Sunteți pe pagina 1din 301

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI

FACULTATEA DE FINANTE, ASIGURARI, BANCI SI BURSE DE VALORI

TEZA DE DOCTORAT

CONDUCATOR STIINTIFIC:
PROF. UNIV. DR. GHEORGHE BISTRICEANU

DOCTORAND:
EC. OLTEANU ION

BUCURESTI
2003

CUPRINS
INTRODUCERE

CAP. I SISTEMUL FISCAL


1.1
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.2
1.2.1
1.2.2
1.3
1.3.1
1.3.2
1.3.3

ISTORIA SISTEMULUI FISCAL N ROMNIA


Sistemul fiscal din Romnia de la nceputuri pna n anul 1948
Sistemul fiscal din Romnia n perioada comunista
Sistemul fiscal din Romnia dupa anul 1990
CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE
Clasificarile tehnice
Clasificarile economice
EVALUAREA MATERIEI IMPOZABILE
Metode declarative
Metode prezumtive
Metode de evaluare administrativa

CAP. II POLITICA SI PRESIUNEA FISCALA


2.1
2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.3
2.4
2.5
2.5.1
2.5.2
2.6
2.6.1
2.6.2

POLITICA FISCALA SI POLITICA BUGETARA


IMPOZITUL- INSTRUMENT DE POLITICA CONJUCTURALA
Sensibilitatea impozitului
Incidenta impozitului
Masuri directionale ale politicii fiscale
POLITICA FISCALA SI AGENTUL ECONOMIC
FISCALITATEA SI POLITICA SOCIALA
STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE
Teoria impozitului optim
Rezistenta la impozite
PRESIUNEA FISCALA N ROMNIA.
Presiunea fiscala la nivel national
Presiunea fiscala la nivelul agentului economic

CAP III EVAZIUNEA FISCALA


3.1 CONSIDERATII GENERALE
3.2 DEFINITIA SI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE
3.2.1 Cu privire la definitia evaziunii fiscale si a fraudei fiscale
3.2.2 Clasificarea juridica a evaziunii fiscale
3.3 MANIFESTARILE FRAUDEI FISCALE
3.3.1 Manifestarile sociologice ale evaziunii fiscale
3.3.2 Evaziunea fiscala nationala
3.3.3 Evaziunea fiscala internationala
3.4 EVAZIUNEA FISCALA N ROMNIA.
3.5 FUNCTIILE EVAZIUNII FISCALE
3.5.1 Functia generala a evaziunii fiscale
3.5.2 Functia evaziunii fiscale n Romnia

3
6
12
13
28
32
38
39
43
48
49
52
54
58
59
62
62
64
66
70
76
78
87
94
96
96
101
104
104
107
107
114
116
116
122
124
132
142
142
155

3.6 INSTRUMENTE DE MASURA A EVAZIUNII FISCALE


3.6.1 Metode aproximative
3.6.2 Metode statistice

158
158
161

CAP.IV CONTROLUL FISCAL.

167
168

4.1 NECESITATEA EXERCITARII CONTROLULUI FISCAL, FORMELE


SI METODELE ACESTUIA
4.1.1 Istoricul privind controlul fiscal n Romnia
4.1.2 Locul si importanta controlului fiscal
4.1.3 Formele si metodele controlului fiscal
4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL SI COMPETENTELE
ACESTORA
4.2.1 Organele de control fiscal
4.2.2 Competentele de control fiscal
4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL SI VALORIFICAREA
ACESTORA
4.3.1 Actele de control ntocmite de organele fiscale
4.3.2 Masuri de valorificare a rezultatelor controlului fiscal

168
172
174
182
182
187
202
202
205

CAP.V METODE SI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII


FISCALE

208

CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALA;


COMBATEREA SI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE
ANEXE
BIBIOGRAFIE

251

5.1
5.2
5.3

PERFECTIONAREA SISTEMULUI FISCAL


PERFECTIONAREA CONTROLULUI FISCAL
SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE

208
221
247

257
274

INTRODUCERE
Dorinta fiecaruia dintre noi este de a cstiga ct mai multi bani n mod cinstit
pentru a realiza obiectivele pe care le propunem. Aceasta depinde, nsa, de mai
multi factori cum ar fi: pregatirea profesionala, abilitatea, agilitatea si uneori
norocul. O mare parte din banii cstigati sunt preluati de catre stat sub forma
impozitelor si taxelor fara a se oferi o contraprestatie directa pentru aceasta, ceea
ce face ca averea individului sau a agentului economic sa se diminueze si, astfel,
sa nu mai poata realiza partial sau n totalitate obiectivele propuse. Cum este
foarte greu sa se desparta de o parte din veniturile care Ii se cuvin, cauta sa se
sustraga de la plata impozitelor si taxelor datorate fie folosind imperfectiunile legii,
fie ncalcnd-o.
Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadecvetelor unei legislatii
imperfecte si rau asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum si a
neprevederii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot att de vinovata ca si
acei pe care i provoaca prin aceasta evaziune.
Evaziunea fiscala a devenit un pericol social care afecteaza economia unui stat,
alaturi de tulburarile sociale. Prin trecerea la noul tip de economie, agentului
economic romn nu i-a fost greu sa-si adapteze comportamentul astfel nct
evaziunea fiscala sa devina o maniera de lucru. Mai greu a fost pentru guvern,
care dupa aproape cincizeci de ani de civism fiscal, evaziunea fiscala a aparut ca
un fenomen economico-social care a lovit si loveste veniturile statului puternic si
acum dupa aproximativ 13 ani la fel ca la nceputul anilor 90.
Democratizarea finantelor publice din tara noastra a produs o reactie antifiscala
mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale, erau
exonerati sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce priveste obligatiile fiscale.

Desi, sistemul fiscal din tara noastra si contabilitatea nationala au fost adaptate,
ntr-o mare masura, fiscalitatii internationale, ndeosebi cerintelor Comunitatii
Economice Europene (datorita legaturilor economice cu aceasta, investitiilor
efectuate de agentii economici din aceste tari n Romnia si a dorintei de aderare
a tarii noastre la Uniunea Europeana), fenomenul evaziunii fiscale s-a dezvoltat
continuu, ndeosebi la adapostul legilor.
Inexistenta specialistilor n aplicarea corecta a legilor fiscale, n special n rndul
functionarilor publici, precum si a accentuarii fenomenului de coruptie (specific
tarilor slab dezvoltate sau n tranzitie la economia de piata) au facut ca acest
fenomen sa ia o amploare fara precedent n tara noastra. Practic, nu exista agent
economic care sa eludeze legile fiscale.
Legislatia privind combaterea evaziunii fiscale este ca si inexistenta, iar cea n
vigoare nu poate fi aplicata de organele competente faptele prevazute n aceasta
fiind greu de dovedit.
Odata cu sporirea actiunilor de combatere si prevenire a evaziunii fiscale se
constata o tot mai pregnanta perfectionare a metodelor si formelor de evaziune
fiscala, organizarea si cooperarea n scopul savrsirii de fapte de evaziune fiscala,
cu consecinta diminuarii creantelor fiscale ale statului. n acest sens se pot
mentiona nedeclararea de bunuri si servicii, disimularea veniturilor realizate,
comercializarea de marfuri a caror provenienta nu poate fi dovedita n conditiile
legii si nenregistrarea veniturilor din comercializarea acestora, utilizarea de firme
fictive, realizarea de operatiuni fictive reflectate n cheltuieli, inclusiv operatiuni de
aceasta natura cu strainatatea, consecinta constituindu-se n scurgeri de sume n
valuta n afara tarii. La acestea se adauga contrabanda, necunoasterea,
ignorarea si interpretarea abuziva a legilor fiscale sau aplicarea eronata a
acestora si totodata refuzul la plata sau tergiversarea obligatiilor fiscale.
Evolutia si dinamica fenomenului evazionist, a prejudiciilor nregistrate prin
evaziune fiscala demonstreaza, pe fondul situatiei economiei romnesti, ca s-au
amplificat cazurile de eludare a legilor fiscale, att n sectorul public, ct si n
domeniul organizarii si functionarii sectorului privat.

n aproape toate sectoarele de activitate se constata cazuri de nerespectare a


dispozitiilor privind aplicarea legilor fiscale, reglementarilor vamale si normelor de
comert, urmarindu-se sustragerea de la plata a impozitelor si taxelor datorate
statului.
Pe masura adncirii cooperarii economice internationale si a dezvoltarii relatiilor
dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu nivel de fiscalitate diferit, evaziunea
fiscala nu se manifesta doar ca un fenomen national, ci a devenit unul
international. Multi agenti economici si transfera afacerile catre tari cu fiscalitate
redusa, acest fenomen fiind greu de controlat de catre guvernanti.
Pericolele care pot afecta economia datorate unei evaziuni fiscale excesive au
fost semnalate si analizate de mai multi specialisti. Acestea se pot manifesta prin:
- privarea bugetului de stat de veniturile stabilite prin lege a fi ncasate

de la contribuabili;
- inducerea de inechitati n rndul contribuabililor n legatura cu

prelevarile suportate de acestia;


- alterarea mediului economic, social si politic.

n vederea elaborarii acestui material s-au valorificat rezultatele cercetarilor n


domeniul evaziunii fiscale (nationale si internationale) si controlului fiscal, precum
si experienta dobndita n activitatea profesionala.
Lucrarea de fata abordeaza legaturile complexe dintre sistemul fiscal, politica
fiscala, presiunea fiscala si evaziunea fiscala, comparatii dintre evaziunea fiscala
din Romnia si tarile dezvoltate din Europa si SUA, cauzele care au dus si duc la
cresterea evaziunii fiscale, rolul controlului fiscal si perfectionarea acestuia,
metodele si tehnicile de prevenire si combatere a evaziunii fiscale.
Lucrarea prezinta o analiza a presiunii fiscale asupra agentului economic si a
populatiei, a nivelul evaziunii fiscale n functie de presiunea fiscala si de politica
fiscala, a metodelor de combatere si prevenire a evaziunii fiscale si a concluziilor
ce se desprind din aceasta analiza.

CAPITOLUL I

SISTEMUL FISCAL

Sistemul fiscal este definit ca totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat care-i
procura acestuia o parte covrsitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit
avnd o contributie specifica si un rol important n economie.
Sistemul fiscal este n mod normal expresia vointei politice a unei comunitati
umane organizata pe un teritoriu determinat si dispunnd de o autonomie
suficienta pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezinta, sa se
doteze cu o serie de reguli juridice si fiscale.
Orice sistem fiscal are urmatoarele caracteristici:
Exclusivitatea aplicarii

care presupune faptul ca el se aplica ntr-un

teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un


buget sau un sistem bugetar.
Autonomia tehnica

, adica un sistem fiscal este autonom din punct de

vedere tehnic daca este un sistem fiscal complet, ceea ce nseamna ca acesta
contine toate regulile de asezare, lichidare si ncasare necesare pentru punerea
sa n aplicare.
Aceasta autonomie are loc chiar daca continutul unui sistem fiscal dat, a fost
elaborat sub influenta directa sau indirecta a altui sistem fiscal, sau daca el
evolueaza n aceeasi directie cu cea din urma.
Daca un sistem fiscal, prezentnd cele doua caracteristici de mai sus, a fost
elaborat de organele proprii ale teritoriului n care se aplica, se va putea vorbi de
autonomie fiscala completa sau de suveranitate fiscala.
Statul suveran din punct de vedere politic si fiscal poate sa exercite o putere
fiscala absoluta sau de suveranitate fiscala.

Statul suveran din punct de vedere politic si fiscal poate sa exercite o putere
fiscala n cadrul teritoriului sau. Sistemele fiscale au aparut si evoluat n functie de
interesele si nevoile diferitilor stapni, de aceea organizarea fiscului nu a fost
agreata nca de la nceputuri.
Fiecare stat, din antichitate si pna astazi, si-a adoptat propriul lui sistem fiscal, mai
mult sau mai putin perfectionat, dupa cum aceasta a cunoscut o mai mare sau mai
mica putere economica si militara. Sunt astfel cunoscute sistemele fiscale ale
Chinei, Mesopotamiei, Indiei, Egiptului si Romei, din antichitate, aparute si
perfectionate n strnsa legatura cu nevoile razboaielor purtate de aceste state
pentru expansiuni teritoriale, sau n interior pentru mentinerea ordinii sau
frontierelor. Spre exemplu n China sunt cunoscute reformele fiscale din secolul V
.e.n., cnd s-a creat monopolul de stat asupra sarii, fierului si alcoolului, iar n
secolul VII e.n. a fost instituit impozitul pe recolta.
n Roma antica n materie administrativa a fost creat n anul 6 e.n. bugetul militar
(aerarium militare), destinat achitarii pensiilor veteranilor, dar si pentru acoperirea
celorlalte cheltuieli militare. O alta noutate o constituie instituirea visteriei imperiale,
aceasta centraliza veniturile provinciilor de rang imperial si impozitul vamal,
prelund si sumele obtinute din confiscari, cele de pe domeniu public, impozite pe
vnzari si eliberari de sclavi.
Pentru statul roman impozitele reprezentau principala sursa de venituri. n functie
de obiectivul impus impozitarii existau :
a.

impozite directe - pe pamnt, pe persoana tributum capitis si, mai trziu,

pe mosteniri- vicesima hereditatium;


b.

impozite indirecte care vizau , in principal, activitatile comerciale;

c.

impozite extraordinare pe veniturile particulare (prazi de razboi, amenzi,

confiscari , dari speciale, monopoluri).


n alta epoca, Iustinian, mparatul Bizantului, n legislatia sa Digestele apare un
titlu special numit dreptul fiscului. Aparator al dreptului fiscului, Iustinian este n
acelasi timp si aparatorul celor cu obligatii fata de acesta. El recomanda celor
care strngeau darile ca sa se comporte asemenea parintilor

fata de copii, sa fie drepti n solutionarea pricinilor, sa-i apere pe nevinovati, dar
sa-i pedepseasca potrivit cu legea pe cei rai platnici, sa nu primeasca mita de la
contribuabili etc.
Sistemele fiscale, n decursul istoriei, ca si astazi, au evoluat urmarind n principal
ca:
a.

prin numarul si marimea impozitelor sa satisfaca necesitatile de fonduri ale

statului;

d.

b.

sa simplifice si sa nlesneasca munca de colectare a impozitelor;

c.

impozitele sa fie tolerate de contribuabili;

sa creasca numarul contribuabililor pentru eliminarea inechitatilor;

Impozitele finanteaza activitatile statului. Totusi impozitele sunt si instrumente


prin intermediul carora statul redistribuie venitul si avutia si sunt o parte integranta
a politicii fiscale a statului, fiind utilizate la stabilirea cererii agregate. Impozitele, ca
instrumente politice, au unele functii de ndeplinit si obiective de satisfacut. Din
aceasta cauza nu este surprinzator faptul ca sistemul fiscal este fortat atunci cnd
obiectivele politice intra n conflict. Daca activitatea statului mbunatateste sau nu
bunastarea sociala, aceasta depinde si de faptul ca statul are la dispozitie sau nu
un sistem fiscal bun. Raspunsul la aceasta ntrebare este direct legat de principiile
impozitarii si ce se ntelege prin sistem fiscal bun. Cele doua principii sunt:
principiul avantajului (echivalentei) si principiul capacitatii de a plati.
Principiul avantajului, ca teorie privind impozitarea si are originea n
schimbul voluntar sau teoria pretului din finantele publice si examineaza costurile
si avantajele (beneficiile) activitatilor sectorului public care pune fata n fata
cetateanul individual si statul. Indivizii, se presupune ca, si adapteaza consumul
de bunuri (publice sau private) astfel nct avantajul marginal din consum este egal
cu costul marginal. Regula care se desprinde este ca, n general contributia
fiecarui individ la impozite trebuie sa se bazeze pe avantajul primit din
consumarea bunurilor publice. Aceasta teorie mai este cunoscuta ca teoria
echivalentei.

Principiul avantajului sufera unele carente rezultate din faptul ca el vine n


contradictie cu unele din functiile si modul de constituire a unui sistem fiscal.
ntelegnd impozitele ca plati voluntare pentru furnizarea de bunuri publice,
principiul nu este conform cu realitatea n care impozitele sunt coercitive. Daca
impozitele ar fi voluntare si bazate pe evaluarea marginala a fiecarui individ a
avantajului primit, n acest caz s-ar oferi ocazia pentru toata lumea sa
subaprecieze avantajele pe care ei, n realitate le primesc, si deci sa ceara
impozite mai mici. Acest principiu ignora complet necesitatea redistribuirii venitului
catre stat.
Principiul capacitatii de a plati

a contribuabilului, n loc de a baza

obligatiile fiscale ale unui individ pe ct de mult beneficiaza acesta de pe urma


cheltuielilor publice (ct primeste din acestea), fondeaza perceperea impozitelor
pe ct de mult si permite individul sa plateasca. Acest principiu si are originea n
preocuparile economistilor finantelor publice din sec. XIX-lea si nceputul sec. XX,
care au crezut n minimalizarea sacrificiului individual al impozitarii si n realizarea
acestui obiectiv, si care au fost preocupati de reducerea cheltuielilor publice. De
asemenea, ei au cerut ca sistemul de impozitare sa fie ?just?. Acest principiu al
egalitatii impozitarii s-a bazat pe o notiune speciala a justitiei, aceea ca egalitatea
n plata impozitelor implica egalitatea n sacrificiu. Presupunnd o anumita relatie
pozitiva dintre venitul agregat si satisfactie, impozitele, considerate independent
de avantaje, produc sacrificiul. n jurul acestei notiuni au fost dezvoltate teoriile
sacrificiului egal, proportional si minimal.
Sacrificiul egal este definit ca o pierdere egala sau constanta de utilitate de fiecare
contribuabil. Sacrificiul proportional nseamna o pierdere de utilitate care asigura
ca indicele utilitatii dupa impozitare ntre contribuabili, este echivalent cu indicele
nainte de impozitare. Teoria sacrificiului minim presupune o structura a impozitarii
care sa minimalizeze pierderea utilitatii agregate cnd aceasta este totalizata
pentru toti contribuabilii.
Strns legata de teoria sacrificiului egal este teoria sacrificiului progresiv, printre
sustinatorii caruia se numara J.J. Rousseau, Proudhon si Say. n Romnia,

impozitarea progresiva a fost adoptata pentru prima data prin legea contributiilor
directe din anul 1923. Obiectiunile care

s-au ridicat de-a lungul timpului, n

legatura cu impozitarea progresiva sunt:


a.

nu se stie de unde sa nceapa progresivitatea si unde sa se termine;

b.

daca impozitul progresiv este prea ridicat, da loc de fraude;

c.

minimul care nu trebuie sa fie impozitat;

d.

o tendinta de nivelare a veniturilor.

Teoria capacitatii contributive a fost fundamentata de Adam Smith si John Stuard


Hill. Critica teoriei capacitatii de a plati vizeaza n primul rnd presupunerile pe care
le face aceasta teorie:
1.

venitul este presupus a fi cel care determina utilitatea;

2.

utilitatea marginala a venitului se presupune ca este cunoscuta si n

descrestere pe masura cresterii venitului;


3.

utilitatile relative ale indivizilor sunt presupuse a fi masurate prin diferentele

dintre veniturile acestora;


4.

este admisa comparatia dintre persoane a utilitatii.

Sistemele fiscale au avut si au n general urmatoarele coordonate:


a.

trecerea de la impozite analitice la impozite sintetice;

b.

adoptarea de noi procedee de asezare si lichidare a impozitelor;

c.

cresterea randamentului fiscal

Evolutia de la impozitului analitic la cel sintetic este considerat de catre specialisti,


fenomenul cel mai important al fiscalitatii. Impozitul sintetic este cel care este
stabilit n functie de o marime economica considerata ce apartine n totalitatea sa
unui contribuabil (venit, cifra de afaceri, patrimoniu) n timp ce impozitul analitic nu
se sprijina dect pe un element determinant al contribuabilului
(un gen de venit).
n ceea ce priveste fiscalitatea directa, fenomenul se manifesta prin evolutia de la
impozitarea cedulara la impozitarea unitara (impozitul global) care se refera la un
contribuabil real, cel care suporta, n definitiv sarcina fiscala. n ceea ce priveste
impozitul indirect, acesta este suportat de consumator. n decursul

timpului, fiscalitatea indirecta asupra veniturilor a evoluat catre taxele aplicate


asupra unor marimi economice abstracte (ex. taxa pe valoarea adaugata).
Distinctia istorica si comoda dintre impozitele directe si indirecte, este astazi
nlocuita printr-o clasificare stabilita n functie de natura elementului economic luat
ca baza de impozitare (impozit pe venit, pe cheltuieli, pe capital). n ceea ce
priveste transformarea tehnicilor de impozitare, n materie de asezare s-a trecut,
de la procedee de stabilire dupa indicii sau semne exterioare, la procedee de
evaluare directa pe baza unei declaratii verificate care trebuie sa demonstreze
venitul sau cifra de afaceri impozabila reala, reiesita din date contabile probante
cu declaratiile tertilor.
Progresele obtinute n tehnica fiscala au permis o crestere puternica a presiunii
fiscale, ajungnd ca aceasta sa creasca de la 30.9% n anii 60 la 41.2% n 1992 n
tarile Uniunii Europene. Toate aceste progrese au fost si sunt posibile numai n
masura n care sistemul fiscal se sprijina pe o serie de principii de impunere. Este
vorba de unele principii moderne, care s-au adaugat la canoanele sugerate de
Adam Smith (echitate, certitudine, eficienta-randament, comoditate) dintre care
amintim: neutralitate, stabilizare, efect stimulativ-nestimulativ, flexibilitate si
stabilitate, redistribuirea operativa a venitului si avutiei. La aceste principii
economistul francez Maurice Allais, laureat al premiului Nobel n anul 1988
propune unele principii legate n principal de personalitatea subiectului impozabil:
individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, legitimitatea si lipsa de arbitru.
Referindu-se la sistemul fiscal din SUA, Richard Musgrave arata ca acesta, ca al
oricarei tari, s-a dezvoltat ca raspuns la o serie de influente economice, politice si
sociale. Acesta nu a fost construit n consecinta dupa cerintele optime pentru o
structura a impozitelor bune. De la Adam Smith pna n prezent economistii au
propus o serie de astfel de cerinte, printre care cele mai importante sunt:
1.

Distributia sarcinii fiscale trebuie sa fie echitabila.

2.

Impozitele trebuie alese astfel nct sa minimizeze mpiedicarea luarii deciziilor

economice astfel dect au loc acestea n cazul pietelor eficiente.


3.

Daca politica fiscala este folosita pentru atingerea unor obiective cum ar fi

marimea stimularii investitiilor, aceasta trebuie sa fie conceputa astfel nct sa


minimizeze nerealizarea echitatii sistemului.
4.

Structura impozitelor trebuie sa usureze folosirea politicii fiscale pentru

obiectivele stabilizarii si cresterii economice.


5.

Costurile de administrare si de conformare trebuie sa fie asa de mici nct

sa fie compatibile cu alte obiective.


Aceste cerinte alaturi de altele (sa fie stabil, admitnd un numar minim de
schimbari n structura si nivelul impozitelor; sa fie transparent pentru a facilita
dezbaterea politica si adoptarea deciziilor de politica fiscala; sa fie sensibil la
relatiile dintre diferite structuri ale administratiei publice), pot fi folosite ca si criterii
pentru evaluarea calitatii unui sistem fiscal.

1.1 ISTORIA SISTEMULUI FISCAL N ROMNIA

Viitorul oricarui stat modern este de neconceput fara un sistem fiscal performant
prin randament si suportabilitatea din partea contribuabililor. Starea prezenta de
prosperitate a unui stat contemporan este dependenta de istoria propriului sistem
fiscal, de felul n care acesta a fost conceput si a functionat. Ceea ce deosebeste
o tara aflata n progres de una aflata n declin este, n buna masura, preferinta
aratata construirii viitorului. Aceasta preferinta se masoara prin impozite,
mprumuturi si rata dobnzii.
n tara noastra, despre progres perceptibil se poate vorbi numai odata cu intrarea
n orbita capitalismului, intrare nlesnita de prevederile Regulamentelor Organice.
Procesul revolutiei burgheze a naintat ntr-un mod vertiginos, ce a suprapus
elemente noi, burgheze, peste vechile elemente feudale. Cu reformele din anul
1918, care nlatura ultimele ramasite ale vechiului regim feudal,

constituind un progres evident fata de haosul si arbitrariul care domnea n trecut,


aseznd statul romn pe temelii mai solide, introducnd rnduiala n finantele
acestuia.

1.1.1 Sistemul fiscal n Romnia de la nceputuri pna n 1948

Principiul care a dominat administratia finantelor publice n trecut deriva din


conceptia imperiala bizantina a Domnului, stapn al tarii. Astfel, n sfaturile
domnitorului Tarii Romnesti Neagoe Basarab, ce le lasa fiului sau, era si
urmatorul:...iar venitul tau , ce-ti va veni din toata tara , sa fie tot n minile tale...
n viata poporului romn primul impozit consemnat n documente, dateaza
de pe vremea cnezilor (clasa nobililor care si transmiteau puterea din generatie
n generatie asupra tinuturilor pe care le detineau), n sec.XIII. Este vorba de
taxele vamale ncasate n moneda timpului respectiv, ele fiind cel dinti mijloc de
a strnge bani pentru voievozi. Vamile erau asezate att la granitele principatului,
ct si la granita judetelor si barierele oraselor.
n sec. XIV, pe lnga taxele vamale, este consemnata si dijma care era
cunoscuta in timpul lui Mircea cel Batrn sub denumirea de vama si se percepea
n natura.
n sec. XV, apare birul, impozitul n bani, singurul venit al visteriei. Aceasta era o
dare personala, pe cap de locuitor si perceputa n raport cu posibilitatea de plata a
contribuabililor. Plata birului se facea numai de clasa de jos. Birul este impozitul
cel mai vechi al tarilor romne atestat n documente nca din anul 1247, n care se
vorbeste de veniturile si foloasele concedate de voivodatele romne cavalerilor
ioaniti.
Sistemul dupa care se facea mpartirea impozitelor (constatarea si repartizarea)
era cisluirea, adica stabilirea impozitului pe fiecare persoana se

facea de catre obstea satului, n functie de avere (impozitul se repartiza pe


comune, acestea l defalca pe familii si apoi pe locuitori).
n ceea ce priveste perceperea impozitului existau slujbasi care erau nsarcinati cu
strngerea birului (birari) si care au aparut dupa nchinarea la turci. n sec. XVI pe
lnga bir si taxe vamale apar si gainaritul, vama de cosit, vacaritul. n cazul n care
cineva nu achita birul, acesta trebuia achitat de ceilalti locuitori sau de proprietarul
mosiei. Cel care platea birul altuia dobndea dreptul de proprietate asupra
bunurilor debitorului sau .
n sec. XVII, birul continua sa fie prezent aparnd si alte dari n natura precum
fumaritul, tutunaritul, desetina si pogonaritul, existnd n continuare taxele vamale.
n aceasta perioada ncepe sa se concretizeze organizarea fiscala. Se fixeaza
pentru prima data termenul de plata si suma de plata. Toate acestea mai mult n
teorie, caci n practica continua vechiul sistem de impunere si percepere. n sec.
XVIII apare o noua dare directa denumita civerturi care era un impozit personal,
platit n patru sferturi trimestriale. Celelalte venituri, n epoca feudala, proveneau
din exploatarea ocnelor de sare, din pescuit, din mosii etc. n acea perioada au
existat mai multe dari n natura care nu au putut fi reconstituite dect dupa
documentele istorice gasite, n special dupa cele din epoca fanariota. n timp ce n
alte state dezvoltarea capitalului a schimbat structura economiei acestor state si a
facut sa se adopte sisteme fiscale corespunzatoare, n principatele romne abia n
sec. XIX-lea s-a trecut la darile si prestatiile n natura, la darile n bani (impozitele).
Sirul mare ale acestor dari s-a putut reconstitui dupa documente istorice din epoca
fanariota. Din documentele acestei perioade s-a putut reconstitui modul cum era
aplicate aceste dari si la ce abuzuri au dus masurile impuse de nevoia de bani a
domnitorilor pentru cumpararea domniei. Aceasta stare de lucruri facea pe
Wilkinson, consulul Angliei n Principate n perioada 1814-1821 sa spuna: ?nu
exista un popor n lume care sa fie mai apasat de nepotism si coplesit de dari ca
taranul romn din Muntenia si Moldova, si nimeni nu ar putea suferi cu aceeasi
resemnare ca dnsul, nici chiar jumatate din

sarcinile ce apasau asupra lui?.1


n timp ce n alte state dezvoltarea capitalului (comertului, industriei) a schimbat
structura economiei acestor state si a facut sa se adopte sisteme
corespunzatoare, n Principatele Romne abia n sec. al XIX-lea s-a trecut de la
darile si prestatiile n natura la darile n bani.
Urmare a avansului economic luat si implicit, a unor sisteme fiscale bine definite
n tarile Europei Occidentale n sec. XVII si XVIII apar o serie de scrieri fiscale
care studiau impozitul din punct de vedere al legitimitatii, legalitatii si influentei lui
sociale. n Franta, Montesquieu si Rousseau condamnau impozitele ridicate si
sperau ca acestea sunt temporare, n Germania, Iacob Borintz si Schekendorff
aparau accizele socotindu-le mai juste.
n istoria sistemului fiscal romnesc, reforma domnitorului Constantin
Mavrocordat este recunoscuta ca prima ncercare stiintifica de asezare si
percepere a impozitelor. Partea cea mai importanta a acestei reforme o constituie
transformarea impozitului direct dintr-un impozit de repartitie numit cotitate. Apare
astfel aplicarea unui principiu care nsemna la vremea aceea o revolutie fiscala.
Pe de alta parte aceste masuri prevedeau ca toti contribuabilii sa stie anticipat ce
dari si n ce cuantum aveau obligatia sa plateasca.
Pentru a aplica reforma fiscala, Constantin Mavrocordat a trebuit sa recurga la
masuri de organizare administrativa. Pe lnga acestea domnitorul a dispus
efectuarea unui recensamnt cu ocazia caruia s-au recenzat 147000 contribuabili
carora li s-a prevazut cte o nsemnare cu pecetea si s-a stabilit numarul rolului de
contributie iar plata impozitului sa se faca la prcalabul satului ceea ce constituia
o nlesnire pentru contribuabili. Tot acum s-a nfiintat cassa rasurelor pentru plata
functionarilor, alimentata cu cte 4 parale de fiecare leu din venitul general al
tezaurului.
Reforma ncercata de Mavrocordat a urmarit sa aplice principiile generalitatii,
proportionalitatii si a raspunderii individuale fata de fisc, principii care
_________________________________________________________________
1 Th. Aslan,Tratat de finante, Bucuresti,1925, pag. 21

se regasesc n legislatia fiscala din epoca moderna. Datorita influentelor Imperiului


otoman reforma nu a avut rezultate practice, domnitorii ce au urmat neaplicndule.
Pna la Regulamentul Organic, sistemul de impunere a fost consecinta fireasca a
organizarii sociale din acele timpuri ale carei inegalitati sociale s-au manifestat si
n planul inegalitatilor fiscale (boierii nu plateau bir), proprietatea funciara care era
un izvor nsemnat de venituri pentru tara si prezenta o baza sigura de impunere, a
fost scutita de orice impozit n aceasta perioada.
Bazele finantelor de stat ale Romniei moderne au fost puse de Regulamentele
Organice ale Munteniei si Moldovei (1831-1832). Din punct de vedere bugetar
aceste acte constitutionale au nsemnat trecerea de la sistemul financiar si fiscal
bizantin, la sistemul de bugete anuale regulate, bazate pe venituri strnse si
administrate dupa anumite reguli, bugete supuse controlului politic si juridic al
organelor constitutionale ale statului.
Regulamentul organic constatnd haosul lasat de domnitorii fanarioti, a
reglementat noul regim fiscal. El a desfiintat toate darile n bani si natura care
existau n cele doua principate (birul, breslele, vamile interioare, vacaritul, darile
suplimentare etc.). Totodata Regulamentul organic a nfiintat si pastrat
urmatoarele impozite: directe (capitatia - dare personala, dajdia mazililor, patentaimpozit pe clase asupra comerciantilor si profesionistilor); indirecte (taxele vamaledesfiintnd vamile interioare, taxa de export asupra vacilor, oieritul si cornaritul
strainilor, impozitul asupra sarii, veniturile domeniilor, manastirilor); aditionale (1/10
din capitatie pentru nfrumusetarea oraselor); locale (cote asupra vinului, tutunului
etc).
Ca principii ale fiscalitatii moderne, Regulamentul organic a statuat egalitatea
tuturor naintea impozitelor si a prevazut ca impozitul sa fie determinat, si nu
arbitrar cum se proceda pna atunci, sa fie platit la anumite scadente, cunoscute,
att suma de plata, ct si scadenta n mod anticipat de contribuabil. Astfel, n
acest document, care reprezinta prima Constitutie romneasca, se

stipula: Drept aceea comitetul chemat fiind a aseza temeiurile noului


Regulament, care trebuie sa ocrmuiasca de acum nainte Principatul Valahiei, au
socotit datoriei sa ntrebuinteze la alcatuirea capului pentru finante, rnduiala de
mai jos:
a.

sa strice si sa desputerniceze orice bir si dajdie pentru fiecare an;

b.

sa hotareasca neaparatele cheltuieli ale statului pentru fiecare an;

c.

sa hotareasca birurile si toate veniturile care se vor strnge de

acum nainte, si se vor rndui a ntmpina cheltuielile anului;


d.

sa aseze reguli hotartoare si nestramutate pentru recensamnt si

mpartirea birului si dajdilor;


e.

sa hotarasca rnduiala ce trebuie sa se pastreze la strngerea birului si a

celorlalte ramuri de venituri ale statului.


Printre meritele Regulamentului Organic, desi nu a fost privit niciodata cu ncredere
de poporul romn, n domeniul finantelor si fiscalitatii:
- a facut prima unificare fiscala a tarilor romne, avnd loc nainte de a fi

fost realizata unirea politic;


- a fixat cheltuielile statului pe fiecare an;
- a introdus rnduiala n finante n locul anarhiei precedente;
- a fixat darile si toate celelalte venituri pentru a face fata cheltuielilor;
- a pus bazele sistemului fiscal modern incipient, principii ale fiscalitatii

valabile si astazi.
Dintre criticile aduse Regulamentului Organic, n domeniul analizat, se remarca
aceea ca nu a adus egalitatea tuturor n fata impozitelor (boierii nu plateau nici
un impozit direct), precum si mentinerea sistemului vechi de adaugiri si scaderi la
darile existente n functie de rodnicia agriculturii anilor din acea perioada.
Sistemul financiar din timpul lui Cuza a trebuit sa ia n considere prevederile
Conventiei de la Paris dar si sa tina seama de situatia reala a celor doua tari
rezultata n urma aplicarii stipulatiilor Regulamentului Organic. La nceputul
domniei A.I. Cuza declara ca impozitele vor fi stabilite numai treptat si aceasta n
urma unor studii adnci.

n anul 1862 odata cu unificarea administrativa s-au pus bazele unui nceput de
organizare financiara n scopul unificarii impozitelor din cele doua Principate
votndu-se urmatoarele legi:
- unificarea impozitului funciar fixndu-se la 4% din venitul net;
- unificarea contributiilor de poduri si sosele;
- taxa de 10% asupra bunurilor de mna moarta s-a extins si n Moldova. n

anul 1863 s-a votat o noua serie de legi fiscale printre care, cea mai importanta,
legea patentelor cu mai multe clase de patentari. Relativ la organizarea
administratiei fiscale a aparut Condica Contributiilor Directe. Constatarea
materiei impozabile se facea prin recensaminte efectuate la intervale de 5 ani.
ncasarea impozitelor se facea de perceptori care erau ajutati de agenti.
Impozitele n vigoare n perioada 1859-1866 se grupau astfel: impozite directe
(capitatia taraneasca, impozitul funciar, patenta) si impozite indirecte (taxa de
export, taxa de transmisie, si taxele vamale). Aceste impozite nu au putut sa
procure ntregul volum de venituri necesare echilibrarii bugetului, exercitiile
bugetare au fost tot timpul deficitare.
n anul 1866 odata cu urcarea pe tron a lui Carol de Hohenzollern, tara a intrat ntro noua faza de evolutie, au fost dezvoltate industria, agricultura, caile ferate,
impozitele mai moderne. n anul 1872 a nceput reforma impozitelor care a
ameliorat situatia financiara a bugetului.
n perioada 1866-1916 n Romnia existau mai multe impozite:
a.

impozite directe:

- impozitul funciar agricol si pe cladiri,


- patenta, careia i s-au introdus trei clase, contribuabilii fiind impusi dupa

ocupatii si semne exterioare,


- caile de comunicatii,

-impozitul complementar reprezentnd 1% din venitul general al contribuabilului;


- impozitul asupra venitului din valori mobiliare;
- impozitul pe salarii;

- taxele militare.
b.

impozitele indirecte:

- taxele de timbru;
- impozitul pe bauturi spirtoase ncepnd cu anul 1867. n anul 1873 s-a votat

licenta asupra bauturilor spirtoase, acest impozit contribuind semnificativ la


formarea veniturilor statului;
- impozitul pe vii;
- taxele vamale, n 1875 a fost elaborat tariful vamal;
c.

impozite pe consumatie:

- impozitul asupra zaharului;


- impozitul asupra produselor petroliere;
- impozitul pe spectacole.
d.

monopolurile statului:

- monopolul sarii;
- monopolul tutunului;
- monopolul chibriturilor;
- monopolul cartilor de joc;
- monopolul prafului de pusca;
- monopolul hrtiei de tigarete.
f.

impozitele locale care au fost reglementate prin legea rurala din

anul 1864.
n anul 1882 s-a introdus carnetul de contribuabil, si a aparut Legea de organizare
a Ministerului Finantelor cnd apare prima lege de urmarire. n anul 1900 P.P.
Carp a introdus o reforma fiscala care a modificat toate impozitele directe
existente pna la acea vreme: impozitul funciar, patentele, impozitul asupra
salariilor functionarilor publici si pensionarilor. O alta reforma a fost cea a lui E.
Costinescu din anul 1910 care urmarea impunerea tuturor veniturilor ntr-un mod
ct mai simplu, fiind prima ncercare de a introduce n Romnia un impozit unic
prin nlocuirea celor 6 impozite directe (funciar, pe salarii, pe averea mobiliara,
patentele, impozitul personal si taxa pe vii). Impozitul unic direct propus

era progresiv. Fiecare contribuabil era impus asupra totalului net al veniturilor
realizate de acesta din munca sau din fructificarea capitalului. Venitul impus era
cel care ramnea contribuabilului dupa deducerea cheltuielilor facute de acesta
pentru a-l dobndi.
Reforma propusa n 1910 se caracteriza prin preocuparea de justitie fiscala,
prin tendinta de simplificare adusa mecanismelor legii fiscale din acea vreme si
intentia de a creste veniturile statului pe masura cresterii avutului personal si a
avutiei nationale.
Dupa 1907, administratia tarii a capatat un pronuntat caracter de centralizare care
a avut o influenta pozitiva asupra finantelor statului, bugetul de stat era votat de
catre Camera Deputatilor. Un rol important n perfectionarea fiscalitatii l-a avut
Vintila Bratianu care cerea introducerea impozitului progresiv asupra venitului,
din care o cota sa fie acordata administratiei locale.
ntre cele doua razboaie mondiale, bugetul statului a avut ca principala sursa de
alimentare veniturile fiscale la care se adaugau veniturile cu caracter economic
provenind din exploatarea serviciilor publice de transport, comunicatii etc.
Structura generala a sistemului de venituri a fost amplificata prin dezvoltarea
continua a sistemului de impozite si taxe si de marirea considerabila a avutiei
publice. Varietatea sistemelor fiscale a fost preluata de la provinciile romnesti
reunificate n anul 1918.
n anul 1921 reforma fiscala a Romniei rentregite a fost propusa de N. Titulescu
care avea n acea perioada functia de ministru al finantelor. El a propus
urmatoarele principii:
a.

reducerea cheltuielilor publice pna la limita unde ncepe dezorganizarea

serviciilor publice. n acest sens legea bugetara prevedea:


1.

instituirea unui control preventiv al cheltuielilor publice, prin reducerea

cheltuielilor suplimentare;
2.

instituirea unui organ care, n cursul anului fiscal, sa dea concursul

Ministerul Finantelor pentru a face reduceri peste cele prevazute n buget;

3 trecerea n legea bugetara a unor dispozitii din legea contabilitatii publice

relative la ordonantarea cheltuielilor de personal si a celor materiale;


b.

sporirea veniturilor prin crearea de noi impozite pna la limita n care nu va

stnjeni productia.
Principiile de baza ale noului sistem fiscal erau:
- impunerea venitului efectiv realizat n baza declaratiei contribuabilului;
- diferentierea sistemului de cote dupa natura veniturilor realizate;
- introducerea impozitului pe venitul global.

N.Titulescu a propus Parlamentului urmatoarele proiecte de legi care vizau:


a.

reforma contributiilor directe cu crearea impozitului progresiv pe venitul

global;

d.

b.

impozitul pe lux si cifra de afaceri;

c.

impozitul progresiv pe succesiuni;

impozitul extraordinar progresiv pe avere si mbogatirea de razboi. Toate

veniturile erau impuse cu cote proportionale. Totalitatea veniturilor cedulare si


necedulare efectiv realizate de un contribuabil n anul precedent erau supuse n
cazul n care depaseau minimul de existenta neimpozabil, la impozitul global
progresiv. Cotele de impozit erau cuprinse ntre 2 si 50% pentru veniturile mai
mari de 20 milioane lei.
Impozitul progresiv pe avere si pe mbogatirea din timpul razboiului a fost propus
de Titulescu sub presiunea opiniei publice, scandalizata de cstigurile fabuloase
realizate de speculantii care s-au ocupat cu aprovizionarea armatei si populatiei n
perioada 1914-1921, acest impozit fiind introdus si de alte tari ca Franta, Anglia,
Germania sau SUA. Impozitul se aplica tuturor cetatenilor indiferent de
nationalitate, care realizasera averi n o anumita perioada si viza averile nete
obtinute prin aplicarea unor serii de scazaminte. Sumele ce s-ar fi ncasat trebuiau
afectate pentru plata despagubirilor de razboi, reducerea datoriei publice si pentru
cheltuielile necesare refacerii tarii. nsa aceasta lege nu s-a aplicat.

n acelasi an a fost introdus impozitul asupra luxului si cifrei afacerilor,


reprezentnd la acea vreme o noutate n sistemul fiscal romnesc. Experimentata
pentru prima data n SUA, aceasta avea la baza ideea de a taxa o marfa ori de
cte ori trecea dintr-o mna n alta, constituind o sursa de venituri bugetare cu ct
circuitul economic de la producator la consumator era mai mare. Legea prevedea
taxe asupra locurilor de consumatie si hotelurilor, pe obiecte de lux, si impozitul
general asupra cifrei de afaceri, permanente sau accidentale dovedindu-se unul
din cele mai productive impozite. Lui i s-a adaugat si impozitul progresiv pe
succesiuni si impozitul progresiv pe avere, punerea lor n aplicare a nsemnat
modernizarea si democratizarea sistemului fiscal.
ncepnd din 1923 a fost pusa n aplicare noua lege a contributiilor directe. Noul
sistem de impozite era bazat pe ideea impunerii veniturilor reale realizate de
persoane fizice. Prin noua lege se nfiintau 6 impozite directe, numite elementare,
nlocuind denumirea de cedulare, respectiv: agricole, pe cladiri, mobiliare, din
salarii, din industrie si comert si din profesiuni. Impozitul pe venitul global se aseza
asupra ntregului venit anual al contribuabilului, care se compunea din veniturile
supuse la impozitele elementare. Pentru evaluarea acestor impozite se impuneau
veniturile capului familiei, ale sotiei, precum si a celorlalti membrii ai familiei, ale
caror venituri erau la dispozitia capului familiei. Venitul global se forma scaznduse impozitele elementare si dobnzile platite la datoriile chirografare si ipotecare,
cotele fiind cuprinse ntre 1 si 30%.
Pentru ntreprinderile industriale si comerciale, impozitul global a fost nlocuit cu
un impozit complementar, cu cote variind n functie de rentabilitatea ntreprinderii,
calculata sub forma raportului ntre beneficiul net si capitalul social. Comparnd
noul regim al contributiilor directe cu cel din 1921, rezulta ca legea din 1923
cuprindea o serie de degrevari pentru veniturile capitalurilor investite n agricultura,
industrie si banci, veniturile arendasilor si n general pentru veniturilor mari.
Tratamentul fiscal aplicat veniturilor din munca, veniturile de masa urmaribile usor
prin sistemul stopajului la sursa si cele mai putin susceptibile de

evaziune, explica randamentul din ce n ce mai mare al impozitului pe salarii si


importanta lui relativ preponderenta n ntregul sistem al contributiilor directe.
Aplicarea acestui nou sistem de impozite directe nseamna introducerea n
sistemul fiscal romnesc a unor principii de impunere moderne comparabile cu
cele din statele capitaliste din apusul Europei. n perioada 1921-1924, n ciuda
unor dificultati de ordin economic si social, s-au realizat n materie de finante:
unificarea bugetara, reforma impozitelor directe, consolidarea datoriei flotante
externe, crearea creditului industrial. Prin cresterea lor succesiva s-a cautat sa
se nfrneze tendintele inflationiste, provocnd totodata scumpirea treptata a vietii
n interior pna la nivelul preturilor din exteriorul tarii.
Impozitele indirecte nu au suferit modificari prin reforma din 1923, ele fiind
aceleasi, respectiv: impozitul timbrului, impozitul pe automobile care era stabilit n
functie de greutatea masinii, iar din 1939 n functie de capacitatea cilindrica a
motorului, impozitul pe spectacole, impozitul pe lux si cifra de afaceri, taxe de
consumatie pe petrol, faina, zahar, ciment etc.
Evolutia impozitelor directe si indirecte in total venituri bugetare in perioada
1922-1928 se prezenta astfel (in %):
Tabelul nr. 1
Evolutia impozitelor directe si indirecte n total venituri bugetare

Anul Impozit
Direct

Impozit indirect
si taxa de consumatie

Monopolurilor
Fiscale

Total

1922 8.2

51.7

8.9

68.8

1923 12.6

50.4

7.4

70.4

1924 11.6

47.2

7.8

66.6

1925 12.4

37.6

8.6

58.6

1926 15.7

49.5

12.1

77.3

1927 20.8

50.5

11.1

82.5

1928 23.0

44.0

13.4

80.4

Sursa: V. Condescu Evaziunea fiscala n Romnia, Ed. Economica, Iasi,1936 pag 63

ntre anii 1924-1928 politica financiara a statului s-a caracterizat prin masuri
bugetare care au urmarit:
a.

evolutia veniturilor n functie de ncasarile anului precedent;

b.

mentinerea cheltuielilor ordinare n limitele stricte ale veniturilor

realizate.

n perioada 1921-1927 n Romnia s-au realizat bugete

excedentare.
n anul 1929 ntreprinderile statului si monopolurile de stat au fost organizate din
nou pe criterii comerciale, ele capatnd o autonomie relativa, devenind regii si
case comerciale, iar bugetele lor au fost desprinse din bugetele ordinare ale
statului. n perioada 1930-1942, aproape 20% din veniturile bugetare au apartinut
ntreprinderilor si monopolurilor de stat. n anul 1934 legea contributiilor directe a
desfiintat impozitul global progresiv, n locul lui introducndu-se un impozit
suplimentar adaugat la fiecare impozit elementar n parte. Legea urmarea sa
realizeze un sistem de control al veniturilor pentru a mpiedica evaziunea fiscala.
n asezarea impozitelor directe s-a acordat atentie acelora legate de economia
particulara, degrevndu-se fiscal salariile si proprietatea cladita. Dupa 1935 s-au
majorat impozitele indirecte aplicate asupra consumului si circulatiei marfurilor, pe
cifra de afaceri, taxele de timbru si cele de nregistrare. Dupa 1936 impozitele
indirecte, taxele de consumatie si cifra de afaceri, au format izvorul principal de
venituri bugetare.
Greutatea specifica a impozitelor directe si indirecte pe ani, n aceasta perioada au
fost:
Tabelul nr. 2
Greutatea specifica a impozitelor n perioada interbelica

1934/35 1935/36 1936/37 1937/38 1938/39 1939/40


I directe
I indirecte

19,2
70,3

17,8
66,5

15,9
66,0

16,2
69,3

24,4
65,9

21,0
65,3

Sursa: M. Maievski, Contributii la istoria finantelor publice ale Romniei , Ed Stiintifica,


Bucuresti 1957

n perioada razboiului, impozitele directe au suferit o serie de restructurari


radicale, din care cea mai importanta a fost introducerea n anul 1941 a sistemului
de impunere a veniturilor din industrie si comert pe baza cifrei de afaceri anuale.
Sistemul impozitelor directe a fost completat cu un impozit special pe celibatari,
nsa sursa fiscala de baza a continuat sa ramna impozitele indirecte.
n 1933-1934 s-a facut o importanta reforma fiscala cnd s-au introdus n finantele
statului elemente tinere, cu pregatire universitara de specialitate. mpartirea
fiscala facuta din 1933 cuprindea:
- Directorate regionale - care cuprindeau regiuni care nglobau mai multe

Inspectorate financiare regionale;


- Inspectorate generale care cuprindeau inspectorate regionale si erau puse

sub controlul directoratelor;


- Inspectorate regionale care aveau n subordine administratii financiare din 1-4

judete;
- Administratii financiare care erau cte 1-3 n fiecare judet, si anume:
a.

de constatare mixte,

b.

de ncasare si plati,

c.

de constatare indirecta.

Pentru reprimarea evaziunii fiscale la 25 decembrie 1929 a fost adoptata Legea


pentru reprimarea evaziunii fiscale la contributiile directe
Pna n anul 1945, statul romn, ca si celelalte, si-a satisfacut nevoile sale de
venituri pe urmatoarele cai:
- pe calea perceperii impozitelor;
- din mprumuturi interne si externe;
- din averea sa particulara (domeniul public si domeniul privat).

Impozitele directe si taxele asimilate:


a.

Impozitul personal

(capitatia) era cunoscuta n timpul

Regulamentului Organic sub numele de bir si a fost temelia pe care a fost


asezata reforma fiscala introdusa de Regulamentul Organic. Numele de bir
s-a

mentinut pna n anul 1859, cnd a fost supusa la impozit si clasa


privilegiata si s-a schimbat n impozit personal (capitatia). n 1877 I.C.
Bratianu i-a schimbat numele n ?cai de comunicatiune?. Acest impozit
a fost desfiintat de Legea la Contributiile Directe din 1923, pastrndu-se
numai impozitul de 10 lei pentru aceia care nu aveau nici un fel de venit.
Impozitul funciar a fost introdus n legislatia tarii noastre n 1859.

b.

El s-a fixat la nceput la 4% asupra veniturilor proprietatilor nemiscatoare


rurale
si urbane, suferind mai multe modificari de-a lungul timpului. n anul
1923 a fost mpartit n doua cedulare: pentru proprietatile agricole si
pentru cladiri.
Impozitul pe veniturile ntreprinderilor comerciale si industriale

c.

a fost introdus de Regulamentele Organice care au nfiintat impozitul pe


patenta pentru negustori mpartindu-I n trei clase. n 1877 a fost completat
cu taxa proportionala n raport cu valoarea locativa a magazinului. Reforma
contributiilor directe din 1923 a abrogat toate legile existente n provinciile
romnesti si a stabilit un impozit direct asupra veniturilor comertului si
industriei, cota fiind fixata la 10% asupra veniturilor nete. Veniturile nete se
obtineau scazndu-se din veniturile brute rezultate din operatiile efectuate n
cursul anului, cheltuielile proprii ale ntreprinderii.
Impozitul pe salarii
cota de
d.

5.

a fost nfiintat n anul 1877, aplicndu-se o

si a durat pna n anul 1891, cnd a fost desfiintat, fiind reintrodus

n anul 1900. Dupa anul 1923 impozitul a fost modificat si extins de la


lefurile si pensiile publice si private la gratificatii si orice alte indemnizatii,
participarea la beneficii ale functionarilor sau lucratorilor, precum si
rentelor viagere.
e.

Impozitul pe veniturile din profesiuni si ocupatii neimpuse la alte

impozite atingea profesiunile libere si venituri din ocupatii necomerciale


(experti, translatori). Impozitul era de 8% asupra venitului net, constatarea
veniturilor facndu-se pe baza declaratiei contribuabilului.

Impozitul progresiv pe venitul global

f.

se suprapunea peste

impozitele elementare si era un impozit personal si progresiv. La acest


impozit erau supuse numai veniturile din tara ale contribuabililor, dar si cele
pe care le posedau n strainatate, daca acestia domiciliau mai mult de 6
luni n tara si cuprindea att veniturile personale ale capului de familie, ale
sotiei si copiilor minori ale caror venituri le aveau la dispozitie.
Venituri global se determina din deducerea din venitul general al contribuabilului a
impozitelor elementare si a altor elemente de venit prevazute de lege.
Impozitele indirecte
Impozitul vamal

a.

este unul din cele mai vechi impozite. l gasim chiar

nainte de ntemeierea tarilor romne n cele doua Principate. ncepnd


cu Regulamentul Organic, impozitul vamal

s-a perceput numai la

frontiera. Pna n 1860 a fost arendat, iar apoi administrarea sa s-a facut
de catre stat.
n anul 1874 a aparut o lege a vamilor si n 1875 s-a elaborat un tarif vamal
n urma conventiei comerciale ncheiata cu Austro - Ungaria si alte
state.
b.

Impozitul timbrului si nregistrarii succesiunilor, donatiilor si


tranzactiilor,

a aparut n anul 1872 ca de altfel si impozitul asupra

succesiunilor si donatiilor. Actelor juridice sau extrajuridice li se aplicau


timbru fix sau timbru proportional. Pentru succesiuni si donatii se
percepeau taxe de nregistrare ca si pentru vnzarea de imobile si
mobile.
c.

Impozitul pe lux si cifra de afaceri

a fost nfiintat n anul 1921, cota

fiind de 10%, iar cota asupra afacerii de 1%, si percepea pentru orice
vnzare de marfuri de catre comercianti sau intermediari, mandatari etc.
d.

Impozitul asupra obiectelor de consumatie (accize).

Regulamentul

Organic a impus unele obiecte de consumatie: spirt, vin, rachiu, tutun.


Impozitul asupra bauturilor spirtoase a fost impus n anul 1867 si a

suferit modificari. n 1898 apare impozitul asupra zaharului, iar n 1900


asupra petrolului.
Monopolurile fiscale
Monopolul sarii a fost dreptul domnului pna la Regulamentul Organic cnd a
devenit drept al statului, pna n 1862 cnd a fost arendat.
Monopolul tutunului a fost nfiintat n anul 1864, desfiintat n 1867 si renfiintat n
anul 1872 fiind dat n concesiune Bancii Romniei, iar din anul 1879 statul a
administrat singur acest monopol.
Monopolul hrtiei de tigarete a intrat n vigoare n anul 1900.

1.1.2 Sistemul fiscal n Romnia n perioada comunista

Sistemul fiscal al Romniei din perioada 1848-1989 nu a contribuit cu nimic la


opera de constituire a unui sistem fiscal modern, cum dorea sa realizeze tara
noastra. Sistemul fiscal din aceasta perioada nu a avut un rol deosebit n cadrul
economiei, nu a fost o prghie a politicii bugetare, avnd n vedere economia de
comanda cum a fost cea a Romniei din aceea perioada.
care

Din reglementarile

privesc impozitele si taxele n aceasta perioada enumeram:


a.

Legea nr.2/1950 privind impozitul pe circulatia produselor nlocuit n anul

1962 de impozitul pe circulatia marfurilor;


b.
Decretul 153/1954 privind impozitul pe veniturile populatiei prin care se
stabileau transele de impozit pe salarii (retributii) cuprinse ntre 6 si
16%. Meseriasii individuali, persoanele care realizau venituri din
nchirieri erau impozitati cu cote cuprinse ntre 17 si 70%. Aceste transe
ridicate aplicate liber-profesionistilor au avut ca scop desfiintarea treptata
a initiativei private n detrimentul celei socialiste;
c.

Decretul 179/1962 privind impozitul pe veniturile cooperatiilor si


organizatiilor cooperatiste si de consum;

d.

HCM 1276/1962 privind impozitul pe circulatia marfurilor datorat de


organizatiile economice socialiste, stabilit n cote procentuale asupra

pretului cu ridicata sau asupra tarifului si n cote fixe pe unitatea de


masura.

Acest impozit era stabilit o data cu formarea preturilor sau

tarifelor sau cnd aveau loc modificari de preturi. Se aplica n cascada


asupra preturilor cu ridicata, indiferent de numarul de verigi fara drept de
deducere. A fost utilizat pna n anul 1993 cnd a fost nlocuit de taxa pe
valoarea adaugata;
e.

HCM nr. 545/1970 privind reglementarea unor impozite pe veniturile


populatiei;

f.

Decretul 425/1972 privind impozitul pe societatile mixte cu participare


romna si straina . Acestea se impuneau cu o cota de 30% asupra
beneficiilor anuale;

Decretul 276/1973 privind impunerea veniturilor realizate de


nerezidenti
g.

n Romnia impuse cu cote cuprinse ntre 10 si 25% asupra veniturilor


din dobnzi, brevete, drepturi de autor, activitati artistice si sportive etc.
Acest impozit a fost utilizat pna n anul 1997 cnd a fost nlocuit de o
alta reglementare similara;
h.

Decretul 395/1976 privind tariful vamal al Romniei. Taxele vamale nu


erau aplicate tarilor cu care Romnia avea reciprocitate n special cu
tarile membre CAER;

i.

Legea 1/1977 privind impozitul pe fondul total de retribuire a unitatilor


socialiste prin care se desfiinta impozitul pe retributiile individuale fiind
stabilite cote unice de impozit asupra fondului de retributii cuprins ntre
16 si 17,5% n functie de ramura de productie;

j.

Legea 25/1981 privind impozitele si taxele locale platit de persoane


fizice si unitatile economice pentru cladiri, mijloace de transport, terenuri,
panouri publicitare si chiar pentru cini;

k.

Legea nr. 2/1987 privind impozitul agricol, platit de cooperativele


agricole de productie pentru

terenurile pe care detineau. Acestea

plateau un impozit fix pe hectar diferentiat pe categorii de folosinta a


terenurilor si zone de fertilitate, fara a tine seama de rentabilitatea sau

beneficiile obtinute de catre acestea.

Prin aceasta reglementare se

impozitau si veniturile taranilor cooperatori.


Aceste impozite si taxe asigurau cea mai mare parte a veniturilor bugetului de stat
alaturi de prelevarile obligatorii din beneficiile unitatilor. Bugetele locale trebuiau sa
se autofinanteze din surse proprii. Aceasta se realiza prin obligatia populatiei la
plata unor contributii stabilite abuziv de catre consiliile populare ale localitatilor,
munca patriotica efectuate n afara orelor de program sau de catre studenti si elevi
n timpul orelor de studiu, recuperare de materiale refolosibile etc. ntr-o societate
n care posibilitatile de realizare a unor averi personale semnificative erau aproape
inexistente (cu exceptia nomenclaturii), recurgerea la impozitare a constituit, n
permanenta, un mijloc de aplatizare a nivelului de trai al majoritatii populatiei. ntradevar, si economiile socialiste, cu toate ca ele concentrau la bugetele statelor
respective, n cadrul repartitiei primare, cea mai mare parte a venitului national, au
recurs la mecanismul impozitelor, dar nu att din ratiuni economice si bugetare, ct
mai ales, politice si sociale.
Caracteristicile de baza ale fiscalitatii din perioada comunista au fost:
1.

Urmarirea lichidarii ramasitelor ornduirii precedente, cea capitalista, si cu

ajutorul impozitelor si taxelor (n afara masurilor politice) aplicate micilor


comercianti, meseriasi si a liber profesionistilor care mai ramasesera n
activitate dupa actul nationalizarii din 1948.
2.

Impozitarea a lovit numai veniturile aferente proprietatii care nu apartineau

statului (cooperatia, organizatiile obstesti, micii meseriasi etc.), iar n ceea


ce priveste impozitul pe salariile angajatilor, ncepnd cu 1977, prin plata
acestuia de catre ntreprinderi si nsusirea salariului net de catre salariati, sa acreditat ideea ca acestia n-ar plati impozit,
3.

