Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
A. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic
pentru a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor
recuperabil.
Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa
contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel
de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o
pierdere din depreciere.
Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din
depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate.
B. Aria de aplicabilitate
Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect:
stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);
active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de
construcii);
creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile
angajailor);
active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare;
investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii
imobiliare);
active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus
costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).
Costuri de achiziie amnate i active intangibile care rezult din drepturile contractuale ale
asigurtorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a IFRS 4,
Contracte de asigurare; i
Active ne-curente (sau grupuri destinate cedrii) clasificate ca fiind deinute pentru vnzare,
n concordan cu IFRS 5, Active ne-curente deinute pentru vnzare i operaiuni discontinue.
Cu alte cuvinte, acest standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat
(valoare just) pe baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului
contabil alternativ permis, descris n IAS 16, Imobilizri corporale.
Oricum, a identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n
determinarea valorii juste a acestuia:
dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen ntre valoarea just
a activului i preul net de vnzare este dat de costurile suplimentare directe necesare pentru
cedarea activului;
n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului
reevaluat este n mod necesar apropiat sau mai mare dect valoarea lui reevaluat (valoare just).
n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat
s fie depreciat i valoarea recuperabil nu trebuie estimat; i
n cazul n care costurile de cedare sunt semnificative, preul net de vnzare al activului
reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi
depreciat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (valoarea just). n
acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, o ntreprindere aplic acest Standard
pentru a determina dac activul poate fi depreciat; i
dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea de pia,
valoarea reevaluat a activului (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa
recuperabil. De aceea, dup ce cerinele de reevaluare au fost aplicate, o ntreprindere aplic acest
Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.
Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36:
C. Definiii
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate:
1. Pia activ:
D. Aspecte principale
a.
Ca i regul general, un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete
valoarea recuperabil. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac
exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist,
ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.
Mai mult, indiferent dac exist sau nu un indiciu al unei deprecieri, ntreprinderea trebuie de
asemenea:
s testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durat de via nelimitat sau
activ intangibil care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile
cu valoarea recuperabil. Acest test de depreciere se poate efectua n orice moment n cursul unei
perioade de raportare, cu condiia s se efectueze n acelai moment n fiecare perioad. Active
intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac un astfel de
activ intangibil a fost iniial recunoscut n perioada curent, acel activ intangibil va fi testat pentru
depreciere nainte de sfritul perioadei de raportare curente.
s testeze anual fondul comercial achiziionat printr-o combinare de ntreprinderi, cu
respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.
Pe lng principiul prudenial de a analiza cel puin odat pe an valoarea contabil a activelor
din patrimoniu, se aplic i conceptul pragului de semnificaie pentru a identifica dac valoarea
recuperabil a unui activ trebuie s fie estimat.
Exemplu: dac ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia au
crescut n cursul perioadei, unei ntreprinderi nu i se impune s efectueze o estimare formal a
valorii recuperabile a unui activ n urmtoarele cazuri:
dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este puin
probabil s fie afectat de creterea acestor rate pe pia. De exemplu, creterile ratelor dobnzilor
pe termen scurt pot s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un
activ ce are o lung durat de via util rmas; sau
dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este probabil s
fie afectat de creterile acestor rate pe pia, dar analize anterioare amnunite n legtur cu
valoarea recuperabil arat c:
este puin probabil s existe o scdere semnificativ a valorii recuperabile datorit
fluxurilor viitoare de numerar care este posibil s creasc. De exemplu, n unele cazuri, o
ntreprindere poate fi capabil s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice
cretere a ratelor pe pia; sau
este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s fie rezultatul unei pierderi
semnificative din depreciere.
