Tehnici de masurare a stocurilor

Notiuni teoretice
Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru
desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activ achizitionat in alte
scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii
ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile
oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie
la un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 Venituri, ce prevede ca veniturile obtinute din
servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare.
Activitatea de producie prevede consumul diverselor valori materiale (combustibil,
materii prime i materiale, material semincer i sditor, mijloace chimice de protecie a plantelor,
medicamente i biopreparate pentru protecia animalelor, ngrminte etc.), valoarea crora se
constat drept consumuri, indiferent dac au fost consumate integral ntr-un singur ciclu de
producie sau nu.
Activitatea comercial presupune circulaia mrfurilor, care reprezint valori materiale
procurate n scopul vnzrii ulterioare.
n comer stocurile de mrfuri se recomand s fie evaluate la preul de vnzare cu
amnuntul, cu evidenierea adaosului comercial sau la valoarea de achiziie.
Stocurile de mrfuri i materiale, animalele la cretere i ngrat se evalueaz la valoarea
cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Obiectele de construcie de lung durat n
curs de execuie, plantaiile perene tinere n perioada de cretere se evalueaz la costul de
producie efectiv stabilit la sfritul perioadei de gestiune.
Evaluarea stocului i a valorilor materiale ieite n procesul utilizrii la sfritul perioadei de
gestiune
Ieirea stocurilor de valori materiale (mrfuri, materiale) n procesul utilizrii lor n
producie sau n scopul vnzrii, donaiei etc. pot fi evaluate aplicnd metodele recomandabile n
condiiile contabilitii n partid simpl: metoda de identificare i metoda costului mediu
ponderat.
Metoda de identificare metod de determinare a costului stocurilor prin care se
identific i se delimiteaz costul fiecrui articol din stoc. Se utilizeaz n cazul valorilor
1

materiale care nu snt reciproc substituibile, stocurilor

produse i destinate unor proiecte

speciale.
Metoda costului mediu ponderat metod de evaluare a stocurilor, conform creia
valoarea stocurilor de mrfuri i materiale ieite i rmase n stoc la sfritul perioadei de
gestiune este determinat n baza costului mediu ponderat al unitilor similare aflate n stoc la
nceputul perioadei de gestiune i cumprate sau produse de ctre agentul economic n cursul
acestei perioade. Costul mediu ponderat poate fi calculat pentru o anumit perioad de timp sau
pe msura intrrii unitilor suplimentare de mrfuri i materiale.
Valoarea de achiziie - valoarea de cumprare a obiectului, inclusiv taxele vamale i
taxele pentru import, impozitele prevzute de legislaie (cu excepia impozitelor care ulterior
urmeaz a fi restituite agentului economic de ctre organele fiscale), cheltuielile privind aducerea
activului achiziionat n starea de lucru pentru utilizarea previzibil a lui, precum i cheltuielile
de transport legate nemijlocit de achiziionarea obiectului i valoarea serviciilor prestate de teri.
Costul efectiv reprezint suma total a consumurilor efective suportate pentru fabricarea
unui bun oarecare. Se determin la sfritul perioadei de gestiune, n cazul cnd snt cunoscute
consumurile efective i volumul produciei obinute.
Costul vnzrilor i consumurile n scopuri de producie se determin n felul urmtor:
a)

stocurile de valori materiale obinute din producia proprie - la costul efectiv de

producie;
b)

stocurile de valori materiale procurate - la valoarea de achiziie, utiliznd metoda

identificrii sau metoda costului mediu ponderat.

Consumurile pentru necesitile familiei se evalueaz la valoarea de pia.
Valorile materiale rmase n stoc se evalueaz n felul urmtor:
a)

stocurile de produse finite, lucrri, servicii, eptelul de animale la cretere i ngrat,

activele pe termen lung, producia n curs de execuie - la costul efectiv;

b)

stocurile de mrfuri i materiale achiziionate pentru a fi utilizate n producie sau

revndute - la valoarea de achiziie.

