Sunteți pe pagina 1din 12

Curs 2

IAS 12 Impozitul pe profit


OBIECTIV
Obiectivele cheie ale standardului IAS 12 Impozitul pe profit sunt de a prescrie
tratamentul contabil pentru impozitele pe profit i reconcilierea datoriei cu impozitul legal
(impozitele pltibile efectiv conform reglementrilor fiscale) cu datoria i cheltuiala cu
impozitul pentru prezentarea contabil. Alte aspecte abordate cuprind:
- distincia dintre diferenele permanente i cele temporare;
- recuperarea (decontarea) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor)
recunoscute n Declaraia Poziiei financiare; i
- recunoaterea i tratamentul pierderilor pentru impozitul pe profit.
ARIA DE APLICABILITATE A STANDARDULUI
Acest standard trebuie s fie aplicat contabilizrii tuturor impozitelor pe profit,
inclusiv impozitele autohtone, strine i impozitele reinute, precum i consecinele plilor
de dividende asupra impozitului pe profit.
CONCEPTE CHEIE
Profitul contabil = este profitul sau pierderea net a unei perioade nainte de
scderea cheltuielilor cu impozitul.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) = reprezint valoarea global inclus
n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe o perioad, n ceea ce prive te impozitul
curent i cel amnat.
Impozitul curent (exigibil)= este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil)
n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad, n conformitate cu regulile
stabilite de autoritile fiscale.
De reinut!
Impozitul calculat pe baza rezultatului impozabil reprezint o datorie dac rezultatul a
fost pozitiv sau o crean (un activ) dac rezultatul a fost negativ. n numele rezultatului
impozabil al exerciiului curent se calculeaz impozitul curent sau exigibil. Pe lng impozitul
exigibil, standardele internaionale solicit i calculul impozitelor amnate, rezultate din
diferenele dintre politicile contabile i regulile fiscale. Aceste diferen e pot avea caracter
permanent sau temporar. De exemplu, amenzile reprezint cheltuieli din punct de vedere
contabil, ns nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal, prin urmare
reprezint diferene permanente i afecteaz doar impozitul exigibil. Pe de alt parte, dac o
instalaie se amortizeaz contabil diferit fa de modul de amortizare fiscal, aceast diferen
este temporar , deoarece pe parcursul duratei de via suma amortizrilor este aceea i att
contabil ct i fiscal (difer anul sau momentul recunoa terii). Diferen a temporar genereaz
impozite amnate.
Conform IAS 12 paragr.12-14 impozitul exigibil aferent perioadei curente sau
trecute se recunoate ca datorie, iar dac s-a nregistrat o pierdere fiscal care poate fi
recuperat din sumele de plat din perioadele anterioare se recunoa te un activ.1
Datoriile privind impozitul amnat = sunt reprezentate de valorile impozitului pe
profit, pltibile n perioadele viitoare, n ceea ce prive te diferen ele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat = sunt reprezentate de valorile impozitului pe
profit, recuperabile n perioadele viitoare, n ceea ce prive te:
- diferenele temporare deductibile;
- reportarea pierderilor fiscale nefolosite; i
- reportarea creditelor fiscale nefolosite.
1

Feleag N., Feleag L. &colectiv Politici i opiuni contabile, Editura Infomega, Bucureti, 2008,
p.125