Societatea poate avea la dispoziie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate n
considerare pentru depreciere, fr a fi o list exhaustiv:
n cursul perioadei valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil, mai mult dect se
atepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii normale;
n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect negativ asupra
ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de
pia, economic sau juridic n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un
activ este consacrat;
ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au
crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n
calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia;
valoarea contabil a activelor nete ale ntreprinderii raportoare este mai mare dect
capitalizarea sa de pia;
este disponibil dovada uzurii morale sau fizice a unui activ;
Nota: n Anexa B de la IAS 36, care amendeaz i IAS 16, apare o adugire importanta la
aceste indicii i anume:
n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra
ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau
maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ
neutilizarea activului, planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un
activ, de cedare a unui activ nainte de data anterior ateptat sau reestimarea duratei de via
util a unui activ ca limitat mai degrab dect nelimitat.
Atenie ! Odat ce activul ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut pentru
vnzare (sau este inclus ntr-un grup clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), este exclus din aria
de aplicabilitate a acestui Standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
destinate cedrii i operaiuni discontinue.
Pe lng semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea
intern care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se
anticipase :
o fluxurilor de numerar pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar
pentru exploatarea i ntreinerea lui, care sunt semnificativ mai mari dect necesarul iniial
previzionat;
o fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate
de activ, care sunt semnificativ mai slabe dect cele previzionate;
o unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din
exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de
activ; sau
o pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci
cnd cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.
Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica
faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului
trebuie revizuite i ajustate pe baza Standardului Internaional de Contabilitate aplicabil activului,
chiar dac nu este recunoscut pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.
i.
Conform IAS 36, exista trei situaii sau trei reguli aplicabile determinrii valorii recuperabile
unui activ individual:
Regula 1: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii, sau valoarea de utilizare a
activului sunt mai mari dect valoarea contabil, atunci activul nu este depreciat i nu mai are rost
calcularea sau estimarea valorii recuperabile. IAS 36.19.
Regula 2: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii nu poate fi rezonabil estimat
pentru c nu exist o baz pentru a se face o estimare sigur a sumei obtenabile din vnzarea
activului de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind
valoarea lui de utilizare IAS 36.20.
Regula 3: Dac activul este deinut n special pentru a fi vndut, valoarea recuperabil a
activului poate fi considerat egal cu valoarea sa just mai puin costurile vnzrii IAS 36.21.
Nota: Dac societatea dispune de active care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui
continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri
de active, atunci valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar
creia i aparine activul (a se vedea paragrafele 65-103), n afar de cazul n care:
fie valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mare dect valoarea contabil; fie
valoarea de utilizare a activului poate fi estimat a fi apropiat de valoarea just mai puin
costurile vnzrii i aceasta din urm poate fi determinat.
ii.
IAS 36 stipuleaz cteva situaii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puin costurile
vnzrii, astfel:
Regula 1: Dac exist un contract ferm de vnzare, valoarea just mai puin costurile vnzrii
este chiar preul tranzaciei cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile
suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului IAS 36.25.
Regula 2: Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia
activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii este preul de pia al activului, mai puin costurile
cedrii.
Cnd preurile curente de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate
furniza o baz pe care se poate estima preul net de vnzare, ceea ce demonstreaz c nu s-au
nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la
care este realizat estimarea. IAS 36.26
Regula 3: Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ,
valoarea just mai puin costurile vnzrii se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru
a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, din vnzarea activului
de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare. IAS 36.27.
Costurile vnzrii, n accepiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile
implicate n procesul vnzrii, ci doar costurile directe legate de procesul vnzrii activului.
Exemple de astfel de costuri:
costurile juridice, taxele potale, i taxe pentru tranzacii similare;
costurile de deplasare a activului;
costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ n condiie optim pentru vnzare.
Not: beneficiile pentru ncheierea contractelor de munc (aa cum sunt definite de IAS 19,
Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii unei afaceri ce urmeaz
cedrii unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.