Stocurile de mrfuri i materiale se reflect n contabilitatea managerial la costul
acestora. Costul stocurilor de mrfuri i materiale cuprinde cheltuielile de achiziionare,
cheltuielile pentru prelucrare i alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mrfuri i materiale
la locul pstrrii i n starea de utilitate.
2

La sfritul perioadei de gestiune valoarea stocurilor de mrfuri i materiale constatate drept

consumuri se corecteaz cu valoarea stocurilor de mrfuri i materiale aflate n stoc.
Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi
obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru
finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate
costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc.
Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de
vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si
de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si vanzare.
Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost
si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre
costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea
realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului).
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2
Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri
nsistemul costului istoric. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor oconstituie
valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cndveniturile aferente
sunt recunoscute. Acest Standard furnizeaz indicaii practicereferitoare la determinarea costului
i la recunoaterea ulterioar drept cheltuial,incluznd orice nregistrare la valoarea realizabil
net.
De asemenea, Standardul furnizeaz indicaii practice referitoare la procedeele de determinare a
costului care suntutilizate la calcularea costurilor stocurilor.
Arie de aplicabilitate
Acest

Standard

trebuie

aplicat

pentru

contabilitatea

stocurilor

situaiile

financiarentocmite n sistemul costului istoric, cu excepia stocurilor menionate mai jos:

a) producie n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, incluznd t
contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS11 Contracte de
construcie);b) instrumente financiare, i c) stocuri de psri, animale, produse agricole,
forestiere, precum i minereuri i producie care aparin productorilor,n cazul n care sunt

evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite n anumite sectoare,id)
active biologice aferente activitii agricole.
IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si
valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai
mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. Conform acestui principiu costul de
inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea
realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. Dar, in cazul in care
costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat
valoarea

realizabila

neta,

redusa

cu

marja

normala

de

profit.

Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de
productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce
urmeaza a fi vandut. Costurile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare,
toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile
de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile
facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea
ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca alte elemente
similare si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care
sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare.
Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar
indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 21 Efectele modificarilor cursurilor de
schimb valutar).
Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul
determinarii costurilor cu personalul (salarii si alte costuri asimilate) angajate direct in procesul
de productie. Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu
munca indirecta si incluse in regie.
Regia de productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod
direct cu unitatile de produs (aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea
stocului la conditia si amplasamentul curent, cu exceptia costurilor materiale directe si a
cheltuielilor cu munca directa).
Regia de productie include cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului
de supraveghere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii), materiale
4

indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula considerate in mod individual),

amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente, cheltuieli de
intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit),
precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. Tehnologia procesului
de productie este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui
proces experimental.
Regia de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu include
cheltuielile generale si administrative. Cu toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica drept
cheltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de
aducere a unui articol la conditia si amplasarea curenta.
Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de moduld e clasificare de catre
intreprindere. Unele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului
administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite amplasamente si operatiuni.
In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale,
cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform
condtiilor contractuale (IAS 19 Contracte de constructii).
Costurile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar
fi dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului.
Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaza
cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa
se faca pe baza capacitatii normale.
Capacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe
parcursul a cateva perioade de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat
capacitatea totala de productie a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea
totala, capacitatea normala fiind in general mai mica decat capacitatea totala.
In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in
considerare, aceasta reprezentand o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare
natura intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului,
precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, fara a se constitui
intr-un reper care trebuie atins. Costurile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare

unitate de produs pe baza productiei reale. Costurile cu regia nealocata sunt trecute pe cheltuieli
in perioada de exercitiu in care apar.
Produsele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea
altui produs/ produse cuplate/ produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi
mod ca si costuri ale produselor obtinute separat. Costurile inainte de punctul respectiv
(denumite costuri cuplate/ comune) trebuie alocate fiecarui produs printr-o metoda rezonabila (de
exemplu, pe baza valorii relative a vanzarii produselor la separare).
Esenta metodei valorii relative a vanzarilor consta in faptul ca toate produsele cuplate
rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii
egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de justificata ca oricare dintre infinitele
presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand
factorii de poroductie nu pot fi modificati prin schimbarile aduse procesului de productie.
Prin urmare, o metode de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cadn
aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu
exista o justificare obiectiva pentru a proceda astfel.
Produsele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa.
Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest
caz, asa numita metoda a produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta
costuri alocate la o valoare echivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a
vanzarilor acestora din totalul costurilor de productie. Costul net de productie este alocat
produsului ramas sau produselor ramase.
IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de
productie (rebuturi), forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli
la momentul aparitiei, si nu incluse in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca
valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a
costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate. Tot el permite capitalizarea
cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de
productie anterior unei viitoare faze de productie.
In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente
imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 23 Costurile indatorarii, prentru a determina
masura in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor.
6