De reinut! (util)
Despre noiunea de impozit amnat
Noiunea de impozit amnat este legat de problema conectrii cheltuielii cu
impozitul la rezultatul ntreprinderii: n timp (att la nivelul teoriei ct i la nivelul practicii),
au aprut dou concepte tehnice:
pe de o parte, conceptul de impozit exigibil : conform cruia se nregistreaz
n contabilitate numai partea datorat efectiv n cursul exerci iului
(determinat pe baza rezultatului fiscal impozabil);
pe de alt parte, conceptul de report de impozit: conform cruia se ncearc
determinarea unei legturi ntre evenimentul contabil i modul de tratare al
su din punct de vedere fiscal.
De fapt, dup S. Griffiths2 : Problema nu este aceea de a ti dac impozitul asupra
beneficiilor reprezint remunerarea statului n calitatea sa de factor sau de partener social
privilegiind astfel relaia dintre doi ageni economici; adevrata problem este de a ti dac
lum n calcul un beneficiu nainte de impozit sau dup impozit (...). Este important s
stabilim palierul pe care ne situm pentru a calcula beneficiul gestionarul, ncercnd s
analizeze rentabilitatea ntreprinderii pornind de la fluxurile de trezorerie pentru a cunoa te
suma de care dispune pentru a se finana sau pentru a face distribuiri, se pozi ioneaz pe un
asemenea palier nct tot ceea ce este dedus nainte reprezint cheltuial i tot ceea ce
este dedus dup reprezint destinaia rezultatului. Tot ceea ce precede i este impus, tot ceea
ce urmeaz respect o decizie a adunrii generale.
n continuare, acela i autor, fcnd referire la E. Schmalenbach (Bilan ul
dinamic) precizeaz c :printre cheltuielile care nu sunt nc pltite trebuie remarcate
impozitele i taxele. Un impozit care nu este nc pltit sau scadent, dar care a fost
determinat pe baza activitii economice dintr-o anumit perioad, trebuie s fie introdus n
cheltuiala exerciiului respectiv.3
Dezvoltarea noiunii de impozit amnat la nivel internaional
Nu exist nicio ndoial asupra faptului c, n toate rile lumii, problema fiscal a
reprezentat o preocupare att pentru practicianul contabil ct i pentru gestionarul
ntreprinderii.
n ceea ce privete instrumentarea acesteia la nivelul tehnicii contabile, discu iile sau purtat cu mai mult rapiditate n SUA (ar caracterizat printr-o a a-zis deconectare a
contabilitii de fiscalitate) dect n Frana.
Din punct de vedere tehnic, dou dezbateri au marcat lucrrile de normalizare
contabil:
pe de o parte, trecerea de la abordarea de tip rezultat (reglementat n
principal, prin norma APB 11, n cadrul creia soldul care figura n bilan
nu era considerat semnificativ datorit eterogenitii sale, iar singurul
element de care se inea seama era doar fluxul de rezultat prin metoda
reportului fix) la cea de tip bilan. Aceast evoluie se afl n
concordan cu cadrul (conceptual) de ntocmire i prezentare a situa iilor
financiare al IASB4.
pe de alt parte, refleciile asupra natura cheltuielii cu impozitul (cheltuiala
clasic, cheltuial aparte, distribuire de rezultat, ....); aceast controvers
a suscitat multe discuii i n Frana inclusiv n concep ia PCG 1982
conform creia impozitul asupra beneficiilor, dei este prezentat n contul
de rezultate n cadrul rubricii de cheltuieli, apare distinct fa de elementele

Citat de Delesalle F.E., Delesalle E. n Contabilitatea i cele zece porunci traducere n limba
romn realizat de Albu C., Albu N., Editura Economic, Bucureti, 2003, p.22
3
Idem, p.22
4
Idem, p.40

clasificrii dup natur(el nu este nici element de exploatare, nici financiar,


nici extraordinar).
De fapt, gestionarea contabil a problemei fiscale se bazeaz pe dou concep ii de
baz, diferite:
fie considerm c noiunea de impozit amnat nu este valabil, cci
ntreprinderile i administreaz singure impozitul; de asemenea, nici
nscrierea unui sold (crean sau datorie) nu este valabil deoarece ea nu
reprezint realitatea vieii ntreprinderii. Argumenta ia se bazeaz pe faptul
c impozitul viitor depinde de nivelul rezultatului viitor, mrimea acestuia
putnd fi controlat: deci impozitul amnat reprezint doar o
eventualitate, el nefiind astfel nici un activ, nici un pasiv;
fie considerm c noiunea de impozit amnat trebuie s se impun; acest
drum a fost ales n Statele Unite ale Americii, unde se aplic no iunea de o
manier global, caracterizat prin;
- (norma APB 11) o limitare numai la diferenele asupra
rezultatului, soluie care ns nu era satisfctoare din punct de
vedere conceptual prin prisma definiiilor activului i pasivului;
- (prin norma FAS 36 norm care a fost votat dar niciodat
aplicat) principiul de recunoatere bazat pe ideea de scaden ar,
dar cu posibilitatea de a se ine cont de o strategie fiscal, cu
restricii n ceea ce privete costul i cu o abordare de tip rezultat;
aceasta a fost extrem de criticat ca fiind, de fapt, nerealizabil. Sa constatat, c n practic, prin scadenar se nelegea ceea ce dorea
s realizeze conductorul de ntreprindere (exemplul clasic este
acela al gestiunii fiscale a angajamentelor de pensii: conductorul
ntreprinderii poate decide s decaleze vrsmntul , s se asigure,
poate s aib interesul de a avea o sum reportabil n viitor, etc);
- (prin norma FAS 109) anularea noiunii de scadenar, fapt care a
avut dou consecine:
- obligaia de a constata toate activele;
- interdicia de a utiliza calculul actuarial, datorit imposibilit ii
ntocmirii unui plan de restituire.
Contextul actual este favorabil eviden ierii n conturi a impozitului amnat. n
consecin, rmne la latitudinea prilor interesate s n eleag procesul su de elaborare
pentru a putea efectua analize (financiare, de gestiune, etc) corecte, chiar dac situa ia
conturilor n Romnia este marcat de ideea de transparen a informa iei financiare.
Alte venituri din activiti curente sunt recunoscute dup cum urmeaz:
Redevenele sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente (fondul economic
al contractelor relevante);
Dividendele sunt recunoscute odat cu stabilirea dreptului de a primi plata (care n
mod normal este data ultima zi de nregistrare a dividendului(;
Acordurile de recumprare apar atunci cnd o entitate vinde anumite bunuri i
imediat ncheie un contract pentru recumprarea lor la o dat ulterioar; esen a efectului
tranzaciei este negat i cele dou tranzacii sunt tratate ca fiind una singur;
Vnzrile plus service se refer la situaia n care preul de vnzare al unui produs
include o sum pentru service ulterior, iar partea din venituri aferent efecturii service-ului
este nregistrat n avans de-a lungul perioadei n care este efectuat service-ul.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a
unei datorii din Declaraia Poziiei Financiare i baza fiscal a acesteia. Diferen ele temporare
pot mbrca fie forma unor:
Diferene temporare impozabile sunt acele diferene temporare ce vor avea ca
rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat
sau decontat; fie a unor