Not: La ora actual standardele nu ofer un model clar de calcul sau de estimare rezonabil a
valorii juste i aceasta, ca i valoarea de utilizare, este foarte subiectiv n estimare deoarece se
bazeaz pe parametrii sau factori greu de validat n realitate. Conform ultimelor informaii aprute
pe site-ul www.iasb.org, se pare c FASB este n lucru asupra unui manual referitor la estimarea
valorii juste i care s ofere IASB un model de lucru.
iii.
proieciile pentru fluxuri de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente
previziuni i prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i
prognoze ce folosesc o rat de cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara
cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Aceast rat de cretere nu trebuie s
depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ara sau
rile n care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul, cu
excepia cazului n care o rat mai mare poate fi justificat.
estimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ:
proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului;
proiecii ale ieirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrrilor de numerar
din utilizarea continu a activului (incluznd ieirile de numerar pentru pregtirea utilizrii
activului) i care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o baz rezonabil i consecvent;
i
fluxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite (sau pltite) pentru cedarea
activului la sfritul duratei de via utile.
Not:
s includ:
intrrile de numerar din active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu,
care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din activele sub revizie (de exemplu,
active financiare cum ar fi creanele); i
ieirile de numerar aferente obligaiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de
exemplu, datorii, pensii sau provizioane).
ieiri sau intrri de numerar viitoare estimate ce sunt ateptate s apar dintr-o restructurare
viitoare, n care o ntreprindere nu este nc angajat sau Cheltuieli viitoare de capital care vor
mbunti sau mri activul peste standardul de performan iniial impus;
intrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare; sau
ncasrile sau plile aferente impozitului pe profit.
Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat n stare curent.
Not: Cnd o unitate generatoare de numerar este constituit din active cu durate de via
util estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilitii unitii
respective, nlocuirea activelor cu durate de via mai scurte este considerat a fi parte a ntreinerii
de zi cu zi a unitii atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia.
n mod similar, cnd un activ individual este constituit din componente cu durate de via utile
estimate diferite, nlocuirea componentelor cu durat de via util mai scurt este considerat a fi
parte a ntreinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar
viitoare aferente acestuia.
iv.
Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (sau nite rate) nainte de impozitare care
s reflecte evalurile pieei curente referitoare la:
valoarea-timp a banilor; i
riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu au fost
ajustate.
Exemplu:
o
rat care reflect evalurile pieei curente asupra valorii-timp a banilor i riscurile
specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dac au ales o investiie care
ar genera fluxuri de numerar cu valori, durat i profil al riscului echivalente cu acelea pe care
ntreprinderea le ateapt s fie generate de activ.
Totui, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a msura valoarea de utilizare a unui activ
nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel,
efectul unor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, ntreprinderea folosete
nlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A ofer recomandri suplimentare n
estimarea ratei de actualizare n astfel de circumstane.
Exemple:
o
v.
X SRL are un departament care efectueaz activitii tehnice pe linii de producie speciale i
care se vnd contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor de
producie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.
Pentru scopul acestui exemplu i n baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezint
prin definiie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU).
n baza analizei celor de la vnzri i a forecast-urilor de piaa n sectorul respectiv, precum i
din analizarea capacitii tehnice a liniilor de producie care s-au nvechit i necesit mai multe
reparaii de ntreinere, conducerea societii a primit de la Departamentul de Analiz Financiar
urmtoarea situaie:
An
Venituri
Totale
(RON)
Costuri
Cash
de operare, Flows Nete
EXCLUSIV
amortizarea
(RON)
(RON)
Rata de
Valoare
actualizare
actualizata a
Cash
Flows
Nete
[1 / (1+ d) n]
(RON)
2005
72,000
24,000
48,000
0.909091
43,636.36
2006
86,000
45,000
49,000
0.826446
33,884.30
2007
56,000
51,000
5,000
0.751315
3,756.57
2008
18,000
16,000
2,000
0.683013
1,366.03
TOTAL
232,000
136,000
96,000
82,643.26
Valoarea just a acestor active n unitatea generatoare de numerar este determinat prin
referina la piaa de second-hand existent pentru acest tip de linii de producie, obinut de la un
dealer cunoscut. Astfel acest active, dup deducerea costurilor directe de vnzare, ar putea fi
valorificate la valoare totala de 84,500 USD.
