Sunteți pe pagina 1din 153

Universitatea OVIDIUS Constana

Departamentul ID-IFR
Facultatea de tiine Economice
Specializarea Finane -Bnci
Forma de nvmnt ID
Anul de studiu III
Semestrul II
Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010

Caiet de Studiu Individual


pentru

Control Financiar i Expertiz


Contabil

Coordonator disciplin: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

Cursul nr. 1
DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND PRIVIND CONTROLUL
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 1
1.1 Conceptul de control i conceptul de audit
1.2 Rolul controlului n conducerea activitii economice
Lucrare de verificare Curs Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 1

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Pagina
3
3
6
9
9
9

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

OBIECTIVELE cursului nr. 1


Principalele obiective ale cursului Nr. 1 sunt:
nelegerea de ctre studeni a importanei activitii de control;
nsuirea noiunii de control prin evidenierea principalelor sarcini
corespunztoare acestei activiti;
familiarizarea cu conceptul de audit;
evidenierea etapelor procesului de control;
nelegerea rolului controlului n activitatea economic

1.1 Conceptul de control i conceptul de audit

Control
Verificare
Constatare
Comparare

Audit
Examinare
Apreciere

Activitatea de control este pe ct de veche pe att de necesar n evoluia


social. Dac la origini controlul inea de suspiciunea omeneasc a celor buni sau
a celor avui de a-i proteja interesele i avutul fa de cei ri i neavui, mai trziu
acest scop primordial a fost nlocuit cu necesitatea de a controla activitatea ce nu
merge bine, prin msuri de ordin operativ, prin msuri de legalitate i de
oportunitate.Msurile de legalitate se refer la verificarea respectrii normelor
instituite prin legi i de aplicare dac este cazul a unor sanciuni, iar msurile de
oportunitate se refer la evenimentele adecvate mprejurrilor sau situaiilor date,
pentru ndreptarea acestora. Apariia statului, a condus ntre altele i la evoluia
controlului de stat care s-a impus ca o activitate uman cerut de celelalte activiti
umane i care a cptat o importan din ce n ce mai mare pe msura diversificrii
sarcinilor statului.n epoca modern, controlul dobndete o nsemntate deosebit,
fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele
sale generale.Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei,
omolognd numai acele activiti i practici tehnico-economice sau de alt natur
care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu
obiectivele i programele sociale prioritare i de asemenea omolognd numai acele
rezultate care ndreptesc sau sunt n concordan cu eforturile depuse. n mod
restrns, activitatea de control nseamn activitatea de verificare sau supraveghere,
dar sensul vizat pentru controlul economico-financiar este de verificare, de
interpretare atent a regularitii unei activitii sau valabilitii unui document
.a.m.d.. Controlul ca i concept general, este analiza permanent sau periodic a
unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de
mbuntire a acesteia*. O definiie mai tehnic ar fi aceea care consider
controlul ca fiind procesul de comparare a situaiei de fapt cu cea impus (standard,
planificat) i dac este cazul aplicarea msurilor corective astfel nct rezultatele s
fie n concordan cu obiectivele stabilite.
Fa de aceste definiii date controlului, se degaj urmtoarele sarcini ale
activitii de control: furnizarea de date privind cunoaterea realitii, a strii de
fapt, a minusurilor, deficienelor, ntr-o activitate sau domeniu dat; propunerea de

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura Univers Enciclopedic, 1998

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

msuri n vederea corijrii strii de fapt n sensul dorit de cel ce a dispus controlul
sau n sensul dispus de lege; luarea de msuri de ctre organul de control pentru a
descuraja, a ndrepta sau a pedepsi deficienele. Din cele de mai sus desprindem
concluzia c activitatea de control presupune trei elemente eseniale: cunoaterea
strilor de fapt, ideale, standard sau impuse de lege; constatarea realitilor
practice, a strii de fapt; compararea sau confruntarea celor dou situaii.
Aceste activiti compun procesul de desfurare a controlului care, la rndul
su cuprinde urmtoarele etape: Stabilirea normelor, a standardelor, a activitii,
operaiunilor sau gestiunii controlate, adic stabilirea situaiei normale care ar trebui
s existe pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor,
organigramelor, previziunilor .a.m.d.; Etapa precizrii sau studierii toleranelor
admise, adic abaterile care sunt permise i care trebuiesc cunoscute anticipat;
Constatarea, determinarea sau msurarea situaiei reale la un moment dat a
activitii, a operaiunilor sau gestiunii supuse controlului; Compararea sau
confruntarea situaiei reale cu cea ideal, adic compararea realizrilor cu
standardele i determinarea diferenelor dac este cazul; Formularea concluziilor ce
se desprind din aciunea de control i propunerea de msuri pentru corectarea
deviaiei, pentru corectarea deficienelor. Formularea concluziilor se face prin
interpretarea eventualelor abateri sau diferene i prin precizarea semnificaiilor lor.
Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt n definitiv
tot oameni, de aceea controlorii trebuie s dispun de anumite caliti necesare n
activitatea de control: competen, conduit profesional i deontologie
profesional, reputaie. Nu orice bun specialist poate fi i un bun controlor n acel
domeniu de activitate. Pe lng o bun pregtire profesional n domeniu, un
controlor are nevoie de o mare putere de observaie, de analiz i sintez, de rigoare
i oportunitate n luarea deciziilor, s aib deschidere spre nou dar mai ales trebuie
s aib discernmnt profesional i uman pentru a nu afecta personalitatea celor
controlai i pentru a nu perturba activitatea ce o controleaz.
Termenul audit i are originea n limba latin de la verbul audire cu
sensul de a asculta. Sensul primar a fost modificat aa nct a ajuns s exprime o
examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european n anii
60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia a fost
preluat odat cu armonizarea reglementrilor contabile naionale cu standardele i
buna practic pe plan internaional i european. Prin audit, n general, se nelege
examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii
responsabile i independente, prin raportarea la un set de criterii, cerine sau
standarde de calitate n domeniu. Obiectivul auditului, n general, l constituie
mbuntirea utilizrii informaiei economice, contabile sau de alt natur. Auditul
se manifest n multe alte domenii ale vieii economico-sociale cum ar fi calitatea,
managementul. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare de ctre o
persoan competent i independent a fidelitii nregistrrilor financiar contabile
i fiscale, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice. Trstura de baz a
auditului este independena fa de entitatea sau activitatea auditat precum i
aprecierea global a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a
procedurilor i structurilor acesteia. Dac activitatea clasic de control urmrete

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

investigarea i corectarea sectorial, punctual i specific a deficienelor i


fraudelor n activitatea economic, auditul financiar privete entitatea sau activitatea
auditat, dincolo de deficinele sau fraudele constatate, pronunndu-se asupra
sinceritii conturilor i rapoartelor anuale, a fidelitii nregistrrilor i a
conformitii acestora cu standardele n domeniu. Auditul reprezint procesul
desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care
se analizeaz i se evalueaz, n mod profesional informaii legate de o anumit
entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi,
numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document, numit raport
de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de evaluare
care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n
domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat*.
Din punct de vedere al obiectivului i al ariei de aplicabilitate, exist mai
multe tipuri de audit: auditul conformitii (legalitii); auditul de atestare
financiar; auditul performanei (al rezultatelor). Auditul conformitii (legalitii),
se refer la atestarea responsabilitii financiare a entitii auditate, garantnd
corectitudinea tranzaciilor entitii auditate
prin verificarea i apreciarea:
conformitii sistemelor contabile utilizate i a tranzaciilor derulate; controlului
intern i a eficienei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor.
Auditul de atestare financiar se refer la exprimarea opiniei asupra credibilitii
declaraiilor financiar- fiscale din sectorul public i privat. Practic auditul
conformitii i cel de atestare financiar sunt complementare, se realizeaz
concomitent i formeaz auditul de regularitate*. Auditul performanei este auditul
managementului, al rezultatelor i care privete: randamentul activitii de control
i audit; msurarea performanei prin cei 3 E (economicitatea care presupune
minimizarea costurilor /intrrilor cu condiia respectrii calitii, eficiena care
reprezint raportul dintre costuri/intrri i rezultate/ieiri i eficacitatea care
presupune maximizarea rezultatelor/ieirilor comparativ cu inteniile i obiectivele
propuse); verificarea realizrii bugetelor i programelor entitii. Auditul
performanei combin rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea obiectiv a
rezultatelor entitii, ntregind opinia final a auditorului.
Din punct de vedere al organizrii i funcionrii auditului, exist audit intern
i audit extern (independent). Auditul intern organizat ntr-o entitate patrimonial
reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n
scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului
i proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern nu se confund cu controlul
intern al unitii patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor i
procedurilor utilizate n cadrul unitii pentru stpnirea perfect a funcionrii
sale(fr. control de gestion). Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea
controlului intern, ci numai analiza i evaluarea eficienei sistemelor contabile i de
control intern. Caracteristicile de baz ale auditului intern sunt: controleaz i
*

Mircea Boulescu, Marcel Ghit, Valeric Mare, Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti,2001, pag. 11.
*
Mircea Boulescu, Marcel Ghit, Valeric Mare, Controlul fiscal i auditul financiar
fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 324.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

evalueaz lucrrile i documentaia economic i financiar contabil; asist entitatea


n gestionarea riscurilor i n meninerea unui control intern eficient; asist
entitatea n atingerea obiectivelor sale. Auditul financiar este realizat de
profesioniti independeni calificai, personal sau organizai n societi de profil,
care examineaz i certific sinceritatea documentelor financiar contabile i
credibilitatea situaiilor financiare raportate.
Test de autoevaluare 1.1.
1.Aranjai n ordie cronologic etapele procesului de desfurare a controlului:
1) Constatarea, determinarea sau msurarea situaiei reale;
2) Compararea sau confruntarea situaiei reale cu cea ideal;
3) Stabilirea normelor, a standardelor, a activitii, operaiunilor sau
gestiunii controlate;
4) Etapa precizrii sau studierii toleranelor admise;
5) Formularea concluziilor.
2.Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
clasificri corecte ale auditului.
A. Din punct de vedere al 1.audit intern
obiectivului i al ariei de
aplicabilitate, exist:
2. auditul performanei
B. Din punct de vedere al
organizrii
i
funcionrii
auditului, exist:

3. auditul conformitii

4. audit extern (independent)


5. audit de atestare financiar
1.2. Rolul controlului n conducerea activitii economice
Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate
activitile organizate. Controlul se manifest ca un atribut de baz al conducerii, al
managementului, contribuind n acest fel la armonizarea activitii, la asamblarea
acesteia ntr-un tot unitar. Cu ct complexitatea societaii contemporane a crescut, cu
att conducerea activitaii economice i sociale cere tot mai multe eforturi de
Control
organizare. Conducerea are pe lng atributele sale de planificare, organizare,
tehnicocoordonare i comand i atributul de control. Astfel, economitii cu preocupri n
profesional
tiina conducerii, definesc aproape unanim conducerea ntreprinderii prin cinci
atribuii principale: prevederea sau planificarea, organizarea, comanda,
coordonarea i controlul. Dei controlul ca activitate este implicat i se manifest n
toate laturile vieii economice, administrative, sociale, n domeniul economic
Control
controlul are o poziie important de manifestare i vizeaz trei laturi de baz ale
economic
activitii economice:
-latura tehnic sau profesional a activitii economice care se refer la
specificul sau coninutul propriu-zis al activitii;
-latura economic a activitii economice se refer la ansamblul mijloacelor
materiale, umane, tehnice antrenate n realizarea respectivei activiti;
Control
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

financiar

-latura financiar care vizeaz rezultatele activitii desfurate, eficiena


muncii n cadrul acestei activiti i fluxurile bneti ce le degaj aceste
activiti.
Corespunztor acestor laturi ale activitii economice, controlul n acest domeniu
capt trei forme: controlul tehnico-profesional, controlul economic, controlul
financiar.
1.
Controlul tehnico-profesional are n vedere aspectele tehnologice ale
proceselor de producie i de circulaie; are n vedere proprietile fizice, chimice ale
bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producie ce
intervin n desfurarea respectivei activiti economice. Acest gen de control se
realizeaz de ctre persoanele sau organele specializate din cadrul entitii
patrimoniale respective i se manifest n mprejurri cum sunt: recepionarea
materiilor prime i materialelor, recepionarea mrfurilor sau dotrilor achiziionate,
obinerea de produse finite i semifabricate din producie proprie, punerea n
funciune a unor mijloace fixe, capaciti de producie sau lucrri de construcii
montaj, verificarea proiectelor de execuie, asisten tehnic de specialitate.
2.
Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i pe cea
gestionar, vizeaz modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i
umane, precum i realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Sub
incidena acestui tip de control intr: modul de organizare i utilizare a bazei
tehnico-materiale; organizarea muncii i productivitatea muncii; nivelul i structura
costurilor activitii economice desfurate; specializarea unitilor i subunitilor
din subordine; respectarea angajamentelor contractuale i a disciplinei contractuale
a agentului economic respectiv. Dac controlul tehnico-profesional are o sfer de
aplicare la nivelul fazelor ciclului de exploatare sau de producie, controlul
economic se realizeaz de la nivelul conducerii societii n cauz, presupunnd o
viziune de ansamblu asupra activitii economice n cauz.
3.
Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de
credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor pentru asigurarea
unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar
urmrete printre altele: elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i execuia
acestuia; creterea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea
resurselor proprii de finanare; pstrarea permanent a integritii patrimoniale;
descoperirea i recuperarea pagubelor, pierderilor suferite; lichidarea cheltuielilor
supradimensionate; stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare
i fiscale. Trebuie menionat ns c, controlul financiar nu se rezum numai la
ntreprindere, nu se limiteaz la perimetrul acesteia, ci vizeaz n egal msur
relaiile financiare ale ntreprinderii cu mediul economic, administrativ i social n
care aceasta i desfoar activitatea. Astfel, controlul financiar se extinde i
asupra obligaiilor financiare i fiscale ale ntreprinderii, instituiilor .a.m.d., se
extinde i asupra raporturilor cu organele de protecie i asigurare social, precum
i asupra relaiilor de credit i finanare cu bncile i respectiv investitorii.
Controlul financiar se realizeaz att de organe proprii ale unitii patrimoniale,
dar mai ales, ntr-o mai mare msur, se realizeaz prin organe specializate din

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

afar, organe de stat sau a altor organisme publice.


ntre controlul economic i cel financiar exist o strns interdependen,
controlul financiar fiind n esena lui o form a controlului economic general. La
rndul lor, toate aspectele ce fac obiectul controlului economic au ntr-un fel sau
altul consecine sau implicaii financiare ce intr sub incidena controlului financiar.
Cele de mai sus conduc la ideea c n economia naional se exercit de fapt i de
drept un control economico-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului
economic ct i pe cele ale controlului financiar.
Test de autoevaluare 1.2.
Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
definiii corecte ale controlului.
A. Controlul
1. acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de
tehnicocredit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea
profesional
fondurilor pentru asigurarea unei eficiene maxime.
B. Controlul
2. are n vedere modul de organizare i utilizare a bazei
economic
tehnico-materiale, organizarea muncii i productivitatea
muncii, nivelul i structura costurilor activitii economice
desfurate, specializarea unitilor i subunitilor din
subordine, respectarea angajamentelor contractuale.
C. Controlul
3. are n vedere aspectele tehnologice ale proceselor de
financiar
producie i de circulaie, proprietile fizice, chimice ale
bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai
mijloacelor de producie.

n loc de
rezumat

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Ce este controlul?
Ce este auditul?
Ce tipuri de audit cunoatei?
Care sunt sarcinile controlului?
Care sunt elementele definitorii ale controlului?
Care sunt etapele procesului de control?
Definii controlul tehnico-profesional, controlul economic i controlul
financiar.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 1 Delimitri conceptuale privind controlul i auditul

Lucrare de verificare curs nr. 1


Prezentai elementele definitorii ale conceptului de control i ale conceptului de
audit. Explicai rolul controlului n conducerea activitii economice.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4
Rspuns 1.2. A3, B2, C1

Bibliografie curs nr. 1


Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[3]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[4]. Dobre E. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[1].
[2].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

Cursul Nr. 2
CLASIFICRI LIMITE I INTERFERENE N CONTROLUL
FINANCIAR
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 2
2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar
2.2 Limite restricii i interferene n activitatea de control economico-financiar
Lucrare de verificare Curs Nr.2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 2

Pagina
11
11
14
16
17
17

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

10

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

OBIECTIVELE Cursului nr. 2


Principalele obiective ale Cursului Nr. 2 sunt:
punerea n eviden a diferitelor tipuri de control prin prezentarea
principalelor clasificri;
evidenierea principalelor limite i restricii ale activitii de control;
evidenierea legturii dintre controlul economico-financiar i alte discipline.

2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar


Avnd n vedere cele trei funcii specifice ale controlului economico-financiar (de
cunoatere-evaluare, de ndrumare i sprijin, de constrngere), acesta cunoate mai
multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere:
1.
Dup momentul exercitrii controlului, acesta poate fi: preventiv,
concomitent, ulterior. Controlul preventiv se execut nainte de efectuarea
operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri de disciplin
Control
financiar, prevenirea angajrii unor cheltuieli supradimensionate. Acest control
preventiv
urmrete necesitatea, legalitatea, oportunitatea i randamentul respectivelor
operaiuni verificate. Controlul anterior se realizeaz n practic ndeosebi prin
Control
verificarea documentelor de dispoziie prin care se d dreptul de natur
concomitent
patrimonial. Controlul concomitent are loc n timpul efecturii sau desfurrii
operaiunilor economice. n cadrul unitilor patrimoniale se exercit de ctre
organele tehnice i de recepie sau poate avea forma autocontrolului pe care fiecare
Control
salariat l exercit asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc
ulterior
i al rezultatelor individuale. Controlul ulterior se exercit dup consumarea sau
efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n
Control de
documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. Acest
fond
control este n sarcina unor organe specializate i are drept scop analiza situaiei de
fapt i a rezultatelor acesteia, are drept scop depistarea deficienelor, a cauzelor i a
persoanelor
rspunztoare de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru
Control prin
ndreptarea deficienelor i prentmpinarea repetrii lor n viitor.
sondaj
2.
n funcie de aria de cuprindere, controlul economico-financiar poate avea
forme precum: control general i control parial, control total i control prin sondaj,
Control
control combinat sau mixt. Controlul general (de fond) cuprinde totalitatea
tematic
operaiunilor economice i financiare ale ntreprinderii sau instituiei verificate, ceea
ce nseamn c nici un sector de activitate, nici un grup de operaiuni sau nici un set
Control faptic de documente nu sunt exceptate de control. Spre deosebire de acesta, controlul
parial se exercit numai asupra unor sectoare ale activitii sau asupra unui grup de
operaiuni care formeaz o subdiviziune sau o funcie specific a unitii verificate.
Control
Controlul general i parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i
documentar
obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe
vertical sarcinile controlului i indic profunzimea cercetrilor efectuate i
caracterul analitic al aciunilor de verificare. Controlul prin sondaj este un control
parial, dar care spre deosebire de forma parial care se refer la anumite activiti
sau funcii specifice ale unitii, acesta se refer la un eantion de operaiuni sau
documente supuse controlului ce indic organului de control un anumit prag de
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

11

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

semnificaie. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea


concomitent a formelor de control de mai sus sau prin combinarea acestora cu alte
forme de control dect cel economico-financiar: control tehnic, control
administrativ, juridic sau social.
3.
n funcie de scopul urmrit, controlul economico-financiar poate fi:
tematic, complex, periodic sau sub form de anchet. Controlul tematic urmrete
anumite aspecte concrete din viaa (activitatea) unitii controlate i se poate
exercita asupra unei singure uniti (ntreprinderi) sau asupra mai multor uniti de
acelai fel din cadrul ramurii sau sectorului economic respectiv. Acesta permite
efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii generale cu privire
la fenomenul supus controlului. El poate cerceta modul de aplicare a hotrrilor
consiliilor de administraie, caz n care controlul este ordonat de conducerea
administrativ a societii, sau poate cerceta aplicarea unor norme legale noi sau
rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere, organizare a muncii
sau de ordin fiscal. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme,
depind de regul cadrul activitii economico-financiare; obiectivele sale se pot
extinde i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice i chiar politice cum ar fi:
nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemele
de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau descurajator a unor msuri juridice
sau administrative .a.m.d. Acest control complex presupune participarea unor
specialiti din diverse domenii, organizndu-se aa numitele brigzi mixte de
control care asigur o eficien mai mare i permite o cunoatere aprofundat a
realitilor, a factorilor de influen i a cauzelor rezultatelor economice respective
i se realizeaz de regul de organe cu atribuii de coordonare i sintez n economie
(e realizat de Corpul de Control al Primului Ministru). Controalele repetate sau
periodice au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, urmrirea
schimbrilor calitative i cantitative ce se produc n cadrul acestuia ntr-o perioad
determinat de timp. n general, controlul repetat se efectueaz cnd rezultatele unei
activiti sunt nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de
organizare, de administrare, gestiune i conducere. Controlul sub form de anchet
intervine n mprejurri speciale i este generat de regul de existena unor
sesizri, a unor reclamaii privind anumite deficiene financiare. Acest control are
drept scop confirmarea sau infirmarea sesizrilor i stabilirea exact a situaiei de
fapt. La acest gen de control pot participa i organe de jurisdicie, de urmrire sau
cercetare penal.
4.
n funcie de modalitatea de exercitare: control faptic i control
documentar.
Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor
economice i financiare, a existenei activelor patrimoniale i a strii calitative i
cantitative a acestora. Principala form de manifestare a controlului faptic este
inventarierea. Aceasta se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrind n
principal determinarea strilor cantitative. n unele cazuri ns, este necesar i
determinarea unor stri calitative, operaiune ce se realizeaz prin observare direct,
degustare, analize de laborator sau expertize tehnice. Controlul faptic este forma cea
mai eficient de control, care permite cunoaterea temeinic a activelor
patrimoniale, permite descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor neutilizate,

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

12

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

contribuind astfel ntr-o mai mare msur la aprarea i consolidarea patrimoniului


public i privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a
operaiunilor i proceselor economice consemnate n documente justificative, n
evidene tehnico-operative, n jurnale contabile, n calcule periodice de sintez
(balane de verificare, bilan contabil, anexe). Controlul documentar poate fi:
preventiv, concomitent sau ulterior n funcie de momentul n care se exercit.
5.
n funcie de poziia organului de control fa de ntreprinderea controlat,
controlul poate fi exercitat de organe din interiorul entitii controlate sau din afara
entitii controlate. Controlul realizat de organe din interiorul entitii este controlul
gestionar i controlul financiar intern i auditul intern. De asemenea, n cadrul
acestei forme de control mai exist i controlul faptic (inventarierea). Aceasta este o
form frecvent de control realizat de organele proprii ale entitii patrimoniale.
Controlul exercitat de organe din afara entitii controlate mbrac diverse forme:
control exercitat de stat prin organele Curii de Conturi i ale Ministerului
Finanelor Publice; control bancar realizat de organele bancare; auditul statutar sau
auditul financiar exercitat de un auditor financiar independent, la solicitarea
conducerii unitii controlate sau prin cerina reglementrilor juridice la un moment
dat; expertiza contabil judiciar i extrajudiciar .a.
Test de autoevaluare 2.1.
1.Controlul economico-financiar cunoate mai multe forme de manifestare,
clasificate din mai multe puncte de vedere cum ar fi:
a) al momentului exercitrii controlului;
b) al importanei control;
c) al poziiei organelor de control fa de entitatea controlat.
d) al scopului urmrit de control;
e) al modalitii de exercitare al controlului;
Alegei rspunsurile corecte.
2.Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
tipurile de control.
1. Control ulterior;
A. Dup momentul exercitrii
controlului, acesta poate fi:
2. Control total i prin sondaj;
B. n funcie de aria de
cuprindere controlul poate fi:

3. Controlul de fond;
4. Controlul faptic;

C. n funcie de modalitatea de
exercitare controlul poate fi:

5. Controlul concomitent;
6. Controlul documentar;
7. Controlul combinat sau mixt;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

13

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

2.2. Limite restricii i interferene n activitatea de control economico-financiar

Limite
Interferene
Control
financiar
contabil

Dei activitatea de control economico-financiar are o arie larg de cuprindere i se


manifest frecvent n activitatea economico-financiar, exist anumite limite privind
exercitarea activitii de control financiar, i anume:
1.
n conformitate cu normativele n vigoare i cu deontologia activitii de
control, este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n nici un fel la
crearea situaiilor controlate, verificate, a evidenelor operative i contabile
verificate. Aceast incompatibilitate deriv din aceea c una i aceeai persoan nu
poate fi obiectiv n exercitarea controlului asupra evidenelor ntocmite de ea
nsi.
2.
Pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de
informare autentic i accesibil organului de control; atunci cnd evidenele
contabile nu sunt inute la zi, controlul economico-financiar nu se poate desfura
normal, lipsindu-i baza de date, iar rezultatele acestui control nu sunt suficient de
concludente. Accesul la sursele de informaie are n vedere nu numai aspectul
formal juridic al organului de control de a avea dreptul s consulte evidenele
controlate, dar acest acces se refer i la posibilitatea organului de control de a
nelege i a interpreta respectivele informaii financiar contabile, indiferent de
forma lor de prezentare (prelucrare manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul).
3.
Coninutul i complexitatea fiecrei aciuni de control, care presupune un
anumit profil, un anumit nivel de competen al organului de control (o anumit
specializare), poate constitui o limit, o constrngere sau o restricie n activitatea de
control.
4.
O limit unanim recunoscut este situaia n care controlul economicofinanciar este inoperant fa de efii ierarhici, adic un organ de control subordonat
nu poate realiza un control concludent asupra structurilor ierarhice superioare.
5.
Organele de control nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur cu
activitatea unitii controlate, ci au numai dreptul de a propune msuri de
ndreptare, de lichidare a deficienelor constatate i termene de realizare a acestora.
Interferena controlului economico-financiar cu alte discipline este unanim
recunoscut n teorie i in practic. Diagrama de relaii a controlului economicofinanciar cu alte discipline economice, conine legturile acestuia n planificare i
exercitare cu urmtoarele discipline sau ramuri ale tiinei economice: cu economia
general sau economia politic, cu economia de ramur i macroeconomia, cu
economia ntreprinderii (microeconomia), cu aspecte legate de calculaia costurilor
i evaluri partimoniale, cu discipline precum merceologia, cu statistica, cu
analiza economic i financiar, cu sistemele informatice de prelucrare electronic
a datelor, cu dreptul i legislaia economic, cu disciplina de finane i
contabilitatea.
Dintre legturile cu alte discipline, se rein n mod deosebit cele privind
contabilitatea i finanele. Astfel relaiile controlului economico-financiar cu
contabilitatea vizeaz cel puin dou aspecte:
a)
Contabilitatea furnizeaz cea mai mare parte dintre datele i
informaiile necesare controlului financiar, fiscal, gestionar, precum i a auditului

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

14

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

financiar i a expertizelor judiciare i extrajudiciare. De asemenea, controlul


folosete practicile i procedurile contabile pentru a identifica i demonstra
modalitatea prin care au fost svrite anumite abateri sau neregulariti.
b)
Contabilitatea
reprezint unul dintre obiectivele centrale ale
controlului economico-financiar, n sensul c periodic se verific modul de
organizare i conducere a contabilitii, regularitatea nregistrrilor i realitatea
datelor contabile, precum i corectitudinea calculelor curente i de sintez, specifice
contabilitii. Din acest motiv, controlul economico-financiar este adesea numit
control financiar-contabil*.
Pentru simplificare i pentru c este un termen acoperitor, n prezenta lucrare
se va folosi termenul de control financiar pentru a desemna controlul economic
bazat pe studiul documentar al informaiilor financiar contabile. Finanele i
Contabilitatea asigur informaia financiar contabil necesar controlului. Controlul
conturilor i al situaiilor financiare anuale este un adevrat control financiar
contabil. n Romnia, n perioada tranziiei ctre economia de pia, se manifest
numeroase mutaii n mecanismul de funcionare al economiei naionale. Dintre
aceste mutaii, cel puin trei elemente influeneaz n mod hotrtor modul de
organizare i de exercitare a controlului economico-financiar:
1.
Structurile de organizare ale entitilor patrimoniale, structuri ce in n mod
nemijlocit de formele de proprietate asupra capitalului social (regii autonome,
societi comerciale cu capital de stat, ntreprinderi i asociaii cu capital de stat,
ntreprinderi cu capital privat, organizaii profesionale, organizaii cooperatiste,
instituii i organisme publice finanate de la buget. Formele juridice de proprietate a
capitalului dau natere unor drepturi i obligaii specifice care se rsfrng n mod
inevitabil i asupra organizrii, conducerii i controlului ce se desfoar n cadrul
fiecrei uniti patrimoniale.
2.
Responsabilitatea pentru administrarea patrimoniului ce revine nsi
unitii patrimoniale prin controlul intern propriu.
3.
Reconsiderarea n perioada de tranziie ctre economia de pia a
mecanismului de mobilizare i de utilizare a resurselor financiare ale statului,
fenomen ce implic un sistem financiar i fiscal nou, echilibrat i eficient, capabil s
colecteze la nivelul statului resursele necesare acoperirii nevoilor publice ale
societii. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control
economico-financiar este dat de formele de organizare i exercitare a controlului,
care prin interdependenele lor, formeaz un sistem unitar n ara noastr, ce
cuprinde : controlul economico-financiar exercitat de stat; controlul propriu al
unitilor patrimoniale; controlul extern, independent sau neutru.