IAS 18 solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod obisnuit
utilizand metoda gradului de finalizare. Conform acestei metode (prezentata in IAS 11
Contracte de constructii) veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care
serviciile sunt prestate. Corespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe
cheltuieli in perioada respectiva. Ca o consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in
general, valori relativ mici aferente stocurilor.
Costul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma
furnizarii serviciului dar pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. Principalele
costuri ce apar constau, in mod obisnuit, in costuri privind manopera si din alte costuri legate de
personalul direct angajat in furnizatea serviciului, inclusiv personalul insarcinat cu
supravegherea.
In plus, toate costurile indirecte asociate furnizarii serviciului, cum ar fi costurile privind
cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie de asemenea alocate
stocurilor aferente serviciului. Costurile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si
personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si
cheltuiala in perioada in care au fost efectuate. Ca tehnici de masurare a costurilor exista mai
multe metode.
Metoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul) constituie o metoda
acceptabila de masurare a costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime
multitudinea problemelor pe care le implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu
privire la tratamentul contabil al sacderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in
profitul brut (adica deasupra liniei), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este
de a le exclude (adica sub linie). Tratamentul sub linie (care este mai conservator) are ca
rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut
normal este reportat la ultima vanzare si ca, se ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si
valoarea de piata intr-o singura etapa.
Pe de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima costul (si nu
valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net
Ca formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice
pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a
bunurilor si serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte. Pentru productia pe baza de
7

comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice.
Costurile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi iar cea mai corespunzatoare metoda de
corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu
fiecare activitate sau lot, atat pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. Cu toate acestea
utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele
nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS
2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile
descrise.
Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il
constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituie tratamentul
alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a
acestora exista numeroase alternative.
De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la
inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare
numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila.
Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera
consegventa.
In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa
foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in
reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru
stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu
ponderat, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta
caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. De exemplu,
metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO si
metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc
trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteua
internationala si de la o perioada la alta.
In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru
toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al
acestora.
Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de cresterea
8

preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor

dinperioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de
conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile
curente in contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei
anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare
rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare
intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand,
prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul
vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare
corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule
complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite
cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de
exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs,
sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale.
Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe
perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile
financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea
valorii stocurilor prin metoda LIFO.
Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita
scaderii preturilor de vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe
de vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in
cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr-o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii,
valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza
a fi recuperata din vanzarea acestora. Dar, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile
estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri.
Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu
element, cu exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar
elementele stocului sunt similare sau complementare. Elementele sunt similare sau
complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale si
sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un grad

standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea
stocului din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala.
Valoarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data
incheierii bilantului. Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional.
Prin urmare trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare
ale preturilor de vanzare sau costurilor. De exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra
probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu
este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai
mica). O scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum
ar fi o reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta, modificarile
ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea
reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor
evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor
modificari este mai indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui
eveniment ulterior.
IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr-o
perioada anterioare sa fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii
contabile au incetat sa existe. In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt
subiect al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii
dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate.
Tot IAS 2 solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce
au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora.
Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:
- de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea
separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea
realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor
financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare
contabila a fost redusa.
- prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului
special al metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului
utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de
10

vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in
cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative.
- formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente
veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale
contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea
Europeana.
IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor,
clasificate intr-o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari
sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste
clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod
corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent.
Cu alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale
de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea
costurilor generale fixe se face in baza capacitatii normale a spatiilor de productie.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului;

valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri;

valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta;

valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor;

circumstantele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor;

stocurile gajate in contul datoriilor;

valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este
semnificativa ca marime, incidenta sau natura;

costurile stocurilor recunoscute drept cheltuiala sau costurile de exploatare imputabile

veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate cheltuiala;

in cazul utilizarii metodei LIFO, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a

stocurilor si: fie valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu
ponderat si valoarea realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data
bilantului si valoarea realizabila neta.
11