Valoarea de utilizare, pe baz cash flows-urilor estimate mai sus i actualizate la o rat
echivalent cu costul mediu al capitalurilor proprii al societii de 10% este prezentat tot n tabel de
10
mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezent * [1 / (1+ d) n] unde n este numrul de ani i
d = 10%.
De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea justa fr costuri de vnzare,
valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Ea este minimul
dintre valoarea net contabil, astfel c activele vor trebui depreciate cu diferena ntre costul de
128,000 RON i valoarea recuperabil de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.
Aceast valoare se va include ntr-o linie separat n cheltuieli operaionale, de preferat alturi
de linia de amortizare, n exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 2004.
Observaie: n contabilitatea romneasc, o astfel de depreciere se poate nregistra prin
contul de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente i n
coresponden cu contul de cheltuial aferent. Trebuie ns inut cont c cheltuiala cu deprecierea
activului a trebui inclus ca i cheltuial operaional.
b.
c.
Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, ntreprinderea
trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine
activul (unitatea generatoare de numerar a activului) IAS 36.66.
Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:
11
12
Dac situaia mbrac aceast form, estimarea cea mai bun a conducerii asupra viitoarelor
preuri ale pieei pentru producie trebuie utilizat:
(a) la determinarea valorii de utilizarea a acestei uniti generatoare de numerar, cnd se
estimeaz viitoarele intrri de numerar aferente folosirii n circuit intern a produciei; i
(b) la determinarea valorii de utilizare a altor uniti generatoare de numerar ale
ntreprinderii raportoare, cnd se estimeaz viitoarele ieiri de numerar aferente folosirii n
circuitul intern a produciei.
d.
numerar
Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea
just mai puin costurile cedrii unitii i valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabil a unei
uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Astfel, ea:
include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau
alocate pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar, active care vor genera
viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare
de numerar; i
nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n
considerare aceast datorie.
Acolo unde activele sunt grupate n scopul estimrii recuperabilitii, este important
includerea n unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaz un flux relevant al
intrrilor de numerar din utilizarea continu. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca
fiind n totalitate recuperabil, cnd, de fapt, a fost suferit o pierdere din depreciere.
n unele cazuri, dei anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele
nu pot fi alocate respectivei uniti generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent.
Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaii, cum sunt cele care
aparin sediului central al corporaiei.
n scopul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, poate fi
necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate ntmpla dac
cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune cumprtorului s preia datoria. n acest caz,
valoarea just mai puin costurile vnzrii (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a
unitii generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de
numerar, dar i pentru datorie, mai puin costurile cedrii.
Cu scopul de a efectua o comparaie reuit ntre valoarea contabil a unitii generatoare de
numerar i valoarea ei recuperabil, valoarea contabil a datoriei este dedus atunci cnd se
determin att valoarea contabil a unitii generatoare de numerar, ct i valoarea ei recuperabil.
13
Exemplu:
o
O societate exploateaz o min ntr-o ar unde legislaia impune ca proprietarul s
restaureze antierul la sfritul activitilor miniere. Costul acestei restaurri include reamplasarea
suprancrcturii ce trebuie mutat dup nceperea activitilor miniere. Un provizion pentru
costurile reamplasrii suprancrcturii a fost recunoscut de ndat ce suprancrctura a fost
mutat. Suma furnizat a fost recunoscut ca o parte a costului exploatrii miniere i se amortizeaz
de-a lungul duratei de via util a acesteia. Valoarea contabil a provizionului pentru restaurare este
500 u.m. (uniti monetare), valoare ce este egal cu valoarea actualizat a costurilor restaurrii.
ntreprinderea testeaz exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru
min este mina nsi, luat ca un ntreg. ntreprinderea a primit oferte diverse de cumprare a minei
la un pre n jurul a 800 u.m.; acest pre include i preluarea obligaiei de a restaura suprancrctura
de ctre cumprtor. Costurile de vnzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia
este de aproximativ 1.200 u.m., excluznd costurile de refacere. Valoarea contabil a minei este de
1.000 u.m.