Vezi Victor Munteanu, Marilena Munteanu, tefan Zuca, Control i Audit financiar contabil, Editura Sylvi Bucureti,
2000

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

15

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

Test de autoevaluare 2.2.


Citii cu atenie i apreciai cu adevrat sau fals afirmaiile de mai jos:
a. este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n nici un fel la crearea
situaiilor controlate, verificate;.
b. pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de informare
autentic i accesibil organului de control;
c. coninutul i complexitatea unei aciuni de control nu presupune un anumit profil,
un anumit nivel de competen sau o specializare a organului de control;
d. situaia n care controlul economico-financiar este exercitat asupra unor efii
ierarhici este considerat ca fiind un control eficient;
e. organele de control au dreptul s ia direct hotrri i msuri n legtur cu
activitatea unitii controlate.

n loc de
rezumat

Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar?


Ce este controlul preventiv?
Ce este controlul prin sondaj?
Care este diferena dintre controlul faptic i controlul documentar?
Care sunt limitele i restriciile procesului de control economico-financiar?
Care este disciplina cu care controlul financiar se interfereaz i de ce?

Lucrare de verificare curs nr. 2


Clasificai formele de control economico-financiar i artai limitele procesului de
control

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 2.1
1.a, c, d, e
2. A 1+5, B 2+3, C 4+6
Rspuns 2.2. a adevrat, b adevrat, c fals, d fals, e fals

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

16

Cursul nr 2 - Clasificri limite i interferene n controlul financiar

Bibliografie curs nr. 2


Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[7]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[8]. DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[5].
[6].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

17

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

Curs Nr. 3
CONTROLUL FONDURILOR PUBLICE I CURTEA DE
CONTURI A ROMNIEI
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 3
3.1 Organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei
3.2 Reguli generale privind controlul Curii de Conturi
Lucrare de verificare Curs Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 3

Pagina
19
19
22
25
25
25

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

18

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

OBIECTIVELE cursului nr. 3


Principalele obiective ale cursului Nr. 3 sunt:
nelegerea rolului Curii de Conturi n controlul gestiunii fondurilor publice
Familiarizarea cu terminologia specific controlului bugetar
Recunoaterea atribuiilor organelor Curii de Conturi i ale Autoritii de
Audit
Cunoaterea regulilor generale de control al Curii de Conturi

3.1 Organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei


Curtea de Conturi este un organism de control nfiinat i organizat prin lege*, ce
poart rspunderea controlului gestiunii fondurilor publice. Este un organism cu
total independen fa de organele puterii executive i n raporturi precis
delimitate cu puterea legislativ (direct subordonat Parlamentului). Sunt supuse
controlului Curii de Conturi urmtoarele entiti: statul i unitile administrative
audit public
teritoriale n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile
extern
lor publice autonome; Banca Naional a Romniei; regiile autonome i societile
comerciale n care statul, unitile administrative teritoriale dein integral sau mai
mult de 1/2 din capitalul social; organisme autonome de asigurri sociale ce
gestioneaz bunuri i valori publice n regim legal obligatoriu.
Curtea de Conturi poate efectua controale i la uniti patrimoniale de drept privat,
eficacitate
adic la societi comerciale private dac au tangen cu domeniul public i privat al
statului. Astfel, Curtea de Conturi poate hotr desfurarea controlului i la alte
persoane care: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii
sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitatilor administrativeficien
teritoriale, a altor institutii publice; administreaz, n temeiul unui contract de
concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al
statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; administreaz i/sau utilizeaz
economicitate
fonduri publice, verificrile urmnd a se efectua numai n legatur cu legalitatea
administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri. Controlul efectuat de Curtea de
Conturi se refer, n general, la urmtoarele: formarea i utilizarea resurselor
legalitate
bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetelor locale i
micarea fondurilor de echilibrare ntre aceste bugete; constituirea, utilizarea i
gestionarea fondurilor speciale extrabugetare; formarea i gestionarea datoriei
publice interne i externe, situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne
regularitate
i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii i subvenii de stat;
situaia, evoluia i modul de administrare al patrimoniului public i privat al
statului.
Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i
de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia
de control a Curii de Conturi se realizeaz prin proceduri de audit public extern
prevazute n standardele proprii de audit, elaborate n conformitate cu standardele
de audit internaionale general acceptate. Ea i desfoar activitatea n mod
*

Legea 94/1992 publicat n M.Of. nr. 224/ sept1992

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

19

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

autonom, n conformitate cu dispozitiile prevzute n Constituie, i reprezint


Romania n calitatea sa de instituie suprem de audit n organizaiile internaionale.
n unitile administrativ-teritoriale, funciile Curii de Conturi se exercit prin
Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucuresti, structuri fr personalitate
juridic.
Curtea de Conturi controleaz modul de formare, de administrare i de ntrebuinare
a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului
i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i
administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii,
economicitii, eficienei i eficacitii. Curtea de Conturi exercit auditul
performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i a oricror
fonduri publice. Activitatea de audit extern exercitat de Curtea de Conturi se
desfoar cu respectarea normelor proprii, adoptate pe baza standardelor de audit
internationale general acceptate. Prin constatrile i recomandrile sale, auditul
performanei urmrete diminuarea costurilor, sporirea eficienei utilizrii resurselor
i ndeplinirea obiectivelor propuse. Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar
asupra urmtoarelor conturi de executie: a) contul general anual de execuie a
bugetului de stat; b) contul anual de execuie a bugetului asigurarilor sociale de
stat; c) conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d) conturile anuale de
execuie a bugetelor locale; e) contul anual de executie a bugetului Trezoreriei
Statului; f) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome;
g) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau
parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele
locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h) conturile anuale de execuie
a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i) contul
general anual al datoriei publice a statului; j) conturile anuale de executie a
bugetului fondurilor externe nerambursabile. Prin auditul financiar efectuat, Curtea
de Conturi certific acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie
verificate i nicio alt autoritate nu se poate pronuna definitiv asupra datelor
nscrise n conturile de execuie. Organele Curii de Conturi se numesc auditorii
publici externi. n baza constatrilor sale, Curtea de Conturi poate stabili: a)
suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul
financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd
se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor
constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat.
Actele de control care pot fi ntocmite n urma verificrilor la persoanele juridice
supuse controlului Curii de Conturi sunt urmtoarele: a)procese verbale de control;
b)procese verbale de constatare a contraveniilor; c) note de constatare bilaterale;
d)note unilaterale de control; e)rapoarte unilaterale.
Procesele verbale de control se ntocmesc dac n urma verificrilor efectuate se
constat fapte prin care au fost cauzate prejudicii, abateri cu caracter financiar ori
nereguli n activitatea financiar-contabil controlat. Procesele verbale de
constatare a contraveniilor se ntocmesc n cazul constatrii de abateri sau

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

20

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

deficiene ce constituie contravenii i crora le sunt aplicabile prevederile legii


contraveniilor. Notele de constatare bilaterale se ntocmesc nainte de a ncheia
procesul verbal de control n situaia n care n cursul controlului se fac constatri a
cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil. Se folosesc pentru fundamentarea
datelor cuprinse n procesul verbal de control ce se ncheie de ctre controlorii
financiari. Notele unilaterale de control se ntocmesc n cazurile n care n urma
verificrilor nu au fost constatate prejudicii, abateri cu caracter financiar,
contravenii sau alte nereguli n activitatea financiar-contabil controlat pe baza
obiectivelor tematice de control. Rapoartele unilaterale cuprind constatri, concluzii i
msuri ce urmeaz a fi luate ca urmare a verificrii conturilor anuale de execuie bugetar.
n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin
Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizat i
funcioneaz cu atribuii i proceduri de lucru proprii, Autoritatea de audit pentru
fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European
prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de
coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul
European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru
Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare.
Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional
fa de Curtea de Conturi. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale
organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoritile de
management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare.
Autoritatea de Audit este singura autoritate naional competent s efectueze audit
public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional, asupra
fondurilor comunitare. n conformitate cu prevederile legislatiei comunitare i
nationale, cu standardele de audit acceptate pe plan international, Autoritatea de
Audit efectueaza audit de sistem i audit al operatiunilor. Principalele atribuii ale
Autoritii de Audit sunt: a) evaluarea conformitii sistemelor de management i
control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i
prin Fondul European pentru Pescuit cu prevederile legale comunitare; b)
verificarea, pe baza de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile
responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare; c) raportarea
anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor
responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare, referitor la
capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile
comunitare; d) verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare
national; e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor
de pli n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

21

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

Test de autoevaluare 3.1.


1. Care din afirmaiile de mai jos caracterizeaz controlul Curii de Conturi:
a) vizeaz modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd
Parlamentului i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale
rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora, n
conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii,
eficienei i eficacitii;
b) auditul performanei se exercit asupra gestiunii bugetului general
consolidat, precum i a oricror fonduri publice;
c) se realizeaz prin departamentul de control al guvernului, organism
ce este subordonat direct primului ministru care aprob programul
de lucru i cruia i se raporteaz activitatea de control;
d) pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale
Parlamentului ndeplinesc i funcii de control, inclusiv n
domeniul economico-financiar;
2. Completai spaiile de mai jos.
Actele de control care pot fi ntocmite n urma verificrilor la persoanele
juridice supuse controlului Curii de Conturi sunt urmtoarele:
a)
b)
c)
d)
e)

procese verbale de control;


..;
note de constatare bilaterale;
..;
...

3.2. Reguli generale privind controlul Curii de Conturi


Organele Curii de Conturi (controlori financiari, auditori publici externi) exercit
activitile de control urmnd anumite reguli n determinarea eventualelor
neregulariti i prejudicii i anume:
1. Controlorii financiari trebuie s nscrie obligatoriu n preambulul proceselor
verbale de control, urmtoarele date cu caracter general: numele i prenumele
controlorilor financiari ce au efectuat controlul; structura organizatoric a Curii
Legtura de
de Conturi din care fac parte; numrul i data delegaiei de control; denumirea
cauzalitate
persoanei juridice controlate (instituie public, societate comercial de stat) i
sediul acesteia; perioada supus controlului; obiectivele de baz ale controlului;
Persoana
persoanele care au asigurat conducerea unitii controlate n perioada supus
rspunztoare
controlului; perioada n care s-a efectuat controlul; dac controlul s-a fcut
integral sau prin sondaj.
Prejudiciu

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

22

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

2.Controlul efectuat trebuie s urmreasc att respectarea actelor normative ce


reglementeaz activitatea controlat, ct i aplicarea principiilor de economicitate,
eficien n gestionarea mijloacelor materiale i bneti astfel nct n coninutul
actelor de control, pe lng abaterile constatate de la actele normative s fie
prezentate i alte constatri ce caracterizeaz eficiena de ansamblu a activitii
sectorului i domeniului supus verificrii conform tematicii de control. Aceste
aspecte pot fi valorificate prin rapoarte care se depun la Parlament n vederea
mbuntirii cadrului legislativ al activitii financiare controlate.
3.n finalul procesului verbal de control, controlorii financiari ai Curii de Conturi
vor meniona obligatoriu: numrul i data nregistrrii procesului verbal la persoana
juridic controlat; numrul de exemplare n care s-a ntocmit procesul verbal, cte
exemplare au fost lsate la unitatea controlat i cte au fost luate de organul de
control; comsemnarea faptului c prin semnarea procesului verbal de control,
managerii unitilor economice sau ai instituiei publice controlate recunosc c li sau restituit toate documentele puse la dispoziie n timpul controlului;
4.n cazul n care este necesar ca unele documente s fie anexate n original la
exemplarul procesului verbal de control preluat de controlorii financiari, se va
meniona expres acest lucru n actul de control i faptul c n locul lor au fost lsate
copii, certificate, att de organele Curii de Conturi ct i de manageri.
5.Pentru fundamentarea prejudiciului i a rspunderilor, controlorii financiari
trebuie s prezinte n coninutul actului de control n mod obligatoriu, urmtoarele
elemente:
a)
Fapta care a cauzat prejudiciul sau abaterea cu caracter financiar ce a
cauzat prejudiciul. Descrierea faptei trebuie fcut complet pe baz de documente i
alte dovezi certe, evitndu-se expunerile de prisos neconcludente i nefolositoare.
Fapta respectiv trebuie s rezulte din nerespectarea de ctre persoana fizic n
cauz a unor norme legale sau a unor atribuii de serviciu n urma crora s-au
produs prejudicii.
b)
Legea sau alt reglementare legal nclcat. Precizarea este necesar
pentru a preveni orice alt interpretare n determinarea prejudiciului ca ntindere i
ca perioad la care se refer.
c)
Modul n care au fost nclcate prevederile legale invocate. Organul de
control trebuie s arate cum a procedat persoana ce a adus prejudiciul, fcnd
comparaie cu modul n care trebuia procedat potrivit legii. Trebuie s se
demonstreze c procedeul folosit este contrar prevederilor legale i prin aceasta s-au
produs consecine nefavorabile.
d)
Consecina faptei, respectiv cuantificarea prejudiciului i a foloaselor
nerealizate. Prejudiciul se determin pe baza datelor din evidena contabil a
persoanei juridice controlate, precum i a altor date sau documente de referin
astfel nct s se poat demonstra prin documente, calcule i alte mijloace opozabile
existena real a acestuia. Pentru c rspunderea civil presupune att acoperirea
prejudiciului efectiv, ct i a beneficiului nerealizat urmare efecturii prejudiciului,
se calculeaz separat i foloasele nerealizate la nivelul dobnzii de referin
practicate de BNR la data controlului. Legat de determinarea prejudiciului i a
foloaselor nerealizate ca i consecine ale prejudiciului efectuat, controlorii
financiari trebuie s arate dac este cazul i contextul general sau particular n care

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

23

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

s-a produs prejudiciul (fenomene economice sau legislative care au introdus


posibilitatea producerii prejudiciului).
e)
Persoana rspunztoare de crearea prejudiciului. Se supun la plata
despgubirilor civile administratorii, gestionarii i contabilii, precum i alte
persoane care au participat mpreun cu acetia la producerea daunei.
5. Rspunderea civil delictual n sarcina persoanelor rspunztoare se poate
instrumenta numai dac sunt ntrunite toate elementele constitutive ale acestei forme
a rspunderii juridice, i anume: existena faptei ilicite, existena prejudiciului,
legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciu, existena culpei. Fapta ilicit
const ntr-o aciune sau inaciune contrar legii prin care autorul a produs o
pagub. Existena prejudiciului poate fi demonstrat dac acesta ndeplinete
urmtoarele condiii: a)s fie patrimonial, adic s fie localizat n patrimoniul
persoanei juridice verificate; b)s fie cert i nu ipotetic. Un prejudiciu viitor estimat
poate fi calificat drept cert numai dac se poate determina volumul i ntinderea lui.
Legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul cauzat trebuie explicat n
actul de control prin a arta concret i documentat n ce mod fapta ilicit a persoanei
fizice n cauz a contribuit la producerea unei daune certe. Pentru existena culpei,
organul de control va trebui s prezinte dac are documente i date despre svrirea
faptei cu intenie, din impruden ori neglijen. Astfel, se consider c fapta a fost
svrit cu intenie atunci cnd autorul a prevzut consecinele faptei sale ilicite,
dar acestea i-au fost indiferente ori a urmrit chiar s le produc.Se consider c
fapta a fost svrit din impruden sau uurin, superficialitate atunci cnd
autorul, dei a prevzut consecinele, a considerat c le-ar putea prentpina cu
uurin. Se consider c fapta a fost svrit din neglijen atunci cnd autorul nu
a prevzut consecinele faptei sale ilicite, dei putea i trebuia s le prevad.
Test de autoevaluare 3.2.
Gsii corespondenele ntre coloanele de mai jos astfel nct s se evidenieze
regulile generale privind controlul Curii de Conturi.

A. Fundamentarea prejudiciului i a
n
vedere
rspunderilor
are
urmtoarele elemente:
B. Elementele constitutive ale
rspunderii civile pentru producerea
prejudiciului sunt:

1. Legtura de cauzalitate
2. Modul n care au fost nclcate
prevederile legale
3. Fapta ilicit
4. Existena prejudiciului
5. Fapta care a cauzat prejudiciul
6. Legea sau alt reglementare legal
nclcat
7.Consecina
faptei,
respectiv
cuantificarea prejudiciului i a
foloaselor nerealizate
8. Persoana rspunztoare de crearea
prejudiciului. Se supun la plata
despgubirilor civile

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

24

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice i Curtea de Conturi a Romniei

n loc de
rezumat

Care este semnificaia termenilor de legalitate, regularitate, eficacitate, eficien,


economicitate?
Care sunt principalele atribuii ale Autoritii de Audit?
Enumerai regulile generale privind controlul exercitat de organele Curii de
Conturi.

Lucrare de verificare curs nr. 3


Organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romaniei: Autoritatea de audit
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 3.1
1. a i b
2. b)procese verbale de constatare a contraveniilor; d)note unilaterale de control; e)rapoarte
unilaterale.
Rspuns 3.2.
A 5,6,2,7,8 i B 1,3,4

Bibliografie curs nr. 3


Bostan I., Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M., Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[11]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[12]. DobreE., Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[13]. Legea nr. 217 pentru modificarea si completarea Legii nr. 94/1992 privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi, M.Of. nr. 724 din 24 oct. 2008
[9].
[10].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

25

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

Curs Nr. 4
CONTROLUL EXERCITAT DE GARDA FINANCIAR
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 4
4.1 Organizarea i funcionarea Grzii Financiare
4.2 Reguli generale privind controlul Grzii Financiare
Lucrare de verificare Curs Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 4

Pagina
27
27
30
36
36
37

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

26

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

OBIECTIVELE cursului nr. 4


Principalele obiective ale cursului Nr. 4 sunt:
nelegerea rolului controlului financiar al Grzii Financiare
Recunoaterea atribuiilor comisarilor Grzii Financiare n prevenirea i
combaterea evaziunii fiscale
Cunoaterea regulilor generale de control al Grzii Financiare

4.1 Organizarea i funcionarea Grzii Financiare

Control
operativ

Control
inopinat
Control
curent

Control
tematic

Controlul financiar de stat se exercit ntr-o arie larg i de ctre Ministerul


Finanelor Publice. n calitate de organ specializat al puterii executive, acesta
efectueaz n numele statului controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare
ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor
publice i a agenilor economici de drept privat, n legtur cu ndeplinirea obligaiilor
acestora fa de bugetul statului. Scopul acestui control este s previn i s combat
fraudele, contraveniile i infraciunile la regimul fiscal, vamal i de preuri prin msuri
adecvate, operative i legale. Conform Legii finanelor publice, n exercitarea funciei
de control a finanelor publice, Ministerul Finanelor asigur controlul operativ i
inopinat n legtur cu aplicarea i respectarea legislaiei fiscale i vamale. n cadrul
Ministerului Finanelor funcioneaz n acest sens Garda Financiar.
Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic,
care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i
combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca
efect evaziunea i frauda fiscal. n prezent, este organizat ca organ de specialitate al
administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal, avnd n structura sa Comisariatul General
i seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti. Garda Financiar funcioneaza ca
un corp specializat de control, iar comisarii Grzii Financiare sunt functionari publici
cu statut special, investii cu autoritatea public a statului pe timpul i n legatur cu
ndeplinirea atribuiilor i obligaiilor de serviciu.
Atribuiile Grzii Financiare sunt stabilite potrivit legii i se duc la ndeplinire
de ctre comisarii Grzii Financiare, cu respectarea deontologiei funcionarilor publici
investii cu exerciiul autoritii publice. Garda Financiar efectueaz, n mod
permanent, controlul operativ i inopinat, sub forma controlului curent sau tematic,
dup caz, cu privire la: a) participarea, cu personal propriu sau n colaborare cu
organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de
depistare i de combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i
fraud fiscal; b) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i
nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i
valorificare a bunurilor n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea
operatorilor economici; d) respectarea actelor normative n scopul prevenirii,
descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege. Garda Financiar
poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care
constituie nclcri ale dispoziiilor i obligatiilor a cror respectare o controleaz,

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

27

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob, potrivit legii. Garda


Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor
internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu
organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes
comun. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte
administrative de control operativ i inopinat i se comunica direciilor generale ale
finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al operatorului
economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal,
dup caz. Pentru exercitarea controlului operativ i inopinat, comisarii Grzii
Financiare prezint ordinul de serviciu, care este de regul general, cu caracter
permanent i care indic numele comisarului i competenele acestuia, precum i
legitimaia de control i insigna. Personalul Grzii Financiare care ndeplinete funcii
publice specifice este dotat cu uniform, nsemne distinctive, armament i alte mijloace
tehnice utilizate ca mijloc individual de autoaprare. Folosirea armamentului din dotare
pentru autoaprare sau paz se face n legitim aprare sau n stare de necesitate,
potrivit legii. Comisarii sunt funcionari publici cu statut special, ale cror drepturi i
ndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul comisarului Garzii Financiare.
Drepturile specifice, obligaiile i rspunderea personalului Grzii Financiare sunt
reglementate n mod expres. Astfel, n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii
Grzii Financiare sunt n drept: a) s efectueze controale n spaiile n care se produc,
se depoziteaz sau se comerciali zeaz bunuri ori se desfoar activiti interzise de
lege; b) s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe
drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor
vamale, antrepozite, zone libere; c) s verifice legalitatea activitilor desfurate,
existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i
prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i
s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; d) s dispun msuri cu privire
la confiscarea, bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este
ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerci ale sau prestri de servicii
nelegale i s ridice documentele financiar-contabile sau de alt natur care pot servi la
dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; e) s solicite, n condiiile i
potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a
percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini -,
dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se
desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; f) s constate acte i
fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale
stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare
competente luarea msurilor asiguratorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s
se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze,
dup caz, organele de urmrire penal; g) s solicite administratorilor unittilor
controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris,
cu privire la faptele constatate; h) s solicite, potrivit legii, copii certificate de pe
documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii
actului de control; i) s constate contraveniile i s aplice sanciunile
corespunztoare;j) s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind
rezultatele verificrilor; k) s opreasc mijloacele de transport pentru verificarea

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

28

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; l) s solicite


instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, date sau documente, n scopul
instrumentrii i fundamentrii constatrilor; m) s poarte uniform, s fac uz de
armamentul i mijloacele de aprare; n) s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i
dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice.
Personalul Grzii Financiare este obligat s respecte legea, s aib o conduit
corect, s fie integru i incoruptibil, s acioneze cu hotrre pentru prevenirea i
combaterea oricror acte de natur s tirbeasc autoritatea i prestigiul instituiei.
Rspunderea personalului Grzii Financiare este cea prevzut de Statutul
funcionarilor publici, de Statutul comisarului Grzii Financiare i de Codul muncii.
Pentru pagubele cauzate n activitatea de control ca urmare a
nendeplinirii sau ndeplinirii necorespunzatoare a atribuiilor de control, n
msura n care nu sunt ndeplinite condiiile atragerii rspunderii penale,
comisarii rspund potrivit Codului civil.
Test de autoevaluare 4.1.
3. Care din afirmaiile de mai jos caracterizeaz activitatea Grzii Financiare:
a) Principala misiune a Grzii Financiare este s efectueze controale tehnice de
calitate operative i inopinate;
b) La controale financiare ale Grzii Financiare se efectueaz inventarierea;
c) Controlul este orientat ctre aplicarea i executarea legilor fiscale i a
reglementrilor vamale, activitate prin care se urmrete mpiedicarea oricror
sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor, identificarea i sancionarea
faptelor de evaziune fiscal;
d) Controlul este orientat ctre respectarea normelor de comer i de circulaie a
bunurilor i serviciilor, operaiuni prin care se urmrete mpiedicarea activitilor de
contraband sau a altor procedee de comer interzise prin lege.
2. Care din afirmaiile de mai jos caracterizeaz drepturile specifice personalului
Grzii Financiare:
a) s efectueze controale n spaiile de divertisment n care se comercializeaz bunuri
ori se desfoar activiti permise de lege;
b) s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe
drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor
vamale, antrepozite, zone libere;
c) s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea
documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe
timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru
asigurarea integritii bunurilor;
d) s dispun msuri cu privire la confiscarea, bunurilor a cror fabricaie,
depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din
activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale
e) i s ridice documentele financiar-contabile sau de alt natur care pot servi la
dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

29

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

4.2. Reguli generale de exercitare a controlului de ctre Garda Financiar


Garda Financiar este un corp de control financiar specializat i militarizat al
statului, a crei misiune este s efectueze controale operative i inopinate, orientate n
dou direcii principale:
1.
Aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale,
activitate prin care se urmrete mpiedicarea oricror sustrageri sau eschivri de la
plata impozitelor i taxelor, identificarea i sancionarea faptelor de evaziune i fraud
fiscal;
2.
Respectarea normelor de comer i de circulaie a bunurilor i serviciilor,
operaiuni prin care se urmrete mpiedicarea activitilor de contraband sau a altor
procedee de comer interzise prin lege.

Fapte
penale

Evaziune
fiscal
Prejudiciu

Constatri

Personalul Grzii Financiare efectueaz dou tipuri de operaiuni: a) operatiuni


de control curent; b) operatiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ
i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de
serviciu. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza
ordinelor date de conducere. Controlul tematic are stabilite obiective de verificat,
entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i
durata controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. La
aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari sunt nsoite
de subuniti specializate de intervenie rapid ale poliiei. Personalul Garzii Financiare
nu se implic n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i
ncasarea veniturilor bugetare. Rezult c principalele coordonate ale controlului
efectuat de Garda Financiar se caracterizeaz prin urmtoarele:
1.
Declanarea aciunii de control se poate face fie n baza planurilor i a
programelor tematice, fie n baza unor sesizri sau informaii, fie n urma solicitrii
motivate din partea unor organe abilitate sau din ordinul expres al Ministrului de
Finane sau al conducerii Grzii Financiare.
2.
Aciunile de control ale Grzii Financiare se desfoar de regul la
locul unde se afl sursa impozabil sau documentele care reflect sursa impozabil.
Astfel, controlul se desfoar de regul la sediul agentului economic, la punctele de
lucru ale acestuia i chiar pe drumurile publice, sau alte ci de comunicare n care pot
exista probe despre baza impozabil ce se verific.
Controlul obiectivelor specifice pentru care s-a declanat o aciune de control se
face prin utilizarea combinat sau alternativ a diferitelor forme i metode de control:
2. verificri faptice i documentare;
3. comparaii ntre stocurile fizice i cele scriptice;
4. verificri ncruciate ntre furnizori i clieni;
5. supravegherea unor obiective economice, percheziii i alte procedee
permise de lege.
2.
n toate aciunile de control se urmrete cu prioritate respectarea
caracterului operativ i inopinat al verificrilor.
Procesele verbale de control ncheiate de comisarii Grzii Financiare trebuie s conin
o serie de elemente, i anume: identitatea comisarilor, identificarea contribuabilului,
obiectivul controlului, constatri, acte normative nclcate, prejudiciul evaluat, msuri

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

30

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

dispuse n timpul controlului, punctul de vedere al contribuabilului, semnturile


comisarilor i ale reprezentanilor contribuabilului. n cazul cnd contribuabilul nu
semneaz procesul verbal se apeleaz la un martor i se menioneaz motivele
nesemnrii procesului-verbal, aa cum rezult din macheta de mai jos:
PROCES-VERBAL
ncheiat in ........... la data de .../.../.......
Subsemnaii, ......................................................................., avnd funcia de comisari n Garda Financiar ..............................,
n baza dispoziiilor Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, aprobat cu
modificri prin Legea nr. 132/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, a legitimatiilor de control nr. ....................... si a
ordinelor de serviciu permanent, am efectuat in perioada ........................................... control la ...................................................,
cu nr. de inregistrare la oficiul registrului comertului .................................. si C.I.F. ................., avand sediul social declarat in
.....................

Contribuabilul are, conform certificatului de inmatriculare, ca obiect principal de activitate ..............................,

cod CAEN ......................., si desfasoara activitatea de ........................................................, cod CAEN....................... .