Diferene temporare deductibile sunt acele diferene temporare ce vor avea ca


rezultat valori ce sunt deductibile n determinarea profitului impozabil, (pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat
sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau
acelei datorii, n scopuri fiscale.
Baza fiscal a unui activ este valoarea deductibil n scopuri fiscale din beneficiile
economice impozabile care vor intra n entitate pe msur ce aceasta recupereaz valoarea
contabil a activului prin utilizare sau vnzarea acestuia.
Baza fiscal a unei datorii este o valoare impozabil n scopuri fiscale n legtur
cu datoria din perioadele viitoare.
TRATAMENT CONTABIL
Active i datorii cu impozit curent
Impozitul curent trebuie recunoscut atunci cnd se obin profituri impozabile n
perioada creia i este aferent, astfel:
- O cheltuial cu impozitul curent sau un element de venit trebuie s fie
recunoscut n situaia veniturilor;
- O datorie cu impozit curent trebuie s fie recunoscut n msura n care sumele
datorate nu sunt pltite autoritilor fiscale;
- Un activ cu impozit curent trebuie s fie recunoscut pentru orice sume pltite n
plus fa de sumele datorate pentru perioada respectiv.
Datoriile i activele cu impozit curent sunt evaluate la valoarea preconizat a fi
pltit sau recuperat de la autoritile fiscale prin utilizarea ratelor i legilor fiscale care au
fost adoptate sau adoptate n mod substanial (anunate de guvern) la data raportrii.
Pentru impozitul curent, aceasta este rata la care a fost anun at. O modificare a ratei de
impozitare este o modificare a estimrii conform IAS 8.
Active i datorii cu impozit amnat
O datorie privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele
temporare impozabile, cu excepia cazului n care aceste diferen e apar din:
- recunoaterea iniial a fondului; sau din
- recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzac ie care nu este
o combinare de ntreprinderi i, la momentul tranzaciei, nu afecteaz nici profitul sau
pierderea contabil, nici pe cea impozabil.
O crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile n msura n care este probabil ca acestea s fie recuperabile din
profiturile impozabile viitoare. O pierdere recent este considerat motiv ca o crean privind
impozitul amnat nu trebuie recunoscut. O crean privind impozitul amnat nu este
recunoscut atunci cnd ea apare din recunoa terea ini ial a unui activ sau a unei datorii ntro tranzacie care nu este o combinare de ntreprinderi i, la momentul tranzac iei, nu afecteaz
nici profitul sau pierderea contabil, nici pe cea impozabil.
Soldurile impozitului amnat sunt evaluate folosind:
- ratele de impozitare i legile fiscale care au fost reglementate pn la data
raportrii;
- ratele de impozitare care reflect modul n care activul va fi recuperat sau
datoria va fi decontat prin utilizare, cedare sau decontare; i
- rata de impozitare adoptat sau adoptat n mod substan ial ce se a teapt s se
aplice perioadei n care activul este realizat sau datoria decontat.
Activele i datoriile cu impozitul amnat nu sunt actualizate. Valoarea contabil a
oricror active cu impozit amnat recunoscute i nerecunoscute anterior trebuie s fie
examinate la fiecare dat de raportare. Valoarea contabil trebuie s fie redus atunci cnd nu
mai este probabil c va exista un profit impozabil suficient; invers, un activ trebuie s fie
recunoscut atunci cnd profiturile viitoare devin probabile.