Valoarea just mai puin costurile vnzrii pentru unitatea generatoare de numerar este de
800 u.m. Aceast valoare consider c au fost deja furnizate costurile restaurrii. Ca o consecin,
valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n
considerare a costurilor restaurrii i este estimat la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabil a
unitii generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabil a minei
(1.000) mai puin valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare (500). Aadar,
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.
Not: Din motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori
determinat dup ce se iau n considerare activele care nu sunt parte a unitii generatoare de
numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja
recunoscute n situaiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile i alte
provizioane). n astfel de cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este majorat
cu valoarea contabil a acelor active i micorat cu valoarea contabil a acelor datorii.
e.
i.
14
Ca regul, fiecare unitate sau grup de uniti generatoare de numerar creia i se aloc astfel
fondul comercial:
va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul ntreprinderii la care se monitorizeaz fondul
comercial n scopuri de management intern; i
nu va fi mai larg() dect un segment bazat fie pe formatul raportrilor primare, fie pe al
celor secundare, determinat n conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente.
Caz 1: Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i
ntreprinderea cedeaz o activitate din cadrul respectivei uniti, fondul comercial asociat activitii
cedate:
a) va fi inclus n valoarea contabil a activitii atunci cnd se determin ctigul sau
pierderea din cesiunea respectiv; i
b) va fi evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i ale unitii generatoare
de numerar reinute, cu excepia cazului n care ntreprinderea poate demonstra c o alt
metod reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.
Exemplu:
ntreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei uniti
generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii
respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos dect
unitatea respectiv, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii pstrate din
unitatea generatoare de numerar este 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi identificat sau
asociat n mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos dect unitatea respectiv, fondul
comercial asociat cu activitatea cedat este evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i
ale prii reinute din unitatea generatoare de numerar. Aadar, 25 % din fondul comercial alocat
unitii este inclus n valoarea contabil a activitii cedate.
Caz 2: Dac o ntreprindere i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care
determin schimbarea componenei uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora li sa alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unitilor afectate.
Aceast realocare va fi efectuat pe baza unei abordri pe valori relative, similar celei
folosite n cazul n care ntreprinderea cedeaz o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar,
exceptnd situaia n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul
comercial asociat cu unitile reorganizate.
Exemplu:
Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul
comercial alocat acestei uniti nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un
nivel inferior unitii A, dect n mod arbitrar. A va fi divizat i integrat n alte trei uniti
generatoare de numerar, B, C i D.
15
Deoarece fondul comercial alocat unitii A nu poate fi identificat sau asociat n mod nearbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unitilor B, C i D n baza
valorilor relative ale celor trei pri ale unitii A nainte ca aceste pri s fie integrate n B, C
i D.
Caz 2: Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz ne-arbitrar unitilor
generatoare de numerar, ci numai unor grupuri de uniti generatoare de numerar. n consecin, cel
mai jos nivel n cadrul ntreprinderii la care fondul comercial este monitorizat n scopuri de
management intern cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar la care se refer
fondul comercial, dar crora nu le poate fi alocat n mod individual.
Dac alocarea iniial a fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu
poate fi finalizat nainte de sfritul perioadei de raportare n care a avut loc combinarea de
ntreprinderi, respectiva alocare iniial va fi finalizat nainte de finele primei perioade de un an
ncepnd de la data achiziiei.