Contribuabilul a declarat ca are deschise urmatoarele conturi bancare si urmatoarele subunitati .....................................Controlul
s-a efectuat la adresa ................................................., in prezenta dlui/dnei ......................., in calitate de .........................., cu
imputernicirea nr. ........................../............................., anexata, si a dlui/dnei ...................................................................., in
calitate de ..................................................................................... Obiectivul controlului l-a constituit .......................................
Ca urmare a verificarilor efectuate au rezultat urmatoareleN Capitolul I Constatari Capitolul II Acte normative incalcate
Capitolul III Prejudiciul evaluat Capitolul IV Masuri dispuse in timpul controlului Capitolul V Punctul de vedere al
contribuabilului
La terminarea controlului au fost restituite toate actele si documentele puse la dispozitia organului de control, cu exceptia
celor ridicate prin Procesul-verbal de ridicare/restituire inscrisuri nr. ............./.........., anexat.
Prezentul proces-verbal s-a intocmit in 4 exemplare si a fost inregistrat in Registrul unic de control al contribuabilului la
pozitia ...., din care un exemplar a fost inmanat reprezentantilor contribuabilului.
Garda Financiara

Contribuabil

Comisari,

Reprezentanti,

........................

......................

........................

......................

(numele, prenumele si semnatura)

(numele, prenumele si semnatura)

Motivele nesemnarii procesului-verbal


Martor
.....................................

Dac, urmare a controlului efectuat se constat svrirea unor contravenii, comisarii


Grzii Financiare ncheie procese-verbale pentru constatarea i sancionarea
contraveniilor. Dac se constat svrirea unor fapte prevzute de legea penal n
domeniul financiar-fiscal, organele Grzii Financiare ntocmesc procese-verbale prin
care stabilesc implicatiile fiscale ale acestora, n baza crora sesizeaz organele de
urmrire penal competente i dispun, n condiiile prevzute de Codul de procedur
fiscal, instituirea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

31

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea. Garda


Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la
nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind
procese-verbale care sunt acte procedurale ce pot constitui mijloace de prob, prin care
poate evalua prejudiciul cauzat aferent operaiunilor verificate.
Procedura de ntocmire a procesului-verbal pentru constatarea unor mprejurri privind
fapte penale din domeniul financiar-fiscal conine urmtoarele aspecte:
1. Procesul-verbal se ntocmete de organele de control ale Grzii Financiare n
urmtoarele cazuri: a)cnd, ca urmare a aciunilor de control executate n conformitate
cu competenele stabilite prin lege, se constat mprejurri privind svrirea unor fapte
prevzute de legea penal n domeniul financiar-fiscal; b)la solicitarea procurorului,
caz n care procesul-verbal are caracterul unei constatri tehnico-tiinifice ntocmite n
conformitate cu dispozitiile Codului de procedura penal. 2. n cuprinsul procesuluiverbal se descriu mprejurrile privind svrirea faptelor care prezint indiciile
svririi unor infraciuni de evaziune fiscal sau fraud fiscal, modul de calcul prin
care a evaluat prejudiciul, detaliat pe tipuri de impozite, taxe, contribuii sau alte sume
identificate ca sustrase bugetului general consolidat. 6. Pentru fiecare contribuabil
supus controlului se ncheie proces-verbal distinct, cuprinznd constatrile fcute n
urma verificrii documentelor proprii de eviden contabil i de gestiune, mpreun cu
concluziile argumentate, rezultate din verificarea ncruciat efectuat la furnizorii sau
clienii contribuabilului verificat. 7. Dac aciunea de constatare a faptelor s-a ntins
pe mai multe zile sau a fost efectuat simultan ori succesiv n mai multe locaii ale
aceluiai contribuabil, se ntocmesc, de regul, pentru fiecare caz, note de constatare n
care se descriu faptele constatate, iar procesul-verbal va cuprinde descrierea faptelor n
ansamblul lor, a legturilor dintre ele i a implicaiilor fiscale ale acestora. Notele de
constatare fac parte integrant din procesul-verbal. 8. Dac organul de control
apreciaz c exist pericolul ca faptuitorul s se sustrag de la urmrire, s nstrineze
patrimoniul societii sau s i risipeasc averea, acesta poate dispune instituirea
msurilor asigurtorii prevzute de Codul de procedura fiscal. Ducerea la ndeplinire a
acestor msuri asiguratorii dispuse de Garda Financiar se realizeaz de organele
fiscale. 9. Procesul-verbal se transmite de ctre structurile Grzii Financiare ctre
organele de urmrire penal competente, sub forma unei sesizri, ntocmit cu
respectarea dispoziiilor Codului de procedur penal i a celor privind
confidenialitatea datelor. 10. Procesul-verbal se editeaz informatic i se ntocmete n
4 exemplare, toate cu valoare de original, din care un exemplar va fi transmis organului
de urmrire penal competent, un exemplar va fi comunicat contribuabilului controlat,
un exemplar va fi comunicat organului fiscal competent i un exemplar se va arhiva la
sediul organului de control. 11. n procesul-verbal se menioneaz expres,
reprezentanii contribuabilului care au asistat la efectuarea controlului, care este functia
acestora i din ce punct de vedere asigur reprezentarea contribuabilului - asigur
servicii de contabilitate, asigur servicii juridice, reprezentantul legal, asociat, acionar

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

32

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

etc. 12. Obiectivul controlului trebuie s fie individualizat corespunzator, menionanduse principalele activiti ce urmeaz a fi controlate. 13. Constatrile organelor de
control vor descrie cu claritate fapta svrit, cu indicarea datei sau a perioadei i
locului n care a fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la
aprecierea gravitii faptei. 14. Constatrile organului de control cuprind documentele
analizate, identificate n evidena contabil a contribuabilului verificat, sau obinute
direct de la emiteni sau de la ali contribuabili. Documentele necesare susinerii
constatarilor pot fi ridicate n original sau copie certificat de organul de control,
ntocmindu-se n acest sens un proces-verbal de ridicare/restituire de nscrisuri. 15. n
procesul-verbal trebuie menionate cu exactitate actele normative ncalcate, cu
indicarea articolului i alineatului din actul normativ respectiv, fr a se face ncadrarea
penal a faptei. 16. n procesul-verbal se menioneaz suma cu care a fost prejudiciat
bugetul general consolidat, detaliat pe tipuri de impozite, taxe, contribuii sau alte
sume identificate ca sustrase bugetului de stat consolidat, evideniindu-se modalitatea
de calcul al acestora i perioada de timp pentru care sunt datorate aceste sume. 17.
Dac evaluarea prejudiciului s-a fcut prin estimare, se descriu metodele i indicatorii
care au stat la baza estimrii, inclusiv formulele de calcul utilizate. 18. n procesulverbal se menioneaz detaliat msurile dispuse a fi duse la ndeplinire de ctre
contribuabil, cu indicarea actelor normative care trebuie s fie puse astfel n aplicare i
a termenului de realizare. 19. n procesul-verbal trebuie consemnat i punctul de
vedere al reprezentanilor contribuabilului, mentionat sub forma unor explicaii scrise.
Faptele penale din domeniul financiar fiscal, pentru care organele Grzii Financiare pot
ntocmi procese verbale conform procedurii descrise mai sus, sunt prevzute de legea
evaziunii fiscale nr. 241/2005, i anume:
-

fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de eviden


contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta
putea s o fac (constituie infraciune i se pedepsete cu amend);

refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup


ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n
scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale (constituie
infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend);

mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile


prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii
verificrilor financiare, fiscale sau vamale (constituie infraciune i se
pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend);

reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a


sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs (constituie
infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amend);

punerea n circulatie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor


tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special (constituie infraciune i se

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

33

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

pedepsete cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi);


-

tiprirea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare


tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate (constituie
infractiune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 12 ani i interzicerea
unor drepturi);

stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau


contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu
titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri
datorate bugetului general consolidat (constituie infraciune i se pedepsete cu
nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi);

asocierea in vederea savarsirii faptei descrise mai sus (constituie infractiune si


se pedepseste cu inchisoare de la 5 ani la 15 ani si interzicerea unor drepturi);

Tentativa faptelor descrise mai sus se pedepsete.


Constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8
ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la
ndeplinirea obligaiilor fiscale, urmtoarele fapte: a) ascunderea bunului ori a sursei
impozabile sau taxabile; b) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele
contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate; c) evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e)
executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor; f) sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau
vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanelor verificate; g) substituirea, degradarea sau
nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n
conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur
penal. Dac prin faptele descrise mai sus se produce un prejudiciu mai mare de
100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de
lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 2 ani. Dac prin faptele descrise mai
sus se produce un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n echivalentul monedei
naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se
majoreaz cu 3 ani.
Din cele de mai sus rezult c aciunile de control efectuate de comisarii Grzii
Financiare se finalizeaz prin documente scrise, care pot fi:
- procese verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, prin care se poate
dispune numai aplicarea amenzilor contravenionale;
- procese verbale de control prin care se dispun i msuri de ndrumare i de remediere
a deficienelor constatate;
- procese verbale de constatare ce se ntocmesc pentru faptele ce constituie infraciuni
i care sunt naintate organelor de cercetare penal.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

34

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

mpotriva proceselor verbale de constatare i sancionare a contraveniilor se


poate face apel n instana de judecat teritorial.
mpotriva proceselor verbale de control se pot face obieciuni, contestaii sau
plngeri, conform reglementrilor de soluionare a acestora.
Test de autoevaluare 4.2.
1. Procedura de ntocmire a procesului-verbal pentru constatarea de ctre Garda
Financiar a unor mprejurri privind fapte penale din domeniul financiar-fiscal se
iniiaz n urmtoarele cazuri:
a)cnd, ca urmare a aciunilor de control executate n conformitate cu competenele
stabilite prin lege, se constat mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de
legea penal n domeniul financiar-fiscal;
b) la solicitarea judectorului instanei teritoriale a domiciliului contribuabilului
c)la solicitarea procurorului, caz n care procesul-verbal are caracterul unei constatri
tehnico-tiinifice ntocmite n conformitate cu dispoziiile Codului de procedur
penal.
2. Care dintre afirmaiile de mai jos constituie infraciuni de evaziune fiscal
reprezentnd fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale?
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte
documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care
au la baza operaiuni reale ori evidentierea altor operaiuni reale;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidene contabile simple, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace
de stocare a datelor;

n loc de
rezumat

1.
2.
3.
4.

Care sunt atribuiile Grzii Financiare?


Care sunt drepturile specifice comisarilor Grzii financiare?
Ce tipuri de control exercit Garda Financiar?
Care este structura procesului verbal de control ntocmit de comisarii Grzii
Financiare?
5. Care este procedura de ntocmire a procesului verbal pentru constatarea
mprejurrilor privind fapte penale din domeniul financiar fiscal?
6. Care sunt faptele penale din domeniul financiar fiscal?

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

35

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiar

7. Care sunt faptele ce constituie infractiuni de evaziune fiscala ?

Lucrare de verificare curs nr. 4


Reguli de exercitare a controlului de ctre Garda Financiar
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 4.1

1. c,d

Rspuns 4.2.

1. a, c

2. b,c,d,e
2. a,b,d

Bibliografie curs nr. 4


Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[16]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[17]. DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[14].
[15].

[18]. Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a

Grzii Financiare, publicat n M.Of. nr. 64 din 1 martie 1991

Ghidul comisarului financiar, Adevrul Economic nr. 33(541) din 28aug-3


sept 2002
[20]. Ordonana de urgen nr. 91 privind organizarea Grzii Financiare, M.Of.
712 din 13 oct. 2003
[21]. Hotrrea nr.533 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare,
M.Of.nr. 407 din 18 iunie 2007
[22]. Hotrre nr. 1324 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare,
M.Of.nr. 800 din 24 nov. 2009
[23]. Legea nr. 241 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, M.Of. nr.
672 din 27 iulie 2005

[19].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

36

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Curs Nr. 5
CONTROLUL FISCAL I REGULI DE PROCEDUR FISCAL
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr.5
5.1 Organizarea controlului fiscal n Romnia
5.2 Reguli de procedur fiscal i exercitarea inspeciei fiscale
Lucrare de verificare Curs Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 5

Pagina
39
39
49
58
58
58

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

37

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

OBIECTIVELE cursului nr. 5


Principalele obiective ale cursului Nr. 5 sunt:
nelegerea noiunii de control fiscal
Familiarizarea cu procedura inspeciei fiscale
Recunoaterea pricipalelor drepturi i obligaii ale organelor fiscale i ale
contribuabililor.
Sublinierea trsturilor caracteristice inspeciei fiscale

5.1. Organizarea controlului fiscal n Romnia

Control fiscal

Fiecare form de control financiar poart amprenta specificitii


domeniului n care acioneaz. n aceast ordine de idei, controlul fiscal este
organizat i desfurat n concordan cu necesitatea strngerii i alocrii de
fonduri publice prin intermediul bugetelor locale sau a bugetului de stat. Aceast
alocare poate avea loc n msura n care pentru acoperirea cheltuielilor publice se
gsesc surse corespunztoare. Aceste surse sunt reprezentate, n majoritatea
statelor lumii dar mai ales n cele dezvoltate, de veniturilor fiscale ncasate.
Astfel, se desprinde n mod necesar din sfera controlului financiar n domeniul
finanelor publice, controlul fiscal. n acest context, sarcina supravegherii i
verificrii legturilor dintre previziunile bugetului i realizrile de venituri
fiscale, dintre masa impozabil din economie i volumul veniturilor fiscale
vrsate de contribuabili la trezoreria public revine controlului fiscal. Controlul
fiscal este instrumentul care permite administraiei fiscale ca n termenul de
prescripie s constate i s nlture omisiunile, subevalurile sau erorile de
impozitare.
Controlul fiscal este un control reglementat care servete necondiionat
politica fiscal a statului, drept pentru care nu aplic norme profesionale de
exercitare ci numai norme legale.
Structurile de control fiscal sunt organizate n cadrul Ministerului
Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal i a unitilor sale
administrativ-teritoriale, ceea ce decurge din sarcinile acestui minister atribuite
de Legea finanelor publice. Astfel, se prevede c Ministerul Finanelor ia
msurile necesare pentru controlul preventiv i ulterior asupra modului de
formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului.
Prin controlul fiscal se urmresc urmtoarele obiective:
ncasarea tuturor impozitelor i taxelor datorate de contribuabili la
termenele prevzute de legi i n cuantumul stabilit n funcie de baza de
impozitare i de cotele care se aplic asupra acesteia;
depistarea impozitelor i taxelor sustrase de la plat ctre bugetul de stat
sau bugetele locale i atragerea lor la aceste bugete n funcie de
destinaia legal;
semnalarea unor carene legislative care favorizeaz evaziunea fiscal sau
ngreuneaz ncasarea la buget a veniturilor fiscale n scopul mbuntirii
prevederilor legale n domeniu.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

38

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Pentru realizarea n condiii optime a controlului fiscal este ns necesar


ndeplinirea anumitor condiii: a)un cadru organizatoric care s defineasc
responsabilitile personalului cu atribuii de control precum i garania
ndeplinirii acestor atribuii n afara oricror abuzuri din partea organelor de
control fiscal sau imixtiuni din afara sistemului fiscal; b)un cadru legislativ ct
mai simplu, mai complet i mai elastic n sensul perfecionrii rapide a acestuia
att n scopul aplicrii facilitilor fiscale acordate de lege ct i n scopul evitrii
evaziunii fiscale; c) un personal calificat i motivat care s realizeze controlul
fiscal n mod competent i obiectiv, care s devin un sprijin profesional indirect
al contribuabilului; d) o dotare tehnic corespunztoare cerinelor de operativitate
i eficien a controlului fiscal.
Reglementrile naionale mai vechi*, definesc controlul fiscal ca fiind
ansamblul activitilor ce au ca scop verificarea realitii, legalitii i sinceritii
declaraiilor, verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii conform legii a
obligaiilor fiscale de ctre contribuabili, precum i activitatea de investigare i
constatare a evaziunii fiscale. Reglementrile privind controlul fiscal definesc i
alte elemente de drept fiscal: contribuabili supui controlului fiscal; tipurile de
obligaii fiscale; organele ce exercit controlul fiscal; drepturile i obligaiile
organelor fiscale; drepturile i obligaiile contribuabililor; regulile de procedur;
sanciunile n cazul constatrii de nclcri ale reglementrilor fiscale.
Sunt supui controlului fiscal potrivit dispoziiilor n vigoare, contribuabilii
persoane fizice i juridice romne i strine precum i asociaii fr personalitate
juridic (constituite n baza art. 251-256 din Codul Comercial) crora le revin
obligaii fiscale conform reglementrilor legale n vigoare.
Obligaiile fiscale ale contribuabililor cuprind:
a) obligaia de declarare a bunurilor, a veniturilor impozabile sau a
impozitelor datorate;
b) obligaia de calculare, de nregistrare n evidene contabile i de plat la
termenele legale a impozitelor;
c) obligaia de calculare, de nregistrare n evidene contabile i de plat la
termenele legale a impozitelor care se realizeaz prin stopaj la surs;
d) orice alte obligaii ce revin contribuabililor n aplicarea i executarea
legilor fiscale (raportri periodice n situaiile financiare a impozitelor i taxelor,
respectarea conturilor de virament indicate n metodologii, solicitarea la
termenele stabilite de lege a eventualelor rambursri de impozite i taxe etc.).
Din punct de vedere a controlului fiscal, prin impozite se neleg sumele
datorate potrivit legii bugetului de stat i bugetelor locale precum i alte sume cu
caracter de venituri fiscale a cror administrare revine Ministerului Finanelor.
Organele de control fiscal ndeplinesc o funcie ce implic exerciiul
autoritii de stat prin Ministerul Finanelor Publice. La nivelul Ministerului
Finanelor funcioneaz Agenia Naional de Administrare Fiscal care
gestioneaz, coordoneaz i conduce ntreaga activitate de control fiscal.
*

art. 1 din OG nr. 62/2002 pentru modificarea OG nr70/1997 privind controlul fiscal, M.Of. nr. 646/aug 2002, aprobat
prin Legea nr 49/2003, M.Of. nr. 54/ ian 2003

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

39

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Reforma n domeniul fiscal care a avut loc n Romnia n ultimii ani s-a
materializat, ntre altele, n urmtoarele realizri: elaborarea i aprobarea
procedurii privind selectarea contribuabililor i programarea controlului fiscal la
persoanele juridice (OMF 1393/16 iulie 1998); elaborarea i aprobarea
metodologiei de desfurare a controlului fiscal (OMF 1378/6 iulie 1998);
elaborarea i aprobarea procedurii de asistare a contribuabililor n domeniul
fiscal (OMF 767/1 iulie 2000); elaborarea legilor de aprobare a Codului fiscal i
a Codului de procedur fiscal n 2003. Reorganizarea structurii i rolului
administraiei fiscale are n vedere cel puin 2 aspecte:
a) ameliorarea activitii de administrare, gestionare a impozitelor i taxelor
precum i a activitii de control fiscal;
b) organizarea la nivelul unitilor fiscale de baz a unor structuri bine
definite: una care s asigure gestiunea i controlul fiscal la sediul administraiei
fiscale, alta care s asigure controlul fiscal efectiv la sediul respectiv domiciliul
contribuabilului.
Problematica controlului fiscal n rile Europei continentale are strns
legtur cu principiile contabilitii financiare i n special cu principiul imaginii
fidele a conturilor (principiul care se refer la sinceritatea conturilor anuale i la
conformitatea acestora cu reglementrile legale).
Dei pus n fruntea principiilor contabile, interpretarea imaginii fidele a
generat dou puncte de vedere majore:
cel de origine anglo-saxon este acreditat de ri ca Anglia, n care
contabilitatea este detaat de fiscalitate i unde se acord prioritate
realitii economice fa de raporturile juridice;
cel continental reprezentat de Frana i Germania, contabilitatea
financiar a servit i servete unor scopuri de natur fiscal adic
urmrete determinarea bazei impozabile sau determinarea impozitelor i
taxelor.
ntruct sistemul nostru contabil este preluat din 1992 dup contabilitatea
financiar i de gestiune francez, rezult c sinceritatea conturilor este punctul
de plecare n determinarea obligaiilor fiscale prin reguli de evaluare fiscal cum
sunt cele legate de amortismente, provizioane sau reevaluarea patrimonial.
Dovad stau aspectele de mai jos:
definirea controlului fiscal dat de legiuitor prin reglementrile
privind controlul fiscal OG 70/1997, definire care se refer expres
la sinceritatea declaraiilor fiscale n vederea determinrii
obligaiilor fiscale;
reglementrile fiscale care impun declararea tipului de amortizare
aplicat n contabilitate i chiar aprobarea de ctre organul fiscal a
acestuia n cazul amortizrii accelerate;
provizioanele n contabilitate sunt deductibile i nedeductibile
fiscal; ele denot de asemenea dependena sau racordarea
contabilitii financiare la scopuri fiscale;
reevaluarea patrimonial este reglementat prin regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii i anume, este permis reevaluarea
patrimoniului numai n cazuri prevzute de lege (HG 945/1990, HG

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

40

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

26/1992, HG 500/1994, HG 983/1998, HG 403/2000 etc.).


n exercitarea controlului fiscal, organele fiscale au urmtoarele drepturi i
obligaii:
a) au dreptul s examineze orice nscrisuri, documente, registre sau
evidene contabile ale contribuabililor care pot fi relevante n stabilirea corect a
impozitelor datorate;
b) au dreptul s solicite toate informaiile, justificrile sau explicaiile
referitoare al documentele supuse controlului;
c) au dreptul s solicite prezena contribuabilului sau reprezentanilor legali
ai acestuia la sediul unitii fiscale;
d) au dreptul s fac constatri cu privire la natura activitilor productoare
de venituri impozabile sau pentru identificarea surselor sau obiectelor
impozabile;
e) au dreptul s ridice extrase sau s fac copii de pe oricare nscris,
document sau nregistrare contabil;
f) au dreptul s rein n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau
distrugerii orice document sau orice element material care poate constitui o prob
n determinarea impozitelor datorate de contribuabil.
g) au dreptul s intre n prezena contribuabilului sau a reprezentantului
legal al acestuia n orice incint de afaceri a contribuabilului sau alte locuri
n care exist bunuri impozabile sau se desfoar activiti productoare de
venituri. Accesul este permis n cursul programului normal de lucru al
contribuabilului;
h) au dreptul s intre n locuina ce reprezint domiciliul unei persoane
fizice, cu consimmntul scris al acestuia;
i) au dreptul s verifice ansamblul informaiilor, datelor i prelucrrilor
informatice care concur direct sau indirect la obinerea rezultatelor contabile sau
fiscale i la elaborarea declaraiilor fiscale. Fa de prelucrarea automat a datelor
contabile i fiscale, Ministerul Finanelor a elaborat criterii minimale ce se cer a
fi respectate de programele informatice utilizate n acest domeniu.
j) n scopul determinrii modului de respectare a obligaiilor fiscale de
ctre contribuabil, organele fiscale au dreptul s solicite informaii referitoare la
bunuri, sume de bani sau relaii de afaceri de la persoane fizice i juridice precum
i de la organe ale administraiei publice, instituii publice de interes public, sau
instituii private care nregistreaz sub orice form date referitoare la contracte,
circulaia mrfurilor, evidena populaiei, evidena bunurilor sau exploatarea
proprietii (ex. Camera de Comer i Industrie a Romniei, Oficiul Registrului
Comerului, Registrul de transcripiuni imobiliare de pe lng judectoria
teritorial, Poliie .a.m.d.).
Fa de toate aceste drepturi conferite de lege, organele fiscale au obligaia
s exercite controlul fiscal n aa fel nct s afecteze ct mai puin desfurarea
activitii curente a contribuabilului. Pe toat durata controlului, organele fiscale
au obligaia s acioneze cu profesionalism, s dovedeasc corectitudine i
obiectivitate n relaiile cu contribuabilii controlai i cu oricare alte persoane cu
care vin n contact pe parcursul ndeplinirii atribuiilor de serviciu. n baza
constatrilor efectuate ca urmare a aciunilor de control, organele fiscale au

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

41

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

dreptul:
1. s stabileasc n sarcina contribuabililor diferene de impozite i s
calculeze majorri de ntrziere pentru neplata la termenul legal a impozitelor
datorate;
2. s constate fapte ce constituie contravenii i s aplice amenzile
prevzute de legile fiscale;
3. s dispun msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a
obligaiilor fiscale ce le revin.
Pe toat durata controlului fiscal exercitat asupra lor i a activitii lor,
contribuabilii au dreptul s:
a) s fie informai asupra desfurrii controlului i asupra eventualelor
situaii neclare;
b) s fie primii solicitai dac sunt disponibili pentru a furniza explicaii i
justificri asupra deficienelor;
c) pe perioada controlului fiscal, contribuabilii au dreptul s beneficieze de
asisten de specialitate dac este cazul (prin experi contabili, fiscali, avocai);
d) s fie protejai de ctre organele fiscale pe linia secretului fiscal.
Ca obligaii, contribuabilii trebuie s pun la dispoziia organelor fiscale toate
documentele tehnico-operative i contabile, evidenele de orice fel care stau la
baza calculrii corecte i virrii n termenul legal a impozitelor datorate.
Documentele sau evidenele ce nu sunt prezentate cu intenie i rea credin
de ctre contribuabil nu vor putea fi luate n considerare de ctre organul fiscal
ulterior cu ocazia soluionrii eventualelor obieciuni, contestaii, plngeri
mpotriva actelor de control. Potrivit legii, contribuabilii care organizeaz i
conduc contabilitatea proprie trebuie s pstreze evidenele contabile i
documentele justificative la sediul social declarat cu ocazia autorizrii i
nregistrrii la organul fiscal. Evidenele contabile i documentele justificative se
arhiveaz i se pstreaz ntr-un mod adecvat care s permit desfurarea
normal a controlului fiscal. Controlul fiscal se desfoar la sediul, domiciliul
ori reedina contribuabilului sau la sediul fiscal dac este cazul. Timpul afectat
efecturii controlului fiscal pentru activitatea unui contribuabil este stabilit de
ctre organele fiscale n funcie de obiectivele controlului dar este limitat prin
lege. Controlul fiscal se efectueaz la un contribuabil o singur dat pentru
fiecare impozit i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Abaterea de la acest
principiu se poate ntmpla cnd organele de conducere ale personalului fiscal
competent decid reverificarea unei anumite perioade dac n intervalul de timp de
la ncheierea procesului verbal de control i pn la ndeplinirea termenului de
prescripie apar date suplimentare necunoscute organului fiscal la data
controlului, date care modific rezultatele acestuia. Rezultatele controlului fiscal
se consemneaz obligatoriu prin ntocmirea urmtoarelor documente: proces
verbal de control, not de constatare, proces verbal de constatare a
contraveniilor, not bilateral. Alte elemente juridice ce trebuie avute n vedere
n exercitarea controlului fiscal:
1. Prescripia dreptului de a stabili diferene de impozite i taxe.
Dreptul organelor fiscale de a stabili diferene de impozite, majorri de
ntrziere pentru neplata la termen a acestora precum i dreptul de a constata

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

42

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

contravenii i de a aplica amenzi i penaliti se prescrie la urmtoarele termene:


a) n termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a
declaraiei fiscale pentru perioada respectiv;
b) n termen de 5 ani de la data ultimului termen de plat legal al
impozitului, n cazul n care legea nu prevede depunerea declaraiei periodice;
c) n termen de 5 ani de la data comunicrii ctre contribuabil a impozitelor
stabilite de organele fiscale;
Termenele de prescripie se ntrerup totui n cazul depunerii declaraiei
fiscale dup expirarea termenului legal sau n cazul n care contribuabilul
efectueaz un act voluntar de recunoatere a impozitului datorat (prin plata
integral sau parial a acestuia). Termenul de prescripie se suspend n cazul n
care contribuabilul sustrage cu rea credin de la efectuarea controlului fiscal.
Impozitele i diferenele de impozite declarate i recunoscute n orice mod de
contribuabil, dup ndeplinirea termenelor de prescripie se consider legal
constituite i datorate. n cazul evaziunii fiscale constatate de organele fiscale,
termenul de prescripie pentru stabilirea impozitelor i a diferenelor eventuale
este de 10 ani, cu meniunea aspectelor de ntrerupere i suspendare prezentate
mai sus.
2. Sanciunile aplicate cu ocazia controlului fiscal.
Sanciunile aplicate de organele fiscale n exercitarea atributelor sunt cele
prevzute de lege n cazul constatrii de fapte sau deficiene care constituie
conform legii contravenii; astfel, constituie contravenii constatate cu ocazia
controlului fiscal urmtoarele fapte:
a) nefurnizarea de ctre contribuabil a informaiilor i explicaiilor solicitate
de organele fiscale;
b) neprezentarea contribuabilului sau reprezentanilor legali ai acestuia la
sediul unitilor fiscale conform solicitrii scrise a organului fiscal;
c) refuzul contribuabilului de a permite accesul organului fiscal n sediul
contribuabilului sau n spaiul de afaceri al acestuia n care se desfoar
activiti productoare de venituri;
d) nefurnizarea de ctre persoanele fizice sau juridice, organismele i
instituiile crora organele fiscale le solicit conform legii acte i evidene fiscale;
Toate aceste contravenii se sancioneaz cu amenzi ce se suport de ctre
persoanele fizice vinovate i n unele cazuri de persoanele juridice.
Forme i metode de control fiscal- Eficiena controlului fiscal depinde n mare
msur de tehnicile, procedurile de control, de mijloacele normativ-juridice sau
de modalitile de recuperare a veniturilor fiscale constatate de control ca fiind
sustrase de la plat. n funcie de criteriile ce stau la baza analizei formelor de
control fiscal, se pot delimita mai multe clasificri:
a. Din punct de vedere al cunoaterii realitii fiscale, se disting:
- control fiscal documentar la sediul Administraiei Fiscale ce const n
examinarea elementelor componente ale dosarului fiscal al contribuabilului;
- control fiscal efectiv la domiciliul sau sediul contribuabilului care
presupune deplasarea la contribuabil pentru obinerea de date suplimentare.
n cadrul acestui tip de control efectiv se practic mai multe proceduri:

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

43

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

verificri contabile la societi comerciale, profesiuni libere i ali


contribuabili;
controlul ncruciat al situaiei fiscale a contribuabilului n scopul
verificrii declaraiilor fiscale pe fluxul comercial normal (veniturile
realizate i declarate de furnizori trebuie s coincid cu cumprrile sau
aprovizionrile consemnate de clieni);
verificri n incinta de lucru a contribuabililor n cazul activitilor
complexe de producie, prestaii pentru identificarea bazei impozabile de
la momentul producerii ei.
b. n funcie de sfera de cuprindere, controlul fiscal poate fi:
- control fiscal general atunci cnd sunt cuprinse n verificare toate
impozitele i taxele datorate conform legii de ctre contribuabil;
- control fiscal parial atunci cnd controlul vizeaz numai un impozit
sau o parte din impozitele la care este supus contribuabilul.
c. Din punct de vedere al gradului de extindere al verificrilor asupra
operaiunilor impozabile se disting:
- controlul fiscal complet cnd sunt verificate toate operaiunile,
documentele, probele care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor.
Aceast form permite determinarea evaziunii fiscale deoarece presupune un
examen complet asupra activitii contribuabilului, asupra activitii altor
contribuabili cu care se afl n relaii de afaceri sau chiar verificarea conturilor
bancare;
- controlul fiscal prin sondaj (selectiv) este acela n care verificrile se
bazeaz pe alegerea unui eantion de operaiuni sau alegerea unui eantion de
documente sau alegerea unei perioade determinate de impozitare.
d. n funcie de scopul urmrit prin controlul fiscal, acesta poate fi:
- control fiscal de informare (ndrumare) care are drept scop intenia
Administraiei Fiscale de a informa i ndruma agentul economic sau ali
contribuabili n legtur cu drepturile i obligaiile de natur fiscal ale acestora;
- control fiscal de rutin care urmrete meninerea legturii cu
contribuabilul i urmrirea modului n care acesta i respect obligaiile fiscale
prin verificarea permanent a evidenei fiscale inut de Administraia Fiscal cu
evidena fiscal i contabil inut de contribuabil;
- control fiscal de fond care presupune verificri ample pe perioade mai
mari de timp asupra tuturor categoriilor de impozite datorate (verificarea
ndeplinirii condiiilor de scutire de la plat a unor impozite i taxe scutirea de
la plata impozitului pe profit acordat n anii 1991 i 1992 pe tipuri de activiti):
5 ani producie, 3 ani transporturi i prestaii, 2 ani i 6 luni comer.
Procedurile elaborate de Ministerul Finanelor se refer i la aciuni
suplimentare de control fiscal, aciuni cu scopuri diferite cum sunt:
aciuni dispuse n mod expres de conducerea ministerului pentru
informri guvernamentale privind evoluia reformei fiscale;
aciuni specifice privind soluionarea unor cereri din partea
contribuabililor precum rambursri TVA, restituiri de impozite i taxe,
nlesniri i ealonri la plat;
aciuni specifice n cadrul colaborrii organului fiscal cu alte uniti

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

44

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

fiscale precum Garda Financiar sau organe fiscale teritoriale sau cu


poliia .a.m.d.
e. n funcie de momentul controlului fiscal fa de depunerea
declaraiei fiscale sau fa de efectuarea plilor, controlul fiscal poate fi
considerat: anterior (sau preventiv) i ulterior (pentru constatarea sinceritii
declaraiilor deconturilor fiscale). De cele mai multe ori, toate aceste forme de
control nu se exclud, ci pot deveni complementare, asigurnd n acest fel
creterea eficienei controlului fiscal. Procedurile de control folosite dau n
general forma controlului fiscal respectiv. n practic i n literatura de
specialitate se vorbete despre controlul fiscal tip diagnostic, controlul fiscal de
grup, control fiscal reciproc i ncruciat .a.m.d.
Etapele controlului fiscal sunt: pregtirea verificrii; desfurarea
controlului; definitivarea i ncheierea controlului fiscal.
Pregtirea controlului fiscal -Conform procedurilor i metodologiei fiscale
aprobate la noi, pregtirea verificrii fiscale de ctre inspectorii fiscali se
realizeaz la sediul administraiei fiscale n faza selectrii contribuabililor i a
programrii controlului fiscal la contribuabilii persoane juridice. Criteriile
generale de selectare a contribuabililor sunt legate de urmtoarele aspecte:
prezena regulat a organului fiscal la contribuabil; cuprinderea n control a
tuturor categoriilor socio-profesionale i a tuturor domeniilor de activitate;
cuprinderea ntregului teritoriu de competen conform competenei teritorialfiscale atribuite organelor fiscale. Criteriile specifice de selectare a
contribuabililor n vederea controlului fiscal sunt: nedepunerea sistematic de
ctre contribuabili a declaraiilor fiscale cerute de lege; constatarea sistematic
a deficienelor sau neregulilor fiscale; nregistrarea sistemic de pierderi de
ctre contribuabili; cazurile de faciliti fiscale ca: scutiri de la plata
impozitelor, nlesniri la plata impozitelor; cazurile de ru platnici. n vederea
pregtirii controlului fiscal inspectorii desemnai cu efectuarea acestuia
procedeaz la colectarea datelor i a informaiilor disponibile n evidenele
administrative referitoare la activitatea contribuabilului prin consultarea
dosarului fiscal i prin consultarea tuturor compartimentelor fiscale ce dein
date despre situaia fiscal a acestuia (urmrire, bilanuri, trezorerie, garda
financiar). Se culeg date privind nfiinarea contribuabilului, obiectul de
activitate a contribuabilului, periodicitatea depunerii declaraiilor fiscale, a
bilanurilor anuale i rapoarte ale controalelor anterioare / date privind
partenerii de afaceri / partenerii cu activiti similare. ntiinarea
contribuabilului care se realizeaz prin avizul de verificare ce se comunic prin
pot cu cel puin 15 zile nainte de nceperea efectiv a aciunii de control.

Desfurarea controlului fiscal propriu-zis (inspecia fiscal) cuprinde 2


subetape:

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

45

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

a) prezentarea la contribuabil se face pe baza ordinului de deplasare emis


de conductorul unitii fiscale competente i const n ntrevederea pe care
inspectorii fiscali o au cu contribuabilul precum i n vizitarea incintei de afaceri
a contribuabilului;
b) efectuarea controlului propriu-zis
numit n prezent INSPECIE
FISCAL const n urmrirea anumitor obiective, dar i n utilizarea de metode
specifice obiectului de activitate a contribuabilului.
Principalele aspecte urmrite de organul fiscal sunt: dac au fost respectate
toate reglementrile fiscale; dac toate operaiile/elementele activitii
contribuabilului generatoare de venit fiscal i cheltuielile aferente au fost
nregistrate complet i corect n contabilitate.
Principalele metode de control sunt: verificarea documentelor justificative
pn la balana de verificare i declaraia fiscal; verificarea declaraiei fiscale cu
aprofundarea verificrii documentelor justificative ce genereaz venituri
impozabile i cheltuielile aferente.
Controlul propriu-zis (inspecia fiscal) al evidenei contabile i fiscale se
realizeaz prin comparaii i calcule de indicatori, stabilirea corelaiilor ce pot
furniza date de analiz, analiza i interpretarea economic i fiscal a datelor,
stabilirea creterilor sau descreterilor de indicatori i motivaia lor. n
eventualitatea descoperirii unor nereguli n activitatea, n documentele/evidenele
contabile, inspectorul trebuie s le aduc la cunotina acestuia i s solicite
clarificri, justificri i propriul punct de vedere. Dac pe parcursul desfurrii
controlului se constat fapte ce constituie contravenii a cror constatare i
sancionare e de competena organelor fiscale, inspectorul va ntocmi proces
verbal de constatare i sancionare a contraveniilor. Dac faptele pot constitui
infraciuni se va proceda la sesizarea organelor competente. Dac n cursul
controlului apar situaii/constatri ce nu mai pot fi reconstituite ulterior, care nu
mai pot fi dovedite, organul fiscal poate ntocmi not de constatare care cuprinde
situaia de fapt, deficiene i msuri dispuse pentru nlturarea acestora. Este un
act bilateral de conservare a probelor; se ntocmesc n dou exemplare ce se
semneaz de contribuabil i organul fiscal.
Definitivarea i ncheierea controlului fiscal
Toate datele i informaiile culese de inspectori n timpul controlului fiscal
fac obiectul actului de control numit n trecut proces verbal de control iar n
prezent RAPORT DE INSPECIE FISCAL. Acesta se ncheie n dou
exemplare, unul arhivndu-se la dosarul fiscal, iar unul rmnnd la contribuabil.
Coninutul actului de control trebuie redactat astfel nct acesta s poat fi citit
independent de alte documente i s nu dea posibilitatea mai multor interpretri.
Acesta trebuie s aib o structur unic pentru toate tipurile de verificri fiscale i
pentru toate unitile fiscale, fiind structurat n 4 capitole:
Capitolul I cuprinde date referitoare la:
unitatea fiscal ce a dispus controlul;
date referitoare la identitatea inspectorului: nume, numrul legitimaiei;
date referitoare la obiectivele controlului, tematica, scopul controlului;
durata de desfurare a controlului;
tipul de verificare efectuat (verificri pentru rambursarea TVA, verificri

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

46

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

privind impozitul pe profit, verificarea condiiilor pentru acordarea


facilitilor fiscale, verificarea taxelor locale).
Capitolul II cuprinde date generale despre contribuabil:
denumire contribuabil;
numrul de nregistrare fiscal i de nmatriculare la registrul comerului;
sediul social;
sucursale, agenii, filiale dac este cazul;
forma de proprietate i obiectul de activitate;
capital social subscris i vrsat;
cifra de afaceri a ultimului bilan aprobat;
persoana care asigur conducerea societii n timpul controlului,
reprezentantul legal al acesteia pe timpul controlului;
persoanele ce rspund de conducerea evidenei contabile;
conturile bancare i bncile la care sunt deschise;
date privind furnizorii i clienii stabili ai contribuabilului.
Capitolul III reprezint partea principal a actului de control i cuprinde
constatrile efective ale inspectorului structurate pe tipuri de impozite datorate.
Pentru fiecare impozit se au n vedere:
baza legal pentru stabilirea, calcularea i vrsarea impozitelor;
constatrile inspectorului privind modul de stabilire, vrsare a obligaiilor
fiscale;
diferene de impozite i cauzele care le-au determinat;
eventuale majorri de ntrziere stabilite (acestea au fost cuprinse n anii
1996-1999 ntre 0,12 0,25% pe zi de ntrziere, n 2000 de 0,15% pe zi
de ntrziere, din 2002 0,07% pe zi de ntrziere .a.m.d.);
contraveniile constatate cu precizarea prevederilor legale nclcate,
amenzile i baza legal pentru aplicarea lor;
justificri, obieciuni i punctele de vedere ale contribuabilului cu privire
la debitele stabilite cnd acesta le-a exprimat;
msurile dispuse / recomandri pentru remedierea deficienelor i intrarea
n legalitate;
eventualele pli fcute de contribuabil n timpul controlului.
Capitolul IV menioneaz:
documentele i evidenele puse la dispoziia organului de control i pe
cele fotocopiate / reinute;
alte date, informaii relevante;
faptul c toate documentele puse la dispoziia controlorului au fost
restituite;
calea administrativ de atac mpotriva actului de control.
Anexele procesului verbal de control pot fi constituite din:
diferene de impozite stabilite;
majorri de ntrziere aferente obligaiilor fiscale restante;
amenzi i penaliti aplicate, sanciuni aplicate;
notele de constatare dac este cazul pentru conservarea probelor;
notele explicative date de personalul contribuabilului.
La nivelul unitilor fiscale, actul de control se nregistreaz i se aprob de

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

47

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

conductorul unitii fiscale. Aceast aprobare i principiul de alocare a


inspectorilor care prevede c acelai inspector/controlor/consilier fiscal s nu
participe la dou controale consecutive la acelai contribuabil sunt de natur s
mpiedice abuzurile n favorizarea sau defavorizarea contribuabilului. De reinut
c, nainte de apariia Codului de procedur fiscal, procesul verbal de control
avea calitate de titlu de crean fiscal, pe cnd raportul de inspecie fiscal nu
mai reprezint titlu de crean fiscal ci numai decizia fiscal i declaraia
fiscal.
Test de autoevaluare 5.1.
1. Alegei definiia corect a controlului fiscal din afirmaiile de mai jos:
a) ansamblul activitilor ce au ca scop verificarea realitii, legalitii i
sinceritii declaraiilor, verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii
conform legii a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili, precum i activitatea de
investigare i constatare a evaziunii fiscale;
b) suma ce are drept scop verificarea realitii, ilegalitii i sinceritii
declaraiilor, verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii conform legii a
obligaiilor fiscale de ctre contribuabili, precum i activitatea de realizare a
evaziunii fiscale.
2.Apreciai cu adevrat sau fals urmtoarea afirmaie:
n baza constatrilor efectuate ca urmare a aciunilor de control, organele
fiscale au obligaia:
a) s stabileasc n sarcina contribuabililor diferene de impozite i s
calculeze majorri de ntrziere pentru neplata la termenul legal a impozitelor
datorate;
b) s constate fapte ce constituie contravenii i s aplice amenzile
prevzute de legile fiscale;
c) s dispun msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a
obligaiilor fiscale ce le revin.

5.2 Reguli de procedur fiscal i exercitarea inspeciei fiscale

Creane fiscale
Obligaii fiscale
Inspecie fiscal

n prezent, regulile de procedur fiscal sunt cuprinse n Codul de procedur


fiscal aprobat prin lege i care reglementeaz drepturile i obligaiile prilor
din
raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor
datorate bugetului de stat i bugetelor locale, prevzute de Codul fiscal. Codul
de procedur fiscal se aplic i pentru administrarea drepturilor vamale,
precum
i pentru administrarea creanelor provenind din contribuii, amenzi i alte sume
ce constituie venituri ale bugetului general consolidate. Prin administrarea
impozitelor i taxelor se nelege ansamblul activitilor desfurate de organele
fiscale n legatur cu: a) nregistrarea fiscal; b) declararea, stabilirea,
verificarea i colectarea impozitelor i taxelor; c) soluionarea contestaiilor

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

48

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

mpotriva actelor administrative fiscale.


Principiile generale de conduit n administrarea impozitelor i taxelor.
Organul fiscal are o serie de drepturi i obligaii dup cum urmeaz: este obligat
s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind
stabilirea corect a impozitelor i taxelor datorate; este ndreptit s aprecieze,
n limitele atribuiilor i competenelor ce i revin, relevana strilor de fapt
fiscale i s adopte
soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor
mprejurrilor edificatoare n cauz; ntiineaz contribuabilul asupra
drepturilor i obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii potrivit legii
fiscale; este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s
utilizeze toate informatiile i documentele necesare pentru determinarea corect
a situaiei fiscale a contribuabilului. n analiza efectuat organul fiscal ar trebui
s identifice i s aib n vedere toate circumstanele edificatoare ale fiecrui
caz; are obligaia s examineze n mod obiectiv starea de fapt, precum i s
ndrume contribuabilii pentru depunerea declaraiilor; decide asupra felului s
volumului examinrilor, n funcie de circumstanele fiecrui caz n parte i de
limitele prevzute de lege; ndrum contribuabilul n aplicarea prevederilor
legislatiei fiscale. ndrumarea se face fie ca urmare a solicitrii contribuabililor,
fie din initiativa organului fiscal; Limba oficial n administraia fiscal este
limba romn. naintea lurii deciziei organul fiscal este obligat s asigure
contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la
faptele i mprejurrile relevante n luarea deciziei. Organul fiscal nu este
obligat la aceasta n cazurile cnd: a) ntrzierea n luarea deciziei determin un
pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale privind executarea obligaiilor
contribuabilului; b) situaia de fapt prezentat urmeaz s modifice
nesemnificativ cuantumul creanelor fiscale; c) se accept informaiile
prezentate de contribuabil ntr-o declaraie sau ntr-o cerere; d) urmeaz s se ia
msuri de executare silit. Contribuabilul este obligat s: coopereze n vederea
determinrii strii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de ctre
acesta, n ntregime, conform realitii i prin indicarea mijloacelor doveditoare
care i sunt cunoscute; s ntreprind msurile n vederea procurrii mijloacelor
doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilitilor juridice i efective ce
i stau la dispoziie. Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv
persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s
pstreze
secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii
atribuiilor de serviciu. Informatiile referitoare la impozite, taxe i alte obligaii
fiscale ale pltitorilor pot fi transmise numai; a) autoritilor publice, n scopul
ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n
condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare
competente.
Relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe
buna-credin, n scopul realizrii cerinelor legii. Interpretarea reglementrilor

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

49

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

fiscale trebuie s respecte voina legiuitorului aa cum este exprimat n lege.


Veniturile, alte beneficii i valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale
indiferent dac sunt obinute din activiti ce ndeplinesc sau nu cerinele altor
dispoziii legale. Rezult c legea fiscal prevaleaz.
Raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin
prilor pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea, exercitarea
i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material
fiscal. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ
teritoriale, contribuabilul, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i
obligaii n cadrul acestui raport (pltitorul). Contribuabilul este orice persoan
care, potrivit Codului fiscal, datoreaz impozite i taxe. Statul este reprezentat
de Ministerul Finantelor Publice prin Agenia
Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, denumite organe
fiscale.
Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care rezult din raporturile de
drept material fiscal. Din raporturile de drept fiscal rezult att coninutul,
ct i cuantumul creanelor fiscale, reprezentnd drepturi determinate ce constau
n: a) dreptul la perceperea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea
impozitelor i taxelor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, denumite
creane fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de
ntrziere, denumite creane fiscale accesorii. n msura n care plata sumei cu
titlu de impozit, taxa sau alt obligatie principal sau accesorie se constat c a
fost far temei legal, cel care a fcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei
respective.
Obligaiile fiscale reprezint: a) obligaia de a declara bunurile i veniturile
impozabile sau, dup caz, impozitele i taxele datorate; b) obligaia de a calcula
i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele i taxele;
c)obligaia de a plti, la termenele legale, impozitul i taxa datorat; d) obligaia
de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor i taxelor,
denumite obligaii de plat accesorii; e) obligaia de a calcula, de a reine i de a
nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele care
se realizeaz prin stopaj la surs; f) orice alte obligaii care revin
contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. Dac
legea nu prevede altfel, dreptul de crean fiscal i obligaia fiscal corelativ
se nasc n momentul n care se constituie baza de impunere care le genereaz.
Astfel se nate dreptul organului fiscal de a stabili i a determina obligaia
fiscal datorat. Creanele fiscale se sting prin plat, compensare, executare
silit, scutire, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. n raporturile
de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele
titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane
care, potrivit legii, au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. n cazul
n care obligaia de plat nu a fost ndeplinit de debitor, debitori devin,
urmtorii: a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus
divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

50

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment;


d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament
de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei
garanii reale la nivelul obligaiei de plat; e) alte persoane, n condiiile legii
(Ex. n condiiile codului civil-novaia). Platitor al obligaiei fiscale este
debitorul sau persoana care, n numele debitorului, conform legii, are obligaia
de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii,
amenzi i alte venituri bugetare.
Actul administrativ fiscal reprezint actul emis de organul fiscal competent n
aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i
obligaiilor fiscale. Actul administrativ fiscal se emite numai n forma scris.
Actul administrativ fiscal cuprinde n mod obligatoriu urmtoarele elemente: a)
denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care
i produce efectele; c) obiectul actului administrativ fiscal; d) motivele de fapt;
e) temeiul de drept; f) numele i semntura persoane mputernicite, potrivit
legii; g) tampila organului fiscal emitent; h) posibilitatea de a fi contestat,
termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent;
i) meniuni privind audierea contribuabilului. n cazul emiterii pe cale
electronic, nu este cazul de semntur i tampil, dat fiind semntura
electronic.
Mijloace de prob - Pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal
administreaz mijloace de prob, putnd proceda la: a) solicitarea informaiilor,
de orice fel, din partea contribuabililor i a altor persoane; b) solicitarea de
expertize; c) folosirea nscrisurilor; d)efectuarea de cercetri la faa locului.
Probele administrate sunt coroborate i apreciate inandu-se seama de fora lor
doveditoare recunoscut de lege.
Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i
conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii
obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislatiei fiscale i
contabile, stabilirea diferenelor privind obligaiile de plata, precum i a
accesoriilor aferente acestora. Inspectia fiscala presupune urmatoarele
operaiuni: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor
rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane
privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i
exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente
noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea obligaiilor
fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau
din alte surse; c) sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de
msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislatiei
fiscale.
Pentru ndeplinirea atribuiilor i realizarea operaiunilor de mai sus, organul de
inspecie fiscal procedeaz la: a) examinarea documentelor aflate n dosarul
fiscal al contribuabilului aflat la sediul administraiei fiscale; b) verificarea
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

51

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a
contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de
la reprezentanii legali ai contribuabilului sau mputerniciii acestora; d)
solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea de diferene de obligaii fiscale
de plat; f) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de
venituri impozabile; g) dispunerea msurilor asiguratorii n condiiile legii; h)
efectuarea de investigaii fiscale; i) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor
legale.
Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor cu calitate de
contribuabil, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire,
reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate
bugetului general consolidat. Formele de inspectie fiscala sunt :

inspectia fiscala general, care reprezint activitatea de verificare a


tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp
determinat;

inspectia fiscala parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia


sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat.
Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor juridice relevante
pentru impozitare, daca acestea reprezinta interes pentru aplicarea legii fiscale.
Exercitarea inspectiei fiscale- Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit
i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de
compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, ori
de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite,
taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia
fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. n acest
sens, contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i
logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de
lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci aceasta se va putea
desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu
contribuabilul. Indiferent, ns, de locul unde se desfoar inspecia fiscal,
organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea,
n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia
fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al
contribuabilului. Aceasta se poate desfura i n afara programului de lucru al
contribuabilului, cu acordul n scris al acestuia i cu aprobarea conductorului
organului fiscal. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor
de fapt i raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere. Aceasta va fi
efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a
contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

52

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Procedura inspectiei fiscale

A etape/faze
1
Pregtirea echipei de control

- alegere temei
- formarea echipei
- instructaj

Pregtirea activitii de control - prezentarea la contribuabil


- dialogul introductiv

Controlul propriu-zis

- informare
- documentare
- inspecie

B concretizarea rezultatelor
1
Note de constatare
2

Note explicative

Raport de inspecie fiscal

- constatare i calcul de diferene


privind impozite i taxe
- constatare de fapte ce constituie
contravenii i infraciuni

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

53

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii,


autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii autoritii fiscale.
Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor
programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin
al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte
ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. naintea desfurrii
inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilului n
legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz
de inspecie fiscal.
Avizul de inspecie fiscal cuprinde: temeiul juridic al inspectiei fiscale; data de
ncepere a inspectiei fiscale; obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi
supuse inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a
inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate
solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Pe durata unei inspecii fiscale
pentru soluionarea unei cereri a contribuabilului, organul de inspecie poate
decide efectuarea unei inspecii generale sau pariale. n acest caz avizul de
inspecie se comunic contribuabilului chiar n cursul efecturii inspeciei pentru
soluionarea cererii. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele
de inspecie sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor
administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi
mai mare de trei luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii
secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni.
Raportul de inspectie fiscala
Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax,
contribuie sau alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare
perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul organului fiscal
competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data
ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescriptie,
apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii
verificrilor sau erori de calcul care influenteaz rezultatele acestora. La
inceperea inspectiei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului
legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului
de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de
control inut de contribuabil. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este
obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au
fost puse la dispozitie toate documentele i informaiile solicitate pentru
inspecia fiscal. In declaraie se mentioneaz i faptul c au fost restituite toate
documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are
obligaia s duc la ndeplinire msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia
inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele fiscale.
Contribuabilul are obligaia s colaboreze la stabilirea corect a strilor de fapt
fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare
a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

54

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La ncheierea


inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i
consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima
punctul de vedere.
Organele fiscale sunt obligate s sesizeze organele de urmrire penal n
legtur cu constatrile efectuate care ar putea ntruni elementele constitutive
ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal. n aceste condiii,
organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal, cu sau fr
explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care persoana
supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie
fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile,
procesul-verbal trebuie comunicat i contribuabilului.
Rezultatele activitii de inspecie fiscal sunt materializate, n cele mai multe
cazuri, n venituri atrase suplimentar la bugetul statului, prin diferenele la
impozite i taxe constatate n plus fa de declaraiile fiscale sau fa de evidena
contabil a contribuabilului. Rezultatul inspectiei fiscale trebuie consemnat ntrun raport de inspecie fiscal scris, n care se prezint constatrile inspeciei din
punct de vedere faptic i legal. La finalizarea inspeciei fiscale, raportul ntocmit
va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus
sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii
inspeciei fiscale.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

55

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Test de autoevaluare 5.2.


1. Citii cu atenie testul de mai jos i indicai la ce litere sunt afirmaii
corecte.
Actul administrativ fiscal cuprinde n mod obligatoriu urmtoarele:
a) denumirea organului fiscal emitent i data la care a fost emis i data de la care
i produce efectele;
b) obiectul actului administrativ fiscal i motivele de fapt i de drept;
c) numele i semntura persoane mputernicite, potrivit legii;
d) denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis i data de la care
i produce efectele; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt;
temeiul de drept; numele i semntura persoane mputernicite, potrivit legii;
tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de
depunere
a
contestaiei i organul de soluionare competent; meniuni privind audierea
contribuabilului.
2. Citii cu atenie testul de mai jos i indicai la ce litere sunt afirmaii
incorecte.
Avizul de inspecie fiscal cuprinde:
a) temeiul juridic al inspectiei fiscale; data de ncepere a inspectiei fiscale;
obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale;
posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale.
b) rolul i importana juridic al inspectiei fiscale; data de finalizare a
inspectiei fiscale; creanele fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse
inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita anularea datei de ncepere a
inspeciei fiscale.
c) rolul i importana juridic a profesiei fiscale; data de finalizare a
inspectiei fiscale; creanele fiscale i persoanele ce urmeaz a fi supuse
inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita anularea aciunii inspeciei
fiscale.
d) data de depunere a contestaiei

n loc
de
rezumat

Care sunt drepturile i obligaiile organului fiscal?


Care sunt drepturile i obligaiile contribuabilului?
Ce se nelege prin creane fiscale?
Ce se nelege prin obligaii fiscale?
Ce este actul administrativ fiscal?

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

56

Curs nr 5 - Controlul fiscal i reguli de procedur fiscal

Care este procedura de exercitare a inspeciei fiscale?

Lucrare de verificare curs nr. 5


Reguli de procedur fiscal i exercitarea inspeciei fiscale
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 5.1
Rspuns 5.2.

1. a
1. d

2. fals
2. b,c,d

Bibliografie curs nr. 5


Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2001
[26]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din
Romnia, Ed. Economic, 2005
[27]. DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto,
2003
[28]. Legea nr. 571din dec 2003 de aprobare a Codului fiscal
[29]. Ordonana Guvernului nr.92 din dec. 2003 de aprobare Codului de
procedur fiscal, M.OF. 941 din 29 dec. 2003, aprobat prin
Legea 174 din 2004, rerepubl.
[24].
[25].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

57

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

Curs Nr. 6
CONTROLUL PRIVIND PREVENIREA I SANCIONAREA
SPLRII BANILOR
Cuprins

Pagina

Obiectivele Cursului Nr. 6

60

6.1 Cadrul juridic privind controlul n vederea prevenirii i sancionrii splrii banilor

60

6.2 Modificri i mbuntiri ale cadrului juridic privind prevenirea i sancionarea banilor

62

Lucrare de verificare Curs Nr. 6


Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs de nvare Nr. 6

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

70
70
71

58

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

OBIECTIVELE cursului nr. 6


Principalele obiective ale cursului Nr. 6 sunt:

nelegerea noiunilor de splare de bani i de finanare a terorismului


Familiarizarea cu terminologia specific acestui control financiar
Recunoaterea atribuiilor persoanelor fizice i juridice obligate s previn i
s sancioneze splarea banilor
Sublinierea trsturilor caracteristice infraciunilor de splare a banilor.