Sistemul fiscal nu a jucat un rol activ n cadrul politicii fiscale si, la rndul ei, nici

aceasta n agrementul sistemului economic centralizat planificat. Nivelul de trai


cvasigeneralizat scazut al populatiei, care a fost nevoita sa suporte mari investitii
n proiecte neviabile, demonstreaza ca, n realitate,

populatia activa a fost supusa n acea perioada, la o impozitare de o factura cu


totul originala pentru a doua jumatate a secolului XX.
Dezechilibrele structurale dintre oferta axata preponderent pe productia de bunuri
de investitii si cererea solvabila interna si externa, s-au acumulat n timp
contribuind la distorsionarea capacitatii de productie. Lipsa datoriei externe
realizata pe baza reducerii importurilor, a contribuit la cresterea uzurii morale a
tehnologiilor existente constituind un iluzoriu avantaj care a disparut rapid.
Nivelurile preturilor si salariilor erau stabilite la nivel central si strict controlate,
urmarindu-se o egalizare a veniturilor realizate cu cele destinate consumului.
Mecanismele pietei nu functionau si evident pietele de capital erau inexistente.
Bugetul statului, planul circulatiei monetare, planul de credite si planul valutar erau
subordonate productiei planificate si industrializarii rapide, care trebuia sa asigure
cresterea extensiva a economiei. Ratele scazute ale dobnzilor si politica
salariilor mici generau supraevaluari a beneficiilor nete ale agentilor economici
care erau preluate la buget. Prelevarile din beneficii, impozitul pe circulatia
marfurilor si contributia la asigurarile sociale erau utilizate pentru alimentarea
bugetului de stat. Prin intermediul bugetului statului se gestionau investitiile
agentilor economici, a bunurilor si serviciilor publice si protectia sociala a
populatiei. Anul 1989 gaseste Romnia ntr-o situatie economica si conjuncturala
nefavorabila.
Sistemul centralizat nu a creat premisele unei concurente reale ntre ntreprinderi,
productia fiind planificata prin planuri pe linie de partid, ducnd la scaderea
productivitatii muncii si la necompetitivitatea produselor romnesti pe piata
internationala. Relatiile comerciale se desfasurau n special cu tarile fost
comuniste din tratatul CAER, adoptndu-se un sistem fiscal comun de toate tarile
membre.
Totusi, sistemul fiscal din perioada comunista are meritul de a fi singurul n care
nu a existat fenomenul de evaziune fiscala, proprietarul ntregii avutii fiind statul
care preleva ntregul profit la bugetul de stat. Rolul controlului fiscal din acea

perioada era de protejarea averii statului de fraudele angajatilor, de modul cum


era cheltuit banul public pentru diferite investitii efectuate de institutiile statului.

1.1.3 Sistemul fiscal n Romnia dupa 1990


Odata cu trecerea la economia de piata, reforma fiscala, ca parte integranta a
reformei economice, era o prioritate a statului. Datorita mentalitatii si a altor
distorsiuni induse de trecutul ?centralizat? al vietii economice, crearea unui sistem
fiscal care sa se adapteze cerintelor bugetare ale tarii noastre a fost greu de
realizat. Nici pna n prezent nu s-a reusit construirea acestui sistem care sa poata
fi aplicat unitar de toti agentii economici si acoperirea deficitelor bugetare din anii
precedenti, aceasta fiind determinata att de deciziile politice, ct si cele
economice luate de guvernanti n aceasta perioada.
n anul 1990 reforma fiscala s-a caracterizat prin anularea (abrogarea) unor
reglementari vechi din perioada comunista, reorganizarea si descentralizarea
actelor decizionale a agentilor economici cu capital public, dar si aparitia
ntreprinzatorilor particulari. Primele reglementari fiscale au aparut n anul 1991
respectiv impozitul pe salarii, impozitul pe profit, elaborarea legii finantelor publice.
Ulterior au fost introduse accizele, taxa pe valoarea adaugata, taxele vamale,
taxele locale, fondurile speciale. n aceasta perioada impozitele si taxele care
formeaza actualul sistem fiscal au fost modificate (numai n ceea ce priveste taxa
pe valoarea adaugata au avut loc 280 de modificari ). De asemenea, nu putem sa
nu remarcam incapacitatea sistemului fiscal romnesc de a face fata nevoilor
bugetare ale statului, toate bugetele din perioada 1991-2002 s-au ncheiat cu
deficite bugetare, ponderea veniturilor bugetare a fost devansata constant de
catre cheltuieli:

70

60

50

Venituri
Cheltuieli

40

30

20

10

0
1990

1991

1992

1993

1994

1995

1998

2000

2001

Ponderea veniturilor si cheltuielilor bugetului de stat n bugetul consolidat


Sursa: Rapoartele Ministerului Finantelor Publice privind executia bugetara

Aceste deficite nu au fost o rezultanta a optiunilor politice privind un mod de


gndire a ghidarii economiei nationale, ci a insuficientelor sistemului nostru fiscal.
Ele trebuie puse n legatura si cu situatia precara a economiei romnesti din acesti
ani, cu rolul statului nca destul de activ n economie si cu o administratie departe
de a fi eficienta, dar destul de stufoasa.
Presiunea unor cheltuieli bugetare pastrate si chiar marite, a unor revendicari
sociale si a unor ezitari ale fortelor politice aflate la putere, precum si interventiile

decise si brutale ale organismelor financiare internationale (FMI,

Banca Mondiala), au facut ca reforma fiscala din tara noastra sa se desfasoare


ca un proces ad-hoc cu schimbari frecvente si elemente adaugate.
Concluzia ca Romnia, ca de altfel si celelalte tari din centrul si estul Europei, nu
se afla n situatia de a avea un sistem fiscal modern, bazndu-ne pe conceptia ca
un sistem fiscal nu este numai o suma de impozite induse prin legislatie. Din
aceasta cauza reforma fiscala trebuie continuata pe baza de analize multiple si
complexe care sa includa calcule de cuantificare a diverselor influente, astfel nct
sistemul fiscal ce urmeaza a fi definitivat sa raspunda ct mai bine cerintelor
impuse politicii fiscale de catre reforma economica ce trebuie realizata pentru a
putea avea pretentii de integrare europeana a economiei romnesti. Aceste
analize sunt serios afectate de o baza prea ngusta pentru impozitarea veniturilor
personale care nu permite nici aprecierea randamentului potential al sistemului
fiscal, la un moment dat, dar nici stabilirea greutatii specifice a fiecarui impozit n
cadrul sistemului, astfel nct distorsiunile induse n economie sa fie minime, iar
randamentul fiscal sa creasca. Daca distorsiunile economice cresc n acelasi
timp cu cotele de impozite, situatia poate fi contracarata prin largirea sferei de
aplicare a impozitelor (a bazei de impozitare la nivel global), care permite
mbunatatirea caracterului neutru al fiscalitatii si sporirea echitatii fiscale.
Aceasta largire poate avea loc prin includerea n rndul veniturilor impozabile si a
altor venituri (cstiguri n natura, venituri din capital etc.), ct si prin suprimarea
unei serii de reduceri si scutiri care ar conduce si la o simplificare a gestionarii
impozitelor.
Sistemul fiscal actual cuprinde o gama larga de impozite si taxe suportate de
agentii economici n cote procentuale ridicate care creeaza asupra acestora o
presiune fiscala ridicata. Conform legii bugetului de stat din perioada 1997-2003
impozitele datorate de contribuabili sunt:
A.
1.

Impozite directe:
Impozitul pe profit -25%- introdus n anul 1991 n cota de 40% fiind

modificat de 8 ori pna n anul 2002;

2.

Impozitul pe salarii 18-40% - introdus n anul 1991, n prezent fiind

asimilat impozitului pe venit. La nceput cotele ajungeau la 45%;


3.

Impozitul pe venit 15-60% - a fost introdus n anul 2000 fiind modificat la

nceputul anului 2002. Acesta cuprinde:


- impozitul pe venituri din salarii;
- impozitul pe venituri din cedarea folosintei bunurilor;
- impozitul pe veniturile din dividende;
- impozitul pe veniturile din dobnzi;
- impozitul pe venitul din transferul dreptului de proprietate mobiliara;
- impozitul pe valorificarea dreptului de proprietate individuala;
- impozitul pe veniturile din activitati agricole;
4.

Impozitul pe venituri realizate de persoane juridice nerezidente 5-20% -

introdus n anul 1973 si modificat abia n anul 1998;


5.

Impozit pe dividende persoane juridice 10% - introdus n anul 1995;

6.

Contributii la veniturile salariale 2-5% - coprinde contributia pentru

persoanele cu handicap;
B.
1.

Impozite indirecte:
Taxa pe valoarea adaugata 19% - intrusa n anul 1993 prin aplicarea

cotei de 18% ulterior fiind modificata la 22%;


2.

Accize diferite cote procentuale sau specifice- introduse n anul 1993

suferind 14 modificari n aceasta perioada;


3.

Taxe pentru jocuri de noroc - diferite cote specifice introdusa n anul

1994;
4.

Taxa de autorizare pentru eliberarea de licente - cote fixe specifice a

fost introdusa n anul 1999 fiind modificata de 4 ori pna n anul 2002;
5.

Taxe de timbru;

6.

Taxe notariale;

7.

Taxe vamale diferite cote procentuale ntre 2-80%;

8.

Impozitul pe titeiul din productia interna si gazelor naturale;

9.

Taxa pentru comercializarea alcoolului, tigarilor si a cafelei diferite cote

fixe anuale- introdusa n anul 1998 ;


10.

Impozitul pe veniturile microntreprinderilor 1,5% din venituri introdus

n anul 2001 ;
11.

Alte impozite indirecte;

Sistemele fiscale occidentale sunt, n cea mai mare parte a lor, fructul unei evolutii
si a unor acumulari treptate si ndelung analizate pna la consfintirea lor prin legi
fiscale. Cu toate acestea, si aici se mai cauta optimul reformei fiscale pentru a
constitui un sprijin mai eficace n aplicarea politicilor fiscale ale statelor respective.
Cu att mai mult este necesara reforma fiscala n tara noastra care trebuie sa
rezolve probleme privind asigurarea mijloacelor financiare pentru acoperirea
cheltuielilor publice, utiliznd impozitul ca prghie fiscala la nivel macroeconomic
si alinierea la comandamentele integrarii europene, care nainte de armonizare
fiscala presupune existenta unui sistem modern.
n Romnia impozitele indirecte sunt precumpanitoare. n anul 2000 ele procurau
60,4% din totalul veniturilor fiscale, fata de 39,6% cele directe. Urmarind mutatiile
intervenite n structura veniturilor fiscale din tara noastra se constata ponderea
impozitelor directe n primii trei ani ai tranzitiei, de la 64% n anul 1990 la 74,7% n
anul 1992. Aceasta evolutie reflecta orientarea politicii fiscale spre majorarea
impozitelor indirecte, n principal taxa pe valoarea adaugata si accizele, care sunt
mai comode dect cele directe n ce priveste asezarea si perceperea lor.
n tarile Uniunii Europene ponderea impozitelor pe bunuri si servicii s-a diminuat
de la 38,2% n 1995 la 31% n anul 2000. Aceste impozite diminueaza cererea de
consum a populatiei, afectnd nivelul de trai, n plus conduce la efecte inflationiste
greu de tinut sub control.
Statele membre ale Uniunii Europene urmaresc evitarea concurentei neloiale
ntre ele. Tratatul privind Uniunea Europeana cuprinde prevederi referitoare la
regimul de impozitare tinnd seama de reglementari GATT. n acest

sens, nici un stat membru nu stabileste direct sau indirect pentru produsele altui
stat membru impuneri interne de orice natura superioare celor care se aplica
pentru produse similare. Pentru a crea conditii de functionare corespunzatoare a
pietei interne, se impune armonizarea legislatiei n toate domeniile economicosociale, inclusiv a legislatiei privind impozitele directe in special.
Statele care doresc sa adere la Uniunea Europeana au obligatia sa respecte
dispozitiile privind impozitele, n consecinta, trebuie sa adopte din timp masuri
legislative corespunzatoare.
Impozitele directe n statele membre ale Uniunii Europene sunt de competenta
autoritatilor publice nationale. Astfel, impozitele pe venit si cele pe profit detin
ponderea n cadrul impozitelor directe, au asiete apropiate ca si conceptie, dar au
niveluri diferite. Impozitul pe venit este datorat de persoanele fizice, fiind conceput
ca impozit pe venit global provenind att din surse interne ct si externe. Impozitul
pe profit datorat de agentii economici se calculeaza asupra totalitatii profitului
realizat, conform reglementarilor nationale, elementele impunerii difera de la o
tara la alta.
n Romnia, au fost reglementate impozitele pe venit si pe profit. Venitul global
impozabil anual este format din suma veniturilor nete numai a trei categorii de
venituri, respectiv cele din activitati independente, cele din salarii si din cedarea
folosintei bunurilor. Impozitul pe profit impune agentii economici cu o cota standard
de 25%, se admit deduceri, amortizarea accelerata fara aprobarea organelor
fiscale, iar calculul si plata se efectueaza trimestrial.
Impozitele indirecte n tarile Uniunii Europene cuprind impozite cu caracter
general asupra consumului prin care sunt reglementate, n toate tarile
comunitare, taxa pe valoarea adaugata si accizele. n tara noastra noile
reglementari privind taxa pe valoarea adaugata si accizele au fost armonizate cu
masurile cuprinse n Directiva a VI a Uniunii Europene, ca de exemplu: revizuirea
capitolului de scutiri, eliminarea cotei zero, eliminarea a numeroaselor scutiri,
introducerea de scutiri prevazute de Directiva.

Unele masuri nu sunt armonizate cu Directiva cum este, cota standard n cazul
taxei pe valoarea adaugata si cotele mici la produsele nocive (alcool, tutun, cafea,
produse poluante etc.) n cazul accizelor.
Toate aceste deziderate trebuie privite n dinamica, deoarece un sistem fiscal
trebuie sa urmareasca n permanenta mersul economiei astfel nct sa fie un sprijin
real si nu o frna. Cadenta sa trebuie sa fie cnd n fata cnd n urma cadentei
economiei, dupa cum necesitatile de politica economica o impun, iar cele de
politica fiscala o fac posibila.

1.2 CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE


Clasificarea sistemelor fiscale este impusa de necesitatea explicarii si extrapolarii
acestora si de studiul comparativ al diferitelor sisteme fiscale. Ea este o necesitate
att din punct de vedere teoretic, ct si practic. Economistul francez Jean Baptiste
Geoffroy arata ca: Proliferarea, uneori arhaica, a prelevarilor fiscale necesita un
efort de a face ordine, de clasificare, permitnd, printr-o legatura coordonata, sa se
degaje, ntr-un mod att de rational, ct si posibil, caracteristicile fundamentale ale
sistemelor fiscale, sa se amelioreze fundamentele optiunilor fiscale ale guvernelor,
sa se degaje sensibilitatii nationale n domeniu economic si social...1
Criteriile folosite n clasificarea sistemelor fiscale sunt numeroase: impozite
analitice sau impozite sintetice, impozite reale sau impozite personale.
Diversitatea sistemelor fiscale, rezultat al conditiilor istorice si geografice de
dezvoltare a statelor, la care se adauga influenta deciziilor politice determina
nerelevanta unor comparatii. Apare astfel necesitatea gasirii unor elemente de
referinta, n functie de care sa analizeze spatial si temporal evolutia sistemelor
fiscale ale unor tari cu structuri economico-social asemanatoare.
_____________________________________________________________
1 J.P. Geffroy, Grand problemes fiscaux contemporaine, Paris 1993,pag. 150.

1.2.1 Clasificarile tehnice


Clasificarile tehnice sunt cele clasice si mai vechi, n legatura cu aceste
clasificari fiind retinute doua texte majore: tema impozitului unic si tema
alternativei impozitului direct-impozitul indirect.

A.

Tema impozitului unic

Desi impozitul unic este considerat un capriciu financiar si o utopie, el ramne o


notiune foarte complexa si plina de nvataminte. Monismul fiscal nu este n mod
necesar subiect pentru fantezisti sau amatori, ci pentru economisti ca Allais,
Kaldor sau Salin. Maurice Allais dupa ce subliniaza greutatea psihologica a
progresivitatii impozitului pe venit care protejeaza averea dobndita si se opune
promovarii celor mai capabili si accesul lor la proprietate, el constata ca, pentru a
fi echitabila impozitarea trebuie ndreptata asupra bunurilor de consum.
Impozitul unic este o notiune complexa. Expresia a fost adesea folosita n sens
particular, acela de a cauta o asezare unica (o baza unica de impozitare) menita
sa permita evitarea cumularii impozitelor care cresc presiunea fiscala, dispersnd
efectele de sensibilitate si repartiznd posibilitatile de frauda fiscala. Evolutia
impozitelor pe cifra de afaceri, exprima aceasta dorinta, pe de o parte, de a
suprima sau de a reduce mult impozitele indirecte care s-au multiplicat pe ntreg
parcursul secolului XX, iar pe de alta parte sa le nlocuiasca cu un impozit general
pe consum. Cea mai mare parte dintre promotorii impozitului unic mentin alaturi de
acesta alte impozite anexe sau satelite (Allais asociaza impozitul pe capital unei
TVA cu rata unica, Kaldor asociaza impozitul sau general si progresiv asupra
cheltuielilor cu impozitele pe succesiuni). Acceptiunea unui impozit unic,
dominant, este destul de raspndita. Fiscalitatea scandinava ca si cea americana
se bazeaza n mod esential pe o impozitare dominanta pe venit. Totusi impozitul
unic este considerat n multe cazuri o utopie, criticile care i se aduc fiind numeroase.
n primul rnd se considera ca principiul unicitatii nu este

prin el nsusi un avantaj apriori. Impozitele pot fi n acelasi timp multiple si simple,
iar un impozit unic presupune o foarte mare complexitate. Cele mai frecvente
critici privesc problema ratei unui impozit care este destinat sa nlocuiasca toate
impozitele, ceea ce implica alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru
garantarea unor

ncasari fiscale cel putin echivalente cu cele procurate de

impozitele ce ar urma sa fie nlocuite. Kaldor a prevazut pentru impozitul sau


generalizat asupra cheltuielilor o rata mergnd de la 25 la 300%. n acest caz se
regaseste problema excesului rezultat din ratele confiscatoare ale ratelor
marginale ale impozitului pe venit, adica inconvenientele pe care reforma fiscala
ncearca sa le nlature. Economistul german Schueller a propus un impozit unic pe
energia electrica, sustinnd ca energia electrica se regaseste n pretul tuturor
produselor, si astfel toti ar suporta impozitul si s-ar elimina evaziunea si controlul
fiscal. n aceasta perspectiva impozitul unic este perceput ca un impozit dominant,
iar sistemele fiscale trebuie sa fie judecate pe baza a doua criterii:
a.
b.

efectele lor asupra gradului de inegalitate economica,


impartialitatea (fairness) lor ntre si dintre persoanele aflate n

circumstante similare.
Impozitul unic este perceput mai ales ca un impozit dominant care are la baza
venitul personal. Venitul personal este o combinatie a consumului si acumularii de
avutie dintr-o perioada data. Aceasta definitie include venitul direct din toate
sursele, incluznd economiile si investitiile, cstigul realizat din capital, cstigul din
obligatiuni, cstigurile din asigurari de viata etc. De asemenea, sunt incluse
veniturile n natura, cresterea de avere obtinuta de-a lungul unei perioade,
profiturile nedistribuite ale ntreprinderilor sau cstigul de capital.Sub aspect social
un astfel de impozit ar putea fi greu de personalizat si adaptat la situatia
individuala a fiecarui contribuabil. Sub aspect tehnic apar probleme legate de
exonerarea exportului, impozitarea importului si regimul autoconsumului. Sub
aspect concurential acesta ar favoriza formele de productie arhaice n defavoarea
unitatilor economice.

B.

Deosebirile dintre impozitul direct si impozitul indirect

La prezentarea deosebirilor dintre impozitul direct si impozitul indirect s-au avut n


vedere urmatoarele criterii: juridic (administrativ), economic, personalizarii si cel al
elasticitatii.
Criteriul juridic

are la baza notiunea de rol nominativ. Din punct de vedere

material, rolul este lista contribuabililor unei societati administrative indicnd


caracteristicile principale ale situatiei lor fiscale. Juridic, el constituie un titlu
executoriu pe baza caruia administratia are sarcina ncasarii obligatiei fiscale.
Acest procedeu este caracteristic impozitelor directe, cum ar fi impozitul pe venit.
Dar criteriul de distinctie a rolului nominativ este astazi n foarte mare masura
depasit (impozitul pe profit este un impozit direct care nu se ncaseaza pe baza de
rol), si din punct de vedere stiintific contestabil, deoarece el face ca natura
impozitului sa depinda de un element exterior, de un element de procedura, pe
care o simpla modificare legislativa poate sa-l puna sub semnul ntrebarii.
Insuficienta criteriului juridic si administrativ a condus la apelarea la un
criteriu economic

bazat pe incidenta, si conform caruia impozitul direct este

suportat de persoana care-l plateste, adica de debitorul legal, n timp ce sarcina


impozitului indirect este transferata asupra unei alte persoane. Astfel, impozitul pe
profit (pe venitul societatilor) este considerat ca un element de cost al productiei si
se repercuteaza asupra preturilor produselor, chiar daca aceasta repercutare
depinde n mare masura de mediul economic, de nivelul de activitate si de preturi.
Pe de alta parte, repercusiunea care caracterizeaza impozitele indirecte, este
departe de a fi absoluta. Criteriul de distinctie dintre impozitele directe si
impozitele indirecte rezida n capacitatea de personalizare a prelevarilor,
impozitele directe fiind cele mai apte de individualizare, n timp ce impozitele
indirecte n mod traditional reale, sunt indiferente la situatia personala a
contribuabililor.
Un alt criteriu care sta la baza distinctiei dintre impozite directe-indirecte
este cel al elasticitatii, adica al capacitatii de variatie al randamentului lor. Este

vorba, pe de o parte de elasticitatea economica care masoara variatia


randamentului impozitului provocata de evolutia conditiilor economice, si
elasticitatea legala care exprima posibilitatile de variatie a randamentului ca
urmare a modificarii ratei legale de impozitare.
Din punctul de vedere al elasticitatii economice se considera ca impozitele directe
beneficiaza de o mai buna elasticitate legala dect impozitele indirecte. Astfel,
cresterea ratei de impozitare a venitului persoanelor fizice nu are, ca principiu si
consecinta reducerea materiei impozabile si a randamentului impozitului, n timp
ce cresterea fiscalitatii indirecte, mai ales TVA, poate genera o reducere a
consumului, deci a randamentului impozitului. Elasticitatea economica este o
calitate recunoscuta a impozitelor indirecte, care prezinta o mai mare sensibilitate
la fluctuatiile conjuncturale.
Noile analize, legate mai ales de presiunea fiscala, si n special ale
economistilor ?ofertei? au ncercat sa arate ca sub presiunea unor rate marginale
excesive n ceea ce priveste impozitul pe venit, randamentul anumitor impozite
directe poate deveni descrescator. Elasticitatea economica este mult mai
satisfacatoare pentru impozitele indirecte care sunt mai sensibile la variatiile
conjuncturilor economice. O economie n crestere furnizeaza ntotdeauna venituri
fiscale directe si indirecte suplimentare. Fluctuatiile conjuncturale nu au dect o
incidenta redusa asupra randamentelor impozitelor directe datorita decalajului
dintre ncasarea venitului si impozitarea sa efectiva. Alta este situatia n cazul
impozitelor indirecte care sunt influentate ndeaproape de evolutia conjuncturii
economice si mai ales de nivelul preturilor, ntruct ele sunt calculate asupra
acestora din urma.

1.2.2 Clasificarile economice

Structura sistemelor fiscale nu este numai o problema legislativa. Ea este


dependenta de conditiile economice n care sistemul fiscal trebuie sa se aplice.
Nivelul de dezvoltare economica, diversitatea modurilor de producere a avutiei
(contributia specifica a fiecarui sector al economiei nationale) influenteaza n mod
necesar repartitia prelevarilor fiscale, evolutia tehnica si randamentul sistemului
fiscal. Specialisti au stabilit ca exista patru etape n evolutia paralela a structurii
sistemelor fiscale si a dezvoltarii economice. O prima etapa corespunde unei
societati de economie primara, a doua este cea a ?decolarii economice?, a treia
confirma procesul dezvoltarii, iar a patra este cea a societatii dezvoltate. Aceasta
schema acopera n mod sensibil diferite pozitii n care se afla tarile lumii, de la
cele subdezvoltate (cu un venit per capital foarte scazut, 300-500 dolari anual)
urmate de cele care, n pofida dificultatilor si insuficientelor economice, au asigurat
cel putin un timp, o anumita lansare economica, si pna la tarile dezvoltate. n
rndul acestora din urma se disting doua nivele: ?nalt dezvoltate?, Anglia, Franta,
Belgia, Olanda, Italia, tarile scandinave, si ?superdezvoltate?, Japonia, SUA,
Germania.
Caracteristica constanta a tarilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscala
redusa (n medie 7-8% din PIB). Factorii dezvoltarii fiscale rezulta dintr-o serie de
obstacole care tin att de motive istorice, ct si economice sau sociologice.
Precaritatea resurselor fiscale este n plus accentuata de frauda generalizata pe
care o administratie slaba si adesea compromisa nu este n stare a o stavili.
Caracteristica majora a fiscalitatii tarilor subdezvoltate o constituie predominarea
impozitelor indirecte. Acest lucru se explica prin imposibilitatea tehnica de a stabili
un impozit pe venit: nivelul scazut de trai, venitul n majoritatea cazurilor situnduse sub pragul minimului vital. Pe de alta parte, fractiunea populatiei celei mai
nstarite opune o rezistenta puternica instituirii unei fiscalitati
directe.

n Romnia, evolutia istorica a fiscalitatii n perioada interbelica si continund cu


perioada postdecembrista, se remarca predominatia impozitelor indirecte n prima
perioada si a celor indirecte n cealalta perioada.
Greutatea specifica a impozitelor directe si indirecte pe ani in Romnia n doua
perioade de referinta:

Tabelul nr. 3
Greutatea specifica a impozitelor directe si indirecte

Exp. 1934 1935 1936 1937 1938 1939 1990 1991 1992 1999 2001
Imp. 19.2 17.8 15.9 16.2 24.4 21.0 57.6 57.3 68.2 39.24 37.1
Dir.
Imp. 70.3 66.5 66.0 69.0 69.3 65.9 65.3 32.4 22.6 60.7 62.3
Indi.
Sursa: Anuarele statistice ale Romniei din anii prezentati

Evolutia dupa 1990 a fiscalitatii spre o pondere mai mare a impozitelor indirecte ar
parea sa indice ca Romnia trebuie inclusa n rndul tarilor economice, concluzie
eronata binenteles. Cauza acestei evolutii trebuie cautata n capacitatea
impozitelor directe (impozit pe profit si salarii) de a raspunde ?foamei? de venituri
fiscale a puterilor publice n perioada de criza si reasezare economica si sociala
care s-a instalat ncepnd cu anul 1990. n perioada imediat viitoare ponderea
impozitelor indirecte au crescut in detrimentul celor directe. Ponderea mai mare a
impozitelor indirecte n total venituri fiscale a facut sa creasca evaziunea fiscala
care a cunoscut o mare nflorire n perioada 1994-2002. Complexitatea sistemelor
fiscale dezvoltate sfideaza orice tentativa de clasificare satisfacatoare. Aceasta
deoarece exista un anumit numar de factori care explica importanta si gradul de
perfectionare a fenomenului fiscal n tarile dezvoltate. Acesti factori sunt mai nti
de natura economica. Nivelul productiei, ca

si diversitatea structurii acesteia sunt la originea unei foarte mari productivitati a


sistemelor fiscale dezvoltate. Acesti factori se refera la dezvoltarea tehnologica,
traditiile juridice si administrative care permit gestiunea sistemelor fiscale grele
(lourds) care se caracterizeaza prin sarcini mari, apasatoare.
Daca se ia nivelul presiunii fiscale drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale,
acesta trebuie ntarit cu cel al repartitiei tipurilor de prelevari n interiorul sistemului
fiscal, care este considerat ca fiind un element determinant al tipologiei sistemelor
fiscale. Din punct de vedere al repartitiei, predominarea impozitului direct este
caracterizata ca principala caracteristica a tarilor dezvoltate. Este incontestabil
faptul ca fiscalitatea directa este dominanta n tarile cele mai dezvoltate, si n
special n cele superdezvoltate.
n cadrul tarilor cu economie de piata dezvoltata se ntlnesc regimuri fiscale care
se caracterizeaza printr-o foarte mare varietate de prelevari fiscale ale caror
schema structurala variaza n functie de particularitatile economiei de piata care
redau optiunile socio-politice specifice. Astfel, exista structuri fiscale profund
diferite n SUA fata de Suedia, ca si ntre aceasta din urma si Japonia.
Sistemul suedez, care a obtinut si a mentinut imaginea de model al fiscalitatii
interventioniste si egalitariste, utilizeaza pe cale extinsa prelevarile progresive
asupra venitului (ntre venitul impozabil de 80.000 coroane si cel de 300.000
coroane, ecartul este de 3,7, ca dupa impozitele directe nationale si locale
aferente, raportul sa nu fie dect 1,6%). De asemenea, fiscalitatea asupra
capitalului reda vointa de nivelare a averilor datorita aplicarii unor rate progresive
combinate cu varsarea unui impozit fix care creste cu partile de mostenire,
mpreuna atingnd rate aproape confiscatorii.
La polul opus, Japonia, o tara superdezvoltata, a pus la punct un sistem fiscal cu
o fiscalitate relativ moderata, exprimnd optiunile liberale ale economiei. Chiar
daca impozitarea venitului este progresiva, rata marginala de 50% nu loveste
dect veniturile situate peste 200.000 dolari. n schimb impozitarea societatilor
comerciale este mai grea si mai complexa, tinnd cont de importanta capitalului si
de volumul beneficiului realizat, precum si de distribuire, care

favorizeaza n raport cu distribuirea profitului. Impozitul pe succesiuni nglobeaza


o rata marginala maxima de 75% care loveste transele mai mari de 500 milioane
de yeni.
ntre cele doua extreme exista regimuri care au mprumutat att principiile statuluiprovidenta, ct si pe cele ale liberalismului economic ortodox. Fiscalitatea este
definita fie ca o combinatie a impozitelor progresive pe venit si o fiscalitate
indirecta relativ importanta n tari ca Marea Britanie, Franta, Germania. Belgia, fie
de impozite directe care domina n mare parte lovind veniturile particularilor,
societatilor si capitalului, cum este cazul SUA si Canada.
Totusi dupa anii 1980, fiscalitatea americana, marcata n timpul legislaturii Reagan
de doctrinele economistilor ?ofertei?, s-a caracterizat printr-o reducere importanta a
fiscalitatii directe prin restrngerea mult a baremului de impozit pe venit si a
reducerii ratei de impozitare (cuprinsa intre 11 si 35%) .
Clasificarea sistemelor fiscale se mai poate face din doua puncte de vedere: a
naturii impozitelor predominante si a intensitatii presiunii fiscale.
A.

Dupa natura impozitelor predominante se pot identifica:

- sisteme fiscale n care predomina impozitele indirecte. Aici se include

sistemele fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entitati


administrativ-politice de tip statal si sistemele fiscale ale celor mai avansate tari
din punct de vedere economic, care au la baza impozitul pe venitul net si impozitul
pe societate;
- sisteme fiscale n care predomina impozitele indirecte. Acestea sunt specifice

tarilor subdezvoltate, fostelor tari socialiste, tarile aflate n perioade de criza


economica sau de confruntari militare, tarilor a caror economii tind spre stadiul
dezvoltat;
- sisteme fiscale cu predominanta complexa. Exista structuri fiscale n care

principalele impozite dominante au ponderi apropiate n anumite perioade de timp.


Acestea sunt specifice tarilor dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale
echilibrate si cu regimuri politice de tip social-democrat;

- sisteme fiscale n care predomina impozitele generale. Acestea sunt specifice

celor mai dezvoltate tari, n care predomina impozitele de tip general si n care
exista un aparat fiscal si o contabilitate foarte bine organizata. Este vorba de tari
care aplica:
-

impozitul pe venit, care este un impozit de tip general aplicat asupra

ansamblul veniturilor nete ale contribuabililor;


- impozitul pe cifra de afaceri brute sau TVA care sunt impozite de tip

general atunci cnd se loveste consumul fara a se face discriminari privind


natura bunurilor;
- sisteme fiscale n care predomina impozitele particulare. Acestea sunt

caracteristice structurilor fiscale neevoluate, n care impozitele sunt asezate


pe anumite categorii, sub forma indiciara si forfetara si actualelor tari
subdezvoltate n care impozitele directe lovesc cteva venituri importante,
iar cele indirecte anumite produse, destinate consumului intern sau
exportului.
B.

Dupa intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica:

- sisteme fiscale grele. Acestea sunt caracteristice tarilor dezvoltate economic,

n care participarea capitalului public comparabil cu cel privat n economia reala


este redusa, iar serviciile publice sunt extinse. Desi nu ndeplinesc conditiile
enuntate datorita randamentului redus al economiei, existentei unor organisme
administrative de tranzitie, marilor necesitati financiare necesare reformelor,
fostele tari socialiste se caracterizau prin sisteme fiscale grele.
Pentru ca un sistem fiscal sa fie considerat de tip ?greu?, trebuie sa ndeplineasca
urmatoarele conditii:
a.

ponderea prelevarilor fiscale n ansamblul prelevarilor publice sa fie mare

(80-90%);
b.

ponderea mare a prelevarilor fiscale n PIB (peste 25-30%).

- sisteme fiscale usoare. Sunt specifice tarilor subdezvoltate sau aflate n

perioada de tranzitie spre stadiul dezvoltat, precum si ?paradisurile fiscale ?.

n acestea ponderea prelevarilor fiscale n PIB este mai redusa. Presiunea fiscala
pe locuitor depinde de nivelul PIB si de modul de distribuire a venitului ntre
participantii la realizarea acestuia.

1.3 EVALUAREA MATERIEI IMPOZABILE

Alegerea metodei de evaluare a materiei impozabile este o chestiune destul de


delicata avnd n vedere drepturile si interesele contribuabililor. Ea a trebuit sa
raspunda la ntrebari de genul: ?Cum sa se stabileasca exact posibil materia
impozabila, menajnd n acelasi timp libertatea individuala, secretul familiilor si
intimitatea vietii private? Cum sa se concilieze n acelasi timp exactitatea si
discretia? Exactitatea care permite un randament bun al impozitului si satisfacerea
justitiei sociale, si discretia care evita ca sistemul sa devina o inchizitie fiscala?
Cum sa se evite rezistenta sau fuga din fata impozitului, respectnd n acelasi
timp drepturile si libertatile cetatenilor ?
Metodele de evaluare au evoluat de-a lungul timpului paralel cu evolutia
produselor fiscale. Acestea trebuie sa fie compatibile cu principiile care stau la
baza determinarii materiei impozabile, cu tehnicile de impunere si obligatiile
agentilor economici privind organizarea si conducerea contabilitatii.
Teoria consemneaza diferite clasificari ale metodelor de evaluare. Economistul
francez M. Duvergere distinge evaluarea directa sau pe baza de dovezi, n care
include evaluarea pe baza declaratiilor contribuabililor si evaluarea pe baza
declaratiei tertilor, precum si evaluarea indirecta sau prin prezumtie, care include
evaluarea pe baza semnelor exterioare, evaluarea forfetara si evaluarea
administrativa. Evaluarea pe baza declaratiei contribuabililor si respectiv a tertilor
constituie grupa metodelor de evaluare reala.
Un alt autor, Raymond Muzellec identifica doua grupe de metode: evaluarea pe
baza declaratiilor catre administratia financiara facuta de contribuabili si de terti,
denumita evaluare directa, prin dovezi, reala, la care adauga grupa metodelor de
evaluare administrativa, reprezentata de evaluarea forfetara, pe

baza de semne exterioare si evaluare directa realizata de organele fiscale n


cazul absentei sau declaratiei fiscale incorecte.
Pentru teoria si practica fiscala clasificarea metodelor nu prezinta valoarea
informationala pe care o prezinta clasificarea prelevarilor fiscale. Aceasta
nseamna ca, metoda trebuie sa contribuie la asigurarea unei corecte stabiliri a
prelevarii fiscale, sa elimine tendinta de sustragere prin diferite procedee, partial
sau integral, a contribuabililor de la sarcinile legal stabilite, sa corespunda cu
obligatiile care-i revin contribuabililor pe linia organizarii si conducerii contabilitatii
si sa se realizeze cu un efort si cost ct mai redus. Comparativ cu numarul
produselor fiscale existente, metodele de evaluare sunt putin numeroase, n
schimb operatiunile prin care se realizeaza n practica pot conduce la variante
specifice fiecarui impozit.
n practica financiara s-au definit trei metode principale de evaluare a masei
impozabile: metodele declarative, metodele prezumtive si metodele administrative.
Metodele declarative stau la baza evaluarii directe, n timp ce cele prezumtive si
administrative stau la baza evaluarii indirecte.

1.3.1 Metodele declarative


Declaratia contribuabilului

(declaratia controlata) este procedeul cel mai

simplu de cunoastere a materiei impozabile si consta n furnizarea cu


promptitudine si pe propria raspundere a elementelor privind situatia financiara a
contribuabilului. Se pleaca de la premiza ca n mod efectiv contribuabilul este n
masura sa cunoasca natura si marimea veniturilor sale, a mostenirii sau cifrei de
afaceri si sa indice administratiei situatia sa personala, familiala sau profesionala.
Asociind contribuabilul si administratia la determinarea bazei impozabile, metoda
declarativa implica din partea administratiei recunoasterea unei prezumtii de
exactitate a declaratiei si din partea contribuabilului un efort de sinceritate. nsa
aici se afla principala lacuna a procedeului, riscul de frauda care impune existenta

controlului. De asemenea, declaratia este perceputa sau resimtita ca o


constrngere dura, aceea de a dezvalui un aspect fundamental al vietii private.
Avantajele acestui sistem constau n usurarea sarcinii administratiei si n oferirea
unui element de proba pentru administratie care-l poate opune contribuabilului.
Declaratia tertului

consta n declararea de catre persoana care cunoaste

marimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de


catre organele fiscale (salarii, chirii, drepturi de autor etc). Sistemul este
interesant pentru administratie care are de cstigat n ceea ce priveste exactitatea
deoarece tertul nu are nici un interes sa subevalueze materia impozabila. Acest lucru se
datoreaza att faptului ca el se expune sanctiunilor, ct si pentru ca salariile,
chiriile si drepturile de autor platite sunt cheltuieli care se deduc din profitul
impozabil.
Aceasta tehnica este utilizata n mod curent n Marea Britanie si SUA ceea ce
explica reputatia de civism fiscal a contribuabililor. n tara noastra odata cu
implementarea impozitarii globale a veniturilor functioneaza acest procedeu.
Metoda asigura posibilitatea aplicarii principiului personalizarii pentru impozitele
directe prin intermediul deducerilor si reducerilor. Se asigura astfel o legatura ntre
venitul impozabil si capacitatea contributiva reala a contribuabilului, n conditiile
evitarii eroziunii factorilor de productie recompensati, prin evitarea impunerii
repetate a venitului provenit din aceeasi sursa, protejarea sursei, stimularea
economisirii si orientarea acesteia n directia investirii.
Metoda de evaluare prin intermediul declaratiei fiscale ale contribuabililor nu
constituie o metoda perfecta, dar prezinta totusi avantaje certe. Aceasta se
bazeaza pe onestitatea declaratiilor contribuabililor si pe dreptul de control al
administratiei, permitnd stabilirea situatiei exacte a contribuabilului pe baza
tuturor veniturilor si obligatiilor acestora.
Dezavantajul metodei consta n tendinta naturala a contribuabililor de a sustrage
o parte a materiei impozabile actiunii impozitului, prin diverse tehnici: ntocmirea
de documente false, omisiuni frauduloase, plati care nu au legatura cu

obiectul de activitate, nregistrari n conturi care nu corespund prevederilor legale,


transferul veniturilor prin crearea de societati dependente si alte proceduri.
Pentru eliminarea neseriozitatii contribuabililor, a tendintei de a proceda la fraude
fiscale si a evitarii riscului diminuarii functionalitatii acestei metode de evaluare,
este necesara organizarea unor structuri de control, prin care sa se verifice
sinceritatea si valabilitatea veniturilor declarate n mod periodic dar, fara a afecta
activitatile desfasurate de contribuabili. n acelasi timp este necesara existenta
unor structuri care sa solutioneze rapid litigiile ce pot sa apara ntre contribuabili si
administratie n urma verificarilor.
Controlul asupra evaluarilor facute de contribuabili se realizeaza pe baza
informatiilor existente n contabilitatea acestora, a celor existente la terte persoane
cu care acestia au relatii economice, prin verificari faptice a activitatilor
desfasurate, informatii extrase din conturile bancare si prin verificarea
concordantei dintre nivelul de trai, avere si veniturile declarate. Organizarea unui
sistem informational menit sa asigure, att corecta evaluare, ct si controlul corect
si obiectiv al declaratiilor fiscale pe baza de informatii certe, constituie marele
avantaj al metodei. n acelasi timp existenta acestuia implica un cost care, nu
poate sa depaseasca nivelul veniturilor realizate si nici sa reprezinte o pondere
semnificativa. Atunci cnd aceste restrictii nu sunt ndeplinite, se utilizeaza metode
de evaluare a materiei impozabile mai putin exacte. Impozitele actuale care fac
obiectul acestei metode sunt reprezentate de: impozitul pe venitul global, TVA,
impozitele pe cifra de afaceri brute, impozitele pe succesiuni si donatii. Evaluarea
prin intermediul declaratiilor fiscale facute de terte persoane care cunosc situatia
exacta a contribuabililor platitori, completeaza n unele situatii metoda precedenta
sau poate sa functioneze independent de aceasta. Obligativitatea evaluarii si
prezentarii actelor din care rezulta cuantumul platilor facute, apartine unor terte
persoane fara a exista obligativitatea ntocmirii unor declaratii periodice care sa fie
depuse la administratia fiscala.
Metoda contribuie la simplificarea relatiilor dintre administratia fiscala si
contribuabili, n conditiile n care controlul periodic al informatiilor privind veniturile

impozabile capata alte valente. Sarcina administratiei se limiteaza la verificarea


agentilor economici, institutiilor publice si persoanele care fac plati catre alti
subiecti din economie si n consecinta cunosc situatia exacta a veniturilor platite.
Persoanele terte sunt interesate sa evalueze si sa declare exact materia
impozabila, desi exista si riscul nedeclararii. Interesul declararii exacte e legat de
evitarea unor penalizari din partea administratiei si de posibilitatea ca unele
venituri sa fie deduse din propria lor baza impozabila la nivelul declarat. Riscul
nesinceritatii apare atunci cnd anumite venituri impozabile au fost platite pentru
activitati realizate n economia subterana, cnd se urmareste sustragerea de la
plata unor obligatii sociale sau unor impozite indirecte aferente unor bunuri si
servicii neevidentiate contabil. Pentru toate impozite retinute prin stopaj la sursa,
exista riscul amnarii la plata a impozitului retinut, n scopul utilizarii ca sursa
atrasa pentru finantarea activitatilor desfasurate.
Privita n ansamblu, metoda prezinta avantajul rapiditatii evaluarii materiei
impozabile si platii impozitului, comoditatii pentru administratia fiscala si pentru
contribuabilul suportator. Aceasta asigura securitatea fluxurilor prelevarilor fiscale
mpotriva riscurilor insolvabilitatii platii obligatiilor datorate.

1.3.3 Metode prezumtive

Caracteristica comuna si principiala a acestor metode o constituie aproximatia.


Din cadrul acestei metode fac parte tehnici pe baza de indicii si forfetare.
Metodele indiciare au la baza indicii, adica aprecierea materiei impozabile pe
baza unor semne (indicii). Se aplica n cazul impozitelor reale (funciar, pe cladiri
etc.) si da o imagine aproximativa a valorii obiectului supus impozitarii, fara a tine
seama de persoana care detine obiectul respectiv. Aceasta evaluare prezinta
avantajul ca este simpla si putin costisitoare si dezavantajul ca nu asigura o
impunere echitabila.

Tehnicile forfetare urmaresc atribuirea de catre administratia fiscala de comun


acord cu contribuabilul unei anumite valori obiectului impozabil stabilind n acest
fel marimea masei impozabile. Si n acest caz evaluarea se face cu aproximatie.
Existenta unui numar mare de mici subiecti economici care au obligatia organizarii
unei evidente contabile sumare sau, care nu sunt obligati la tinerea unei evidente
contabile, a determinat mentinerea n sfera metodelor existente n practica fiscala
a metodei de evaluare forfetara. Aparitia metodei a constituit un pas nainte fata
de evaluarea pe baza semnelor exterioare sau prin prezumtie, ntruct elementele
nu mai sunt exterioare materiei impozabile. Aceasta constituie rezultatul discutiilor
asupra echitatii fiscale, ntruct venitul si averea impozabila pot suferi modificari,
n timp ce semnele ramn constante, si prin urmare prelevarea fiscala este izolata
de consecintele fluctuatiilor economice si a capacitatilor contributive.
Evaluarea forfetara se realizeaza n functie de un numar de elemente economice
prestabilite, specifice activitatilor de contribuabil care, sunt n relatie directa cu
materia impozabila reprezentata de venit sau de avere si influentnd capacitatea
contributiva a acestora.
Dezavantajul metodei consta n faptul ca, indiferent de numarul elementelor
relevatoare utilizate, se ajunge la o subevaluare generala a materiei impozabile.
Aceasta tendinta este stimulata de existenta a doua influente, una dinspre cadrul
legislativ si alta dinspre contribuabili.
Prin cadrul legislativ se poate stabili tipul forfetei pentru fiecare impozit n parte. O
grupare a acestora este totusi posibila, n acest sens identificndu-se: forfete
legale, forfete conventionale si forfete colective.
n cazul forfetei legale prin cadrul legislativ se stabilesc elementele relevatoare
ale venitului, valabile pentru toti contribuabilii din aceeasi sursa si n aceleasi
conditii, baza de referinta fiind stabilita prin lege. De exemplu: rata medie a
beneficiilor pe hectar, chiriile practicate pe piata etc. Valoarea materiei

impozabile este stabilita semi-automat, ntruct administratia fiscala dispune de o


anumita libertate de apreciere.
Forfeta comerciala sau individuala se stabileste pe baza discutiei dintre
administratie si contribuabil, cautnd sa tina seama de particularitatile activitatii
desfasurate de fiecare contribuabil. Administratia utilizeaza n acest scop baza
informationala de care dispune si informatiile furnizate de contribuabili.
Forfeta colectiva combina evaluarea pe baza de declaratii cu cea forfetara,
veniturile fiind evaluate conform declaratiei, iar cheltuielile forfetare conform
prevederilor legale.
Cealalta influenta provine dinspre contribuabili care, au posibilitatea denuntarii
forfetei n situatia n care venitul impozabil evaluat superior venitului realizat.
Subevaluarea bazei impozabile influenteaza asupra fluxurilor fiscale, determinnd
pierderi pentru buget, principiul justitiei fiscale fiind afectata deoarece capacitatea
contributiva este lovita partial.
Pentru contribuabili metoda forfetara este comoda, prezinta avantajul simplificarii
evidentei si a diminuarii sau eliminarii costurilor cu tinerea acestora. La rndul sau
administratia este scutita de a controla n mod repetat un numar mare de subiecti
economici cu o contabilitate fie sumara, fie prost organizata, influentnd pozitiv
asupra costurilor acesteia.

1.3.3 Metodele de evaluare administrativa


Administratia fiscala stabileste, potrivit acestei tehnici, valoarea materiei
impozabile. Ele sunt consecinta prerogativelor atribuite administratiei de a
mpiedica reaua vointa a contribuabilului n cazul apelarii la instrumente de
ascundere a obligatiilor fiscale. Aceste tehnici se disting prin caracterul unilateral,
absenta contradictoriului si existenta de privilegii pentru fisc.

n legislatia fiscala din Romnia s-a prevazut metoda de evaluare a procedurilor


din oficiu. Astfel, n Legea privind combaterea evaziunii fiscale se prevede: n
cazul n care, ca urmare a savrsirii unei infractiuni sau contraventii, nu se poate
stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, impozitele taxele si contributiile
datorate, acestea vor fi determinate de organele de control prin estimare, utiliznd
n acest scop orice documente si informatii referitoare la activitatea si perioada
desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare1
Metoda este extrem de simpla dar imperfecta pentru a corespunde cerintelor
moderne de justitie fiscala. Metoda constituie o aplicare limitata a principiului
realitatii, ntruct indicii utilizati nu sunt suficienti de relevanti pentru a determina
valoarea reala a materiei impozabile. Imposibilitatea asigurarii corelatiei
capacitatii contributive cu obligatia fiscala si, neglijarea veniturilor si averii care nu
corespund indicilor exterioare bine prestabilite, fac ca metoda sa fie injusta n
ansamblul sau, n acelasi timp fiind neproductiva pentru buget datorita
randamentului scazut.
Pentru contribuabil prezinta avantajul ca este o metoda discreta care nu necesita
un control periodic al administratiei fiscale. Pentru administratie metoda este
comoda, caci contactele cu contribuabilii sunt extrem de reduse, limitndu-se la
stabilirea valorii si controlul acesteia la intervale mari de timp, influentnd pozitiv
asupra costurilor acesteia.
Pentru a determina valoarea impozabila reala si cuantumul legal al prelevarilor
fiscale se folosesc metoda evaluarii corective. Evaluarile corective apar ca
urmare a exercitarii dreptului de control de administratie si este determinata de
producerea urmatoarelor fapte: defecte ale declaratiilor fiscale, lipsa declaratiilor
fiscale n cadrul termenelor legale, omisiuni si erori cu privire la evaluarile facute
de contribuabil sau persoanele de specialitate ale administratiei
________________________________________________________________
1 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, M.O. 299/1994.

fiscale, indiferent daca acestea s-au produs cu sau fara intentia persoanelor
implicate.
n functie de relatiile care apar ntre administratie si contribuabili si de cauzele
care au declansat evaluarea corectiva, se pot identifica proceduri de corectare a
evaluarilor realizate anterior si proceduri de evaluare din oficiu. Procedura de
corectare a evaluarilor realizate anterior se aplica contribuabililor care respecta
obligatiile care le revin privind organizarea contabilitatii, depun declaratii fiscale in
termenele legale, calculeaza, retin si vireaza impozitele prin stopaj la sursa n
cadrul termenelor. Procedura include n sfera sa ansamblul contribuabililor,
indiferent daca acestia sunt supusi regimului declaratiilor catre administratie,
regimul forfetar sau regimul bazat pe semne exterioare. Procedura se
declanseaza n momentul n care organul de control fiscal constata omisiuni si
erori care influenteaza asupra fluxurilor fiscale destinate finantarii bugetului.
Restabilirea valorii impozabile legale si a cuantumul prelevarilor fiscale se extinde
asupra ntregii perioade de prescriptie. Raspunderea contribuabililor este diferita
si depinde de producerea erorii cu sau fara intentie din partea sa si de persoana
care a constatat si corectat eroarea.
Procedura de evaluarea din oficiu se declanseaza n situatia n care contribuabilii
obligati prin lege refuza tinerea evidentei contabile sau nu ntocmesc si depun n
termenele legale declaratiile fiscale, exista o discrepanta ntre veniturile declarate
si informatiile detinute de administratia fiscala.
Administratia utilizeaza n acest caz procedura dreptului contradictoriu, care nu
mai presupune participarea contribuabililor la actul de evaluare. Evaluarea se
realizeaza pe baza elementelor cunoscute de administratie: informatii din
conturile bancare, informatii detinute de la terte persoane, valoarea locativa a
imobilelor detinute si cumparate, suma totala a cheltuielilor personale cunoscute,
masini, vapoare, animale de rasa care apartin contribuabilului. Valoarea
impozabila globala se determina n functie de baremurile legale. Contribuabililor le
ramne dreptul de a accepta sau de a contesta pe baza de probe decizia
administratiei fiscale

n concluzie, metoda de evaluare pe seama semnelor exterioare, este


compatibila n cazul impozitelor directe cu principiul realitatii, iar pentru impozitele
directe cu tehnica impunerii specifice. Evaluarea pe baza declaratiei este
compatibila cu principiul personalizarii si cu tehnica ad-valorem. Evaluarea
forfetara cuprinde elemente, care corespund principiului personalizarii, evaluate
dupa elemente reale prestabilite, dar specifice activitatii desfasurate de
contribuabil. Evaluarile corective contribuie la corectarea fluxurilor fiscale,
actionnd n directia rentregirii acestora.
Toate aceste principii si tehnici sunt la rndul lor legate de procedeele de
determinare a cuantumului prelevarilor fiscale, prin intermediul cotelor
proportionale, progresive si a tarifelor specifice.

CAPITOLUL II

POLITICA FISCALA SI PRESIUNEA FISCALA


Organizarea sistemului fiscal, conceperea si functionarea sa, conduce la mutatii n
viata sociala, economica si politica. Din aceasta cauza, sistemul fiscal trebuie
analizat nu numai din perspectiva statica, ci si dinamica. Prin utilizarea sa ca
instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este n acelasi timp generator si rod
al politicii fiscale, adica face sa functioneze diferite tehnici si mecanisme de
prelevare a impozitelor n scopuri politice, economice si sociale.
Politica fiscala reprezinta ansamblul deciziilor de natura fiscala luata de factorul
decident public, n scopul asigurarii resurselor financiare, destinate finantarii
nevoilor publice si a realizarii unor finalitati de natura economico-sociala, n
conditiile n care asupra economiei actioneaza factori reali sau obiectivi, a caror
tendinta nu este exclusiv ciclica. Indiferent de natura si amploarea macrodeciziilor
fiscale, acestea se exercita prin constrngere publica, care este organizata si
legitima sub aspect social, determinnd evolutia structurala a sistemului fiscal.
Aceasta constituie expresia deciziilor de politica fiscala si n acelasi timp
instrumentul prin care aceste decizii se transpun n practica. Politica fiscala
constituie una din variabilele instrumentale de care centrul de decizie publica
dispune, iar actiunea sa asupra variabilelor endogene sau obiective din economie
se realizeaza prin sistemul fiscal.
Se poate aprecia ca politica fiscala cuprinde ansamblul deciziilor prin care se
realizeaza modelarea structurala a sistemului fiscal si se asigura functionarea
acestuia, n scopul obtinerii finalitatilor dorite de decidentul public n economie.
Rationalitatea deciziilor de politica fiscala implica respectarea principiilor de baza
ale impunerii, respectiv universalitatea, justitia, corectitudinea, randamentul si
comoditatea prelevarilor fiscale. n acelasi timp caracterul logic al deciziilor de
politica fiscala presupune ca acestea sa fie luate n raport cu sensul si evolutia
previzibila a variabilelor economice endogene si optiunile membrilor societatii.

Armonizarea prin actul decizional a acestor doua cerinte, influenteaza asupra


finalitatilor produse de sistemul fiscal asupra mediului economico-social. O parte
a membrilor societatii considera ntotdeauna ca deciziile sunt straine de rezultatul
analizelor economice si optiunile colectivitatii, avnd un caracter pur politic. De
regula nsa, decidentul politic recurge la argumente economice pentru justificarea
acestora.

2.1 POLITICA FISCALA SI POLITICA BUGETARA

Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este n acelasi


timp generator si rod al politicii fiscale, adica face sa functioneze diferite tehnici si
mecanisme de prelevare a impozitelor n scopuri politice, economice sau sociale.
Politica bugetara (fiscal policy) este adesea, nteleasa ca fiind sinonima cu
politica fiscala, n timp ce ea acopera o arie mai extinsa: politica bugetara, n care
impozitul nu este dect o componenta printre altele.
Politica bugetara trebuie sa fie destinata mentinerii sau obtinerii telurilor propuse,
utilizarii ct mai depline a fortei de munca, unui grad rezonabil al stabilitatii
nivelului preturilor, o balanta de plati solida si o rata acceptabila a cresterii
economice.
Politica bugetara ndeplineste trei functii (obiective) majore:
1.

sunt

functia de alocare - procesul prin care resursele totale

divizate ntre bunuri private si bunuri sociale si prin care se aleg


bunurile sociale;
2.

avutiei

functia de distributie - ajustarea distributiei venitului si

pentru a asigura conformarea la o distributie ?justa? si ?cinstita?;


3.
functia de stabilizare - utilizarea politicii bugetare ca un
mijloc
de mentinere a unei utilizari ridicate a fortei de munca, un grad
rezonabil al stabilitatii nivelului preturilor si o rata corespunzatoare

de crestere economica cu luarea n considerare a efectelor


asupra comertului exterior si interior.
Trebuie aratat ca ncercarea de a coordona impozitarea, cheltuielile publice si
deficitul bugetar ntr-un set coerent de politici care pot sa ajute la conducerea unei
economii nu este att de veche. Politica
aproximativ o

per se

exista

numai de

jumatate de secol, n timp ce deficitul si impozitele au fost utilizate de milenii.


Dintre cauzele care au

dus la aparitia si vitalizarea politicii bugetare au fost

razboiul, crizele economice, structurile guvernamentale si procesele politice.


Razboiul a fost un factor central n determinarea politicii bugetare de-a lungul
istoriei. Relatia dintre razboi, impozite, deficit si marimea interventiei statului n
economie este una distincta si durabila. Razboiul tinde sa genereze efecte
comune. ntotdeauna acesta costa mult si necesita o importanta crestere a
veniturilor fiscale. Ca urmare, nu numai ca impozitele cresc, dar sunt solicitate
noi impozite. n plus, de cele mai multe ori, acestea nu sunt suficiente si se
voteaza deficite bugetare care conduc la datorie publica si la necesitatea finantarii
datoriei si n ultima instanta pentru plata acesteia se recurge la politici fiscale mai
apasatoare. O alta consecinta a cheltuielilor legate de razboaie o constituie faptul
ca stresul asupra fiscalitatii tinde sa conduca la reforme structurale majore.
O importanta la fel de mare asupra politicilor bugetare o au si crizele economice,
iar ca o consecinta a acestora, structurile guvernamentale si
procesele politice au, de asemenea, impact asupra politicilor analizate.
Din punct de vedere al eficientei folosirii cheltuielilor si a impozitelor pentru
relansarea economica, apelnd la notiunile de multiplicator al cheltuielilor publice
( dY/dG=1/1-C) si multiplicator fiscal (

ca

dY/dT=1/1-C

), se poate demonstra,

pentru a lupta mpotriva depresiunii economice, cresterea cheltuielilor economice


este mai eficienta dect scaderea nivelului impozitelor. Cu toate acestea, pentru
relansarea economica se apeleaza de multe ori, mai degraba la scaderea
impozitelor dect la cresterea cheltuielilor publice. Acest lucru se datoreaza
faptului ca cheltuiala publica suplimentara se exprima direct printr-o crestere a
venitului disponibil care nu este n totalitate cheltuiala (o parte este economisita),

si numai ulterior o crestere a cererii, simtitor aplatizata. n acest context, politica


a aparut ca rezultat al eforturilor de gasire a unor solutii de combatere a recesiunii
si a crizelor economice si se materializeaza n utilizarea tuturor instrumentelor
fiscale,

bugetului

public

ansamblu,

pentru

influenta

variabilele

macroeconomice cum ar fi: balanta de plati, inflatia, nivelul activitatii economice.


Rezulta ca n ceea ce priveste politica bugetara autoritatea publica are de ales
ntre:
1.

a modifica cheltuielile bugetare fara a modifica marimea

2.

a modifica veniturile fiscale fara a modifica cheltuielile bugetare;

impozitelor;

3.

a modifica simultan att veniturile fiscale, ct si cheltuielile

bugetare, respectiv, modificarea permanenta a impozitelor pe veniturile


personale
si ale societatilor comerciale, a creditului fiscal, amortizarii etc.
Fiecare din aceste optiuni au un impact specific asupra stabilizarii economiei.
Astfel, daca schimbarea impozitarii este vazuta ca temporara, familiile si agentii
economici pot sa ignore n mare parte aceasta masura si sa continue sa
cheltuiasca la fel ca nainte. O modificare permanenta n impozite afecteaza
initiativele economice.
Politicii fiscale, ca parte integranta a politicii bugetare a unui stat, i revin sarcini
bine definite:
a.
b.
c.

Conceperea sistemului general de impozite si taxe;


Stabilirea nivelului general si particular al fiscalitatii;
Colectarea la timp si n cuantumul planificat, a platilor directe si indirecte
a contribuabilului, cu costuri aferente ct mai mici;

d.

Prevenirea si combaterea evaziunii si fraudei fiscale. Daca stabilirea

sistemului general de impozite si taxe, precum si colectarea contributiilor directe si


indirecte ale contribuabililor sunt impuse de cerintele ce au fost consacrate n
finantele moderne ale statelor (un numar ct mai mic de impozite si taxe, dar cu
un randament mai ridicat, colectarea acestora la trezorerie la momentul exigibilitatii
n concordanta cu nevoile de cheltuieli publice) celelalte doua sarcini ale politicii
fiscale poarta o pronuntata amprenta nationala,

determinata de politica economica dusa de guvernul aflat la putere, de


stabilitatea politica si sociala nationala si chiar priceperea si abilitatea factorilor de
decizie de a combina si utiliza eficient celelalte politici ce le stau la ndemna.
Aceasta, deoarece nivelul fiscalitatii adoptat trebuie sa tina seama de necesitatile
de venituri bugetare, de posibilitatile economiei la un moment dat, dar si de pragul
de suportabilitate a contribuabililor n legatura cu contributiile la care sunt supusi
si de efectul fiscalitatii asupra cresterii economice si prosperitatii viitoare. n
conditiile specifice n care trebuie dusa politica fiscala n tara noastra este
necesara o activitate intensa de analiza fiscala la nivel macroeconomic care
presupune studii de previziune fiscala care nu se pot realiza dect de specialisti n
economie. Utilizarea impozitului n cadrul strategiei economice si sociale poate
sa aiba loc sub doua forme: pe de o parte politica conjuncturala, sau pe termen
scurt, care atribuie impozitului reglarea pe termen scurt a economiei; pe de alta
parte, politica structurala care recurge la impozit, mai ales n cadrul unui proces
de reforma fiscala, pentru a modifica n profunzime si pe termen lung structurile
economice si sociale ale tarii respective.