Venituri sau cheltuieli cu impozit amnat i curent


Cheltuielile sau veniturile cu impozit amnat i curent trebuie s fie recunoscute
n acelai fel n care este recunoscut elementul de baz, adic:
- Dac impozitul se refer la un element care afecteaz contul de profit i pierdere
(de exemplu, un activ amortizabil), atunci impozitul aferent este recunoscut n contul de profit
i pierdere, cu excepia cazului n care impozitul rezult dintr-o combinare de ntreprinderi;
- Dac impozitul se refer la un element care afecteaz alte venituri globale ( de
exemplu, un activ disponibil n scopul vnzrii), sau direct n capitaluri proprii ( de exemplu,
o component a capitalurilor proprii sau un instrument financiar compus), atunci impozitul
aferent este recunoscut la alte venituri globale.
Consecinele dividendelor asupra impozitului pe profit sunt recunoscute odat cu
recunoaterea unei datorii de plat a dividendelor.
EVALUAREA IMPOZITELOR AMNATE
Impozitele amnate se calculeaz pe baza diferen elor temporare. Acestea se
determin pentru active i datorii ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i baza fiscal
(BF). Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care
apare n bilan), iar baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ,
baza fiscal este valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din avantajele economice pe care
le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Pentru o
datorie, baza fiscal este valoarea contabil diminuat cu sumele ce vor fi deduse n scopuri
fiscale, n contul acestei datorii.
Dac: VC > BF diferen temporar impozabil;
VC< BF diferen temporar deductibil.
Diferenele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferena temporar este
impozabil dac va genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al
exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi
decontat . Diferena temporar este deductibil dac va genera sume deductibile n
determinarea beneficiului impozabil al exerci iilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va
fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat. O diferen temporar este impozabil
atunci cnd valoarea contabila unui activ este mai mare dect baza.
Diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat, iar
diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat. Crean a sau datoria de
impozit amnat se compenseaz dac i numai dac sunt aferente impozitelor percepute de
aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de
impozit curent cu datoriile de impozit curent.
Diferene temporare imp.
Active
Datorii

VC > BF
VC < BF

Diferene
deductibile
VC < BF
VC > BF

temporare

Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu


urmtoarele excepii (IAS 12 paragr. 58)5:
impozitul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct la
capitalurile proprii. n acest caz, impozitul se contabilizeaz pe seama
capitalurilor proprii;
n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea
fondului comercial.
Astfel, impozitul afecteaz rezultatul exerci iilor doar pentru tranzac iile
(evenimentele) care au afectat contul de profit i pierdere . Pentru tranzac iile care nu
5

Idem, p.128

reprezint grupri de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil i nici rezultatul


