombrie 2009):
25.000 lei Clieni = Venituri din vnzarea mrfurilor 25.000 lei
Clieni
Clieni
25.000 lei
7.500 lei
7.500 lei
Clieni
18.000
= 35.410 lei
18.000 + 20.000 + 23.000
35.410 lei
ANUL 2:
Venit recunoscut = 120.000
39.344 lei
Clieni
20.000
= 39.344 lei
18.000 + 20.000 + 23.000
39.344 lei
ANUL 3:
Venit recunoscut = 120.000
45.246 lei
Clieni
23.000
= 45.246 lei
18.000 + 20.000 + 23.000
45.246 lei
Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea
unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuielilor pe care entitatea estimeaz c le
va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii
incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate niciun
profit.
Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va recunoate
niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estimarea credibil a rezultatului
contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel moment.
Exemplu:
Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de consultan financiar i
fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei necesare n vederea rambursrilor de
TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe perioada inspeciei fiscale.
Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA rambursat i
nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de clienii si sau pentru
diminuarea soldului de rambursat al TVA.
n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea
furnizrii asistenei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este
finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei.
Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autoritile fiscale s
solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru analiza unei spee privind rambursarea TVA
i ntocmirea raportului final de inspecie, autoritile fiscale au nevoie de o perioad cuprins ntre 3 i 6
luni.
Cnd va recunoate entitatea Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de
asisten?
Entitatea ar fi putut recunoate venitul n funcie de stadiul de execuie atunci cnd costurile i
veniturile asociate contractului ar fi putut fi evaluate credibil. Avnd n vedere c 30% din solicitri
necesit servicii suplimentare i pot fi respinse de autoriti, entitatea este contient c nu poate estima
venitul cu suficient credibilitate.
Astfel, n situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2009, entitatea Adacris trebuie s
recunoasc un activ contingent la nivelul sumei de 98.000 lei (7.000.000 lei x 2% x 70%).
Entitatea Adacris trebuie s recunoasc venitul i creana aferent n momentul n care autoritile
fiscale au emis raportul final de inspecie (martie 2010). Acesta se va ridica la nivelul sumei de 140.000
lei (7.000.000 lei x 2%). nregistrarea contabil va fi:
140.000 lei
Clieni
140.000 lei
De regul, la baza determinrii valorii unui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i
beneficiar. Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care urmeaz a
fi ncasat, diminuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor, contraprestaia este
reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilor este suma n numerar sau
echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat.
Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a
acesteia poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprestaiei se
determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzii stabilit utiliznd:
- rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau
- o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare
n numerar al bunurilor sau al serviciilor.
Diferena constatat nntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunoscut
de ctre entiti la venituri din dobnzi.
5
Exemplu:
La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 23.000 lei. La data de
01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg stocul de mrfuri, conform contractului
semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma de 30.000 lei,
care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor contractuale, 30% din
sum se ncaseaz n momentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar restul de 30% se va ncasa
la data de 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea sumelor de primit este de 13%.
Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este nivelul venitului
financiar recunoscut de ctre entitate?
La vnzare, entitatea va recunoate ca venit din vnzarea bunurilor valoarea just a
contraprestaiei de 30.000 lei care va fi primit, iar diferena pn la valoarea nominal va fi nregistrat
la venituri n avans i recunoscut pe parcursul exerciiilor financiare urmtoare la venituri din dobnzi.
Valoarea just a veniturilor = 30.000 30% +
Clieni
9.000 lei
Clieni
12.000 lei
Clieni
9.000 lei
Veniturile din dobnzi, dividende i redevene, obinute ca urmare a utilizrii de ctre teri a
activelor entitii, sunt recunoscute atunci cnd:
- este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i
- nivelul veniturilor poate fi determinat credibil.
n continuare v prezentm baza recunoaterii fiecrei categorii de venit:
- dobnzile sunt recunoscute cu ajutorul metodei dobnzii efective (metoda, prezentat n IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, determin costul amortizat al unui activ
6
financiar sau al unei datorii financiare i aloc profitul din dobnzi sau cheltuielile cu dobnzile n
perioada corespunztoare);
dividendele sunt recunoscute n momentul n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi suma
cuvenit (de exemplu, atunci cnd se ia decizia distribuirii de dividende, conform hotrrii AGA);
redevenele sunt recunoscute avnd la baz conceptul contabilitii de angajamente i clauzele
specificate n coninutul contractului.
300.000 lei
150.000 lei
14.301 lei
5.699 lei