2.2 IMPOZITUL INSTRUMENT DE POLITICA


CONJUNCTURALA
2.2.1 Sensibilitatea impozitului

Cunoasterea sensibilitatii impozitului este indispensabila conceperii si aplicarii


unei anumite politici fiscale. Aceasta sensibilitate este variabila n functie de
structura fiscala, de materia impozabila sau de modalitatile tehnice privitoare la
impozit. Sensibilitatea impozitului este n fapt sensibilitatea contribuabilului la
amputarea unei parti din venitul sau. n mod traditional, impozitele directe sunt
recunoscute ca fiind mai sensibile dect impozitele indirecte. Randamentul

impozitelor indirecte poate varia n functie de consumurile care sunt afectate de


impozit, restrngerea consumului ca urmare a cresterii importante a preturilor va
fi mai putin semnificativa pentru consumurile putin elastice. Si n cazul impozitelor
directe trebuie facuta distinctie n ceea ce priveste sensibilitatea, n functie de
natura impozitelor. Impozitul pe venitul persoanelor fizice si impozitul pe profit sunt
mai putin sensibile ca alte impozite directe, cum este cazul impozitului agricol.
Sensibilitatea impozitului depinde, de asemenea, de tehnicile de personalizare
care permit sa se atenueze sarcina fiscala si care altereaza sensibilitatea
impozitului. Astfel, impozitele proportionale urmaresc mai fidel variatiile
conjuncturii dect impozitele stabilite pe baza unui barem progresiv care
reactioneaza de o maniera mai neregulata la aceste variatii. n plus, progresivitatea
baremului se adauga la multiple mecanisme de reduceri si exonerori, crescnd
distorsiunile ntre sensibilitatea teoretica si cea reala.
Acest mecanism consta n a autoriza societatile platitoare de impozit pe profit sa
opteze pentru o rambursare n urma pierderilor nregistrate de acestea, ceea ce
permite reducerea impozitului deja platit la bugetul statului si n principiu, sa
beneficieze de o rambursare de impozit. Acest mecanism este folosit n mod
curent n tarile anglo-saxone, la noi n tara nefiind reglementat pna la aceasta
data dect recuperarea pierderilor comerciale pe o perioada de 5 ani. Mecanismul
accentueaza efectele unei conjuncturi nefavorabile asupra randamentului
impozitului pentru ca el determina bugetul de stat sa ramburseze, n timpul
perioadei de recesiune, impozitele ncasate anterior. Totusi mecanismul vine sa
sprijine agentii economici n dificultate, oferindu-le o parte din fondurile de
finantare de care au nevoie n perioadele de pierderi pe calea restituirii
impozitelor. Statul este n acest fel preocupat de viitorul veniturilor bugetului de
stat prin oferirea de posibilitati de mentinere n activitate si a celor care, din diferite
motive, nregistreaza pierderi, ceea ce presupune venituri fiscale de la agentii
economici ajutati prin acest mecanism.
Mecanismele de ncasare afecteaza direct sensibilitatea prelevarilor fiscale, care
este cu att mai mare cu ct intervalul de timp care separa faptul generator al

impozitului de perceperea lui este mai scurt. Impozitele retinute la sursa sunt mai
sensibile la variatiile conjuncturale, chiar daca aceasta sensibilitate poate fi
perturbata prin aplicarea mecanismelor corective la sfrsitul exercitiului. n schimb,
impozitele ncasate prin rolul fiscal sunt mai putin sensibile la evolutiile
conjuncturale n functie de decalajul ntre faptul generator al impozitului, adica
primirea venitului si ncasarea sa efectiva.

2.2.2

Incidenta impozitului

Incidenta impozitului constituie una din problemele fundamentale ale regimului


economic al impozitului. n relatiile care se stabilesc ntre prelevarea fiscala si
activitatea economica, problema incidentei, adica cine suporta impozitul, este
primordiala. Incidenta este directa n cazul n care platitorul este una si aceeasi
persoana cu cel care l suporta realmente. Incidenta indirecta este fenomenul prin
care contribuabilul legal transfera sarcina impozitului asupra altui agent economic,
transformndu-l de fapt n platitor. Aici se nscriu impozitele indirecte care desi
afecteaza temporar trezoreria agentului economic ce finanteaza direct fluxul
fiscal, ele sunt translatate sau repercutate fie sub forma amputarii resurselor sau
patrimoniului contribuabilului de fapt, fie conducnd la o diminuare a puterii sale
de cumparare prin cresterea preturilor de vnzare.
Richard Musgrave vorbeste n lucrarea sa " Public Finance in Theorz and
Practice" de incidenta absoluta

(examinarea efectelor asupra distributiei

veniturilor unui anumit impozit cu altul, n timp ce venitul total si cheltuielile ramn
constante), incidenta

diferentiala (schimbarea distributiei ca urmare a substituirii

unui impozit cu altul cu altul, n timp ce venitul total si cheltuielile ramn constante)
si incidenta buget

(schimbarea pozitiei veniturilor contribuabililor ca rezultat al

combinarii efectelor modificarii n impozite si cheltuieli publice). Venitul disponibil


al unui anumit contribuabil pentru o utilizare privata va fi afectata nu numai de

impozit, ci si de cheltuielile publice.1


Repercusiunea impozitului este o notiune distincta de cea de difuziune. Aceasta
din urma desemneaza efectele repartitiei sarcini fiscale n snul circuitului
economic, care se reflecta prin diminuari succesive ale venitului agentilor atinsi
de fenomenul difuziunii. Difuziunea sarcinii fiscale asupra tuturor agentilor
economici se exprima printr-o restrngere a consumului si printr-o pierdere de cifra
de afaceri din partea producatorilor. Rezulta ca, n timp ce translatia fiscala
conduce la micsorarea sarcinii fiscale, difuziunea antreneaza o repartitie a prelevarii
avutiei si a consecintelor sale economice.
Impozitele indirecte lovind marfurile se repercuteaza mai usor dect impozitele
directe care la rndul lor, sunt mai usor repercutabile dect impozitele pe avere.
Caracterul translativ al impozitelor indirecte rezulta foarte adesea nu numai din
natura lor, ci si prin vointa legiuitorului. Astfel, este cazul taxei pe valoarea
adaugata care nu este niciodata suportata de producatori, ci de consumatori.
Impozitele directe sunt usor repercutabile, atunci cnd ele lovesc venituri legate
de operatiuni de productie si de vnzare a bunurilor si serviciilor. Astfel, este cazul
impozitului pe profit care este incorporat n preturile de vnzare si suportate de
furnizori sau de consumatori. n general, impozitul pe profit constituie o sarcina pe
care ntreprinderile ncearca sa o transfere n preturi. Repercusiunea este legata
de tehnicile de ncasare a impozitului. Astfel, plata n avans a impozitului poate
determina ntreprinderile sa-l integreze pe acesta n preturile de productie.
Impozitul este deci mai usor transferabil cu ct perioada de timp care separa
faptul generator de percepere este mai scurta. La fel, impozitele retinute la sursa
sunt mai usor repercutabile dect impozitele ncasate pe cale de rol fiscal. Contextul
economic, formarea preturilor, elasticitatea cererii si ofertei, starea cresterii
economice determina n mare masura repercusiunea efectiva a impozitului si
natura reala a incidentei. Mecanismele de formare a preturilor joaca
_______________________________________________________________
1 R. A. Musgrave, Public finance in theory and practice New York, 1984,pag. 338

un rol determinant

n repercusiunea impozitului. Astfel, n sectorul produselor

industriale unde oferta si cererea se echilibreaza pe ct posibil si unde preturile


sunt fixate cu o anumita rigoare, impozitul este repercutat asupra cumparatorului
care se vede impozitat prin pretul fixat de producator. Oferta cauta sa repercuteze
incidenta impozitului, fara sa ia n considerare faptul ca repercusiunea risca sa
antreneze o reducere a debuseelor (a cererii) si deci a veniturilor lor. Cererea,
adica consumatorii cauta, la rndul

lor, sa evite incidenta, restrngndu-si

consumul. Daca acestia accepta incidenta impozitului, aceasta antreneaza


acceptarea cresterii preturilor si deci, o diminuare a capacitatilor lor economice.
Daca oferta este elastica, ea reactioneaza printr-o contractie: producatorul
nesatisfacut de pretul de vnzare poate deci sa micsoreze oferta de produse
pentru a determina o crestere a preturilor si ameliorarea veniturilor. Acesta este
cazul sectorului industrial care dispune de mijloace financiare

si structuri

economice si financiare care permit o politica de elasticitate.


n concluzie, nu se poate concepe construirea unui sistem fiscal modern si
aplicarea eficienta a unei politici fiscale fara a tine seama de aceste doua
caracteristici ale impozitului: sensibilitatea si incidenta.

2.2.3 Masuri directionale ale politicii fiscale


Mijloacele de care dispun fortele publice pentru a actiona asupra economiei nu
sunt neglijabile: bugetul, impozitele, moneda, creditul. n total prelevarile
administratiei publice reprezinta 30-50% din productia nationala n cea mai mare
parte a tarilor dezvoltate. Politicile fiscale, bugetare si monetare stau la ndemna
statului pentru a corija neajunsurile pietei privind distributia venitului, folosirea
fortei de munca si cresterea productiei. n majoritatea cazurilor, politicile
conjuncturale (raspunsul n cazul survenirii unor evenimente imprevizibile si
exterioare care perturba evolutia asteptata a cresterii n conditii de stabilitate a
preturilor) asociaza fiscalitatea la cheltuielile publice si la politica monetara n

functie de variatiile conjuncturale si orientarile politice ale guvernului aflat la putere.


Reforma fiscala are nevoie de un flux amplu si stabil al cheltuielilor publice,
cheltuieli orientate catre obiectivele publice si nu catre acela a sistemului
planificat (al marilor corporatii). O distribuire echitabila a venitului impune ca
acestea sa fie acoperite printr-o structura a impozitelor puternic progresive - o
structura a impozitelor care sa reflecte interesul public cu corectitudine, si nu
sistemul planificat sau recompensa tehnostructurilor care o compun. O asemenea
orientare a cheltuielilor si a impozitelor concorda exact cu exigentele politicii de
stabilizare. n practica macroeconomica a statelor politica bugetara este
suplimentata de politica monetara, incluznd instrumentele rezervelor obligatorii,
ratele dobnzii, politica open market si controalele creditului.
O politica expansionista poate fi dusa prin:
1.
2.

nlesnirea (ieftenire) creditului, sau

reducerea impozitelor ori micsorarea cheltuielilor publice. n cazul unei politici

economice restrictive se pot lua masuri opuse celor enumerate. Deci, politicile
monetara si bugetara trebuiesc duse mpreuna pentru a permite urmarirea unor
obiective multiple din domeniul politicii economice.
Masurile de ordin bugetar privind impozitele si cheltuielile luate n legatura cu
masuri monetare stabilizatoare pot avea ca scop, urmarit de puterile publice,
cresterea economica si realizarea unei utilitati ridicate a fortei de munca.
Sistemul fiscal exercita n mod spontan o functie regulatoare n economie prin
incidenta si sensibilitatea impozitului. O perioada de recesiune antreneaza o
reducere a ncasarilor fiscale si implica o crestere a cheltuielilor publice si n
consecinta un deficit bugetar. Invers, o conjunctura expansionista mareste
ncasarile fiscale si reduce cheltuielile publice, rezultnd un echilibru si chiar un
excedent bugetar cu caracter deflationist permitnd frnarea avntului
conjuncturii.
n anul 1947, Committe of Economic Development a enuntat principiul
stabilizatorilor automati n care era pusa ideea "flexibilitatii interne a bugetului".
Aceasta a fost dezvoltata ca o reactie mpotriva preeminentei keynesiste si a

politicii contraciclice care n majoritatea cazurilor se refera mai curnd la strategii


de relansare dect la politici de stabilizare. Efectul de stabilizare automata
comporta unele limite. Prima tine de cauze mecanice, conjunctura recesionista
antrennd o scadere a ncasarilor fiscale, adica o reducere a presiunii fiscale care
induce o diminuare mai mica a venitului. A doua este de ordin psihologic datorata
efectelor retroactive asupra bazei de impozitare sau efectelor feed-back, cresterea
impozitului antreneaza fenomenele de fuga din fata acestuia, de evaziune

si

frauda care diminueaza randamentul sau.


Un stabilizator automat exercita o actiune care tinde sa atenueze pna la un anumit
punct orice fluctuatie afectnd economia nationala, dar el nu poate sa elimine
100% efectele unei asemenea agitatii. Singure interventiile discretionare, de ordin
monetar si bugetar sunt susceptibile sa instaureze complet echilibru normal.
Numeroasele studii realizate asupra acestui subiect atesta importanta acordata
efectului stabilizator al impozitului care variaza n functie de repartitia prelevarilor
din sistemul fiscal. n tarile anglo-saxone, impozitul pe venitul persoanelor fizice
si impozitul pe profit exercita singure 80% din efectul de stabilizare, n timp ce n
Franta acest efect este asigurat de TVA. Stabilizatorii automati functioneaza mai
bine atunci cnd este depresiune economica dect n cazul unei conjuncturi
expansioniste. Aceasta asimetrie tine de variatiile nclinatiei marginale de consum
global care se diminueaza n perioada de avnd si creste n perioada de
recesiune, totusi, efectul stabilizator ramne insuficient ca singurul mijloc de
reglare economica. El trebuie completat de masuri fiscale directionale cum sunt:
1.

ajustarea programelor de lucrari publice si alte programe de investitii

colective;
2.

variatia volumului cheltuielilor de transfer;

3.

variatia ratelor impozitelor.


Impozitul contribuie adesea la nfaptuirea politicii de stabilizare. Alegerea

fiscalitatii care sa raspunda scopului urmarit pune probleme delicate de arbitraj n

cadrul unei anumite politici economice si sociale. Aceasta deoarece fiscalitatea


cea mai eficace este de natura sa sacrifice echitatea, iar alegerea unei prelevari
fiscale care sa rezolve probleme sociale risca sa compromita stabilitatea cautata.
Oricare ar fi tipul de fiscalitate ales, rezultatele s-au aratat adesea
nesatisfacatoare. Pentru unii impozitul indirect nu este un instrument satisfacator
pentru relansarea conjuncturala din cauza incertitudinii repercusiunii efective a
scaderii TVA. Altii pun la ndoiala posibilitatea influentarii n mod substantial
consumul familiilor si de a modifica nivelul afacerilor prin intermediul impozitului
pe venitul persoanelor.
La nceputul anilor 80 au avut loc mutatii fiscale contradictorii. Prima a avut loc n
SUA cnd administratia Reagan a ntreprins o reforma fiscala importanta prin
reducerea semnificativa a impozitelor directe prin care guvernul american a obtinut
efecte rapide asupra nivelului activitatii economice. n Franta, din contra ncepnd cu
anul 1981 a avut loc o crestere a prelevarilor fiscale care a fost ntreprinsa
concomitent cu o operatie de relansare bugetara de tip keynesist. Combinnd
cheltuielile publice si fiscalitatea, planul pleca de la necesitatea de recucerire a
pietei interne si de a selecta contribuabili cei mai favorizati. El a fost un esec n mod
esential din cauza diagnosticului eronat asupra crizei si neadaptarii tehnicilor folosite
si chiar a unui arhaism doctrinar.
Contrapunerea celor doua exemple de mai sus duce la concluzia ca relansarea
consumului fara sa dispuna de un aparat productiv suficient de performant
provoaca n mod inevitabil la scurt timp o criza financiara potrivit schemei clasice:
cresterea cererii, insuficienta ofertei, cresterea importurilor, dezechilibrul balantei
comerciale, deficit bugetar, slabirea monedei nationale, criza monetara.
O politica fiscala stabilizatoare, cauzata de legaturi foarte strnse ntre prelevarile
fiscale si evolutia preturilor, poate avea n primul rnd un aspect defensiv si se
manifesta cu ocazia realizarii unei reforme structurale de natura sa provoace
perturbatii asupra conjuncturii economice. Stabilizarea conjuncturala se poate
realiza fie prin mecanisme care folosesc cresterea fiscalitatii, fie prin

mecanisme de reducere a acesteia. Eficienta cresterii fiscale depinde de


rapiditatea incidentei cautate

si de domeniul de interventie, de categoria

contribuabililor vizati.
Impozitul nu se manifesta dect ca un instrument rau adaptat actiunii conjuncturale
datorita manipularii sale greoaie, incidentelor prea lente si cresterii mobilitatii
capitalului. Puterile publice trebuie sa urmareasca nfaptuirea ct mai rapid
posibil a actiunii conjuncturale, adica minimizarea decalajelor ntre aparitia nevoii
unei interventii si decizia n acest sens. n tara noastra exista foarte putine
proceduri de accelerare a manipularii fiscalitatii, deoarece regulile n materie
depind de o interventie a legislativului si de procedurile bugetare.

2.3 POLITICA FISCALA SI AGENTUL ECONOMIC


Cel mai important impact al politicii bugetare, n general, si a celei fiscale, n
special, l constituie efectele acestora asupra economisirii si formarii capitalului.
Aceasta, deoarece forta de munca este mai productiva daca este dublata de un
stoc important de capital. La cresterea acestuia contribuie venitul care este
economisit si investit. O crestere a fiscalitatii are drept consecinta reducerea
economisirii si a capitalului privat destinat investirii care va afecta consumul viitor.
Din aceasta cauza, problema care se pune n legatura cu politica fiscala ce
trebuie aplicata este una legata de alegerea ntre consumul prezent si consumul
viitor. Fiscalitatea a constituit si continua sa constituie un obstacol major al
evolutiilor structurale ale agentului economic. Fiecare ntreprindere este atinsa, n
structura si obiectivele sale, ntr-un mod direct, de presiunea fiscala, ceea ce
creeaza o serie de distorsiuni n comportamentul acesteia. Prin distorsiune
fiscala, ntelegem modificarea comportamentul initial al agentului economic,
considerat normal, prin interventia impozitului. nsa trebuie tinut seama nu numai
de influentele exercitate de regulile administrative, ci si de povara sarcinilor
financiare, care, fara o usurare a acestora, n conditiile unui blocaj economico-

financiar generalizat si a unei subcapitalizari, pot conduce la paralizarea activitatii


ntreprinderilor existente si la prohibitie pentru nfiintarea de societati comerciale
noi n domenii care necesita investitii importante de capital.
Atitudinea contribuabilului fata de impozit mbraca un aspect psihologic, efectul
impozitului depinde de mai multe variabile:
1.

suma reala a impozitului;

2.

capacitatea contribuabilului de a evalua sarcina fiscala reala;

3.

atitudinea sa fata de stat si fata de fiscalitate;

4.

capacitatea de a utiliza regulile administrative n favoarea contribuabilului;

5.

gradul de obisnuinta la impozitele percepute.

Impozitele care lovesc agentii economici, se rasfrng n mod diferit asupra celor
interesati de ntreprinderi. Astfel, cei mai expusi sunt actionarii care n urma
preluarii de catre stat a unei parti din profitul agentului economic, sub forma
impozitului pe profit, si vad diminuate veniturile din dividende. Din cauza
deductibilitatii dobnzilor din punct de vedere fiscal, multi manageri apeleaza n
locul finantarii proprii la finantarea externa, prin datorii, ceea ce poate crea
conflicte de interese ntre actionari si conducatori, precum si ntre actionari si
creditori.
Cresterea ratei marginale a impozitului pe profit influenteaza, de asemenea, pe
angajati prin scaderea profitabilitatii atunci cnd fiscalitatea nu poate fi transferata
n preturi, ceea ce poate conduce la reduceri de salarii sau la concedieri. Atunci
cnd cresterea fiscalitatii la nivelul agentului economic poate fi trecuta asupra
preturilor, prin intermediul acestuia este influentata activitatea altor agenti
economici, precum si consumul personal. Toate aceste influente se pot rentoarce
si influenta negativ activitatea agentului economic n cauza, prin intermediul
cererii. nsa, n final oamenii sunt cei care platesc impozitele si nu ntreprinderile.
Desi legislatia romna privitoare la impozitul pe profit a cunoscut unele modificari
n ceea ce priveste sarcina fiscala suportata de ntreprinderile

romnesti, aceste modificari nu au avut ca rezultat o usurare evidenta a poverii


fiscale. Motivatia acestei sustineri rezida n faptul ca efectul modificarilor legislative
nu s-a vazut n cresterea gradului de autofinantare a agentilor economici existente
si nici aparitia semnificativa de noi societati comerciale, n domeniul vital pentru
economia nationala. Desi cota de impozitare a fost redusa la 25%, a disparut
reducerea de impozit pe profit investit de contribuabili n domeniul productiv sau
al protectiei mediului, reducere care ar fi contribuit la o reala capitalizare a acestor
agenti economici.
Pentru agentii economici care realizeaza o rata a profitului (calculata ca raport
ntre rezultatul curent si capitalurile proprii) mai mica de 20% se stabilesc pentru
impozitul pe profit urmatoare cote marginale:

Tabelul nr.4
Ratele marginale ale impozitului pe profit

Transe de profit impozabil


0-30000000 lei

Cota marginala
27%

30000001-70000000 lei

29%

70000001-200000000 lei

31%

Peste 200000000 lei

37%

Sursa: Revista Impozite si Taxe nr. 6 iunie 2002, pag.23

Progresivitatea ratelor fiscale marginale n cazul agentilor economici se bazeaza


pe alte criterii dect cele avute n vedere de progresivitatea veniturilor personale.
Ea urmareste limitarea marimii ntreprinderilor si sprijinirea agentilor economici
mici si mijlocii, si este aplicata n multe sisteme fiscale apartinnd tarilor cu
economie dezvoltata. Astfel, n SUA marile corporatii sunt impozitate cu o rata de
34%, n timp ce ntreprinderile mici si mijlocii la o rata de numai 15-25%. Tot aici,
sunt, exonerate de la impozitare ntreprinderi si corporatii publice sau agentii
guvernamentale. Aceasta impozitare selectiva trebuie sa mbine n mod judicios

atributele corporatiei (eficienta economica si gradul nalt de concentrare) cu


necesitatea economica si sociala de stimulare a spiritului ntreprinzator si de
creare de noi locuri de munca. n unele tari, ca de exemplu Franta, sunt exonerate
de la plata impozitului pe profit toate ntreprinderile nou nfiintate, n perioada
1995-2000, implantate n zone bine delimitate (teritorii rurale de dezvoltare
prioritara, zone de redinamizare urbana etc.). Pentru a beneficia de scutire,
ntreprinderile trebuiesc implantate n zone n mod real, adica att cu sediul social,
ct si cu mijloace de exploatare. Aceasta metoda a fost aplicata si n tara noastra
n ?zonele defavorizate?, aceasta fiind un fiasco. Prin aceste zone au fost facute
importuri masive de materii prime si n special de produse alimentare, ducnd la
falimentarea producatorilor din domeniu. De asemenea, n aceste zone au fost
nfiintate multe societati fictive, ducnd la cresterea fenomenului evaziunii fiscale.
Aceste credite fiscale nu au fost ndreptate spre domenii deficitare, cum ar fi
cresterea capacitatii de cercetare, inclusiv la nivelul agentului economic. Astfel, n
Franta cheltuielile cu cercetarea au fost n anul 1990 de 2 miliarde franci, iar n
anul 1999 de 2,8 miliarde franci. n Japonia exista urmatoarele forme de credit
fiscal:
credite pentru impozitele externe;
credite pentru cercetari experimentale;
credit fiscal pentru promovarea unor tehnologii de vrf (robotizare,
electronica):
credit fiscal pentru ntarirea bazei materiale a ntreprinderilor mici si mijlocii.
Creditul fiscal avantajeaza pe investitorii straini care datorita fenomenului dublei
impuneri au avantaje certe dintr-o investire ntr-o tara cu fiscalitate redusa.
Efectele politicii bugetare si a celei fiscale asupra economiei n sectorul privat sunt
importante deoarece:

permite divizarea resurselor folosite ntre consum si formarea

capitalului si, deci, influenteaza cresterea economica;

actioneaza asupra cererii agregate.

Spre exemplu economia privata n anul 1992 n SUA a totalizat 847 miliarde
dolari, adica 16% din PNB, din care 198 miliarde reveneau familiilor. n anul 1995
n aceeasi tara totalul veniturilor realizate de familii a fost de 4689 miliarde dolari,
225 miliarde dolari reprezentau economiile, 3226 miliarde dolari cheltuielile de
consum iar 1238 miliarde dolari reprezentau impozitele platite.
Efectele impozitarii asupra economisirii sunt complicate de faptul ca economiile nu
sunt un bun sau serviciu care sa fie consumat. Cnd o persoana economiseste,
face n mod normal acest lucru n anumite scopuri. Majoritatea oamenilor
economisesc pentru a creste consumul lor n viitor sau pentru protectia viitoare,
ambele scopuri depind de suma economiilor acumulate. Suma care este
disponibila n viitor este afectata de suma de bani economisita, ct si de rata
dobnzii aferenta acestor economii. n cazul unor dobnzi ridicate, sumele
economisite vor fi mai mari. Totusi, orice suma pusa deoparte va creste mult n
viitor. Efectele impozitelor asupra economiilor depind de modul cum actioneaza o
serie de factori asupra economiei. Daca nu exista inflatie, consumul curent se
poate scrie:

Y-Cv ,
1+r

Cc=
n care:
=
=

= Y este venitul personal nainte de impozitare;


= r este rata dobnzii

Daca se noteaza cu T rata impozitelor totale platite, ecuatia devine:

Y(1-T)- Cv
c=

1+r

n care expresia Y(1-T) reprezinta venitul disponibil al contribuabilului pentru


consum curent si economisire.
Efectele fiscalitatii asupra economisirii poate rezulta nu numai prin reducerea
venitului contribuabililor, ci si prin reducerea ratei venitului din economisire.
Rezultatul poate fi o reducere a ratei de economisire.
Pentru unele state, dezvoltarea economisirii a devenit unul din aspectele cele mai
importante ale politicii economice si ale politicii fiscale. Astfel, n Franta, dupa
1988 economisirea a cunoscut o redresare spectaculoasa de care nu sunt
straine mecanismele de incitatie fiscala. Astfel, potrivit celui de-al XII-lea raport al
Consiliului impozitelor, totalul activelor economisite a fost de 3154 miliarde franci
n 1989 crescnd la 7285 miliarde franci n 1998 ntr-un ritm de 14% pe an.
Grija pentru procesul economisirii n economie este purtata de majoritatea statelor.
Astfel, n Japonia nu sunt impozitate urmatoarele surse de venit personal:
a.

dobnda nregistrata pentru depozitele bancare curente;

b.

dobnda sau distribuirea profiturilor rezultate din depozite;

c.

f.

dobnda provenita din economiile postale;

d.

venitul din dobnzi pentru depozite mici;

e.

dobnda pentru obligatiunile guvernamentale;

dobnda pentru depozitul constituit pentru plata impozitului. n tara

noastra nu se poate vorbi pna acum de o grija speciala privind protejarea si


consolidarea economisirii pentru ca impozitarea salariilor este destul de severa,
iar introducerea impozitului pe venitul global nu creeaza conditiile
pentru o politica n acest sens.

2.4 FISCALITATEA SI POLITICA SOCIALA

Exista exemple de utilizare a fiscalitatii pentru a remedia penuria de forta de


munca, fie de a incita la angajare, fie pentru a reorienta folosirea acesteia. Astfel,
n Marea Britanie N. Kaldor a pus la punct Selective Employment Tax, care viza sa
remedieze dezechilibrele care caracterizau repartitia fortei de munca, aceasta
fiind absorbita de catre sectorul tertiar n detrimentul sectorului industrial. Aceasta
viza o modificare a repartitiei fortei de munca penaliznd sectorul serviciilor si
determinnd transferuri spre sectorul industrial.
n Franta, M. Laur a aratat ca un impozit pe salarii este neutru fata de
mijloacele de productie, chiar daca pe termen mai lung acest tip de impozitare
incita ntreprinderile sa substituie capitalul muncii, chiar la un recul al angajarilor.
Este deci posibil a lua n considerare o detantare a minii de lucru pentru a
scadea costul sau n raport cu costul capitalului. Pentru reducerea sarcinii sociale
n vederea stabilizarii somajului pot fi facute diferite propuneri, nsa acestea nu
poate sa nu aiba incidenta asupra bugetului, ceea ce necesita masuri de
compensare. Astfel, n Franta, P. Beltrame a propus compensarea acestor
reduceri prin instituirea unor taxe speciale asupra investirii, chiar o excludere a
dreptului de deducere a TVA. Dar aceste mecanisme nu sunt fara riscuri si pot
ocaziona transferuri de sarcini ntre ntreprinderi, avantajnd pe cele care
utilizeaza multa forta de munca. Incidentele cele mai negative risca sa se faca
simtite la crearea de noi ntreprinderi, pentru care o taxa de acest gen poate
constitui o frna.
Mecanismele de lupta contra somajului sunt diverse. Cea mai frecventa consta n
luarea de catre stat n sarcina sa, n totalitate sau n parte, a sarcinilor sociale
patronate. Scaderea costului salariului minimal ce trebuie suportat de catre o
ntreprindere creeaza posibilitatea de noi locuri de munca.
Fiscalitatea si manifesta functia sa sociala si prin redistribuirea veniturilor. Printre
tehnicile care au fost puse la punct n vederea asigurarii acestei redistribuiri se
numara impozitul negativ, idee aparuta n SUA si a fost sustinuta

de personalitati celebre ca M. Friedman. Proiectul pleca de la constatarea ca


ineficacitatea politicii sociale tine n mare parte de dispersia si risipa ajutoarelor
publice si ca este preferabil de a o nlocui cu o alocatie unica si globala. Acest
proiect a fost respins.
n Marea Britanie, n anii 80, pentru o mai buna coordonare a politicilor fiscale si
sociale s-a constituit sistemul creditului din impozit (tax credit) substituindu-se
diverselor alocatii n sarcina statului. Astfel, n functie de numarul copiilor aflati n
ntretinere, a fost garantata o anumita suma care se deduce din impozitul datorat
si n caz de excedent se acorda o subventie.
Instrumentul cel mai folosit pentru redistribuirea veniturilor ramne, totusi
impozitul puternic progresiv, dar si fiscalitatea ridicata are consecinte negative
asupra comportamentelor, diminueaza rata salariului efectiv primit pentru munca
efectuata si a pretului timpului liber.
Recomandarile organismelor internationale precum Comisia Economica a Uniunii
Europene si ale OCDE au urmarit prin politicile elaborate sa asigure o crestere
echilibrata a economiilor tarilor membre. Strategiile elaborate propun asigurarea
unei cresteri moderate si echilibrate a bugetului, prin armonizarea ratei de crestere
a PNB n scopul evitarii tensiunilor inflationiste, asigurarea unui echilibru al
balantei de plati n scopul mentinerii echilibrelor externe, n conditiile n care se
acorda o atentie deosebita protejarii dinamicii ofertei.
n scopul dimensionarii cheltuielilor publice se propune renuntarea la analiza n
termeni de utilitate sau de avantaj colectiv si recurgerea la metodele Planning
programming budgeting system si Optimizarea cheltuielilor publice. Analiza
efectelor cheltuielilor publice utiliznd informatii oferite de O.C.D.E. au n vedere
modificarea costurilor si preturilor relative n interiorul sectoarelor de activitate si
la nivelul ramurilor, precum si efectul de venit la nivelul economiei nationale.
Stabilirea naturii si dimensiunile prelevarilor fiscale urmeaza directia de gndire a
doctrinei neoliberale, si necesitatea unei armonizari a politicilor tarilor din Uniunea
Europeana. Alaturi de armonizarea tehnicilor de impunere, prezinta importanta
presiunea fiscala exercitata de fiecare impozit, n scopul reducerii presiunii fiscale

globale sau sintetice. Se asigura astfel o anumita dimensiune globala si


structurala a bugetului deoarece acesta actioneaza asupra conjuncturilor
economice, dar n acelasi timp o reflecta ntruct sensibilitatea randamentului
impozitelor influenteaza asupra soldurilor bugetare. Masurile de actiune depind
de corelatiile existente ntre un ansamblu de variabile:
rata de crestere a bugetului statului comparativ cu rata de crestere naturala si

spontana;
proportia cheltuielilor publice n PNB;
proportia cheltuielilor private n PNB;
evolutia prelevarilor fiscale marginale;
coeficientul marginal de capitalizare si de efectele acesteia asupra ratei de

crestere a economisirii private n PNB si implicit asupra investitilor si profiturilor.

2.5

STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE

Problema presiunii fiscale la noi este mai actuala ca oricnd, n primul rnd,
datorita faptului ca ne aflam n faza modernizarii sistemului fiscal romnesc; n al
doilea rnd pentru ca economia romneasca resimte acut lipsa capitalurilor
disponibile de a fi investite, ceea ce impune o politica fiscala deosebita, iar n al
treilea rnd, data fiind situatia precara n care se gaseste economia, veniturile
realizate de cvasitotalitatea categoriilor de contribuabili sunt inadecvate pentru a fi
grevate de o fiscalitate prea mare pentru a da nastere la urmari nedorite.
Presiunea fiscala impusa de puterile publice trebuie, pentru a-si realiza scopul n
cadrul politicii fiscale, sa concilieze doua politici diametral opuse: pe de o parte,
cea a statului care doreste sa fie tot mai mare pentru acoperirea cheltuielilor
publice crescnde si, pe de alta parte, cea a cetateanului care doreste o
presiune fiscala ct mai mica.

Cresterea presiunii fiscale nregistrata n cursul sec. XIX-lea si al XX-lea este n


mod cert legata de extinderea rolului economic si social al statului. Aceasta
crestere a sarcinii fiscale este relativ recenta, dar se accelereaza, an de an,
drept urmare a rolului pe care si-l asuma statul si n acelasi timp a recurgerii la o
fiscalitate puternica servind ca masura anti-inflationista, n stare sa duca la
reducerea consumului. ntruct inflatia continua la fel de iute, unii economisti
dizidenti ajung sa atribuie excesului tensiunii fiscale o responsabilitate mare n
criza si inflatia zilelor noastre. Forma ultima a alergiei fiscale, revolta
contribuabililor este la fel de veche ca si impozitul nsasi.
n istorie sunt cunoscute o serie de actiuni violente ale maselor (rascoale, revolte)
care au avut ca sorginte o presiune fiscala ce nu a mai putut fi suportata la un
moment dat de catre acestia. Astfel, n Grecia antica, coloniile ateniene s-au
revoltat mpotriva abuzurilor fiscale ale metropolei. n Franta, astfel de evenimente
au marcat domnia mai multor regi (Philippe cel Frumos, Charles al VI-lea, Luis al
XIII-lea). Revolutia engleza s-a facut n sec. al XVII-lea mpotriva autoritarismului
fiscal al monarhiei. Si n tara noastra au avut loc numeroase revolte mpotriva
darilor n bani.
Mai aproape de noi, rezistentele politice sunt, n general, de o maniera mult mai
pacifista. Totusi, se pot cita incidentele din Marea Britanie din 1990 mpotriva
" polltax" (instituit de guvernul Thatcher si care nlocuia impozitul local, bazat pe

valoarea locativa a locuintelor, printr-o suma forfetara datorata de fiecare adult, a


fost suprimat un an mai trziu, n urma protestelor).
Respingerea impozitului poate mbraca forme protestatare, cunoscnd o
amploare n anii 70 n SUA apoi n tarile scandinave.
Presiunea fiscala este data de rata inflatiei care se calculeaza ca raport dintre
ncasarile fiscale (de la nivel central si de la nivelul colectivitatilor locale) dintr-o
anumita perioada, de regula un an si valoarea produsului intern brut (PIB), realizata
de o economie n aceasi perioada.
Presiunea fiscala nationala se calculeaza ca un indicator global, si se
exprima astfel:

Presiunea fiscala globala = Impozite + Cotizatii sociale


PIB

Acest indicator masoara procentajul prelevarilor obligatorii n sens larg, deci


importanta acoperirii colective a nevoilor.
n cazul acestei metode de evaluare a presiunii fiscale exista inconvenientul de
subevaluare a sarcinii fiscale, mai ales ntr-un sistem fiscal dominat de impozite
indirecte. n principiu, folosirea indicatorului de mai sus pentru caracterizarea
normala a acestui fenomen are un suport rational corect, dar prin continut el evoca
numai prima latura a fiscalitatii, extopnd-o pe cea de-a doua referitoare la
satisfacerea anumitor nevoi publice prin cheltuielile efectuate de stat. Se creeaza
impresia ca nivelul fiscalitatii ar depinde numai de cele doua variabile luate n
calcul si ale caror marimi sau modificari nregistrate n timp si spatiu ar putea
explica diferentierile ce se constata ntre tari sau perioade supuse comparatiei.
Expresia folosita pentru calcularea presiunii fiscale este una de tip cantitativ si nu
calitativ .
n practica fiscala internationala se folosesc alti indicatori derivati de masurare a
presiunii fiscale:
1.

caracter

Rata fiscalitatii consolidate care elimina anumite prelevari cu

redundant, n scopul de a exprima mai bine partea de venituri destinate finantarii


activitatii administratiilor publice. Primul nivel de consolidare consta n eliminarea
cotizatiilor sociale si a impozitelor platite de administratiile publice. Al doilea nivel de
consolidare se obtine prin eliminarea tuturor prelevarilor obligatorii autofinantate
(adica nu numai cele care sunt suportate de administratiile publice, ci si cele care
sunt alimentate prin veniturile varsate de catre acestea).
2 . Rata fiscalitatii nete se obtine eliminnd din prelevarile obligatorii partea

redistribuita direct agentilor economici, n special sub forma prestatiilor sociale


pentru familii

si a subventiilor pentru ntreprinderi. Se obtine astfel suma

prelevarilor obligatorii necesare propriei functionari a administratiei publice si sunt

excluse toate elementele (transferuri, subventii si alocatii) care tranziteaza doar


trezoreriile publice.
3.

surse de

Rata fiscalitatii largite rezulta din luarea n calcul a anumitor

finantare a cheltuielilor publice, altele dect prelevarile obligatorii.


4.

Alte titluri de rate ale fiscalitatii rezulta din diverse combinatii posibile ale

criteriilor de definire a numaratorului relatiei.


Pentru Franta sunt redati n tabelul urmator, diferiti indicatori ai presiunii fiscale:
Tabelul nr. 5
Indicatorii presiunii fiscale n Franta

Indicatori 1985 1990 1999


Rata prelevarilor obligatorii
Rata prelevarilor nete
Rata prelevarilor largite
Rata prelevarilor consolidate
Rata prelevarilor nete consolidate 18,1

41,7
20,6
44,6
38,6

44,5
20,1
47,5
40,9

43,8
20,1
46,6
40,3
17,3 17,6

Sursa: S.P. Tiffaine,Evasion fiscale, mode demploi, Paris, 2001, pag 183.

n tara noastra nu se urmareste statistic indicatorul presiune fiscala iar dupa 1990
nu a fost facuta publica nici o cifra oficiala.
Potrivit unor rapoarte statistice gradul de fiscalitate n perioada 1990-2001 s-ar
prezenta astfel:
Tabelul nr. 6
Gradul de fiscalitate n Romnia

Indicatori
Gradul de fiscalizare calculat pe
baza prelevarilor totale
Gradul de fiscalizare calculat pe
baza prelevarilor fiscale

1990 1992 1994 1996 1998 2001


36,9 33,8 35,3 33,5 32,0 34,4 34,6 33,0
34,2 32,4 30,6 32,3

Sursa: Anuarele statistice ale Romniei din perioadele mentionate

Explicatiile evolutiei presiunii fiscale, n sensul cresterii acesteia, trebuiesc


cautate n inexorabila crestere a cheltuielilor publice, care la rndul lor sunt
supuse anumitor legitati economice, sociale si politice.
Nivelul fiscalitatii este influentat si determinat de mai multi factori dintre care:
performantele economiei la un moment dat, eficienta folosirii cheltuielilor publice
finantate din impozite, necesitatile publice stabilite prin politica guvernamentala si
aprobate de catre parlament, gradul de ntelegere de catre contribuabili a
necesitatiilor bugetare si de adeziune la politica guvernului, stadiul democratiei
dintr-o tara etc.
Desi, se constata ca tarile mai putin dezvoltate au o rata a presiunii fiscale relativ mai
redusa, iar rata presiunii fiscale creste n cazul tarilor dezvoltate economic, se
remarca totusi tari puternic dezvoltate care au presiune fiscala relativ scazuta cum
este cazul Canadei, SUA, Japonia, Australia etc. Rata medie a presiunii fiscale
este cuprinsa ntre 38,4% si 39,9%.
Indicatorul presiunea fiscala este foarte des utilizat n efectuarea de comparatii
internationale ceea ce produce adesea interpretari eronate tocmai date de
multiplele conditionari ale nivelului acestuia. Ca urmare, pe lnga o presiune fiscala
obiectiva determinata tehnic n functie de necesitatiile de finantare a cheltuielilor
publice, exista si o presiune fiscala psihologica care masoara pragul tolerantei la
impozite. Cel mai adesea, aceasta din urma ia forma presiunii fiscale individuale
care este raportul ntre totalul prelevarilor suportate de catre contribuabil si totalul
veniturilor obtinute de acesta nainte de impozitare. Ea exprima sacrificiul pe care
contribuabilul este nevoit sa-l consimta asupra totalitatii avutiei obtinute de el n
cursul unei perioade date (de obicei un an). Ca urmare, presiunea fiscala
individuala permite sa se tina seama de elementele subiective ale vietii sociale.
Prin simpla sa existenta, impozitul este n masura sa modifice comportamentul
economic si social al contribuabilului prin influenta exercitata asupra consumului
si gradului de economisire al acestuia. Din acest punct de vedere trebuie luata n
considerare si notiunea de presiune fiscala marginala care

rezulta din aplicarea ratei de impozit asupra veniturilor suplimentare, si ea este


legata de existenta progresivitatii impozitului. Aceasta notiune poate fi aplicata mai
ales n cazul salariatiilor.
Aceasta forma de presiune trebuie sa fie tratata separat de presiunea fiscala,
deoarece ntre ele exista deosebiri esentiale. Astfel, n timp ce presiunea globala
poate fi foarte ridicata n rata marginala poate fi scazuta si invers. De asemenea,
poate fi nesemnificativa referirea la o rata medie de impozitare fara a tine seama
de presiunea marginala care este psihologic cea mai resimtita de catre
contribuabili. Cresterea presiunii fiscale va determina contribuabilul sa opteze
ntre nevoile pe care le are de satisfacut si le va alege pe acelea care au cea mai
mare utilitate marginala. Incidenta impozitului este n ntregime tributara elasticitatii
trebuintelor, ea variaza n functie de natura impozitului. Impozitul pe venit
influenteaza negativ att capacitatea de economisire, ct si intentiile de consum
n proportii diferite n functie de categoriile sociale.
Se estimeaza ca venitul net (disponibil) dupa impozitare are o utilitate marginala
mai mare dect a impozitului nainte de impozitare. Aceasta se explica prin faptul
ca utilitatea fiind egala cu costul marginal si crescnd pe masura diminuarii
venitului disponibil, contribuabilul este nevoit sa creasca cantitatea sa de munca
remunerata, deci sa creasca costul marginal pna la egalizarea unitatii marginale a
profitului net care descreste cu cresterea venitului realizat prin munca. Presiunea
fiscala individuala apare foarte dificil de a fi fixata n anumite
limite cu precizie, atta timp ct ea ramne tributara unor elemente aleatoare ce
tin de diversitatea prelevarilor, caracterul adesea ocult al incorporarii lor n
preturi, volumului de servicii pe care contribuabilul le primeste din partea
colectivitatii si sunt foarte greu de evaluat, a elementelor subiective ca si intentiile
tehnice de ncasare, anihileaza sensibilitatea fiscala a subiectului impozabil.
Nivelul presiunii fiscale n lume variaza foarte mult, iar comparatiile sunt foarte
greu de facut asa cum rezulta din tabelul de mai jos:

Tabelul nr. 7
Nivelul presiunii fiscale n tarile dezvoltate

Tara

1975

1980

Anul
1990

1995

1999

Germania
Australia
Austria
Belgia
Canada
Danemarca
Spania
SUA
Finlanda
Franta
Grecia
Irlanda
Islanda
Italia
Japonia
Luxemburg
Norvegia
Noua Zeelanda
Olanda
Portugalia
Marea Britanie
Suedia
Elvetia
Turcia

31,6
23,2
34,7
31,2
25,4
29,9
14,3
25,9
29,5
34,5
22,0
26,0
27,8
25,5
18,3
30,4
33,3
24,7
33,2
18,47
30,4
35,2
20,7
15,0

35,7
27,6
38,6
41,8
32,4
41,4
19,4
29,0
35,1
36,9
25,5
31,5
31,4
26,2
20,9
39,2
44,9
31,3
43,7
24,7
35,5
43,6
29,6
20,7

38,0
28,5
41,2
44,4
31,6
45,5
23,8
29,0
33,0
41,7
28,4
34,0
30,5
30,2
25,4
41,0
47,1
33,1
45,8
28,7
35,3
49,1
30,8
21,7

38,0
30,0
3,1
47,6
33,1
49,0
28,8
29,2
27,0
44,5
31,1
38,2
28,9
34,4
27,6
44,0
47,6
34,1
44,9
31,6
37,9
50,4
32,0
19,7

38,1
38,1
41,0
44,3
35,3
49,9
34,4
30,1
38,1
43,0
33,2
37,6
33,8
37,8
30,6
42,4
45,5
40,3
46,0
35,1
36,5
56,1
31,8
29,0

Media CE

27,3

35,5

36,4

39,5

39,9

Sursa: Raportul OSCE, Madrid,2000, site internet www.edvfrance.com

Avnd la baza datele statistice, presiunea medie a prelevarilor obligatorii n


Comunitatea Europeana, n procente din PIB a crescut de la 27,3% la 39,9%. n
afara miscarilor de sus n jos pe care le-au cunoscut tarile respective, se desprinde o
convergenta cu disparitia ecartului considerabil dintre unele tari.

Din tabel se poate desprinde o presiune fiscala puternica n tarile puternic


dezvoltate economic, n schimb, tarile cu economie mai putin dezvoltate sau
chiar subdezvoltate au presiune fiscala redusa. Se poate trasa de asemenea o
geografie a presiunii fiscale care decupeaza Europa de Nord cu presiune fiscala
ridicata: Suedia, Danemarca, Olanda, Norvegia, Belgia, nsa sunt tari n aceasta
parte a Europei cu presiune fiscala medie: Marea Britanie, Finlanda, Luxemburg.
Nivelul fiscalitatii tine nu de pozitia geografica a unei tari sau alta, ci de stadiul
dezvoltarii economice si mai ales de ct de implicat este statul n economia
respectivei tari.
Presiunea fiscala poate, de asemenea, sa fie analizata si n functie de
diversele structuri fiscale, adica daca predomina prelevarile directe sau cele
indirecte. Structura prelevarilor obligatorii este prezentata n tabelul de mai jos:
Tabelul nr.8
Nivelul presiunii fiscale n tarile OSCE
Tara
Germania
Belgia
Danemarca
Spania
Franta
Grecia
Irlanda
Italia
Luxemburg
Olanda
Portugalia
Marea Britanie
Media CE
Australia
Canada
SUA
Japonia
Suedia
Elvetia
Media OCDE

Impozite
I.V I.S
29.2
31.7
50.8
21.9
12.2
13.3
33.7
26.6
24.3
20.4
22.7
26.6
26,0
45.4
38.0
35.6
24.0
38.4
33.9
30.1

CSS
5.3
6.7
4.4
7.3
5.3
4.4
3.5
10.0
17.3
7.6
22.7
11.2
7.3
11.1
8.4
8.3
24.0
4.4
6.5

CSI
IA
IInd
Div
16.0
18.9
3.1 25.4
2.1
10.8
20.6
2.4 25.2
2.6
2.0
0.7
4.7 33.6
3.8
5.9
27.1
3.8 29.8
4.2
12.6
27.2
4.8 29.2
8.7
14.6
13.1
3.0 46.4
5.2
5.1
8.6
4.4 42.9
1.8
6.6
23.8
2.5 27.1
3.4
10.8
14.0
7.6
3.4
1.4
18.9
16.9
3.6 26.0
6.6
9.4
16.7
1.8 47.5
1.9
8.0
9.6 12.9 31.1
0.6
10.0
16.4
4.5 32.4
3.5
9.3 28.6
5.5
4.6
8.7
8.9 29.5
1.9
11.4
16.7 10.3 16.6
1.1
10.1
14.6 10.8 12.8
3.7
24.1
4.0 24.2
4.9
10.3
10.2
8.5 18.9
11.7
7.8
7.7
13.5
5.5 31.1

Sursa: Raportul OSCE, Madrid,2000, site internet www.edvfrance.com.

4.3

Notatii:

I.V-

impozitul

pe

venitul

persoanelor fizice;
I.S.- impozitul pe venitul societatilor;
C.S.S.- cotizatii sociale ale salariatilor;
C.S.I.- cotizatii sociale ale ntreprinderilor
I.A.- impozitul pe avere;
I.Ind- impozite indirecte;
Div- nglobeaza cotizatiile lucratorilor independenti si impozitul pe salarii. n
baza datelor privind structura impozitelor se delimiteaza opozitia dintre nordul si
sudul Europei n ceea ce priveste presiunea fiscala. Tarile cu fiscalitate directa
ridicata sunt n special cele din nordul Europei: Germania, Belgia, Suedia,
Danemarca, Luxemburg etc., n timp ce fiscalitatea mai redusa se nregistreaza
n tarile meridionale: Portugalia, Grecia, Spania, Franta.
De asemenea, din tabelul de mai sus rezulta o variatie puternica n ceea ce
priveste repartitia ntre impozitele directe si impozitele indirecte. n functie de
aceasta repartitie se pot forma trei grupe. n prima grupa formata din Danemarca,
Australia, Canada, SUA, Belgia, impozitele directe predomina net. Fenomenul
invers caracterizeaza Portugalia, Franta, Grecia, si Irlanda. Celelalte tari cunosc
un echilibru ntre impozitele directe si cele indirecte

Ideea unei limite a prelevarilor fiscale corespunde principiului conform caruia


entitatile private sunt n general mai buni utilizatori ai propriilor resurse dect
puterea publica, precum si chestiunea morala de deposedare de o parte din
rezultatul muncii.
Pragul fiscalitatii suportabile de contribuabili a fost naltat mereu de catre
teoreticieni, iar practica l-a depasit de fiecare data. Economistii francezi de la
nceputul secolului XVIII-lea socoteau ca nivelul de 10% nu trebuie atins niciodata.
Fiziocratii au plasat acest prag la 20% din veniturile individuale. Colin Clark a
ridicat plafonul la 25% din venitul national. Presedintele Frantei, Giscard d'Estaing
a situat pragul fiscalitatii la 40% din PIB, dar acesta a fost depasit n 1983 el fiind
de peste 44%. Din cele de mai sus rezulta ca daca exista un prag maxim de

presiune fiscala, el este dificil de determinat n mod stiintific. Plafonul fiscal este
flotant pentru ca presiunea fiscala maxima este mai mult o perceptie care variaza
n functie de circumstante economice, politice si psihologice, dect un concept
obiectiv. Astfel, n 1952 Laferriere si Waline scriau "Impozitul ridicat provoaca,
acolo unde nu este imposibil, o diminuare a materiei impozabile, fie prin
restrngerea consumurilor neindispensabile, fie prin ascundere si evaziune. Ajuns
la un anumit punct, impozitul se devoreaza prin el nsusi. Experienta a probat mai
mult dect o data ca o reducere a impozitelor a avut ca rezultate o crestere a
venitului din impozit"
Mai recent au existat ncercari, mai ales din partea lui Arthur Laffer si a
teoreticienilor americani ai scolii ofertei, de a regndi la finele anilor 1970
problema optimului fiscal. Ideea ca impozitele afecteaza preferintele conduce
teoreticienii la cautarea de sisteme fiscale optime. Cunoscnd cum vor raspunde
oamenii la impozite s-ar putea crea un sistem care sa minimizeze presiunea
fiscala. De exemplu, daca am sti elasticitatea cererii pentru toate bunurile
comercializate, s-ar putea crea un sistem optim al accizelor n care sa se suporte
accize mai mari de catre bunurile relativ inelastice la cerere si mai mici la bunurile
cu elasticitate relativa la cerere. Deoarece, informatia ceruta la implementarea
sistemelor optime de impozitare este considerabila, face acest demers
impracticabil.

2.5.1 Teoria impozitului optim

Teoria impozitului optim extinde notiunea de utilitate derivata din venit prin
includerea n calculul utilitatii a unor valori ca: timp liber, investitia educationala si
investitia de capital. Modele si variabilele specifice incluse sunt, de asemenea,
specificate ntr-un mod ca pot fi facute unele estimari empirice ale muncii si ofertei
de capital si a altor factori similari. Modelele tinnd seama de diferite valori
politice

au fost create ca sa permita sa fie formulate diferite solutii fundamentale pe


ponderea dorintelor unei societati de a se baza pe valoarea egalitatii venitului.
Ca si n teoriile clasice, teoria impozitului optim presupune o functie a bunastarii
generale care include att functia venitului, ct si functia impozitului. Un mod de
concepere a bunastarii totale n sensul folosit de utilitaristii clasici este acela
pornind de la divizarea societatii n nivele si tipuri de abilitati. Pentru fiecare clasa
de persoane astfel definita, utilitatea poate fi n mod simplu conceputa ca fiind
venituri minus impozite platite,

U(n) = Z(n) - T(n)


pentru abilitatea tipului n cu venitul Z si impozitele T . Daca aceasta utilitate este
multiplicata prin ponderea tipului n de abilitate n societate, sau f(n), obtinem
utilitatea totala pentru aceasta clasa. Daca repetam aceasta pentru toate grupurile
din societate

si nsumam rezultatele, obtinem utilitatea totala, sau bunastarea

totala. Aceasta poate fi exprimata astfel:

W=

[ Z(n) - T(n)] f(n)

pentru N nivele de abilitate n societate.


Presupunnd ca abilitatea este o variabila continua dect discreta,
bunastarea poate fi exprimata sub forma de integrala:

W=

?N

Un [Z(n) - T(n)] f(n) d(n)

Impozitarea poate produce ca reactie a contribuabilului alegerea timpului liber n


locul muncii, prin afirmarea ca timpul liber are, de asemenea, o valoare de
utilitate. Functia utilitatii generale este:

W=

U(n)[x(n),y(n)] f(n)

unde z(n) este proportia fiecarei cheltuieli zilnice cu munca pentru un anumit tip n,
si x(n) este venitul dupa impozitare sau

X(n) = Z(n) - T[Z(n)]


Venitul dupa impozitare Z(n), este o functie att a orelor lucrate ct si a ratei
salariului pentru diferite nivele de abilitate. Astfel, dat fiind nivelul abilitatii, n este
gndit ca o rata a salariului pe o unitate de timp:

Z(n) = n y(n)

Modelele matematice folosite necesita numeroase presupuneri si produc o


multime de complicatii ale alternativelor conditionate.
Desi de-a lungul timpului economistii au ncercat sa stabileasca limitele presiunii
fiscale, aceste limite nu au putut fi stabilite stiintific. nainte de al doilea razboi
mondial, economistul german Sax considera ca nivelul optim al cheltuielilor publice
este atins atunci cnd utilitatea marginala a acestora este egala cu utilitatea
marginala a veniturilor private ramase la contribuabili. Nivelurile optime ale
cheltuielilor publice sau ale prelevarilor obligatorii sunt cele care maximizeaza
functia utilitatii unei economii asa cum este determinata de cheltuielile publice.
Presiunea fiscala optima este cea care permite maximizarea produsului intern brut
si maximizeaza randamentul prelevarilor ce trebuie suportate de contribuabili.
Presiunea fiscala excesiva si nivelurile ridicate ale impozitelor si cotizatiilor
sociale provoaca impacte negative asupra comportamentului economic al
agentilor, familiilor si implicit asupra rezultatelor activitatii economice.
Arthur Laffer, un proeminent economist al ofertei, argumenteaza ca micsorarea
ratelor de impozitare este complet compatibila cu veniturile din

impozitele constante sau chiar cu venituri mai mari dect cele initiale. El a
transpus grafic relatia dintre ratele impozitelor si veniturile totale din impozite:
rata impozitului

venitul total din impozite


Fig.1 Curba lui Laffer

Aceasta curba arata ca suma veniturilor pe care guvernul le colecteaza este o


functie a ratei impozitelor (presiunii fiscale). Ea arata ca atunci cnd ratele de
impozitare cresc foarte mult, o crestere n rata de impozitare poate duce la
scaderea veniturilor din impozite ncasate la buget. n mod similar o scadere a
ratei fiscalitatii poate genera o activitate economica suplimentara care sa
determine cresterea veniturilor din impozite.
Potrivit graficului, daca rata fiscalitatii poate creste de la zero la 100%, venitul din
impozite va crestere de la zero la nivelul maxim (M) si de aici scade pna la zero.
Venitul din impozite scade dincolo de acest punct pentru ca cresterea ratei
fiscalitatii presupune descurajarea activitatii economice, deci baza

impozabila scade. La o rata a fiscalitatii de 100% venitul din impozite se reduce


la zero deoarece are loc o confiscare a tot ce se poate obtine ca venit si n
aceasta situatie, productia, nceteaza. Invers, o cota de 100 asupra unei baze
zero a venitului nu poate conduce dect la un venit din impozite egal cu zero.
Dupa cum se poarte observa, curba Laffer se poate decupa n doua zone. n zona
nehasurata numita si zona admisibila reducerea venitului din impozite este
inferioara cresterii presiunii fiscale. n schimb, n zona hasurata, numita zona
inadmisibila, orice crestere a presiunii fiscale nu este suficienta pentru a
compensa descresterea bazei de impozitare pe care o provoaca si care conduce
la diminuarea ncasarilor din venituri realizate de puterile publice. De aici rezulta
inutilitatea, ineficienta si absurditatea adoptarii unor rate ale presiunii fiscale prea
ridicate.
Laffer rationeaza ca daca se reduce rata fiscalitatii vor fi stimulate initiativele de a
muncii, economisi si a investi, a ignora si a accepta riscurile n afaceri, deci
declansarea unei expansiuni substantiale a venitului national. Evitarea deficitului
ce ar putea proveni din reducerea ratei de impozitare va fi sprijinita de:
a.
b.

scaderea evaziunii si a fraudei fiscale;

stimularea productiei si folosirea fortei de munca prin reducerea ratei de

impozitare; aceasta determina reducerea platilor de transfer ale guvernelor.


Plecnd de la curba lui Laffer propunem o alta reprezentare pur formala care se
bazeaza pe rate de impozitare posibil de realizat. Rata minima de impozitare este
rata corespunzatoare unui buget minim care sa asigure o birocratie minima si
eficienta pentru functionarea n bune conditii a statului.
Rata maxima de impozitare este rata impozitului care satisface relatia:
N

tmax

= V0

VPD/V = 100-

VPD/V*100,

unde
V = venitul realizat de cetatenii unei tari ntr-un an;

VPD = venitul personal legiferat de puterea publica. Aceasta rata maxima nu ar fi


posibil de aplicat dect atunci cnd ar avea loc trecerea de la o economie de piata
la una de comanda, de la un stat democratic la unul totalitar. Veniturile colectate la
dispozitia statului ar creste brusc, n detrimentul celor personale, dar nu pe calea
impozitarii, ci pe cea a confiscarii.

Fig.2

Curba lui Laffer deplasata

Optimul fiscal depinde de limite de ordin psihologic, politic si economic. Limitele de


ordin psihologic si politic sunt impuse de reactia contribuabililor care pot sa opuna
o puternica rezistenta cresterii prelevarilor obligatorii, atunci cnd ei le
estimeaza a fi excesive prin: evaziune, frauda, reducerea activitatii

productive si chiar unele cazuri de miscari de protest si revolte. Pragul tolerantei


unei populatii la impozite nu este imuabil, el poate creste n mod sensibil n cazul
unor evenimente grave care afecteaza prezentul si viitorul acelei populatiei. De
asemenea, unele prelevari obligatorii suplimentare pot fi facute sa para mai putin
perceptibile, deci mai suportabile, prin utilizarea de tehnici, cum ar fi impozitarea
indirecta sau retinerea la sursa, multiplicarea

si diversificarea surselor de

procurare a impozitelor, care fac sistemele fiscale obscure si complexe.


Alaturi de tehnici de transformare a prelevarilor obligatorii suplimentare n
prelevari suportabile se situeaza seriozitatea, competenta si abilitatea puterilor
publice de a face vizibile urmarile unei impozitari suplimentare prin realizarea de
proiecte care sa aiba o larga aderenta si sa fie adusa la cunostinta n timp util
contribuabililor.
Pe de alta parte, contribuabilii au, n general, tendinta sa vada prelevarile
obligatorii ca o confiscare a unei parti a veniturilor lor, fara a lua n suficienta
masura n considerare avantajele de care beneficiaza de pe urma cheltuielilor
publice finantate de ele. n stabilirea limitei presiunii fiscale, o contributie
importanta o reprezinta factorul politic. Acesta, reprezentat prin partidele politice
care, n general, naintea alegerilor promit contribuabililor o usurare a presiunii
fiscale ca, de multe ori, dupa cstigarea alegerilor sa nu mai poata sau sa nu mai
tina seama de promisiunile facute anterior.
Limitele de ordin economic tin de faptul ca prelevarile obligatorii pot avea ca efect
frnarea nclinatiei spre munca, economii si spre investitii, precum si slabirea
spiritului ntreprinzator.
ntr-o lume economica profund concurentiala, imperativul competitivitatii constituie
pentru puterile politice una din preocuparile economice majore, Din acest punct
de vedere, agentii economici au tot interesul de a fi afectati de sarcini fiscale si
sociale ct mai usoare.
Daca marimea presiunii fiscale este suportata de familii, aceasta nu priveste mai
putin competitivitatea agentilor economici, cu conditia ca marimea impozitelor
indirecte, cotizatiilor sociale sau impozitelor indirecte suportate de familii sa nu fie

compensate prin cresteri salariale. O asemenea orientare presupune ca


nrautatirea presiunii fiscale sa fie finantata de puterea de cumparare. Pe masura ce
productivitatea creste si nivelul de viata se amelioreaza, presiunea fiscala poate
deci, sa creasca fara sa diminueze semnificativ puterea de cumparare a veniturilor
disponibile.
Orientarea cresterii prelevarilor de la familii mai accentuate dect a celor de la
ntreprinderi se poate justifica prin faptul ca acestia sunt singurii agenti economici
care beneficiaza efectiv de cheltuielile publice. Pe de alta parte, impozitele si
cotizatiile sociale care sunt puse n sarcina ntreprinderilor sunt, totusi, n ultima
instanta suportate de familii (n calitate de consumatori, salariati si proprietari).
Impunnd direct prelevarile suplimentare asupra familiilor, fara a trece prin
canalul impozitelor sau cotizatiilor agentilor economici, este posibila cresterea
presiunii fiscale fara a se risca slabirea competitivitatii.