6.1 Cadrul juridic privind controlul n vederea prevenirii i sancionrii splrii


banilor
Transfer de
bunuri

Ascunderea
provenienei

Disimularea
adevratei
nature

Deinerea de
bunuri care
provin din
infraciuni

Problematica prevenirii i sancionrii splrii banilor a cptat cadru legal n Romnia n


anul 1999 prin legea nr. 21 privind prevenirea i sancionarea splrii banilor. Ulterior,
cadrul juridic a fost mbuntit prin elaborarea legii nr. 656 din 2002, care la rndul ei a
fost modificat prin noi reglementri precum legea nr. 230 din 2005 care a modificat
denumirea n lege pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, precum i pentru
instituirea unor msuri de prevenire i combatere a finanrii actelor de terorism. Legea
definete fapta de splare a banilor ca fiind infraciune ce se pedepsete cu nchisoare de la
3 ani la 12 ani.

Astfel, constituie infraciunea de splare a banilor: a) schimbarea sau transferul de


bunuri, cunoscnd c provin din svrirea de infraciuni, n scopul ascunderii sau al
disimulrii originii ilicite a acestor bunuri sau n scopul de a ajuta persoana care a
svrit infraciunea din care provin bunurile s se sustrag de la urmrire, judecat
sau executarea pedepsei; b) ascunderea sau disimularea adevratei naturi a
provenienei, a siturii, a dispoziiei, a circulaiei sau a proprietii bunurilor ori a
drepturilor asupra acestora, cunoscnd c bunurile provin din svrirea de
infraciuni; c) dobndirea, deinerea sau folosirea de bunuri, cunoscnd c acestea
provin din svrirea de infraciuni. Prin bunuri se nelege bunurile corporale sau
necorporale, mobile sau imobile, precum i actele juridice sau documentele care
atest un titlu ori un drept cu privire la acestea. Tentativa se pedepete.
n acest subcapitol vom prezenta forma iniial a reglementrilor pentru a pune n
eviden evoluia reglementrilor.
Pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, s-a nfiinat Oficiul Naional de
Prevenire i Combatere a Splrii Banilor (ONPCSB) ca organ de specialitate cu
personalitate juridic n subordinea Guvernului. Obiectul de activitate este
prevenirea i combaterea splrii banilor prin analiza i prelucrarea informaiilor de
aceast natur pe care le sesizeaz Parchetului de pe lng Curtea Suprem de
Justiie. Structura deliberativ i de decizie a plenului ONPCSB este format din
cte un reprezentant al Ministerului Finanelor Publice, Ministerului Justiiei,
Ministerului de Interne, Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie, Bncii
Naionale a Romniei, Asociaiei Romne a Bncilor i Curii de Conturi. Membrii
plenului numii pe o perioad de 5 ani, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

59

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

s fie liceniai i s aib cel puin 10 ani vechime ntr-o funcie economic
sau juridic;
s aib domiciliul n Romnia;
s aib numai cetenia romn;
s aib exerciiul drepturilor civile i politice;
s aib o nalt competen profesional i o moral netirbit;
s nu fac parte din partide politice sau s nu desfoare activiti publice cu
caracter politic;
funcia este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu
excepia funciilor didactice din nvmntul superior.
Informaiile privind operaiunile de splare a banilor se raporteaz ONPCSB
n mod operativ (n cel mult 24 de ore) de ctre persoanele fizice i juridice ce au
tangen n mod frecvent prin activitatea comercial i profesional autorizat, cu
transferuri bneti interne i externe,n i din conturi, n lei sau n valut. Limita
minim ce se raporteaz este echivalentul a 10000 usd (modificat ulterior la 10000
euro), indiferent dac tranzacia se realizeaz prin una sau mai multe operaiuni
legate ntre ele. Sunt exceptate de la raportare, operaiunile derulate prin trezoreria
statului, de natura plilor efectuate de ctre instituiile publice, ncasri de impozite
i taxe, eliberride sume privind drepturile salariale.
ONPCSB poate dispune motivat, suspendarea sau prelungirea pe o perioad
de 48 de ore a operaiunii raportate.
n categoria persoanelor care sunt obligate s informeze despre operaiuni
suspecte de a avea ca scop splarea banilor, se includ:
bncile romne, sucursalele bncilor strine i alte instituii de credit;
trezoreria statului;
societile de asigurri i reasigurri;
instituiile financiare precum: fonduri de investiii, societi de valori
mobiliare, fonduri de pensii etc;
ageni economici care desfoar activiti de jocuri de noroc, amanet,
vnzri-cumprri de metale preioase, etc;
agenii imobiliari;
casele de schimb valutar;
persoanele fizice i juridice care acord asisten de specialitate juridic,
notarial, contabil, financiar bancar, cu respectarea dispoziiilor legale
privind secretul profesional.
n scopul aplicrii acestor reglementri, bncile i celelalte societi
financiare sunt obligate a face identificarea clienilor lor pe baza datelor de stare
civil n cazul persoanelor fizice i pe baza datelor de nregistrare la Registrul
Comerului pentru persoanele juridice.
Autoritile cu atribuii de control financiar, potrivit legii, i cele de
supraveghere prudenial a bncilor i societilor financiare (BNR i CNVM etc.)
sunt obligate s participe la activitatea de prevenire i sancionare a splrii banilor.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

60

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

Test de autoevaluare 6.1.

Analizai faptele descrise mai jos i alegei varianta ce constituie infraciunea de splare a
banilor.
a) schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscnd c provin din svrirea de infraciuni, n
scopul ascunderii sau al disimulrii originii ilicite a acestor bunuri sau n scopul de a ajuta
persoana care a svrit infraciunea din care provin bunurile s se sustrag de la urmrire,
judecat sau executarea pedepsei;
b) ascunderea sau disimularea adevratei naturi a provenienei, a siturii, a dispoziiei, a
circulaiei sau a proprietii bunurilor ori a drepturilor asupra acestora, cunoscnd c
bunurile provin din svrirea de infraciuni;
c) dobndirea, deinerea sau folosirea de bunuri, cunoscnd c acestea provin din operaiuni
comerciale.
d) dobndirea, deinerea sau folosirea de bunuri, cunoscnd c acestea provin din svrirea
de infraciuni.

6.2. Modificri i mbuntiri ale cadrului juridic privind prevenirea i


sancionarea splrii banilor
Modificrile i mbuntirile ulterioare ale legii au adus precizri i dezvoltri
importante, aa cum rezult de mai jos.
n primul rnd, titlul a fost modificat n "LEGE pentru prevenirea i sancionarea
splrii banilor, precum i pentru instituirea unor msuri de prevenire i combatere
a finantarii actelor de terorism"

Oficiul
Naional de
Prevenire i
Combatere a
Splrii
Banilor

Modul de aplicare a legii privind prevenirea i sancionarea splrii banilor se


verific i se controleaz, n cadrul atribuiilor de serviciu, de urmtoarele autoriti
sau structuri: a) autoritile de supraveghere prudenial, pentru persoanele supuse
acestei supravegheri, potrivit legii; b) Garda Financiar, precum i orice alte
autoriti cu atribuii de control financiar-fiscal, conform legii; c) structurile de
conducere ale profesiilor liberale, pentru persoanele ce aparin acestora i care au
obligaii legale n legtur cu prevenirea i sanionarea splrii banilor; d) Oficiul
Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor (ONPCSB), pentru toate
persoane cu obligaii legale pe linia prevenirii i sanionrii splrii banilor. Cnd
din datele obinute rezult suspiciuni de splare a banilor, de finanare a actelor de

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

61

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

terorism autoritatile i structurile menionate mai sus au obligaia de a informa de


ndata ONPCSB. Oficiul poate efectua verificri i controale comune cu autoritile
n cauz.
Sub incidena legii privind prevenirea i sancionarea splrii banilor, intr persoane
fizice sau juridice care au atribuii i obligaii de control n acest domeniu, i anume:
a) institutiile de credit i sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine;
b) institutiile financiare, precum i sucursalele din Romnia ale instituiilor
financiare strine; c) administratorii de fonduri de pensii private, n nume propriu i
pentru fondurile de pensii private pe care le administreaz, agenii de marketing
autorizai/avizai n sistemul pensiilor private; d) cazinourile; e) auditorii,
persoanele fizice i juridice care acord consultan fiscal sau contabil; f) notarii
publici, avocaii i alte persoane care exercit profesii juridice liberale, n cazul n
care acord asisten n ntocmirea sau perfectarea de operaiuni pentru clienii lor
privind cumprarea ori vnzarea de bunuri imobile, aciuni sau pri sociale ori
elemente ale fondului de comert, administrarea instrumentelor financiare sau a altor
bunuri ale clienilor, constituirea sau administrarea de conturi bancare, de economii
ori de instrumente financiare, organizarea procesului de subscriere a aporturilor
necesare constituirii, funcionrii sau administrarii unei societi comerciale,
constituirea, administrarea ori conducerea societilor comerciale, organismelor de
plasament colectiv n valori mobiliare sau a altor structuri similare ori desfurarea,
potrivit legii, a altor activiti fiduciare, precum i n cazul n care i reprezint
clienii n orice operaiune cu caracter financiar ori viznd bunuri imobile; g)
furnizorii de servicii privind societi comerciale sau alte entiti; h) persoanele cu
atribuii n procesul de privatizare; i) agenii imobiliari; j) asociaiile i fundaiile;
k) alte persoane fizice sau juridice care comercializeaz bunuri i/sau servicii, numai
n msura n care acestea au la baz operaiuni cu sume n numerar, n lei sau n
valut, a cror limit minim reprezint echivalentul n lei a 15.000 euro, indiferent
dac tranzacia se execut printr-o singur operaiune sau prin mai multe operaiuni
ce par a avea o legtur ntre ele.
Aceste persoane cu atribuii de control pe linia splrii banilor, sunt obligate ca n
desfurarea activitii lor s adopte msuri adecvate de prevenire a splrii banilor
i a finanrii actelor de terorism i, n acest scop, pe baz de risc, aplic msuristandard, simplificate sau suplimentare de cunoatere a clientelei, care s le permit
identificarea, dup caz, i a beneficiarului real. Astfel, instituiile de credit nu vor
intra n relaii de corespondent cu o banc fictiv sau cu o instituie de credit despre
care se tie c permite unei bnci fictive s i utilizeze conturile i dac au astfel de
relaii le vor termina. Toate persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor
au obligaia de a aplica msurile-standard de cunoatere a clientelei n urmtoarele
situaii: a) la stabilirea unei relaii de afaceri; b) la efectuarea tranzaciilor

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

62

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

ocazionale n valoare de cel putin 15.000 euro ori echivalent, indiferent dac
tranzacia se realizeaz printr-o singur operaiune sau mai multe operaiuni ce par a
avea o legatur ntre ele; c) cnd exist suspiciuni c operaiunea n cauz are drept
scop splarea banilor sau finanarea actelor de terorism, indiferent de incidena
prevederilor derogatorii de la obligaia de a aplica msurile-standard de cunoatere a
clientelei stabilite i de valoarea operaiunii; d) dac exist ndoieli privind
veridicitatea sau pertinena informaiilor de identificare deja deinute despre client;
e) la cumprarea sau schimbarea n cazinouri de jetoane a cror valoare minim
reprezint echivalentul n lei a 2.000 euro.
Cnd suma nu este cunoscut n momentul acceptrii tranzaciei, persoana fizic
sau juridic obligat s stabileasc identitatea clienilor va proceda la identificarea
de ndat a acestora, atunci cnd este informat despre valoarea tranzaciei i cnd a
stabilit c a fost atins limita minim.
Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor au obligaia s asigure
aplicarea legii i n cazul activitilor externalizate ori al celor desfurate prin
ageni.
Instituiile de credit i instituiile financiare trebuie s aplice proceduri de
cunoatere a clientelei i de pstrare a evidenelor referitoare la aceasta cel puin
echivalente cu cele prevzute de lege n toate sucursalele i filialele acestora situate
n state tere. Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor vor aplica
msurile-standard de cunoatere a clientelei tuturor clienilor noi, precum i, ct
mai curnd posibil, n funcie de risc, n cazul clienilor existeni.
Institutiile de credit i instituiile financiare nu vor deschide i nu vor opera conturi
anonime, respectiv conturi pentru care identitatea titularului sau beneficiarului nu
este cunoscut i evidentiata n mod corespunztor. n aplicarea acestor cerine,
persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor vor aplica msurilestandard de cunoatere a clientelei tuturor titularilor i beneficiarilor conturilor
anonime existente ct mai curnd posibil i oricum nainte ca acestea s fie utilizate
n vreun fel.
Datele de identificare a clienilor cuprind:
a) n cazul persoanelor fizice - datele de stare civil menionate n documentele de
identitate;
b) n cazul persoanelor juridice - datele menionate n documentele de nmatriculare
precum i dovada c persoana fizic care conduce tranzacia reprezint legal
persoana juridic.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

63

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

In cazul persoanelor juridice strine, la deschiderea de conturi bancare vor fi


solicitate acele documente din care sa rezulte identitatea firmei, sediul, tipul de
societate, locul nmatriculrii, mputernicirea special a celui care o reprezint n
tranzacie, precum i o traducere n limba romn a documentelor autentificate de
un birou al notarului public.

Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor pot aplica msurile


simplificate de cunoatere a clientelei n urmtoarele situaii:
a) n cazul polielor de asigurare de viat, dac prima de asigurare sau ratele de
plat anuale sunt mai mici ori egale cu echivalentul n lei al sumei de 1.000 euro ori
prima unica de asigurare pltit este n valoare de pn la echivalentul n lei a 2.500
euro. Dac ratele de prim periodice sau sumele de plat anuale sunt ori urmeaz s
fie mrite n aa fel nct s depeasc limita echivalentului n lei a 1.000 euro,
respectiv a echivalentului n lei a 2.500 euro, se aplic msurile-standard de
cunoatere a clientelei;
b) n cazul actelor de aderare la fondurile de pensii;
c) n cazul monedei electronice definite potrivit legii*, n situaiile i n condiiile
prevzute de regulamentul la lege;
d) n cazul n care clientul este o instituie de credit sau financiar dintr-un stat
membru al Uniunii Europene sau al Spaiului Economic European ori, dup caz, o
instituie de credit ori financiar dintr-un stat ter, care impune cerine similare cu
cele prevzute de lege i le supravegheaz aplicarea;
e) n alte cazuri i condiii, referitoare la clieni, operaiuni sau produse, care
prezint risc sczut n privina splrii banilor i a finanrii actelor de terorism,
prevzute de regulamentul de aplicare a legii.
Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor aplic, n plus fa de
msurile-standard de cunoatere a clientelei, msurile suplimentare de cunoatere a
clientelei n urmtoarele situaii care, prin natura lor, pot prezenta un risc sporit de
splare a banilor sau de finanare a actelor de terorism:
a) n cazul persoanelor care nu sunt prezente fizic la efectuarea operatiunilor;
b) n cazul relaiilor de corespondent cu instituii de credit din state care nu sunt
membre ale Uniunii Europene sau nu aparin Spatiului Economic European;

OUG nr.99/2006 aprobat prin Legea nr. 227/2007 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

64

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

c) n cazul tranzaciilor sau relaiilor de afaceri cu persoanele expuse politic, care


sunt rezidente ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Spaiului
Economic European ori ntr-un stat ter.
Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor aplic msurile
suplimentare de cunoatere a clientelei i n alte cazuri, care, prin natura lor,
prezint un risc sporit de splare a banilor sau de finanare a actelor de terorism.

n fiecare caz n care identitatea este solicitat, persoana juridic sau persoana fizic
cu atribuii de control pe linia splrii banilor, care are obligaia identificrii
clientului, va pstra o copie de pe document, ca dovada de identitate, sau referine
de identitate, pentru o perioada de 5 ani, ncepand cu data cnd se ncheie relaia cu
clientul.
Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor vor pstra evidenele
secundare sau operative i nregistrrile tuturor operaiunilor financiare care fac
obiectul legii, pentru o perioad de 5 ani de la efectuarea fiecrei operaiuni, ntr-o
form corespunztoare, pentru a putea fi folosite ca mijloace de prob n justiie.
Persoanele juridice cu atribuii de control pe linia splrii banilor vor desemna una
sau mai multe persoane care au responsabiliti n aplicarea legii, ale cror nume vor
fi comunicate Oficiului, mpreun cu natura i cu limitele responsabilitilor
menionate.

Persoanele cu atribuii de control pe linia splrii banilor, precum i structurile de


conducere ale profesiilor liberale vor desemna una sau mai multe persoane care au
responsabiliti n aplicarea legii, ale cror nume vor fi comunicate Oficiului, cu
precizarea naturii i limitelor responsabilitilor incredintate, i vor stabili politici i
proceduri adecvate n materie de cunoatere a clientelei, de raportare, de pstrare a
evidenelor secundare sau operative, de control intern, evaluare i gestionare a
riscurilor, managementul de conformitate i comunicare, pentru a preveni i a
mpiedica operaiunile suspecte de splarea banilor sau finanarea terorismului,
asigurand instruirea corespunztoare a angajailor. Instituiile de credit i instituiile
financiare au obligaia de a desemna un ofier de conformitate subordonat
conducerii executive, care coordoneaz implementarea politicilor i procedurilor
interne pentru aplicarea legii.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

65

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

Proceduri de identificare a clienilor i de prelucrare a informaiilor referitoare


la splarea banilor

De ndat ce salariatul unei persoane juridice sau una dintre persoanele fizice cu
atribuii de control pe linia splrii banilor, are suspiciuni c o operaiune ce
urmeaz s fie efectuat are ca scop splarea banilor sau finanarea actelor de
terorism, va informa persoana desemnat care va sesiza imediat ONPCSB. Persoana
desemnata va analiza informaiile primite i va sesiza Oficiul cu privire la
suspiciunile motivate rezonabil. Acesta va confirma primirea sesizarii.
Banca Naionala a Romniei, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, Comisia de
Supraveghere a Asigurrilor sau Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii
Private va informa de ndat Oficiul cu privire la autorizarea ori refuzul autorizarii
operaiunilor prevazute la art. 28 din Legea nr. 535/2004 privind prevenirea si
combaterea terorismului, comunicnd i motivul pentru care s-a dispus soluia
respectiv. Daca Oficiul consider necesar, poate dispune, motivat, suspendarea
efecturii operaiunii pe o perioad de 48 de ore. n cazul n care cele 48 de ore se
mplinesc ntr-o zi nelucrtoare, termenul se prorog pn la prima zi lucrtoare.
Suma pentru care s-a dispus suspendarea operaiunii rmne blocat n contul
titularului pn la expirarea perioadei pentru care s-a dispus suspendarea sau, dup
caz, pn la dispunerea altei msuri de ctre Parchetul de pe lng nalta Curte de
Casaie i Justiie, n conditiile legii.

Msuri de prevenire i sancionare a splrii banilor


Cnd sunt indicii temeinice cu privire la svrirea infraciunii de splare a banilor
sau de finanare a actelor de terorism, n scopul strngerii de probe sau al
identificrii faptuitorului pot fi dispuse urmtoarele msuri:
a) punerea sub supraveghere a conturilor bancare i a conturilor asimilate acestora;
b) punerea sub supraveghere, interceptarea sau nregistrarea comunicaiilor;
c) accesul la sisteme informatice;
d) livrarea supravegheat a sumelor de bani.

Msura de punere sub supraveghere a conturilor bancare poate fi dispus de


procuror pe o durat de cel mult 30 de zile. Pentru motive temeinice, aceast masur

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

66

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

poate fi prelungit de procuror prin ordonan motivat, fiecare prelungire neputnd


depi 30 de zile. Durata maxim a msurii dispuse este de 4 luni.
Msurile de punere sub supraveghere, interceptarea sau nregistrarea comunicaiilor
i accesul la sisteme informatice pot fi dispuse de judecator, potrivit art. 911-916 din
Codul de procedur penala. Procurorul poate dispune s i se comunice nscrisuri,
documente bancare, financiare ori contabile.
Msura de livrare supravegheat a sumelor de bani poate fi dispus de procuror i
este autorizat prin ordonan motivat care trebuie s cuprind:
a) indiciile temeinice care justific msura i motivele pentru care msura este
necesar;
b) detalii cu privire la banii care fac obiectul supravegherii;
c) timpul i locul efecturii livrrii sau, dup caz, itinerarul ce urmeaz a fi
parcurs n vederea efecturii livrrii, dac acestea sunt cunoscute;
d) datele de identificare a persoanelor autorizate s supravegheze livrarea.
n cazul n care exist indicii temeinice i concrete c s-a svrit sau c se
pregtete svrirea unei infraciuni de splare a banilor ori de finanare a actelor
de terorism, care nu poate fi descoperit sau ai crei faptuitori nu pot fi identificai
prin alte mijloace, pot fi folosii investigatori sub acoperire, n vederea strngerii
datelor privind existena infraciunii i identificarea fptuitorilor, n condiiile
prevzute de Codul de procedura penal.
Parchetul de pe lang nalta Curte de Casaie i Justitie trimite trimestrial Oficiului
copii ale hotrrilor judectoreti definitive privind infraciunea de splare de bani
iar Oficiul ine evidena statistic a persoanelor condamnate pentru infraciunea de
splare de bani.
Din motive de eficien a controlului de prevenire i sancionare a splrii banilor,
regulamentul de aplicare al legii i regulamentele interne ale persoanelor cu atribuii
pe linia splrii banilor, nu sunt date publicitii.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

67

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

Test de autoevaluare 6.2.

Alegei din cele de mai jos, variantele ce descriu n mod incorect persoane cu atribuii de
control n domeniul splrii banilor.

a) instituiile de credit i sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine;


b) instituiile de binefacere precum i sucursalele din Romnia ale instituiilor financiare
strine;
c) administratorii de asociaii de proprietari i fonduri de pensii private;
d) cazinourile;
e) auditorii, persoanele fizice i juridice care acord consultan fiscal sau contabil;
f) notarii publici, avocaii i alte persoane care exercit profesii juridice liberale;
g) furnizorii de servicii privind societi comerciale sau alte entiti;
h) persoanele cu atribuii n procesul de privatizare;
i) agenii imobiliari;
j) asociaiile i fundaiile;
k) alte persoane fizice sau juridice care comercializeaz bunuri i/sau servicii, a cror limit
minim reprezint echivalentul n lei a 5.000 euro.

Cum definii infraciunea de splare a banilor?


n loc de
rezumat

Care sunt persoanele cu atribuii de control n domeniul splrii banilor?


Care sunt msurile de cunoatere a clientelei folosite de persoanele cu atribuii de control n
domeniul splrii banilor?
Care sunt msurile de prevenire i sancionare dispuse cnd sunt indicii temeinice cu privire

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

68

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

la svrirea infraciunii de splare a banilor sau de finanare a actelor de terorism, n scopul


strngerii de probe sau al identificrii faptuitorului?

Lucrare de verificare curs nr. 6


Obligaii legale privind prevenirea i sancionarea splrii banilor

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 6.1 a,b,d

Rspuns 6.2. b,c,k

Bibliografie curs nr. 6


[30]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
[31]. Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,

Bucureti, 2001
[32]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia, Ed.

Economic, 2005
[33]. DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[34]. Ghidul experilor contabili i al contabililor autorizai n activitatea de prevenire i

combatere a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism, Ediia a III-a,


Editura CECCAR, 2009
[35]. Legea nr. 21 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor M.Of. 18/ian 1999
[36]. Legea nr. 656 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor M.Of. 904/dec 2002
[37]. Legea nr. 230 privind modificarea i completarea Legii nr. 656/2002 pentru
prevenirea i sancionarea splarii banilor M.Of. 618 din iulie 2005

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

69

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Curs Nr. 7
CONTROLUL INTERN N ENTITILE PUBLICE
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr.7
7.1 Controlul intern ca funcie managerial
7.2 Standardele de control intern la entitile publice
Lucrare de verificare Curs Nr. 7
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 7

Pagina
73
73
78
84
84
84

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

70

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

OBIECTIVELE cursului nr. 7


Principalele obiective ale cursului Nr. 7 sunt:
nelegerea rolului controlului intern n conducerea entitilor publice i
noua abordare european
nsuirea standardelor de management i control intern la entitile publice
cunoaterea obiectivelor, aciunilor, responsabilitatilor i alte componente
ale masurilor de dezvoltare a sistemelor de control managerial
nelegerea codului controlului intern;
familiarizarea domeniul general al atribuiilor i exercitrii controlului
intern n entitile publice.

7.1 Controlul intern ca funcie managerial


Control
managerial
observare
comparare
aprobare
raportare
coordonare
verificare
analiz
autorizare
supervizare
examinare
separarea
functiunilor
monitorizare

Toate unitile patrimoniale, indiferent c sunt de drept public sau de drept


privat, au drept caracteristic comun aceea c n interiorul lor se gestioneaz valori
materiale i bneti, ceea ce face necesar exercitarea unui control sistematic
asupra integritii, strii calitative i modului de utilizare a acestora.
n practica financiar trecut a rii noastre s-a statornicit un sistem unitar
de control propriu, cu urmtoarele forme proprii de control financiar propriu:
control ierarhic operativ curent (control ierarhizat, operaional sau de
compartiment); controlul financiar preventiv; controlul gestionar.
Fa de aceste forme reprezentative de control propriu ale unitilor
patrimoniale, se manifest la noi, la fel ca i n alte ri, o form de control
invizibil sau control mutual (reciproc). Aceast form de control se integreaz n
nsi structura de organizare i conducere a ntreprinderii.
Spre deosebire de formele de control propriu reprezentative, care implic
stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin reglementri juridice,
statute sau documente de ordine interioar, controlul mutual reprezint numai un
concept al organizrii muncii i a sistemului informaional din ntreprindere.
Fa de acest concept se manifest n lume 2 concepii privind abordarea
controlului invizibil n ntreprindere:
6.
sistemul anglo-saxon i american -Concepia american are la baz
principiul potrivit cruia orice operaiune sau orice tranzacie trebuie s fie
observat n mod independent de cel puin 2 persoane cu funcii diferite n
ntreprindere. n felul acesta pot fi descoperite erorile i omisiunile i sunt
descurajate inteniile de fraud.
7.
sistemul continental (de origine francez)- Concepia francez are la baz
principiul c una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux
al operaiunilor economico-financiare. Exist o delimitare a sarcinilor care nu
permite alterarea subiectiv a evidenelor.
Controlul ierarhic operativ curent ca form primar de control intern propriu este
un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici i chiar
a entitilor patrimoniale publice i el se exercit n cadrul atribuiilor sau a
obligaiilor normale de serviciu, de ctre toate persoanele cu funcii de conducere

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

71

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate,


compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane. n mod
concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acioneaz, au urmtoarele obligaii:
1.
S exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor
din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz sau se
manipuleaz valori materiale i bneti;
2.
S dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n munca
curent a personalului din subordine i asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor sau
tranzaciilor efectuate;
3.
S stabileasc fiecrui subordonat, care la rndul su are o funcie
inferioar de conducere, atribuii de control ierarhic i rspunderile ce-i revin
pentru modul de ndeplinire;
4.
S stabileasc fiecrui subordonat atribuiile specifice de munc,
prin delimitarea sarcinilor sale, prin stabilirea condiiilor de exercitare a atribuiilor
de serviciu i prin fixarea rspunderilor pentru modul concret de ndeplinire al
acestora.
Aceste obligaii se concretizeaz n documentul numit fia postului pe
care n mod obligatoriu orice angajator, prin compartimentul de resurse umane
(personal), le fixeaz i le aduce la cunotiina angajailor. O alt form concret de
manifestare a controlului ierarhizat este emiterea de ctre conducere a unor decizii
cu caracter intern. Prin aceste decizii conducerea executiv sau consiliul de
administraie stabilete atribuiile nominale de control, preciznd activitile i
operaiunile ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitrii controlului,
obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora revine ndeplinirea lor.
Exemplul cel mai frecvent i concludent de asemenea decizie, este decizia de
inventariere pe care organul de conducere al unitii patrimoniale o emite ori de
cte ori consider necesar, sau ori de cte ori o cere specificul activitii, avnd n
vedere c inventarierea patrimoniului este o obligaie legal ce trebuie realizat cel
puin o dat pe an. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhic operativ
curent mbrac mai multe forme de natur faptic sau documentar, utiliznd n
acest scop metode de realizare cum ar fi:
a)
inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a
compartimentelor sau sectoarelor de activitate n scopul cunoaterii modului de
ndeplinire a sarcinilor curente, comparativ cu normele de munc sau cu
reglementrile n vigoare;
b)
informarea personal sau organizarea unor discuii, chiar edine
operative ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei
operative a sarcinilor realizate, a rezultatelor obinute, a greutilor ntmpinate n
realizarea lor.
c)
ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte sau situaii
operative, dri de seam de diverse tipuri asupra realizrii parametrilor de munc a
personalului subordonat.
d)
allte metode precum folosirea de mijloace rapide de comunicare i
informare precum telefonul, staii de emisie-recepie sau utilizarea chiar i de
camere de televiziune cu circuit nchis.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