impozabil nu se contabilizeaz datorii sau crean e de impozit amnat.
Pe baza diferenelor temporare se determin datoria sau crean a de impozit amnat
care trebuie s existe la nchiderea exerci iului. Pentru a determina datoria sau crean a de
impozit amnat care trebuie contabilizate se ine cont de soldurile iniiale.
O crean de impozit amnat se recunoa te n limita n care este probabil ca un
beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferen ele temporare
deductibile, s fie disponibil.Beneficiul impozabil poate proveni din: diferene temporare
impozabile sau profituri viitoare impozabile. La fiecare dat a bilan ului, entitatea analizeaz
creanele nerecunoscute de impozit amnat. Acestea se recunosc n msura n care a devenit
probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea crean ei.
Creanele i datoriile de impozit amnat se evalueaz la nivelul mrimii pe care
entitatea se ateapt s o primeasc sau s o plteasc, utiliznd cotele de impozit a teptate
privind perioada n cursul creia se va realiza activul sau se va deconta datoria. Dac exist
cote diferite de impozitare, n funcie de diferite modalit i de realizare a activului sau de
decontare a datoriei, se utilizeaz cota care reflect inten iile firmei. Crean ele i datoriile de
impozit amnat nu se actualizeaz.
Prezentarea n situaiile financiare
Soldurile privind impozitarea trebuie prezentate dup cum urmeaz:
- Soldurile impozitului sunt evideniate n Declaraia Poziiei Financiare separat
de alte active i datorii;
- Soldurile privind impozitul amnat trebuie distinse de soldurile privind impozitul
curent;
- Soldurile privind impozitul amnat sunt clasificate ca elemente pe termen lung
sau imobilizate;
- Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) se eviden iaz pentru activit ile
curente n Declaraia Venitului Global;
- Se pot compensa soldurile privind impozitul curent atunci cnd:
exist dreptul legal de a compensa; i
activele i datoriile cu impozitul amnat sunt aferente impozitelor
percepute de aceeai autoritate fiscal pentru: acelea i entit i impozabile
sau entiti impozabile diferite care intenioneaz s deconteze pe o baz
net.
- Cheltuielile/veniturile fiscale aferente contului de profit i pierdere din activit i
obinuite vor fi prezentate n Declaraia venitului global.
Declaraia Venitului Global i Notele explicative trebuie s conin:
- componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturile din impozit
evideniate distinct), incluznd:
cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent);
cheltuielile cu (veniturile din) impozitul amnat aferente generrii i
relurii diferenelor temporare i modificrilor ratei de impozitare;
orice ajustri recunoscute n perioada curent pentru impozitul din
perioadele anterioare;
beneficiile fiscale care rezult din pierderile fiscale, creditele sau
diferenele temporare nerecunoscute anterior, aferente unei perioade
anterioare care este utilizat pentru a reduce cheltuielile fiscale curente
sau amnate, dup caz;
impozitul amnat rezultat din reducerea valoric (sau din stornarea unei
reduceri valorice anterioare) a unei crean e privind impozitul amnat; i
valoarea amnat aferent modificrilor politicilor contabile i erorilor
fundamentale tratate n conformitate cu tratamentul contabil alternativ
permis de IAS 8;

reconcilierea ntre valoarea impozitului i profitul/pierderea contabil n termeni


monetari sau o reconciliere numeric a ratei aplicabile de impozitare;
valoarea impozitului pe profit aferent fiecrei componente a altor venituri
globale;
pentru fiecare tip de diferen temporar, i n legtur cu fiecare tip de pierderi i
credite fiscale neutilizate, valorile impozitului amnat recunoscute n Declaraia
Venitului Global.
valoarea agregat a impozitului curent i amnat nregistrat direct n
capitalurile proprii;
valoarea (i data de expirare) a diferenelor temporare deductibile, a pierderilor
fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nu a fost
recunoscut nici o crean privind impozitul amnat;
valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investi iilor n filiale,
sucursale, ntreprinderi asociate i asocieri n participa ie pentru care nu au fost
recunoscute datorii privind impozitul amnat;
pentru fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i
credite fiscale neutilizate, valorile creanelor i datoriilor privind impozitul
amnat;
valoarea unei creane privind impozitul amnat i natura probelor care sprijin
recunoaterea sa, atunci cnd:
utilizarea creanei privind impozitul amnat este dependent de
profiturile impozabile viitoare; sau
ntreprinderea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n perioada
precedent.
valoarea consecinelor politicii de dividende asupra impozitului pe profit,
dividende care au fost propuse sau declarate nainte de data de raportare, dar nu
sunt recunoscute ca datorie n situaiile financiare; i
natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din
plata dividendelor ctre acionarii ntreprinderii, mai exact, caracteristicile
importante ale sistemelor de impozitare a profitului i factorii care vor afecta
valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe
profit.

Analiza i interpretarea standardului


A. Primul pas n nelegerea modului n care este contabilizat impozitul pe profit n
situaiile financiare conforme cu IFRS l constituie realizarea faptului c profitul impozabil
i profitul contabil au nelesuri diferite. Profitul impozabil este calculat utiliznd proceduri
care se conformeaz reglementrilor fiscale relevante ale unei ri i se bazeaz pe impozitul
pe profit deja pltit. Profitul contabil este calculat utilizndu-se politicile contabile conforme
cu IFRS.
Atunci cnd se determin impozitul pe profit, unei entit i i se poate permite sau
impune prin reglementrile fiscale s utilizeze metode de evaluare diferite de cele care sunt
conforme cu IFRS. Diferenele rezultate pot duce la o cre tere sau o mic orare a profiturilor.
De exemplu, unei entiti i se poate permite utilizarea amortizrii accelerate pentru a- i
calcula profitul impozabil i pentru a-i reduce astfel datoria cu impozitul, de i i se poate
impune n acelai timp s utilizeze amortizarea liniar pentru determinarea profitului contabil
n conformitate cu IFRS.
B. Al doilea pas l reprezint nelegerea diferenei dintre impozitul curent,
creanele i datoriile privind impozitul amnat i cheltuiala cu impozitul pe profit.
Impozitul curent reprezint impozitul pe profit datorat autorit ilor n conformitate
cu reglementrile fiscale. Impozitul amnat reprezint consecine fiscale viitoare ale
recuperrii activelor i decontrii datoriilor care rezult din diferen a dintre profitul impozabil
i profitul contabil. Cheltuiala cu impozitul pe profit este cheltuiala raportat n Declaraia
venitului global i include att cheltuiala cu impozitul curent , ct i cheltuiala cu impozitul
amnat. Acest lucru nseamn c impozitul pe profit pltit sau de pltit autorit ilor ntr-o