2.5.2 Rezistenta la impozite


Rezistenta la impozite poate avea forme variate ca de pilda:
a.

abstinenta fiscala care consta n evitarea ndeplinirii anumitor operatiuni n

scopul de a scapa de impozitele la care ele dau nastere. Este vorba deci de o
rezistenta pasiva prin care o persoana activa cauta sa limiteze sau sa reduca
activitatea sa salarizata n scopul ca venitul sau sa nu atinga un anumit nivel
pentru a nu fi atins de o transa cu o rata ridicata a impozitului sau un consumator
nu cumpara produse care contin n pret o valoare a impozitului ridicata.
Abstinenta fiscala poate sa se concretizeze n scaderea activitatii economice daca
se reduce n mod pronuntat incitarea la munca, la economisire si investire. Prin
impozitarea ridicata a veniturilor si a bunurilor si serviciilor se ncurajeaza
economia domestica sau autofurnizarea de servicii. Indivizii sunt n fapt incitati sa
consacre mai mult timp pentru a obtine venituri neimpozabile si sa faca ei nsasi
diverse lucruri dect sa recurga la mna de lucru profesionala. Aceasta incidenta
este dificil de masurat.

b.

rezistentele politice iau diferite forme si sunt o permanenta in decursul

istoriei. Rezistentele politice la prelevarile obligatorii se manifesta ndeosebi prin


revendicarile categoriale n favoarea micsorarii anumitor impozite sau cotizatii
sociale, ca si prin luarea de pozitie si votarea partidelor politice care sunt mpotriva
proiectelor sau masurilor de crestere a prelevarilor obligatorii. Contribuabilul
poate sa se orienteze catre procedee mai directe de contestare a impozitului,
viznd respectarea legii, fie utiliznd dispozitiile ei n profitul sau adica evaziunea
fiscala, fie violnd-o adica comitnd frauda fiscala.
c.

frauda si evaziunea fiscala sunt mijloace de a fugi din fata unei presiuni

fiscale excesive. Printre principalele forme de evaziune utilizate n diverse tari se


pot enumera: avantajele n natura acordate de patroni salariatiilor celor mai bine
platiti pentru a scapa de ratele ridicate de impozitare a venitului, domiciliile n
strainatate, n paradisuri fiscale, a persoanelor fizice si a societatilor comerciale.
Frauda fiscala consta n diverse procedee frauduloase de diminuare a veniturilor
sau beneficiilor.
d.

procesele de repercusiune sau "inflatia prin fiscalitate" reprezinta impulsul

dat inflatiei prin majorarea impozitelor si cotizatiilor sociale. Orice crestere a


presiunii fiscale are tendinta de a se repercuta asupra proceselor de determinare a
preturilor si salariilor si de a alimenta inflatia. Aceasta repercusiune este puternic
legata de puterea sindicatelor si de mecanismele de aliniere a salariilor la evolutia
preturilor.
Pentru a prentmpina sau a nlatura urmarile nedorite si neproductive ale
rezistentei la impozite, mai multe tari au recurs la relaxare fiscala sau au adus
modificari la legislatia fiscala reglementnd n special :
- cresterea semnificativa a deducerilor standard si a scutirilor personale;
- reducerea drastica a ratei impozitului marginal;
- largirea bazei de impozitare;
- scaderea ratelor impozitului marginal pe venit.

ncepnd cu anii 70, sub impulsul crizei economice si renasterea ideilor liberale,
impozitele au fost supuse unor critici severe. Presiunea fiscala este

excesiva si nivelele impozitelor si cotizatiile sociale genereaza impacturi negative


asupra comportamentelor economice ale familiilor si ntreprinderilor si asupra
rezultatelor activitatilor economice.
Economistii cererii considera, contrar analizelor keynesiste, ca oferta este motorul
veritabil al activitatii economice. Extinderea investitiilor economice si sociale ale
statului a condus la excese privind reglementarile, cheltuielile publice si prelevarile
obligatorii. Aceste excese au drept consecinta frnarea activitatii productive,
asupra incitarilor la munca, la economii si la investitii. Deoarece cheltuielile publice
nu sunt finantate prin impozite forfetare, ci prin impozite care creeaza distorsiuni
n comportamentele agentilor economici modificnd rezultatele calculelor lor de
optimizare, rezultnd pierderi nete de bunastare materiala (marginal welfare
losses). Acestea cresc proportional fata de nivelul cheltuielilor publice, a caror
utilitate marginala descreste.

2.6 PRESIUNEA FISCALA N ROMNIA


2.6.1 Presiunea fiscala la nivel national

Presiunea fiscala n cazul contribuabilului romn a aparut evidenta dupa


decembrie 1989, odata cu aparitia indiciilor ca economia romneasca va deveni
una de piata. Desi a existat si n perioada postdecembrista prin intermediul
modului specific de repartitie a venitului national de catre statul socialist conform
principiilor ideologice care stateau la baza acestuia. De atunci statul renuntnd la
pretentia de a preleva la dispozitia sa majoritatea profitului (beneficiului)
ntreprinderilor cu capital de stat ca urmare a trecerii la reorganizarea acestora pe
principii comerciale, veniturile sale fiscale au nceput sa aiba ca suport venitul
brut al contribuabililor.
Un nivel ridicat de dezvoltare si o crestere economica pozitiva permite realizarea
unui volum de venituri fiscale curente si n perspectiva, n general

satisfacator pretentiilor puterii politice. La rndul lor, volumul veniturilor fiscale


depinde de o serie de factori care nu sunt n neaparata corelatie directa cu
nivelul de dezvoltare a economiei unui stat.
n tara noastra, fondul pe care a aparut si s-a dezvoltat presiunea fiscala, n
perioada 1990-2001, a fost determinat de un nivel de dezvoltare fata de nivelul
anului 1989, devenit an de referinta pentru statistica economica romneasca.
Nevoia de venituri fiscale s-a mentinut la un nivel ridicat si au cunoscut o tendinta
de crestere ca urmare a mentinerii unei birocratii ample legata de pastrarea n
linii mari, a unui stat cu prerogative largite n domeniul reglementarii si a deciziei
economice. n aceste conditii, statul romn a supus contribuabilii sai ntr-o stare
cronica de saracie (ntreprinderi decapitalizate si cu o rentabilitate economica
problematica; majoritatea populatiei au venituri sub limita de subzistenta), la o
presiune fiscala relativ ridicata comparabila cu cea a tarilor puternic dezvoltate. O
presiune fiscala de peste 30% asa cum a fost si continua sa fie loveste
contribuabilul romn prea mult. O presiune fiscala scazuta nseamna liberalism,
capacitate mai mare de decizie la nivelul celui care creeaza venituri, o garantie
mai mare n alocarea eficienta a resurselor nationale si obtinerea unui randament
economic superior. Toate aceste obiective trebuiesc avute n vedere de puterea
publica.
Presiunea fiscala care este suportata de o economie nationala la un moment dat,
este rezultanta nsumarii presiunilor fiscale individuale. Toate veniturile fiscale
sunt furnizate de contribuabili persoane fizice n calitatea lor de proprietari de fapt
ai patrimoniilor dintr-o economie de piata. Indivizii sunt cei care, n mobilul lor de
a-si majora patrimoniile individuale, creeaza cu ajutorul factorilor de productie noi
sporuri ale avutiei nationale pe care si-o nsusesc n diferite faze ale repartitiei. Este
deci logic, ca tot ei sa suporte contributia fiscala la formarea veniturilor statului, dar
marimea acestei contributii nu trebuie sa fie indiferenta, att din punct de vedere al
contribuabilului individual, ct si cel al statului ca administrator general al
veniturilor fiscale prelevate de la contribuabilii nationali,

urmarind sa nu descurajeze munca, initiativa privata, investitiile

si sa nu

ncurajeze evaziunea, frauda fiscala, crima.


Presiunea fiscala nu trebuie analizata numai ntr-un mod rigid matematic, ca
raport ntre veniturile prelevate de la contribuabili si veniturile primare obtinute de
acestia. Presiunea fiscala individuala este relevanta mai ales daca este analizata
n strnsa corelatie cu puterea de cumparare a veniturilor monetare nete (ramase
dupa impozitare), adica cu gradul n care veniturile individuale dupa impozitare
satisfac nevoile de subzistenta, de economisire, de petrecere a timpului liber.
Desi presiunea de la noi din tara se nscrie n linia de tendinta a presiunii nregistrata
de majoritatea statelor europene, ea este una confiscatorie pentru contribuabilul
romn cu venit mediu. Acest fapt se explica prin aceea ca, dupa suportarea tuturor
impozitelor (pe salariu, TVA, accize, impozite si taxe locale) acestuia nu-i mai
ramne nimic, nici chiar veniturile necesare subzistentei. Abordarea presiunii
fiscale o vom face numai legat de prelevarile centrale, vom face abstractie de
impozitele si taxele locale, pentru un contribuabil mediu cu un salariu de 5 milioane
lei si unul cu salariu de 10 milioane lei. Calculele sunt
facute n functie de fiscalitatea existenta la 31 decembrie 2002.

Tabelul nr. 9
Structura presiunii fiscale suportata de un salariat mediu n Romnia n anul 2002

Nr.
Crt.

Indicatori

Contribuabil cu venit
lunar de 5 milioane lei

Contribuabil cu venit
lunar de 10 milioane lei

1 Venitul brut lunar 5000000


2 Impozit pe salarii
1750000 (35%)
3 Alocarea venitului
disponibil din care:
3250000
a) alimente si bauturi 1500000
b) apa, incalzire,
1500000
electricitate
c) alte cheltuieli
250000
d) economii
4 Impozite pe cheltuieli
(consum) din care:
750000
a) accize
110000
b) TVA
640000
5 Venituri disponibile
2500000
alocate dupa plata
impozitelor
(3a+3b+3c-4)
6 Total impozite (2+4) 2500000
7 Presiune fiscala(5/1) 50%

10000000
4000000 (40%)
6000000
2000000
1500000

1250000
300000
3750000

5100000
52,5%

Din analiza datelor din tabel rezulta ca un contribuabil mediu (situatie n care se
afla 70-80% din contribuabilii romni) din veniturile brute ale unei slujbe retribuite
cu 5 milioane lei, se alege practic cu maximum 2,5 milioane lei pe care este nevoit
sa-i cheltuiasca pe mijloace de subzistenta (alimente mbracaminte, ntretinere).
Presiunea fiscala pe care o suporta acest contribuabil este de 50%, n conditiile
n care celelalte 50% din veniturile brute i sunt insuficiente traiului decent,
neputndu-se vorbi de economisire sau investitii.

n cazul unui contribuabil cu un venit lunar de 10 milioane lei (cu mult peste medie,
dar nu exagerat) presiunea fiscala este de 52,2%, iar rata de economisire este
de 10%, lundu-se n calcul un consum rezonabil .
Nivelul veniturilor din tara noastra la care se adauga o presiune fiscala apasatoare
nu asigura contribuabililor individuali posibilitatea economisirii ntr-o masura
semnificativa. Aceasta situatie poate compromite viitorul si motivatia de a muncii
mult mai bine. Nu trebuie ncurajata formarea capitalului national prin furt,
evaziune, coruptie sau jaf, ci prin munca privata asidua si prin degrevarea
sarcinilor fiscale ce trebuie suportate de munca.
Cauzele presiunii fiscale ridicate pentru contribuabilul mediu sunt date de
realitatile economice ale tarii noastre, si anume:
- nevoia de resurse fiscale constante din partea puterii publice pe fondul

mentinerii birocratiei la un nivel foarte mare si a unei economii aflate n


continuare criza profunda de structura, competitivitate si management;
- existenta unor importante venituri obtinute fie din "economia subterana" fie din

"economia de suprafata" ale caror activitati, produse si venituri nu scapa


autoritatilor, dar din diverse ratiuni nu sunt incluse n masa veniturilor impozabile;
- excluderea din rndul contribuabililor a peste 7 milioane de cetateni si peste 1

milion de someri care nu contribuie la formarea veniturilor fiscale, venituri pe care


unii din acestia le realizeaza n afara veniturilor din pensii sau ajutoare si care
scapa impozitarii;
- existenta unui sistem fiscal, a unei legislatii fiscale si a unui aparat fiscal nca

nepuse la punct, neadaptate situatiei reale a economiei romnesti actuale si de


perspectiva, acestea ducnd la carente n gestionarea sistemului fiscal;
- contrabanda si evaziunea fiscala care au gasit "sol fertil" n tara noastra si s-a

dezvoltat continuu, masurile ntreprinse n directia limitarii acesteia fiind


timide sau chiar inexistente;
- ntreprinderile cu capital de stat nu au achitat din anul 1989 impozitele si

taxele datorate, n aceasi situatie aflndu-se si multe ntreprinderi private protejate

uneori de clientela politica prin acordarea de esalonari, reduceri si chiar anulari


ale acestor datorii.

2.6.2 Presiunea fiscala la nivelul agentului economic

Impozitele percepute de stat de la agentii economici se constituie elemente de


presiune fiscala, care este cu att mai pronuntata cu ct ponderea lor n valoarea
adaugata realizata de contribuabili este mai mare. Presiunea fiscala este resimtita
si amplificata si din partea impozitelor indirecte (accize si TVA) care, desi nu
sunt suportate de ntreprinderi afecteaza volumul vnzarilor si competitivitatea lor
prin intermediul preturilor.
Nivelul presiunii fiscale la care este supusa o ntreprindere (PFF) se
calculeaza dupa formula:

PFF

= Impozite platite de agentul economic


Valoare adaugata de agentul economic
mpozit pe profit + CAS+ alte impozite
a
l
o
a
r
e
a
d
a
u
g

Conform actualei legislatii fiscale profitul si salariile sunt elementele cele mai
impozitate (25% respectiv 40%). n aceste conditii, cu ct o ntreprindere este mai
profitabila cu att presiunea fiscala suportata de agentul economic este mai mare.
Din punct de vedere al finantarii la nivelul agentului economic, profitul, alaturi de
amortizare, constituie elementul principal de autofinantare. Cu ct profitul brut
corectat cu elementele prevazute de legea fiscala, este mai afectat de

impozitul pe profit, cu att capacitatea de autofinantare a ntreprinderii este mai


redusa, n conditiile date ale volumului de amortizare. Dar marimea prelevarilor la
buget din profitul brut al exercitiului nu afecteaza numai activitatea de
autofinantare, ci si capacitatea de plata a agentului economic pentru ca plata
impozitului pe profit este o chestiune de lichiditate (plata impozitului pe profit este
un flux financiar negativ).
Deoarece pe agentul economic l intereseaza n ultima instanta nu att marimea
valorii adaugate, ct masa profitului realizat, presiunea fiscala resimtita direct este
cea data mai ales de rata impozitului pe profit.
Astfel, presiunea fiscala n cazul unui agent economic care a realizat ntr-un an
fiscal o valoare adaugata de 784 milioane lei si a platit la bugetul de stat si cel a
asigurarilor sociale de stat suma de 197 milioane lei, din care impozit pe profit 10
milioane lei.
Tabelul nr.10
Presiunea fiscala la nivelul agentului economic n Romnia n anul 2002
milioane lei

Nr.
Crt.

Elemente componente ale


valorii adaugate

Suma

Elemente componente ale


prelevarilor obligatorii

Suma

1 Remuneratii personal
2 Cheltuieli privind asigurarile
sociale
3 Impozite taxe si varsaminte
asimilate
4 Amortizari
5 Profit
Total

514
161
26

cheltuieli privind asigurarile si


protectie
impozite, taxe si varsaminte

161

impozit pe profit

10
197

43
40
784

26

P.F.. = 197000000 X 100 = 26,33%


784000000

Aceasta presiune relativ redusa se datoreaza ponderii mari a asigurarilor sociale


n totalul prelevarilor si a ponderii mici a impozitului pe profit ca urmare a

rentabilitatii scazute a agentului economic (1,7% din cifra de afaceri). n cazul


ntreprinderilor romnesti presiunea fiscala maxima la care poate fi supusa o
societate comerciale este de 30%, presiune atinsa cnd valoarea adaugata este
formata numai din profit.

O alta concluzie este ca, pe masura ce creste

profitabilitatea agentului economic

si marimea absoluta a profitului, presiunea

fiscala la care este supusa ntreprinderea creste, acest fapt datorndu-se


impozitarii liniare a profitului si ca acesta este elementul de valoare adaugata cel
mai impozitat.
n cazul ntreprinderilor romnesti, n afara fiscalitatii mult prea "exigente" de la
aceasta data, trebuie sa se tina seama ca acestea sunt nevoite sa faca fata unor
nevoi mult prea mari de finantare a activitatii lor curente ca urmare a unei
decapitalizari generalizate si a unei piete de capital incipiente.
n lipsa unor masuri adecvate de politica fiscala la nivelul guvernului vom continua
sa asistam la nrautatirea situatiei financiare a ntreprinderilor romnesti, la
mentinerea la cote submediocre a capitalului indigen, la noi si importante cazuri de
evaziune fiscala la nivelul agentului economic.

CAPITOLUL III

EVAZIUNEA FISCALA
3.1 CONSIDERATII GENERALE

Evaziunea fiscala este unul din fenomenele economico-sociale complexe de


maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale caror consecinte
nedorite cauta sa le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibila.
Efectele evaziunii fiscale se repercuteaza direct asupra veniturilor fiscale, conduc
la distorsiunii n mecanismul pietei si pot contribui la inechitati sociale datorate
accesului si nclinatiei diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor.
Daca nu ar fi dect aceste cauze aduse de evaziunea fiscala, statul ar trebui sa se
preocupe sistematic si eficient de prentmpinarea si limitarea fenomenului.
Economia subterana (black economy) ca forma de manifestare a evaziunii fiscale
(munca la negru, vnzarea ilegala de droguri, prostitutie, jocuri de noroc etc.) este
estimata a fi 9% din produsul intern brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12%
n Belgia, 15,5% n Italia, 8,5% n SUA, 5% n Japonia, 9% n Canada si
Germania. n anul 2001 n SUA crima organizata a dispus de venituri de 115
miliarde dolari, echivalentul a 400000 locuri de munca. De asemenea, fiscul a fost
indus n eroare de raufacatori cu peste 18 miliarde dolari nedeclarati si neplatiti la
bugetul statului.
Semnificatia problemei este mai mare n tarile mai putin dezvoltate unde
guvernele pot ntmpina mari dificultati n supravegherea tranzactiilor care au loc
n economie, frauda fiscala n aceste tarii fiind estimata ntre 4/5 si 9/10 din
ncasarile fiscale prevazute. Nici tara noastra nu este departe de aceste estimari.
Cu toate acestea, statul prin puterile publice, poate sa incite la evaziune fiscala
urmarind n special doua scopuri:

1.

un scop pozitiv argumentat de intentia de a stimula formarea capitalului;

2.

un scop negativ reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe

ori de tip mafiot, cu toate consecintele pe care le implica.


De aici chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale,
decurgnd direct din cel al fiscalitatii n general. n Japonia, formarea capitalului a
fost influentata si de evaziunea fiscala care este ncurajata oficial. n mod legal
un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia
are de cinci ori mai multe conturi dect numarul populatiei.
Interventia statului n mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscala, trebuie
analizata prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) si eforturi (o
mare risipa de resurse bugetare, crearea de inechitate n veniturile disponibile ale
contribuabililor etc.). Efectul benefic al interventiei statului sub raportul legislativ
este direct, imediat si vizibil, n timp ce efectele ei nefaste sunt treptate, si indirecte,
neperceptibile. Unul din aceste efecte este fenomenul coruptiei care este practic
inevitabil nsotitor al evaziunii fiscale.
Raportul contribuabilului cu sistemul fiscal este nainte de toate o problema de
perceptie n legatura cu ntreaga prelevare pe care el trebuie sa o achite. Aceasta
perceptie este caracterizata printr-un sentiment de constrngere, chiar de o
presiune, ceea ce explica permanenta opozitie la impozit. Cnd este vorba sa se
determine situatia juridica a contribuabilului, prima idee care se impune este
aceea a subordonarii stricte a acesteia legii fiscale. Fata de fisc, contribuabilul se
afla ntr-o situatie legala si reglementata. Contribuabilul nu participa la elaborarea
regulilor fiscale, acestea, de cele mai multe ori, sunt n contradictie cu ceea ce
politicienii au promis atunci cnd i-a solicitat votul. n ultima instanta, fundamentul
impozitului rezida n suveranitatea statului. Caracterul legal al impozitului
determina natura raporturilor juridice existente ntre contribuabili si fisc, fixnd
statutul contribuabilului care este de tip general si impersonal.
Acest caracter legal al impozitului implica consecinte si pentru administratie care si
ea se afla subordonata principiului fundamental si rigid al legalitatii.

Exprimarea acestui fapt rezida prin aceea ca administratia nu dispune dect de o


competenta bine determinata care pentru contribuabil constituie, de asemenea,
garantarea drepturilor sale. Aceasta nseamna ca impozitarea este unilaterala,
dar nu si arbitrara. n plus, contribuabilul, gratie nmultirii cabinetelor de consiliere
fiscala si expertilor contabili, dezvoltarii surdelor de documentare, dispune de
informare fiscala la fel de abundenta si performanta ca si cele ale administratiei. De
asemenea, internationalizarea schimburilor si circulatia capitalurilor au largit
spatiul de manevra al unui contribuabil, respectiv societatile multinationale. Ca
urmare, contribuabilul contemporan ia din ce n ce mai mult parte la elaborarea si
punerea n practica a statutului sau. Destul de des guvernele se decid sa participe
la negocieri impuse de reclamatii ale contribuabililor ale caror activitati sunt
stnjenite de distorsiunile rezultate din conflictele cu administratia fiscala.
nsa cei mai constiinciosi dintre contribuabili resimt n mod necesar prelevarea
fiscala ca pe o amputare injusta, sau cel putin inoportuna a avutiei personale. Cel
mai adesea impozitul este perceput ca un sacrificiu.
Chiar n forma sa cea mai putin conflictuala, impozitul este ntotdeauna resimtit
ca o constrngere. O prima proba a acestei constrngeri pentru contribuabil o
constituie cea a declaratiei, acesta aflndu-se ntr-o situatie complexa si n fata
careia el se afla adesea dezarmat, chiar incapabil sa faca fata dificultatilor legate
de obligatiile ce-i revin. La aceasta se adauga costurile psihologice accesorii n
cadrul carora complexitatea si instabilitatea textelor de lege ocupa un loc
important.
O alta cale care duce la resimtirea de catre contribuabil a constrngerilor
fiscalitatii, o constituie controalele fiscale. Pentru multi contribuabili, ntreprinderi
mici, comercianti, profesiuni liberale, verificarea este un calvar. Aceasta situatie
este cu att mai pregnanta n cazul tarii noastre, cu ct n prezent nu exista o
delimitare clara a atributiilor de control din cadrul Ministerului Finantelor Publice,
ceea ce conduce la suprapuneri de controale cu impact asupra psihologiei si
comportamentului contribuabililor.

3.2 DEFINITIA SI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE


Multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor si mai ales
povara acestor obligatii au facut sa stimuleze n toate timpurile ingeniozitatea
contribuabililor de a inventa procedee diverse de eludare a obligatiilor fiscale.
Evaziunea fiscala a fost ntotdeauna n special activa si ingenioasa pentru motivul
ca fiscul lovind indivizii si averea lor, l atinge n cel mai sensibil interes: interesul
banesc. Evaziunea fiscala este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal att de
tehnicieni, ct si de teoreticieni, jurnalisti etc. Cu toate acestea si n pofida a tot ce
se scrie despre cauze, modalitati, amploarea, controlul si sanctiunile privitoare la
evaziunea fiscala, nu exista o definitie clara a acestei notiuni si a notiunii de frauda
fiscala. Economistul francez Jean-Claude Martinez arata n lucrarea La fraude
fiscale ca: Daca se vorbeste ntr-adevar de frauda, se vorbeste n aceeasi
masura de frauda legala sau legitima, de frauda ilegala, de evaziune internationala,
de evaziune legala, de evaziune ilegala, de paradisuri fiscale sau refugii, de
abuzul dreptului de a fugi din fata impozitului, de libertatea alegerii caii celei mai
putin impozitate sau subestimarea fiscala, frauda la lege sau economia
subterana.1

3.2.1 Cu privire la definitia evaziunii fiscale si a fraudei fiscale


Frauda fiscala desemneaza o infractiune la lege, si se distinge de evaziunea
fiscala care se defineste ca o utilizare abila a posibilitatilor oferite de lege. Sunt
nsa cazuri cnd anumite legislatii sau autori asimileaza n parte cele doua notiuni.
Evaziunea fiscala (avoidance) este minimizarea excesului de impozitare prin
utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscala (tax evasion) este
determinata de contribuabili sau consilierii sai profesionisti, preocupati de a nu
tine seama de legea fiscala n vigoare.
_________________________________________________________________________
1.

J.C. Martinez,La fraude fiscale, Paris, 1990, pag. 224.

Frauda fiscala este o expresie metaforica si ambigua si este utilizata frecvent n


tarile francofone (Elvetia, Franta, Belgia etc.), ea desemnnd subestimarea
materiei impozabile prin anumite ramuri fiscale de favoare (mai ales n cazul
impunerii forfetare). Cel mai adesea frauda legala desemneaza procedeele
juridice care permit scaparea de impozitarea fara a contraveni legii.
La noi n tara exista astfel de exemple notorii, prin care procedeul a fost utilizat la
scara nationala. Una din acestea a fost nfiintarea de societati comerciale n lant
de catre acelasi patron sau grup de asociati imediat dupa ce o societatea iesea
din perioada de scutire de plata a impozitului pe profit, ajungndu-se ca profitnd
de lacunele legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, sa nu se plateasca de
respectivii contribuabili impozit pe profit ani de zile ceea ce a nsemnat pierderea a
aproximativ doua bugete anuale n perioada 1991-1995. Lacuna a fost mentinuta
si de Ordonanta Guvernului nr.70/1994 care a prevazut ca societatile comerciale
care au fost nregistrate nainte de 1 ianuarie 1995 la Registrul Comertului
beneficiaza n continuare de scutire de impozit pe profit. Ordonanta a fost
publicata n Monitorul Oficial n data de 31 august 1994, astfel nct cei interesati
au avut la dispozitie 4 luni de zile pentru a-si completa zestrea de societati
comerciale. Ca urmare a acestui mod lacunar de reglementare a impozitului pe
profit s-a dat economiei nationale o dubla lovitura:
1.

nu si-a atins scopul instituirii de facilitati fiscale din moment ce mai mult de
jumatate din societatile comerciale nregistrate la Registrul Comertului

nu au functionat;
2.

a fost punctul de plecare al generarii si escaladarii fenomenului de

evaziune fiscala n economia romneasca.


Un alt exemplu l constituie zonelor defavorizate care au creat multiple facilitati fiscale
societatilor comerciale care efectuau investitii n aceste zone (scutire de la plata
impozitului pe profit, reducerea impozitului pe salarii pentru salariatii angajati din
zonele respective etc.). nsa prin aceste zone au fost derulate majoritatea
importurilor din tara noastra, n special produse alimentare si produse finite,
ducnd la falimentul producatorilor autohtoni care nu au mai facut

fata concurentei datorita preturilor scazute de piata si gauri importante bugetului


de stat prin neplata taxelor vamale si impozitelor datorate. Nici aceasta
reglementare fiscala nu si-a atins scopul pentru care a fost instituita, acela de a
dezvolta economic zonele defavorizate si

de a angaja forta de munca

disponibilizata.
Frauda ilegala este impusa de autorii care o folosesc prin simetrie cu formula
precedenta. Ea desemneaza violarea directa si deschisa a legii fiscale, o
infractiune directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata
impozitului. Astfel, este cazul disimularii materiei impozabile prin absenta
declaratiei, prin operatiuni fictive sau de creare de societati fictive.
n ceea ce priveste definirea evaziunii fiscale opiniile specialistilor sunt diferite.
Astfel, n perioada dintre cele doua razboaie mondiale notiunea de evaziune
fiscala era inclusa n cea de frauda. Autorii contemporani definesc evaziunea
fiscala ca totalitatea manifestarilor de fuga din fata impozitelor. Ei sustin ca
evaziunea poate fi ilicita, avnd uneori un caracter fraudulos si legala sau
tolerata. Prin evaziune fiscala ilicita se ntelege actiunea contribuabilului care,
violeaza prescriptiunea legala cu scopul de a nu plati impozitul cuvenit.
Evaziunea fiscala este frauduloasa atunci cnd contribuabilul obligat sa furnizeze
n sprijinul declaratiei sale justificari, le-a stabilit ntr-un mod neregulat, cu scopul
de a nsela fiscul sau cnd veniturile nedeclarate prin natura lor sa fie justificate
materialiceste, insuficienta lor atinge un asa grad, nct vointa fraudatorului sa
apara evidenta. Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si
inadvertentelor unei legislatii imperfecte si mai greu asimilata, a metodelor si
modalitatilor defectuoase de aplicare, precum si neprevederii si nepriceperii
legiuitorului, a carui fiscalitate excesiva este tot att de vinovata ca si cei care i
provoaca prin aceasta evaziune.
Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalitati:
a.

legea fiscala asigura ea nsasi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare

(n cazul regimurilor de evaluare forfetara);

b.

abtinerea contribuabilului de a ndeplini (desfasura) activitatea,

operatiunea sau actul impozabil (aceasta modalitate este frecventa n cazul


unei fiscalitati excesive deoarece rata marginala de impozitare devine foarte
ridicata, evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber
exonerat muncii impozitate;
c.

folosirea lacunelor sistemului fiscal.

n literatura de specialitate exista doua opinii separate asupra legalitatii evaziunii


fiscale. Una, care considera ca exista n materie fiscala att evaziune legala care
consta n minimizarea obligatiilor fiscale, ct si evaziune ilegala sau nelegitima,
care este definita ca ncercarea de a cauta eludarea legii. Alta opinie se refera la
faptul ca avem de a face numai cu evaziune fiscala ca atare, adica contribuabilul
respecta legea sau o violeaza. El datoreaza impozitul sau nu l datoreaza.
Evaziunea fiscala este adesea rezultatul fraudei fiscale. n functie de
nedeclararea sau de declaratii false, materia impozabila scapa fiscalitatii si nu da
loc impozitarii, scapnd astfel de impozitare sume considerabile.
Principiile care clarifica domeniul evaziunii fiscale sunt cele ale legalitatii si cel al
libertatii de gestiune. Conform principiului legalitatii, n materie fiscala contribuabilul
dispune de o libertate de alegere a situatiei celei mai favorabile din punct de
vedere fiscal, n special atunci cnd legea fiscala prezinta lacune sau imprecizii.
Conform principiului libertatii gestiunii economice, contribuabilul poate opta pentru
o cale mai putin impusa fiscal care sa interzica administratiei sa se amestece n
gestiunea ntreprinderii (aprecierea riscului financiar, modul de finantare, practici
comerciale sau de gestiune contabila). Plecnd de la cele doua principii de
legalitate si libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie sa
beneficieze de o prezumtie de legalitate pe care administratia va cauta sa o
combata, fie sustinnd ca contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau
de drept, fie preciznd ca decizia de gestiune depaseste limitele evaziunii pentru a
se nscrie n practici frauduloase.
Desi deciziile pe care le ia contribuabilul n materie fiscala se pot baza pe cele
doua principii: principiul legalitatii fiscale si cel al libertatii de gestiune,

aceasta nu nseamna ca acesta poate face orice, ca libertatea deciziilor pe care le


ia n materie fiscala nu este ntr-un anumit fel supravegheata. n aceasta zona
neprecizata pe care imperfectiunea legii o lasa la latitudinea contribuabilului,
administratia nu ramne imobila n cautarea de a stabili anumite limite. Astfel, n
tarile anglo-saxone aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de
reasonable business purpose, gratie caruia judecatorul va cauta sa stabileasca
care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Din moment ce acest aranjament
nu are un fundament economic sau comercial, ci numai unul fiscal, judecatorul
pronunta inopozabilitatea actului juridic n chestiune.
O alta forma de evaziune care se poate insera ntre actul anormal si eroarea
contabila este decizia incorecta de gestiune, procedura prin care contabilul
actioneaza contrar regulilor fiscale (constituirea de provizioane nedeductibile
fiscal).
n ceea ce priveste evaziunea fiscala, legislatia romneasca este ca si inexistenta,
neconstituind un sprijin real pentru sistemul fiscal romnesc. n anul 1994 a fost
instituita Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care legiuitorul nu se
refera la abuzurile privind impozitele, deci la evaziunea fiscala ilegala, ci
nglobeaza orice mijloace de sustragere, n ntregime sau n parte, de la plata
impozitelor, deci evaziunea legala. Din parcurgerea listei contraventiilor si
infractiunilor prevazute de lege rezulta ca nu sunt incluse n rndul acestora o
serie de fapte care n literatura de specialitate sunt considerate fapte ilicite care
stau la baza evaziunii fiscale legale, existnd astfel o inconsecventa ntre definitia
evaziunii fiscale (mai mare) si faptele enumerate ca fiind posibile acte de
evaziune fiscala si sanctionate ca atare (mai restrnse).
Concluzionnd asupra diversitatii notiunilor de evaziune fiscala legala si ilegala,
de frauda fiscala legala si ilegala, exista un singur fenomen care aduce atingere
veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, n functie de
raportul actiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscala
licita si nu evaziune fiscala legala, precum si evaziune fiscala ilicita care este
sinonima cu frauda fiscala.

Descrierea evaziunii fiscale


licita si ilicita este necesara si
utila pentru ca da
posibilitatea, cel putin
teoretica, estimarii marimii
fenomenului pe cele doua
forme de manifestare.
Aceasta disociere ajuta si la
sensibilizarea diferitilor factori
de decizie politica si a celor
administrativi n cautarea si
stabilirea mijloacelor
adecvate de limitare si
combatere a evaziunii fiscale.
De evaziunea fiscala licita ar
trebui sa se ocupe ndeosebi
factorii de decizie politica si
apoi a celor administrativi, iar
de evaziunea ilicita ar trebui
sa se ocupe guvernul care
raspunde de nfaptuirea
politicii fiscale a statului care
poate fi compromisa daca
fenomenul evaziunii scapa de
sub control.

Conform schemei de mai sus, contribuabilul gliseaza de la eroare la utilizarea


optiunilor fiscale, de la simpla abstinenta la manipularea abila a textelor de lege
sau de la abuz fata de legile fiscale la frauda calificata. n practica este dificil de a
distinge eroarea contabila involuntara de decizia luata constient n vederea
diminuarii impozitului, limita trasarii formelor evaziunii legale si ilegale nu poate fi
jalonata dect de la caz la caz.
Sub unghiul fiscal si cel penal, delictul fraudei fiscale prezinta trei elemente
constitutive clasice: legal, material si intentional.
Elementul legal este de o necesitate evidenta. Principiul legalitatii
incriminarilor ofera contribuabilului o garantie mpotriva abuzurilor posibile ale
statului, condamnarea pentru frauda nu este posibila dect n baza unui text
legislativ.
Elementul intentional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un
punct de vedere comun nefiind nca stabilit ntre doctrina si dreptul pozitiv. Pentru a
dovedi intentia, trebuie mai nti ca respectivul contribuabil sa fi avut cunostinta ca
el violeaza o dispozitie fiscala legala sau ca el a actionat voluntar sau constient n
totala cunostinta de cauza. Deci, trebuie demonstrat ca actul fraudei fiscale a fost
comis liber fara constrngere.
Elementul material

presupune ca frauda nu trebuie sa fie considerata n

stare latenta. Pentru a fi condamnata trebuie dovedit un fapt exterior. n legislatia


multor tari si tentativa se pedepseste. Aceasta extensie pune problema dintre
tentativa si frauda consumata.
Pentru trasarea frontierei ntre evaziunea fiscala acceptabila si cea inacceptabila
doctrina a sistematizat trei criterii: motivatia fiscala a contribuabilului, utilizarea
fortata a legislatiei fiscale si profitul nregistrat din operatiunea respectiva.

3.2.2 Clasificarea juridica a evaziunii fiscale

Pentru a exista o clasificare trebuie admis ca exista diferite trepte de evaziune


fiscala. Cel care comite o frauda ocazionala este diferit de profesionist, primul
invoca scuza obscuritatii textelor de lege n timp ce al doilea manifesta o intentie
frauduloasa. Politica represiva a administratiilor fiscale din mai multe state este
fondata tocmai pe aceasta distinctie ntre fraudele din neglijenta si fraudele
manifeste. Prin amploarea lor, prin repetare si natura mijloacelor folosite, acestea
din urma sunt supuse unor condamnari penale de care primele pot scapa.
Exista astfel, o distinctie clasica ntre frauda fiscala administrativa si frauda fiscala
penala. n timp ce prima este supusa doar penalitatilor fiscale, a doua suporta
sanctiuni penale. O alta distinctie are la baza existenta mijloacelor frauduloase
pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acesteia exista frauda simpla si frauda
complexa.
Frauda simpla este intermediara ntre evaziune si frauda fiscala nsotita de
procedee frauduloase care stabileste vointa de a se sustrage impozitarii. Ea se
defineste ca orice actiune sau omisiune comisa cu rea credinta pentru
sustragerea de la impozitare. Aceasta este o practica foarte raspndita care
furnizeaza majoritatea cazurilor de aplicare a penalitatilor fiscale n materie de
impozitare. Frauda complexa este frauda tip prin excelenta, nsa ea nu reprezinta
dect
o proportie foarte mica din infractiunile fiscale.
Acest delict poate mbraca mai multe forme:
1.

omisiunea voluntara de a face declaratia de impunere la termenele

prevazute;
2.

ascunderea sumelor supuse impozitarii;

3.

organizarea insolvabilitatii;

4.

piedicile puse ncasarii impozitelor.

n Olanda, frauda fiscala este definita ca fiind faptul de a stabili n mod intentionat o
declaratie inexacta, de a prezenta documente false sau de a nu

respecta obligatia legala de a furniza administratiei anumite informatii necesare


controlului. Faptele sunt sanctionate cu nchisoare sau amenzi ridicate (20000
dolari)
Conform legilor fiscale din Irlanda, frauda fiscala este definita ca orice infractiune
de a se sustrage impozitului. Legea irlandeza sanctioneaza mai aspru delictele
fiscale speciale care nu sunt proprii unei anumite categorii de impozit, ci comune
tuturor impozitelor si taxelor percepute de administratia fiscala. Este vorba de
infractiuni considerate ca foarte grave si pasibile de sanctiuni severe. Dintre delicte
enumeram:
- stabilirea unei declaratii inexacte sau comunicarea de documente

inexacte;
- opunerea la controlul fiscal;
- refuzul de a pastra sau de a furniza documentele prescrise de lege. n

Germania, delictul de frauda fiscala este definit ca faptul de a omite, n plina


cunostinta de cauza, de a dovedi administratiei elementele care conditioneaza
stabilirea impozitului sau de a-i comunica informatii inexacte sau incomplete, din
moment ce aceste actiuni tind sa micsoreze impozitarea sau de a procura avantaje
fiscale nejustificate autorului lor sau unui tert. Sanctiunile constau n amenzi care
ajung pna la 2 milioane de euro sau pedeapsa cu nchisoare pna la 10 ani
pentru urmatoarele fapte:
- vointa contribuabilului de a se mbogatii prin frauda;
- importanta impozitelor eludate;
- avantajele de a detine o functie publica sau complicitatea unui functionar.

n Japonia, unde onestitatea fiscala este n mod obisnuit ridicata, frauda fiscala
face obiectul reprobarii si este calificata ca si crima, ea fiind cercetata nu numai
de serviciile fiscale, ci si de parchet si politie.
n tara noastra sanctiunile pentru evaziune fiscale sunt pedepsite cu amenzi
contraventionale, relativ scazute sau nchisoare pna la 10 ani pentru fapte ca:

sustragerea de la plata a impozitelor, nedeclararea veniturilor, distrugerea


evidentelor contabile, declararea fictiva a sediului social etc.

3.3 MANIFESTARILE FRAUDEI FISCALE

Evaziunea fiscala nu depinde numai de imaginea fiscalitatii, ci si de climatul politic,


social, specificul national si chiar religios. Generalizarea fenomenului la scara
internationala tine de conditia umana, de caracterul egoist al firii acestuia, de
sentimentul de confiscare a rezultatelor muncii fara a primi n schimb echivalentul
acesteia. Natura omeneasca are ntotdeauna tendinta de a pune interesul general
n urma interesului particular, considernd impozitele mai mult un prejudiciu dect
o legitima contributie la cheltuielile publice care le micsoreaza patrimoniul. Totusi,
nu toate categoriile profesionale sunt egale n fata posibilitatilor de evaziune
fiscala. Posibilitatile de eludare difera de la o categorie sociala la alta, n functie
de natura si provenienta veniturilor ori a averii supuse impozitarii, de modul de
stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului sau de alti
factori specifici. Acceptarea impozitului depinde de mai multi factori: nivelul
impozitarii, coeziunea sociala, eficacitatea statului, birocratia,
coruptia etc.

3.3.1 Manifestarile sociologice ale evaziunii fiscale

Evaziunea fiscala exista n toate tarile, geografia internationala demonstreaza


raspndirea planetara a fenomenului care cuprinde toate tarile fie puternic
dezvoltate sau slab dezvoltate, situate la nord sau sud, est sau vest. Astfel, n
Italia mai mult de doua milioane de persoane nu figureaza n statistici deoarece
cresterea impozitelor si a altor obligatii ncurajeaza munca la negru si evaziunea
fiscala care au luat proportii ridicate. n Spania, trei milioane de persoane si
cstiga existenta fara a avea contract de munca si fara a cotiza la

asigurarile sociale. Rezulta ca exista deosebiri de la o tara la alta n ceea ce


priveste frecventa si marimea evaziunii.
Frauda fiscala n tarile n curs de dezvoltare atinge proportii impresionante,
aproximativ 80-90% din veniturile fiscale nu ajung la bugetul statului, nici tara
noastra nefiind departe de aceste cifre. La amploarea fenomenului evaziunii
fiscale pentru aceste tari un rol important l au: incoerenta si permisivitatea legii,
modul de aplicare a acesteia de catre administratiile fiscale, comportamentul
contribuabililor, coruptia. n tara noastra raspndirea geografica n interior, desi nu
exista date publice privind evaziunea fiscala, regiunea Bucurestiului, cum este
cazul si a altor capitale de tari, este regiunea cu cele mai numeroase fapte de
fraude fiscale, urmata de zonele de granita. Explicatia acestei geografii a evaziunii
fiscale consta n implantarea zonelor de productie, comert si importuri este cea
mai ridicata aici.
n tarile dezvoltate sunt publicate periodic date statistice privind evaziunea fiscala.
Astfel, n Germania categoriile de persoane si numarul de condamnari
pentru anul 1999 sunt redate n tabelul urmator:
Tabelul 11
Infractiunile fiscale n Germania n anul 1999
Persoane urmarite

Numar de condamnari

% din total

Persoane juridice, din care

1965

82,5

216

9,07

1749

73,48

Persoane fizice, din care:

415

17,5

Comercianti

155

6,51

Liber profesionisti

112

4,70

Salariati

79

3,31

Agricultori

69

2,89

2380

100

Societati pe actiuni
Societati raspundere limitata

TOTAL

Sursa: Raportul Politie fiscale din Germania, 2000, site internet www.amazon.com.

O analiza n detaliu a sociologiei evaziunii fiscale arata ca condamnarile pentru


frauda fiscala dovedita se concentreaza n patru sectoare. Astfel, constructiile si
lucrarile publice, industria hoteliera si restaurantele totalizeaza 65% din
condamnarile persoanelor juridice. n cadrul profesiunilor necomerciale, contabilii
sunt n capul listei cu peste 25% din condamnari, iar n rndul liber profesionistilor
evaziunea fiscala se concentreaza n rndul avocatilor, medicilor si notarilor.
n ceea ce priveste talia celor care provoaca fraude fiscale, studiile confirma
faptul ca frauda este o functie inversa a venitului sau cifrei de afaceri, ea fiind
proportional mai importanta n cazul micilor contribuabili dect a celor mari.
Explicarea acestei concentrari a fraudei fiscale la micii contribuabili se face
apelnd la doua serii de factori: metodologici si autentici.
Din punct de vedere metodologic explicatia rezida n:
- micile ntreprinderi sunt mai putin verificate dect cele mari, ceea ce le

expune la riscuri ulterioare mai mari n legatura cu frauda fiscala;


- controlorii pot ntlni dificultati mai mari n ntreprinderile importante, pentru

a descoperii frauda fiscala. Astfel, ntreprinderile mici sunt mai expuse la


descoperirea, de catre cei n drept, a eventualelor fraude fiscale;
- distorsiunile statistice fac ca o ntreprindere care fraudeaza sume

importante, reducndu-si cifra de afaceri, sa fie inclusa, n vederea luarii


n control ntr-o clasa corespunzatoare unei cifre de afaceri declarata cu
att mai redusa, cu ct este mai mare frauda.
Micile ntreprinderi recurg la frauda mai mult dect cele mari att din cauza
facilitatilor, ct si a necesitatii. Facilitatea este asigurata de caracterul familial al
afacerii, beneficiind de secretul gestiunii sale de care nu beneficiaza marile
ntreprinderi. Un serviciu contabil important, asa cum au marile ntreprinderi, da
acestora transparenta si mareste prea mult riscurile de a se pierde n cazul
falsurilor contabile. ntreprinderile mici pot comite, astfel, frauda fiscala ntr-o

securitate relativa avnd n vedere frecventa verificarilor care este mai redusa n
rndul acestora.
De multe ori recurgerea la frauda fiscala de catre micile ntreprinderi este si o
necesitate. Datorita ratei de rentabilitate aflate de multe ori la limita, pentru a-si
mentine echilibru stabil, sustragerea de plata impozitelor este o supapa de
salvare, iar n caz de recesiune economica daca mai este confruntata cu controale
fiscale amanuntite poate ajunge la faliment. Frauda fiscala este un element activ
al micilor ntreprinderi sau o componenta majora a supravietuirii trezoreriei lor.
n ceea ce priveste cauzele fraudelor fiscale, ele sunt foarte complexe si au
motivatii diverse. Prima cauza este nsasi impozitul, sistemul fiscal n snul caruia
ea se dezvolta. Principiul declarativ pe care se fondeaza cea mai mare parte a
sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine nsusi o incitare la ascunderea
veniturilor. Tentatia este cu att mai mare cu ct declaratia contribuabilului
beneficiaza de o prezumtie de sinceritate.
Complexitatea sistemelor fiscale este o sursa importanta de evaziune fiscala,
tehnicile de impozitare explicnd acest lucru. Tehnicile de asezare, de percepere,
mecanismele de reducere si deducere, facilitatile fiscale concura la fenomenul
evaziunii fiscale. Orice impozit ofera n mod potential posibilitatea evaziunii
fiscale. Astfel, taxa pe valoarea adaugata prezentata ca un impozit care nu poate
fi fraudat, contine n mecanismul deducerii germenii fraudei fiscale care se poate
manifesta prin institutia taxis-ului. Complexitatea sistemelor fiscale ca factor
incitator la ascunderea materiei impozabile, sofisticarea extrema a regulilor fiscale
din tarile dezvoltate risca sa conduca la o incitare permanenta la ascunderea
masei impozabile sau la reducerea masiva a acesteia ca urmare a multiplicarii
regulilor si a conditiilor de aplicare ale acestora. Complexitatea este invocata att
n legatura cu faptul ca face sarcina impunerii mult mai dificila, ct si ca usureaza
invocarea ignorantei sau erorii cnd exista intentia de frauda. Aceasta nu
nseamna ca numai complexitatea stimuleaza eforturile de evaziune fiscala.
Conditiile economice generale, modul de percepere, legimitatea cheltuielilor
publice joaca roluri importante.

Caile de evaziune fiscala licita, sub acoperirea legii, sunt extrem de diverse n
functie de impozit. Printre principalele forme de evaziune mentionam: avantajele n
natura (masini de serviciu, stock-optiuni-drepturi de subscriere a unor actiuni ale
ntreprinderii atribuite cadrelor de conducere n completarea salariului,
indemnizatii constituind cheltuieli profesionale, resedintele de vacanta,
participarea la cheltuielile de scolarizare a copiilor etc.) atribuite de catre patroni
salariatilor lor cei mai bine platiti pentru a scapa de ratele ridicate de impozitare a
venitului;
reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltare
activitatii aducatoare de profit;
posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind
amortizarea si fondul de rezerva ntr-un cuantum mai mare dect s-ar
justifica din punct de vedere economic;
domicilii n strainatate, n paradisuri fiscale (centre financiare care ofera
conditii de impozitare mai favorabile dect se bucura n tarile lor, pentru
rezidenti care investesc aici pentru persoane fizice si societati comerciale
etc.).
Un caz special l reprezinta Japonia, unde o serie ntreaga de venituri sunt
neimpozabile ceea ce permite recurgerea din plin la evaziunea fiscala licita.
Printre aceste venituri se numara: dobnda nregistrata pentru depozitele bancare,
dobnzile din venituri pentru depozitele mici si din obligatiunile guvernamentale,
dobnda din conturile bancare internationale etc. Economistul Milton Friedman
spunea despre acest fenomen ca n SUA cotele de impozitare nalte si puternic
progresive au stimulat aparitia prevederilor legale si a altora ce sprijina evaziunea
fiscala, asa numite portite legale ce permit reducerea procentuale a cotelor de
impozit, scutirea la plata a dobnzilor pentru obligatiunile emise de stat si cele
municipale, tratamentul deosebit de favorabil aplicabil cstigurilor de capital,
facilitati la nregistrarea contabila a cheltuielilor, posibilitatilor de plata indirecta,

conversia veniturilor obisnuite n cstiguri de capital si altele de acest fel.1 n


tara noastra o importanta sursa de evaziune fiscala licita, care a fost la ndemna
persoanelor fizice pna la aparitia ordonantei privind impozitul global, a constituito neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (veniturile din dobnzi, cstiguri
realizate din capital, venituri ocazionale etc) impozitndu-se dect veniturile
obtinute din activitatea de salariat, venituri din dividende si cu intermitenta
veniturile imobiliare. Aceasta stare de lucruri s-a rasfrnt asupra ratelor
progresive ale impozitului pe salarii, impozit care aducea aproximativ
31.

din veniturile fiscale ale bugetului de stat dupa anul 1990.

Deoarece frauda fiscala este n primul rnd un fenomen social, ea se reflecta n


structurile societatii si nivelul tehnic al sistemului fiscal. Tehnicile de fraudare se
pot clasifica n functie de diferite criterii. Un prim criteriu este cel fiscal n baza
caruia se distinge frauda care se sprijina pe asezarea impozitului, si care are loc n
stadiu platii obligatiei fiscale. Ea consta n diminuarea bazei impozabile fie prin
minimizarea veniturilor, beneficiilor sau a cifrei de afaceri, fie prin majorarea
cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia
lichidarii (platii obligatiilor fiscale) se refera mai ales la taxele vamale si TVA.
Existenta mai multor rate de impozitare incita la a realiza trecerea unei marfi de la
o rubrica impusa mai accentuat la o rubrica mai putin impusa. Astfel, printr-o
declaratie falsa n vama cu privire la caracteristicile si utilizarea produselor
importate, se poate realiza o reducere a impozitarii prin aplicarea unei cote mai
mici dect cea datorata .
Alt criteriul l reprezinta cel material care permite sa se distinga doua mari tehnici
de frauda: frauda prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile si cea prin
majorarea cheltuielilor deductibile. Tot n functie de acest de criteriul material se
pot distinge fraude prin actiune si prin omisiune. Primele presupun un
comportament activ, de exemplu folosirea unui nscris fictiv,
_______________________________________________________________
1
193

M. Friedman, Capitalism si libertate, Ed. Enciclopedica, Bucuresti, 1995,pag.

n timp ce celelalte se limiteaza la o abstinenta, cum ar fi nedeclararea unui venit.


n functie de autorii fraudei, se disting fraude produse de persoane fizice si cele
comise de persoane juridice. n functie de criteriul cantitativ exista frauda
artizanala, foarte larg raspndita, si frauda industriala care poate fi subiectul
structurilor mafiote.

3.3.2 Evaziunea fiscala nationala

Evaziunea fiscala nationala se manifesta ntre granitele unui stat. Ea mbraca


doua forme, respectiv artizanala si industriala.
Frauda fiscala artizanala are drept caracteristica majora faptul ca ea este definita
mai putin de modalitatile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de la
plata impozitelor la bugetul de stat, ct de modul izolat de actiune al autorilor lor.
Cel care realizeaza frauda artizanala actioneaza singur fara a recurge la o
organizatie n acest scop, adica nu actioneaza n legatura cu altii. Astfel,
reducerea pretului de intrare la importul de produse sau nedeclararea acestora n
vama, diminuarea pretului de vnzare a unui imobil, omiterea nregistrarii
veniturilor n contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile sunt cteva
exemple de evaziune fiscala artizanala.
Tot o forma de frauda fiscala constituie si munca la negru care este simptomatica
pentru rezistenta la impozite. Ea permite celui care o exercita sa obtina venituri
nedeclarate, iar pe patron l scuteste de cheltuieli sociale (contributii sociale). Cu
ct diferenta ntre salariul net efectiv primit de lucrator si costul global al locului de
munca (salariul brut plus cotizatiile) este mai ridicata, cu att patronul este mai
interesat de folosirea de mna de lucru nedeclarata. Ca urmare, pierderile din
impozit pe venit si cotizatii sociale pot fi considerabile.

Frauda fiscala industriala se manifesta prin recurgerea la procedee complexe si la


aranjamente juridice ingenioase, acest tip de frauda avnd att caracter fiscal, ct si
penal.
Frauda fiscala industriala se realizeaza printr-o divizare a actiunii de comitere a
fraudei n cadrul unei retele subterane care are scopul de a sprijini si acoperi
operatiunile fictive. n acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice sau
juridice care realizeaza profituri importante prin sustragerea de plata impozitelor.
Principiul de la care pleaca cei care comit frauda fiscala este simplu. Verificarile
facute de organele de control constau n asigurarea acestora ca exista concordante
ntre evidenta contabila (jurnale, bilanturi) si documentele justificative care au fost
nregistrate (facturi, avize, chitante, borderouri etc.). Pentru a realiza frauda este
suficient a se realiza concordanta ntre evidenta contabila si documentele
justificative. n cazul fraudei industriale aceasta concordanta se ncearca sa se
realizeze cu ajutorul documentelor justificative fictive furnizate de organizatii
specializate, care constituie o adevarata industrie a fraudei. Acest sistem de
frauda se bazeaza pe institutia taxis-ului (aranjament). Taxi este un mandatar a
carui functie este de a fi nscris la Registrul Comertului pentru a putea emite prin
antetul sau facturi de vnzare fictive. El conduce o ntreprindere de fatada,
nsarcinata sa emita documente comerciale corespunzatoare operatiunilor fictive
desfasurate de societati reale si, n aparenta, ireprosabile n ceea ce priveste
activitatea desfasurata. Schema fraudei industriale n cazul TVA este:

Furnizor real
sau fictiv

Taxi
Facturare cu
TVA

educerea sau
suprimarea taxei

Vnzarea cu t
taxele incluse
diminuarea
frauduloasa a

osar
rambu
rsare
TVA

Plata fara TVA sau


cu TVA urmata de
restituirea taxei
TREZORERIA
UBLICA

Prin completarea de facturi fiscale fictive se permite societatilor comerciale


beneficiare, deducatoare, sa obtina reduceri sau rambursari de impozite de la
bugetul statului.
La noi n tara acest gen de frauda fiscala este cel al importurilor n special tigari,
cafea si bauturi alcoolice. Spre exemplu, un control al organelor fiscale din Franta
au descoperit ca un fabricant de bauturi alcoolice a produs n distilerie proprie
200000 litri visinata fara a folosi visine. Industriasul adauga putina visinata n
alcoolul neutru pe care-l obtinea distilnd sucul de sfecla rosie. ntreaga cantitate
a fost exportata n Germania. n acelasi timp industriasul justifica cumpararea de
visine prin preluarea de la un angrosist de fructe cu facturi false de cumparare. Au
fost astfel deturnate taxe in valoare de 10 milioane de franci. n tara noastra
numai ntr-un an prin contrabanda cu tigari pierderile statului sunt de 250-300
milioane dolari.
O alta modalitate de evaziune fiscala nationala consta n diminuarea valorii
stocurilor, supraestimarea amortismentelor si provizioanelor, avnd ca scop si ca
efect deplasarea profiturilor n timp. Supraevaluarea amortismentelor n cursul
unui exercitiu este urmata de subevaluarea ulterioara, caci amortismentele nu pot

depasi valoarea de amortizat a activelor imobilizate, iar provizioanele excesive


trebuiesc reintegrate n beneficii atunci cnd sunt fara obiect.

3.3.3 Evaziunea fiscala internationala

Recurgerea la frauda fiscala internationala si gaseste explicatia n jocul dublei


impuneri internationale, regimurilor fiscale nationale, ct si a presiunii fiscale
rezultate de aici. Pentru a evita sa fie supus la doua impozitari distincte,
contribuabilul cauta sa nu fie supus la nici una, el refugiindu-se n zone protejate
din punct de vedere fiscal. Tehnicile folosite sunt numeroase continnd o serie de
combinatii subtile si utile recurgnd uneori la mecanisme frauduloase.
Evaziunea fiscala internationala este legata de ramificarea productiei anumitor
ntreprinderi spre tari cu legislatii fiscale si sociale mai favorabile. Ea este facilitata
si ncurajata de existenta zonelor libere, enclave teritoriale, care beneficiaza de
extrateritorialitate vamala si care scapa total sau partial legislatiilor nationale.
Investitorii straini sunt invitati sa implanteze aici unitati industriale si sa produca
pentru export n conditii salariale si cheltuieli sociale deosebit de favorabile.
Cele mai raspndite modalitati de evaziune fiscala la nivel international sunt
abstinenta si disimularea.
Abstinenta este forma cea mai simpla si cea mai radicala de fuga din fata
impozitelor. Descurajat de o presiune fiscala ridicata, contribuabilul se abtine sa
produca, sa munceasca sau sa investeasca si se ndreapta spre tari cu fiscalitate
redusa. De asemenea, n cazul existentei de filiale n strainatate, societatea mama
stabilita ntr-o tara cu o presiune fiscala ridicata va da sfaturi acestora sa nu
distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula n afara puterii
fiscului national.
Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor cstigate n
strainatate sau averii situate acolo, contribuabilul dnd informatii inexacte fiscului
despre tot ce trece n afara frontierelor.

Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internationale se realizeaza n special


prin trei tipuri de societati: holdingurile, societatile de baza si societatile fictive.
Holdingurile

sunt instalate n tari ca Lichtenstein, Luxemburg, Bermude,

Singapore, Cipru si au functiuni multiple. Ele gestioneaza n acelasi timp portofoliile


de valori mobiliare pentru societatile de grup, obtin participatii, procura sursele de
finantare prin lansarea de mprumuturi internationale ncaseaza redevente,
onorarii si comisioane. Centrele respective poarta denumirea de off- shore
financial centres.
Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale (tax haven) sunt pastrarea
secretelor bancare, a aspectelor legate de conditiile legale acordate, asupra
asociatilor sau administratorilor. Ele sunt stabilite n teritorii restrnse, stabile
politic, cu moneda puternica, dotate cu retea densa de institutii bancare cu o
puternica protectie a secretului bancar si a afacerii, ignornd controlul
schimburilor, sunt deservite de linii aeriene bune cu retele moderne de
telecomunicatii asigurnd legaturi cu tarile dezvoltate, beneficiaza de absenta sau
nivelul redus al impozitarii veniturilor sau beneficiilor si refuzul de a coopera cu
fiscurile straine. Paradisul fiscal este si un paradis financiar propice spalarii
banilor proveniti din orice trafic. n contrast cu paradisurile fiscale, tarile dezvoltate
apar ca infernuri fiscale care au o atitudine ambigua fata de ele. nsa, cu toate
acestea, o parte din tarile dezvoltate fac astazi concurenta dura paradisurilor
fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate n conditiile unei
presiuni fiscale ridicate. n timp ce mentin un nivel global ridicat al presiunii fiscale,
ele mentin la dispozitia investitorilor structuri juridice si regimuri fiscale speciale
care permit sa scape de orice impunere sau sa beneficieze de o impozitare
foarte usoara. Astfel, societatile de holding nu platesc nici un impozit n Olanda
sau Luxemburg.
Societatile de holding au o utilitate fiscala ridicata. Astfel, o societate dintr-o tara cu
fiscalitate ridicata pentru veniturile din capital si care doreste sa lanseze un
mprumut obligatar, pentru a evita retinerea la sursa a impozitului asupra

dobnzilor, creeaza o societate de holding n Lichenstein. Obiectul acesteia este


sa emita titlurile de valoarea respectiva. Suma astfel obtinuta n urma vnzarii
obligatiunilor este predata de catre societatea holding catre tara de origine n
schimbul unei dobnzi egala cu rata dobnzi pentru obligatiunile emise. Dobnzile
varsate de societatea holding detinatorilor de obligatiuni nu suporta nici o retinere,
micsornd astfel costul finantarii pentru societatea initiala.
Societatile de baza

bases companies sunt societati care au o activitate

proprie. Ele sunt create n tari cu o presiune fiscala redusa servind pentru
concentrarea si administrarea beneficiilor comerciale si financiare realizate n alte
tari de catre filiale si ntreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele
gestioneaza trezoreria grupului care le-a creat, dar n tarile n care sunt stabilite,
unde fiscalitatea este mai redusa. Acest tip de societati se ntlnesc mai ales n
Elvetia unde veniturile provenite din surse straine primite de societati care si au
sediul aici atunci cnd sunt controlate de nerezidenti.
Societatile fictive

sham companies au o existenta materiala mai

nensemnata. Acestea nu au baza n tarile de refugiu, ci se rezuma adesea la o


cutie postala efemera pe lnga o banca, un avocat sau un contabil. Aceste
societati fictive au un dublu scop :
1.

sa stabileasca n tarile de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor

operatiuni;
2.

sa faca mai dificil controlul fiscal al contabilitatilor diverselor ntreprinderi din

grup.
Printre aceste societati se pot ntlni: societati de brevete, n numele carora se pot
obtine brevete care apoi sunt concesionate, societati auxiliare de servicii care
factureaza la pret majorat serviciile n mod real furnizate sau serviciilor fictive cum
sunt societatile de publicitate sau privind studiul pietei si trusturile.
O alta tehnica consta n interpunerea unei entitati localizata ntr-un stat tert n
raport cu statul n care venitul este obtinut si statul n care beneficiarul acestui
venit si are resedinta

TRANSFER VENIT PENTRU

CONVENTIE DE E ITARE
IMPUNERI

CONVENTIE DE EVITARE A
DUBLEI IMPUNERI

A DUBLEI B

STATUL DE
REZIDENTA

STATUL DE
IMPUNERE

STATUL UNDE SE
OBTINE VENITUL

RANSFER VENITURI
IMPOZITATE

.
Contribuabilul compara avantajele si inconvenientele conventiilor utilizate ntre
state, retinnd conventia care faciliteaza recurgerea la structuri juridice de natura
sa reduca sarcina fiscala fara sa comita ilegalitati. Profitnd de conventiile cele
mai favorabile, retinerea la sursa n statul de unde provine venitul dect cea care
ar fi operata daca venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de venit catre
statul unde si are resedinta beneficiarul.
Ostilitatea guvernului fata de aceasta tehnica se explica prin aceea ca tara sursa
pierde din ncasari fiscale pentru ca va aplica o rata de retinere la sursa mai mica.
Multiplicarea conventiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat
obligatii referitoare la asistenta, implicnd schimbul de informatii n legatura cu
veniturile sau patrimoniile.
Metodele de realizare a fraudei fiscale internationale constau n special n
urmatoarele tehnici:
- transferul profiturilor catre o tara cu impozite reduse, prin manipularea

preturilor tranzactiilor;
- nerepatrierea veniturilor ncasate n strainatate, prin manipularea

remuneratiilor.

Problema manipularii preturilor de transfer apare n relatiile dintre societatile


mama si filialele acesteia. Membrii unui grup nu au, n realitate, dect o autonomie
foarte limitata n raport cu societate mama care-l conduce. Tranzactiile comerciale
care au loc ntre diferitele societati de grup la preturi fixate nu att n functie de
adevarul economic ct de o stratagema fiscala utiliznd portitele si de bresele
oferite de diferitele legislatii fiscale. Metoda este cea a pretului de transfer
(transfer pricing). Prin transfer se ntelege orice iesire de valori constatata n
conturile unei ntreprinderi care corespunde unei intrari de aceeasi valoare n
conturile unei alte ntreprinderi. Pentru ca administratia fiscala sa poata stabili
prezumtia de transfer indirect de beneficii n strainatate trebuie ntrunite doua
conditii:
- existenta simultana de legaturi de dependenta ntre societati,
- existenta unui avantaj anormal.

n mod concret, frauda fiscala are loc prin majorarea preturilor de cumparare sau
micsorarea pretului de vnzare. Majorarea preturilor de vnzare functioneaza la
import n timp ce micsorarea la import. Astfel, o societate multinationala exporta
marfuri n alta tara utiliznd n acest scop doua filiale ale sale, cea dintr-un offshore
(spre exemplu Luxemburg) si cea din tara importatoare. Societatea mama din tara
exportatoare exporta initial filialei din Luxemburg, stabilind n mod artificial un pret
de transfer redus, astfel nct profiturile apar n bilantul filialei din Luxemburg. La
rndul ei filiala din Luxemburg exporta marfurile filialei din tara importatoare la un
pret de transfer artificial, astfel nct, profiturile apar n bilanturile filialei din
Luxemburg. Scopul acestei operatiuni este transferarea celei mai mari parti din
profit n Luxemburg, unde impozitele pe venit sunt foarte reduse. Marfurile nu ajung
n schimb niciodata n Luxemburg.

05000 EURO
GERMANIA
PRET
PRODUCTIE
100000 EURO

50000 EURO
LUXEMBURG
PROFIT 45000 EURO

RANTA PRET
VNZARE
151000 EURO

TRANSFER MARFA

n acest fel societatea mama si diminueaza obligatiile catre bugetul de stat.


Administratia poate sa stnjeneasca metoda transferurilor de beneficii rezultate
prin micsorarea pretului de vnzare sau majorarea pretului de cumparare prin
impunerea pretului concurentei depline fara a tine seama de legatura de
dependenta dintre societatile n cauza . Pretul de transfer al marfii este considerat
anormal daca marimea sa este inferioara pretului de fapt a altor clienti sau
preturile practicate normal, micsorarea putndu-se realiza prin omisiuni n
calculul pretului de cost ce serveste ca baza a pretului de export, sau suprimarea
marjei de beneficii asupra serviciilor restituite. Pentru a se face referire la pretul
pietei trebuie ndeplinita o conditie prealabila: ntreprinderile si contractele trebuie
sa fie comparabile.
Manipularea remuneratiilor serviciilor n strainatate consta n nerepatrierea
veniturilor ncasate. Evaziunea fiscala este permisa prin societatile de baza sau
societatile fictive care primesc remuneratiile, pentru serviciile datorate unui
contribuabil dintr-o tara puternic fiscalizata. Procedeul este frecvent ntlnit n cazul
profesiunilor artistice si sportive, si a permis multor artisti sau sportivi sa scape o
parte mare din veniturile lor sa nu fie impozitate. Astfel, acestia primesc o
remuneratie fixa varsata de catre societatea pe care el o controleaza si mult
inferioara onorariilor varsate de catre societatile producatoare sau organizatorii de
ntreceri sportive. Stelele de cinema prefera sa aiba domiciliul n Elvetia sau
Monaco, deoarece impozitul pe venit n aceste tari este mai mic dect n statele

vecine. Lorzii britanici se retrag la batrnete ntr-un paradis al taxelor pentru a


evita impozitele deosebit de mari impuse n Anglia pe averea decedatilor.
n ntreaga lume exista 1,1 milioane de banci si societati offshore. Numai
beneficiile unei singure companii transnationale din Franta (News Corporation) au
fost de 4,8 miliarde franci n anul 2001, cu aceasta suma putndu-se construi 300
de scoli, (16 miliarde franci francezi n 7 ani) prin impozitarea veniturilor n
offshore.
Rezulta ca evaziunea fiscala constituie rezultatul unui ntreg complex de factori si
a unor procedee tehnice mai mult sau mai putin specializate. Se observa ca dintre
toate categoriile sociale, salariatii sunt aceia care dispun de cele mai reduse
posibilitati de eludare a fiscului.
Procedeele frauduloase folosite n realizarea evaziunii fiscale sunt departe de a
declansa ntotdeauna urmarirea pentru frauda. Pentru aceasta intervin o serie de
factori: politici, economici si sociali. n aceste conditii de reticenta fiscala
depunerile plngerilor pentru frauda nu pot fi dect modeste. Astfel, n Franta n
perioada 1970-.1991 situatia plngerilor penale se prezenta astfel:
Tabelul nr. 12
Situatia plngerilor penale n Franta
Anul

Plngeri

Anul

Plngeri

1970

61

1981

420

1971

1982

1972

154
319

1983

504
512

1973

551

1984

579

1974

641
740

1985

619
662

1987

1977

687
543

1988

714
659

1978

87

1989

855

1979

274

1990

864

1980

408

1991

887

1975
1976

1986

Sursa: S.P. Tiffaine, Evasion fiscale, mode demploi, Paris, 2001, pag. 214.

n practica diverselor tari se ntreprind masuri de prevenire a fraudei fiscale printr-o


politica de dialog ntre contribuabil si fisc. Se cauta astfel sa se evite erorile, sa se
aplaneze tensiunile si sa se atenueze frauda fiscala. Solutia fraudei consta mai
putin n schimbarea comportamentului subiectilor impozabili si n ratiunile
existentei sale.

3.4 EVAZIUNEA FISCALA N ROMNIA

Evaziunea fiscala n Romnia a devenit motiv de preocupare pentru specialistii n


domeniu, administratia fiscala si factorul politic, imediat dupa unificarea sistemelor
fiscale n urma unirii provinciilor romnesti din 1918, proces care a avut loc
concomitent cu modernizarea sistemului fiscal, prin raportarea la tarile Europei
Occidentale, ntre anii 1923-1927. Desi referiri la evaziunea fiscala, precum si
includerea de sanctiuni mpotriva celor care erau depistati ca evazionisti au avut
loc prin legile fiscale (Legea contributiilor directe din anul 1923), totusi, prima lege
care se ocupa exclusiv de evaziune fiscala a aparut n Romnia, n anul 1929. Este
vorba de Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contributiile directe
(publicata n Monitorul Oficial 228 din 25 decembrie 1929) care vorbeste numai
de ntrzieri n depunerea declaratiilor de impunere, de diminuarea veniturilor
declarate, de tinere n ordine a carnetului de contribuabil, de registre duble, de
bilanturi false etc., adica de nereguli cu caracter administrativ sau fraude cu
caracter penal. nsa nici aceasta lege si nici celelalte legi care privesc impozitele
si taxele si au prevazut sanctiuni pentru fraudele fiscale propriu- zise, nu rezolva si
nici nu pune problema evaziunii fiscale.

De remarcat ca Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contributiile directe


nu da definitia explicita a evaziunii fiscale, iar n cuprinsul ei nu se pomeneste
niciodata cuvntul evaziune fiscala. Dintre fraudele fiscale comise n perioada
interbelica n Romnia, prin importanta sumelor, se detasau cele comise de
ntreprinderile cu capital strain, elementele favorizante se refereau la regimul
rezervelor si amortizarilor, impunerea complementara dupa rentabilitate si regimul
dobnzilor la mprumuturile din strainatate.
n rndul marilor fraude este citata afacerea spirtului negru care a costat bugetul
statului miliarde de lei. La adapostul taxelor prohibitive la bauturile spirtoase a
nflorit frauda practicata de fabricile de spirt. Enormele profituri care puteau fi
obtinute prin eludarea taxelor legale - circa 800000 lei la vagon - au inauguarat
epoca "spirtului negru". Consumul declarat si taxat al spirtului din cereale s-a
redus de la 5177 vagoane n 1925, la 599 vagoane n 1928 si la 32 vagoane n
1931, numai ntr-un an veniturile din taxele aferente au scazut de la 1652 miliarde
lei la 400 miliarde lei.
Evaziunea fiscala, alaturi de coruptie, este fenomenul economic si social cel mai
vehiculat n perioada actuala, ncepnd cu cetateanul de rnd, n dubla sa
ipostaza, de contribuabil si alegator, si pna la sfera politicului de la vrful
societatii romnesti. Evaziunea fiscala n tara noastra a devenit un fenomen att
de real si vast, nct pare sa nu mai deranjeze pe nimeni prezenta sa cotidiana n
toate sferele aducatoare de venit (mai putin poate pe salariul platit de catre stat).
Daca este sa receptam ideea ca existenta evaziunii fiscale ca fenomen este
un semn de democratie, atunci tnara democratie din Romnia anilor 90

s-a

manifestat din plin, lasndu-i acestui fenomen cmp larg de actiune: iar daca
factorii de decizie, legislatia fiscala si cei pusi sa o aplice nu l-au sprijinit explicit,
atunci

cel putin ncercarile de limitare, a proportiilor sale au fost destul de

ineficiente. n sprijinul acestor afirmatii vin urmatoarele argumente, cauze care au


condus la amplificarea si mentinerea evaziunii fiscale la proportii relativ ridicate n
masa PIB si a veniturilor fiscale:

1.

Elaborarea greoaie a unei legislatii fiscale care s-a dovedit plina de

lacune, de incoerenta si imprecizie, mai ales n cadrul legislatiei din domeniul


impozitarii veniturilor agentilor economici;
2.

Aparitia trzie a Legii pentru combaterea evaziunii fiscale (n anul 1994),

precum si o anumita inertie n aplicarea acesteia n litera si spiritul impus de ea;


3.

Lipsa unui cod fiscal, indispensabil activitatii de aplicare a legislatiei fiscale

n vederea limitarii evaziunii fiscale;


4.

O fiscalitate relativ ridicata n comparatie cu posibilitatile reale ale

capacitatii contributive ale contribuabililor, precum si cu scopul formarii n mod


cinstit a capitalurilor de care se duce lipsa acuta n rndul agentilor economici;
5.

Numarul destul de restrns al specialistilor adevarati din domeniul fiscal la care

se adauga o salarizare si dotare mediocra. La acestea se adauga pregatirea


necorespunzatoare a juristilor din instantele judecatoresti n domeniul dreptului
comercial si fiscal.
Ideea, neexprimata public, conform careia prin evaziune fiscala se poate acumula
capital financiar privat, poate fi profund daunatoare pentru societatea romneasca
n cazul pierderii de sub control a fenomenului. Asa cum impozitul prin el nsusi
contine germenul omorrii veniturilor prin impozite, tot asa evaziunea fiscala
continea n ea nsasi germenul haosului fiscal cu repercusiuni directe asupra
economiei, mai ales prin intermediul deficitului bugetar. n aceasta perioada datele
privind evaziunea fiscala sunt ca si inexistente. Ministerul Finantelor Publice
trebuie sa ofere periodic date ct mai exacte, fiind necesar, totodata, existenta unei
structuri organizatorice n cadrul ministerului care sa permita culegerea de date
din teritoriu despre evaziunea fiscala si prelucrarea statistica a acestora.
Conform datelor elaborate de Ministerul Finantelor Publice n anul 2000 au fost
realizate 149414 actiuni de control, identificndu-se 73.482 cazuri de evaziune
fiscala (40,9% din cazurile verificate). Actiunile de verificare s-au concretizat n
stabilirea unor diferente de impozite si taxe n suma de 21254700 milioane lei,
majorari de ntrziere n suma de 23140800 milioane lei si amenzi n

suma de 10495000 milioane lei. De asemenea, s-au dispus confiscari n suma de


163800 milioane lei.

Fata de anul precedent evaziunea fiscala descoperita a

crescut att n masura absoluta, ct si relativa.


Structura pe categorii a veniturilor suplimentare provenite din verificarile efectuate
de aparatul de control fiscal se prezinta astfel:

Diferente de
impozite si taxe
Majorari de
ntrziere
Amenzi
contraventionale
Confiscari
Alte sanctiuni

Din punct de vedere al impozitului sau taxei unde s-a localizat, structura evaziunii
fiscale descoperita n anul 2001, n suma de 875.978,1 milioane lei, este
urmatoarea:

Tabelul nr. 13
Structura evaziunii fiscale n Romnia n anul 2001

Impozit Suma (milioane lei)


TVA

Procentual
347.671,9

39,68

Impozit pe profit

221.070,8

25,24

Impozit pe salarii

76.938,1

8,78

Accize

88,155,3

10,07

Impozite si taxe locale

28126,1

3,21

Alte impozite si taxe


114.015,9
Sursa: Cartea alba a guvernarii, site internet www. mfinante.ro.

13,02

Asa cum rezulta din tabelul de mai sus ponderea cea mai ridicata o are TVA
nregistrnd o crestere fata de anii anteriori (24,5% n anul 1999).
n ceea ce priveste componenta sociologica a evaziunii fiscale produsa n
Romnia n perioada la care se refera raportul, datele nu sunt detaliate. Ponderea
este detinuta de contribuabilii persoane juridice (98,2%) fata de contribuabilii
persoane fizice care detin o pondere n valoarea evaziunii fiscale care este de
2,2%.
De asemenea, rapoartele nu ofera date privind ponderea evaziunii fiscale pe
domenii de activitate: comert, industrie, transporturi, agricultura, activitati libere
pentru a putea contura o imagine asupra manifestarii sociologice a evaziunii
fiscale. n baza datelor existente n raportul organelor fiscale ponderea
covrsitoare a evaziunii fiscale s-a produs n activitatea de comert, deci n rndul
comerciantilor. Aceasta are la baza si mobilitatea foarte mare a acestei activitati
(din aceasta cauza greu de controlat si surprins evaziunea fiscala), precum si de
faptul ca investitiile de capital n acest sector a avut o pondere ridicata, interesele
investitorilor fiind de a recupera ct mai rapid investitia, inclusiv prin recurgerea la
evaziune fiscala.
Raportata la nivelul PIB, evaziunea fiscala identificata are o pondere de 1,2%, iar
n veniturile fiscale ale bugetului de stat are o pondere de 7%. Prin estimare
evaziunea reala reprezinta aproximativ 2,8% din PIB. nsa, conform unor

rapoarte ale serviciilor secrete din tara noastra evaziunea fiscala a reprezentat n
anul 2000 aproximativ 40% din ponderea veniturilor fiscale ale bugetului de stat.
Cresterea evaziunii fiscale este redata si de micsorarea an de an a ncasarilor
bugetare, cresterea inflatiei, constatarile organelor de control etc. Modalitatile
cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale sunt n cazul impozitului pe
profit se refera la:

3.

1.

reducerea bazei de impozitare;

2.

nenregistrarea integrala a veniturilor:

transferul veniturilor impozabile la societatile nou create n cadrul grupului;


ncadrarea eronata n perioadele de scutire;
Evaziunea fiscala la TVA s-a produs prin:
4.
1.

aplicarea eronata a regimului deducerilor;

2.

necuprinderea unor operatii ce intra n sfera TVA n baza de calcul a taxei;

3.

neevidentierea si nevirarea taxei pe valoarea adaugata aferenta

avansurilor ncasate de la clienti;


4.

aplicarea eronata a cotei zero;

La accize, modalitatiile de evaziune au cuprins:

3.

1.

micsorarea bazei impozabile;

2.

utilizarea unor cote inferioare celor legale;

nedeclararea corecta a operatiunii reale n cazul unor produse ale caror

preturi purtatoare de accize (mai ales n cazul alcoolului) etc.


Motivele evaziunii fiscale sunt complexe si greu de identificat. Printre acestea
enumeram:
- necunoasterea, ignorarea sau aplicarea eronata si abuziva a legislatiei fiscale;
- rezistenta contribuabililor la impozite ca un aspect ce tine de civismul fiscal;

- modificarile intervenite n legislatia fiscala, complexitatea acesteia, precum si

unele imperfectiuni n textele elaborate care au determinari subiective si


chiar abuzive n special n ce priveste avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii
de contribuabili.
Printre cauzele evaziunii fiscale sunt si problemele privind dotarea cu mijloacele
necesare cu care se confrunta administratia n vederea ndeplinirii atributiilor ce-i
revin (personal insuficient numeric si calitativ, tehnica de calcul, alte mijloace informative,
structura organizatorica actualizata la noile evolutii ale sistemului fiscal, mijloace
juridice, proceduri etc.), salarizarea inadecvata a organelor de control pe linia
depistarii si combaterii evaziunii fiscale.
Tehnicile de sustragere la plata a impozitelor sunt de la cele mai simple la cele mai
complexe. Cea mai simpla o reprezinta nenregistrarea n parte sau n ntregime a
veniturilor realizate prin nentocmirea de documente pentru vnzarile realizate
sau serviciile prestate. Acest fenomen este foarte greu de controlat deoarece
ulterior nu se poate dovedi aceasta, ci numai daca faptuitorii sunt prinsi in flagrant.
O alta tehnica este folosita de importatorii sau producatorii de marfuri. Acestia
subevalueaza marfurile prin declararea unor valori foarte mici, uneori chiar a
zecea parte din valoarea reala. Ulterior acestea sunt facturate catre o societate
fictiva cu un procent foarte mic de profit care la rndul ei vinde, ori catre o alta
societate fictiva sau catre angrosist la un pret apropiat de pretul de piata.
Angrosistul, care de obicei este una si aceeasi societate cu importatorul vinde, de
asemenea, cu un profit foarte mic. n acest fel sunt sustrase sume importante
reprezentnd TVA, impozit pe profit sau accize. Schema acestui fenomen se
prezinta astfel:

SC ETA SRL
TAXI
IMPORTATOR

50100 LEI
11100 lei

PRET 10000 LEI PRET


INCLUSIV

A
SC GAMA SRL
TAXI

SC ALFA SRL TAXI

C BETA SRL TAXI

n acest caz bugetul a fost prejudiciat cu urmatoarele sume TVA 7410 lei (cota de
19%) si impozit pe profit 9750 lei (cota de 25%), aceasta numai n cazul unui
produs. Societatile fictive sau fantoma sunt nfiintate special numai pentru
aceasta activitate de cetateni straini, n special arabi, chinezi sau turci care intra n
Romnia pentru perioade scurte de timp sau cu acte de identitate false,
achizitioneaza documente fiscale folosite n scopul eludarii impozitelor, nu depun
bilanturi contabile, declaratii de impozite, sediile sociale declarate sunt fictive.
Multe societati comerciale nregistreaza debite mari la bugetul de stat pe care nu
le achita n timpul activitatii comerciale, ulterior acestea sunt cesionate la
persoane fizice straine devenind astfel si acestea societati fantoma. Aceasta este
o alta tehnica de evaziune fiscala. Metoda este folosita de producatorii sau

comerciantii de alcool, cafea, tutun sau produse petroliere, ndeosebi produsele


accizabile. n acest fel bugetul de stat a fost prejudiciat cu sume uriase.
De mentionat ca aceste tehnici de evaziune fiscala a fost stopate n tarile
dezvoltate din vestul Europei, fiind importate la noi n tara, iar din punct de
vedere legislativ nu s-a ntreprins nimic n acest domeniu.
Prezentam cteva exemple:
1.

n anul 1997 toti importatorii de cafea (SUPERBRAZILIA PRODCOM, BUENO

FOOD, LAMA GROUP, ELITE ETC.) au fost verificati asupra modului de


aprovizionare cu cafea verde. Din verificarea facturilor fiscale de aprovizionare sau constatat urmatoare:
- distribuitorul de facturi atribuise seriile facturilor altor societati comerciale;
- societatile nu au fost identificate la sediul social declarat;
- asociatii sau administratorii societatilor nu au fost n tara n momentul

derularii activitatii economice;


- facturile nu au fost completate cu toate datele de identificare privind

furnizorul, beneficiarul si datele privind expeditia;


- societatile furnizoare nu au depus bilanturi, declaratii de impozite si taxe la

organele fiscale teritoriale;


- nu s-a putut prezenta nstiintarea de platitor de TVA a furnizorului;
- contravaloarea marfurilor a fost achitata n numerar sau prin conturi

deschise la banci cu credibilitate redusa.


n urma controalelor au fost calculate diferente de impozit pe profit, TVA si
majorari de ntrziere n suma de 17 miliarde lei (aproximativ 2 milioane dolari)
pna n prezent nefiind recuperata nici o suma deoarece acestea au fost
contestate, iar pe durata solutionarii contestatiilor societatile au fost cesionate,
neputndu-se identifica faptuitorii fraudei fiscale, desi au fost sesizate
organele de cercetare penala.
2.

Societatile de transport international de persoane cu capital turcesc

(ORTADOGLU, MURAT si TOROS) au ncheiat contracte de leasing cu

societati din Turcia pentru autocarele destinate activitatii de transport. Pentru


aceste contracte de leasing societatile de transport din Romnia erau obligate
sa calculeze, sa nregistreze si sa vireze la bugetul statului impozit pe
redeventa (pentru veniturile realizate n Romnia de persoane nerezidente) si
TVA. n urma controlului s-au stabilit diferente de impozite si majorari n suma
de 33 miliarde lei la nivelul anului 1999. Nici aceste sume nu au fost recuperate
deoarece organele de executare silita nu au avut pe ce face poprire, autocarele
fiind transferate n Turcia, conturile bancare au fost nchise, iar mijloacele fixe
au fost cesionate.
3.

SC STAR GROUP SA a import titei pe care l-a prelucrat la Rafinaria Rafo Onesti

obtinnd n urma prelucrarii benzina si motorina. Cantitatile astfel obtinute au fost


livrate catre cinci societati fictive (societati neidentificate n timpul controlului),
ulterior acestea livrnd catre o societate comerciale la care asociat unic era unul
dintre actionarii de la SC STAR GROUP SA, care detinea o benzinarie. Avnd n
vedere ca societatea importatoare era si platitoare de accize s-au calculat
diferente de accize, TVA, impozit pe profit si majorari de ntrziere n suma de
16 miliarde lei. Aceste sume nu au fost recuperate de bugetul de stat deoarece
societatea a fost cesionata, chiar n timpul efectuarii controlului, la un cetatean
irakian care nu intrase niciodata n Romnia.
4.

SC GRETZA SRL a exportat produse finite n Cipru, la o societate offshore.

Veniturile obtinute din vnzarea produselor au fost mai mici dect cheltuielile
efectuate pentru obtinerea productiei. n realitate marfurile erau exportate n
Belgia la un pret de trei ori mai mare dect pretul de vnzare din Romnia
(diferenta fiind impozitata n Cipru unde impozitul pe venit este de 4%). n urma
verificarilor efectuate s-a constatat ca att societatea din Belgia, ct si cea din
Cipru aveau acelasi asociat. A fost recalculat impozit pe profit in suma de 6,2
miliarde lei.
5.

Urmare unei verificari efectuate la un Complex Comercial din Bucuresti unde se

afla marfa depozitata de comercianti, cetateni de origine chineza. La momentul


controlului acestia nu au putut prezenta documentele de provenienta

legala a marfurilor aflate n depozit. A fost luata masura confiscarii marfurilor


existente (aproximativ 9 autocamioane) n valoare de 12,6 miliarde lei.
6.

SC MINARS IMPEX SRL a nregistrat n evidentele contabile cheltuieli de

management si servicii facturate de o societate din Delaware societate offshore.


Aceste cheltuieli aveau ca scop: marirea cifrei de afaceri, prospectarea pietei,
cautarea de noi furnizori sau clienti. n realitate aceste servicii nu au fost executate
niciodata, neexistnd devize n acest sens, cheltuielile nregistrate n contabilitate
pentru a diminua profitul impozabil. A fost recalculat impozitul pe profit stabilinduse diferente si majorari de ntrziere n suma de 4,5 miliarde lei.

3.5 FUNCTIILE EVAZIUNII FISCALE


3.5.1 Functia generala a evaziunii fiscale

Marimea economiei subterane (black economy) este dificil de estimat. n cazul


tarilor dezvoltate estimatiile variaza intre 7 si 15 % din produsul intern brut. Acest
lucru ilustreaza faptul ca nu exista instrumente si posibilitati sensibile si eficiente
de masurare a acestui fenomen. n statul fiscal al zilelor noastre acesta este un
paradox. n mpletirea de optiuni politice viznd evaziunea fiscala, pe de o parte,
tendinta de limitare semnificativa a acesteia sau folosirea evaziunii ca element
pozitiv de politica fiscala, pe de alta parte, adesea nu exista interes de a masura
amploarea evaziunii fiscale.Data fiind amploarea fenomenului generalizat la
ntreaga geografie politica a lumii, multitudinea modalitatilor concrete de
manifestare a acesteia, eforturile care le presupune strngerea de date, din punct
de vedere tehnic, operatiunea masurarii evaziunii fiscale devine o ntreprindere
greu de realizat. La toate acestea se mai adauga un nca un element relevant si
anume greutatea efectiva n depistarea si probarea evaziunii fiscale, n aceasta
directie intervenind factori multipli: inconstienta legislativa, inventivitatea general

recunoscuta a evazionistilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii


fenomenului.
Un alt factor de determinare obiectiva a dificultatii masurarii amplorii evaziunii
fiscale este acela ca, n timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia l poarta
un singur organism, Ministerul Finantelor (Trezoreria) ca reprezentant al statului n
procurarea si administrarea banului public, interesul n realizarea unei evaziuni
fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei tari, mai ales cnd este confruntat
cu o presiune fiscala excesiva. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscala
trebuie privita ca pe o refulare din partea oricarui contribuabil si care devine o
certitudine atunci cnd momentul este prielnic realizarii ei.
Deoarece semnificatia marimii evaziunii fiscale consta si n determinarea
factorilor legislativi si guvernamentali sa ntreprinda masuri n consecinta, folosirea
chiar si a unor metode aproximative de estimare este conforma cu intentiile
specialistilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub forma
relativa, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de
la aceasta destinatie si produsul intern brut sau prin raportarea numaratorului
definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual.
Totusi, evaziunea fiscala se exprima n cifre absolute sau mai frecvent att sub forma
relativa, ct si absoluta.
Evaziunea fiscala este o marime endogena, dar si exogena, adica ea depinde att
de autoritatile fiscale (parlament, guvern), ct si de factori exteriori (variabile
economice, culturale, psihologice). n aceste conditii, problema care se pune este
de a sti daca autoritatile fiscale pot controla si n ce masura, fenomenul evaziunii
fiscale.
Functia generala a evaziunii fiscale n marime absoluta, are un caracter empiric si
valoarea ei poate varia de la o tara la alta.

F = F(Z,X,Y)
n care,

F = functia evaziunii fiscale; Y = o marime reprezentativa a variabilelor reale ale


economiei (produs intern brut, venit national etc.);
X = o marime reprezentativa a politicii fiscale (marimea presiunii fiscale,
permisivitatea legislatiei fiscale, rigurozitatea aplicarii acesteia, severitatea
sanctiunilor);
Z.

o marime reprezentativa a gradului de nclinatie a contribuabilului spre evaziune

fiscala ( traditii, starea de sanatate sociala, cultura etc.)


Aceasta functie este forma generala a evaziunii fiscale. Daca se presupune ca
nclinatia contribuabilului spre evaziune fiscala se adapteaza n mod spontan la
orice modificare a politicii fiscale (mai ales prin variatia presiunii fiscale si a
asprimii aplicarii legislatiei fiscale), variabila Z nceteaza sa mai fie o variabila
independenta n functia evaziunii fiscale. Putem deci scrie:

Z.

Z(x)

Functia evaziunii fiscale se simplifica, si atunci devine:

F = (X,Y)
Variabilele reale Y, fiind ntotdeauna presupuse constante pe perioade scurte de
timp, functia evaziunii fiscale exprima reactia fenomenului evaziunii fiscale la
variatia politicii fiscale. Urmnd logica se poate renunta la a considera variabilele
sectorului real, Y, ca variabile exogene, admitnd ca depind de politica fiscala, X.

Y = Y(X)
Functia evaziunii fiscale va lua forma:

F = F(X)
Reprezentarea grafica a functiei evaziunii fiscale n raport dintre nivelul
impozitelor, taxelor si veniturile bugetare este data de curba lui Laffer: Venituri
bugetare
25

20

Non evaziune 15
Evaziune
0
0
0 10

0
-5

Functia evaziunii fiscale

10

15

20

Nivelul impozitelor

La o crestere cu 0,75 procente a impozitelor si taxelor, veniturile bugetare scad


cu 10 unitati, iar la o crestere de peste 20% veniturile bugetare scad spre zero
evaziunea creste spre 100%.
Verificarea empirica a formulelor expuse ridica probleme statistice complexe.
Totusi, pe baze de anchete statistice se poate constata existenta unei

legaturi destul de strnse ntre evaziunea fiscala si variabile enuntate, cu ajutorul


coeficientilor de corelatie.
n tara noastra n perioada 1990-2000 marimile reale din economie, n special PIB,
nu au cunoscut oscilatii deosebite, acestea situndu-se constant sub cel realizat
n anul 1989 conform Anuarului statistic al Romniei, 87,1% n 1991, 75,3% n
1992, 63,4% n anul 2000. Cu toate acestea, evaziunea fiscala, fenomen aproape
necunoscut pna n 1990 de Romnia, a cunoscut o nflorire continua dupa
aceasta data. n perioade de declin a productiei reale, evaziunea fiscala a cunoscut
un curs ascendent. Avnd n vedere functia evaziunii fiscale se confirma
valabilitatea ei n cazul ecuatiei E=E(x), datorita nclinatiei contribuabilului romn
spre evaziune fiscala cred ca nu putem vorbi dect de o cota redusa a
fenomenului. n aceste conditii, variabila cu ncarcatura cea mai semnificativa de
care depinde amploarea evaziunii fiscale este politica fiscala n care includem
marimea presiunii fiscala adoptata de stat, permisivitatea legislatiei fiscale,
rigurozitatea aplicarii acesteia si severitatea sanctiunilor. Dintre slabiciunile politicii
fiscale din tara noastra enumeram: o presiune relativ ridicata si neadaptata fiecarui
sector de activitate n functie de modul de formare a capitalului si duratei de rotatie
al acestuia, o legislatie incoerenta, dezordonata, cu portite de evaziune, o
aplicare timida si oscilanta a acestei legislatii, lipsa unor instrumente de procedura
fiscala.
Teoria utilitatii marginale descrescnde (cu ct ai mai mult dintr-un bun, cu att va
fi mai mica valoarea pe care o atribui unitatilor aditionale din acest bun) considera
ca aceasta lege nu este aplicata banilor (capitalurilor). nsusirea care-i face sa se
sustraga esentei teoriei utilitatii marginale descrescnde, este ca ei se pot
economisi, se pot investi, ceea ce nu se ntmpla n mod normal, cu celelalte
bunuri care, pe masura ce se acumuleaza se aproprie de satietatea individului, si
pierd din utilitate (exceptie pot face bunurile imobile). Aceasta nsusire a omului
mpreuna cu caracterul egoist al acestuia, care priveste cu ochi rai tot ceea ce i
se ia prin forta (constrngere), face ca n gndirea evazionistilor actiunea de
evaziune sa fie daca nu considerata legala macar justificata. De aici, permanenta

tentatie de mpotrivire, prin aceasta forma, confiscarii unei parti din venituri
prin folosirea aptitudinilor si capacitatilor personale.
Omul rational si constient de propriile capacitati, dar si de durata vietii (a vietii
active cu precadere) nu poate renunta usor la ceea ce considera ca i se cuvine
pentru scopurile publice nu ntotdeauna ntelese de el, sau de cele mai multe ori
neevidente. Nenglobarea banilor n sfera de cuprindere a legii utilitatii marginale
descrescnde, explica de ce marile evaziuni fiscale sunt realizate tocmai de cei
cu patrimonii personale importante care nu gasesc inutila actiunea lor de a-si
mari aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale, ori a unor riscuri mai
mari.
Evaziunea fiscala ca actiune a individului nu este lipsita de rationalitate. Multe din
dificultatile cu care se confrunta oamenii pornesc de la dualismul utilitate-cost. n
calitate de persoane private dorim sa obtinem maximul de utilitate si minimul de
cheltuieli, dar n calitate de persoane publice dorim acelasi maxim de utilitate, dar
daca se poate fara nici un cost, fara a plati impozite, sau impozite ct mai mici.
Contribuabilii cinstiti care au interes comun n stoparea sau reducerea evaziunii
fiscale, constienti de acest interes si avnd unele mijloace de al realiza presiuni
asupra autoritatilor fiscale, nu fac n general nimic pentru a-l atinge.
Comunitatea de interese nu este suficienta ca sa promoveze actiunea comuna ce
permite promovarea interesul tuturor. Logica actiunii colective si logica actiunii
individuale sunt doua lucruri diferite. Aceasta ca urmare a costurilor ocazionate de o
actiune comuna. Deci, combaterea evaziunii fiscale prin prisma organizarii luptei
mpotriva ei presupune costuri considerabile, greu de comensurat.
Evaziunea fiscala poate fi asimilata unei crime a gulerelor albe desi este aproape
neglijata de autoritati . O analiza a autoritatilor americane din anul 1998
prezinta o situatie a costurilor economice a crimelor:

Tabelul nr.14
Situatia costurilor economice ale crimelor n SUA

Crime mpotriva persoanelor

815

Crime mpotriva proprietatii

3932

Bunuri si servicii ilegale

8075

Alte crime

2036
TOTAL

14858

Cheltuieli de stat cu politia, procuratura


si tribunale

3178

Corectii

1034

Cheltuieli ale persoanelor particulare


Pentru combaterea crimei

1910

TOTAL

20980

Sursa: site internet www. onc.transnational.org.


Din acest tabel se desprinde observatia ca cheltuielile directe aferente economiei
negre, n care este inclusa si frauda fiscala, s-au ridicat la peste 8 miliarde dolari.
Costurile totale ocazionale au fost de aproximativ 21 miliarde dolari, adica
aproximativ 3,5% din venitul national.
Evaziunea fiscala, ca parte integranta si importanta a crimei economice, este una
din marile industrii ale acesteia prin proportia veniturilor pe care le atinge si a
numarului autorilor implicati. Odata cu cresterea rapida a taxelor si cu alte legiferari
a crescut mult mai repede evaziunea fiscala si alte tipuri de delicte ale gulerelor
albe dect crimele. O dovada indirecta a cresterii numarului de crime este
cresterea mare a banilor lichizi aflati n circulatie. Si n tara noastra se constata
o crestere a decontarilor pe baza de numerar ocolindu-se circuitul bancar care
face posibila ascunderea veniturilor, deci evaziunea fiscala, n ciuda legislatiei
privind disciplina financiara destul de aspra n sanctiuni.

Paguba ce este produsa prin comiterea evaziunii fiscale consta n sumele de bani
sustrase de la plata lor catre bugetul de stat de catre contravenienti sau infractori.
Convingerea societatii ca este pusa n primejdie de astfel de activitate, constituie
motivatia pentru punerea n afara legii si limitarea acestei activitati. Marimea
daunelor provocate de evaziunea fiscala tinde sa creasca cu
nivelul activitatii (evaziunii fiscale), ca n relatia,

D =D(A)
cu

dD
D=
n care:

dA

> 0,

D = este dauna provocata statului de evaziunea fiscala, iar A este nivelul activitatii.
Conceptul de dauna si functia ce leaga marimea acestuia de nivelul activitatii este
familiar economistilor ca urmare a discutiilor referitoare la activitatile cauzatoare
de disfunctiuni externe.
Pe de alta parte, valoarea sociala a cstigurilor infractorilor sau contravenientilor
din evaziune fiscala tinde sa creasca cu numarul de infractiuni
(contraventii) dupa relatia,

I = C(A)

Costul net sau pierderea societatii din evaziune fiscala este diferenta dintre dauna
si cstig, respectiv,

D(A) = H(A) - G(A)

Deoarece infractorii obtin, de regula n cele din urma cstiguri marginale


diminuate si produc o dauna marginala ridicata din infractiuni aditionale,

G< 0, H< 0, D=H - G>0

14

12

10
Castiguri din fraude
Line 2
Line 3
Line 4
Line 5
Line 6
Venituri

10

20

30

40 50

Nivelul impozitelor
Rata cstigurilor marginale n raport cu evaziunea fiscala

Descoperirea evaziunii fiscale si pedepsirea infractorilor sau contravenientilor are


loc cu att mai usor, cu ct se cheltuieste mai mult pentru fisc, politie, justitie si
echipamente specializate. Deci,

C = C(I)

I = f(u,m,a)
C.

= dC/dI>0

n care:
C.

costul descoperirii evaziunii fiscale, arestarii si condamnarii evazionistilor;

f = functia care rezuma gradul de nzestrare n lupta mpotriva evaziunii fiscale;


u = consumul de energie umana;
m = consumul de energie materiala;
a = consumul de capital;
Rentabilitatea activitatii de descoperire a evaziunii fiscale, de arestare si
condamnare a infractorilor va fi cu att mai mare cu ct vor costa mai mult fiscul,
politia, judecatori, avocati si cu ct va fi mai dezvoltat gradul de nzestrare determinat
de tehnologii.
Specialistii si teoriile lor sunt de acord ca o crestere a probabilitatii de condamnare
sau pedepsire a unei persoane, va conduce la micsorarea ntr-o proportie nedefinita
a numarului de infractiuni pe care le comite persoana respectiva. n analiza
numarului de infractiuni trebuie plecat de la ipoteza ca o persoana comite o
infractiune de evaziune fiscala daca utilitatea probabila a acelei infractiuni
depaseste utilitatea pe care o poate obtine folosindu-si timpul si alte resurse n
alte activitati.
Aceasta abordare implica existenta unei functii care leaga numarul de
infractiuni de evaziune fiscala comise de orice persoane de probabilitatea de
a fi
condamnata, de pedeapsa primita daca este condamnata si de alte variabile, ca
venitul din activitati legale sau ilegale, frecventa arestarilor si tendinta acelei
persoane de a comite un act ilegal. Aceasta se poate reprezenta astfel:

A = A(p,f,w)
n care,
A = numarul de infractiuni de evaziune fiscala pe care le va comite o persoana
ntr-o anumita perioada;
p = probabilitatea per infractiune ca acea persoana sa fie condamnata;
f = pedeapsa per infractiune
w = o variabila care cuprinde toate celelalte influente (venituri din alte activitati
legale sau ilegale, frecventa arestarilor, nclinatia persoanei de a comite un act
ilegal etc.).
Functia infractiunii de evaziune fiscala O=O(p,f,w) are proprietatea ca este invers
proportionala cu p si f si depinde mai mult de primul factor (p) dect de ultimul (f),
daca infractorii prefera riscul.
Lipsa pedepselor n cazul unor infractiuni este lunga: moartea, stigmatizare,
restrictii privind deplasarea si ocupatia, pierderea cetateniei, amenda,
avertisment, etc. Prin legea de combatere a evaziunii fiscale n tara noastra se
prevad ca pedepse pentru savrsirea unei evaziuni fiscale: nchisoarea si
interzicerea unor drepturi, amenda penala si amenda contraventionala.
Pentru compararea costului diferitelor pedepse administrate infractorilor se
convertesc pedepsele n echivalentul lor monetar, amenda este masurabila direct.
De exemplu, costul unei pedepse cu nchisoare este diferenta dintre veniturile pe
care le-ar fi obtinut infractorul n libertate si valoarea restrictiilor impuse asupra
consumului si libertatii sale. Pe fiecare infractor l va costa cu att mai mult
pedeapsa cu nchisoarea, cu ct

lungimea pedepsei este mai mare.

Pedepsele nu-i afecteaza numai pe infractori, ci si pe ceilalti membrii ai societatii.


Astfel, amenzile platite de contravenienti sau infractori devin venituri pentru
ceilalti, iar n cazul nchisorii sunt ocazionate cheltuieli publice, suportate din
impozitele contribuabililor, cu gardienii, personalul administrativ, cladiri, masa, etc.

Costul social total al pedepselor este costul cu care sunt afectati infractorii plus
costul, sau minus cstigul celorlalti membrii ai societatii. Acest cost se poate
scrie sub forma de expresie astfel:

f= df,

n care f este costul social si b coeficientul pierderii sociale datorate pedepsei care
transforma f n f. Marimea lui b variaza mult n functie de tipurile de
pedepse: b=0 pentru amenzi, b>1 pentru nchisoare sau alte pedepse grave

Daca scopul ar fi doar intimidarea infractorilor, probabilitatea de condamnare p ar


putea stabilita aproape de 1, iar pedepsele f ar putea fi fixate astfel nct sa
depaseasca cstigul, n acest fel numarul de infractiuni aproape ar fi redus. Totusi
o crestere a lui p, mareste costul social al infractiunilor prin efectul sau asupra
combaterii infractiunilor C, si la fel o crestere a lui f daca b>0 prin efectul sau
asupra costului pedepselor bf. Pentru valori relativ mici ale lui p si f aceste efecte
ar putea cntarii mai greu dect cstigul social n urma intimidarii marite a
infractorilor. Similar, daca scopul ar fi doar determinarea pedepsei potrivite fiecarei
crime, p ar putea fi fixat aproape de 1, si f ar putea fi facut egal cu marimea
daunelor aduse restului societatii. Pe de alta parte, o astfel de politica nu tine
seama de costul social al cresterii lui p fata de f.
Dupa analiza elementelor care contribuie la stabilirea costurilor sociale legate de
evaziunea fiscala avnd la baza relatiile comportamentale ale individului, putem
trece la exprimarea functiei care masoara pierdere sociala din evaziune fiscala:

L.

L (D,C,bf,A)

cu ipotezele:

dL/dD>0, dL/dC>0, dL/dbf>0

Factorii D,C,bf si A au fost definiti mai sus.

Costul unitar
2,5

1,5

Costul evaziunii fiscale


Pierderea din evaziune
Costul marginal pe unitatea
de
evaziune

0,5

10

20

30

40

50

Nivelul taxelor
Functia evaziunii fiscale n raport cu pierderile fiscale

Deci, pierderea sociala din evaziunea fiscala este o functie ce depinde de


urmatoarele variabile: costul net sau pierderea societatii din evaziune fiscala si
pedepsirea evazionistilor, costul social total al pedepselor si numarul infractiunilor
de evaziune fiscala.
Functia E(U,X,Z) este o functie a evaziunii fiscale care exprima factorii ce determina
marimea pierderii din evaziune fiscala suferita de bugetul statului, fara a lua n
considerare costurile sociale ocazionate de acest fenomen. Functia

L=(D,C,bf,A) este functia pierderii sociale din evaziune fiscala care ia n considerare
costurile sociale pe care le implica.

3.5.2 Functia evaziunii fiscale n Romnia

Pna n anul 1990 evaziunea fiscala era un fenomen necunoscut si aproape


inexistent. Dupa acest an fenomenul a cunoscut o nflorire n prezent nu exista
domeniu al economiei care sa nu fie atins de acest flagel.
ncepnd cu anul 1991, o data cu aparitia primelor legi privind impozitele si taxele
(impozitul pe salarii, impozitul pe profit), a aparut si nclinatia contribuabililor spre
evaziune fiscala, la nceput avnd o cota mai redusa datorita noutatii acestei stari
de spirit pentru el. O data cu aparitia taxei pe valoare adaugata si a accizelor,
precum si a modificarilor permanente a legislatiei privind impozitele si taxele,
fenomenul evaziunii fiscale a avut un trend ascendent. n aceste conditii, variabila
cu ncarcatura cea mai semnificativa de care depinde amploarea evaziunii fiscale
este politica fiscala, presiunea fiscala, permisivitatea legislatiei fiscale,
rigurozitatea aplicarii acesteia si severitatea sanctiunilor. Avnd n vedere aceste
aspecte functia evaziunii fiscale pentru Romnia poate lua forma:

Fe=F(X,Y)
n care,
Fe = functia evaziunii fiscale;
X = o marime reprezentativa a politicii fiscale ( marimea presiunii fiscale,
permisivitatea legislatiei fiscale);
Y = o marime reprezentativa a variabilelor reale din economie (produsul intern
brut, venitul national).

Deficientele politicii fiscale din tara noastra sunt: o presiune fiscala ridicata
peste 50%, o legislatie incoerenta si cu vadite portite de evaziune, o aplicare
timida si oscilanta a acestei legislatii, lipsa instrumentelor de procedura fiscala si
penala.
Comportamentul uman are o contributie nsemnata la acutizarea fenomenului
evaziunii fiscale. nainte de anul 1990 veniturile populatiei erau constante, iar
diferentele ntre diferite categorii erau mici. Existau cteva categorii care
aveau venituri mai ridicate, de obicei cstigate ilegal (doctorii, lucratorii
comerciali, responsabili de localuri publice) sau veniturile si avantajele
demnitarilor, nsa nu puteau folosi aceste surplusuri de venit pentru a investi. O
data cu trecerea la economia de piata s-au creat premisele obtinerii unor cstiguri
ridicate, precum si folosirea acestora n scopul dorit. Gustul cstigurilor mari,
uneori prea usoare, a facut ca o mare parte din contribuabili sa nu plateasca
impozitele si taxele datorate bugetului de stat pentru a acumula capitaluri ct mai
mari. O parte din aceste capitaluri, obtinute pe calea evaziunii fiscale, au fost
reinvestite n mijloace de productie, constructii, spatii comerciale, nsa cea mai
mare parte au fost folosite pentru scopurile personale (vile, masini luxoase,
distractii etc.) sau au fost transferate n banci din strainatate. Se estimeaza ca
sumele transferate n strainatate sunt de aproximativ 7 miliarde dolari n perioada
1990-2000.
Pagubele produse de evaziune s-au cifrat n aceasta perioada n medie de 1015% din PIB. Astfel pornind numai de la rezultatele obtinute n anii 2000 si 2001 de
Garda Financiara putem extrapola pierderea din evaziune suferita de bugetul
statului n aceasta perioada.

Tabelul nr. 15
Pagubele din evaziune din Romnia n perioada 2000-2001

milioane lei-

Indicatori

01.01-31.12.2000

SUME TOTALE
-stabilite
- ncasate
Impozite si taxe
-stabilite
- ncasate
Amenzi
- aplicate
- ncasate

Confiscari
-stabilite
- ncasate

01.01-31.12.2001

2868440
439818

4004738
654013

140
148

1996339
163663

2686600
218487

135
133

374490
225926

643624
375970

172
166

497611
50229

674514
59556

136
119

Sursa: Cartea alba a guvernarii, site internet www. mfinante.ro.


Veniturile totale pentru aceasta perioada au fost:
- n anul 2000 93239804 milioane lei
- n anul 2001 120342242 milioane lei.

ntr-un an calendaristic sunt controlati n medie 12% din contribuabili aflati n activitate.
Pondernd veniturile ncasate cu aceasta medie obtinem:
- n anul 2000 1118877 milioane lei,
- n anul 2001 14441069 milioane lei.

Prin raportarea acestor sume la diferentele constatate de Garda Financiara


rezulta multiplicatorul evaziunii fiscale:
- pentru anul 2000 2,56
- pentru anul 2001 3,60

Prin nmultirea multiplicatorului evaziunii fiscale cu diferentele de impozite


constatate obtinem paguba aproximativa din evaziune produsa de contribuabili
evazionisti, respectiv:
- pentru anul 2000 73432064 milioane lei
- pentru anul 2001 14417056 milioane lei,

Aceasta reprezinta aproximativ 42% din veniturile ncasate la bugetul statului n


aceasta perioada. Costurile descoperirii evaziunii fiscale sunt reduse avnd n
vedere salariile mediocre cu care sunt remunerati controlorii fiscali din Ministerul
Finantelor Publice si de dotarea inexistenta. Avnd in vedere ca n SUA se
cheltuiesc aproximativ 20 miliarde dolari pentru combaterea criminalitatii
economico-financiare, n Germania aproximativ 11 miliarde euro, n schimb n
tara noastra nu depaseste 10 milioane euro pe an, n conditiile n care
aproximativ
80.

sunt cheltuielile cu salariile. Desi, rentabilitatea activitatii de descoperire

este cu att mai mare cu ct cheltuielile sunt mai mici, nu putem spune ca n
cazul tarii noastre sumele mici investite reflecta aceasta situatie. Eficienta scazuta
este data si de numarul mic de condamnari n cazurile de evaziune fiscala
constatate si cercetate de organele abilitate, dar si de nerecuperarea
prejudiciului stabilit prin actele de control ntocmite de organele de control.

3.6 INSTRUMENTE DE MASURA A EVAZIUNII FISCALE


Desi masurarea amplorii evaziunii fiscale este greu de controlat, metodele de
masurare sunt mai putin precise. Instrumentele folosite se bazeaza pe metode
aproximative sau pe anchete care sunt metode mai precise.

3.6.1 Metode aproximative


Incantatia politica

consta n avansarea de cifre speculative pentru

obtinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este mai putin de a da o
informatie reala utilizabila, ct de a determina o reactie n favoarea unor masuri

urmarite de cel care lanseaza aceste cifre. Incantatia politica este o metoda
pifometrica ("dupa miros") cu utilizare frecventa n finantele publice. Aceasta este
folosita pentru aprecierea economiei subterane, adica productia si veniturile
nedeclarate. Se lanseaza cifre pur speculative pentru a convinge cetatenii,
oamenii politici ca fenomenul exista n stare acuta. Spre exemplu n Franta,
ministru finantelor evalua frauda fiscala la circa 100 miliarde franci n 1983, iar n
anul 1993 la cifra de 200 miliarde de franci, adica 3% din PIB. La noi n tara au
fost putine cazuri cnd au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscala. n anul
1994 si 1998 Serviciul Romn de Informatii a facut public raporturi estimnd
evaziunea fiscala la 38% din PIB n 1994 si 50% n anul 1998. De asemenea,
guvernul prin primul-ministru a declarat n 1996 ca evaziunea fiscala reprezinta
60.

din bugetul national, adica aproximativ 10.000 miliarde lei. Raporturile anuale ale

Ministerul Finantelor Publice arata ca mai mult de jumatate din agentii economici
controlati au fost depistati ca evazionisti.
n unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice si magice ale evaziunii fiscale
urmareste sa pregateasca opinia publica n legatura cu severitatea verificarilor
care se impun si care urmeaza a se efectua.
Estimarea metodologica se face prin

instrumente economice si sociologice.

Instrumentele economice sunt utilizate pentru a masura frauda fiscala, ct si


fenomenul economiei subterane. Economia subterana cuprinde productia legala
nedeclarata, bunuri si servicii ilegale, veniturile n natura desimulate. La rndul ei
productia nedeclarata, componenta principala a economiei subterane, corespunde la
ceea ce se mai numeste "economia la negru" (frauda si evaziunea fiscala, munca
la "negru"). Desi ea este ascunsa fiscului, nu nseamna ca n mod necesar ea
scapa n totalitate contabilitatii nationale, deoarece contabilitatile nationale practica
corectii pentru a tine cont de declaratiile subevaluate.
Estimarea economiei subterane, adica munca la negru, comertul cu stupefiante,
prostitutia, veniturile n natura ascunse etc., se face plecnd de la diverse metode
care se bazeaza pe aceasi idee. Se estimeaza ca economia

subterana lasa urme care apar pe piata muncii n agregatele monetare sau sub
forma dezacordului ntre venituri si cheltuieli.
Indiciile economiei subterane pe piata muncii pot fi cercetate prin sondaj

(metoda

ofera posibilitatea de a obtine informatii referitoare la ntreaga colectivitate prin


observarea-cercetarea numai a unei parti a acesteia). De exemplu, unui esantion
reprezentativ al populatiei i se pune ntrebarea daca au participat la economia
clandestina n calitate de cumparator sau vnzator de bunuri si servicii nedeclarate.
Esantionul este ntrebat si n legatura cu numarul de ore lucrate la negru, salariul orar
etc., putndu-se evalua marimea economiei oculte.
Aceasta metoda utilizeaza agregatele contabilitatii nationale cum ar fi venitul
national. Ea se foloseste, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Masurarea
evaziunii si fraudei fiscale porneste de la contabilitatea nationala. Aceasta
masoara, n primul rnd, diferenta dintre veniturile cunoscute din punct de vedere
fiscal si veniturile reale din punct de vedere economic. Conturile nationale dau n
fiecare an o descriere exhaustiva a veniturilor percepute din impozite si taxe, ele
putnd fi comparate cu statisticile directiei de impozite si taxe. Ecartul care apare
prin comparare poate fi interpretat, sub rezerva precautiilor, ca masurnd
evaziunea si frauda fiscala.
Comparatia dintre statisticile fiscale si datele contabilitatii nationale, nu permite
totusi sa se faca o departajare ntre frauda si evaziune, fiind necesare studii
foarte fine pentru masurarea economiei subterane si fraudei. Contabilitatile
nationale practica analize "sensibile" ale evolutiei PIB n diferite ipoteze privitoare
la talia economiei subterane. Pierderea de bunastare asociata cu tratamentul
diferentiat al muncii casnice si al muncii prin intermediul pietei este n SUA
cuprinsa ntre 20 si 45 miliarde lei. Oferta data de munca si capital este fixa si
toate elasticitatile sunt unitare. Estimarile pentru diferite elasticitati este redata n
tabelul urmator:

Tabelul nr. 16
Estimarea pierderii de bunastare din tratarea diferentiata a muncii casnice si muncii pietei n SUA

Elasticitatea
pretului
compensat
pentru
iesirile
pietei
1
1
1

Elasticitatea
substituirii n
productia
casnica

Elasticitatea
substituirii n
productia de
Piata

Pierdere de
miliarde USD

bunastare
%
din venitul
guvernului

1
1

1
1

44.5
43.8
38.6
24.3
24.2
22.2

13
13
11
7
7
6

Sursa: Filip Palda, Tax evasion and firm survival, Northampton, SUA, 2001, pag.98.

Estimarea a fost facuta utiliznd modelul echilibrului general, care presupune


existenta numai a doua bunuri (sau doua sectoare) n economie, ca exista numai
doi factori de productie , ca acesti doi factori sunt oferiti ntr-o cantitate fixa,
pietele sunt concurentiale si se pleaca dintr-o pozitie de optim Paretian n
absenta impozitarii, mpartind economia n doua sectoare: un sector
de piata si un sector al productiei casnice.

3.6.2 Metode statistice


Instrumentele sociologice

pentru masurarea evaziunii fiscale au fost

elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor


particulare n rndul anumitor profesii, considerate mai "expuse" la evaziunea
fiscala. Desi rectificarile care se fac n cursul si n urma verificarilor fiscale pot fi
urmarea unor erori constatate din cauza unei gresite aplicari a legislatiei (fara
existenta intentiei savrsirii evaziunii fiscale) totusi, n cele mai multe cazuri,

aceste rectificari au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor


sustrase de la impozitare.
Rezultatele verificarilor fiscale sunt utilizate n toate tarile Uniunii Europene si
SUA pentru evaluarea economiei oculte. Rezultatele controalelor au fost
extrapolate la ntreaga populatie impozabila. Pe aceasta baza s-a evaluat ca n
Suedia ntre 8-15 % din venitul national este sustras impozitarii.
Anchetele particulare n rndul anumitor profesiuni sau n anumite sectoare sunt
de asemenea, un instrument de masura. Anchetele se fac asupra profesiunilor
liberale: avocati, medici, contabili, oameni de litere etc.
Metoda esantionului reprezentativ al contribuabililor.
este o

Aceasta

metoda foarte raspndita care este utilizata n asociatie, fie cu un sondaj pentru
o ancheta de opinie, fie cu verificari fiscale aprofundate.
1 Asocierea unui control fiscal aprofundat si a unui esantion reprezentativ de

contribuabili presupune constituirea unui esantion de baza de circa 40.000 familii


fiscale pe baza unei trageri la sorti aleatoare pornind de la totalitatea contribuabililor
persoane fizice. Selectia esantionului se face n functie de natura venitului
impozabil si de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salariile, beneficiile
industriale si comerciale sau beneficii necomerciale. Prin reduceri succesive,
plecnd de la esantionul de baza se retin doua esantioane reprezentative
continnd 4165 contribuabili. Pentru toti contribuabili, facnd parte din aceste
doua esantioane, sunt facute verificari aprofundate ale situatiilor fiscale de
ansamblu.
Datorita reprezentativitatii celor doua esantioane, rezultatele obtinute pentru
fiecare dintre ele, n ce priveste ratele de crestere a bazelor de impozitare si
procentajul de plata a impozitelor permite sa se faca o estimare statistica pentru
ntreaga masa de contribuabili.
Metoda se poate folosi pentru evaluarea, n parte a fiecarui impozit sau taxa
datorata bugetului de stat. Aceasta permite masurarea nu numai a fraudei, n sens
juridic, ci si suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi daca se

procedeaza la verificarea tuturor contribuabililor impozitati pentru veniturile


obtinute.
n ceea ce priveste controlul fiscal, acesta mbraca mai multe forme si
utlilizeaza diferite instrumente. Necesitatea controlului fiscal este impusa mai ales
n conditiile suprematiei sistemului declarativ de impunere, de trei motive principale:
1.
2.

pentru asigurarea respectarii legii si vointei legiuitorului;

din ratiuni de justitie si echitate n scopul evitarii situatiei n care

contribuabilii cinstiti sa plateasca n locul contribuabililor fraudulosi;


3.

din motive economice, adica sa se asigure conditii de concurenta loiala ntre

agentii economici.
Formele controlului fiscal sunt n functie de precizia cercetarii si impozitelor la care
se refera. Pentru fiscalitatea propriu-zisa se disting de obicei controlul sumar si
controlul aprofundat.
Controlul sumar se efectueaza asupra dosarului fiscal n biroul agentului
verificator si poate fi formal (se limiteaza la simpla verificare cifrica a declaratiei de
impunere si a documentelor necesare) si controlul asupra pieselor dosarului
(controlul curent si exhaustiv asupra documentelor ce se afla, n legatura cu cel
verificat, la sediul agentului verificator).
Controlul aprofundat (care sta la baza masurarii evaziunii fiscale) difera de
precedentul prin mijloacele folosite si scopul verificarii. El consta n verificarea
faptica si nu numai asupra documentelor n ceea ce priveste sinceritatea
declaratiei de impunere. n aceasta privinta se disting verificari contabile si
verificari ncrucisate ale ntregii situatii fiscale.
Verificarile contabile au ca scop controlarea exactitatii si sinceritatii declaratiilor
de impunere n scopul stabilirii impozitelor sustrase. Verificarile ncrucisate se
refera la venitul global al persoanelor fizice. Ele cauta sa confrunte veniturile
declarate si cele prezumate plecnd de la modul de viata si patrimoniul
contribuabilului, precum si de la situatia trezoreriei.