72

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Reglementrile ultimilor ani n domeniul controlului intern propriu al entitilor


patrimoniale publice, au adus n practic Codul controlului intern cuprinznd
standardele de management/control intern la entitatile publice.
Datorit
responsabilitii managementului n organizarea i conducerea proceselor de
control, regsim i expresia control managerial pentru control intern sau sistem de
control managerial pentru sistem de control intern. Entitile publice din Romnia
ar trebui s organizeze sisteme proprii de control intern n baza unor reglementri
recente armonizate cu practicile europene. Conducatorii entitatilor publice ar trebui
s ia masurile necesare pentru elaborarea si/sau dezvoltarea sistemelor de control
managerial ale fiecarei organizatii, inclusiv a procedurilor, formalizate pe activitati,
tinand cont de particularitatile cadrului legal, organizational, de personal, de
finantare si de alte elemente specifice. Obiectivele, actiunile, responsabilitatile,
termenele, precum si alte componente ale masurilor respective sunt cuprinse in
programe de dezvoltare a sistemelor de control managerial, elaborate la nivelul
fiecarei entitati publice. In programe se regsesc in mod distinct si actiunile de
perfectionare profesionala, atat pentru persoanele cu functii de conducere, cat si
pentru cele de executie. In vederea monitorizarii, coordonarii si indrumarii
metodologice cu privire la sistemele proprii de control managerial, prin act de
decizie interna, conducatorul entitatii publice constituie structuri cu atributii in
acest sens. Componenta, modul de organizare si de lucru, precum si alte elemente
privind structurile de control managerial se stabilesc, in functie de volumul si de
complexitatea activitatilor din fiecare entitate publica, de catre conducatorul
acesteia.
n vederea asigurrii bunei gestiuni a fondurilor publice i/sau a patrimoniului
public, Ministerul Finantelor Publice, prin Unitatea centrala de armonizare a
sistemelor de management financiar si control, avizeaz, din punct de vedere al
referirilor la procedurile de control, proiectele de reglementari cu implicatii
financiare, care se elaboreaza si se aproba la nivelul entitatilor publice in care se
exercita functia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului
asigurarilor sociale de stat sau al bugetului oricarui fond special, la solicitarea
acestora.
Acquis-ul comunitar n domeniul controlului intern este alcatuit, n mare msura,
din principii generale de buna practic, acceptate pe plan international si in
Uniunea Europeana. Modalitatea in care aceste principii se transpun in sistemele de
management/control intern este specifica fiecarei tari, tinand cont de conditiile
constitutionale, administrative, legislative, culturale etc. n lumina practicii i
reglementrilor europene s-a impus i la noi o nou abordare a controlului intern.
Astfel, n contextul principiilor generale de buna practica care compun acquis-ul
comunitar, controlului i se asociaza o acceptiune mult mai larga, acesta fiind privit
ca o functie manageriala, si nu ca o operatiune de verificare. Prin functia de
control, managementul constata abaterile rezultatelor de la obiective, analizeaza
cauzele care le-au determinat si dispune masurile corective sau preventive ce se
impun.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

73

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Natura obiectivelor controlului intern - Obiectivele entitatii publice pot fi


grupate in trei categorii:
1) Eficacitatea si eficienta functionarii - cuprinde obiectivele legate de scopurile
entitatii publice si de utilizarea eficienta a resurselor. De asemenea, tot aici sunt
incluse si obiectivele privind protejarea resurselor entitatii publice de utilizare
inadecvata sau de pierderi, ca si identificarea si gestionarea pasivelor.
2) Fiabilitatea informatiilor interne si externe -include obiectivele legate de
tinerea unei contabilitati adecvate, ca si de fiabilitatea informatiilor utilizate in
entitatea publica sau difuzate catre terti. De asemenea, in aceasta categorie sunt
incluse si obiectivele privind protejarea documentelor impotriva a doua categorii de
fraude: disimularea fraudei si distorsionarea rezultatelor.
3) Conformitatea cu legile, regulamentele si politicile interne - cuprinde
obiective legate de asigurarea ca activitatile entitatii publice se desfasoara in
conformitate cu obligatiile impuse de lege si de regulamente, precum si cu
respectarea politicilor interne.
Descompunerea si formularea obiectivelor - In entitatea publica, obiectivele
generale se descompun in obiective derivate, care, la randul lor, se descompun in
obiective specifice (individuale), formand un ansamblu coerent. Formularea
obiectivelor poate fi calitativa sau cantitativa, insa, in orice caz, trebuie definiti
indicatori de rezultate, pe cat posibil comensurabili.
Planificarea - Pentru a se realiza obiectivele, se desfasoara activitati
adecvate, carora este necesar sa li se aloce resurse. Expresia valorica a resurselor se
reflecta in buget, care reprezinta planul financiar. Obiectivele, activitatile esalonate
in timp si resursele aferente constituie planul de management. Planificarea
constituie un element fundamental al sistemului de control managerial, deoarece,
prin plan, se stabileste baza de referinta in raport cu care aceasta se exercita.
Organizarea - Activitatile prin care se realizeaza obiectivele (individuale,
derivate si generale) sunt transpuse in sarcini (componenta elementara), atributiuni
si functiuni (componente agregate) si sunt atribuite, spre efectuare, componentelor
structurale ale entitatii publice (posturi si compartimente). Aceasta conduce la
definirea unei structuri organizatorice adecvate indeplinirii obiectivelor. Controlul
managerial nu poate opera in afara unui plan si a unei structuri organizatorice
adecvate.
Riscurile - Evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie
riscuri care trebuie identificate. Managementul are obligatia de a identifica riscurile
si de a intreprinde acele actiuni care plaseaza si mentin riscurile in limite
acceptabile. Trebuie mentinut un echilibru intre nivelul acceptabil al riscurilor si
costurile pe care le implica aceste actiuni.
Procedurile - Pentru realizarea obiectivelor trebuie sa se asigure un echilibru
intre sarcini, competenta (autoritate decizionala conferita prin delegare) si
responsabilitati (obligatia de a realiza obiectivele) si sa se defineasca proceduri.
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

74

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Procedurile reprezinta pasii ce trebuie urmati (algoritmul) in realizarea sarcinilor,


exercitarea competentelor si angajarea responsabilitatilor. In acest context, se
afirma, despre controlul intern, c: (1) este integrat in sistemul de management al
fiecarei componente structurale a entitatii publice; (2) intra in grija personalului de
la toate nivelurile; (3) ofera o asigurare rezonabila a atingerii obiectivelor, incepand
cu cele individuale si terminand cu cele generale.
Activitatile de control - Controlul este prezent pe toate palierele entitatii
publice si se manifesta sub forma autocontrolului, controlului in lant (pe faze ale
procesului) si a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului in care se
exercita, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) si ex-post
(feed-back). Printre activitatile de control curente se regasesc: observarea,
compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza,
autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea functiunilor si monitorizarea. In
afara activitatilor de control integrate in linia de management, pot fi organizate
controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite
(comisii, compartimente de control etc.), a caror activitate se desfasoara in baza
unui plan conceput prin luarea in considerare a riscurilor.
Definirea - Pentru o intelegere adecvata a conceptului de control intern,
privit prin prisma principiilor generale de buna practica acceptate pe plan
international si in Uniunea Europeana, reinem definitia adoptata de Comisia
Europeana. Controlul intern reprezinta ansamblul politicilor si procedurilor
concepute si implementate de catre managementul si personalul entitatii publice, in
vederea furnizarii unei asigurari rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitatii
publice intr-un mod economic, eficient si eficace; respectarea regulilor externe si a
politicilor si regulilor managementului; protejarea bunurilor si a informatiilor;
prevenirea si depistarea fraudelor si greselilor; calitatea documentelor de
contabilitate si producerea in timp util de informatii de incredere, referitoare la
segmentul financiar si de management. Alte definitii ale controlului intern sunt:
- conform INTOSAI- Controlul intern este un instrument managerial utilizat
pentru a furniza o asigurare rezonabila ca obiectivele managementului sunt
indeplinite.
- conform Comitetului Entitatilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway
(S.U.A.) - COSO - Controlul intern este un proces implementat de managementul
entitatii publice, care intentioneaza sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la
atingerea obiectivelor, grupate in urmatoarele categorii: eficacitatea si eficienta
functionarii; fiabilitatea informatiilor financiare; respectarea legilor si
regulamentelor.
- conform Institutului Canadian al Contabililor Autorizati (Criteria of Control)
CoCo- Controlul intern este ansamblul elementelor unei organizatii (inclusiv
resursele, sistemele, procesele, cultura, structura si sarcinile) care, in mod colectiv,
ii ajuta pe oameni sa realizeze obiectivele entitatii publice, grupate in trei categorii:
eficacitatea si eficienta functionarii; fiabilitatea informatiei interne si externe;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

75

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

respectarea legilor, regulamentelor si politicilor interne.

Test de autoevaluare 7.1. Indicai care din activitatile de control curente se


regasesc n cele de mai jos:
a) observarea
b) compararea
c) aprobarea
d) raportarea
e) coordonarea
f) verificarea
g) analiza
h) autorizarea
i) supervizarea
j) examinarea
k) separarea functiunilor
l) monitorizarea

7.2. Standardele de control intern la entitile publice


Scopul si definirea standardelor de control intern
mediu de
control

Standardele de control intern definesc un minimum de reguli de management, pe


care toate entitatile publice trebuie sa le urmeze. Obiectivul standardelor este de a
crea un model de control managerial uniform si coerent. De asemenea, standardele
constituie un sistem de referinta, in raport cu care se evalueaza sistemele de control
performana
managementul intern, se identifica zonele si directiile de schimbare. Stabilirea sistemelor de
control intra in responsabilitatea managementului fiecarei entitati publice si trebuie
riscurilor
sa aiba la baza standardele elaborate de Ministerul Finantelor Publice. Formularea
cat mai generala a standardelor a fost necesara pentru a da posibilitatea managerilor
informare
sa le aplice, in pofida deosebirilor semnificative intre diferitele entitati publice.
Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate tinand cont de specificul legal,
organizational, de personal, de finantare etc., al fiecarei entitati publice in
comunicare
parte. Standardele sunt grupate in cadrul a cinci elemente-cheie ale controlului
managerial:
activiti de
control
Mediul de control. Acesta grupeaza problemele legate de organizare,
managementul resurselor umane/etica, deontologie si integritate.
auditare
evaluare

Performanta si managementul riscurilor. Acest element subsumeaza


problematica managementului legata de fixarea obiectivelor, planificare
(planificarea multianuala), programare (planul de management) si performanta
(monitorizarea performantei).
Informarea si comunicarea. In aceasta sectiune sunt grupate problemele ce tin
de crearea unui sistem informational adecvat si a unui sistem de rapoarte privind

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

76

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

executia planului de management, a bugetului, a utilizarii resurselor, semnalarea


abaterilor. De asemenea, conservarea si arhivarea documentelor trebuie avuta in
vedere.
Activitati de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al
controlului managerial se focalizeaza asupra: documentarii procedurilor;
continuitatii operatiunilor; inregistrarii exceptiilor (abaterilor de proceduri);
separarii atributiilor; supravegherii (monitorizarii) etc.
Auditarea si evaluarea. Problematica vizata de aceasta grupa de standarde
priveste dezvoltarea capacitatii de evaluare a controlului managerial, in scopul
asigurarii continuitatii procesului de perfectionare a acestuia.
Fiecare standard este structurat pe 3 componente:
Descrierea standardului - prezinta trasaturile definitorii ale domeniului de
management la care se refera standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;
Cerinte generale - anunta directiile determinante in care trebuie actionat, in
vederea respectarii standardului;
Referinte principale - listeaza actele normative reprezentative, care cuprind
prevederi aplicabile standardului.
Pe ansamblu, standardele si referintele principale asociate constituie pachetul
reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care
guverneaza obiectivele, organizarea si functionarea sistemelor de management
financiar si control (control intern) la entitatile publice.
STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITATILE
PUBLICE sunt urmtoarele: (1) Pentru componenta mediul de control se
aplic: Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA; Standardul 2 - ATRIBUTII,
FUNCTII, SARCINI; Standardul 3 - COMPETENTA, PERFORMANTA;
Standardul 4 - FUNCTII SENSIBILE; Standardul 5 DELEGAREA; Standardul 6
- STRUCTURA ORGANIZATORICA. (2) Pentru componenta performante si
managementul riscului se aplic: Standardul 7 OBIECTIVE; Standardul 8
PLANIFICAREA; Standardul 9 COORDONAREA;
Standardul 10 MONITORIZAREA PERFORMANTELOR; Standardul 11 - MANAGEMENTUL
RISCULUI; Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI. (3) Pentru componenta
informare si comunicare se aplic: Standardul 12 INFORMAREA; Standardul
13 COMUNICAREA; Standardul 14 CORESPONDENTA; Standardul 16 SEMNALAREA NEREGULARITATILOR. (4) Pentru componenta activiti de
control se aplic: Standardul 17 PROCEDURI; Standardul 18 - SEPARAREA
ATRIBUTIILOR; Standardul 19 SUPRAVEGHEREA; Standardul 20 GESTIONAREA ABATERILOR;
Standardul 21 - CONTINUITATEA
ACTIVITATII; Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL; Standardul 23 ACCESUL LA RESURSE; (5) Pentru componenta auditare si evaluare se aplic:
Standardul 24 - VERIFICAREA SI EVALUAREA CONTROLULUI; Standardul

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

77

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

25 - AUDITUL INTERN.
Toate aceste standarde se aplic n mod unitar pentru a se obine rezultate pe toate
componentele sistemului de control, de la mediul de control la auditare i evaluare.
Elementul de baz n realizarea controlului managerial este procedura operaional
care este n acelai timp, instrumentul de lucru pentru dezvoltarea sistemelor de
management financiar i control. Procedurile operaionale (numite i proceduri
formalizate sau proceduri de proces), trebuie elaborate, aprobate i aplicate n
condiiile cunoaterii i respectrii standardelor de control managerial.
Pentru exemplificare redm n cele ce urmeaz standardele 1, 11, i 25.
Standard 1 ETICA, INTEGRITATEA
1.1. Descrierea standardului- Entitatea publica asigura conditiile necesare
cunoasterii, de catre angajati, a reglementarilor care guverneaza comportamentul
acestora, prevenirea si raportarea fraudelor si neregulilor.
1.2. Cerinte generale - Managerul si salariatii trebuie sa aiba un nivel
corespunzator de integritate) profesionala si personala si sa fie constienti de
importanta activitatii pe care o desfasoara. Managerul, prin deciziile sale si
exemplul personal, sprijina si promoveaza valorile etice si integritatea profesionala
si personala a salariatilor. Deciziile si exemplul personal trebuie sa reflecte:
valorificarea transparentei si probitatii in activitate; valorificarea competentei
profesionale; initiativa prin exemplu; conformitatea cu legile, regulamentele,
regulile si politicile specifice; respectarea confidentialitatii informatiilor;
tratamentul echitabil si respectarea indivizilor; relatiile loiale cu colaboratorii;
caracterul complet si exact al operatiilor si documentatiilor; modul profesional de
abordare a informatiilor financiare;
Salariatii manifesta acel comportament si dezvolta acele actiuni percepute ca
etice***) in entitatea publica. Managerul si salariatii au o abordare pozitiva fata de
controlul financiar, a carui functionare o sprijina.
1.3. Referinte principale -Legea nr. 188/1999 privind Statutul functionarilor
publici, republicata, cu modificarile ulterioare; Legea nr. 7/2004 privind Codul de
conduita a functionarilor publici; Legea nr. 251/2004 privind unele masuri
referitoare la bunurile primite cu titlu gratuit cu prilejul unor actiuni de protocol in
exercitarea mandatului sau a functiei; Legea nr. 161/2003 privind unele masuri
pentru asigurarea transparentei in exercitarea demnitatilor publice, a functiilor
publice si in mediul de afaceri, prevenirea si sanctionarea coruptiei, cu modificarile
si completarile ulterioare; Legea nr. 115/1996 privind declararea si controlul averii
demnitarilor, magistratilor, functionarilor publici si unor persoane cu functii de
conducere, cu modificarile si completarile ulterioare; Legea nr. 477/2004 privind
Codul de conduita a personalului contractual din autoritatile si entitatile publice;
Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea si sanctionarea faptelor de
coruptie, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordonanta de urgenta a
Guvernului nr. 14/2005 privind modificarea formularelor privind declaratia de

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

78

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

avere si pentru declaratia de interese; Ordonanta de urgenta a Guvernului nr.


56/2003 privind crearea statutului special al functionarului public denumit manager
public, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordinul ministrului finantelor
publice nr. 1.190/2004 pentru aprobarea Codului etic al profesiei de controlor
delegat; Ordinul nr. 252/2004 al ministrului finantelor publice, pentru aprobarea
Codului privind conduita etica a auditorului intern.
*) Frauda inseamna orice actiune sau omisiune intentionata in legatura cu:
utilizarea sau prezentarea de declaratii ori documente false, incorecte sau
incomplete, inclusiv faptele penale prevazute de cap. III din Legea nr. 78/2000
pentru prevenirea, descoperirea si sanctionarea faptelor de coruptie, cu modificarile
ulterioare, care au ca efect alocarea/dobandirea, respectiv utilizarea nepotrivita sau
incorecta a fondurilor comunitare de la bugetul general al Comunitatii Europene
si/sau a sumelor de cofinantare aferente de la bugetul de stat, bugetele prevazute la
art. 1 alin. (2) lit. a)-f) si l) din Legea nr. 500/2002 privind finantele publice, cu
modificarile ulterioare, si la art. 1 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonanta de urgenta a
Guvernului nr. 45/2003 aprobata cu modificari prin Legea nr. 108/2004, cu
modificarile ulterioare; necomunicarea unei informatii prin incalcarea unei obligatii
specifice, avand acelasi efect la care s-a facut referire anterior; deturnarea acestor
fonduri de la scopurile pentru care au fost acordate initial (conform art. 2 lit. b) din
Ordonanta Guvernului nr. 79/2003 privind controlul si recuperarea fondurilor
comunitare, precum si a fondurilor de cofinantare aferente utilizate
necorespunzator, cu modificarile si completarile ulterioare).
**) Integritate: Caracter integru; sentiment al demnitatii, dreptatii si
constiinciozitatii, care serveste drept calauza in conduita omului; onestitate, cinste,
probitate.
***) Valorile etice fac parte din cultura entitatii publice si constituie un cod
nescris, pe baza caruia sunt evaluate comportamentele. Separat de acesta, entitatea
publica trebuie sa aiba un cod de conduita oficial, scris, care este un mijloc de
comunicare uniforma a valorilor etice a tuturor salariatilor. Codul etic stabileste
care sunt obligatiile rezultate din lege carora trebuie sa li se supuna salariatii, in
plus peste cele rezultate ca urmare a raporturilor de munca: depunerea declaratiei
de avere, a declaratiei pentru prevenirea conflictului de interese. Exista si cazuri in
care legea prevede incompatibilitati pentru ocuparea unor functii publice. Codul de
conduita a functionarilor publici este aprobat prin lege. La nivelul fiecarei institutii,
codul etic se aproba de catre conducator. Pentru a putea actiona in conformitate cu
valorile entitatii publice, salariatii au nevoie de sprijin si de o comunicare deschisa,
in special atunci cand este vorba despre ajutorul acordat pentru rezolvarea
dilemelor si a incertitudinilor in materie de conduita adecvata. Salariatii entitatilor
publice sunt liberi sa comunice preocuparile lor in materie de etica. Managementul
entitatii trebuie sa creeze un mediu adecvat acestui tip de comunicare. Conducerea
trebuie sa supravegheze comportamentul efectiv al salariatilor din subordine,
referitor la standardul de etica si integritate si sa trateze in mod adecvat orice
abatere de la codul de conduita.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

79

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Standard 11 MANAGEMENTUL RISCULUI


Managementul riscului reprezint metodologie care vizeaza asigurarea unui
control global al riscului, ce permite mentinerea unui nivel acceptabil al expunerii
la risc pentru entitatea publica, cu costuri minime. Managementul riscului cuprinde
o gama larga de activitati riguros definite si organizate, plecand de la conditiile de
existenta si obiectivele fundamentale ale entitatii publice, precum si analiza
factorilor de risc intr-o conceptie de functionare optima si eficienta.
11.1. Descrierea standardului - Entitatea publica analizeaza sistematic, cel putin
o data pe an, riscurile legate de desfasurarea activitatilor sale, elaboreaza planuri
corespunzatoare, in directia limitarii posibilelor consecinte ale acestor riscuri, si
numeste salariatii responsabili in aplicarea planurilor respective.
11.2. Cerinte generale: Orice actiune sau inactiune prezinta un risc de nerealizare
a obiectivelor; Riscurile sunt acceptabile, daca masurile care vizeaza evitarea
acestora nu se justifica in plan financiar; Riscurile semnificative apar si se dezvolta
in special ca urmare a: managementului inadecvat al raporturilor dintre entitatea
publica si mediile in care aceasta actioneaza; unor sisteme de conducere
centralizate excesiv;
Un sistem de control intern eficient presupune implementarea in entitatea publica a
managementului riscurilor. Managerul are obligatia crearii si mentinerii unui sistem
de control intern sanatos, in principal, prin: identificarea riscurilor majore care pot
afecta eficacitatea si eficienta operatiunilor, respectarea regulilor si regulamentelor,
increderea in informatiile financiare si de management intern si extern, protejarea
bunurilor, prevenirea si descoperirea fraudelor; definirea nivelului acceptabil de
expunere la aceste riscuri; evaluarea probabilitatii ca riscul sa se materializeze si a
marimii impactului acestuia; monitorizarea si evaluarea riscurilor si a gradului de
adecvare a controalelor interne la gestionarea riscurilor; verificarea raportarii
executiei bugetului, inclusiv a celui pe programe.
11.3. Referinte principale- Legea nr. 500/2002 privind finantele publice, cu
modificarile ulterioare (art. 21 alin. (4): "Ordonatorii principali de credite vor
repartiza, potrivit alin. (1), creditele bugetare, dupa retinerea a 10% din prevederile
aprobate acestora, pentru asigurarea unei executii bugetare prudente, cu exceptia
cheltuielilor de personal si a celor care decurg din obligatii internationale, care vor
fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinute in proportie de 10% se face in
semestrul al doilea, dupa examinarea de catre Guvern a executiei bugetare pe
primul semestru"); Hotararea Guvernului nr. 2.288/2004 pentru aprobarea
repartizarii functiilor pe care le asigura ministerele si organizatiile
neguvernamentale privind prevenirea situatiilor de urgenta; Ordonanta de urgenta a
Guvernului nr. 45/2003 privind finantele publice locale, aprobata cu modificari si
completari prin Legea nr. 108/2004; Manualul de control financiar preventiv,
elaborat de Ministerul Finantelor Publice, Directia generala de control financiar
preventiv, publicat pe adresa de Internet a Ministerului Finantelor Publice - (pagina
82, pct. 4.4. "Controlul preventiv al unor operatiuni cu risc ridicat").

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

80

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Standard 25 AUDITUL INTERN


25.1. Descrierea standardului - Entitatea publica infiinteaza sau are acces la o
capacitate de audit, care are in structura sa auditori competenti, a caror activitate se
desfasoara, de regula, conform unor programe bazate pe evaluarea riscului.
25.2. Cerinte generale - - Auditul intern asigura evaluarea independenta si
obiectiva a sistemului de control intern al entitatii publice; Auditorul intern
finalizeaza actiunile sale prin rapoarte de audit, in care enunta punctele slabe
identificate in sistem si formuleaza recomandari pentru eliminarea acestora;
Managerul dispune masurile necesare, avand in vedere recomandarile din
rapoartele de audit intern, in scopul eliminarii punctelor slabe constatate de
misiunile de auditare.
25.3. Referinte principale .Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu
modificarile si completarile ulterioare; Ordinul ministrului finantelor publice nr.
38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit
public intern, cu modificarile ulterioare; Actul intern de aprobare a Normelor
metodologice de organizare si exercitare a auditului public intern in cadrul
entitatilor publice.
Test de autoevaluare 7.2. Definii managementul riscurilor i descriei standardul

n loc de
rezumat

Care este noua abordare a controlului intern n contextul asimilrii aquis-ului


comunitar?
Care sunt elementele componente ale sistemului de control intern?
Numii 5 standarde de control managerial.
Descriei standardul privind managementul riscurilor.

Lucrare de verificare curs nr. 7


Standardele de control managerial privind etica, integritatea i managementul
riscurilor

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

81

Curs nr 7 - Controlul intern n entitile publice

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 7.1 a-l
Rspuns 7.2. Managementul riscului reprezint metodologie care vizeaza asigurarea unui control
global al riscului, ce permite mentinerea unui nivel acceptabil al expunerii la risc pentru entitatea
publica, cu costuri minime. Entitatea publica analizeaza sistematic, cel putin o data pe an, riscurile
legate de desfasurarea activitatilor sale, elaboreaza planuri corespunzatoare, in directia limitarii
posibilelor consecinte ale acestor riscuri, si numeste salariatii responsabili in aplicarea planurilor
respective.

Bibliografie curs nr. 7


[1] OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand
standardele de management/control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea
sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675 din 28 iulie 2005
[2] OMFP nr. 1389/2006 privind modificarea i completarea OMFP nr. 946/2005,
M.Of. 771/12 sept 2006

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

82

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

Curs Nr. 8
CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV N ENTITILE
PUBLICE
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr.8
8.1 Controlul financiar preventiv n entitile publice
Lucrare de verificare Curs Nr. 8
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 8

Pagina
86
86
91
91
92

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

83

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

OBIECTIVELE cursului nr. 8


Principalele obiective ale cursului Nr. 8 sunt:
nelegerea oportunitii controlului propriu;
nsuirea celor dou concepii privind abordarea controlului invizibil n
ntreprindere;
cunoaterea formelor concrete de manifestare a controlului ierarhizat;
nelegerea noiunii de audit intern;
familiarizarea domeniul general al atribuiilor i exercitrii controlului
financiar preventiv propriu n entitile publice.

8.1 Controlul financiar preventiv n entitile publice


Controlul financiar preventiv este o form a controlului propriu ce se organizeaz
i se exercit n entitile publice n toate perioadele istorice ca expresie a
responsabilitii pentru gestiunea eficient a fondurilor publice i se menine i
astzi paralel cu evoluiile recente de armonizare cu practica european privind
controlul intern aa cum s-a prezentat n precedenta curs.