Astfel, n concordan cu IFRS 3, Combinri de ntreprinderi, dac nregistrarea contabil
iniial a combinrii de ntreprinderi poate fi determinat numai n mod provizoriu pn la sfritul
perioadei n care combinarea a avut loc, societatea dobnditoare:
va contabiliza combinarea utiliznd respectivele valori provizorii; i
va recunoate orice ajustri la acele valori provizorii ca rezultat al finalizrii contabilizrii
iniiale, n decurs de dousprezece luni de la data achiziiei.
n astfel de circumstane, este de asemenea posibil s nu se poat efectua alocarea iniial a
fondului comercial achiziionat, nainte de sfritul perioadei de un an de la combinarea de
ntreprinderi respectiv i atunci trebuie s prezinte informaiile detaliate solicitate de paragraful
133 n notele explicative de la situaiile financiare.
O unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial va fi testat anual
pentru depreciere i ori de cte ori exist un indiciu c unitatea poate fi depreciat, prin compararea
valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Astfel:
a)
Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a acesteia, unitatea
i fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.
b)
Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a acesteia,
entitatea va recunoate pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 1041 al IAS 36.
Testul anual pentru depreciere al unei uniti generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul
comercial poate fi efectuat n orice moment n cursul perioadei de un an, cu condiia s fie efectuat
n acelai moment n fiecare an. Uniti generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru
depreciere la momente diferite. Totui, dac n parte sau n ntregime fondul comercial alocat
unitii generatoare de numerar a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi n cursul
perioadei de raportare curente, unitatea respectiv va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul
perioadei curente.
1 Ne referim la paragraful 104 din varianta IAS 36 revizuita si care are aplicabilitate ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. In varianta publicata
in Romnia, acest paragraf este 88.
16
ii.
Interesul minoritar
iii.
Activele corporaiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi cldirea sediului general
sau a unui compartiment al unei societi, echipamente de generare a energiei sau un centru de
cercetare. Structura unei ntreprinderi determin dac un activ corespunde definiiei activelor unei
corporaii date n acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particular.
Caracteristicile cheie ale activelor corporaiilor sunt acelea c ele nu genereaz intrri de
numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i valoarea lor contabil nu poate fi
n totalitate atribuit unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire.
17
iv.
Pierderea din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai
mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ
al corporaiei) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti), respectiv
este mai mic dect valoarea sa contabil.
Pierdere din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii
n urmtoarea ordine:
mai nti, oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de
uniti); i
apoi, altor active ale unitii (grupului de uniti) pe baza unei alocri proporionale
(prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate.
n alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea
contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre:
valoarea just mai puin costurile vnzrii (dac este determinabil);
18
19
timp valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil, este
recunoscut o pierdere din depreciere pentru main.
ntreprinderea trebuie s analizeze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu c o pierdere
din depreciere recunoscut pentru un activ altul dect fondul comercial n anii trecui poate s nu
mai existe sau poate s se fi micorat. Dac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea trebuie
s estimeze valoarea recuperabil a activului.
n evaluarea existenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ
altul dect fondul comercial n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat, o
ntreprindere trebuie s ia n considerare minim urmtoarele informaii:
Surse externe de informaii:
valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei;
n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect pozitiv asupra
ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de
pia, economic sau juridic, n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un
produs este consacrat;
ratele de pia ale dobnzii sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au sczut
n cursul perioadei i este posibil ca aceste descreteri s afecteze rata de actualizare utilizat n
calcularea valorii de utilizare a unui activ i s creasc semnificativ valoarea recuperabil a
acestuia;
Surse interne de informaii:
n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii
sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un
activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ cheltuieli de capital ce au
fost fcute n cursul perioadei pentru a mbunti sau dezvolta un activ peste standardul iniial de
performan impus sau pentru a restructura operaiunea creia i aparine activul; i
este disponibil o dovad din raportarea intern ce indic faptul c performana economic a
activului este sau va fi mai bun dect se atepta.
Dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect
fondul comercial, nu mai exist sau a sczut, aceasta poate indica faptul c durata de via util
rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual trebuie s fie revizuite i ajustate n
concordan cu Standardul Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este
reluat nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.
Pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, n anii
trecui trebuie reluat dac, i numai dac, a avut loc o modificare n estimrile folosite pentru
20
determinarea valorii recuperabile a activului, de cnd ultima pierdere din depreciere a fost
recunoscut.
Reluarea unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului de deservire estimat al
unui activ, fie prin folosire, fie prin vnzare, de cnd o ntreprindere a recunoscut ultima dat o
pierdere din depreciere pentru acel activ. O ntreprindere este obligata s identifice modificrile n
estimrile ce determina creterea potenialului estimat.
Exemple de modificri ale estimrilor includ:
modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, dac valoarea
recuperabil este bazat pe valoarea just mai puin costurile vnzrii sau pe valoarea de utilizare);
dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a
duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau
dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea just mai puin costurile vnzrii: o
modificare n estimarea componentelor valorii juste mai puin costurile vnzrii.
ii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul dect fondul
comercial
Valoarea contabil majorat a unui activ individual, altul dect fondul comercial, ce se
datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar
fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar
fi fost recunoscut pentru respectivul activ n anii trecui.
Orice cretere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabil care ar fi fost
determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost
recunoscut pentru un activ n anii trecui este o reevaluare. n contabilizarea unei astfel de
reevaluri, o ntreprindere trebuie s utilizeze acel Standard Internaional de Contabilitate aplicabil
activului respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).
Procedura generala de reluare este urmtoarea:
n cazul n care activul a fost iniial reevaluat conform cerinelor din IAS 16 Imobilizri
Corporale, i pierderea din depreciere a fost debitata n capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii
din depreciere se recunoate ca o creditat n mod direct n capitalurile proprii la titlul surplus/
rezerve din reevaluare.
n msura n care o pierdere din depreciere a aceluiai activ reevaluat a fost anterior
recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere
este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere.
Dac activul individual nu a fost anterior reevaluat i pierderea din depreciere s-a recunoscut
iniial n contul de profit i pierdere, reluarea acesteia se va nregistra imediat ca venit n contul de
profit i pierdere.
21
Desigur, dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie
ajustat pentru perioadele contabile viitoare n vederea alocrii valorii contabile revizuite a
activului, mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic pe timpul
duratei de via util rmase.
iii.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat
activelor unitii altele dect fondul comercial, proporional (pro rata) cu valoarea contabil a
acestora.
Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din
depreciere pentru active individuale i recunoscute n concordan cu regula prezentat n subcapitolul anterior.
n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei uniti generatoare de numerar,
valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre:
valoarea recuperabil (dac este determinabil); i
valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul
cnd nu a fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.
Valoarea relurii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie
alocat altor active ale unitii, cu excepia fondului comercial, pe o baz proporional.
iv.
Pierderea din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o
perioad ulterioar.
Explicaia st n regula impus de IAS 38 Active necorporale interzice recunoaterea
fondului comercial generat intern: n fapt, orice cretere a valorii recuperabile a fondului comercial
n perioadele ce urmeaz recunoaterii unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
respectiv este mai probabil sa fie o cretere a fondului comercial generat intern, mai degrab dect
o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial achiziionat.
E. Prezentarea informaiilor
Pentru fiecare clas de active, situaiile financiare trebuie s prezinte detalii pentru:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul
perioadei i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste pierderi
din depreciere sunt incluse;
22
23
F. Data aplicrii
Dac o ntreprindere alege, n concordan cu paragraful 85 din IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi, s aplice IFRS 3 de la orice dat anterioar datelor intrrii n vigoare specificate n
paragrafele 78-84 din IFRS 3, va aplica de asemenea acest Standard n mod prospectiv, de la
aceeai dat.
Conform IAS 36.139, ntreprinderea va aplica acest Standard astfel:
24
25