Instrumentele controlului fiscal sunt n primul rnd organice (tin de modul de


organizare a fiscului). Cel mai elaborat din aceste instrumente, cel mai eficace dar
si cel mai contestat, l constituie balantele de trezorerie.
Balanta de trezorerie este un procedeu care permite administratiei sa verifice daca
suma totala a mijloacelor de plati n timpul perioadei examinate este egala cu cea a
resurselor de care contribuabilul a putut dispune n cursul acelei perioade. Un
eventual dezechilibru constituie proba existentei unor venituri oculte (evaziune
fiscala). Serviciile fiscale compara disponibilitatile degajate, adica de care a
dispus contribuabilul, cu disponibilitatile cheltuite. Un decalaj ntre cei doi termeni
comparati, daca nu este explicat, probeaza venituri oculte. n acest caz, venitul
prezumat este evaluat la o suma superioara venitului declarat.
n concluzie, balanta trezoreriei este un mijloc eficient pentru evaluarea venitului
prezumat a unui contribuabil. Daca "iesirile" sunt superioare "intrarilor" se prezuma
un venit nedeclarat egal cu soldul balantei.
O problema importanta impusa de controlul fiscal o constituie metodele ce trebuie
sa stea la baza selectiei contribuabililor verificati. n tarile cu traditii fiscale, controlul
fiscal a fost coordonat si rationalizat, si mai nou informatizat.
Selectia contribuabililor presupune determinarea sectoarelor cu riscuri mari de
frauda fiscala si n al doilea rnd selectionarea dosarelor cu risc ridicat pornind
de la marii evazionisti si de la marii contribuabili. Primii se refera evident, la
contribuabilii care au deja un trecut fiscal. Reperati si sanctionati, acestia au un
dosar care este reexaminat anual n cadrul controlului asupra documentelor, iar
marii contribuabili pot fi persoane fizice sau persoane juridice. Pentru selectia
acestora sunt stabilite fise de selectie n urma controlului asupra documentelor
dosarului fiscal pe baza carora urmeaza verificarea la fata locului. Aceste fise
cuprind principalele caracteristici fiscale ale contribuabilului si precizeaza motivele
de selectie care justifica o propunere de verificare. Exista pericolul ca prin aceasta
metoda unii contribuabili sa nu fie controlati niciodata.

Informatizarea controlului fiscal a fost aplicata n tarile dezvoltate si consta n


realizarea unui esantion aleator al contribuabililor stabilindu-se un procent de
10.

din contribuabili dintr-un departament, acestia fiind verificati minutios.

O analiza descriptiva a sumelor suplimentare privind impozitele obtinute se


efectueaza pe baza unei metode matematice, analiza discriminantului. Ea permite
stabilirea unei corelatii ntre existenta sumelor stabilite suplimentar si sumele care
figureaza la diferite rubrici ale declaratiei. Odata aceasta analiza matematica
facuta, se ajunge la calcularea pentru fiecare declaratie de impunere a unei note.
Cu ct nota este mai ridicata, cu att exista sansa ca declaratia sa faca obiectul
unei reimpuneri. Se solicita apoi calculatorului sa scoata declaratiile cu notele
cele mai mari. Cu acest sistem de selectie, din trei declaratii verificate, una face
obiectul reimpunerii.
2.

Asocierea unei anchete prin chestionar cu esantion reprezentativ al

populatiei
Aceasta metoda este folosita pentru masurarea economiei subterane pe piata
muncii. Esantionul reprezentativ contine aproximativ 900 de persoane care sunt
intervievate si completeaza un chestionar pentru a sti daca au utilizat servicii ale
muncii la negru sau daca au efectuat servicii salarizate n conditii nelegale.
Chestionarul prevede ntrebari n legatura cu numarul de ore de munca si cu
salariul orar, permitnd evaluarea marimii economiei oculte. n Statele Unite n
1999 s-a calculat ca aproximativ 6-8% din contribuabili nu au facut declaratii
de impunere.
n tara noastra, masurarea fraudei fiscale se face exclusiv prin metode
aproximative (incantatia politica este cea mai utilizata n prezent).
Piedicile n aplicarea instrumentelor si tehnicilor metodice si stiintifice pentru
masurarea evaziunii fiscale se datoreaza nu inabilitatii n manevrarea acestor
instrumente, ci multiplelor imperfectiuni si particularitati din domeniul fiscal:
evaziunea masiva realizata de diverse grupuri de interese si de unii agenti
economici aparuti pentru a profita de largile brese din legislatia fiscala,
comparativ

cu evaziunea fiscala nesemnificativa a contribuabililor persoane fizice; importante


handicapuri legate de organizarea activitatii fiscale; nefolosirea, nca, a metodei
contabilitatii nationale pentru evidenta macroeconomica etc. Tarile cu economie
dezvoltata au organisme specializate pentru dimensionarea acestui flagel.
Rezultatele masuratorilor fenomenului evaziunii fiscale sunt aproximative, cifrele
avansate fiind uneori nejustificate. Economia paralela este cifrata pentru
principalele tari dezvoltate ntre 5% si 13% din PIB, nsa rezultatele sunt diferite de
la o tara la alta. Astfel, n Franta evaziunea fiscala a fost estimata n anul 1998 la 120
miliarde franci, n Suedia ntre 3,8% si 5,5% din PNB iar n SUA si Canada atinge
10% din venit.
Repartizarea marimii fraudei fiscale n Franta pe feluri de venit bugetar se
prezinta astfel

:
Tabelul nr. 17

Repartizarea marimii fraudei fiscale n Franta

ncasari fiscale
TVA
Impozit pe venit
Impozit pe avere

348
163
10

(miliarde franci francezi)

Fraude
(estimari)
40-45
35-40
10-15

Fraude %
26,7 7,3
34,4 14,7

Impozit pe venitul
societatilor
Alte impozite

71

15

36,1 27,8

205

8,6

(Sursa: S.P, Tiffaine Evasion fiscale, mode demploi Paris 2001, pag 225)

5,1

CAPITOLUL IV

CONTROLUL FISCAL
Nimanui nu-i face placere sa plateasca impozite, dar este obligatia fiecaruia dupa
legea fiscala dintr-o tara de a plati suma corecta de impozit. De asemenea, este o
angajare morala ca fiecare cetatean sa contribuie cu partea sa corecta la povara
fiscala.
Aparitia statului a fost nceputul avntului activitatii de control. El s-a impus ca o
activitate umana ceruta de celelalte activitati si niciodata nu i-a scazut rolul si
importanta. Perfectionarea si aprofundarea lui au avut urmari benefice n folosul
celor care l-au folosit. Acest lucru l-a facut indispensabil si l-a impus ca o
performanta. n mod concis, prin control se ntelege verificare si supraveghere.
Conform Le Petit Larousse sensul notiunii de control este cel de verificare,
interpretare atenta a regularitatii unui act, valabilitate a unui document, iar DEX-ul
da urmatoarea definitie: analiza permanenta sau periodica a unei activitati, a unei
situatii etc. pentru a urmarii mersul ei si pentru a lua masuri de mbunatatire. O
definitie mai tehnica este aceea care considera controlul a fi procesul de
comparare a situatiei de fapt cu cea impusa si, daca este cazul, aplicarea
masurilor corective astfel nct realizarile sa fie conforme cu obiectivele stabilite.
Din punct de vedere conceptual, controlul financiar reprezinta verificarea modului
de ndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficientelor
din activitatea economico-financiara. Controlul este o analiza permanenta sau
periodica a unei activitati, a unei situatii pentru a urmarii mersul si pentru a lua
masuri de mbunatatire. Controlul financiar, parte integranta a managementului,
constituie n acelasi timp, expresia unei necesitati obiective, ca forma de
cunoastere, ceea ce i confera o sfera mult mai larga cu semnificatii multiple, care
depasesc interesul strict al ntreprinderii. Indiferent de scop, controlul este n
acelasi timp un proces de cunoastere a trecutului, de apreciere a

prezentului si de descifrare a viitorului. De asemenea, acesta asigura protectia


intereselor ce graviteaza n jurul ntreprinderii, furniznd o viziune globala asupra
ei.
n concordanta cu definitiile date sarcinile controlului sunt :
- furnizarea de informatii privind cunoasterea realitatii, a starii de fapt;
- propunerea de masuri in vederea corijarii starii de fapt n sensul dorit de cel

care a dispus controlul;


- luarea de masuri de catre institutia controlului pentru descurajare, ndreptare

si pedepsire.

4.1 NECESITATEA EXERCITARII CONTROLULUI FISCAL,


FORMELE SI METODELE ACESTUIA
4.1.1 Istoricul privind controlul fiscal n Romnia

O prima perioada este fi cea cuprinsa ntre secolele al XVII-lea si al XIX- lea
cnd domnitorul, fiind atotputernic, dispunea de veniturile tarii fara a asculta de
cineva. Deoarece nu exista o reprezentanta nationala cu drepturi financiare,
domnitorul nu era controlat de nimeni asupra utilizarii veniturilor, existnd un
control al domnului exercitat n numele si pentru interesul lui, pentru ca persoanele
nsarcinate cu perceperea veniturilor sa nu comita jafuri sau abuzuri.
ntre anii 1500 si 1750 se ntlnesc registrele pentru socotelile visteriei iar dupa
anul 1750 pna n anii 1832 ia nastere autoritatea consultativa pe lnga visterie si
Sfatul compus din sapte boieri, aceasta situatie aparnd n Tara Romneasca si
Moldova ca urmare a nfaptuirii reformelor cu caracter fiscal, administrativ si
agricol. Stabilirea si utilizarea fondurilor se facea la ordinul domnitorului
neexistnd reguli bine determinate. Aceasta perioada se caracterizeaza prin lipsa
regulilor de control privind ntrebuintarea veniturilor strnse de la populatie.

n perioada 1832-1858, dominata de aplicarea Regulamentelor Organice s-a pus


baza unei organizari financiare stabilindu-se unele norme publice de control
financiar. Prin abordarea noului sistem financiar s-a acordat Adunarilor Obstesti
din cele doua Principate dreptul de a ncuviinta perceperea darilor si efectuarea
cheltuielilor, fiind folosita pentru prima oara notiunea de buget, ulterior lund fiinta
controlul obstesc care, n timpul anului, putea sa cerceteze orice cheltuiala a
statului si sa adevereasca ncasarile. Acest organism a devenit ulterior Ministerul
Controlului, care exercita controlul asupra conturilor de gestiune.
Prin Regulamentul Organic se inaugureaza un sistem simplu de nregistrare a
operatiunilor financiare, de ncasari si plati, servind punerii n ordine a finantelor
publice, si un control exercitat de organele administrative (Controlul obstesc), care
avea misiunea de a cerceta n mod amanuntit operatiunile facute de slujbasii tarii
si de a pregati controlul suprem al Adunarii Obstesti, care constata neregulile si le
denunta domnitorului pentru ca acesta sa pedepseasca pe cei vinovati.
n anul 1858 s-au pus n practica principiile bugetare din Conventia de la Paris
n baza careia s-a aprobat primul regulament al contabilitatii publice, care a
contribuit la introducerea ordinii n finantele publice si a facilitat efectuarea
controlului acestora. n anul 1862 s-a creat serviciul Inspectiei generale de finante,
sub conducerea Ministerului Finantelor, ale carei sarcini erau sa controleze
inopinat contabilitatea agentilor economici apartinnd Ministerului Finantelor si sa
semnaleze neregulile rezultate. n anul 1864 s-a nfiintat, ca organ independent si
specializat, nalta Curte de Conturi, care avea sarcina de exercita controlul
jurisdictional asupra bugetului.
Din 1929, prin Legea contabilitatii, este introdusa partida dubla, obligatorie pentru
toate administratiile publice. Prin aceasta lege apare profesiunea de contabil
putndu-se determina astfel raspunderea n caz de frauda.
n anul 1918 a fost nfiintata Garda Financiara care dupa noua ani a fost
desfiintata fiind renfiintata n anul 1932, n ntreaga tara, care era un corp de
control fiscal, organizat militareste, care face parte din administratia centrala a
Ministerului Finantelor. Garda Financiara este o institutie puternica n toate statele.

Si n Romnia, Garda Financiara a avut un rol important n perioada interbelica


cnd avea atributii n prevenirea fraudelor, abuzurilor si abaterilor fiscale, fiind
mputernicita sa confiste obiectele si marfurile sustrase de la plata impozitelor si
taxelor. Pusa sub comanda unui inspector general din Ministerul Finantelor, Garda
Financiara avea misiunea sa reprime evaziunea fiscala si ndeplinea urmatoarele
conditii:
- comisarii locuiau n cazarmi atta timp ct detineau aceasta functie (casatoria

era incompatibila cu functia de comisar);


- armamentul, uniforma si nsemnele erau purtate tot timpul de personalul

institutiei;
- recrutarea personalului se facea in functie de starea de sanatate, rezistenta

fizica, baremul de vrsta (30 ani) si rezultatele absolvirii anumitor scoli superioare;
- serviciul specific consta n patrulare, posturi de paza - la vedere sau ascunse

- si verificarea la fata locului;


-armele din dotare se puteau folosi n afara legitimei aparari si celor care dupa
somatie se sustrageau sau se opuneau controlului;
-soldele erau dintre cele mai motivante.
Garda Financiara a functionat n perioada interbelica pna n 1948 cnd a fost
desfiintata, fiind considerata la fel de eficienta ca si celelalte institutii de acelasi tip
din tarile europene. Dupa 1948 atributiile sale au fost preluate de catre Militia
Economica .
n anul 1991 a fost renfiintata Garda Financiara prin Legea 30/1991 privind
organizarea si functionarea Controlului financiar si a Garzii Financiare. De aceasta
data Regulamentul de organizare si functionare nu mai este att de drastic,
atributiile, drepturile si obligatiile fiind mai reduse. n paralel cu Garda Financiara
functioneaza sub autoritatea Ministerului de Interne, Politia Economica care n
special trateaza delictele fiscale de natura penala n urma constatarilor facute n
special de catre Garda Financiara. Acest paralelism a dus de multe ori la
disfunctionalitati n activitatea institutiei att din punct de vedere al finalitatii

controlului, ct si a obiectivitatii acestuia. De asemenea, n fruntea institutiei au


fost pusi conducatori pe criterii politice care au influentat obiectivitatea controlului
la unii agenti economici, clienti politici sau amici ai acestora. Baza materiala
precara si selectionarea personalului (o parte au fost angajati din structurile
Ministerului de Interne sau Ministerului Apararii Nationale) care nu au avut
pregatirea profesionala adecvata) au fost alte cauze ale ineficientei acestei
institutii corelata cu nivelul scazut al salariilor si stimulentelor, desi conform legii
de organizare si functionare atributiile legale sunt aceleasi cu cele ndeplinite n
perioada interbelica, respectiv de a exercita controlul operativ si inopinat n
legatura cu :
- aplicarea si executarea legilor fiscale si reglementarilor vamale, urmarind

mpiedicarea oricarei sustrageri de la plata impozitelor si taxelor;


- respectarea normelor de comert, urmarind mpiedicarea activitatilor de

contrabanda si procedeelor interzise de lege.


Motivatia fata de munca a personalului Garzii Financiare are de suferit pe de o
parte din cauza modestei salarizarii, dar si datorita lipsei unei legi care sa-i
protejeze si sa le confere drepturi speciale n cazul pierderii capacitatii de munca
n timpul sau ca urmare a serviciului.
Un alt organism de control financiar al stat este Departamentul de control
financiar de stat organizata la nivel central n cadrul Ministerului Finantelor Publice
ct si teritorial la nivelul judetelor si municipiului Bucuresti. Acestea au atributii n
special n:
- controlarea si administrarea fondurilor de la buget pentru cheltuielile de

functionare si ntretinere ale organelor centrale si locale;


- controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investitii

de interes general, subventii unor activitati;


- verifica exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de lege

si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici,


urmarind stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilor
financiare si fiscale fata de stat;

- ndeplineste atributii de control potrivit legii.

4.1.2 Locul si importanta controlului fiscal

Controlul financiar este instrumentul pe care-l au la ndemna puterile publice


pentru supravegherea si determinarea, prin metode si tehnici specifice, asigurarii
constituirii resurselor financiare publice, n speta a veniturilor fiscale. Controlul
fiscal permite administratiei fiscale ca n termenul de prescriptie sa constate si sa
nlature omisiunile, subevaluarile si erorile de impozitare.
Pornind de la faptul ca resursele financiare publice se constituie si se gestioneaza
printr-un sistem unitar de bugete (bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de
stat, bugetele locale etc.), controlul financiar trebuie vazut ca un instrument
important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat si bugetele
locale.
n mod concret , controlul financiar urmareste:
a.

ncasarea tuturor impozitelor si taxelor datorate de contribuabili la termenele

prevazute de legi si n cuantumul stabilit n functie de baza de impozitare si cotele


care se aplica acesteia;
b.

depistarea impozitelor si taxelor sustrase de la plata catre bugetul de stat

sau bugetele locale si atragerea lor la aceste bugete n functie de destinatia


prevazuta de lege sau norme;
c.

semnalarea unor carente legislative care favorizeaza evaziunea fiscala sau

ngreuneaza ncasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza fundamente


pentru mbunatatiri legislative.
Pentru realizarea finalitatii controlului fiscal este necesar ndeplinirea urmatoare
cerinte:
1.

un cadru organizatoric care sa defineasca responsabilitatile celor carora li

se confera atributii de control financiar, precum si sa asigure garantii de realizare a


acestor atributii n afara oricarei imixtiuni din afara sistemului fiscal, n realizarea

activitatii de control, dar si n afara oricaror abuzuri din partea organelor de


control financiar;
2.

un cadru legislativ ct mai simplu, mai complet si mai elastic (n sensul

permiterii perfectionarii rapide a cadrului legislativ n vederea nchiderii oricarei


portite de evaziune);
3.

un personal calificat si motivat care sa realizeze n conditiile cele mai bune

activitatea de control;
4.

o dotare tehnica menita sa sprijine operativitatea si eficacitatea

administratiei fiscale n general si a controlului fiscal n special.


Aceste cerinte sunt departe de a fi ndeplinite de actuala organizare a activitatii de
control. Din aceasta cauza reactiile la actuala stare de lucruri privitoare la controlul
financiar nu sunt absente. Astfel, paralelismul si echivocuri n delimitarea atributiilor
diferitelor organe de control fiscal att din Ministerul Finantelor ct si din alte
structuri au dus la ineficacitatea aplicarii corecte a legilor fiscale, a ncasarilor
veniturilor la bugetul statului si la cresterea fenomenului de evaziune fiscala. Multe
acte normative nu au precizat expres ce structura de control poate controla un
impozit sau altul sau este abilitat pe o anumita lege. n acest sens este necesara o
reorganizare la toate nivelurile a activitatii de control, n primul rnd controlul fiscal,
o delimitare stricta a responsabilitatilor si atributiilor. n Franta, autoritatile, pentru a
face fata complexei activitati fiscale pe care o presupune o economie complexa, a
fost necesara o repartitie rationala a sarcinilor serviciilor de control. n anul 1990
administratia fiscala a recuperat impozite si taxe n suma de 33 miliarde franci
francezi din care 14 miliarde au provenit n urma controlului de birou (asupra
dosarelor fiscale), iar 19 miliarde in urma controlului extern (la sediul sau domiciliul
contribuabilului). Serviciul de control fiscal cuprinde circa 7000 agenti repartizati
pe trei directii:
1.

Directiile nationale care au ca obiect de activitate n special controlul extern

al ntreprinderilor foarte mari nationale si internationale. n cadrul acestor directii


functioneaza: Directia nationala privind verificarile situatilor fiscale care
controleaza situatia fiscala a contribuabililor cu venituri complexe; Directia

verificarilor nationale si internationale; Directia nationala privind verificarile


situatiilor fiscale care examineaza situatia fiscala personala a contribuabililor cu
venituri importante si Directia nationala de anchete fiscale care este conceputa ca
o structura de investigare si cercetare.
2.

Directiile nationale care verifica ntreprinderile cu o cifra de afaceri pna la

400 milioane franci.


3.

Directiile departamentale care sunt nsarcinate cu operatiuni de control

extern a micilor societati, controlul de birou , nregistrari fiscale etc.


Structura organizarii controlului fiscal dintr-o anumita tara este dependenta de o
serie de factori: structura economica; densitatea populatiei; caracteristicile
geografice; elemente de traditie etc. Problema esentiala ramne legatura dintre
activitatile generatoare de impozite si taxe si cantitatea de munca necesara
autoritatilor fiscale pentru colectarea tuturor impozitelor si taxelor. Aceasta relatie,
pentru a conduce la o structura ct mai apropiata de optim, trebuie sa tina seama
de unele restrictii cum ar fi: eficienta ct mai mare pe agent fiscal si limitarea ct
mai mult posibil a evaziunii si fraudei fiscale. Urmarea fireasca a acesteia o
constituie numarul de personal fiscal cuprins intr-o structura sau alta .
Organizarea controlului din tara noastra nu corespunde ca structura
organizatorica, ca numar de personal de control si nici ca pregatire profesionala n
domeniul financiar, contabil si fiscal.

4.1.3 Formele si metodele controlului fiscal


Controlul fiscal este indisolubil legat de metodele, tehnicile, procedurile
de control, mijloacele tehnice cu care este nzestrat, mijloace juridice care-i
stau la ndemna (mijloace normative, mijloace de realizare efectiva a controlului,
mijloacele de recuperare a veniturilor bugetare constatate de control a fi
sustrase la plata) etc.
n functie de criteriile care sunt puse la baza analizei formelor de control fiscal se
poate delimita:

A.

Din punctul de vedere al aprofundarii cunoasterii realitatii fiscale se disting:


controlul financiar documentar (la biroul administratiei fiscale) -

1.

care

consta n examinarea elementelor componente ale dosarului contribuabilului.


Acest dosar poate contine erori sau anomalii care sa justifice, n anumite cazuri,
nceperea unui control exterior, faptic la domiciliul contribuabilului. Controlul poate
compara informatiile transmise de patroni, salariati, institutii financiare etc.
Controlul cheltuielilor permite sa se stabileasca daca sumele deduse se
ncadreaza n prevederile legii si daca actele justificative sunt conform cerintelor
impuse acestora;
2.

presupune

controlul financiar efectiv la sediul contribuabilului, care

deplasarea la contribuabil pentru a obtine informatii suplimentare necesare. n


cadrul acestei forme se disting trei proceduri:
a.
b.

verificari contabile la societatile comerciale, liberi profesionisti etc.

controlul ncrucisat al situatiei fiscale personale care vizeaza verificarea

aprofundata a situatiei fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea


veniturilor, existenta concordantei dintre veniturile declarate si realitatea constata;
c.

perchezitia sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedura

exceptionala pusa n aplicare n caz de infractiuni grave.


B.

n functie de sfera de cuprindere a impozitelor si taxelor controlul fiscal

poate fi :
1.

impozitelor

general, n cazul n care sunt cuprinse n verificare totalitatea

si taxelor datorate de un contribuabil;


2.

taxele la

partial cnd verificarea vizeaza numai o parte din impozitele si

care este supus contribuabilul.


C.

Din punctul de vedere a gradului de extindere a verificarilor asupra

operatiunilor impozabile, se disting:


1.

control financiar total cnd sunt verificate toate operatiunile,

documentele, probele care stau la baza stabilirii cuantumului unui impozit, taxa

sau a tuturor impozitelor platite de un agent economic. Aceasta forma permite

depistarea, daca este cazul, a evaziunii fiscale deoarece presupune efectuarea


unui examen complet al tuturor aspectelor activitatii desfasurate de unul sau mai
multi agenti economici lund n considerare documentele de interes, examinarea
conturilor bancare etc.
2.

ce

controlul financiar prin sondaj, daca verificarile sunt partiale n ceea

priveste operatiunile, documentelor, perioada etc., referitoare la un anumit impozit


sau taxa.
D.

n functie de scopul urmarit prin controlul financiar, acesta poate fi:

1.

control financiar de informare care are drept scop intentia

administratiei de a informa agentii economici n legatura cu drepturile si obligatiile


de natura fiscala;
2.

controlul financiar de rutina urmareste mentinerea legaturii cu

contribuabilul si urmarirea modului n care acesta si respecta obligatiile fiscale.


Scopul acestei forme de control este de a compara evidentele primare si contabile
cu datele din declaratiile si deconturile depuse de contribuabil n vederea verificarii
corectitudinii sumelor platite, precum si verificarea modului de respectare a
termenelor de plata;
3.

controlul financiar propriu-zis (de fond) are drept scop urmarirea

prevenirii si combaterii cazurilor de sustragere de la stabilirea si plata impozitelor


si taxelor prin orice mijloace de catre oricare contribuabili.
E.

n functie de momentul controlului fiscal fata de depunerea declaratiilor

fiscale, de efectuarea platilor, acesta poate fi:


1.

pentru o

control a priori care cuprinde mijloace si procedurile folosite

mai buna informare si colaborare ntre contribuabili si administratie;


2.

declaratiilor

controlul a posteriori care urmareste verificarea sinceritatii

fiscale, deconturilor etc. utiliznd metode si proceduri de control mai mult sau mai
putin sofisticate pentru analiza financiara a contribuabilului.
Cu ocazia oricarei forme de control ntreprinse de organul de control se pot obtine
informatii utile n vederea organizarii si desfasurarii ct mai eficiente a controalelor

urmatoare. De asemenea, controlul trebuie sa contribuie la cresterea

civismului fiscal, la mbunatatirea ntelegerii si acceptarii de catre contribuabil a


impozitului, precum si la un comportament ct mai corect al controlului fata de
contribuabil care sa complineasca protectia drepturilor contribuabilului consfintite
prin lege.
Procedurile de control folosite dau n general caracteristica controlului fiscal
respectiv. Exista, astfel, urmatoarele forme de control: control informativ, control
operativ si inopinat, controlul reciproc si ncrucisat, control de rutina, controlul
selectiv, controlul diagnostic, control de grup etc.
Controlul fiscal presupune urmatoarele etape:
1.

pregatirea verificarii

2.

desfasurarea controlului
definitivarea si ncheierea controlul.

3.

n afara acestor etape, trebuie facuta referire si la perioada ulterioara a controlului


fiscal, cea a valorificarii actului de control, constnd n urmarirea si ncasarea
eventualelor diferente n plus de impozite stabilite de organul de control. Pregatirea
verificarii are la baza dosarele fiscale si toate informatiile obtinute
sau ceea ce se poate obtine n legatura cu contribuabili preconizati a fi luati n
control (date de identificare, natura activitatii, modul de conducere a evidentelor,
rezultatele altor controale, antecedentele fiscale etc.)
Un element intermediar ntre momentul pregatirii verificarii si cel al desfasurarii
controlului fiscal l constituie naintarea avizului de verificare si interventie
inopinata. Binenteles nu este necesara nstiintarea contribuabilului n caz de
existenta a unor indicii de evaziune fiscala.
Desfasurarea controlului fiscal ncepe cu contactul organului fiscal cu
contribuabilul. Acest contact are o importanta deosebita deoarece este de natura
sa influenteze att derularea, ct si eficienta controlului.
Interviul cu contribuabilul trebuie sa ofere informatii n special n legatura cu:
a.

daca respectivul contribuabil mai desfasoara si alte activitati pe

lnga cele declarate pentru care are obligatia sa se nregistreze si sa plateasca


impozite si taxe la buget;

b.

daca are sucursale, filiale sau este asociat cu alte persoane juridice si

fizice;
c.

daca au intervenit schimbari n structura sau organizarea ntreprinderii de la

data ultimului control, care sa aiba implicatii fiscale;


d.

daca informatiile si dispozitiile primite cu ocazia controalelor precedente au

fost corecte si respectate de catre contribuabil;


e.

daca exista un precedent de nerespectare a obligatiilor fiscale de catre

contribuabil si din ce cauza.


Interviul trebuie de obicei urmat de vizitarea locului unde se realizeaza activitatile
impozabile, pentru a se putea realiza o prima apreciere asupra volumului si
specificului activitatii agentului economic. Urmatoarea etapa din cadrul
desfasurarii controlului o reprezinta verificarea registrelor societatii, a evidentelor
primare, a evidentelor contabile, registre de contabilitate, bilanturi contabile,
declaratii de impunere, deconturi fiscale etc.
n functie de constatarile reiesite n timpul desfasurarii controlului, organul de
control fiscal ncheie activitatea la contribuabilul n cauza prin ntocmirea actului
de control (proces-verbal, note de constatare sau alte acte). Etapa urmatoare o
reprezinta valorificarea constatarilor prin urmarirea ncasarii creantelor stabilite cu
ocazia controlului, aceasta etapa fiind de multe ori hotartoare n aprecierea
activitatii administratiei fiscale.
Obiectivele avute n vedere la controlul fiscal sunt specifice fiecarui impozit si taxa
n parte. Ele trebuiesc urmarite cu perseverenta si profesionalism de catre organul
de control, fara nsa a stirbi din personalitatea contribuabilului. Privit numai din
punct de vedere al organului de control care participa la efectuarea controlului
fiscal, rezultatele acestuia din urma, de multe ori depind, n afara pregatirii
profesionale, a tenacitatii, a flerului, de sansa etc. Este vorba mai ales de
descoperirea evaziunii fiscale, care pentru a fi depistata solicita o serie de informatii,
rabdare, perspicacitate, profesionalism si uneori sansa din partea controlorului.
Contributia fiecaruia din aptitudinile sau elementele aratate la

rezultatele unui control fiscal este diferita aproape de fiecare data n cazul
instrumentarii unui caz de evaziune fiscala.
n general, la nceperea controlului fiscal, reactia contribuabilului este una de
opozitie, de respingere, a acestuia, considernd ca are loc o ingerinta n universul
sau intim fara nici o legatura de cauzalitate obiectiva. Prin modul inteligent, nsa,
de abordare a controlului, prin garantii legislative puse la dispozitia contribuabilului
n relatia sa cu administratia financiara si prin alte mijloace (comunicare
permanenta ntre fisc si contribuabil, participarea acestuia la masuri cu caracter
fiscal sau de gestiune fiscala etc.) se poate ajunge rapid la acceptarea controlului
fiscal ca pe un rau necesar. Contribuabilul, fie el persoana fizica sau agent
economic este constient ca activitatea sa se desfasoara nu fara riscuri. Din
multitudinea de astfel de riscuri (al afacerilor, financiar, al ratei de schimb, al
dobnzilor, al lichiditatilor etc.) face parte si riscul fiscal. n afara cazurilor cnd
acest risc este asumat constient ( n cauza fraudei fiscale si a evaziunii fiscale), de
cele mai multe ori riscul este inerent activitatii unui agent economic. El se poate
datora unei serii ntregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele si
neprevazutele modificari ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu
lacune n sistemul fiscal, erori, omisiuni etc.
Totusi, si n cadrul riscului asumat constient si n a celui inerent este necesara o
evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuiesc luate n considerare la
evaluare sunt n principal urmatoarele: frecventa si complexitatea controalelor
fiscale; gravitatea sanctiunilor fiscale la care se expune contribuabilul, lungimea
perioadei de prescriptie, avantajele nete de pe urma asumarii unui risc fiscal,
adica avantajele brute din impozitele si taxele neplatite minus sanctiunile fiscale
probabile, evaluate n bani. Datorita complexitatii si gradului probabilistic al
multora dintre factorii aratati mai sus, n mod practic se ntmpina greutati din
partea contribuabililor n evaluarea si cuantificarea riscului fiscal. Cu toate
acestea, o ncercare de estimare si de limitare a acestuia este prezenta la orice
agent economic serios. Cele mai utilizate cai n aceasta privinta sunt: apelarea la

serviciile unor consilieri fiscali, auditarea fiscala, consultarea fiscala a administratiei


fiscale, controlul intern propriu etc.
Eliminarea riscului fiscal ar trebui sa fie n primul rnd, preocuparea legiuitorului n
domeniul fiscal si, n al doilea rnd, a contribuabilului nsasi, dar de cele mai
multe ori nu se ntmpla asa. n primul caz, se constata o ngrijoratoare lipsa de
coerenta, conciziune si claritate a textelor de lege din domeniul fiscal, precum si o
imperceptibila preocupare de asigurare a securitatii fiscale a contribuabililor. n al
doilea caz, se retine usurinta cu care sunt tratate aspectele fiscale de catre
contribuabili. De aici cazurile frecvente de evaziune fiscala descoperite .
Interesul administratiei fiscale este evident deoarece ea are rolul colectarii la timp
si n cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor si taxelor.
Orice sustragere la plata acestora constituie o pierdere pentru buget si o
micsorare a posibilitatilor de finantare a cheltuielilor publice. Pentru agentul
economic interesul rezida din faptul ca fiscalitatea are un impact direct asupra
rezultatelor nete (profitului) destinate repartizarii catre actionari sau pentru
finantarea interna. Orice penalitate fiscala, sub orice forma ar fi aplicata de catre
organul de control, are o incidenta directa, micsornd profitul net destinat
distribuirii. De asemenea, ea poate avea urmari negative si asupra lichiditatii
agentului economic, asupra valorii actiunilor si credibilitati; de asemenea partenerii
si ndeosebi cei financiari (bancile si institutiile financiare), examineaza cu multa
atentie situatia financiara a clientilor sai, a riscurilor aferente, manifestnd un
interes circumspect n cazul existentei unui risc fiscal.
Scopul administratiei fiscale este de a colecta suma corecta de impozit de la toti
contribuabilii. Toate sistemele moderne de impozitare ncearca sa atinga acest
scop prin utilizarea conceptelor ce promoveaza nivele nalte de conformare
voluntara unde contribuabili si autodetermina impozitele. Toate strategiile
angajate si deciziile luate ar trebui ndrumate spre atingerea acestui nalt nivel de
conformare voluntara. Acest concept va asigura un maximum de colectare a
impozitelor printr-un minim de cost, atunci cnd este implementat pe deplin si

functioneaza eficient. Un sistem legislativ eficient trebuie sa mbunatateasca


eforturile administratiei fiscale de a crea mediul propice unui sistem de
autoimpunere care sa functioneze eficient. Autoritatea de aplicare a prevederii
legilor fiscale ar ncuraja contribuabilul sa se conformeze pe cont propriu, dect
sa ajunga ca inspectorul sa-i determine obligatiile de impozitare.
ntr-un mediu de autoimpunere, este de asteptat ca contribuabilii sa pastreze si sa
ntocmeasca n regula documentele contabile privind vnzarile si profiturile si sa
raporteze acestea si sumele corecte de impozite datorate guvernului pe baza
voluntara. Binenteles statul trebuie sa asigure mijloacele necesare pentru ca
acest proces sa aiba succes, administratia fiscala trebuie sa asiste contribuabili
pentru ca acestia sa nteleaga ce se asteapta de la ei, sa nteleaga mai usor
cerintele legii si procedurile fiscale, modul de completare a declaratiilor fiscale.
Sistemul conformarii voluntare ce foloseste autoimpunerea ca mijloc de colectare
a impozitelor si taxelor trebuie sa recompenseze contribuabilii care completeaza
corect declaratiile si sa pedepseasca pe aceia care nu completeaza declaratia
deloc sau o fac incorect. Contribuabilii vor prefera sa stie ca daca si depun
declaratiile cu corectitudine, atunci ei pot considera ca si-au facut datoria fata de
tara si fata de administratie. ncurajarea contribuabililor sa se conformeze, se face
prin aratarea acestora ca este n interesul lor sa se conformeze voluntar si de
asemenea, sa descurajeze contribuabilii de a-si minimaliza impozitele prin
pedepsirea acelora gasiti a fi n neconcordanta. Atunci cnd se efectueaza un
control contribuabilul este descoperit ca nu s-a conformat legii fiscale, este
necesar sa ia masuri sa se transforme ntr-un bun contribuabil n viitor. Aceasta
se face prin explicarea a ce este necesar sa faca pe viitor contribuabilul pentru a
evita problemele. De asemenea, poate fi necesara o pedeapsa sau aplicarea unei
amenzi aditionale impozitului si dobnzii datorate. Pe aceasta cale, contribuabilii
vor ntelege mesajul clar ca este n cel mai bun interes al lor ca sa plateasca
voluntar suma corecta de impozit, fara a se ngrijora n privinta posibilitatii
controlului si aplicarii penalizarilor.

n consecinta, administratia fiscala n misiunea de control trebuie sa aiba n


vedere urmatoarele obiective:
1.
2.

ncurajarea conformarii voluntare;

Utilizarea controalelor ca o piedica n calea nonconformarii prin selectarea

celor mai productive cazuri pentru control;


3.

Pregatirea controlorilor pentru a conduce controale complete si

profesionale care sa determine impozitele si penalizarile corecte si sa


mbunatateasca conformarea pe viitor;
4.

Tratarea tuturor contribuabililor cu respect si curtoazie;

Cautarea continua a cailor de mbunatatire a eficacitatii si a eficientei

5.

muncii de control.

4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL SI COMPETENTELE


ACESTORA
4.2.1 Organele de control fiscal

Controlul are o sfera de manifestare larga cuprinznd nu numai constituirea si


repartizarea fondurilor, ci si gestionarea eficienta a resurselor. Controlul realizarii
obiectivelor social-economice si al apararii integritatii avutului public constituie o
parte integranta a muncii de conducere si o ndatorire patriotica a fiecarui
cetatean.
Respectarea si ntarirea disciplinei economice si financiare se pot asigura prin
exercitarea unui control riguros, multilateral si sistematic din partea organelor de
control.
Controlul financiar se exercita de catre mai multe organe si n primul rnd de
Parlament si Guvern.
Parlamentul exercita controlul economico-financiar cu prilejul dezbaterii,
aprobarii, ca si n procesul executarii si cu ocazia ncheierii bugetul public national,

precum si cu prilejul examinarii

si votarii legislatiei fiscale. De asemenea,

Parlamentul mai exercita controlul prin comisia de buget, finante, banci.


Un anumit control exercita si presedintele Romniei cu ocazia examinarii si
promulgarii legilor sau emiterii de decrete.
Curtea de Conturi este organul suprem de control financiar si de jurisdictie n
domeniul financiar, care functioneaza pe lnga Parlamentul Romnei. Aceasta
institutie si exercita functiile n mod independent si n conformitate cu prevederile
Constitutiei si ale celorlalte legi ale tarii, ea decide n mod autonom asupra
programului sau de control.
Curtea de Conturi este institutia de control financiar din Romnia si are toate
prerogativele prin lege de a cunoaste modul de respectare a legalitatii, a utilizarii
banilor publici, buna administrare a acestora si eficienta utilizarii lor.
La baza activitatii Curtii de Conturi sta principiul ierarhiei institutiilor statului,
precum si a conducatorilor acestora, prevazute n dispozitiile legale privitoare la
administratia publica centrala si locala, potrivit caruia n baza Constitutiei si a legii
sale de organizare si functionare controleaza pe ministri, pe ceilalti conducatori ai
institutiilor centrale si locale n calitatea lor de ordonatori de credite, prezentnd
Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului public
national din exercitiul bugetar expirat, cuprinznd si neregulile constatate.
Actiunile de control se initiaza din oficiu si pot fi sistate numai de Parlament n
cazul depasirii competentelor stabilite prin lege. Curtea de Conturi are acces
nengradit la acte, documente si informatii necesare exercitarii functiilor sale de
control si jurisdictionale, oricare ar fi persoanele juridice si fizice.
Guvernul exercita controlul economic si financiar cu prilejul examinarii proiectelor
de legi cu caracter financiar si cu ocazia discutarii proiectului bugetului de stat
pentru anul urmator, precum si controlul general privind executia bugetara pe anul
expirat.
Primul-ministru al Guvernului are un Departament de Control EconomicoFinanciar care exercita controlul financiar preventiv asupra eficientei si legalitatii
cheltuielilor ce se efectueaza de catre organele centrale ale statului si de catre

prefecturile judetene si a municipiului Bucuresti, verifica executarea bugetului


public national si al balantei de plati externe, controleaza legalitatea bilanturilor
contabile ale organelor centrale ale administratiei de stat, prezinta lunar primuluiministru concluziile din controalele si analizele efectuate, iar la finele anului contul
general anual de nchidere a exercitiului bugetar, exercita alte actiuni de control si
de analiza n domeniul economico-financiar.
Unele atributii de control financiar exercita primariile si prefecturile. Controlul
financiar se exercita de catre Ministerul Finantelor Publice, prin Departamentul
Controlului Financiar de Stat, de catre directiile generale ale finantelor publice si a
controlului financiar de stat ale judetelor si municipiului Bucuresti, administratiile
financiare, circumscriptiile si perceptiile rurale. Controlul financiar de stat cuprinde,
cu atributii diferentiate, verificarea periodica a integritatii si corectitudinii folosirii
mijloacelor si fondurilor publice, iar pe de alta parte, respectarea legislatiei
financiare si corectitudinea agentilor economici.
n numele statului, Ministerul Finantelor efectueaza, prin aparatul sau specializat,
controlul administrarii si utilizarii resurselor financiare ale organelor centrale si
locale ale administratiei de stat, precum si ale institutiilor publice. De asemenea,
verifica respectarea reglementarilor financiar contabile n activitatea desfasurata
de catre companiile nationale, regiile autonome, societatile comerciale si alti
agenti economici privind ndeplinirea obligatiilor acestora fata de bugetul de stat.
Prin unitatile sale specializate, Ministerul Finantelor Publice actioneaza operativ si
ferm pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor si infractiunile n
domeniul fiscal, vamal si al preturilor, lund masurile legale corespunzatoare.
Controlul financiar de stat este organizat si functioneaza n cadrul Ministerul
Finantelor si se realizeaza prin Departamentul Controlului de Stat si Garda
Financiara.
La nivelul judetelor si al municipiului Bucuresti functioneaza cte o directie
generala a finantelor publice si a controlului financiar, care au n structura si sectii
ale Garzii Financiare.

Departamentul Controlului Financiar de Stat din Ministerul Finantelor si unitatile


sale teritoriale au urmatoarele atributii:
- controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru

cheltuielile de ntretinere si de functionare a organelor centrale si ale administratiei


de stat, precum si a unitatilor finantate de la buget;
- examineaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea investitiilor

de interes general, subventionarea unor activitati si produse etc.


- verifica folosirea mijloacelor si a fondurilor din dotare si respectarea

reglementarilor financiar-contabile n activitatea companiilor nationale, regiilor


autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat;
- urmareste exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de

lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti


economici, verificnd stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a
tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat, lichidarea si prevenirea
evaziunii fiscale.
De asemenea, Ministerul Finantelor ndeplineste si alte atributii de control stabilite
prin lege.
Organele controlului financiar de stat au dreptul sa ceara, iar conducerile si
salariatii administratiei de stat, institutiile publice si agentii economici supusi
controlului au obligatia:
- sa puna la dispozitie registrele si corespondenta, actele, piesele justificative,

darile de seama, bilanturile contabile, precum si alte documente necesare


controlului;
- sa prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le gestioneaza sau le

au n pastrare, care potrivit legii, se afla sub incidenta controlului ;


- sa dea informatii si explicatii verbale si n scris, dupa caz, n legatura cu

problemele care formeaza obiectul controlului;


- sa elibereze, potrivit legii, documentele solicitate, n original sau copii

certificate;

Nerespectarea obligatiilor de mai sus constituie contraventii si se sanctioneaza


conform legii. n baza constatarilor rezultate din controlul efectuat, organele
Ministerului Finantelor au dreptul sa dispuna:
- luarea de masuri n vederea si prevenirii neregulilor constatate n activitatea

financiar contabila a administratiei centrale si locale;


- corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a

impozitelor, taxelor si altor venituri datorate bugetului de stat;


- suspendarea aplicarii masurilor care contravin reglementarilor financiar-

contabile si fiscale.
ntr-un an calendaristic, un agent economic poate face obiectul unui singur control al
contabilitatii, pentru sinceritatea bilantului si determinarea sumelor datorate. Fac
exceptie verificarea reclamatiilor cu privire la existenta unor eludari ale legilor
fiscale, care se efectueaza ori de cte ori este cazul.
Un alt organ de control este Garda Financiara, constituit dintr-un corp de control
financiar, specializat al statului, militarizat, narmat, nencazarmat, investit cu
prerogativele necesare si care functioneaza n cadrul Ministerului Finantelor.
Garda Financiara efectueaza control operativ si inopinat n legatura cu :
- aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind

prevenirea evaziunii fiscale, adica a oricarei sustrageri de la plata impozitelor si


taxelor;
- respectarea normelor de comert, urmarind sa previna activitatile de

contrabanda si orice procedee interzise de lege;


- orice alte atributii si activitati date n competenta ei.

n vederea ndeplinirii atributiilor de serviciu, organele de control au urmatoarele


competente:
- sa efectueze controale n localuri si dependintele n care se produc, se

depoziteaza, se comercializeaza bunuri sau se desfasoara activitati care fac


obiectul impozitarii;
- sa verifice existenta si autenticitatea documentelor justificative pe timpul

transporturilor de marfuri, precum si n locurile de desfasurare a unor activitati de

productie, prestari de servicii, acte si fapte de comert, cnd exista indicii de


sustragere de la ndeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee
nelegale;
- sa verifice registrele si orice alte documente din care rezulta ndeplinirea

obligatiilor fiscale;
- sa efectueze perchezitii n localuri publice sau particulare - case, dependinte,

curti, daca exista indicii ca n aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu
care se fabrica produse fara ndeplinirea obligatiilor fiscale sau se comit fraude
fiscale;
- sa confiste, potrivit prevederilor legii, obiectele sau produsele - corpuri delicte

- sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie sau desfacere


este interzisa si sa ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor si
contraventiilor descoperite;
- sa constate contraventii si sa aplice sanctiunile corespunzatoare potrivit

competentelor legale;
- sa sesizeze organele de urmarire penala n legatura cu infractiunile constatate

cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu.


Personalul Garzii Financiare este obligat sa ncheie acte scrise asupra rezultatelor
controlului si constatarilor pe care le face, sa aiba o comportare civica demna,
corecta.

4.2.2 Competentele de control fiscal


A. Controlul impozitului pe profit

Dintre toate impozitele care sunt percepute n tara noastra, impozitul pe profit este
cel mai supus evaziunii fiscale. Aceasta caracteristica este imprimata de
modalitatea de calcul (existenta de scutiri, reduceri, cheltuieli deductibile etc.), de
presiunea fiscala destul de ridicata exercitata de impozitul pe profit datorita ratei
ridicate n comparatie cu posibilitatile reale (de afaceri, de management, de

capitalizare etc.) ale agentilor economici si, nu n ultimul rnd, de caracterul limitat
al controlului fiscal asupra acestui impozit (o organizare putin eficienta a aparatului
fiscal n general si a celui de control n special, o dotare tehnica si umana
mediocra, o motivare submediocra, lipsa unei legislatii fiscale exhaustive etc).
Daca initial O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit a mpartit contribuabilii
pentru acest impozit n mari si mici si a stabilit modalitati distincte de determinare a
profitului impozabil pentru fiecare din acestia, forma finala a ordonantei renunta la
departajarile amintite ncepnd cu ianuarie 1997. Ca atare, si obiectivele de control
privind impozitul pe profit vor cunoaste unele modificari. Pe lnga faptul ca
ponderea contributiei impozitului pe profit la procurarea resurselor fiscale ale
bugetului cunoaste o tendinta de scadere fata de anul 1990, randamentul fiscal al
acestuia este, n general, scazut datorita multiplelor posibilitati de evaziune fiscala.
Totusi, printr-un control fiscal riguros si prin masuri legislative pertinente n acest
domeniu, randamentul impozitului pe profit poate creste n perioada urmatoare.
Odata alesi agentii economici care vor face obiectul unui control fiscal pe linia
impozitului, alegere care se poate baza pe variate criterii (antecedente, semne de
ntrebare desprinse din declaratiile de la dosarul fiscal, ponderea activitatii) este
necesar din partea organelor de control cunoasterea tuturor obiectivelor ce trebuie
urmarite n timpul controlului propriu-zis. Aceste obiective pornesc n mod firesc
de la modul n care legiuitorul a stabilit sa se determine profitul impozabil. n mod
esential, controlul trebuie sa-si concentreze atentia asupra acestui obiectiv
ntruct baza de impozitare constituie elementul fundamental al impozitului pe
profit n conditiile cunoasterii ratelor de impozitare (mai ales daca exista o rata
unica de impozitare cum este cazul tarii noastre). Potrivit legislatiei n vigoare din
tara noastra, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta ntre veniturile din
livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de
proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din cstiguri din orice
sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an, la care se
adauga cheltuielile nedeductibile.

Deci, primul obiectiv important de urmarit n legatura cu determinarea masei


impozabile l constituie verificarea evidentierii si luarii n calcul a tuturor veniturilor
realizate de agentul economic (inclusiv cstigurile din alte surse). Din modul n
care s-a legiferat determinarea profitului impozabil rezulta ca la venituri
trebuie avute n vedere urmatoarele:
1.

venituri din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii si executarea de

lucrari specifice obiectului de activitate al agentului economic;


2.

venituri din vnzarea oricaror bunuri mobile procurate de acesta cu orice

destinatie;
3.
4.

venituri din vnzarea unor bunuri imobile (imobile, terenuri);

venituri din cstiguri din orice sursa (din participatii, din dividende, venituri

financiare etc).
Erori intentionate sau nu, se pot produce n legatura oricare din sursele de venit
enumerate. Controlul fiscal n functie de amploarea sa (selectiv sau complex)
trebuie sa urmareasca daca toate operatiunile n urma carora s-au realizat venituri
de catre contribuabil au fost corect si n totalitate evidentiate att in documente de
evidenta primara, ct si n evidenta contabila.
Sustragerea unor venituri de la declarare este una din cele mai comune forme de
evaziune si, n plus, de multe ori greu de descoperit. Descoperirea sa presupune
controale ncrucisate la furnizori, compararea intrarilor cu iesirile, controale
inopinate (mai ales n cazul activitatilor de comert), verificarea modului de
determinare a adaosului comercial si compararea lui cu cel al altor comercianti
din acelasi domeniu si cu aproximativ aceeasi putere economica, luarea n
considerare a tuturor informatiilor legate de activitatea agentului economic
controlat etc.
Cele mai raspndite forme de diminuare a veniturilor de catre contribuabili sunt:
1.

necuprinderea n declaratiile de impunere a veniturilor ce se realizeaza prin

toate subunitatile (sucursale, filiale, depozite, magazine, puncte de lucru),


diminund astfel veniturile totale realizate;

2.

dobndirea si comercializarea de produse si marfuri fara documente de

provenienta, cu intentia de a ascunde veniturile realizate din vnzarea acestora;


3.

efectuarea de operatiuni comerciale fictive ntre societati comerciale ale

aceluiasi patron sau ntre societati ale unor patroni diferiti aflati ntr-o retea de
interese, fara miscarea efectiva a bunurilor, cu scopul de a transfera profitul de la o
societate platitoare de impozit pe profit la o alta societate scutita sau care
beneficiaza de facilitati fiscale;
4.

nscrierea n documentele de livrare a unor date nereale n legatura cu

cantitatea si pretul bunurilor comercializate n vederea diminuarii scriptice a


veniturilor si pe aceasta cale a bazei de impozitare;
5.

organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori alterarea

memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor


n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitarii;
Un exemplu tipic de nenregistrare de venituri cu consecinta producerii evaziunii
fiscale o reprezinta activitatea desfasurata n tara noastra de unii agenti
economici, de obicei de origine araba. Acestia importa din tarile de origine diferite
produse (alimentare, tigari, cafea, textile etc.) prezentnd n vama documente de
provenienta (facturi externe) cu valori diminuate pentru care platesc taxe vamale
si taxa pe valoare adaugata modice, apoi aceste marfuri sunt vndute catre
societati fictive nfiintate special pentru aceste operatiunii, cu facturi si chitante
false la preturi modice (sub 1% adaos comercial). Apoi aceste societati fictive
revnd marfa catre adevaratii clienti la preturi apropiate de pretul pietei acestia
revnznd la rndul lor detailistilor tot cu adaosuri mici. De multe ori societatea
importatoare si societatea en gross apartin aceluiasi patron sau unei anumite
retele.
Prin manevra amintita, n cadrul unei retele bine organizata, agentii economici
respectivi produc o dubla evaziune fiscala: mai nti prin vnzarea catre clienti
fictivi a fost diminuat profitul impozabil si n consecinta impozitul pe profit; n al
doilea rnd a fost diminuata taxa pe valoarea adaugata prin neplata acesteia de
catre societatea fictiva.

Evaziunea fiscala din activitatea agentiilor economici din domeniul comertului


este n continuare ntretinuta si amplificata de posibilitatea lasata unor comercianti
straini, n special arabi si chinezi, de a comercializa pe lnga marfuri cu
documente (la preturi dubioase) si blocuri de facturi si chitante n alb n care
cumparatorii si nscriu nestingheriti cantitatile si preturile care le convin pentru a
acoperii evaziunea fiscala produsa.
Sesiznd amploarea evaziunii ce se poate realiza prin nedeclararea si
neevidentierea veniturilor, usurinta cu care se poate recurge la aceasta, precum si
greutatea descoperirii unei astfel de evaziunii, legiuitorul a prevazut n Legea
privind combaterea evaziunii fiscale sanctiuni penale destul de drastice. Cu toate
acestea, n masura n care nu se reuseste sa se instituie un cadru general de
legalitate, va fi greu sa se descopere si sa se sanctioneze fapte de natura
evaziunii fiscale.
Al doilea obiectiv urmarit de controlul fiscal la verificarea impozitului pe profit l
reprezinta cheltuielile. Asa cum prevede textul de lege, se au n vedere numai
cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor nregistrate. Aceasta nseamna
ca va fi exclusa de la calculul impozitului pe profit orice cheltuiala care nu s-a
efectuat pentru realizarea veniturilor obtinute (cheltuieli somptuoase pentru
placere, pentru acoperirea unor neglijente etc.) Pentru acest fapt este necesara
cercetarea tuturor conturilor de cheltuieli, examinnd piesele justificative ale
acestora si extragnd, pentru a tine cont de ele la calcularea profitului impozabil,
pe cele care nu s-au efectuat pentru realizarea veniturilor agentului economic,
ca fiind exagerate sau neavnd legatura cu veniturile nregistrate.
Supradimensionarea costurilor de productie sau a cheltuielilor activitatii
desfasurata, n scopul diminuarii profitului sau venitului impozabil se poate face
prin:
1.

nregistrarea n evidentele contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente

veniturilor;
2.

mentinerea pe sold a unor cheltuieli sau diferente de pret mai mici dect

cele corespunzatoare marfurilor si produselor nevndute, existente n stoc;

includerea n costuri a unor cheltuieli de natura investitiilor si a dobnzilor

3.

bancare aferente mprumuturilor pentru investitii;


supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor si a celor care sunt

4.

deductibile, cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea


societatii, ci a altor societati ce apartin aceluiasi patron unde acesta are interese,
n scopul micsorarii profitului impozabil al societatilor platitoare de impozit pe
profit;
5.

nregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi si penalitati pentru care nu se

admite deducerea fiscala,


includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive;

6.
7.

nregistrarea prin actele contabile sau alte documente legale a unor

cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale.


De mentionat ca, n masura n care cheltuielile sunt efectuate pentru realizarea
veniturilor, cele care se iau n calcul se refera la ansamblul cheltuielilor incluznd:
cheltuielile de exploatare, cheltuielile financiare, cheltuielile exceptionale,
cheltuielile de bunuri imobiliare vndute etc.
Cheltuielile cele mai susceptibile de a cuprinde elementele ce pot sa nu fie
efectuate pentru realizarea veniturilor sunt cele cuprinse n urmatoarele conturi
de cheltuieli:
- cheltuieli de ntretinere si reparatii;
- cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile;
- cheltuielile privind comisioanele si onorariile;
- cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane;
- cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari;
- alte cheltuieli cu servicii executate de terti;
- pierderi din creante;
- alte cheltuieli de exploatare etc.

n controlul legalitatii cheltuielilor privind profitul impozabil, un moment aparte l


constituie verificarea ca elemente de cheltuieli pentru care legiuitorul nu

admite deducerea lor din venituri sa nu afecteze veniturile n limitele stabilite de


lege pentru aceste cheltuieli nedeductibile.
Obiectivul al treilea n verificarea impozitului pe profit l reprezinta modul n care sa calculat si evidentiat profitul impozabil si impozitul pe profit. Potrivit legislatiei
acesta se determina trimestrial cumulat de la nceputul anului fiscal prin aplicarea
unei cote generale de 25% sau a unor cote de exceptie (n cazul exporturilor,
activitati din jocuri de noroc, activitati din agricultura etc.)
Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial asigurnd, astfel
contribuabililor un moment de respiro mai mare, agentii economici nu se mai vad
constrnsi ca luna de luna sa faca fata presiunii provocata de plata impozitului pe
profit asupra lichiditatii acestora. Totusi, mai ales n cazul contribuabililor cu
probleme acute de lichiditate, termenul trimestrial ar putea sa constituie o grea
lovitura datorita impactului unei sume mai mari a impozitului pe profit,
corespunzator a trei luni, asupra lichiditatii din jurul datei scadentei acestei plati. n
cazul neplatii n termen, contribuabilul este obligat sa plateasca majorari de
ntrziere, conform prevederilor legale, acestea afectnd att lichiditatile, ct si
eficienta agentului economic.
Controlul impozitului pe profit se finalizeaza prin ncheierea actului de control care
trebuie sa refaca situatia fiscala a contribuabilului n concordanta cu realitatea
datelor fiscale proprii. Actul de control va cuprinde sumele stabilite n plus de
organul de control, calculul majorarilor de ntrziere aferente sumelor sustrase la
plata, precum si penalizarile aferente (sanctiuni contraventionale sau
naintarea catre organele de cercetare penala).

B.

Controlul taxei pe valoarea adaugata

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit de consum care este incorporat n


pretul de vnzare al produselor si serviciilor. Consumatorul final este, deci cel care
suporta n realitate sarcina fiscala respectiva. Agentul economic are o pozitie
intermediara:
- este consumator si plateste TVA asupra cumpararilor de bunuri si servicii;
- este vnzator si colecteaza TVA asupra vnzarilor de bunuri si servicii.

Agentul economic varsa la buget TVA colectata dupa deducerea TVA aferenta
cumpararilor, ceea ce corespunde, n principiu, impozitarii valorii sale adaugate.
Prin maniera n care se percepe la buget taxa pe valoarea adaugata, s-a urmarit
si s-a obtinut cresterea eficacitatii n materie de fiscalitate. De asemenea, datorita
acestei maniere ea este considerata un impozit deloc sau greu de sustras de la
plata catre buget. Cu toate ca agentul economic nu suporta sarcina acestei taxe,
ci numai o gestioneaza deoarece de suportat sarcina fiscala revine
consumatorului final, nclinatia spre evaziune fiscala n materie de TVA este
determinata, pe de o parte, de tentatia nsusirii unor sume deloc neglijabile (mai
ales n cazul unor cote ridicate), iar pe de alta parte de impactul acestui impozit
asupra trezoreriei si lichiditatii agentilor economici.
Mecanismul esential prin care se realizeaza sustragerea de catre contribuabil de la
plata taxei pe valoarea adaugata l constituie fie majorarea fictiva a TVA
deductibila prin intrari fictive de bunuri de la societatea fictiva create special pentru
aceste operatiuni, fie prin micsorarea TVA colectata ca urmare a subevaluarii
valorii iesirilor de produse, marfuri si servicii (prin micsorarea fictiva a cantitatilor
livrate sau a preturilor practicate).
n cadrul controlului pe linia taxei pe valoarea adaugata este important de a
verifica operatiunile efectuate de agentul economic si cuprinse n sfera de
aplicare a TVA au fost corect delimitate n: operatiuni impozabile obligatorii si
operatiunile scutite de TVA. Aceasta delimitare este importanta pentru delimitarea

dreptului de deducere a TVA care se stabileste in raport cu participarea bunurilor


si serviciilor respective la realizarea operatiunilor prevazute de legislatie
(operatiuni supuse taxei pe valoarea adaugata, bunuri scutite de taxa la care se
prevede dreptul de deducere, actiuni de sponsorizare, reclama si publicitate,
precum si alte operatiuni prevazute de lege cu respectarea plafoanelor si
destinatiilor prevazute de lege).
Un alt obiectiv important n verificarea TVA l constituie controlul realitatii tuturor
intrarilor (cumparari) de produse, prestari servicii, marfuri insistndu-se mai ales
pe intrarile cu valori importante; se urmareste n acest fel prin verificari ncrucisate
daca s-au recurs la documente si operatiuni fictive. Rezulta ca nu trebuie luate de
bune datele nscrise n jurnalul de cumparari, ele putnd ascunde operatiuni si
documente fictive. Din aceasta cauza se impune verificarea intrarilor n gestiunea
agentului economic, precum si daca operatiunile de cumparare la agentul
economic verificat i corespunde o operatiune de vnzare la un alt agent economic
real printr-un control ncrucisat.
Dupa verificarea intrarilor urmeaza verificarea modului de facturare, a produselor,
serviciilor si marfurilor de catre agentul economic verificat, n urmarirea cazurilor
n care s-a recurs la nscrierea de cantitati mai mici dect cele livrate sau a unor
preturi diminuate fata de preturile normale ale pietei, diminundu-se n acest mod
TVA colectata, cu urmari directe n determinarea TVA de platit la bugetul statului,
micsornd-o sau chiar anulnd-o (aparnd n mod nelegal dreptul de rambursare).
Exista multe chei de control n legatura cu realitatea datelor privind cumpararile si
vnzarile din jurnalul vnzarilor si cel al cumpararilor. O prima cheie vizeaza
existentei concordantei dintre totalul cumpararilor nscris n jurnalul cumpararilor
dintr-o luna sau perioada si totalul rulajelor debitoare ale conturilor privind stocurile
din aceeasi perioada. O alta cheie o reprezinta verificarea concordantei dintre
totalul vnzarilor nscris n jurnalul de vnzari si rulajele creditoare ale conturilor de
venituri din vnzari de produse, marfuri, servicii prestate si din alte activitati. n
fine, o alta cheie pentru stabilirea, de aceasta data

a realitatii taxei pe valoarea adaugata aferenta perioadei verificate prin nmultirea taxei
pe valoarea adaugata de plata cu suma rezultata din nmultirea valorii adaugata
de agentul economic verificat (salarii, CAS, impozite, taxe si alte varsaminte
asimilate, amortizari si profit) cu procentul de TVA existent. Aceasta cheie este mai
greu de aplicat in cazul n care exista mai multe cote de TVA. Desi aceste chei nu
sunt suficiente pentru a oferi indicii exacte privind taxa pe valoarea adaugata,
acestea ajuta totusi organul de control pentru verificarea taxei. Pentru a stabili cu
certitudine eventualele sustrageri ale agentului economic de plata taxei pe
valoarea adaugata este necesar sa se ntreprinda verificari minutioase n legatura
cu toate operatiunile de intrari (cumparari) si iesiri (vnzari) ale perioadei luate n
verificare, apelndu-se la controale ncrucisate att n privinta cumpararilor ct si n
privinta vnzarilor.
O importanta deosebita n controlul taxei pe valoarea adaugata trebuie sa fie
acordata faptului generator si exigibilitatii acesteia. Plecnd de la regula
generala instituita prin legislatie ca faptul generator si exigibilitatea TVA iau
nastere la data livrarii bunurilor sau executarii serviciilor, organul de control trebuie
sa urmareasca eventualele cazuri de facturare cu ntrziere, caz care conduce la
ntrzierea evidentierii TVA colectata si la reducerea TVA de plata pentru perioada
respectiva.
Alte obiective urmarite de controlul fiscal n legatura cu taxa pe valoarea adaugata
se refera la: folosirea cotei adecvate de impozitare, stabilirea corecta a bazei de
impozitare (folosirea preturilor si tarifelor negociate, a preturilor de licitatie,
stabilirea corecta a valorii n vama pentru bunurile de import), realitatea si
exactitatea datelor din decont, depunerea la timp a decontului etc.