perioad contabil difer, n mod normal, semnificativ de cheltuiala cu impozitul pe profit


care este recunoscut n Declaraia Venitului Global.
ntrebarea se poate pune este: impozitele amnate sunt considerate element de
datorie sau de capital propriu ?
Datoria unei entiti privind impozitul amnat respect defini ia unei datorii. Totu i,
datoriile privind impozitul amnat nu sunt datorii legale curente, deoarece ele nu reprezint
impozitele care sunt n prezent datorate sau pltibile autoritilor. Impozitele care sunt
datorate autoritilor, dar care nu au fost pltite sunt denumite datorii privind impozitul
curent. Acestea sunt clasificate n Declaraia Poziiei Financiare ca i datorii curente, n
timp ce datoriile privind impozitul amnat sunt clasificate ca datorii pe termen lung.
Dac o entitate se dezvolt, pot fi create continuu noi datorii privind impozitul
amnat (n funcie de sursa diferenelor temporare poten iale). Astfel, soldul contului de
datorii privind impozitul amnat nu va scdea probabil niciodat. Mai mult, modificrile
survenite n legislaia fiscal sau n activitatea unei societ i ar putea avea drept rezultat
impozite amnate care nu sunt niciodat pltite. Din aceste motive, anali tii trateaz datoriile
privind impozitul amnat ca fcnd parte din capitalul propriu al unei societi.
Din punct de vedere tehnic, tratarea datoriilor privind impozitul amnat ca fcnd
parte din capitalul propriu al unei societi trebuie s aib loc numai dac analistul este
convins c datoriile privind impozitul amnat vor cre te sau vor rmne la un nivel stabil n
viitorul apropiat. Aceasta este situaia n care o societate se a teapt s achizi ioneze cu
regularitate noi active (sau active mai scumpe), astfel nct diferen ele temporare agregate vor
crete (sau vor rmne stabile) de-a lungul timpului. n astfel de circumstan e, care sunt
normale pentru majoritatea entitilor, datoriile privind impozitul amnat pot fi privite ca fiind
mprumuturi nepurttoare de dobnd acordate de autorit i, mprumuturi, care, n valoare
agregat, vor crete ntotdeauna , fr a fi vreodat rambursate. Motivul pentru care datoriile
privind impozitul amnat, a cror valoare este n mod perpetuu stabil sau n cre tere, sunt
tratate ca i capitaluri proprii este acela c un mprumut perpetuu care nu genereaz pl i ale
componentelor de dobnd sau principal capt caracteristicile unui capital propriu
permanent.
Dac totui se ateapt ca datoriile unei entit i privind impozitul amnat s scad n
timp, ele trebuie tratate ca datorii n scopul analizei. Un considerent este acela c datoriile
trebuie actualizate la valoarea timp a banilor; impozitele nu sunt pltite pn n perioadele
viitoare. De asemenea, trebuie s se ia n considerare motivele care au cauzat apariia
impozitele amnate i probabilitatea ca aceste cauze s fie reluate.
n unele cazuri, se ignor datoriile privind impozitul amnat n scopul analizei, atunci
cnd este dificil s se determine dac aceste datorii mprumut, n timp, caracteristicile
adevrate ale unei datorii sau capital propriu. Un analist trebuie s decid dac datoriile
privind impozitul amnat trebuie caracterizate ca datorii, capital propriu sau nici unul dintre
aceste elemente, n funcie de circumstanele unice specifice unei situa ii.
Impozitul pe profit amnat prin prisma reglementrilor contabile i a Codului
fiscal n Romnia
Conform punctul 99 din OMFP nr. 1286/2012, calculul i nregistrarea
impozitului pe profit se efectueaz distinct pentru impozitul curent i cel amnat.
Impozitul pe profit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac
suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Plile anticipate n contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflect
distinct n contabilitate (contul 4411 Impozitul pe profit curent).
OMFP nr. 1286/2012 prevede obligativitatea calculului impozitului pe profit amnat
dar face trimitere la aplicarea dispoziiilor IAS 12 Impozit pe profit. Astfel, conform
punctul 1241 din OMFP nr. 1286/2012, impozitul pe profit care, potrivit IAS 12 Impozit pe
profit, se recunoate n alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit
prevederilor IFRS, se evideniaz n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit
amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urmrindu-se distinct impozitul pe profit
curent i impozitul pe profit amnat.