Principii i metode de evaluare a stocurilor de mrfuri

Evaluarea corect a patrimoniului prezint importan deosebit pentru exactitatea i
sinceritatea informaiilor pe care le conine bilanul contabil referitoare la situaia patrimoniului
i a rezultatelor obinute n perioada financiar ncheiat, comparativ cu perioada financiar
precedent.Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i
rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt:
Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate la un
cost (pre) care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real.
Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de scopul
urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la valoarea de
intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru
evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei.
Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in seama de
deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca
urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv
subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i
pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor i
regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul perioadei financiare i de la o perioad la alta n
vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile.
n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de scopul urmrit se disting mai
multe momente principale de evaluare a mrfurilor, i anume:

evaluarea la intrare n patrimoniu;

evaluarea la inventariere;

evaluarea la bilan ( nchiderea exerciiului);

evaluarea la ieire din patrimoniu.

12

Evaluarea mrfurilor la data intrrii n patrimoniu este practicat la nregistrarea

operaiilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i
evaluare curent. Regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu este costul istoric.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
prezent.
Aceste costuri pot fi:
Costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; care cuprind:

preul de cumprare,

taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de
la autoritile fiscale),

costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de
produse finite, materiale i servicii.
Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina

costurile de achiziie.
Exemplul 2.1.
Conform contractului de import entitatea comercial Tera-L a procurat de la furnizorul OOO
Alians Auto mrfuri (piese de rezerv pentru automobile , 53, ) conform facturii
(invoice) n valoare de 1 199 995 RUR, la cursul indicat n Declaraia vamal de 0,4668 lei
pentru 1 RUR, procedurile vamale conform calculului constituie suma de 3 879,42 lei. Pentru
plata TVA s-a transferat suma de 116 800 lei, iar n scopul achitrii procedurilor vamale s-a
eliberat avans n numerar n sum de 4 000 lei. La momentul achitrii cu furnizorul cursul BNM
a constituit 0, 4698 lei/RUR.
Se cere:
1) Determinarea costului de achiziie a mrfurilor procurate.
2) Efectuarea calculelor necesare i contabilizarea operaiilor n cauz.
Costurile de prelucrare a stocurilor rezultate din producie proprie includ:

costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct;

13

costurile indirecte, adic alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil,

generat de transformarea materialelor n produse finite.
Alte costuri, care se includ n costul stocurilor numai n masura n care reprezint costuri

suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gasesc n prezent. De exemplu,
poate fi adecvata includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii
produselor destinate anumitor clieni.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci
sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normale admise;

Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n

procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n

locul n care se gsesc n prezent;

Costuri de desfacere.
Evaluarea mrfurilor la data inventarierii se face la valoarea actual (just, de pia)

sau de utilitate, denumit i valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal cu valoarea
actual, care este o valoare estimat, ce se apreciaz n funcie de pia i de utilitatea bunului
pentru unitatea comercial.
Potrivit Regulamentului privind inventarierea valoarea de inventar este valoarea
stabilit la evaluarea elementelorpatrimoniale la momentul inventarierii n funcie de utilitatea
bunului i preul de pia.
Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz la valoarea actual innd
seama de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei.
La data inventarierii pot fi stabilite valori, care delimiteaz stocurile n urmtoarele
categorii:
1) stocuri care nu prezint nici o depreciere i pentru care valoarea de inventar este egal
cu valoarea de intrare (de bilan);
14

2) stocuri depreciate fizic fa de starea lor de intrare n patrimoniu, care se evalueaz la

preul posibil de valorificare i la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mic dect
valoarea de nregistrare;
3) stocuri la care utilitatea sau preul pieei crete i deci valoarea de inventar este mai
mare dect valoarea de intrare.
Evaluarea mrfurilor la bilan (nchiderea exerciiului). Evaluarea bilanier a
stocurilor constituie o aciune complex, efectundu-se cu prilejul nchiderii conturilor la finele
exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Ca regul general, i cerin a S.N.C. 2
Stocurile de mrfuri i materiale i IAS 2 Stocuri, la ntocmirea bilanului contabil:
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de
activitate, diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare.
Costul stocurilor de mrfuri nu este recuperabil dac aceste stocuri:

au suferit deteriorri;

au fost uzate moral integral sau parial;

preurile lor de vnzare s-au diminuat;

au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate; necesare pentru a
efectua vnzarea.

Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent
cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element.
n unele cazuri poate fi mai adecvat gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi
cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de mrfuri care au scopuri sau utilizri
similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeai zon geografic, etc.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n
care are loc estimarea valorii stocurilor i trebuie s ia n considerare:

15

fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit
dup finele perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la
sfritul perioadei

destinaia stocului existent sau, scopul pentru care stocurile sunt deinute.
Astfel, valoarea realizabil net a stocurilor ce urmeaz a fi livrate n baza unor contracte

ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n
situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil
net a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe pia.
Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete.
Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil net au ncetat s
mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare
contabil a stocului s fie egala cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea
realizabil net revizuit.
Exemplul 2.2 .
La momentul elaborrii rapoartelor financiare, 31.12.N entitatea Avantaj ncearc s determine
valoarea stocurilor la finele perioadei de gestiune. Informaia despre stocurile de mrfuri i
ambalaje deinute sunt urmtoarele:
Tabelul 1
Evaluarea stocurilor de mrfuri la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil
net
Nr.

Stocuri de mrfuri

cr.

Costul

Pre

(valoarea

vnzare

de bilan)

de Costuri de

V.R.N.

Cea mai mic

vnzare

valoare dintre

(finalizare)

cost i V.R.N.

1.

Marfa A

10 000

12 000

1 500

2.

Marfa B

5 000

6 000

500

3.

Ambalaje

7 500

5 500

1 500

Total

22 500
16

Se cere:
1) Determinarea valorii stocurilor de mrfuri i ambalaje la finele perioade, care vor fi
reflectate n raportul financiar al entitii Avantaj.
2) Contabilizarea operaiilor i comentarea situaiei.
Evaluarea mrfurilor la ieirea din patrimoniu , respectiv la darea n consum a unor
elemente patrimoniale sau alte ieiri, se face la valoarea de intrare, care poate fi determinat cu
aplicarea urmtoarelor formule de determinare a costului. Pentru evaluarea mrfurilor la ieirea
din

patrimoniu,

reglementrile

naionale

standardele

internaionale

recomand

urmtoarele metode de evaluare:

metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda prima intrare prima ieire (FIFO);

metoda ultima intrare prima ieire (LIFO)*;

metoda proxima intrare prima ieire (NIFO)**;

metoda preului cu amnuntul;

metoda costului standard.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii

produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a
costurilor individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de
elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor
elemente ce rmn n stoc estemetoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda a
costului mediu ponderat (CMP).

17

Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune ca primele elemente cumprate

sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul
perioadei sunt cele cumprate sau produse cel mai recent.
Diverse

tehnici

de

msurare

costurilor,

cum

sunt metoda

costului

standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se
consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare
nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de
producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de
condiiile actuale.
Indiferent de metoda adoptat, evaluarea stocurilor reprezint o problem a crei
rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura
sortimental impune folosirea aceleai metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport
cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode
sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care
conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n
principiul prudenei.
Inventarierea stocurilor de mrfuri i materiale se efectueaz conform aranjrii lor n
ncperea dat. Se interzice n timpul inventarierii trecerea haotic de la un fel de mrfuri i
materiale la altele. n cazul pstrrii stocurilor de mrfuri i materiale n diferite ncperi izolate
de unul i acelai gestionar, inventarierea se efectueaz n mod succesiv, dup locul de
depozitare. Dup inventariere, intrarea n ncpere se sigileaz i comisia trece n urmtoarea
ncpere.
Stocurile de mrfuri i materiale se nregistreaz n listele de inventariere separat pe
fiecare denumire, cu indicarea codului sau numrului de inventar, calitii i cantitii.
La sfritul perioadei de gestiune stocurile de mrfuri i materiale neutilizate n producie
i existente la agentul economic, dup efectuarea inventarierii, se scad din consumurile i
cheltuielile perioadei de gestiune i se reflectat n baza listelor de inventariere ca materiale i
mrfuri aflate n stoc. La nceputul urmtoarei perioade de gestiune ele se restabilesc la
consumuri i cheltuieli.

18