C.

Controlul asupra impozitului pe salarii

Impozitul pe salarii este perceput de catre stat de la salariati (persoane fizice), dar
plata acestuia este asigurata de agentii economici care folosesc munca angajata.
Datorita modului de percepere, prin stopaj de la sursa (retinerea si virarea la buget
a impozitului pe salarii de catre cei care angajeaza pentru angajatii lor), n
principiu nu ar trebui sa existe grija administratiei n ceea ce priveste sustragerea
la plata a acestui impozit. Cu toate acestea, datorita proliferarii muncii la negru
(fara existenta unui contract de angajare sau de prestari servicii) sau a muncii o
parte la negru, adica patronul stabileste prin contract sau conventie un salariu
intentionat mai mic, iar restul l plateste fara forme legale, cazurile de sustragere la
plata a impozitului pe salarii sunt destul de numeroase, ca si sumele cu care este
privat bugetul de stat. n acest caz activitatea de control fiscal pe aceasta linie si
gaseste necesitatea si utilitatea pentru descoperirea cazurilor de evaziune fiscala.
Descoperirea cazurilor de munca la negru este mai dificil de descoperit, aceasta
presupunnd detinerea de informatii sigure si concrete, cele mai valoroase fiind
cele oferite chiar de catre angajatii n cauza.
Un alt obiectiv al controlului impozitului pe salarii consta n verificarea stabilirii
corecte a bazei de impozitare, aplicarea corecta a cotelor de impozitare, stabilirea
reala a eventualelor facilitati fiscale, efectuarea corecta a calcului lunar a
impozitului, retinerea si plata sa la termenul legal, ntocmirea si depunerea
declaratiilor etc.

D.

Accizele

Accizele, ca impozit asupra consumatiei unor produse de import si din tara


(alcool, bauturi alcoolice, tigari, cafea, produse electronice, bijuterii, blanuri
etc.), sunt veniturile fiscale cele mai sensibile n sustragerea de la plata catre
bugetul statului datorita cotelor ridicate aplicate produselor respective
nenregistrarea si neplata acestora aducnd profituri uriase agentilor economici
producatori sau comercianti.
Controlul fiscal privitor la accize trebuie sa urmareasca: daca agentul economic
verificat a realizat operatiuni (productie, import sau comercializare) cu produse
supuse accizelor, daca baza impozabila a fost corect stabilita, cotele folosite sunt
cele legale si au fost aplicare corect la baza impozabila, daca s-a beneficiat strict
n conformitate cu legea, de facilitatile fiscale acordate. Se urmareste n special
daca restituirea accizelor aferente produselor finite exportate au la baza
operatiuni reale si calcule corecte. De asemenea, se va verifica daca au fost
produse returnate de la export si valorificate n tara si daca agentul economic a
calculat si varsat la bugetul statului accize conform prevederilor legale. Se va
verifica n continuare daca s-a respectat termenul de exigibilitate, s-a efectuat plata
la buget a accizelor datorate si daca decontul a fost ntocmit corect si a fost depus
n termen la organele fiscale.
n cazul constatarii unei evaziunii, organul de control are dreptul si obligatia
restabilirii situatii reale, calculnd suma corecta a accizelor, majorari de ntrziere
si contraventiile stabilite de lege.
Din raportul Ministerului Finantelor Publice privind diferentele de impozite si taxe
stabilite prin acte de control n anii 2000-2001 au rezultat urmatoarele:

Tabelul nr. 18

Diferentele de impozite si taxe constatate de organele de control

milioane lei

Indicatori
Total sume stabilite
Din care:

2000 2001 %
1996336

2686597

135

- impozit pe profit

132236

331549

251

-TVA

184936

468052

253

- accize

244084

582112

238

60298

136846

227

- alte impozite si taxe

1374782
- majorari si penalitati
1168038
Sursa: Cartea alba a guvernarii 2001, site internet www.mfinante.ro.

8
5

Evaluarea comparativa a indicatorilor prezentati reflecta o crestere semnificativa,


n cifre absolute si relative. Din aceste sume 1474862 milioane lei reprezinta
prejudicii aduse bugetului de stat prin acte de evaziune fiscala, ceea ce reprezinta
36,82% din sumele constatate.

E.

Controlul privind disciplina financiara

Un rol important n constatarea si prevenirea evaziunii fiscale l reprezinta


controlul operativ si inopinat pe care-l executa organele specializate ale
administratiei fiscale (Garda financiara, Politia fiscala, alte organe specializate).
Aceste controale au ca obiectiv modul n care agentii economici respecta
disciplina financiara si reglementarile legale si vamale n domeniu.
Controlul operativ si inopinat se poate executa la sediul agentului economic, la
magazinele de vnzare, halele de productie, depozite, pe caile de comunicatii

asupra mijloacelor de transport sau n alte locuri unde au loc acte si fapte de
comert.
La sediul agentului economic se vor verifica documentele de evidenta primara
operativa, respectiv modul de ntocmire al facturilor, ntocmirea documentelor de
receptie, verificarea modalitatilor de plata si ncasare insistndu- se asupra
operatiunilor n numerar (ntocmirea registrului de casa, compararea numerarului
existent n casierie cu documentele de plata sau ncasare legal ntocmite),
verificarea ntocmirii cronologice si sistematice a celorlalte documente de
evidenta contabila primara (jurnalele TVA, registrele de contabilitate, fise de
magazie etc.).
La depozite si n halele de productie vor fi verificate documentele de provenienta a
marfurilor si produselor existente (facturi fiscale, avize de expeditie, note de receptie
etc.), inventarierea produselor existente si verificarea concordantei ntre
documentele legale si produsele existente .
Controlul asupra mijloacelor de transport va fi efectuat mpreuna cu organele de
politie rutiera si se vor verifica existenta documentelor de provenienta pentru
marfurile existente pe timpul expeditiei (aviz de nsotire a marfii, carnetul TIR,
CMR, declaratiile vamale, scrisoare de trasura sau alte documente necesare pe
timpul transportului).
Pentru a verifica autenticitatea documentelor prezentate si a realitatii operatiunilor
efectuate controlul va continua la furnizorii si beneficiarii marfurilor, produselor
sau serviciilor efectuate (controlul ncrucisat).
Nerespectarea disciplinei financiare de catre agentii economici se sanctioneaza
cu amenda contraventionala sau, dupa caz, cu nchisoare sau amenda penala.
Astfel sunt prevazute sanctiuni pentru faptele de evaziune fiscala:
- nedeclararea n termenele prevazute de lege, de catre contribuabili a

veniturilor si bunurilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor;


- nentocmirea n termen a documentelor primare privind impozitele realizate;

- sustragerea de la plata a impozitelor, taxelor si contributiile datorate statului

pentru veniturile obtinute prin exercitarea de activitati neautorizate;


- calcularea eronata a impozitelor si taxelor, cu consecinta diminuarii valorii

creantei fiscale cuvenite statului;


- neaducerea la ndeplinire a dispozitiilor date prin actele de control;
- refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse

impozitarii;
- neretinerea si nevarsarea la termenele legale a impozitelor si taxelor ce se

realizeaza prin stopaj la sursa;


- nedepunerea actelor, situatiilor si a oricaror date n legatura cu activitatea

efectuata de catre unitate si subunitatile, cerute de organele financiar-fiscale, n


vederea cunoasterii realitatii financiar-contabile ;
- refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege, documentele

justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor


fata de stat;
- ntocmirea necorespunzatoare sau incompleta a documentelor de evidenta

contabila primara sau de evidenta contabila ori acceptarea unor astfel de


documente, cu scopul de a mpiedica controlul financiar-contabil pentru
identificarea cazurilor de evaziune fiscala;
- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului

prin nenregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia


nregistrarii, n scopul obtinerii de venituri;
- sustragerea de la plata obligatiilor fiscale n ntregime sau n parte prin

nedeclararea unor venituri impozabile sau taxabile sau efectuarea oricaror alte
operatiuni n acest scop;
- fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, n

ntregime sau n parte veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care au la


baza operatiuni reale, daca au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului,
taxei si a contributiei.

De asemenea, legea sanctioneaza si cazurile de nerespectare a reglementarilor


fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexacta, sub orice forma, a valorilor
sau prin sustragerea bunurilor de la operatiunile de vamuire, n scopul neachitarii
taxelor vamale sau al diminuarii acestora ori a altor obligatii fiscale.

4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL SI


VALORIFICAREA ACESTORA
4.3.1 Actele de control ntocmite de organele fiscale
Actele de control sunt documente n care se consemneaza constatarile rezultate
din actiunea de control fiscal. Acestea pot fi acte unilaterale (note unilaterale,
note raport, note de prezentare) sau bilaterale (proces-verbal de control, proces
verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor, note de constatare etc).
1.

parte

Procesul verbal de control, ca act de control de baza, cuprinde o

introductiva, n care se consemneaza date menite sa faciliteze identificari privind:


unitatea controlata, organele de control, perioada supusa controlului, perioada n
care s-a efectuat controlul, reprezentantii legali etc.
n cuprinsul procesului-verbal sunt redate constatarile propriu-zise, pe capitole,
corespunzatoare tematicii (cnd aceasta exista) sau reglementarile legale. Pentru
fiecare deficienta se redau, obligatoriu si ntr-o succesiune stricta, date si
elemente, dupa cum urmeaza:
-obiectul verificarii, constatarea, operatiunile si documentele verificate din care
s-a desprins constatarea;
- cauzele care au determinat deficientele sau abaterile;
- consecintele economice si financiare ale deficientelor constatate;
- dispozitiile legale ncalcate;
- numele, prenumele si functia persoanelor raspunzatoare;

- eventualele obiectii ale persoanelor controlate si punctul de vedere legal

fundamentat al organului constatator ( trimiteri la notele explicative etc.);


- masuri luate operativ n timpul controlului si documentele n care s-au

materializat;
-

sarcinile, masurile si obligatiile care sunt luate, att de unitatea

controlata, ct si de organul de control, pentru solutionarea problemelor


constatate.
n partea finala a procesului-verbal se prezinta faptul ca la terminarea controlului
au fost restituite toate actele si documentele puse la dispozitia organului de
control, indicndu-se numarul de exemplare care s-au ntocmit si cum au fost
repartizate. La final, procesul-verbal se semneaza n mod obligatoriu de catre
organele de control si de conducerea unitatii controlate.
Constatarile se grupeaza pe probleme corespunzator obiectivelor controlate. n
cazul n care sunt consemnate fapte de natura penala se vor nscrie n mod
obligatoriu persoanele facute raspunzatoare. Eventualele obiectiuni asupra
constatarilor din procesul-verbal de control trebuie clarificate si solutionate
naintea semnarii acestuia.
La procesul-verbal de control se anexeaza: situatii, tabele, documente ridicate n
copie certificata, note explicative necesare sustinerii constatarilor. Procesul-verbal
de control este actul care sintetizeaza n termeni clari si precisi rezultatele
controlului financiar, pe obiective si directii ordonate, n care se prezinta
deficientele, abaterile si lipsurile constatate n activitatea agentului economic, asa
cum au rezultat din aplicarea metodelor, tehnicilor si procedeelor de control, din
discutiile, explicatiile si sustinerile, de o parte si de alta, pna s-a ajuns la forma
finala, ordonata dupa regulile organismului de control financiar. Constatarile nu
pot contine aspectele pozitive din activitatea agentului economic sau parerile ori
sustinerile persoanelor controlate, altele dect cele n legatura cu abaterile
controlului.
2.

Procesul-verbal de constare si sanctionare a contraventiilor cuprinde

n mod obligatoriu numele, prenumele si functia celui care l ncheie; fapta

contraventionala constatata si amenda cu care este sanctionata; persoana

raspunzatoare de savrsirea abaterilor, ocupatia, domiciliul, actul de identitate,


bunurile confiscate, obiectiunile formulate de contravenient, baza legala privind
contraventia si semnaturile organului de control, a contravenientului si eventual al
martorilor. Acest document se ntocmeste pentru sanctionarea contraventiilor
constatate n timpul controlului sau n vederea confiscarii marfurilor fara
provenienta legala.
Necuprinderea unuia dintre elementele mai sus mentionate duce la nulitatea
procesului-verbal.
3.

Notele de constatare sunt documente de control bilaterale, n care se

consemneaza fenomenele sau faptele care ulterior nu ar mai putea fi dovedite,


prin trecerea timpului, forma, volumul, continutul sau acele fapte care ulterior nu ar
putea fi probate (lipsuri temporare constatate, lipsa actelor de provenienta etc)
Este indicata folosirea martorilor asistenti la stabilirea realitatilor faptelor
constatate care vor semna nota. Aceste note trebuie ntocmite direct, atunci cnd
au fost constate fenomenele si trebuie semnate de persoanele responsabile de la
locurile controlate si de catre organul de control financiar.
4.

Notele unilaterale

se ntocmesc atunci cnd n urma controlului nu se

constata abateri ori prin volumul si importanta lor nu justifica ntocmirea de


procese-verbale. n acest act se arata concret ce documente s-au controlat si
constatarile facute. Totusi, pentru un specialist n controlul financiar, a da gir
despre corectitudine si legalitate unei unitati controlate este un act de
responsabilitate majora.
5.

Nota de prezentare

reprezinta un raport personal al abaterilor de

control cu concluzii si propuneri referitoare la abaterile constatate, care se


anexeaza la actele de control ncheiate. Nota de prezentare cuprinde: organele sau
persoanele din afara agentului economic controlat care au dat dispozitii ce au
determinat abaterile constatate; probleme care necesita controlul n continuare de
agentul

economic controlat si de organul care a dispus controlul; propuneri de aplicare a


unor sanctiuni disciplinare, de imputare sau stabilire a raspunderii penale.
Toate actele de control se nregistreaza la agentul economic si la sediul organului
de control care l-a ncheiat.

4.3.2 Masuri de valorificare a rezultatelor controlului fiscal


Valorificarea rezultatelor controlului fiscal consta n asigurarea masurilor de
remediere care fac referire la actele de control, actiunea de control nefiind
considerata ncheiata daca nu se nlatura neajunsurile constatate si nu se
stabilesc caile mbunatatirii practice a activitatii financiare. Procesul de valorificare
ncepe o data cu controlul, deficientele fiind remediate prin masuri operative, luate
pe loc si consemnate n procesul-verbal, fiind stabilite si, de comun acord cu
agentul economic controlat, masurile care se vor lua dupa ncheierea controlului.
Pentru elaborarea unor masuri ct mai eficiente, constatarile sunt discutate pe
parcursul controlului cu toti factori interesati de la nivelul unitatii controlate.
n functie de organul care a efectuat controlul, de conducerea agentului economic
si de aplicarea solutiilor corespunzatoare, de natura activitatii si a deficientelor sau
a rezervelor de mbunatatire constatate si pentru prevenirea repetarii lor, cum
sunt:
- depozitarea si pastrarea bunurilor n conditii corespunzatoare;
- ntocmirea corecta si la timp a documentelor la locurile de productie;
- corectarea erorilor din evidenta tehnic operativa si contabila;
- nregistrarea plusurilor n gestiune, recuperarea prejudiciilor etc. Pe baza

constatarilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic


controlat si cea a organului care a dispus controlul stabilesc masuri ce se iau n
continuare pentru:
-

nlaturarea si prevenirea abaterilor;

aplicarea sanctiunilor disciplinare;

stabilirea raspunderii materiale;

naintarea catre organele abilitate a actelor ncheiate n cazul constatarii de

fapte penale etc. n termenele stabilite de lege.


Masurile care se dispun se iau pe baza actelor de control legal ntocmite de
organele directiei de control financiar si se adreseaza conducatorului agentului
economic controlat. Pentru dispunerea acestor masuri de valorificare a
constatarilor controlului, Ministerul Finantelor, prin organele sale specializate,
emite documentul Dispozitie de nlaturare si prevenire a deficientelor masurilor
nelegale. Acest document cuprinde dispozitiile date unitatii controlate si se
transmite dupa ncheierea actului de control, fixndu-se si termenul pna la care
agentul economic are obligatia sa comunice masurile luate. Dispozitia obligatorie
se da cu scopul ca cei controlati sa intre n legalitate. Suspendarea aplicarii
masurilor nelegale se dispune cnd actul ilegal este n curs de consumare ori
consumarea lui nu a nceput si are scopul sa nu comita o ilegalitate, sa nu
actioneze ilegal, pna se dispune intrarea n legalitate.
Daca n urma actului de control au rezultat sume datorate bugetului de stat, se
ntocmeste documentul Aviz de urmarire - ncasare care se trimite Directiei
finantelor publice pentru a lua masurile legale se urmarire si ncasare a sumelor
stabilite. n acest document se mentioneaza impozitele stabilite de organul de
control, varsate efectiv n timpul controlului si diferenta de ncasat pe categorii:
impozite, taxe, majorari, penalitati, amenzi contraventionale, alte sume stabilite cu
ocazia controlului. Aceste documente se nscriu n Registrul de ncasari si
varsaminte la buget.
Directia controlului financiar de stat urmareste la agentii economici controlati
modul de aplicare a masurilor stabilite n timpul controlului si a celor transmise prin
documentele de valorificare, acestea fiind evidentiate n Fisa rezultatelor
controlului.
Numai la sfrsitul controlului, dupa ce au fost epuizate toate obiectivele acestuia,
eventualele pagube materiale pot fi cuantificabile la adevarata lor dimensiune.
Verificarea abaterilor constatate ca urmare a verificarilor efectuate de

catre organele de control ale Curtii de Conturi care prin controlul specific
claseaza sau nu actul de control.
Controlul fiscal, alaturi de legislatia fiscala, sunt instrumentele de lupta mpotriva
evaziunii fiscale n orice economie, fie ea puternic dezvoltata sau slab dezvoltata.
De aceea, guvernele aflate la conducere trebuie sa acorde o atentie mai mare
compartimentelor de control specializate n verificarea, ncasarea sau
recuperarea veniturilor bugetare (impozite, taxe si alte contributii) pentru realizarea
obiectivelor propuse de programul de guvernare. nsa n functie de interesele
acestora, organizarea controlului fiscal poate fi folosit ca un instrument care sa
asigure informarea dinamica, reala si preventiva, sa nlature deficientele si
anomaliile sau pentru actiuni populiste pentru a-si crea o imagine pozitiva n ochii
populatiei, crendu-se viziunea ca agentii economici sunt vinovati de
neajunsurile create n tara la un moment dat.

CAPITOLUL V

METODE SI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII


FISCALE
Combaterea evaziunii fiscale este o problema primordiala a oricarui guvern,
avnd ca scop ncasarea tuturor creantelor bugetare ce i se cuvin pentru
realizarea obiectivelor propuse prin programul de guvernare sau respectarea
indicatorilor bugetari, avnd drept consecinta cresterea nivelului de trai al
populatiei. Evaziunea fiscala a devenit un fenomen, o epidemie, care prin
amploarea pe care o ia arata slabiciunea unui stat sau a societatii. Metodele si
tehnicile de combatere a acestui fenomen constau n principal, n perfectionarea
sistemului fiscal, precum si perfectionarea controlului fiscal.

5.1 PERFECTIONAREA SISTEMULUI FISCAL


Perfectionarea sistemului fiscal are n vedere pe de o parte mbunatatirea politicii
fiscale si bugetare iar, pe de alta parte, reducerea presiunii fiscale. Sistemul fiscal
actual cuprinde n structura sa o multitudine de impozite, taxe si contributii pe
care contribuabilii trebuie sa le achite la anumite date scadente, n functie de
exigibilitate, ducnd, de multe, ori la disfunctionalitati n activitatea economica a
ntreprinderii si n cea a trezoreriei (fluxurilor de numerar).
Astfel, n Romnia, un contribuabil persoana juridica este supus la numar ridicat
de impozite, taxe si contributii datorate bugetului de stat, bugetului asigurarilor
sociale de stat si celui de sanatate sau bugetelor locale, asa cum rezulta din tabelul
de mai jos:

Impozitele datorate de contribuabili n anul 2002


Nr. Crt. Denumire impozit
1
Impozit pe profit

Tabelul nr.19

Cota impozit
25%

Impozit pe salarii

Impozit pe dividende

4.

Taxa pe valoarea adaugata

5.

Accize

Diferite cote n functie de


produs (ntre 2-300%)

Taxe vamale

Diferite cote n functie de


produs (ntre 1-80%)

Fonduri speciale salarii*

Contributia la asigurari sociale

Fond somaj

10

Asigurari de sanatate

11

Taxe de timbru

12

Impozit pe cladiri

1,5% din valoare


constructiei

13

Taxe pe mijloace auto

Diferite cote n functie de


capacitatea cilindrica

18-40%
5-10%
19%

6%
39,44%
5%
14%
1-30%

Au fost abrogate de legea bugetului pe anul 2003

Acestea sunt impozitele pe care trebuie sa le calculeze si sa le plateasca orice


agent economic care functioneaza pe teritoriul Romniei. La acestea se mai
adauga impozite specifice unor activitati (taxa pentru jocurile de noroc, contributia
pentru turism, impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau juridice nerezidente,
taxe de publicitate etc), la care se mai adauga diferite taxe anuale pentru
autorizatii, licente, amenzi, penalitati si majorari (dobnzi) de ntrziere pentru
neplata n termen a impozitelor. Numarul mare al impozitelor pe care trebuie sa le
plateasca un contribuabil, precum si cuantumul acestora creeaza o presiune
fiscala ridicata asupra ntreprinderii. Avnd n vedere si ceilalti factori care
actioneaza asupra activitatii agentului economic: nivelul cererii si ofertei,

concurenta, nivelul vnzarilor, termenul de ncasare, nivelul de trai al populatiei,


productivitatea muncii etc., multi contribuabili fac fata din ce n ce mai greu
presiunii fiscale, ducnd la falimentul acestora sau la apelarea la evaziune fiscala
pentru a supravietui.
Fraudarea impozitelor si taxelor de catre o parte din contribuabili creeaza
concurenta neloiala ntre producatori. Avnd n vedere sistemul concurential al
economiei de piata si nivelul de trai al populatiei, nivelul preturilor este elementul
economic primordial pentru realizarea activitatii unei ntreprinderi. n acest caz, o
ntreprindere care nu achita impozitele la stat poate vinde cu preturi mai mici dect
cei care si achita toate taxele.
Consideram cinci producatori care produc cu costuri de productie diferite, aranjati,
n figura de mai jos, n ordine crescatoare n functie de costul de productie.

Figura 1

Guvernul se implica asupra


activitatii agentilor economici
aplicndu-i taxe si impozite.
Acum costul fiecarei
ntreprinderi reprezinta suma
dintre costul de productie si
taxe. Taxele impuse nu
schimba ordinea
producatorilor.

Figura 2

n cazul n care producatorii


evita taxele, mai mult sau mai
putin, ordinea producatorilor
se va schimba. Costurile totale
sunt formate din costurile de

productie si impozitele aplicate. ntreprinderea cu cel mai mic cost plateste cele
mai multe taxe pentru ca este cea mai putin abila sau doritoare sa evite evaziunea
fiscala.

Figura 3

Din acest exemplu rezulta ca


s-a schimbat ordinea
producatorilor astfel nct cel
mai putin eficient producator
va furniza cel mai mult.
Pierderea rezultata din
inversarea ordinii agentilor
economici se reflecta n
diferenta dintre costul de a
furniza o anumita productie cu
cele mai putin eficiente
ntreprinderi, minus costul de
a furniza aceeasi productie cu
cele mai eficiente ntreprinderi.

nclinatia spre sustragerea de la plata impozitelor si talentul n sfera productiei sunt


strns legate. Cei mai eficienti producatori sunt cei mai putin eficienti evazionisti,
cresterea impozitelor va favoriza supravietuirea evazionistilor. Acesti evazionisti i
vor mpinge pe producatorii eficienti n afara pietei.
Functia costului de productie total este direct proportionala cu costul de productie
si invers proportionala cu taxele suportate. Producatorii sunt n numar
infinit indexat cu f
Parametrul N

si sunt distribuiti pe intervalul [0;N] cu frecventa 1.

reprezinta masura pe piata. Costurile ntreprinderii f este functie liniara a indicelui

f.

Costurile sunt functie de taxa T , fiind perceputa de fiecare unitate pe produs

(aceasta taxa poate cuprinde asigurarile sociale ale angajatilor agentului


economic). Presupunem ca fiecare agent economic tinde spre evaziune fiscala n
proportie inversa cu costurilor sale, fiecare producator eludeaza o parte f/N
suma totala a taxei

din

T.

Functia costului total al unei societatii f este data de relatia:

Cf

=[

f+T

1-f/N )]df,

n care:
f = costul total de productie;
T =suma globala a impozitelor;
N = costul total.
Ecuatia de mai sus demonstreaza ca cei mai putin eficienti producatori sunt cei
mai buni n materia sustragerii de la plata impozitelor. Abilitatea de a de a evita
(eluda) taxele pe masura cresterii costurilor de productie f duce la cresterea
vnzarilor acestora proportional cu partea de impozit sustrasa la plata.

La un anumit nivel, bine


determinat al taxelor si
impozitelor chiar si
ntreprinderile cu cel mai
scazut cost de productie pot
sa aiba acelasi cost total (taxe
plus cost de productie) ca si
agentii economici cu cel mai
ridicat cost de
productie.Figura 4

Figura arata curba de


aprovizionare atunci cnd
masura agentilor economici
este N=10. Curba inferioara
reprezinta aprovizionarea

cumulata n absenta taxelor. Fiecare producator ale carui costuri sunt mai mici
dect pretul de echilibru participa pe piata si mparte productia n mod egal cu
ceilalti. ntreprinderile sunt ordonate de la stnga la dreapta pe o scala a costurilor
crescatoare de productie, ceea ce este firesc. Pe masura ce taxele cresc, curba
de aprovizionare se roteste n sens invers acelor de ceasornic n jurul punctului 1.
Curba se roteste deoarece ntreprinderile care au costurile cele mai nalte de
productie nu contribuie la plata cresterii de taxe, iar cele cu costurile cele mai
scazute platesc ntreaga crestere de taxe. Atunci cnd taxele sunt de 10 unitati,
curba cumulata de aprovizionare se

aplatizeaza, indicnd ca la aceasta rata a taxelor, ntreprinderile au aceeasi


suma a costurilor de productie si de taxe. O taxa de 10 unitati forteaza chiar si
agenti economici cu costuri de productie cele mai scazute sa aiba aceleasi costuri
totale (taxe plus costurile de productie) ca si ntreprinderile care au costurile cele
mai ridicate de productie. Peste limita de 10 unitati, curba de aprovizionare nu mai
poate ordona producatorii pe scala eficientei productive, deoarece n acest caz nu
ordinea este cea care determina cine produce.
Rentabilitatea producatorilor in functie de costul de productie

Cost
total

Cota
imp

Cost
total

Cota
imp

Cost
total

Tabelul nr.20

Produ
cator

Cost Cota
Prod. imp

Cota
imp

10%
20%
2%
15%
1000 20,0 1020,0 100,0 1100,0 150,0 1150,0 200,0 1200,0

1020 20,4 1040,4 102,0 1122,0 153,0 1173,0 204,0 1224,0

1050 21,0 1071,0 105,0 1155,0 157,5 1207,5 210,0 1260,0

1060 21,2 1081,2 106,0 1166,0 159,0 1219,0 212,0 1272,0

1070 21,4 1091,4 107,0 1177,0 160,5 1230,5 214,0 1284,0

Cost
total

Pentru orice nivel al taxelor si impozitelor peste cel determinat (n cazul prezentat 10
unitati) apare o inversare a talentelor. Cel mai putin eficient producator devine
dintr-o data producatorul cu cel mai scazut cost total, iar cel mai eficient
producator devine producatorul cu costurile cele mai ridicate.
Un guvern care ridica taxele att de mult nct sa inverseze ordinea furnizorilor se
vede obligat sa asiste si la inversarea aptitudinilor. Dincolo de un anumit nivel
(punctul 3 din figura 4), doar cei care se sustrag cel mai bine fiscalitatii vor putea
produce n continuare. Daca doar cei care se sustrag cel mai bine platii taxelor
supravietuiesc, deoarece taxele sunt ridicate, atunci guvernul va colecta venituri
mai mici.

Dincolo de taxa de 10 unitati, talentul intra n functiune si devine factorul dominant


n determinarea sumei dintre costurile de productie si taxele. Atunci cnd nivelul
taxelor este de 15 unitati, producatorii nu mai sunt ordonati crescator de la stnga
la dreapta n functie de costurile crescatoare de productie. n schimb i ordoneaza
dupa costurile descrescatoare de productie. Cnd taxele sunt zero, curba de
alimentare reflecta cel mai fidel piata producatorilor.
Eficienta minima a producatorilor se afla in aria cuprinsa ntre Q,T=15 si Q,T=0,
nsa taxele nu reduc numarul furnizorilor. Diferenta dintre costurile lor de productie
si costurile care ar fi dominat, daca guvernul ar fi reusit eradicarea evaziunii
fiscale, reprezinta deplasarea pierderii totale. Aceasta pierdere se datoreaza unei
selectii adverse severe, care conduce la o inversare completa a talentelor.
Pierderea de deplasarea apare sub forma trapezului hasurat A dintre Q,T=0 si
Q,T=15. Latura superioara dintre punctele 1 si 2 reprezinta costurile de productie ale
agentilor economici care considera profitabil sa produca la preturi predominante.
Latura superioara are o alura descendenta, deoarece n conditii de inversiune,
producatorii cei mai putin eficienti au suma cumulata cea mai scazuta a costurilor
de productie si taxe si se plaseaza n extrema stnga a laturei cantitative. Fiind
producatorii cei mai putin eficienti, ei sunt mpinsi catre extrema dreapta a axei
curbei de aprovizionare cu taxe zero intre N-Q, T=15 si N.
Costul de productie pentru ntreprindere devine:

Cf =1/2[N2 (N-Q,T=15)2 ]
Rezulta ca presiunea fiscala si numarul mare de impozite si taxe la care este
supus contribuabilul fac sa creasca numarul de agenti economici care fraudeaza
impozitele sau a celor care ies din piata.
n figura nr. 4 este prezentata situatia n care taxele la care sunt supusi
producatori sunt egale (T
obtinute, pret

egal

). Echilibrul dintre cantitatile de produse

si veniturile bugetare este dat de nivelul taxele (T) stabilite care sunt stabilite n
mod egal sau inegal ntre contribuabili.
n cazul n care
altor

T< Tegal

oferta este stabilita n functie de cererea

ntreprinderi a caror cost este apropiat de pretul de piata. Functia de cost va lua
forma f+T(1-f/N)=P. Cantitatea de produse (oferta ) este data de relatia:

Qs =N*Pr[f+T (1-f/T)=P]
=

N*Pr[f=(P-T)N/(N-T)

(P-T)N/(N-T)

Pretul este dat de cantitatea de marfuri cerute de piata:

[(N-T)+T*N]/(N-T)

P.

Veniturile obtinute de guvern sunt date de relatia:


Q*

R=N

T(1-f/N)1/Ndf

R=T*QS (1-QS /2N)


n cazul

T= Tegal

se aplica functia cost, n care T=N:

C=f+T(1-f/N)= N
n aceste conditii exista un echilibru total iar nivelul veniturilor bugetare
este data de relatia:

R=TQ/2
n cazul
n

T> Tegal

functia costului de productie va fi f+T(1-f/N)=P.

aceasta situatie cantitatea de marfuri livrata este data de relatia:

QS =N*P[f=(P-T)*N/(N-T)
=N

- [N*(P-T)]
(N-T)

Pretul de vnzare este dat de relatia:

P= [N(N-T)+TN]
[N-T]*N
Veniturile bugetare sunt date de relatia:
2

R = T(N-Q)
2N
n aceasta zona a taxelor apare inversarea talentelor producatorilor ducnd la
inversarea curbei ofertei n favoarea acelora care se sustrag de la plata taxelor.
Pierderea de venituri bugetare este data de relatia:

PB = Q*N-Q2
Pierderea din venituri reprezinta diferenta beneficiul consumatorului (asa cum este
indicat de curba cererii) si costurile corespunzatoare care ar fi rezultat pentru
producerea acestor bunuri (cum sunt indicate n functia costurilor de productie
atunci cnd T=15 unitati si nu catre curba de aprovizionare atunci cnd T=0).
Pierderea din dislocare a ntreprinderilor cu costuri scazute catre ntreprinderile cu
costuri ridicate poate excede n descurajarea consumului.
Un guvern care mpinge taxele att de sus nct sa inverseze ordinea furnizorilor
se va gasi pe partea gresita a curbei lui Laffer, cu o discontinuitate n caderea la
nivelul taxelor la care talentele se inverseaza si vor produce evazionisti cei mai
buni.

Reprezentarea grafica a
pierderilor de venituri bugetare
n functie de nivelul taxelor:

Presupunem ca pe piata avem


1000 de producatori (N),
nivelul impozitelor este 10%
(T), iar costul total de productie
(f) este 100 unitati. n urma
aplicarii functiilor rezulta
urmatorii indicatori prezentati n
tabelul de mai jos:

Indicatorii de eficienta a producatorilor n functie de nivelul taxelor

nr.21.
Indicatori
T.

Teg

al
Cantitatea de

T.

Tabelul

Teg

T.

al

al

100
1010

1000

marfuri (Q)
Pretul de vnzare

1001

(P)
Veniturile

Teg

1000

1010

5000
4000

bugetare (R)

Cresterea nivelului taxelor duce la scaderea cererii si la micsorarea veniturilor


bugetare. nsa exista un nivel al taxelor la care desi acestea sunt fraudate nivelul
veniturilor bugetare sunt cele mai mari. n acest caz nivelul taxelor sunt aceleasi
pentru toti contribuabilii si att cererea, ct si oferta sunt constante iar nivelul
ncasarilor este mare. De la acest optim, veniturile bugetare scad brusc,
evazionisti nu mai platesc nimic sau forte putin, iar cei care plateau, sunt eliminati
de pe piata.

900

Figura 4
Consideram

ca

piata

accepta un pret de 12
unitati pe unitatea de
produs, iar taxa datorata
bugetului de stat este 5
unitati. Primul producator
are costul de productie
de 8 unitati, iar costul
total este de 13 unitati.
La acest cost este posibil
ca aceasta sa nu mai

produca. ntreprinderea nr. 2, care eludeaza taxele, are un cost de productie de 10


unitati dar eludeaza 4 unitati din 5 ct este nivelul taxelor. Costul total al acestei
ntreprinderi este de 11 unitati si ea ramne pe piata obtinnd un profit de 1
unitate. Ambele ntreprinderi pot produce n acelasi timp, fara a marii efortul
financiar. ntreprinderea nr. 2 care eludeaza taxele transfera cele 4 unitati din
impozitele pe care nu le achita la buget catre ntreprinderea nr. 1. mpreuna

vor produce la un cost total de 9 unitati si obtin un profit de 3 unitati fiecare. n


acest fel ntreprinderea nr. 1 va eluda taxele sa poata supravietui sau si va
ntrerupe activitatea. Reducerea taxelor la 3 unitati a taxelor va duce la vnzarea
produselor cu un profit de 1 unitate, iar ntreprinderea nr. 2 va eluda bugetul numai
cu o unitate .
Reducerea presiunii fiscale asupra agentilor economici va conduce la micsorarea
evaziunii fiscale, la cresterea numarului de agenti economici si implicit la
cresterea ncasarilor bugetare. Acelasi lucru este valabil si n cazul persoanelor
fizice. Este binecunoscut exemplu impozitului pe venituri din chirii care pna n
anul 1997 era de 40% din suma declarata. Persoanele care nchiriau declarau
numai o parte din sumele ncasate. n anul 1997 procentul de impozit a fost scazut
la 15% . La aceasta cota ncasarile bugetare au crescut n suma absoluta,
proprietarii imobilelor declarnd sumele reale ncasate sau aproape de acestea,
avnd n vedere ca societatile comerciale puteau deduce integral aceste sume din
profitul impozabil . Din anul 2000 ncasarile din chirii fac obiectul impozitului pe
venitul global si cotele de impozit progresiv ajung la 40%. Din nou ncasarile
bugetare au scazut, iar evaziunea fiscala s-a marit.
Reducerea numarului de impozite la numai doua ar rezolva problema presiunii
fiscale, precum si a evaziunii fiscale. Astfel fiecare contribuabil, persoana juridica,
va plati un impozit indirect asupra cifrei de afaceri, respectiv asupra ncasarilor
efective si unul direct asupra profitului obtinut de societate.

Figura 5
Impozitul indirect, asupra cifrei de afaceri, va fi retinut automat din ncasarile prin
contul bancar al societatii. Aceasta presupune ca toate ncasarile si platile
(fluxurile de numerar) sa fie efectuate numai prin decontare bancara. n acest fel,
exista un control strict asupra veniturilor si a cheltuielilor agentului economic, iar

plata impozitului se efectueaza la ncasarea veniturilor si nu la

facturarea

acestora, asa cum prevede si legislatia actuala din tara noastra. Impozitul pe profit
va fi calculat asupra profitului impozabil si va fi achitat de societate trimestrial sau
semestrial, pentru a permite acesteia sa-si creeze fluxuri

de trezorerie n

vederea desfasurarii normale a activitatii.


Agentul economic nu va mai achita impozitul pe salarii si contributiile sociale ale
angajatilor, vor platii acestora sumele brute (care sa includa impozitele si
asigurarile sociale). Salariatii si vor achita singuri impozitul pe salarii, n cadrul
impozitului pe venitul global, precum si asigurarile sociale n cuantumul stabilit de
lege. Sarcina fiscala se deplaseaza catre persoana fizica avnd n vedere ca
acesta si ncaseaza sub forma bruta toate veniturile care i se cuvin (salarii,
inclusiv cotizatiile sociale, dividende sau alte avantaje salariale).

Exemplu:
Societatea comerciala Alfa SA are o cifra de afaceri anuala de 10 miliarde de lei
iar valoarea adaugata (adaosul comercial ) este de 15% rezultnd un beneficiu de
aproximativ 1,3 miliarde lei. Teoretic agentul economic ar trebui sa achite la bugetul
statului urmatoarele sume:
-

TVA 1300000000 x 19% = 247000000 lei;

- Impozit pe profit: 1300000000 x 25% = 325000000 lei, rezultnd o suma

maxima de plata de 572 milioane lei, nsa aceasta este suma maxima ce
poate fi platita de agentul economic, dar aceasta se poate diminua tinnd
cont de deducerile care le poate face asupra cheltuielilor si a TVA
ajungnd uneori sa nu se plateasca nici o suma la buget. La acestea se mai
adauga celelalte impozite directe si indirecte pe care trebuie sa le achite
agentul economic (impozit pe salarii, contributii sociale, accize, taxe etc.)
Prin aplicarea unei cote unice, spre exemplu, de 2% aplicata asupra cifrei de
afaceri, agentul economic ar plati un impozit anual de 200 milioane de lei, fara

a tine seama de cheltuielile pe care le face agentul economic. La acesta se va adauga


impozitul pe profit corespunzator. Acest impozit obliga toate ntreprinderile sa
obtina un randament (profit) mai mare de 2% pentru a fi rentabil si a supravietui pe
piata.
Societatea comerciala Beta SA are o cifra de afaceri anuala de 5 miliarde lei,
iar n timpul anului nregistreaza pierdere si TVA de rambursat n suma de 500
milioane lei. Salariile angajatilor sunt nregistrate la valoarea salariului minim pe
economie, societatea nenregistrnd impozit pe salarii de plata, diferenta de
salariu fiind achitata la negru. Toate operatiunile privind trezoreria sunt efectuate
n numerar. Prin aplicarea cotei de 2% asupra cifrei de afaceri societatea va achita
suma de 100 milioane lei. Urmare a decontarilor platilor si ncasarilor prin
viramente bancare societate societatea va nregistra toate veniturile nregistrate
precum si toate cheltuielile reale si va fi nevoita sa achite salariile la valoarea
reala. Cele doua societati au acelasi profil (domeniu de activitate) si acelasi numar
de angajati.
n acest mod exista o echitate ntre toti agentii economici, deoarece o mare parte
din acestia nu au platit ani de zile nici un impozit sau taxa la bugetul de stat, din
contra unele ntreprinderi avnd chiar sume de recuperat de la bugetul de stat
(cum este cazul taxei pe valoarea adaugata recuperata de multi agenti economici
n baza unor documente fiscale false).
n tabelele de mai jos prezentam situatia comparativa ntre sistemul actual si
sistemul propus.

Tabelul nr. 22
Impozitele achitate de agentii economici n sistemul actual
milioane lei

Impozite

SC ALFA

Cifra de afaceri
Profit

SC BETA
10000

5000

1300

TVA de plata

247

Impozit pe profit

325

Impozit pe salarii

250

Cotizatii sociale

300

110

Alte impozite

200

150

1322

260

Total

Tabelul nr. 23
Impozitele achitate de agentii economici n sistemul propus
milioane lei

Impozite

SC ALFA

Cifra de afaceri
Profit

SC BETA
10000

5000

1300

Impozit pe cifra de afaceri

200

100

Impozit pe profit

325

Total

525

100

Societatea BETA va fi nevoita sa nceapa sa achite taxele, la nceput impozitul pe


cifra de afaceri, si apoi impozit pe profit, avnd n vedere ca toate veniturile vor fi
ncasate prin viramente, iar salariatii vor fi platiti de asemenea prin virament pentru
drepturile salariale totale.
Cuantumul acestor impozite trebuie stabilit, pe de o parte n mod stiintific tinnd
cont de factorii care actioneaza asupra bugetului (nivelul cheltuielilor bugetare,
numarul contribuabililor, numarul salariatilor, factorii sociali, politici etc.), dar si n
mod empiric prin ncercari succesive pna la stabilirea unui optim pe de alta parte.
Avantajele acestui sistem sunt:
- echitatea fiscala a tuturor agentilor economici n fata legii. n acest mod toti

contribuabilii platesc n procent egal si la termen impozitele datorate;


- creeaza o concurenta loiala ntre producatori, comercianti sau prestatorii

servicii, pozitia lor pe piata fiind stabilita n functie de rentabilitatea si


abilitatea n afaceri si nu de abilitatea n a se sustrage platii impozitelor;
- existenta unui flux continuu de ncasari de venituri la bugetul statului,

avnd n vedere ca aproape zilnic un agent economic ncaseaza prin


conturi bancare;
- controlul masei monetare prin neexistenta operatiunilor de plata sau

ncasare n numerar, ci numai prin decontare bancara;


- simplificarea controlului fiscal;
- urmarirea mai usor a contribuabililor, n special a persoanelor fizice care

sunt obligate sa-si plateasca individual impozitele, taxele si asigurarile sociale pe


care le datoreaza, desfiintndu-se stopajul la sursa. Persoanele fizice sunt
mai usor de urmarit si eventual de executat silit n caz de neplata n termen
a impozitelor datorate;
- ntreprinderile sunt obligate sa aiba o rentabilitate care sa depaseasca

cota de impozit.
Aplicarea acestui procedeu poate avea deficiente n stabilirea cotei de impozit
aplicata asupra cifrei de afaceri astfel nct sa nu influenteze asupra

rentabilitatii societatii dar si asupra veniturilor bugetare ce trebuiesc realizate


pentru acoperirea cheltuielilor. De asemenea, exista riscuri minime datorate
functionarii sistemului bancar (falimentul bancii) si a secretului bancar, desi
operatiunile efectuate de persoanele juridice pot fi verificate (acestea sunt
nregistrate n contabilitatea ntreprinderii), problemele apar la persoanele fizice.
Guvernele pot ncheia conventii cu bancile comerciale pentru acordarea de
informatii privind tranzactiile financiare ale clientilor bancilor implicatii n afaceri
fiscale penale, fiind protejati n continuare clientii cinstiti.
Politica fiscala a guvernului pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie ndreptata
pe de o parte n combaterea evaziunii fiscale nationale si a evaziunii fiscale
internationale.
Combaterea evaziunii fiscale nationale presupune ca guvernul (executivul) si
respectiv parlamentul (legislativul) trebuie sa aplice un set de masuri legislative si
asigurarea logisticii acestora pentru aplicarea ct mai simpla si ct mai corecta a
acestora. Masurile care se impun:
- creare unui cod de procedura fiscala care sa cuprinda toate impozitele si

taxele pe care le datoreaza fiecare categorie de contribuabili si sa cuprinda


explicit si simplificat toate elementele constitutive ale acestora, modul de
calcul (cu exemple concrete), termenele de plata, conturile si bancile unde
se vireaza, drepturile si obligatiile pe care le are;
- eliminarea facilitatilor acordate contribuabililor, a reducerilor, esalonarilor

sau scutirilor de impozite acordate anumitor contribuabili;


- crearea unui sistem informatic la nivel national care sa furnizeze on-line

informatii despre fiecare contribuabil respectiv, date de identificare, date


despre verificarile efectuate, declaratiile depuse, impozitele achitate,
sanctiunile si pedepsele;
- editarea de publicatii de specialitate de catre Ministerul Finantelor care sa

faciliteze interpretarea unitara a actelor normative sau informarea acestora


permanenta prin mijloace de comunicare a tuturor modificarilor aparute n
legislatia fiscala;

- mbunatatirea serviciilor oferite contribuabililor prin acordarea de asistenta

fiscala acestora;
- introducerea n scoli a orelor de educatie fiscala pentru a da la timp o

educatie contribuabililor despre rolul impozitelor, precum si a sanctiunilor


la care sunt supusi n caz de sustragere sau neplata;
- executarea silita si pedepsirea persoanelor vinovate si nu numai

executarea silita a bunurilor societatii cum se aplica n prezent si n tara


noastra, avnd n vedere ca sumele de bani provenite din evaziune nu sunt
investite n active pentru nevoile agentului economic, ci pentru marirea
averii proprii a asociatiilor;
- reorganizarea controlului financiar prin stabilirea competentelor ce-i revine

fiecarui organ de control din cadrul Ministerului Finantelor Publice astfel


nct sa se elimine suprapunerile din activitatea de control financiar si
evaluarea pe baza de indicatori a controalelor fiscale si armonizarea cu
cerintele comunitatii europene;
- luarea de masuri anti-abuz din partea organelor de control;
- simplificarea sistemului contabil si armonizarea la standardele

internationale de contabilitate.
Elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale care sa cuprinda toate
faptele de frauda identificate de catre organele de control fiscal pna la acel
moment si stabilirea de masuri si sa aiba n vedere recuperarea, n primul rnd, a
creantelor bugetare, a prejudiciilor produse prin evaziune si frauda fiscala, si
actualizarea legii la noi fapte descoperite de catre organele de control si sa
prevada n cuprinsul ei actiuni cum ar fi:
distrugerea documentelor de evidenta contabila;
falsificarea documentelor de evidenta contabila sau tinerea incompleta a

acestora pentru a ngreuna activitatea de control n stabilirea veniturilor;


refuzul punerii la dispozitie a documentelor contabile sau distrugerea

acestora;
oferirea de informatii false sau necooperarea cu organele de control;

darea unor declaratii false, nselatoare sau inconstiente;


ascunderea faptelor sau a registrelor;
deteriorarea sau distrugerea documentelor contabile si alterarea

memoriilor bazelor de date aflate pe suport informatic;


angajarea n activitati ilegale;
costul personal al traiului si acumularea de active depaseste venitul

raportat.
Aceste masuri trebuie aplicate cu fermitate de catre organele statului si respectate de
toti contribuabilii.
Pentru combaterea evaziunii fiscale nationale guvernul poate actiona mai usor prin
sistemul legislativ sau prin autoritatile statului. Problemele apar n cazul evaziunii
fiscale internationale unde guvernele nu pot sa intervina direct. Asa cum am
prezentat n capitolele anterioare paradisurile fiscale ofera investitorilor avantaje
pe care tarile de resedinta nu le poate oferi, respectiv: impozite reduse sau nule,
secretul operatiunilor efectuate, pastrarea secretului bancar, stabilitate politica, un
sistem bancar dezvoltat, infrastructura, legaturi cu exteriorul, telecomunicatii etc.
Toate aceste state refuza sa ncheie acorduri bilaterale cu celelalte state unde
ntreprinderile si au sediul social privind informatii despre contribuabili. n aceste
conditii verificarea veniturilor contribuabililor este aproape imposibil de efectuat de
catre institutiile guvernamentale, bugetul statului pierznd anual sume importante
care n mod normal i se cuvin.
Masurile de combatere a evaziunii fiscale internationale sunt mai dificil de instituit
si de aplicat deoarece vizeaza n primul rnd relatiile dintre aceste state. Masurile
care se impun sunt:
- excluderea persoanelor beneficiare a facilitatilor din paradisurile fiscale din

conventiile de aplicare a dublei impuneri;


- aplicare de taxe vamale de export pentru livrarile de produse si servicii

livrate catre tarile offshore;


- nedeductibilitatea cheltuielilor de servicii sau management facturate din

aceste tari catre societatile din tarile de origine;

- aplicarea de taxe vamale de import discriminatorii pentru marfurile

importate prin aceste tari sau impozitarea n functie de valoarea din tara
de origine a marfurilor;
- impozitarea discriminatorie a transferurilor bancare din si n aceste tari;
- obligativitatea platii de impozite de catre persoanele care si muta

domiciliul fiscal provizoriu n aceste tari (sportivi, artisti, bancheri) si pentru


perioadele cnd nu sunt impozitati n tarile de origine prin plata unui impozit
lunar echivalent cu cel platit ct a locuit n tara de origine;
- retragerea cetateniei persoanelor care nu platesc o anumita suma de

impozit n cursul unui an n tara de origine sau transfera si impoziteaza


toate veniturile in offshere;
- accesul autoritatilor la conturile bancare ale societatilor sau persoanelor

care si transfera veniturile n paradisuri fiscale;


- crearea unui cadru concurential cu paradisurile fiscale prin acordarea de

facilitati apropiate de cele acordate de catre acestea.


Tarile care sunt afectate de aceasta modalitatea de evaziune fiscala au ncheiat o
serie de acorduri pentru a limita acest fenomen, nsa eficacitatea lor nu a fost cea
scontata. Acordurile nu au prevazut expres clauze privind schimbul de informatii
privind operatiunile efectuate de catre contribuabili, dect pentru anumite tipuri de
operatii: droguri, armament, terorism, crima organizata. Acestea nu ofera date
despre celelalte operatiuni pe de o parte datorita protejarii prin secretul bancar a
clientilor bancii sau datorita protejarii contribuabililor pentru a nu le perturba
afacerile.
Paradisurile fiscale sunt acuzate de catre organismele internationale ca practica o
concurenta financiara care aduce prejudicii statelor cu regim fiscal normal, prin
atragerea de persoane sau societati private. Desi ele au fost somate de catre
OCDE si Uniunea Europeana sa revina la regimuri normale de fiscalitate la diferite
termene, acestea refuza deoarece se multumesc cu aceste ncasari bugetare
chiar daca sunt de mici dimensiuni, presupun eforturi mici si aduc venituri
importante n raport cu talia lor economica.

Schimbul de informatii ntre autoritatile fiscale constituie un mijloc de lupta


mpotriva nerespectarii obligatiilor fiscale n materie de tranzactii transfrontaliere.
Informatiile transmise trebuie sa foloseasca efectiv la diminuare evaziunii si
fraudei fiscale, fara obstacole, prin utilizarea tehnologiei informatiei pentru
identificarea n timp real a contribuabililor care se sustrag de la plata impozitelor
si taxelor.

5.2 PERFECTIONAREA CONTROLULUI FISCAL

Controlul fiscal este pentru guvern, prin reprezentantii sai legali, arma principala
n lupta si combaterea evaziunii fiscale. De organizarea si eficienta controlului
financiar depinde gradul de colectare a veniturilor bugetare si micsorarea fraudei
si evaziunii fiscale. Diversitatea si complexitatea fenomenelor economice, precum
si a celor financiare, ce decurg n mod necesar din problematica tranzitiei catre
economia libera, o importanta deosebita o are ntarirea rolului si interventiei
prompte a organelor statului si societatii civile, a structurilor organizatorice si
functionale ale aparatului specializat de control pe toate laturile economicosociale.
Perfectionarea controlului fiscal, ca prghie de combatere a evaziunii fiscale,
trebuie sa urmareasca n primul rnd:
- organizarea structurilor de control fiscal, planificarea si strategia

programului de control;
- specializarea personalului din structura controlului fiscal;
- eliminarea coruptiei.

A. Organizarea structurilor de control fiscal, planificarea si

strategia de control
Organizarea structurilor de control fiscal a facut parte din obiectivul reformelor
fiscale ale mai multor tari. Si tara noastra, o data cu trecerea la economia de piata,
a trecut la reorganizarea controlului avnd n vedere noile conditii. nsa, organele
de control au fost nfiintate fie prin copierea lor dupa modelul tarilor dezvoltate
prin nfiintarea sau renfiintarea unor organisme noi (Curtea de Conturi, Garda
Financiara, Politia economico-financiara) sau specializarea celor existente
(Controlul financiar de stat, Administratiile financiare). Aceste organe de control sau dovedit ineficiente n realizarea obiectivelor pentru care au fost create,
respectiv, colectarea veniturilor bugetare si combaterea evaziunii si fraudei fiscale.
Cauzele care au dus la ineficienta acestora au fost: controlul fiscal a fost folosit ca
instrument pentru actiuni populiste, pentru a-si crea o imagine pozitiva n viziunea
contribuabililor aratnd ca o parte din agentii economici sunt vinovati de
neajunsurile si nendeplinirea programelor de guvernare prin actiuni n locurile
publice (piete, centre comerciale, artere rutiere) sau pentru protejarea clientelei
politice, controlul fiind folosit ca mijloc de a elimina concurenta sau pentru
atragerea de noi clienti; incompetenta (multi inspectori au fost angajati n baza
unor testari superficiale sau prin relatii), nivelul scazut al salarizarii, slaba dotare
materiala (lipsa tehnicii de calcul, a mijloacelor de transport, mijloace de informare),
coruptie, traficul de influenta, deficiente n management (conducatorii institutiilor au
fost promovati pe criterii politice, unii neavnd pregatirea profesionala n domeniu),
multe controale au fost efectuate fara respectarea prevederilor legale, au fost
rambursate de la bugetul statului impozite (n special TVA) n baza unor documente
fictive sau au fost ncasate comisioane pentru rambursarea legala a taxelor. Toate
acestea au dus la cresterea evaziunii fiscale, deficite bugetare foarte mari,
nendeplinirea programelor de reforma si saracirea populatiei.

Reorganizarea controlului fiscal presupune cresterea eficientei acestuia si


nlaturarea paralelismelor. Este binecunoscut faptul ca n tara noastra controlul
fiscal este efectuat de mai multe organe n paralel, respectiv: Directia de control
fiscal din cadrul Ministerul Finantelor Publice, Directia de control financiar fiscal din
cadrul Directiilor Generale ale Finantelor Publice judetene si a municipiului
Bucuresti, Garda Financiara si Politia economica. Control fiscal mai exercita, fara
a avea nici o legatura cu aceasta, si Corpul de Control al Guvernului (Primuluiministru), corpurile de control ale ministerelor si chiar inspectiile comerciale ale
prefecturilor si primariilor. Prin Legea controlului fiscal promulgata n anul 1997 cu
modificarile si completarile ulterioare, nu se precizeaza n mod expres care sunt
organele de control ce au dreptul sa exercite atributiuni de control fiscal. Acest
paralelism a condus la disfunctionalitati majore n actul de exercitare a controlului
fiscal. nlaturarea paralelismului n controlul fiscal implica:
a.

exercitarea controlului de fond numai de catre Directiile de control de


control fiscal;

b.

exercitarea controlului inopinat de catre Garda Financiara si naintarea


actelor de control, dupa caz, Directiei de control fiscal sau organelor de
cercetare penala;

exercitarea de catre Curtea de control a


jurisdictional
c.

controlului

asupra actelor de control ntocmite de cele doua organe mentionate mai


sus;
d.

interzicerea efectuarii de control fiscal de catre alte organe ale statului; Scopul

controlului fiscal este de a colecta suma corecta de impozit de la toti contribuabilii.


Toate sistemele moderne ncearca sa atinga acest scop prin utilizarea conceptelor
ce promoveaza nalte nivele de conformare voluntara. Toate strategiile angajate si
deciziile luate de organele de control fiscal trebuie ndrumate spre atingerea
acestui nivel de conformare voluntara. Acest concept va asigura un maxim de
ncasare a impozitelor pentru un minim de cost, atunci cnd este implementat pe
deplin si functioneaza eficient.

Controlul unei societati comerciale va avea un impact direct asupra afacerii prin
asigurarea colectarii sumei corecte de impozite si prin asigurarea unei ndrumari
specifice despre modul cum sa se conformeze n viitor. Important este ca
controlul sa aiba un efect direct asupra celorlalte societati neverificate. Acest efect
nseamna constiinciozitatea administratorilor ca anumite afaceri sunt alese,
controlate si determinate sa plateasca impozite, penalitati si dobnzi si sa-i
determine pe acestia sa se conformeze mai bine legilor si cerintelor fiscale.
Un rol important n cadrul controlului fiscal l are ntocmirea de planuri strategice
pentru a duce la ndeplinire munca institutiei. Strategiile misiunii de control sunt:
1.

Elaborarea unui plan anual de control care sa mareasca veniturile si sa

aloce echipelor de control un numar potrivit de contribuabili n vederea


efectuarii controlului;
2.

Selectarea contribuabililor n vederea controlului si includerea acestora n

planul de control;
3.

Proiectarea planului de control si selectarea contribuabililor lund n

considerare: marimea afacerii, amplasarea geografica, segmentul de piata,


istoricul controalelor efectuate, informatii de la terte persoane;
4.

Pregatirea controlorilor pentru a conduce controale complete si

profesionale care sa determine impozitele si penalizarile corecte;


5.

Cautarea continua a cailor de mbunatatire a eficacitatii si eficientei muncii

de control si identificarea punctelor slabe ale programului de control si


corectarea acestora;
6.

Punerea la cunostinta contribuabililor a obligatiilor privind impozitele, de a

tine si completa corect documentele financiar-contabile si asistarea acestora


cnd este necesar;
7.

Recompensarea contribuabililor care completeaza n termen declaratiile si


platesc impozitul corect prin neselectarea lor pentru control.