n acest cont se evideniaz i impozitul pe profit amnat corespunztor rezervelor


legale i altor rezerve prevzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare. n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat
recunoscute pe seama capitalurilor proprii nu se evideniaz impozitul pe profit
corespunztor rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta
recunoscndu-se direct n elementul respectiv de capitaluri proprii.
Tratament contabil aplicabil n baza IAS 12 Impozit pe profit
IAS 12 stabilete tratamentul contabil care se aplic impozitului pe profit. n cadrul
prevederilor sale regsim tratamentul aplicat creanelor privind impozitul amnat rezultate din
pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n
situaiile financiare i prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit. O societate care
aplic acest standard trebuie s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor
evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine.
Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte
elemente ale rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente
sunt, de asemenea, recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale
rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii).

* Datoriile i creanele privind impozitul curent


Recunoatere

S reinem

Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie


recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire
la perioada curent i cele precedente depete suma datorat pentru perioadele
respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad
anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie
recunoscut drept crean.
Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al
unei perioade anterioare, o entitate recunoate beneficiul drept crean n acea
perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca
beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.
Impozitul curent trebuie recunoscut ca datorie i cheltuial n perioada creia i
este aferent. Prin urmare, la nivel de balan contabil avem o datorie (un activ)
pentru impozitele curente nepltite (pltite n avans). Beneficiul aferent unei
perioade fiscale reportate pentru recuperarea impozitului pltit pentru o perioad
anterioar trebuie recunoscut ca activ.

2.2. Recunoaterea datoriilor i creanelor privind impozitul amnat


* Datoriile privind impozitul amnat
Recunoaterea O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele
unei datorii cu temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul
impozitul amnat amnat rezult din:a) recunoaterea iniial a fondului comercial;
saub) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care
nu reprezint o combinare de ntreprinderi i la momentul realizrii tranzaciei
nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).
Regula de baz O diferen temporar impozabil rezult atunci cnd:- valoarea contabil
a activului > baza fiscal a activului sau- valoarea contabil a datoriei <

baza fiscal a datoriei. Diferena temporar impozabil x cota de


impozitare = Datorii de impozit amnat

Diferene
temporare
impozabile

Exemple de
diferene
temporare
impozabile

Inevitabil, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub


forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele
viitoare.Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal,
suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis
sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen
temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n
perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat.Pe msur ce
entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar
impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face
posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate sub form de pli
reprezentnd impozite.
Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus()
n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntro perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca
diferene de plasare n timp. Exemple de diferene temporare care sunt
diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii
privind impozitul amnat:a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil
proporional cu trecerea timpului, dar n unele jurisdicii poate fi inclus n
profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei
creane recunoscute n situaia poziiei financiare cu privire la astfel de venituri
din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn
n momentul n care este ncasat numerarul;b) amortizarea utilizat la
determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc
de cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este
diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind
reprezentat de costul iniial al activului, minus toate deducerile referitoare la
respectivul activ permise de autoritile fiscale ntr-o determinare a profitului
impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen
temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul
amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal
este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar
deductibil, care se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat);
ic) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul
perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la
determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate. Astfel de
costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din
profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a
costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero.
De asemenea, diferene temporare mai pot aprea atunci cnd:
a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor
dobndite identificabile i a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar nu se
face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale;
b) activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri
fiscale;

10

c) n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial;


d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se
deosebete de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o entitate
beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active; sau
e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a
intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei
sau a interesului.
Exemple practice Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat
n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25
%. Soluie: Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea
fiscal cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea
trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc
dect amortizarea fiscal de 60.n consecin, entitatea va plti impozit pe profit
n valoare de 10 (25% din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a
activului. Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal de 60 se
constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40.Prin urmare, entitatea
recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din
40), reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz
valoarea contabil a activului.
S reinem
O datorie privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele
temporare impozabile, cu excepia cazului n care aceste diferene apar din:a)
fondul comercial a crui amortizare nu este deductibil n scopuri fiscale sau
dinb) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care
nu este o combinare de ntreprinderi ic) la momentul tranzaciei, nu afecteaz
nici profitul contabil i nici pe cel impozabil.