Planul trebuie realizat nainte de nceperea anului calendaristic la sediul central al


ministerului folosind datele de la birourile regionale. Planul trebuie sa fie

realist, sa reflecte ceea ce este fezabil, lund n considerare numarul si calitatea


personalului de control care va fi solicitat sa realizeze programul. Stabilirea unui
program modest conduce la scaderea concentrarii personalului de control cu
privire la efectuarea unei cantitati rezonabila de munca. Stabilirea unor scopuri
nalte este, de asemenea, o problema daca sunt fara ratiune. De aceea,
managementul de control este o sarcina foarte sensibila, de a cntarii cu atentie si
apoi de a crea un plan de control care sa fie respectat de echipa de lucru.
ntr-o administrare moderna a impozitarii, datele trebuie sa fie corelate cu rezultatele
controalelor efectuate. Aceste informatii vor fi stabilite pentru a stabili planurile
obiective pentru viitor. Rentabilitatea controlului si timpul folosit reprezinta doua
elemente importante. Aceste cifre pot fi folosite pentru a calcula raporturile
rentabilitate/cost si a cunoaste timpul necesar efectuarii controlului pentru anumite
categorii de contribuabili (mari, medii si mici). Colectarea datelor despre programul
de control se poate face dupa schema de mai jos:

Tipul

Nr.

contribuabilului

contribuabililor

total

al Nr.

Procentul

Nr. ani estimat Nr. total

Grad

contrib.

contrib.

pna la control venituri

acoperire

selectati

selectati

2
2/1

C.

mi

ci

verificate

de

controlului

2*4

5/1

medii C
mari

nainte ca inspectorul sa-l convoace pe platitorul de impozite sau sa-l viziteze,


aceasta trebuie sa efectueze o analiza de precontrol care sa cuprinda elementele

interne cu privire la platitorul de impozite, activitatea si istoricul controlului.

Odata ce controlorul a strns toate informatiile pe care le-a putut obtine si le-a studiat
aceasta trebuie sa pregateasca controlul propriu-zis. Etapele controlului sunt
urmatoarele :
a.

Cercetarea problemelor. Aceasta nseamna studierea legislatiei, domeniile


de activitate pe care le va solutiona si documentele pe care le
va controla.

b.

Contactarea platitorului de impozite. Inspectorul va transmite n scris sau

prin alte mijloace de comunicare si l va informa ca a fost selectionat pentru


control si sa pregateasca documentele ce trebuie verificate, materiale,
situatii care trebuie ntocmite. De asemenea, trebuie desemnata persoana
care reprezinta agentul economic pe parcursul controlului (administratorul
societatii, contabilul etc.)
c.

Efectuarea controlului propriu-zis si ntocmirea documentelor de control.

Un rol deosebit n efectuarea controlului l are controlul inopinat. n general,


platitorii de impozite nvata despre obligatiile lor de impozitare, dar corectitudinea
este nca o problema; de aceea inspectorii fac vizite neanuntate la sediul
companiei sau la punctele de lucru ale acesteia. Aceasta tehnica este folosita
pentru a mpiedica platitorul de impozite sa se pregateasca n asteptarea
controlului. Contribuabilii pot ascunde documente sau activele societatii de
controlor, contactarea acestuia pentru a-l preveni asupra controlului l va ajuta
sa- si aranjeze activele si activitatea companiei n asa fel nct sa fie conforme cu
veniturile false pregatite.
n multe tari sistemul voluntar de impunere este nou si se considera ca gradul de
corectitudine este scazut si de aceea este folosita optiunea controlului inopinat.
Acesta poate fi utilizat si n cazul n care exista suspiciuni cu privire la platitorii de
impozite. Datorita istoriei controalelor din trecut au rezultat nereguli privind
nregistrarea veniturilor sau n cazul unor sesizari. Controlorul care efectueaza
controlul inopinat trebuie sa-si planifice tehnica si informatiile pe care doreste sa
le culeaga. Vizitele aditionale n scopul observarii n diferite situatii si n diferite
conditii sunt utile ca dovezi pentru inspector, dar nseamna efort si timp

mai mare.

Daca inspectorul si planifica controlul cu chibzuiala, el si poate

ndeplinii misiunea fara eforturi mari. El trebuie sa pregateasca o lista a lucrurilor


pe care are nevoie sa le observe, modul cum va proceda si nregistrarea
observatiilor.
Aditional la controlul inopinat, o sarcina grea a muncii de control apare n
momentul n care contribuabilul nu are documente contabile folositoare pentru
reconstituirea veniturilor si a profitului sau calculele efectuate de acesta nu sunt
credibile. n acest caz inspectorul trebuie sa-si extinda propriile aptitudini de
contabilitate si sa fie un bun investigator si un comunicator siret.
n prima faza controlorul va ncerca sa intervieveze contribuabilul pentru a obtine
mai multe informatii despre stilul de viata, cheltuielile efectuate pe parcursul
perioadei. De multe ori contribuabilul poate declara ca banii pe care i-a cheltuit
sau a facut achizitii sunt acumulati n anii precedenti. n continuare sunt intervievati
angajatii ntreprinderii, membrii familiei si eventual terte persoane cu care a avut
legaturi de afaceri.
n faza a doua se va verifica sediul de afaceri, punctele de lucru si resedinta unde
va culege informatii despre:
1.

volumul cifrei de afaceri;

2.

metodele de vnzare si modul de nregistrare a acestora;

3.

controalele interne;

4.

clientii si furnizorii importanti;

5.

modul de plata si ncasare a veniturilor;

6.

nivelul de implicare a patronului n afaceri;

7.

natura, calitatea si marimea amplasamentului;

8.

echipamentele utilizate;

9.

marimea inventarului de mijloace fixe si obiecte de inventar;

10.

aspecte unice ale operatiunii afacerii

n faza a treia se va trece la controlul efectiv prin verificarea declaratiilor de


impunere depuse n anii anteriori si compararea profiturilor obtinute. Daca
profiturile sunt reduse de la un an la altul sunt indicii ca exista probleme. Dupa

verificarea declaratiilor de impunere se va trece la reconstituirea veniturilor prin


parcurgerea urmatoarelor etape:
Etapa 1. Determinarea surselor si aplicarea fondurilor.
Aceasta implica ntocmirea unei situatii n care se vor prezenta toate veniturile
cunoscute si a cheltuielilor pe care le-a efectuat. Inspectorul va calcula ce
cheltuieli a efectuat contribuabilul pentru nevoile personale si ale familiei sale,
cheltuieli pentru achizitionarea de active, cheltuielile cu calatoriile, protocolul etc.
Sursa fondurilor poate fi calculata prin cercetarea faptului de unde a luat
contribuabilul banii cu care a trait, avnd n vedere ca de obicei singura sursa de
venituri este afacerea sa.
Etapa 2. Determinarea valorii nete a ntreprinderii.
Aceasta depinde de abilitatea controlorului de a dovedi ca contribuabilul a
acumulat active aditionale dupa punctul de nceput al perioadei controlate si ca
acestea au fost platite din sume provenind din veniturile afacerii. Partea de
cheltuieli trebuie sa indice toti banii cheltuiti indiferent de natura cheltuielilor.
Partea veniturilor trebuie sa ia n considerare toate sumele de bani disponibile ale
contribuabilului (ncasarile, depozite bancare, alte venituri aditionale). Cnd contul
este complet, va arata daca a raportat venituri comparabile cu cheltuielile. Daca
venitul net din afacere este mai mic dect partea cheltuielilor si nu este explicat prin
alte surse de finantare, atunci sumele aditionale reprezinta venituri nete aditionale
nedeclarate.
Etapa 3. Verificarea depozitelor bancare.
Se vor verifica conturile de depozit, ct si conturile personale si vor fi comparate
cu vnzarile declarate. Daca depozitele depasesc vnzarile raportate, iar
contribuabilul nu poate explica de unde provin banii, se va presupune ca acestia
provin din afacere.
Un exemplu de calcularea a veniturilor aditionale este prezentat n situatia de mai
jos:

SURSA VENIT NET


DECLARAT MOSTENIRI

TOTAL VENITURI

SUME

CHELTUIELI

SUME

6000

20000 CHELTUIELI CASNICE

3000

5000 ALIMENTE

8000

RESTAURANT 25000 HAINE

6000

SI BIJUTERII TRANSPORT

3000
4000

DIVERSE

5000
DEPOZIT

BANCAR

35000

TOTAL

SURSE

25000

DECLARATE

1000

VENIT ADITIONAL
Studii de caz privind determinarea veniturilor nedeclarate:
A.

La un service auto veniturile aditionale se pot determina prin verificarea

societatilor de asigurari, platile efectuate de acestea pentru daune fiind


ncasare de atelierul de reparatii. De asemenea, se pot verifica furnizorii de
piese de schimb.
B.

Spalatoriile utilizeaza apa pentru curatarea hainelor. Fiecare ncarcatura de

rufe foloseste o cantitate fixa de apa. Factura companiei de apa va arata


cantitatea totala de apa folosita, iar prin aceasta se va determina numarul
de ncarcari de rufe spalate. O data stabilite acestea, pot fi calculate
intrarile totale.
C.

Un restaurant tip fast-food utilizeaza 200 grame de brnza la fabricarea

unui sortiment de mncare. El comanda brnza de la un singur producator.


Controlorul va verifica facturile de vnzare de la producator, determinnd
cantitatea de brnza achizitionata. mpartind-o la cantitatea

folosita pentru obtinerea sortimentului, se poate determina numarul de


sortimente vndute, care vor fi comparate cu cele declarate.
D.

O societate de transport marfa poate fi verificata prin citirea kilometrajului

mijloacelor de transport. Se determina din documente distantele efectuate


pentru care s-au emis documente, diferenta reprezentnd curse efectuate
fara a se emite documente. Se determina venitul pe kilometrul efectuat, se
nmulteste cu diferenta de kilometrii nejustificata cu documente si se obtine
venitul aditional.
Acestea sunt cteva exemple cum se pot reconstitui veniturile utiliznd doar
cteva informatii. Controlorii pot genera multe astfel de formule pe masura
cresterii experientei acestuia. Controlul se complica cnd nu se emit documente
justificative pe tot parcursul procesului economic de la producator si pna la
consumatorul final.

B. Specializarea personalului din structura de control fiscal

Specializarea personalului de executie se efectueaza prin pregatiri aditionale, att


n proceduri elementare, ct si n subiecte mai avansate. Revizuirea cazurilor de
control este o sursa buna de informatie n nvatarea subiectelor ce trebuie
acoperite n cursurile avansate de pregatire.
n perioadele n care au loc implementari de noi legi sau proceduri, este util sa
aiba loc un seminar care sa instruiasca tot personalul asupra noului cod. De multe
ori se ntmpla ca publicul sa fie informat asupra procedurilor de control, iar
controlorii nu au fost informati n mod adecvat asupra acestora. Noua lege poate
constitui o zona unde multi contribuabili vor face greseli datorita ignorantei
acestora, sau datorita intentiei de a folosi veche lege. Pregatirea controlorilor va
necesita sa acopere o varietate de subiecte:
- legea fiscala,;
- tehnici de control;

- proceduri pe care contribuabili trebuie sa le urmeze;


- tratarea contribuabililor cu respect;
- comportarea etica a controlorilor;
- elaborarea documentelor de control.

Controlorul nu trebuie sa ndeplineasca sarcina unui contabil de a revizui conturile


si nregistrarile companiei, el trebuie sa joace rolul de investigator sau de detectiv
care ncearca sa scoata la lumina adevarul cu privire la veniturile platitorilor de
impozite care pot fi ascunse. Controlorul trebuie sa identifice ceea ce este vital la
problema respectiva si sa o nregistreze n documentele de lucru. Acesta
examineaza registrele agentului economic, dosarele istorice, revizuirea
informatiilor de la terti daca sunt puse la dispozitie, va ncerca sa nteleaga natura
afacerii si sa prognozeze posibilele probleme cu care se poate ntlni pe parcursul
controlului.

C.

Eliminarea coruptiei

Eliminarea coruptiei este elementul primordial n perfectionarea controlului fiscal


ca element de combatere a evaziunii fiscale. Coruptia, alaturi de incompetenta,
sunt elementele care favorizeaza cresterea evaziunii fiscale, ntre cele doua
componente existnd o relatie direct proportionala.
Coruptia sau activitatea de corupere este o activitate umana destul de bine
elaborata. Ea nu este supusa hazardului sau inconstientului, ci este o activitate
rationala, responsabila. Datorita coruptiei o societate involueaza n ntregul ei, n
afara unui manuchi de profitori, restul societatii suporta costurile globale ale
acestui fenomen, precum si a evaziunii fiscale si crimei organizate.
Coruptia are cauze psihologice, istorice, sociale, politice, dar n principal o
determinare economica. De aceea, unele tari cunosc o perpetuare a fenomenului
coruptiei si involutiei economico-sociale.
Coruptia este o activitate economica deoarece:

a.

se bazeaza pe resurse limitate;

b.

dispune de un proces operational: favoarea, nlesnirea, oportunitatea, n

general avantajul ocult;


c.

dispune de o finantare specifica;

d.

dispune de o piata proprie;

e.

satisface anumite trebuinte;

f.

urmareste realizarea de profituri.

Coruptia este o activitate economica si pentru ca cele mai numeroase si importante


acte savrsite au legatura cu actele si faptele economice. Activitatea de corupere
este una spontana, la nivelul societatii ea nefiind formal organizata, nsa daca ea
se neglijeaza poate deveni o activitate sistematica si curenta. Activitatea de
corupere este desfasurata de functionari publici si oameni politici care se folosesc
de locul ocupat si puterea de care dispun n structura si ierarhia publica, este o
activitate parazitara, desfasurata n paralel si pe suportul activitatii publice, datorita
resurselor care le stau la ndemna, respectiv:

3.

1.

nclinatia functionarului public sau a politicianului spre a se lasa corupt;

2.

existenta unui sector public;

imobilismul factorului politic si a puterii judecatoresti. Finantarea coruptiei este

asigurata n primul rnd de stat celor cu functii n structura de stat care au


posibilitatea si se lasa corupti n detrimentul realizarii sarcinilor de serviciu pentru
care sunt retribuiti. Acestia folosesc timpul de munca pentru care sunt platiti de la
bugetul statului pentru a procura noi resurse necuvenite. O alta componenta a
finantarii coruptiei o constituie pierderile suferite de societate ca urmare a
incorectitudinii si necinstei functionarilor publici si celor care apeleaza la aceste
servicii. Pierderile sunt mai mari dect evaziunea fiscala produsa prin coruptie. Ea
consta din nlocuirea alocarii de resurse prin mecanismele puse la dispozitie de
piata, care sunt mai putin distorsionate cu alocarea prin mecanismul coruptiei care
sfideaza legile economiei de piata.
Piata coruptiei este limitata si nchisa, n ea nu au acces dect agentii ce dispun
de anumite motivatii si resurse, precum si o nclinatie spre imoralitate.

Aceasta este o piata subterana fiind influentata de starea generala a economiei,


de moralitatea societatii, de factorii politicii si de gradul de implicare a statului n
economie. Persoana corupta nu este proprietarul activitatii, ci se afla ntr-un raport
de administrare a unor activitati, bunuri si servicii aflate n proprietatea publica.
Activitatea de corupere este strns legata de coexistenta sectorului public si a
celui privat. Cu ct ntinderea sectorului public este mai mare cu att coruptia
este mai accentuata.
Rationamentul existentei coruptiei consta n dorinta de a obtine cstiguri ct mai
mari a celor care participa la actul de coruptie, dorinta care este cu att mai mare
cu ct discrepanta dintre veniturile functionarilor (mici) si a celor care recurs la
coruptie (mult mai mari) sunt importante, precum si cu ct lipsa de moralitate a
societatii este mai pronuntata.
Desi coruptia apare ca desfasurata, n general, de persoane fizice care au acces
la putere, nu de multe ori cea interesata de organizare este puterea politica.
Activitatea este greu de controlat si de cuantificat dat fiind caracterul sau
ocult, coordonatele sale fiind greu de probat. Actul de corupere si fenomenul
coruptiei n general sunt activitati imorale. Imoralitatea si ilegalitatea se bazeaza
n primul rnd pe faptul ca functionarii publici si oamenii politici corupti vnd din
interesele si sperantele contribuabililor, din impozitele carora sunt platiti, n loc de
a le apara si consolida, iar n al doilea rnd realizeaza evaziune fiscala prin
sumele de bani primite de la corupatori, ceea ce se resfrnge, de asemenea,
negativ asupra contribuabililor.
Coruptia este prezenta si n snul economiei si societatii romnesti, mult mai mult
o data cu trecerea la economia de piata, desi ea este prezenta de secole n tara
noastra. Nici controlul financiar nu a scapat de acest fenomen. Cauzele sunt
multiple:
- salarizarea modesta a functionarilor care nu asigura nici necesitatile

curente;
- birocratia si incompetenta;

- numarul mare de functionari publici existenti datorita gradului mare de

implicare a statului n economie;


- politizarea activitatii de control prin numirea n functii de conducere si

management a unor reprezentanti ai puterii publice;


- haosul legislativ care caracterizeaza sistemul fiscal actual;
- presiunea fiscala ridicata la care sunt supusi agentii economici;
- dreptul de a stabili cuantumul sanctiunilor de catre organele de control;
- nivelul de dezvoltare a economiei;
- perpetuarea nivelului de trai a populatiei.

Multi functionari si oameni politici sunt implicati n activitatea unor agenti economici
(administratori, cenzori, membrii ai consiliilor de administratie etc.), fiind interesati
de bunul mers a acestora fiind protejate de eventualele controale ale organelor
abilitate. O parte din functionari lucreaza n cadrul sistemului de control sau n posturi de
decizie tocmai pentru a-si proteja afacerile.
Desi legile aparute dupa 1990 au prevazut ca functionarii publici sa nu fie implicati
n activitatea societatilor comerciale, acestia nu au renuntat nici la afaceri, nici la
functii din administratia publica, cesionnd conducerea societatii pe numele
rudelor sau apropiatilor acestora.
ntre coruptie si evaziunea fiscala exista o legatura interdependenta. Astfel n
tarile scandinave unde coruptia este aproape inexistenta (n Finlanda si
Danemarca este zero) si evaziunea fiscala are valori foarte mici (Danemarca 2%,
Finlanda 1,5%, Suedia 7%). Anual, datorita coruptiei, sunt deturnate 80 miliarde
de dolari. Un raport al IMD International din iulie 2002 se arata ca exista un
raport strns ntre coruptie, competitivitate si evaziune fiscala, ntocmind un raport
a celor mai competitive sunt mai putin corupte, pozitia 1 corespunde celei mai putin
corupte:

Tabelul nr. 24
Raportul privind coruptia n perioada 2000-2001
Pozitie 2000
Pozitie 2001 16
Tara Statele

14

Unite

41

61

Singapore

98

11

Finlanda

38

Luxemburg

57

34

Olanda Africa

54

52

de Sud

79

50

Argentina

50

82

Turcia Rusia

60

Columbia

Sursa IMD International, iulie 2002.

Lupta mpotriva coruptiei ca prghie de combatere a evaziunii fiscale trebuie dusa


de guvern, dar si de oameni de afaceri si persoanele cinstite care si vad afacerile
de primi sau sperantele pentru o viata mai buna pentru ceilalti. n primul rnd
trebuie actionat asupra cauzelor care o genereaza si o perpetueaza. Aceasta
presupune:
1.

Selectionarea si perfectionarea personalului pe baza de competenta;

2.

Salarizarea motivata a personalului din activitatea de control fiscal prin

acordarea de retributii decente, premii, avantaje n natura, autoturism si


telefon de serviciu, concedii gratuite, transport gratuit pe mijloacele de
transport;
3.

Protejarea functionarilor si a familiilor acestora mpotriva pericolelor la care

se expun prin activitatea de control;


4.

Promovarea n functii de conducere a unor profesionisti n domeniu;

5.

Libertatea de decizie n actiunile pe care le desfasoara si neimplicarea

politicului n activitatea acestora;

6.

Alocare de sume importante de la bugetul statului pentru combaterea

evaziunii fiscale (echipamente tehnologice, culegerea de informatii,


publicatii de specialitate etc.);
7.

Pedepsirea celor care se fac vinovati de acte de coruptie indiferent de

pozitia pe care o detin.


Avnd n vedere ca n activitatea de control si o parte necuantificabila a controlului
fiscal, multi agenti economici se conformeaza voluntar legilor fiscale tocmai
datorita existentei organelor de control, de gradul mai mic sau inexistenta coruptiei
n rndul organelor de control depinde si conformarea voluntara a agentilor
economici.

5.3 SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE

Faptele de evaziune fiscala constituie contraventii sau infractiuni n functie de


gravitate lor.
Legislatiile fiscale a tarilor cu economie de piata au prevazut pedepse pentru
faptele de evaziune fiscala savrsite de agentii economici. Sanctiunile sunt
ndreptate, n special, spre recuperarea sumelor sustrase de la plata datorate
bugetului de stat, dobnzilor, penalitatilor si a altor diferente de plata stabilite de
organele de control. La acestea se adauga pedepsele adiacente respectiv,
sanctiunile contraventionale, penale sau administrative.
Sanctiunile fiscale sunt instrumentele, mijloacele prin care sunt pedepsite abaterile de
la normele fixate de legile fiscale. n realizarea politicii fiscale a statului nostru,
sanctiunile fiscale au fost ca si inexistente. Aceasta stare de lucruri a constituit o
cauza majora a fraudelor fiscale la nivel national. Pentru a stopa eficient evaziunea
fiscala, organele de control fiscal trebuie sa aiba la ndemna cele mai adecvate
sanctiuni. Studiile efectuate si aplicate ndeosebi n tarile puternic dezvoltate au
demonstrat ca aplicarea celor mai aspre masuri au nu

numai un rol reparator, de a ncasa impozitul stabilit cu ocazia descoperirii lui, ci


mai degraba un rol preventiv pentru descurajarea acestor fapte. De aceea,
sanctiunile fiscale trebuie sa fie diversificate si suficient de aspre n raport cu
gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidiva etc.
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale adoptata de Parlament n anul 1994
(sanctiuniile stabilite prin aceasta fiind prezentate n capitulul 4) nu acopera toata
aria de fapte savrsite de agentii economici din tara noastra prin ncalcarea legilor
fiscale, fiind necesar implementarea de noi reglementari.
Sanctiunile fiscale se pot clasifica dupa modul de aplicare si gradul de severitate
astfel:
a.

amenda fiscala este mijlocul cel mai obisnuit pentru sanctionarea

abaterilor fiscale. n raport cu gravitatea faptei cu gravitatea faptei


savrsite de contribuabil poate fi:
-

amenda contraventionala aplicata de organele de control,

stabilita n suma fixa, reglementata prin lege, sau proportionala,


care este stabilita n raport de impozitul sustras si se aplica de regula
n caz de recidiva sau cnd exista elemente de intentie;
- amenda penala

aplicata de instanta judecatoreasca pe baza

actelor de control fiscal n cazul ncalcarii cu intentie a unor norme n


materie fiscala, considerate infractiuni. n cazul infractiunilor savrsite
de contribuabili pentru anumite fapte mai grave acestea sunt
sanctionate cu nchisoare, concomitent cu alte masuri cum ar fi:
interzicerea unor drepturi, confiscarea averii si a bunurilor dobndite
prin eludarea legilor;
b.

dobnzile si majorarile de ntrziere pentru neplata integrala si la

termen a impozitelor datorate. Acestea se aplica pentru a compensa


prejudiciul adus statului pentru nencasarea la timp a impozitului, iar
procentul de dobnda are la baza costul de mprumut guvernamental;

c.

confiscarea bunurilor, care este o masura complementara

sanctiunii contraventionale;
d.

suspendarea sau anularea autorizatiei de exercitare a activitatii;

e.

nchiderea unitatii;

f.

blocarea contului bancar;

g.

suspendarea activitatii agentului economic.

Organele de control fiscal trebuie sa aiba la ndemna mijloace eficiente de


constrngere, respectiv de reparare a prejudiciului adus statului prin ascunderea
documentelor sau obiectelor impozabile sau taxabile. n acest sens, n tara
noastra, organelor de control li s-au legiferat dreptul de a stabili prin estimare
nivelul impozitului datorat, utiliznd n acest scop, orice documente si informatii
referitoare la activitatea si perioada desfasurata sau compararea cu activitati
similare, preturi practicate pe piata etc.
Constararea si sanctionarea faptelor de evaziune fiscala este efectuata de
organele de control ale Ministerului Finantelor Publice (Directia de Control Fiscal,
Garda Financiara), Curtea de Conturi, organele Ministerului de Interne prin actele
de control ntocmite, iar faptele penale de catre instantele judecatoresti n baza
constatarilor organelor de control fiscal.
Faptele de evaziune fiscala sanctionate de legile din tara noastra se refera n
general la:
- refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele

justificative necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat;


- sustragerea de la plata a impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate prin

nenregistrarea unor activitati;


- organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, distrugerea

documentelor de evidenta contabila sau a suporturilor informationale de


stocare a datelor;
- refuzul de a permite accesul organelor de control n locurile unde se

desfasoara activitati impozabile;

- nedepunerea declaratiilor de impozite si taxe la organele fiscale teritoriale;


- declararea fictiva a sediilor sociale etc.

Pentru faptele de evaziune fiscale, persoanele vinovate sunt sanctionate cu


amenzi contraventionale cuprinse ntre 500 mii lei si 3 milioane lei sau nchisoare
pna la 7 ani. n alte tari, sanctiunile pentru faptele de evaziune fiscala sunt foarte
aspre. Astfel, n Germania amenzile fiscale ajung pna la 2 milioane de euro, n
SUA pedepsele cu nchisoarea ajung la 60 ani iar n China evazionisti sunt
condamnati la moarte.
De mentionat ca pna n anul 1997 pentru impozitele si taxele sustrase la plata
contribuabili erau obligati sa achite o suma egala cu diferenta de impozite si taxe
stabilita n urma controlului iar daca persoana contravenienta savrsea o noua
contraventie n termen de un se stabilea de plata o suma egala cu dublul
diferentelor constatate. Aceasta prevedere este aplicata n tarile dezvoltate, n
Germania penalitatea fiind de 300%.
Ansamblul de sanctiuni fiscale aplicate pentru combaterea evaziunii fiscale
trebuie sa aiba si un caracter preventiv prin aplicarea corecta si fara discriminare a
sanctiunilor precum si prin mediatizarea cazurilor descoperite.
Faptele de evaziune fiscala sunt mai greu de dovedit, n comparatie cu alte fapte
antisociale, de aceea sanctiunile pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie
reglementate astfel nct contribuabilul sa aiba sarcina de a dovedi corectitudinea
privind impozitul calculat si ca aplicarea sanctiunii fiscale este nejustificata.

CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALA


COMBATEREA SI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE

Crearea si existenta unei societati perfecte n care toti membrii societatii sa fie
cinstiti, onesti, sa desfasoare o activitate productiva, sa si plateasca toate
impozitele si taxele care le datoreaza, sa nu existe crime, infractiuni, coruptie, sa
fie respectata legea este o utopie. Toate acestea ar fi posibile numai n cazul n
care exista numai proprietate publica sau numai proprietate privata, ceea ce este
de asemenea, o utopie.
Existenta celor doua forme de proprietate, publica si privata, creeaza distorsiuni
n realizarea societatii perfecte. Distorsiunile apar n functie de gradul de ntindere
a unui forme de societate. Proprietatea publica are nevoie de resurse pentru a
acoperii cheltuielile pe care le angajeaza, marimea lor fiind data de ponderea
acesteia n cadrul economiei nationale. Sursa principala de venituri sunt n
principal impozitele si taxele pe care le ncaseaza de la persoanele fizice si de
la ntreprinderile private.
Persoanele fizice si ntreprinderile private obtin venituri, si n functie de
rentabilitate, beneficii. De o parte din aceste beneficii trebuie sa renunte pe cale
impozitului si sa le vireze la bugetul statului.
Numai ca renuntarea la o parte din beneficiile obtinute nu este prea usoara, de aici
apare izvorul evaziunii fiscale.
Linia evaziunii fiscale este data de urmatoarea linie cauzala:

PRESIUN
RGANIZARE

EVAZIUNE
STAT

FISCALA

CORUPTIA

Statul pentru individ contribuabil reprezinta un lucru impersonal si rapace. De


aceea fiscalitatea i este impusa prin lege, iar acesta, considernd-o ca pe o
confiscare a roadelor muncii sale n favoarea unor teluri obscure si fara urmari
benefice si directe asupra sa, nu o vede cu ochi buni. Din aceasta cauza, multi
contribuabili ncearca sa se sustraga ca mod de raspuns la atentarea statului la
libertatea lor de a folosi ntregul venit cstigat asa cum considera ei de cuviinta.
Evaziunea fiscala este o optiune individuala a celor ce recurg la ea. Individul
considera un bun gestionar al propriului venit dect statul pentru veniturile
colectate pe cale fiscala sau pe orice cale.
Cauzele evaziunii fiscale sunt date n primul rnd de fiscalitatea excesiva si de
nivelul coruptiei si mai putin de egoismul individului care reactioneaza la cele doua
elemente. Istoria sistemului fiscal al tarii noastre arata ca de-a lungul timpului
bugetul statului (visteria) a fost sustinuta de micii contribuabili si de populatie,
acestia fiind deseori cei sanctionati pentru faptele de evaziune fiscala. Marii
contribuabili, care n mod normal trebuie sa alimenteze bugetul statului cu sume
uriase, sunt n topul evazionistilor n special n societatile n care este prezenta
coruptia.

S-a acreditat si nca se acrediteaza ideea ca lasnd portite evaziunii fiscale pentru
acumulare de capital n anumite perioade, prin reinvestirea veniturilor astfel create
formnd o baza mai mare de impozitare si recuperarea acestora de catre stat n
perioadelor viitoare.
Si n tara noastra, o data cu trecerea la economia de piata, s-a acreditat aceasta
idee privind acumularea primitiva de capital consecintele fiind starea actuala a
economiei. Aceasta a dus la falimentarea industriei, micsorarea investitilor n
domeniul productiv deoarece au fost efectuate importuri masive de marfuri si
produse la preturi subevaluate care au creat concurenta neloiala pentru
producatorii autohtoni.
Veniturile obtinute din evaziune nu au fost reinvestite n noi capacitati de
productie sau utilitati pentru a se colecta impozite mai mari prin marirea bazei de
impozitare. Aceste venituri au fost transferate n strainatate pentru a acoperii
preturile reale ale marfurilor importate sau reinvestite n alte tari de catre
investitorii straini autorii fraudelor fiscale.
Escaladarea fenomenului evaziunii fiscale n tara noastra a facut ca investitorii
straini importanti din tarile Uniunii Europene si SUA sa evite afacerile n Romnia,
iar o parte din cei care au investit au fost nevoiti sa renunte la investitii sau sa le
transfere n alte tari datorita concurentei neloiale facuta de catre evazionisti.
Fiscalitatea excesiva a obligat agentii economici sa recurga la evaziune fiscala
pentru a-si putea desfasura activitatea sau pentru recuperarea investitiilor
efectuate. Acestia nu au achitat impozitele datorate n termenele legale, nu au
nregistrat n ntregime sau n parte veniturile realizate, au folosit munca la negru
sau declarnd venituri salariale diminuate fata de ct se achita n realitate,
diferenta fiind platita din alte surse legale (dividendele repartizate de actionari) sau
ilegale obtinute pe calea evaziunii fiscale.
Toate tarile cu regimuri comuniste pna n anul 1989 s-au confruntat cu
fenomenul evaziunii fiscale o data cu trecerea la economia de piata. Treptat n
unele tari acest fenomen s-a diminuat prin masurile luate de legiuitori si aplicarea

lor corecta, cum este cazul unor tari ca: Cehia, Polonia, Ungaria, Croatia,
Slovacia si Slovenia, state care au cunoscut o puternica crestere economica n
ultimii ani fiind si candidate la aderarea la Uniunea Europeana, iar n altele ca
Rusia, Ucraina, Bulgaria si Romnia fenomenul s-a accentuat.
Oamenii politici importanti sunt, de obicei, cei mai bogati din tara, sau sunt
reprezentati n structurile de conducere de prepusi pentru a le reprezenta
interesele sau pentru a le proteja afacerile n special de controalele fiscale.
Paradoxal, desi aceste societati nu si platesc corect impozitele sau nu au platit
niciodata impozite, ei sunt de multe ori beneficiarii fondurilor de la bugetul statului.
Factorul politic acapareaza pozitii si atentii importante n viata economica si
sociala a Romniei, care a avut o contributie importanta la originea perturbatiilor
majore de la nivelul economiei nationale, si tot lui i revine, misiunea atenuarii si
nlaturarii lor.
Evaziunea fiscala a devenit de-a lungul timpului un fenomen international.
Liberalizarea schimburilor comerciale si libertatea de circulatie a individului au
creat premisele accentuarii acestui fenomen. Multe tari (aproximativ 75) au
devenit paradisuri fiscale (offshore) fiind refugii pentru multe societati, n special
societatile multinationale, care si transfera si impoziteaza veniturile la cote foarte
mici n comparatie cu tarile de origine, bugetele statelor respective fiindu-le
micsorate ncasarile cu sume considerabile. n aceste cazuri guvernele tarilor
respective nu pot lua masuri directe mpotriva combaterii fenomenului de evaziune
fiscala. Prin aceste tari se efectueaza majoritatea importurile si exporturilor,
preturile marfurilor fiind reglate astfel nct n tarile de origine sa fie obtinute
beneficii minime.
De asemenea, cetatenii straini care si nfiinteaza societati comerciale pe
teritoriul altor state, eludeaza fiscul si legile fiscale deoarece ntreprinderile pe
care le nfiinteaza, nu detin active corporale (nu efectueaza investitii n mijloace
fixe sau constructii, toate beneficiile legale si ilegale sunt transferate n tara de
origine) si pot oricnd parasi tara n cazul n care apar probleme cu autoritatile.

Pentru ei riscurile la care se expun n cazul n care nu si achita taxele catre


bugetul statului sunt mai mici dect n cazul contribuabililor autohtoni.
Efectele negative ale evaziunii fiscale sunt multiple si se rasfrng asupra nivelului
de trai al populatiei, ndeosebi clasa medie si cea saraca. Guvernanti sunt nevoiti
sa micsoreze cheltuielile bugetare (nvatamnt, sanatate, ordine publica, aparare
etc). Efectele sunt scaderea salariilor bugetarilor, creste nivelul coruptiei si a
presiunii fiscale.
Pentru rezolvarea acestor probleme sunt necesare schimbari profunde care sa fie
nfaptuite treptat, n perioade mai lungi de timp.
Aceste schimbari trebuie fundamentate stiintific, pornindu-se de la analiza
sistemului fiscal, cauzelor care au dus la aparitia si amplificarea fenomenului,
surprinderea realitatilor sociale (traditii, nivel de cultura, nivelul de trai, mentalitati
etc.), precum si alocarea unor resurse financiare si unane importante.
Pentru limitarea cazurilor de optiune n favoarea evaziunii fiscale sunt necesare
masuri complexe care vizeaza cadrul de organizare si gestionare a societatii, cu
precadere a puterii politice ce trebuie pusa n slujba cetateanului. Contribuabilul
trebuie sa perceapa aceste masuri pe calea fiscalitatii prin reducerea presiunii
fiscale, prin ncrederea ca legea este respectata si exista echitate fiscala. ntre
stat si evazionisti trebuie sa existe n permanenta o lupta, fiecare parte
aparndu-si veniturile considerate ca parte legitima de fiecare. Diversitatea
formelor de venit, caracterul subiectiv si ambiguu al legilor fiscale, staruinta cu
care sunt aplicate conduc la brese n orice sistem fiscal. Desi, toti factorii politici
promit n programele de guvernare lupta mpotriva evaziunii fiscale, existenta
intereselor de grup fac ca acesti factori sa actioneze n mod contradictoriu.
Ca indivizi suntem cu totii nclinati spre evaziune fiscala, mai ales cnd presiunea
fiscala este excesiva, guvernanti nu gestioneaza corect si eficient veniturile sau
cnd constatam ca veniturile nu sunt ndestulatoare. Dar legea trebuie aplicata
corect si trebuie respectata de toti membrii societatii, iar statul sa apere interesele
tuturor membrilor sai, nu numai a celor bogati, el trebuie sa fie

garantul prosperitatii obtinuta prin munca si achitnd corect impozitele si taxele


datorate.
Evaziunea fiscala, ca fenomen, nu poate fi combatuta n totalitate, dar se pot
limita efectele acesteia prin implicare permanenta a guvernului si a contribuabililor
onesti.

ANEXA nr. 1

Caz de evaziune fiscala n domeniul importurilor de produse


Forma evaziunii: sustragerea la plata a taxelor vamale, TVA si a

1.

impozitului pe profit.
Descrierea fenomenului: o societate comerciala importa ncaltaminte,

2.

respectiv 10000 perechi pantofi din piele. Pretul de vnzare al producatorului din
tara de origine este de 20 USD pe pereche, dar factura de vnzare externa este
ntocmita pentru pretul de 1 USD pe pereche. Marfurile sunt declarate n vama ca
pantofi din nlocuitori din piele si sunt vamuite la valoarea subevaluata de 1 USD
perechea

(fara

fi

declarate

contravaloare

transportului,

asigurarilor,

manipularilor etc. care mpreuna cu valoarea marfii formeaza valoarea n vama),


respectiv 10000 USD pentru toata cantitatea, fata de 200000 USD ct este
valoarea reala. Dupa efectuarea formalitatilor vamale pretul unei perechi de
pantofi devine 2 USD perechea, respectiv 20000 USD pentru toata cantitatea.
Marfa este vnduta catre o societate fictiva la valoarea de 21000 USD, care este
facturata apoi catre un angrosist de pantofi la valoarea de 250000 USD, pentru a
acoperii valoarea marfii importate de 200000 USD (diferenta de 180000 USD fiind
transferata ilegal n tara de origine), respectiv 25 USD pereche.
3.

Prejudiciul: n urma verificarilor efectuate la societatea angrosista de

pantofi s-a constatat ca pentru documentele de provenienta ale marfii


achizitionate s-au constatat urmatoarele:
- societatea furnizoare nu functioneaza la sediul social declarat; -reprezentantii

legali ai societatii nu se aflau n tara n momentul efectuarii

tranzactiei

comerciale;
- nu a depus la organele fiscale raportarile periodice;
- societatea cumparatoare nu detinea copie dupa nstiintarea de platitor

de impozite;
- factura de aprovizionare nu apartinea societatii furnizoare;

S-a dispus societatii virarea la bugetul statului a urmatoarelor sume:


- TVA (19%) 39915 USD
- impozit pe profit 52521 USD
- majorarile, penalitatile si sanctiunile aferente.
4.

Baza legala:

- legislatia n vigoare privind TVA;


- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;
- legea pentru combaterea evaziunii fiscale.

Nota: potrivit legislatiei n vigoare, societatea importatoare nu a putut fi


sanctionata deoarece tara de origine a importului nu ofera date privind preturile de
export practicate, desi att societatea importatoare ct si societatea angro aveau
aceiasi asociati. Cazul a fost naintat spre solutionare organelor de cercetare
penala.
TARA DE
ORIGINE

IMPORTATOR

FIRMA FICTIVA

ANEXA nr. 2

Caz de evaziune fiscala privind restituirea ilegala a impozitelor de la


bugetul statului
Forma evaziunii: solicitarea la administratia finantelor publice a

1.

urmatoarelor sume:
- TVA 10 miliarde lei;
- accize 7 miliarde lei.
2.

desfasoara

Descrierea fenomenului: o societate comerciala care

activitati comerciale multiple (comert, servicii, consultanta, etc.), depune


la administratia financiara o cerere pentru ai fi rambursata de la bugetul
statului suma de 17 miliarde lei reprezentnd TVA si accize, rezultate din
activitatea de export efectuata precum si a TVA de rambursat rezultata
din activitatea societatii.
Din verificarile efectuate au rezultat urmatoarele:
a.

societatea a efectuat un export de alcool etilic n Bulgaria n valoare


totala de 10 miliarde lei pentru care au fost deduse accize
n valoare de 7 miliarde lei si TVA n suma de 4 miliarde lei, pentru
care a prezentat ca documente justificative facturi de aprovizionare
de la o fabrica de alcool. n realitate alcoolul nu a fost exportat
niciodata n Bulgaria (au fost vizate doar documentele vamale de
export n unele cazuri

sau n cisterne s-a aflat apa), ntreaga

cantitate fiind vnduta la producatori clandestini de bauturi


alcoolice.
b.

diferenta de 6 miliarde lei reprezentnd TVA de rambursat a fost

justificata cu facturi de servicii de la societati fictive, serviciile prestate


neputnd fi justificate. Contravaloarea facturilor a fost achitata numai
n numerar, neputndu-se astfel identifica furnizorii de servicii.

3.

cererea de

Prejudiciul: urmare controlului efectuat nu a fost aprobata

rambursare a impozitelor solicitate, fiind dispuse la plata TVA dedus


fara documente justificative, impozit pe profit aferent si acciza estimata
de plata la bugetul statului aferenta bauturilor alcoolice produse si
vndute de catre producatorii clandestini, majorari de ntrziere,
penalitati si contraventii n suma totala de 21 miliarde lei. Cazul a fost
trimis spre solutionare organelor de cercetare penala.
Baza legala:

4.

- legislatia n vigoare privind accizele;


- legislatia n vigoare privind TVA;
- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;
- legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
- codul penal
PRODUCATOR
BAUTURI
ALCOOLICE

EXPORTATOR

BULGARIA

DOCUMENT

E FICTI

PRODUCATORI
CLANDESTINI
COMERCIANT

COMERCIANT

ANEXA nr. 3

Caz de evaziune fiscala privind sustragerea la plata a impozitelor n


domeniul produselor petroliere
1.Forma evaziunii

: sustragerea la plata a impozitului pe profit, TVA, taxa

speciala de modernizarea drumurilor prin productia si comercializarea produselor


petroliere.
2.

Descrierea fenomenului

: doua societati comerciale fictive au efectuat

importuri de titei din Rusia pe care l-au transferat, n vederea prelucrarii, la


Rafinaria RAFO Onesti din care s-au obtinut urmatoarele produse: benzine,
motorine si pacura. Dupa achitarea contravalorii prestatiei la rafinarie, produsele
rezultate au fost livrate scriptic catre cinci societati fictive avnd asociati
persoane fizice, cetateni irakieni. n realitate marfa a ajuns la mai multe benzinarii
din tara prin intermediul unei societati comerciale din Bucuresti.
Controlul a fost nceput la rafinarie pentru a identifica procesatorii de produse
petroliere care la momentul respectiv erau obligati sa achite la bugetul statului
accizele si fondul special de modernizarea drumurilor publice (ulterior acestea se
plateau de catre rafinarie). Urmare verificarilor efectuate, cele doua societati
importatoare de petrol nu au putut fi identificate la sediul social declarat, iar
asociatii fizici nu figurau n evidentele politiei de frontiera ca intrati pe teritoriul
Romniei. n acest fel se pierduse circuitul economico-financiar al operatiunii. Un
numar de telefon lasat la sediul rafinariei a dus la identificarea unei societati
comerciale din Bucuresti care a comercializat n aceeasi perioada produse
petroliere catre diferite rafinarii din tara. Pentru aceste livrari reprezentantii
societatii au prezentat ca documente de provenienta facturi de la cinci societati
comerciale fictive (care nu au fost identificate la sediul social declarat, asociatii
fizici nu au fost niciodata n Romnia, nu au depus la organele fiscale teritoriale
bilanturi contabile si declaratii de impozite, plajele de facturi erau atribuite altor
societati comerciale). Contravaloarea marfurilor a fost achitata numai n numerar,

mpiedicnd astfel verificarile asupra conturilor bancare. Facturile de achizitie nu


erau completate cu toate datele, respectiv datele privind expeditia si nu a putut
prezenta copie dupa nregistrarea ca platitor de impozite a furnizorilor.
3.Prejudiciul: s-au stabilit la plata contravaloarea accizelor, TVA
dedus n
plus, taxa speciala de modernizarea drumurilor publice si impozitul pe profit
inclusiv majorarile de ntrziere n suma totala de 37 miliarde lei.
4.

Baza legala:

- legislatia n vigoare privind accizele;


- legislatia n vigoare privind TVA;
- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;
- legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
- codul penal;
- legislatia privind fondul special de modernizare a drumurilor publice.

IMPORTATO
R
RAFINARIE
IMPORTATO R

SC
ALFA
BUCURESTI

SA

FICTIVA 3

IRMA

FIRMA
FICTIVA 1
FIRMA

FICTIVA

IRMA

FICTIVA
FIRMA5
FICTIVA 2
BENZINARI
I

Nota: evaziunea n domeniul produselor petroliere se afla pe primul loc, fiind


domeniul cu cele mai mari sume fraudate. SNP Petrom detine 50% din productia
si comercializarea produselor petroliere din tara noastra diferenta fiind produsa si
comercializata de celelalte rafinarii. Din ncasarile totale la bugetul statului SNP
Petrom a achitat urmatoarele sume:
- accize pentru produse petroliere 92%;
- taxa speciala pentru modernizarea drumurilor publice 96%. Rezulta ca aproape

jumatate din impozite nu sunt achitate sau sunt sustrase la bugetul statului de
societatile care produc si comercializeaza produse petroliere.

ANEXA nr. 4

Caz de evaziune fiscala privind reducerea impozitului pe profit prin


evaziune fiscala internationala
Forma evaziunii: reducerea profitului impozabil si a impozitului pe

1.

profit

si transferul unor sume importante de bani n valuta n afara teritoriului Romniei.


2.

juridic

Descrierea fenomenului: o societate comerciala avnd ca asociat

o persoana juridica dintr-un offshore face o investitie importanta n tara noastra prin
construirea unui centru comercial. Dupa finalizarea investitiei, spatiile construite n
centrul comercial au fost nchiriate la mai multe societati comerciale. Veniturile
obtinute din nchirierea spatiului fiind foarte mari, iar cheltuielile adiacente
nesemnificative, rezultnd un profit impozabil ridicat, societatea avea obligatia de
a calcula nregistra si vira la bugetul statului impozitul pe profit aferent, respectiv
impozitul pe dividende .
Pentru a reduce profitul impozabil societatea comerciala din Romnia a primit si
nregistrat n contabilitate, de la persoana juridica straina din offshore, o factura
de cheltuieli de servicii si management n valoare de aproximativ 4 milioane dolari
(echivalentul profitului impozabil). Serviciile facturate nu au putut fi justificate cu
documente justificative (deconturi, devize, situatii de lucrari etc.). Contravaloarea
facturii a fost achitata imediat la societatea offshore.
3.

cheltuielile

Prejudiciul: urmare controlului efectuat, inspectorii au inclus

de servicii si management n cadrul cheltuielilor nedeductibile si au calculat


impozit pe profit, impozit pe dividende, majorari de ntrziere n valoare de
aproximativ 21,5 miliarde lei si s-a dispus repatrierea sumei respective.
4.

Baza legala:

- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;


- legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
- codul penal;
- legislatia privind repatrierea sumelor n valuta.

SOCIETATEA
COMERCIALA
ROMNIA

CHITARE
CONTRA
VALOAR
E

SOCIETATEA OFFSHORE IMPOZIT PE VENIT 2,5%


ACTURA DE
SERVICII SI
ANAGEMENT

ANEXA nr. 5

Caz de evaziune fiscala privind sustragerea la plata a impozitelor


prin substituirea de produse
1.

speciale de

Forma evaziunii:sustragerea la plata a accizelor si a taxei

modernizarea drumurilor publice prin substituirea de produse petroliere.


Descrierea fenomenului: o societate comerciala care
comercializeaza
2.

produse petroliere angro catre diferite benzinarii din tara a constatat ca datorita
concurentei si a preturilor pietei beneficiile sale au scazut. Avnd n vedere ca
pentru aproape toti carburantii care se comercializeaza prin benzinarii pentru
alimentarea autovehiculelor contin n pretul de vnzare si TVA, accize si taxa
speciala de modernizare a drumurilor publice care-i ridica substantial si
micsoreaza beneficiile. Societatea a achizitionat de la mai multe rafinarii diferite
fractii (derivate) rezultate din prelucrarea titeiului (solventi, benzen, toluen,
combustibil usor lichid) amestecate n diferite proportii, rezultnd produse
petroliere apropiate de caracteristicile benzinei si motorinei, dar de calitate
inferioara. Aceste fractii nu sunt accizate si nu sunt supuse taxei speciale de
modernizare a drumurilor publice. Produsele rezulte au fost vndute, prin
intermediul unor societati fictive, la diferite benzinarii si apoi catre consumatori ca
si combustibili la pretul pietei. Pretul de achizitie al acestor produse este de cinci
ori mai mic dect pretul de vnzare.
Prejudiciul: s-a dispus societatii plata la bugetul statului a accizei,
a taxei
3.

speciale de modernizare a drumurilor publice, precum si a TVA si impozitului pe


profit sustrase la plata prin vnzarea prin societati fictive, majorari de ntrziere n
suma de 17 miliarde lei. Cazul a fost naintat organelor de cercetare penala pentru
evaziune fiscala, substituire de produse, precum si pentru pagubele produse
clientilor la autovehicole prin folosirea combustibililor.
4 . Baza legala:
-

legea privind protectia populatiei mpotriva actiunilor ilicite;

- legislatia n vigoare privind accizele;


- legislatia n vigoare privind TVA;
- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;
- legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
- codul penal;
- legislatia privind fondul special de modernizare a drumurilor publice.

IRMA ANGRO
AMESTECARE
PRODUSE
AFINARIE
FRACTII

FIRMA FICTIVA

BENZINARIE

BENZINARIE

ANEXA nr. 6

Caz de evaziune fiscala privind transferul de valuta n afara tarii


1.

Forma evaziunii : transferul sumei de 250000 Euro catre o societate

comerciala din Italia, asociat unic la un agent economic din Romnia.


2.

Descrierea fenomenului:

o societate comerciala care are ca obiect de

activitate producerea si comercializarea de instalatii termice avnd ca asociat


unic o persoana juridica din Italia, ncheie un contract de intermediere
nenregistrat la organele fiscale, prestatorul serviciilor fiind societatea comerciala
din Italia, pentru care achita suma de 250000 Euro, suma pentru care s-a
evidentiat si achitat la bugetul statului un impozit n cuantum de 5%, conform
prevederii Conventiei de
evitare a dublei impuneri, ncheiat ntre Romnia si Italia.
Avnd n vedere ca la data controlului nu s-a putut prezenta certificatul de
rezidenta fiscala al societatii comerciale din Italia, s-a dispus agentului economic
din Romnia plata unui impozit de 15% conform prevederilor legale. De
asemenea, pentru suma de 250000 Euro, reprezentnd servicii importate si
facturate de prestatorul extern, s-au calculat taxe vamale si taxa pe valoarea
adaugata corespunzatoare.
Deoarece prestatiile, pretins a fi fost efectuate de catre asociatul unic, nu aveau la
baza operatiuni reale, nu s-au calculat si virat taxe vamale si taxa pe valoarea
adaugata aferente, acesta este un caz elocvent de evaziune fiscala si de
scurgere de valuta n afara tarii.
3.

Prejudiciul:

au fost recalculate impozitul pe venituri realizate n

Romnia de persoane fizice si juridice nerezidente, taxe vamale si taxa pe valoare


adaugata n suma de 1,6 miliarde lei, majorari de ntrziere n suma de 650
milioane lei si amenda contraventionala.
4.

Baza legala:

- legislatia privind impozitul pe venituri realizate n Romnia de persoane fizice

si juridice nerezidente;
- legislatia privind taxa pe valoarea adaugata;

- tariful vamal al Romniei;


- legislatia privind evaziunea fiscala;
- legislatia privind impozitul pe profit;
- Codul penal.

ANEXA nr. 7

Caz de evaziune fiscala prin respectarea nlesnirii la plata acordate unor


contribuabili de catre Ministerul Finantelor Publice
1.Forma evaziunii:

diminuarea obligatiei de plata fata de bugetul statului

prin nregistrarea majorarilor de ntrziere n conturi de cheltuieli deductibile.


2.

Descrierea fenomenului:

o societate comerciala a solicitat si a obtinut

de la Ministerul Finantelor Publice scutirea de la plata a sumei de 11,9 miliarde lei


reprezentnd majorari de ntrziere aferente impozitului pe profit, impozitului pe
salarii si taxa pe valoarea adaugata. Aceasta suma a fost evidentiata n
contabilitatea societatii n creditul contului 771 Venituri exceptionale din
despagubiri si penalitati, prin diminuarea obligatiei initiale de plata fata de
bugetul statului, respectiv n debitul contului 448 Alte datorii si creante cu bugetul
statului. n acelasi mod a procedat si cu suma de 830 milioane lei reprezentnd
majorari de ntrziere scutite la plata n cazul obligatiilor fata de bugetul
asigurarilor sociale de stat. Aceste sume au fost nscrise n declaratia privind
obligatiile de plata catre bugetul statului, ca si cheltuieli deductibile fiscal,
diminund creanta fiscala din impozit pe profit.
3.

Prejudiciul:

ca urmare a nregistrarii ca si cheltuieli deductibile fiscal

a majorarilor de ntrziere la plata catre cele doua bugete au fost recalculate


diferente de impozit pe profit n suma de 3,5 miliarde lei si majorari de ntrziere n
suma de 4,6 miliarde lei. De asemenea au fost sesizate organele de urmarire
penale pentru infractiune potrivit Legii contabilitatii.
4.

Baza legala:

- legislatia privind impozitul pe profit;


- legea contabilitatii.

ANEXA nr. 8

Dimensiunea evaziunii fiscale identificare n anii 2000-2002 n Romnia


Nr.
Crt.
1
2
3
4

EXPLICATII

2000

2001 2001/2000

Nr. de verificari efectuate Nr


de evaziunii fiscale
identificate
Rata cazurilor de evaziune n
total verificari
Valoarea evaziunii fiscale
identificate- miliarde lei

160044 175651 109,77%


102950 114932 111,64% 64,33%
65,44%
3236,8 4711,5 145,47%

5
6

Ponderea n PIB a evaziunii %


Ponderea n venituri
bugetare a evaziunii fiscale
identificate %

1,1
6,5

1,2
6,3

0,1%
0,2%

ANEXA nr.9

Organizarea controlului fiscal la nivelul Ministerului Finantelor Publice la


nivel central si teritorial

INISTERUL
FINANTELOR PUBLICE

IRECTIA GENERALA DE
NDRUMARE SI CONTROL FISCAL

GARDA FINANCIARA
CENTRALA

IRECTIA GENERALA A
FINANTELOR PUBLICE
JUDETENE

IRECTIA DE CONTROL
FINANCIAR FISCAL

ECTIILE GARZII
FINANCIARE

BIBLIOGRAFIE

Aslan Theodor

Tratat de finante cuprinznd si legislatia dupa razboi,


Tipografiile Reunite Romne, Bucuresti., 1935

Bistriceanu
Gheorghe

Lexicon de finante, banci si asigurari, Volumele I,II,III


Editura Economica, Bucuresti, 2001

Bistriceanu
Gheorghe
Adochitei Mihai
Negrea Emil

Finantele agentilor economici, Editura Economica,


Bucuresti, 2001,

Bostan Ionel

Controlul financiar, Editura Polirom, Iasi, 2000

Boulescu Mircea
Ghita Marcel

Controlul financiar, Editura Eficicient, Bucuresti, 1997

Clocotici Dorin

Dolul si frauda n dreptul comercial. Frauda fiscala,


Editura Lex, Bucuresti, 1995

Condescu Virgil

Evaziunea fiscala n Romnia, Editura Economica, Iasi,


1936

Craciun Stefan

Controlul financiar si auditul financiar. Expertiza contabila,


Editura Economica, 2002

Dauphin Claude

Ghidul paradisurilor fiscale, Editura Tribuna, Bucuresti,


2000

Euzeby Albert

Les prelevement obligatories, PUF, Paris, 1992

Geoffroy J.B.

Grands problemes fiscaux contemporans, PUF, Paris


1993
The Lazman's Guide to Tax Evasion, i Universe.com
New York, 2000
Paradise fiscale et oposition international, Amazon,
Paris, 2000

Holzer Henry Mark


Lefevre Francis

Makin H.H.
Omstein H.J.
Mosteanu Tatiana

Debt and Taxes Times Books, New York, 1994


Buget si trezorerie publica, Editura Du Style,
Bucuresti, 2000

Munteanu Victor Controlul si auditul financiar contabil contabil, Editura


Munteanu Marinela
Sylvi Bucuresti 2000

Zuca Stefan
Musgrave R.A

Public Finance in theorz and practice, Hill Book Company


New York 1994

Palda Filip

Tax evasion and firma survival in competitive markets


Cheltenham, Londra, UK,2000
Gestiunea financiara a institutilor publice volumul I
Editura Economica, 2000

Roman Constantin

Simionescu Nicolae
Stan I.D.

Evenimente istorico-fiscale ale Romniei, Editura


Navacorici, Bucuresti, 1942
Fraude si sanctiuni fiscale, Bucuresti, 1935

Stancu Ion

Gestiunea financiara a agentilor economici,


Editura Economica, 1997

Stancu Ion

Teoria pietelor financiare; Finantele ntreprinderilor;


Analiza si gestiunea financiara, Editura Economica,
1997
Analiza economico-financiara a ntreprinderilor,
Editura Economica, 1999

Stanescu C-tin
Isfanescu Aurel
Baicusi Adrian
Swartz T.R.

The chantham face of fiscal federalism, M.E. Sharpe

Inc, New York, 1990


Saguna Dan Drosu

Tratat de drept fiscal si financiar, Editura All Beck, 2001

Saguna Dan Drosu


Tutungiu Mihaela

Evaziunea fiscala, Editura Oscar Print, 1996

Saguna Dan Drosu


Procedura fiscala n Romnia, Editura Oscar Print, 1996
Iliescu Simona
Sava Dan
Tifaire Saint Etienne Evasion fiscale, mode d'emploi, Amazon,Paris, 2001
Talpos Ioan
Finantele Romniei, Editura Sedona, Timisoara, 1998
Vacarel Iulian
Anghelache
Gabriela
Bistriceanu
Gheorghe
Bodnar Maria
Bercea Florian
Mosteanu Tatiana
Georgescu Florin

Finante publice, editia a-II-a, Editura Didactica si


Pedagogica, Bucuresti, 2002

Topciu Constantin
Vintila Georgeta

Fiscalitate, Titu Maiorescu, Editura Secorex, Bucuresti


1998

Villemont D.

L'harmonisation fiscale europeene, Amazon, Paris


1991

Vintila Georgeta
Calin Magdalena
Vintila Nicoleta

Fiscalitate, Editura Economica, Bucuresti, 2002

Vintila Georgeta
Juravle Vasile

Metode si tehnici fiscale, Editura Rocrist, Bucuresti,


2000

***

Regulamentele Organice- Institutul de arte grafice

Carol Grobel, Bucuresti, 1905 Legea contributiilor directe

* **

din anul 1923, publicata n


Monitorul Oficial nr. 288/1923

* **

Legea nr. 344/1929 privind combaterea evaziunii fiscale,


publicata n Monitorul Oficial 228/1929

* **

Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale


publicata n Monitorul Oficial nr. 299/1994

* **
* **

* **

* **
* **

* **

* **

Ordonanta Guvernului Romniei nr. 15/1996 privind tarirea


disciplinei financiar valutara, publicata n Monitorul Oficial
nr. 24/1996
Legea nr.12/1990 Republicata privind protejarea populatiei
mpotriva unor activitati ilicite, publicata n Monitorul Oficial
nr. 133/1991
Legea nr. 30/1991 privind organizarea si functionarea
controlului fiscal si a Garzii Financiare, publicata n
Monitorul Oficial nr. 64/1991
Ordonanta Guvernului Romniei nr.27 privind regimul
accizelor, publicata n Monitorul Oficial nr. 489/1998
Legea nr. 521/2002 privind regimul accizelor publicata n
Monitorul Oficial nr. 567/2002

Legea nr. 521/2002 privind supravegherea unor produse


supuse accizelor, publicata n Monitorul Oficial nr. 571/2002
Ordonanta Guvernului Romniei nr. 23/1995 republicata
privind sistemul de marcare a tigaretelor si bauturilor
alcoolice, publicata n Monitorul Oficial nr. 374/1997

* **

Legea bugetului de stat pe anul 1997, publicata n Monitorul


Oficial nr. 76/1997

* **

Legea bugetului de stat pe anul 1998, publicata n

Monitorul Oficial nr. 207/1998 Legea bugetului de stat pe

* **

anul 1999, publicata n


Monitorul Oficial nr. 256/1999

* **

Legea bugetului de stat pe anul 2000, publicata n Monitorul


Oficial nr. 787/2000

* **

Legea bugetului de stat pe anul 2001, publicata n Monitorul


Oficial nr. 796/2001

* **

Legea bugetului de stat pe anul 2002, publicata n Monitorul


Oficial nr. 214/2001

* **

Legea bugetului de stat pe anul 2003, publicata n Monitorul


Oficial nr. 860/2002

* **

Ordonanta Guvernului Romniei nr. 70/1994 republicata cu


modoficarile ulterioare privind impozitul pe profit, publicata
n Monitorul Oficial nr. 40/1994

* **

Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit publicata n


Monitorul Oficial nr.640/2002

* **

O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit publicata n


Monitorul Oficial nr. 419/1999

* **

O.G.nr. 7/2001 privind impozitul pe venit publicata n


Monitorul Oficial nr. 435/2001

* **

* **

* **

O.G.nr. 3/1992 rep. cu modificarile ulterioare privind TVA,


publicata n Monitorul Oficial nr. 288/1995
Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata,
publicata n Monitorul Oficial nr. 371/2002
Legea nr. 500/2002 privind finantele publice publicata n
Monitorul Oficial nr. 597/2002

* **
* **

Anuarul

statistic

al

Romniei

anii

1997-2001

Colectia revistei Impozite si taxe, pe anii 1998-2002

***

Colectia revistei Tribuna Economica pe anii 1998-2002

***

Colectia revistei Finante, credit si contabilitate 1998-2002

***

Colectia revistei Impozite si taxe pe anii 1998-2002

***

Site-uri internet privind evaziunea fiscala

S-ar putea să vă placă și