Concluzii/comentarii
1.Domeniul i tara n care funcioneaz o entitate vor avea un efect practic important
asupra recunoaterii i evalurii impozitului amnat, care ar putea complica compara iile
dintre entiti chiar n cadrul aceluiai domeniu. Diferen ele practice pot aprea drept rezultat
al urmtoareleor condiii:
- Reglementrile fiscale din diferite ri pot fi foarte diferite de un tip specific de
activ sau datorie, ceea ce ar putea avea drept rezultat baze fiscale i consecin e ale
impozitului amnat foarte diferite ntre ri. Adesea, se pun la dispozi ia anumitor
domenii niste ntreruperi speciale ale impozitrii, pentru a se ncuraja dezvoltarea
i investiiile;
- Inteniile pe care o entitate le are cu un anumit activ (de utilizare sau cedare) pot
determina rata la care o entitate recunoate impozitul amnat (fie rata fiscal
normal, fie rata fiscal a ctigurilor de capital). Diferite entit i, chiar din cadrul
aceluiai domeniu, pot privi diferit acelai tip de activ, ceea ce ar putea avea drept
rezultat un impozit amnat diferit recunoscut pentru tipuri de active similare.
2. Recunoaterea unui activ cu impozit amnat se bazeaz n mare msur pe
raionamentul privind probabilitatea viitoare a profiturilor. De i sunt furnizate unele ndrumri
cu privire la modalitatea de evaluare a acestuia, posibilitatea de diferen iere n practic ntre
entiti este mare. Oportunitile de planificare fiscal joac i ele un rol important n
efectuarea unor astfel de evaluri. Entitile nu vor dispune ntotdeauna de oportunit i
similare de planificare fiscal. Acestea vor fi afectate i de legisla ia fiscal relevant (cum ar
fi destinaia specific pierderilor) cu care entitatea trebuie s se conformeze, precum i de
structura de grup a entitii.

11

3. Impozitul indirect este impozitul asupra altor elemente n afara veniturilor. Fiecare
jurisdicie fiscal va avea propriile sale impozite indirecte (de ex. taxa pe valoare adugat).
Includerea acestor sume n situaiile financiare ale unei entit i ar putea avea un impact
negativ asupra performanei i poziiei financiare i ar putea furniza anali tilor i investitorilor
o imagine necorespunztoare asupra entitii. Trebuie avut grij s se prezinte separat i s se
deduc aceste sume nainte de calculul impozitului direct.
4. Ca parte a proiectului de convergen general cu FASB, IASB s-a angajat ntr-un
proiect de eliminare a diferenelor din tratamentul contabil al impozitelor dintre IFRS-uri i
US GAAP. n luna martie a anului 2009, IASB a emis un proiect de expunere care s
nlocuiasc IAS 12. Propunerile rein abordarea de baz a contabilizrii impozitului pe venit
din IAS 12 adic, abordarea diferenei temporare. IASB propune totu i, eliminarea celor
mai multe dintre excepiile disponibile n mod curent din IAS 12.
5. Cele mai semnificative modificri propuse n proiectul de expunere cuprind
urmtoarele:
- recuperarea preconizat a activului este considerat a fi vnzarea. Nu se va mai
admite, nici o judecat alternativ cu privire la recuperarea activului prin utilizare sau
vnzare;
- scutirea de recunoatere a impozitului amnat la recunoa terea ini ial a activelor i
datoriilor a fost eliminat pentru cele mai multe active i datorii;
- scutirea pentru recunoaterea impozitului amnat n cazul investi iilor n entit i
asociate, asocieri n participaie i filiale a fost schimbat, pentru a se aplica numai filialelor
din strintate i asocierilor n participaie. Ea nu se va mai aplica deloc entitilor asociate.
- activele cu impozit amnat trebuie s fie recunoscute n ntregime i trebuie s se
creeze un cont de provizioane pentru reducerea valorii contabile la valoarea realizabil
(pe baza profiturilor viitoare care sunt disponibile).
Comentariile primite asupra proiectului de expunere au fost n mare parte negative,
deoarece majoritatea respondenilor au fost de prere c mai degrab dect s
mbunteasc standardul, proiectul de expunere introducea reguli complexe noi. Drept
rspuns, IASB analizeaz cum s procedeze cu acest proiect i s-l mpart n obiective pe
termen scurt i obiective pe termen lung. n prezent, un grup de membri IASB investigheaz
problemele prioritare pentru proiectul pe termen scurt.

12