Control
financiar
preventiv

Controlul financiar preventiv urmrete creterea responsabilitii n utilizarea


fondurilor i este impus unitilor patrimoniale publice (regii autonome, societi
comerciale cu capital de stat, instituii publice). n egal msur, i entitile
private (organizaii cooperatiste sau ntreprinderi particulare) pot apela la acest
control financiar preventiv pentru administrarea patrimoniului propriu i pentru
creterea calitii i eficienei activitilor desfurate.
Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul unitilor
patrimoniale i un instrument de baz al gestiunii previzionale a patrimoniului. El
are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient
a resurselor materiale i umane, precum i creterea gradului de rspundere a celor
ce iau decizii economico-financiare n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea
acestui control deriv din faptul c, chiar i ntr-o economie concurenial, cnd
factorul esenial este piaa i decizia liber a participanilor la pia, sunt totui
incompatibile cu acestea, cheltuielile supradimensionate, nejustificate, plile
nelegale sau nedatorate, precum i proasta gospodrire i risipa indiferent de natura
proprietii public sau privat. Aceste situaii afecteaz de fapt potenialul i fora
agenilor economici privai sau afecteaz patrimoniul public n cazul unitilor de
drept public. n contextul general al organizrii actuale al economiei romneti,
controlul financiar preventiv este organizat prin norme, mai mult pentru instituiile
publice, regiile autonome, organele administraiei de stat, prin norme specifice ale
Ministerului de Finane, iar la nivelul agenilor economici privai acest control se
realizeaz pe baza sarcinilor i atribuiilor administratorilor, a consiliilor de
administraie, neexistnd reguli specifice care s impun i s reglementeze acest tip
de control.
Astfel, pentru instituiile publice, regiile autonome, organele administraiei

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

84

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

de stat au existat reguli privind controlul financiar preventiv aprobate prin HG


720/1991*. Aceste reglementri au cptat n perioada de tranziie ctre economia de
pia accente noi, fiind legate de controlul propriu i de auditul intern al instituiilor
respective. Sunt noi formulri in de adaptarea i n acest domeniu la teoria i
practica internaional. Controlul financiar preventiv, n condiiile actelor normative
n vigoare, se exercit, cel puin n cazul instituiilor publice, paralel cu auditul
intern i controlul intern (controlul managerial).
n condiiile actelor normative n vigoare, se supun n mod obligatoriu
controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial care deriv
din drepturi i obligaii fa de bugetul statului, fa de bnci, fa de organisme de
asigurare i protecie social, fa de personalul propriu, fa de persoane fizice i
juridice partenere, att n faza de angajare ct i n faza de plat.
Pentru unitile cu activitate economic, regii autonome, societi naionale,
societi comerciale cu capital de stat, n categoria acestor operaiuni supuse
controlului financiar preventiv se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii
interni i externi; ncasrile i plile de orice natur efectuate n numerar sau prin
banc; trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea
profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea, gajarea de bunuri sau
ipotecarea de imobile n cadrul unitii respective.
n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar
preventiv toate operaiunile privind obinerea, utilizarea i justificarea creditelor
bugetare. Astfel, se supun controlului financiar preventiv deschiderile de credite
bugetare, repartizarea creditelor pe uniti i instituii subordonate, alimentrile cu
sume din alocaii bugetare, propunerile de suplimentare a unor venituri suportate pe
seama alocaiilor bugetare i virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de
cheltuieli. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se
exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale publice care au personalitate
juridic i organe proprii de contabilitate. n aceast categorie se nscriu:
ministerele, departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile judeene i
primriile municipale, oreneti, comunale, regiile autonome i societile
naionale, societile comerciale de diverse tipuri, bncile i societile bancare,
societile de asigurare, instituiile de stat de subordonare central i local, precum
i organizaiile i uniunile cooperatiste, sindicale, profesionale i social- obteti.
Acest tip de control se manifest prin acordarea vizei de control financiar preventiv
sau refuzul de viz de control financiar preventiv.
Operaiunile supuse controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu
pot fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza de control
financiar preventiv. Astfel, constituie contravenie i se sancioneaz cu amenzi
urmtoarele:
a)
ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor
documente n care sunt consemnate operaiuni fr baz legal sau date nereale;
b)
acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce
conin operaiuni prin care se ncalc reglementrile n vigoare;
c)
nregistrarea n contabilitate a unor operaiuni care nu au viz de
*

HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n M.Of.
nr.75/apr 1992

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

85

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

control financiar preventiv;


d)
refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pe
operaiuni legale.
Cadrul general al atribuiilor i exercitrii controlului financiar preventiv propriu n
entitile publice este reglementat i cuprinde categoriile de entiti publice,
operaiunile i documentele asupra crora se aplic, precum i persoanele
responsabile. Controlul financiar preventiv propriu n entitile publice*(CFPP) se
organizeaz i se exercit n mod unitar la urmtoarele entiti publice:
1.
Instituii publice indiferent de modul de finanare a acestora
(Administraia Prezidenial, Parlament, Guvern, ministere, celelalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale i locale, instituii publice autonome,
instituii publice de subordonare local/central).
2.
Ministerul Finanelor Publice pentru operaiunile privind bugetul
trezoreriei statului, datoria public i alte operaii specifice acestuia.
3.
Companiile naionale, regiile autonome, societile comerciale,
organizaiile neguvernamentale precum i orice alte persoane juridice care
gestioneaz fonduri publice sau care administreaz patrimoniul public.
4.
Ageniile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanri
externe rambursabile i nerambursabile precum unitile de management a
proiectelor, i alte agenii de implementare a fondurilor externe comunitare sau
internaionale.
Coninutul CFPP la entitile publice const n verificarea sistematic a
proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al:
legalitii operaiunea trebuie s respecte toate prevederile legale care i sunt
aplicabile la data efecturii sale; regularitii operaiunea trebuie s respecte sub
toate aspectele principiile i regulile metodologice aplicabile; ncadrrii n limitele
angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.
Rezult din aceast ultim operaiune de verificare c una din raiunile
exercitrii CFP este tocmai ncadrarea n resursele bugetare care sunt limitate i
predestinate unor cheltuieli anume. Spre deosebire de CFP exercitat asupra unei
entiti patrimoniale private, controlul la o entitate public vizeaz ncadrarea n
creditele bugetare aprobate. Entitile publice au obligaia de a organiza CFPP n
cadrul compartimentului contabil. CFPP se exercit de ctre eful compartimentului
contabil cu atribuii de inere a contabilitii (contabilul ef). Viza de CFPP se
exercit prin semntura persoanei mputernicite sau a nlocuitorului desemnat,
precum i prin aplicarea sigiliului personal. Termenul n care se acord/refuz viza
de CFPP se va stabili printr-un act de decizie intern al conductorului entitii
publice. Documentele prezentate la viz se nscriu n Registrul proiectelor de
operaiuni prevzute a fi prezentate la viz. n vederea acordrii vizei de CFPP,
proiectele de operaiuni emise de compartimentele de specialitate nsoite de
documentele justificative corespunztoare se transmit la compartimentul contabil,
*

OG nr.119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv publicat n M. Of. nr. 430/aug1999 i OMF
nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern i
controlul financiar preventiv, publicat n M. Of. nr.96/ mart 2000

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

86

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

persoanelor mputernicite s acorde viza. Proiectele de operaiuni sunt prezentate la


viz nsoite de note fundamentare care trebuie s cuprind meniunea obligatorie
certificat n privina realitii, regularitii i legalitii operaiunii. Persoana
mputernicit cu exercitarea CFPP preia documentele i le verific cu privire la:
1.
ncadrarea operaiunilor n cadrul general al proiectelor de operaiuni
supuse CFPP;
2.
completarea documentelor n strict concordan cu rubricile
acestora;
3.
existena semnturilor persoanelor autorizate din compartimentul de
specialitate;
4.
existena documentelor justificative solicitate n funcie de specificul
operaiunii.
Persoanele n drept s exercite CFPP rspund solidar pentru legalitatea, regularitatea
i ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare cu persoanele ce au propus spre
viz aceste operaiuni.
Cadrul general al proiectelor de operaiuni supuse CFPP n cadrul entitilor publice
conine urmtoarele poziii:
A.
Angajamente bugetare realizate prin urmtoarele operaiuni: cererea de
deschidere de credite bugetare; dispoziia bugetar (ordinul de plat) pentru
repartizarea creditelor bugetare (alimentri); modificarea repartizrii pe trimestre a
creditelor bugetare; efectuarea virrilor de la un capitol la altul a clasificaiei
bugetare; efectuarea virrilor de credite ntre subdiviziunile clasificaiei bugetare
pentru bugetul propriu al ordonatorului principal de credite precum i cele ntre
unitile subordonate; dispoziia bugetar de retragere i cea de repartizare n
situaia virrilor ntre unitile subordonate sau borderoul centralizator al acestor
documente.
B.
Proiecte de angajamente legale din care deriv direct sau indirect obligaii
de plat: contract sau comand de achiziii publice; contract sau comand de
achiziii publice finanate integral sau parial din credite externe acordate statului
romn de organisme internaionale, instituii financiar-bancare sau direct de
furnizori; acordurile subsidiare de mprumut; contracte de concesionare sau
nchiriere n care instituia public este concesionar sau chiria; protocoale de
afiliere, convenii, acorduri de participare la organisme internaionale; acorduri de
schimb de experien sau documentare; decizia de angajare sau avansare a
personalului sau decizia de acordare a salariului de merit; decizia intern privind
delegarea, detaarea sau deplasarea.
C.
Concesionarea, nchirierea i vnzarea bunurilor din patrimoniul
instituiilor publice realizate prin urmtoarele: contract de concesionare nchiriere
(entitatea public este concedentul, titularul dreptului de proprietate); proces verbal
de predare primire n cazul transferului de bunuri fr plat; contract de vnzare
cumprare (entitatea public are caracter de vnztor).
D. Pli din credite bugetare i din alte fonduri publice realizate prin urmtoarele:
ordinul de plat aferent achiziiei publice pentru activitatea curent i de investiii;
decontul privind cheltuielile de protocol; documentele de plat reprezentnd
cotizaii, taxe, contribuii la diverse organisme internaionale; cererea de valut

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

87

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

adresat BNR pentru disponibilizarea de la rezerva valutar a statului a sumelor n


valut necesar achitrii la extern a ratelor de capital i dobnzile aferente
mprumuturilor guvernamentale externe; ordinul de plat i dispoziia de plat
valutar extern pentru plata obligaiilor rezultate din acordurile de mprumut
extern; ordinul de plat pentru subvenii, transferuri, prime sau alte pli din
fondurile publice acordate agenilor economici sau altor beneficiari legali; ordinul
de plat privind redevene, chirii sau alte cheltuieli legate de concesionare sau
nchiriere; situaia lunar sau statul privind salariile i alte drepturi legale acordate
personalului; ordinele de plat pentru virarea din cont a impozitelor pe salarii, a
contribuiei pentru pensia suplimentar, pentru fondul de omaj, asigurri sociale de
sntate.
E.
Alte documente i operaiuni supuse CFPP, ntre care se exemplific
documentele privind scderea din gestiune a unor pagube care nu se datoresc
vinoviei unei persoane (pagube neimputabile).
Registrul proiectelor de operaiuni prevzute a fi prezentate la viza CFPP conine
urmtoarele rubrici: denumirea documentelor; numrul i data emiterii
documentelor; coninutul operaiunilor nscrise n documente; compartimentul
emitent i persoana autorizat care prezint documentule; valoarea nscris n
documente; data i ora prezentrii documentelor la viz i semntura de predare;
valoarea operaiunilor pentru care s-a acordat viza; valoarea operaiunilor pentru
care s-a respins viza; data, ora, numele i semntura persoanei creia i s-au napoiat
documentele; motivaia refuzului la viz, observaii.
Test de autoevaluare 8.1. Alegei rspunsurile incorecte:
1. Controlul financiar preventiv propriu n entitile publice se organizeaz i se
exercit n mod unitar la:
a)
Instituii publice indiferent de modul de finanare a acestora
b)
Ministerul Finanelor Publice pentru operaiunile privind bugetul
trezoreriei statului, datoria public i alte operaii specifice acestuia.
c)
Companiile naionale, regiile autonome, societile comerciale,
organizaiile neguvernamentale precum i orice alte persoane juridice care
gestioneaz fonduri publice sau care administreaz patrimoniul public.
d)
Ageniile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanri
externe rambursabile i nerambursabile precum unitile de management a
proiectelor.
e)
Societi comerciale de drept privat care gestioneaz fonduri publice
provenite din finanri externe rambursabile i nerambursabile
2. Registrul proiectelor de operaiuni prevzute a fi prezentate la viza CFPP conine
urmtoarele rubrici:
a) denumirea documentelor;
b) numrul i data emiterii documentelor;
c) coninutul operaiunilor nscrise n documente;
d) motivaia acordrii vizei.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

88

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv n entitile publice

n loc de
rezumat

n ce categorii de entiti publice se organizeaz i se exercit n mod unitar la


controlul financiar preventiv propriu?
Ce poziii conine cadrul general al proiectelor de operaiuni supuse CFPP n cadrul
entitilor publice?
Ce verificri ntreprinde persoana mputernicit cu exercitarea CFPP asupra
documentelor supuse vizei?
Ce rubrici conine registrul proiectelor de operaiuni prevzute a fi prezentate la viza
CFPP?

Lucrare de verificare curs nr. 8


Operaiunile supuse vizei de control financiar preventiv propriu n entitile
publice

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 8.1
1. e
2. d

Bibliografie curs nr. 8


[1] HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a
controlului financiar, M.Of. nr.75/apr 1992
[2] OG nr.119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv M. Of.
nr. 430/aug1999 i OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice
generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern i controlul financiar
preventiv, M. Of. nr.96/ mart 2000
[3] Legea nr. 301/2002 pentru aprobarea OG nr. 119/1999 privind auditul intern i
controlul financiar preventiv, M. Of. 339/22 mai 2002

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

89

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

Cursul Nr. 9
CONTROLUL GESTIUNILOR MATERIALE I BNETI
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 9
9.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale i bneti i tehnica de efectuare
9.2 Documentele specifice procesului de inventariere
Lucrare de verificare Curs Nr. 9
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 9

Pagina
94
94
100
103
103
103

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

90

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

OBIECTIVELE cursului nr. 9


Principalele obiective ale cursului Nr. 9 sunt:
s fie capabili s defineasc noiunile principale legate de gestiune;
s poat da exemple de bunuri;
s prezinte inventarierea patrimoniului, aa cum este definit n normele
romneti n vigoare;
s prezinte obiectivele inventarierii i tehnica de efectuare;
s rein documentele specifice i rezultatele inventarierii.

9.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale i bneti i tehnica de efectuare

Gestionar
Bunuri
Active
Datorii
Capitaluri
proprii

n nelesul dat de reglementrile i practica naional, prin gestionar se nelege


angajatul unei uniti patrimoniale ce are ca atribuii principale primirea, pstrarea i
eliberarea n consum a bunurilor materiale ncredinate. Prin bunuri se neleg
bunuri materiale, mijloace bneti sau orice alte valori patrimoniale. Funciile sau
posturile prin a cror ocupare angajatul dobndete calitatea de gestionar, n practica
romneasc sunt urmtoarele: ef de magazin, de pia, de hal dac are gestiune;
ef de centru, achiziie-recepie dac are gestiune; responsabil administrator de
cmine, cree, cantine .a.m.d.; recepioner de hotel dac are gestiune proprie;
cofetar, patiser ef, buctar ef; vnztor; magaziner; primitor, distribuitor de
mrfuri; merceolog recepioner dac are gestiune; administrator de coal;
bibliotecar .a.m.d. Pentru ocuparea postului de gestionar, sunt cerute a fi ndeplinite
cel puin 2 condiii: (1)vrsta minim 21 ani i studii absolvite n care a dobndit
cunotiinele necesare pentru aceast funcie; (2)s nu fi suferit condamnri pentru
infraciuni legate de gestiune patrimonial.
Pentru buna desfurare a activitii, gestionarului i se cere constituirea de garanii
materiale pentru protejarea gestiunii ncredinate, fie sub forma depunerilor bneti
la banc a trei salarii lunare, fie prin constituirea de garanii materiale sub forma
gajului sau a ipotecii.
O form uzual de exercitare a controlului gestionar (de fond) i de verificare a
gestiunilor materiale o reprezint organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului.
Inventarierea patrimoniului, aa cum este definit n normele romneti reprezint
ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ
i de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, n patrimoniul unitii la data la care
se efectueaz aceasta. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a
patrimoniului pe elemente patrimoniale precum i bunurile deinute cu orice titlu de
unitatea n cauz aparinnd altor persoane fizice sau juridice n vederea ntocmirii
bilanului contabil care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Noile reglementri pun
accent pe evaluarea contabil, pe natura contabil a utilitii inventarierii i indic
elementele patrimoniale sub forma activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. n
acelai sens, scopul se explic prin nevoia ntocmirii situaiilor financiare anuale
care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii
pentru respectivul exerciiu financiar.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

91

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului n cadrul regiilor


autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste,
asociaiilor profesionale i chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se
efectueaz pe baza prevederilor Legii Contabilitii i pe baza normelor specifice de
inventariere emise de Ministerul Finanelor. Legea contabilitii prevede c unitile
patrimoniale au obligaia s inventarieze general patrimoniul la nceputul activitii,
cel puin o dat pe an (de regul la sfritul anului), n cazul fuzionrii, al divizrii
sau ncetrii activitii precum i n urmtoarele situaii: n cazul modificrii
preurilor; la cererea organelor de control sau altor organe prevzute de lege; ori de
cte ori exist indicii privind lipsuri sau plusuri n gestiune i care nu pot fi stabilite
cert dect prin inventariere; ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;
cu ocazia reorganizrii gestiunilor; ca urmare a calamitilor naturale sau a altor
cazuri de for major.
Inventarierea patrimoniului se efectueaz de ctre comisii de inventariere
formate din cel puin 2 persoane, iar la rndul lor comisiile de inventariere sunt
coordonate acolo unde este cazul de o comisie central numit prin decizie scris
emis de conducerea unitii, comisie central ce are sarcina s organizeze, s
instruiasc i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere.
Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revin, conform legii
contabilitii, administratorului societii comerciale, ordonatorului de credite n
cadrul patrimoniului public sau persoanei care are obligaia statutar i legal de
gestiune a patrimoniului. Inventarierea patrimoniului se poate realiza att cu
salariaii proprii ct i cu persoane fizice i juridice din afar pe baz de contracte de
prestri de servicii. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii
unitilor, depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena
gestiunii respective.
Condiiile specifice (corespunztoare) bunei desfurri a operaiunii de
inventariere pe care administratorii sau ordonatorii de credite au obligaia s le
asigure sunt urmtoarele:
1.
organizarea depozitrii valorilor materiale, grupate pe sortimente i
tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
2.
inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiunile de valori
materiale i a celei contabile aferente precum i confruntarea lunar a datelor din
aceste evidene;
3.
asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor
materiale care se inventariaz (pentru sortare, aezare, cntrire, numrare .a.m.d.);
4.
dotarea gestiunilor cu aparate i instrumente adecvate pentru
msurare i cntrire precum i dotarea cu mijloace de identificare (cataloage,
mostre, sonde) i cu rechizite de lucru.
Tehnica de efectuare a inventarierii
Inventarierea patrimonial se face nu numai asupra bunurilor materiale ct
i asupra celorlalte valori i elemente patrimoniale. Astfel, disponibilitile
bneti, cecurile, cambiile se inventariaz n conformitate cu regulile emise
de BNR.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

92

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

n cadrul inventarierii patrimoniale are loc de asemenea i inventarierea posturilor


specifice de bilan pentru care nu exist bunuri identificate, de exemplu conturile de
clieni, de furnizori, de decontri, situaii pentru care inventarierea are reguli
specifice (extrase de cont confirmate).
Stocurile faptice se inventariaz prin numrare, cntrire, msurare sau
cubare. Bunurile aflate n ambalaje originale, intacte se desfac prin sondaj.
Lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i
msurare se verific prin calcule volumetrice bazate pe probe de laborator pentru
constatarea densitii compoziiei i a altor caracteristici ale lichidelor.
Materialele de mas (ciment, oel beton, produse de carier i balastier,
materiale i produse agricole etc.) a cror inventariere prin cntrire i msurare ar
necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot
inventaria pe baz de calcule tehnice.
Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipamente,
cazarmament, scule de lucru) se trec n liste separate cu specificarea persoanelor
care rspund de pstrarea lor. De asemenea, se evideniaz pe formaii i locuri de
munc, iar prin centralizare se compar cu evidena tehnico-operativ i cu evidena
contabil.
Bunurile aparinnd altor uniti n baza unor contracte de nchiriere aflate
n leasing, n custodie, aflate spre prelucrare sau bunurile depuse n consignaie
spre vnzare se nscriu n liste separate, iar aceste liste trebuie s conin date
despre numrul i data actului de custodie, a contractului de nchiriere .a.m.d.
Aceste liste se trimit i persoanei fizice sau juridice proprietar a bunurilor
respective care ve trebui s confirme sau s infirme datele.
Creanele fa de teri se verific i se confirm cu ocazia inventarierii pe
baza soldurilor debitoare i creditoare ale soldurilor de clieni i furnizori. Acest
punctaj reciproc se poate realiza i pe baza deconturilor externe periodice
confirmate de partenerii externi n cazul tranzaciilor externe.
Disponibilitile aflate n conturi bancare se verific prin confirmarea
soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate.
Bunurile aflate la teri n custodie spre prelucrare, nchiriate sau date n
leasing se trec n liste separate i se fac cereri de confirmare de la terii la care se
afl acestea.
Bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, comenzile sistate sau
abandonate, creanele i obligaiile incerte sau n litigiu se trec n liste de
inventariere separate.
Mijloacele fixe care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare,
locomotive, autovehicule, avioane) plecate n curs de lung durat sau utilajele
date pentru reparaii n afara unitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din
unitatea economic.
Terenurile se inventariaz pe baza documentelor care atest proprietatea
acestora i a schielor de amplasament.
Cldirile se inventariaz prin identificarea titlurilor de proprietate a acestora
i a schielor de amplasament.
Imobilizrile necorporale se inventariaz prin identificarea titlurilor de

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

93

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

licen, a brevetelor, a mrcilor de fabric.


Imobilizrile corporale n curs de execuie se inventariaz prin estimarea
stadiului fizic de realizare pe baza valorii din devizul tehnic aprobat, estimare
confirmat de compartimentul tehnic cu atribuii de urmrire a acestora (dirigintele
de antier).
Producia n curs de execuie se inventariaz separat n funcie de stadiul
prelucrrii impus de procesul tehnologic de producie. Astfel, se inventariaz
separat: produsele care au trecut prin toate fazele prelucrrii; produsele care dei au
fost terminate nu au trecut toate probele i testele de recepionare tehnic sau nu au
fost completate cu toate piesele i accesoriile lor.
Se inventariaz separat materiile prime, materialele, piesele de schimb aflate
la locurile de munc i nesupuse prelucrrii cu meniunea c ele nu reprezint
producie n curs execuie ci materiale date n consum dar neconsumate.
Lucrrile de reparaii capitale sau curente neterminate asupra cldirilor,
utilajelor, instalaiilor, mijloacelor de transport se inventariaz prin controlul la faa
locului al stadiului fizic i se consemneaz n liste de inventariere gradul de
executare al reparaiei, costul de deviz i costul efectiv al lucrrilor executate.
Produsele aflate n expediie pentru care nu s-au ntocmit facturi de livrare
se inventariaz de ctre unitatea furnizoare i se nscriu n liste separate de
inventariere.
Pentru inventarierea numerarului din casierie se ntocmete procesul verbal
pentru controlul casieriei care cuprinde date privind: gestiunea casieriei respective,
gestionarul, date privind soldul faptic la data controlului la care se anexeaz
monetarul soldului faptic, soldul scriptic la aceeai dat aa cum rezult din registrul
de cas; n urma comparrii soldului faptic cu cel scriptic poate s rezulte plus de
cas, minus de cas sau pot s nu apar diferene.
Pentru diferenele constatate n plus sau n minus, se solicit casierului not
explicativ n scris privind cauzele producerii acestor diferene; acest lucru se
menioneaz expres n procesul verbal.
n procesul verbal de control al casieriei se pot nscrie i alte deficiene
constatate n legtur cu modul de ntocmire a chitanelor, a dispoziiilor de ncasare
sau plat din casierie i al registrului de cas.
Procesul verbal de control al casieriei se semneaz de comisia de
inventariere, de contabilul ef i de casierul gestionar.
Exist o serie de msuri organizatorice ce trebuie luate de ctre Comisia de
Inventariere nainte de nceperea operaiunii de inventariere. Astfel, se ia
gestionarului rspunztor de gestiunea valorilor materiale o declaraie scris din care
s rezulte c:
gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare, dac este
cazul;
dac are n gestiune i valori materiale aparinnd terilor (documente
aferente acestora);
dac are plusuri sau lipsuri n gestiune i despre a cror cantitate sau
valoare are cunotiin;
dac are valori materiale n gestiune, nerecepionate sau nelivrate pentru
care s-au ntocmit documente de recepie respectiv de livrare;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

94

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

dac a primit sau a eliberat valori materiale fr documente;


dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea
bunurilor aflate n gestiunea sa;
dac are documente de predare-primire neoperate n evidena gestiunii
sau nepredate la contabilitate;
n declaraie gestionarul trebuie s menioneze i data ultimului document de intrare
sau de ieire a bunurilor gestionate.
n procesul inventarierii se parcurg anumite etape: se identific toate locurile de
depozitare a bunurilor materiale ce urmeaz a fi inventariate; se asigur nchiderea
i sigilarea gestiunii n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile
de inventariere iar documentele ntocmite de Comisia de Inventariere rmn n
cadrul gestiunii inventariate pe toat perioada inventarierii; se bareaz i se
semneaz la ultima operaiune fiele de magazie (documentele de eviden primar a
gestiunii); se vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale
existente n gestiune dar nenregistrate n fie, dispunnd nregistrarea acestora n
contabilitate i n fiele de magazie, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s
reflecte situaia faptic (fizic).
La unitile (gestiunile) de desfacere cu amnuntul care folosesc metoda
global-valoric de gestiune, Comisia de Inventariere trebuie s se asigure c
gestionarul a ntocmit raportul de gestiune din care s rezulte valoarea tuturor
documentelor de intrare i ieire a mrfurilor precum i documentele privind
numerarul depus la casierie pn n momentul nceperii inventarierii. Se verific
numerarul de cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd
depunerea numerarului, s ridice benzile de control de la aparatele de cas la
gestiunile care au vnzare n numerar; Se controleaz dac toate instrumentele i
aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de
funcionare.
Pe toat durata inventarierii, programul i durata inventarierii sunt afiate la
loc vizibil. Stabilirea stocurilor faptice n cadrul inventarierii se face prin operaiuni
de numrare, cntrire, msurare sau cubare dup caz (cubare pentru bunurile sau
materialele vrac: produse de carier i balastier nisip,pietri etc).
n cadrul procesului de inventariere se pot constata bunuri depreciate, bunuri
inutilizabile sau deteriorate, stocuri de materiale produse, mrfuri fr micare sau
greu vandabile, se pot constata comenzi n curs nefinalizate, abandonate sau sistate
precum i creane i obligaii fa de teri incerte sau n litigiu.
Pentru toate aceste situaii, Comisia de Inventariere ntocmete liste de
inventariere separate.
Alte elemente specifice operaiunii de inventariere-Inventarierea terenurilor
se efectueaz pe baz de documente care atest proprietatea acestora i pe baza
schielor de amplasare. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor potrivit
titlurilor de proprietate i a documentaiilor tehnice aferente titlurilor. Mijloacele
fixe care n perioada inventarierii generale a patrimoniului unitii (de regul la
sfritul exerciiului financiar) nu se afl n incinta unitii datorit funcionalitii

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

95

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

lor specifice (vapoare, trenuri, aeronave, autovehicule plecate n curs lung), se


inventariaz n mod separat fa de inventarierea general naintea plecrii sau ieirii
lor temporare din unitatea patrimonial respectiv. Producia n curs de execuie -se
inventariaz att produsele care nu au trecut prin toate fazele fluxului tehnologic
deci sunt neterminate, ct i produsele care dei sunt terminate nu au trecut toate
probele de recepionare tehnic sau nu au fost asamblate cu toate piesele i
accesoriile lor; n cazul lucrrilor de construcii montaj, inventarierea produciei
neterminate include att categoriile de lucrri ce nu au fost finalizate conform
normelor de deviz, ct i lucrrile terminate conform normelor de deviz dar
nerecepionate, nerecunoscute de beneficiar; Inventarierea lucrrilor de reparaii
capitale, neterminate la cldiri, instalaii, maini i utilaje etc.; n cazul n care nu are
loc o cretere a valorii acestora sau o mrire a duratei de funcionare, inventarierea
se face prin verificarea stadiului fizic al lucrrilor de reparaii. Aceast verificare are
la baz gradul de executare a reparaiei (adic stadiul fizic al reparaiei), costul de
deviz i costul efectiv al lucrrilor executate. Bunurile sau valorile materiale aflate
n patrimoniul unitii dar fiind n proprietatea terilor (cum este cazul bunurilor
aflate n custodie, al bunurilor nchiriate sau aflate n leasing) se nscriu de ctre
Comisia de Inventariere n liste separate. Formularele cu regim special se
inventariaz n ordinea codurilor specifice pentru a putea stabili cu uurin
integritatea acestora i secvena numeric pe care unitatea patrimonial o utilizeaz.
Test de autoevaluare 9.1.
1. Inventarierea patrimoniului are urmtoarele caracteristici:
a) reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena
tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ valoric sau numai
valoric, n patrimoniul unitii la data la care se efectueaz aceasta;
b) are ca scop principal stabilirea situaiei patrimoniului conform cu
cerinele proprietarilor;
c) are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului pe
elemente patrimoniale precum i bunurile deinute cu orice titlu de
unitatea n cauz;
d) efectuarea inventarierii patrimoniului n cadrul regiilor autonome,
societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste,
asociaiilor profesionale i chiar al persoanelor fizice cu calitatea de
comerciant se efectueaz pe baza prevederilor Legii i pe baza
normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de
Ministerul Finanelor.
Eliminai rspunsurile incorecte.
2. Care din urmtoarele afirmaii sunt adevrate:
a) Stocurile faptice se inventariaz prin sondaj.
b) Terenurile se inventariaz pe baza documentelor care atest
proprietatea acestora i a schielor de amplasament.
c) Bunurile aflate la teri n custodie spre prelucrare, nchiriate sau
date n leasing se trec n liste separate i se fac cereri de confirmare
de la terii la care se afl acestea
d) Bunurile aflate n ambalaje originale, intacte se inventariaz prin

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

96

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

numrare, cntrire, msurare sau cubare.


e) Creanele fa de teri se verific i se confirm cu ocazia
inventarierii pe baza soldurilor debitoare i creditoare ale soldurilor
de clieni i furnizori.
3. Din comisia de inventariere pot face parte:
a) gestionarii unitilor;
b) orice persoane tere;
c) gestionarii depozitelor supuse inventarierii;
d) contabilii care in evidena gestiunii respective pentru c au o bun
cunoatere a patrimoniului;
e) personal calificat cu excepia gestionarilor unitilor, depozitelor
supuse inventarierii i a contabililor care in evidena gestiunii
respective.
4. Completai spaiile de mai jos:
a) Mijloacele fixe care n perioada inventarierii se afl n afara unitii
(vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate n curs de
lung durat sau utilajele date pentru reparaii n afara unitii se
inventariaz:

b) Materialele de mas (ciment, oel beton, produse de carier i


balastier, materiale i produse agricole etc.) a cror inventariere prin
cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce
la degradarea bunurilor se pot inventaria:
.
c) Lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare
i msurare se verific prin:

9.2. Documentele specifice procesului de inventariere

Lista de
inventariere
Proces verbal
privind
rezultatele
inventarierii

Inventarierea faptic a patrimoniului unitilor se materializeaz n


ntocmirea listelor de inventariere care servesc drept prob a existenei fizice a
fiecrui bun inventariat.
Lista de inventariere servete ca document de stabilire a lipsurilor i a
plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.
Lista de inventariere este specific bunurilor materiale inventariate. Pentru
elementele patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea
lor n situaii analitice distincte care s corespund soldurilor conturilor sintetice n
care aceste elemente patrimoniale figureaz. Datele ce reprezint valoarea de
utilitate a stocurilor faptice se nregistreaz n Registrul inventar. Acesta este un
document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor
inventarierii patrimoniului. n acest registru se nregistreaz toate elementele de
activ i de pasiv inventariate i grupate dup natura lor conform posturilor din

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

97

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

Valoare de
nlocuire

bilanul contabil. Acesta are la baz listele de inventariere centralizatoare i


procesele verbale de inventariere care justific coninutul fiecrui post din bilanul
contabil.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate
faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ
(fiele de magazie) i cele din contabilitate.
Evaluarea stocurilor n listele de inventariere se face conform prevederilor
legii contabilitii innd cont de respectarea principiului permanenei metodelor
precum i al principiului prudenei.
La stabilirea valorii de inventar se aplic principiul prudenei, potrivit cruia
nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor aa cum nu este
admis subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor.
n momentul inventarierii, valorile (bunurile) inventariate se evalueaz la
valoarea de inventar care este o valoare actual determinat de utilitatea bunului
respectiv i preul pieei la momentul inventarierii.
n cazul n care se constat c valoarea de inventar stabilit n funcie de
utilitatea bunului pentru unitate i preul pieii este mai mare dect valoarea
contabil, listele de inventariere vor cuprinde valoarea contabil a elementelor
inventariate.
Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, n cazul constatrii unor
deprecieri relative, nedefinitive sau reversibile ale elementelor patrimoniale se
constituie provizioane pentru deprecieri. n cazul constatrii unor deprecieri
ireversibile la mijloace fixe sau obiecte de inventar se procedeaz la constituirea de
amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu
valoarea stabilit cu ocazia inventarierii (aceast diferen este nedeductibil fiscal).
Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanelor i datoriilor se face de regul la
valoarea lor probabil de ncasare i respectiv de plat, constituindu-se dup caz
provizioane pentru deprecierea creanelor sau pentru creterea datoriilor sau pentru
sumele aflate n litigiu. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face
la cursul de referin al BNR la momentul inventarierii care de regul este
momentul ncheierii exerciiului financiar.
Eventualele diferene reprezentnd pierderi i ctiguri latente fa de acest
curs de referin se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor de conversie activ
i respectiv pasiv. Evaluarea imobilizrilor la momentul inventarierii se efectueaz
la valoarea lor neamortizat (rmas) cu excepia celor constatate ca fiind depreciate
la momentul respectiv.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre Comisia de Inventariere dup
confirmarea de ctre compartimentul contabilitate a tuturor soldurilor scriptice ntrun document numit Proces verbal privind rezultatele inventarierii. Acest document
se refer n principal la urmtoarele date: data ntocmirii; numele i prenumele
membrilor Comisiei de Inventariere; numrul i data deciziei de numire a Comisiei
de Inventariere;
gestiunile inventariate;
data nceperii i data terminrii
inventarierii la fiecare gestiune; rezultatele inventarierii (plusuri sau minusuri
constatate); concluziile i propunerile Comisiei de Inventariere cu privire la cauzele
rezultatelor inventarierii; persoanele rspunztoare pentru plusuri i minusuri;
volumul stocurilor depreciate fr micare, greu vandabile; propuneri privind

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

98

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

scoaterea din uz a bunurilor uzate prin casare sau declasare; constatri i propuneri
privind pstrarea, depozitarea, conservarea bunurilor patrimoniale; .a. aspecte privind
activitatea gestiunilor inventariate.
Cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabilitate, n termen de 5
zile se nregistreaz n contabilitate rezultatele inventarierii. Pentru toate plusurile,
lipsurile, deprecierile precum i pentru pagubele determinate de expirarea
termenelor de prescripie ale creanelor sau din alte cauze, Comisia de Inventariere
trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea
gestionrii elementelor patrimoniale respective. n cadrul procesului de valorificare
a rezultatelor inventarierii, au loc o serie de operaiuni precum compensarea
minusurilor cu plusurile acolo unde este posibil, sau aplicarea sczmintelor legale,
a perisabilitilor admise pentru anumite bunuri patrimoniale.Dup epuizarea
acestor etape de definitivare a rezultatelor nete ale inventarierii, eventualele
minusuri sau pagube constatate n sarcina unor persoane rspunztoare, se imput
acestora la valoarea de nlocuire a bunurilor respective.
Prin valoare de nlocuire se nelege, n sensul normelor de inventariere,
costul de achiziie a bunului respectiv la data constatrii pagubei, cost care va
cuprinde preul de cumprare practicat pe pia la care se adaug taxele
nerecuperabile inclusiv TVA, cheltuieli de transport i aprovizionare, precum i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru pentru punerea n stare de utilitate i de intrare
n gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii imputabile (a debitului) se are n vedere posibilitatea
compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite
urmtoarele condiii:
1.
dac exist posibilitatea de confuzie ntre sorturile aceluiai bun
material n ceea ce privete aspectul i alte elemente specifice;
2.
dac diferenele constatate n plus i n minus privesc aceeai
perioad de timp i aceeai gestiune.
Nu se admite compensarea n cazul cnd lipsurile constatate provin din
sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorit vinoviei persoanelor ce
rspund de gestionarea acestora.
Test de autoevaluare 9.2. Alegei rspunsurile corecte.
Documentele specifice inventarierii sunt:
a)bilanul contabil;
b)notele explicative;
c) registrul inventar;
d)lista de inventariere;
e)contul de profit i pierdere.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

99

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale i bneti

Cum definii gestionarul?


Care este scopul inventarierii?
Ce documente se ntocmesc n cazul inventarierii?
Ce este registrul inventar?
Cum definii valoarea de nlocuire?

n loc de
rezumat

Lucrare de verificare curs nr. 9


Descriei tehnica de inventariere i documentele specifice

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 9.1
1. b
2. c,e
3. e
4. a) naintea ieirii temporare din unitate; b) calcule tehnice; c) calcule
volumetrice
Rspuns 9.2. c,d

Bibliografie curs nr. 9


[1] Ordin al Ministrului Finanelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, publicat n M.Of.
292/dec1995
[2] Ordin al Ministrului Finanelor nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, M.Of.
1174/13 dec 2004
[3] Ordin al Ministrului Finanelor nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, M.Of. 704/ 20 oct 2009

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

100

Curs nr 10 - Auditul intern

Cursul Nr. 10
AUDITUL INTERN
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 10
10. 1 Locul i rolul auditului intern n cadrul unei societi comerciale
10.2 Elemente specifice auditului public intern
Lucrare de verificare Curs Nr. 10
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 10

Pagina
105
105
115
119
119
119

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

101

Curs nr 10 - Auditul intern

OBIECTIVELE cursului nr. 10


Principalele obiective ale cursului Nr. 10 sunt:
nelegerea conceptului de audit intern
Familiarizarea cu locul i rolul auditului intern n cadrul unei organizaii
Recunoaterea elementelor de baz ale activitii de audit intern
Sublinierea elementelor specifice auditului intern

10.1 Locul i rolul auditului intern n cadrul unei societi comerciale

Audit intern
Servicii de
asigurare

Servicii de
consultan

Calificare
Performan
Implementare

O component important a sistemelor proprii de control intern, impus la nivel


global n ultimele decenii de regulile de guvernan corporativ este auditul intern.
Aceast verig de guvernan corporativ a fost extins i n sectorul guvernamental
(public) datorit rolului su n mbuntirea proceselor manageriale de conducere
i control.
n Romnia, evoluiile ultimului deceniu n acest domeniu sunt prezente din punct
de vedere al reglementrilor. n acelai timp, practica a evoluat lent i caut nc
soluii de aplicare a cerinelor prevzute de standardele internaionale. n cele ce
urmeaz vom prezenta locul i rolul auditului intern n cadrul unei societi
comerciale.
Auditul intern: conform INSTUTUTULUI AUDITORILOR INTERNI (IIA) cu
sediul in SUA, Altamota Spring, Florida( www.theiia.org ), auditul intern este o
activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan/ consiliere n ceea ce
privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti
operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut
aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund printr-o abordare sistematic
i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare
a organizaiei i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Din aceast
definiie rezult auditul intern: este o activitate independent i obiectiv care d
entitii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor;
ndrum entitatea pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la
adugarea unui plus de valoare; ajut entitatea s i ating obiectivele, evalund
printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de management al riscurilor, de
control i de guvernare (conducere) a organizatiei, fcnd propuneri pentru a le
consolida eficacitatea.
Organizarea auditului intern- Societile comerciale ale cror situaii financiare
anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii, sau opiunii acionarilor,
organizeaz activitatea de audit intern, fie ntr-un compartiment distinct n
structura organizatoric a entitii economice, fie la opiunea entitii economice
activitatea poate fi externalizat pe baze contractuale.
Serviciile de audit intern
Serviciile de asigurare au ca obiectiv evaluarea probelor pentru a oferi o opinie
independent sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte subiecte.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

102

Curs nr 10 - Auditul intern

Forma i scopul misiunii de asigurare se stabilesc de ctre auditorul intern.


Persoane implicate: persoana sau grupul implicat direct n procesul, sistemul sau
problema auditat; persoana sau grupul care face evaluarea auditorul intern;
persoana sau grupul care folosete evaluarea(utilizatorul serviciului de audit intern
conducerea). Asigurarea reprezint examinarea obiectiva a evidentei in scopul
de a furniza o evaluare(apreciere) independenta asupra managementului riscului,
asupra controlului intern sau asupra proceselor de guvernare/conducere. Auditul
intern da entitatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra
operatiunilor;
Serviciile de consultan (n auditul public intern apare termenul de consiliere)
care sunt recomandri de form realizate n general la cererea specific de misiune
a unui client. Forma i scopul misiunii de consultan fac subiectul acordului cu
clientul. Persoane implicate: persoana sau grupul care ofer recomandareaauditorul intern; persoana sau grupul care caut i primete recomandarea- clientul
misiunii- conducerea
Consultana reprezint servicii de audit intern, in afara serviciilor de asigurare ale
auditului intern, prin care managementul este asistat (consultat/consiliat) pentru
atingerea obiectivelor sale. Natura si aria de aplicabilitate a consultantei se
stabileste cu clientul. n concluzie: Auditul intern este o activitate i nu neaprat
o funcie n interiorul sau n cadrul organizatoric al entitii, ci poate fi realizat i
prin externalizare pe baze contractuale. Auditul intern este o activitate
independent ceea ce nseamn o atitudine mental de independen i nu neaprat
o supraveghere a celor care greesc, o abordare participativ i nu o corectare post
factum a operaiunilor, o abordare constructiv a disfuncionalitilor i nu de
confruntare cu cei responsabili. Auditul intern este o activitate independent i
obiectiv, ceea ce nseamn c atitudinea mental de independen are la baz
competena i nu poziia n cadrul entitii. Auditul intern este o activitate
independent i obiectiv de asigurare, ceea ce nseamn c serviciile de asigurare
mbuntesc CALITATEA DECIZIILOR prin mbuntirea CALITII I
DISPONIBILITII informaiilor. Auditul intern este o activitate independent i
obiectiv de asigurare i consultan, ceea ce nseamn c serviciile de consultan
trebuie s msoare nu numai dimensiunea deficienelor ci trebuie, n plus, s
sugereze cum se ndreapt acestea sau mai mult, cum se previn acestea. Prioritatea
cea mai mare este construcia i funcionarea sistemului de control intern. Auditul
intern este o activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan
desemnat s adauge valoare - Condiiile eseniale sunt: Competena profesional
i Integrarea intelectual. Principiul este trecerea de la critica post factum la
construcia unei noi culturi organizaionale. Auditul intern este o activitate
independent i obiectiv de asigurare i consultan desemnat s adauge valoare
i a-i mbunti operaiunile- presupune preocuparea auditului intern pentru
conformitatea operaiunilor, pentru protejarea activelor entitii, dar i pentru
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

103

Curs nr 10 - Auditul intern

eficacitatea i eficiena acestora. Auditul intern este o activitate independent i


obiectiv de asigurare i consultan desemnat s adauge valoare i a-i mbunti
operaiunile i care ajut organizaia s-i ating obiectivele- Auditul intern
AJUT, ASIST, CONSILIAZ dar nu nlocuiete responsabilitatea
managerului.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de asigurare i consultan
desemnat s adauge valoare i a-i mbunti operaiunile i care ajut organizaia
s-i ating obiectivele ntr-o abordare sistematic i metodic (metodologia
profesional face diferena) pentru a evalua i mbunti (putem mbunti
chiar i ceea ce este deja satisfctor) procesele de management al riscurilor
(Dac este bine gestionat, un risc nu mai este privit ca un pericol ce trebuie eliminat
rapid ci ca o oportunitate (tehnic, organizatoric, comercial,financiar, etc.) Care
este rolul auditorului intern? De a identifica i evalua riscurile organizaiei n
vederea stabilirii gradului/ nivelului de control i msurile de urmat) procesele de
control (auditul intern evalueaz sistemul de control intern din punct de vedere al
eficacitii i adecvrii la obiectivele organizaiei), procesele de guvernare
corporativ (auditul intern asist consiliul de administraie i evalueaz guvernarea
corporativ din punct de vedere a integritii, transparenei, eficacitii i eficieneicontrolul intern este fundamentul guvernrii corporative fiind o problem de
transparen(Modele de control intern- COSO, COCO, CADBURY-TURNBULL,
KING,VIENOT)
Evaluarea controlului intern - Modelul COSO
APRECIERE
S=Satisfctor
NS=Nesatisf.

CATEGORII OPERAIONALE
Eficacitatea

Credibilitatea

Conformitatea

i eficiena

raportrilor

cu legile i cu

operaiunilor

financiare

reglementrile

MEDIUL DE CONTROL.............................................................
EVALUAREA RISCURILOR......................................................
CONTROLUL ACTIVITILOR.............................................
INFORMARE I COMUNICARE...............................................
MONITORIZARE .........................................................................

ARGUMENTE de organizare a auditului intern bazat pe analiza riscului la o


societate comercial din Romnia
I.

Argumente legale: prevederile Art. 160 alin. (2) din Legea societilor
comerciale nr. 31/1990, modificat i completat prin Legea nr.
441/2006 (Situatiile financiare ale societatilor comerciale, care intra

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

104

Curs nr 10 - Auditul intern

sub incidenta reglementarilor contabile armonizate cu directivele


europene si standardele internationale de contabilitate, vor fi auditate
de catre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, in
conditiile prevazute de lege. Societile comerciale ale cror situaii
financiare sunt supuse, potrivit legii sau hotrrii acionarilor, auditului
financiar, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia);
II.
Standarde internaionale de Audit Intern: Standardele Internaionale
de audit intern sunt disponibile pe site-ul Institului Auditorilor Interni
din Florida SUA (www.theia.org ), i pe site-ul Asociaiei Auditorilor
Interni din Romnia (AAIR- filiala IIA-SUA www.aair.ro ).
Scopul standardelor este de a:
-Delimita principiile de baz care reprezint practica auditului intern
-Oferi un cadru pentru realizarea i promovarea unei game largi de activiti
care s duc la plus valoare prin calitate i cantitate
-Stabili bazele de evaluare a performanei auditului intern
-Se preocupa de mbuntirea proceselor i operaiunilor organizaionale (care
tinde spre calitatea total a organizaiei).
Standardele profesionale de audit intern sunt urmtoarele:

1xxx Standarde de calificare(Attribute Standards) -se aplic tuturor


serviciilor de audit intern
2xxx Standarde de performanta /privind modul de lucru (Performance
Standards)-se aplic tuturor serviciilor de audit intern
Exist un singur set de STD de calificare i performan
Standarde de implementare-se aplic tipurilor specifice de misiuni:
asigurare i consultan, se aplic n mod integrat cu SC si cu SP
Exist seturi multiple de STD de implementare: un set pentru fiecare tip
principal de activitate de audit intern: pentru activiti de asigurare (A) i
pentru activiti de consultan (C).
Ex. 1130.A1-Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite
operaiuni de care au fost responsabili n trecut
Ex. 1130.C1- Auditorii interni pot oferi servicii de consultan n legtur
cu realizarea operaiunilor pentru care au fost responsabili n trecut
1xxx Standardele de calificare (Attribute Standards)reprezint caracteristicile
organizaiilor i prilor (persoane sau grupuri) ce deruleaz/efectueaz
activiti de audit intern

1000- Scop, autoritate, responsabilitati


(Purpose, Authority,
Responsability)
1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity)
1200-Competenta si constiinciozitate profesionala (Proficiency & Due

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

105

Curs nr 10 - Auditul intern

Professional Care)
1300-Program de asigurare si imbunatatire a calitatii auditului intern
(Quality Assurance & Improvement)
Scopul,autoritatea si responsabilitatile auditului intern trebuie sa fie definite in
conformitate cu Standardele de audit intern, in mod oficial,
intr-un
Regulament propriu entitatii sau Norme proprii entitatii (CARTA auditului
intern), si care trebuie sa fie aprobate de Consiliul de Admnistratie (Board of
Directors). Scopul si misiunile auditului intern imbraca 2 forme: Asigurare i
Consultanta.
Standardul 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity)
se refera la:

1110- Independenta in cadrul entitatii (raportarea in cadrul entitatii trebuie


facuta la un nivel care sa nu afecteze independenta)
1120- Obiectivitate individuala (atitutine impartiala si neinfluentata,
evitarea conflictelor de interese)
1130- Prejudicii aduse independentei si obiectivitatii (afectarea in fapt sau
in aparenta) Evitarea evaluarilor asupra operatiunilor de care au fost
responsabili chiar auditorii interni. Misiunile de asigurare trebuie sa fie
supervizate. Serviciile de consultanta care ar afecta independenta si
obiectivitatea trebuie raportate
2xxx Standardele de performanta (Performance Standards) descriu natura
activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora s
poat fi evaluat performana acestor servicii

2000- Gestionarea activitatii de audit intern (Managing the Activity)


2100- Natura activitatii (Nature of Work)
2200- Planificarea misiunii (Engagement Planning)
2300- Realizarea misiunii (Performing the Engagement)
2400- Comunicarea rezultatelor (Communicating Results)
2500- Monitorizarea evolutiei (Monitoring Progress)
2600- Solutionarea acceptarii riscurilor de catre management
(Managements Acceptance of Risks)

III.

Norme naionale privind auditul intern: Cadrul profesional al


auditului intern n Romnia este asigurat de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia care a a emis i aprobat prin Hotrrea nr.
88/2007, Norme de audit intern, disponibile pe site-ul CAFR
(www.cafr.ro ) precum i de Asociaia Auditorilor Interni din Romnia
care este filiala Institului Auditorilor Interni din Florida SUA. Normele
de audit intern emise de CAFR se compun din:
-Standardele de audit intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors
(IIA www.theiia.org), autoritate internaional de dezvoltare a celor mai bune

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

106

Curs nr 10 - Auditul intern

practici n domeniu.
-Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern
Ex. de Standarde de audit intern prevzute de Normele naionale de audit
intern:
1110.A1 Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus nici unei imixtiuni n
ceea ce privete definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activitii i
comunicarea rezultatelor.
1130.A2 Misiunile de asigurare care vizeaz funciile de care rspunde
conductorul activitii de audit intern trebuie s fie supervizate de o persoan
care nu face parte din structura de audit intern.
1210.A3 Auditorii interni trebuie s aib cunotine legate de principalele riscuri
i controale IT, dar i de tehnicile de audit asistate de calculator disponibile pentru
a-i exercita activitatea desemnat. Totui, nu este de ateptat ca toi auditorii
interni s aib experiena unui auditor intern a crei principal responsabilitate este
auditarea sistemelor IT.
1210.C1 Conductorul activitii de audit intern trebuie s refuze o misiune de
consultan sau s obin sfatul i asistena de specialitate din partea altor persoane
dac personalul din Departamentul de audit intern nu deine cunotinele, priceperea
sau alte competene necesare pentru a realiza parial sau total misiunea.
2000 Gestionarea activitii de audit intern
Conductorul activitii de audit intern trebuie s gestioneze n mod eficient
activitatea de
audit intern, astfel nct s se asigure c ea aduce un plus de valoare entitii.
2010 Planificarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s realizeze o planificare
bazat pe riscuri pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan
cu obiectivele entitii.
2020 Comunicarea i aprobarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s comunice
managementului i Consiliului planurile privind activitatea de audit intern i
resursele necesare, inclusiv modificrile intermediare semnificative, n vederea
examinrii i aprobrii acestora. Conductorul activitii de audit intern trebuie s

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

107

Curs nr 10 - Auditul intern

semnaleze, de asemenea, impactul oricrei limitri a resurselor.


2030 Gestionarea resurselor
Conductorul activitii de audit intern trebuie s se asigure c resursele alocate
acestei activiti sunt adecvate, suficiente i alocate efectiv n vederea realizrii
planului de audit aprobat.
2040 Politici i proceduri
Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc politicile i
procedurile care s dirijeze activitatea de audit intern.
2050 Coordonarea
Conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice celorlali prestatori
interni i externi de servicii de asigurare i de consiliere informaiile necesare i s
i coordoneze activitile cu acetia, astfel nct s asigure o acoperire adecvat a
activitilor i s minimizeze suprapunerile.
2060 Rapoarte transmise managementului i Consiliului
Conductorul activitii de audit intern trebuie s raporteze periodic
managementului i Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea i
funcionarea activitii de audit intern, n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte
trebuie s includ, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile
semnificative i de controlul acestora, aspectele legate de guvernana corporativ,
precum i alte aspecte necesare conducerii executive i Consiliului, sau solicitate de
acestea.
Modaliti practice de organizare i implementare a auditului intern:
PROCEDURA NTOCMIRII PLANULUI DE AUDIT INTERN
Scopul: ntocmirea planului de audit intern n conformitate cu cerinele
standardelor de audit intern.
Premise: Planul de audit intern reprezint cadrul de aciune pentru Departamentul
de Audit Intern i se ntocmete de ctre eful acestui departament.
Procedura: eful Departamentului de Audit Intern ntocmete planul anual de
audit intern precum i referatul cuprinznd criteriile de selectare a misiunilor de
audit.
Comitetul de Audit: Analizeaz i aprob planul anual de audit.
Consiliul de Administraie: Analizeaz i aprob planul anual de audit.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

108

Curs nr 10 - Auditul intern

Planul anual de audit intern poate fi modificat n cursul anului n condiiile reiterarii
procedurii. Acesta cuprinde: Tema misiunii de audit; Obiectivele misiunii de audit;
Perioada supus auditrii; Unitatea (departamentul, secia, activitatea) auditat;
Perioada desfurrii misiunii de audit
PROCEDURA DE COLECTARE I PRELUCRARE A INFORMAIILOR
Scopul: Colectarea de informaii privitoare la structura/ activitatea auditat astfel
nct auditorul s se familiarizeze cu domeniul ce urmeaz a fi auditat i
identificarea factorilor de reuit a misiunii de audit.
Premise: Colectarea informaiilor n aceast etap va permite ulterior divizarea
proceselor sau activitilor auditate n sarcini elementare, identificarea riscurilor
proprii fiecrei sarcini i evaluarea lor.
Colectarea informaiilor presupune:
- Identificarea principalelor elemente ale contextului economic n care entitatea
sau activitatea auditat i desfoar activitatea;
- Cunoaterea cadrului legislativ i normativ care reglementeaz activitatea
entitii sau activitii auditate;
- Identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabil a punctelor
forte i slabe;
- Reinerea constatrilor semnificative i recomandrilor din dosarul permanent
si rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor
misiunii de audit intern;
- Identificarea i evaluarea riscurilor semnificative;
- Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca probe
ale auditului.
Auditorii desfoar activitati specifice: 1. Identific legile, regulamentele i
normele aplicabile structurii / activitii auditate. 2. Apreciaz factorii de reuit a
misiunii de audit; 3. Obin n vederea analizei: organigrama, regulamentele de
funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale structurii sau activitii auditate
etc; 4. Identific responsabilitile pe persoane; 5.Studiaz circuitul informaiilor n
cadrul structurii auditate; 6. Realizeaz proceduri analitice privind performana
structurii sau activitii auditate n vederea analizei riscurilor i calitii
managementului (dac acesta este unul din obiectivele misiunii);

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

109

Curs nr 10 - Auditul intern

PROCEDURA DE IDENTIFICARE I DE ANALIZ A RISCURILOR


Scopul: Procedura urmrete identificarea riscurilor specifice structurii sau
activitii auditate. Evaluarea controlului intern din cadrul structurii sau activitii
auditate.
Premise: Aprecierea unui risc se realizeaz n funcie de:
- natura i specificul activitii sau funciei auditate;
- calitatea controlului intern;
- gravitatea consecinelor directe i indirecte ale producerii riscului;
- probabilitatea producerii riscului.
Riscurile poteniale impun recomandri de audit, aceste riscuri fiind identificate pe
baza concluziilor misiunilor de audit anterioare.
Procedura:
Auditorii desfoar activitati specifice: 1. Realizeaz, pe baza informaiilor
culese, lista activitilor auditabile; 2. Pentru fiecare activitate auditabil se
stabilesc sarcini elementare; 3. Identific riscurile asociate pentru fiecare sarcin
elementar; 4. Precizeaz criteriile de evaluare a riscurilor; 5. Evalueaz riscurile
identificate; 6. Stabilesc obiectivele de auditat ca urmare a riscurilor identificate. 7.
Precizeaz dispozitivele specifice fiecrei sarcini (obiective, mijloace, sistem
informaional); 8. ntocmesc Tabelul Analiza riscurilor
eful Departamentului de Audit Intern
9. Organizeaz o edin de analiz a obiectivelor de audit, a riscurilor i criteriilor
de evaluare a acestora. Dup caz, poate dispune reevaluarea obiectivelor i riscurile
identificate;
10. Aprob Registrul/Tabloul Analiza riscurilor.
Auditorii
11. Rein Registrul/Tabloul Analiza riscurilor n dosarul misiunii de audit intern.
REGISTRUL/TABLOUL de ANALIZ A RISCURILOR cuprinde
urmtoarele rubrici: Riscul, Clasificarea riscului, Probabilitate, Impact, Descrierea
consecinei, Strategia existenta, Clasificarea riscului rezidual, Strategii necesare

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

110

Curs nr 10 - Auditul intern

Ierarhizarea riscurilor

OBIECTIVUL STRATEGIC AL ORGANIZAIEI


expus urmtoarelor riscuri:

RISC 1

RISC 2

RISCn

Controlate prin urmtoarele procese de control (PC):


PC1

PC2

R1

R2

PC3

PCn

R3

Rn
.

.
.

Ameliorate prin controale, care devin sub-obiective

etc.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

111

Curs nr 10 - Auditul intern

Test de autoevaluare 10.1. Indicai rspunsurile incorecte:


1. Standardele profesionale de audit intern sunt: a) Standarde de calificare ce se
aplic tuturor serviciilor de audit intern; b) Standarde de productivitate/privind
modul de lucru ce se aplic tuturor serviciilor de audit intern c) Standarde de
implementare ce se aplic tipurilor specifice de misiuni: asigurare i consultan i
n mod integrat.
2.Registrul de analiz a riscurilor cuprinde urmtoarele rubrici: a)Riscul; b)
nregistrarea riscului; c) Probabilitate; d) Impact; e)Descrierea cauzelor; f) Strategia
existenta; g) Clasificarea riscului rezidual; h)Strategii necesare

10.2. Elemente specifice auditului public intern


Auditul public intern este activitatea funcional independent i obiectiv, care d
asigurri i consiliere conducerii entitii publice pentru buna administrare a
veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice.
Aceast activitate, ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o
abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i
eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a
proceselor de administrare;
Controlul intern desemneaz ansamblul formelor de control exercitate la nivelul
entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu
obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii
fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Acesta include, de asemenea,
structurile organizatorice, metodele i procedurile de control;
Controlul financiar public intern reprezint ntregul sistem de control intern din
Audit public
sectorul public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor
intern
structuri abilitate de Guvern i din unitatea central de reglementare i armonizare
care este responsabil de armonizarea i implementarea principiilor i standardelor
de control i audit;
Eficacitate
Termenii specifici acestor activiti au urmtoarele semnificaii:
-economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
Eficien
rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a
acestor rezultate;
Economicitate -eficacitate - gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre
activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii
respective;
-eficien - maximizarea rezultatelor unei activiti n relaie cu resursele utilizate;
-entitate public - autoritatea public, instituia public, compania/societatea
naional, regia autonom, societatea comercial la care statul sau o unitate
administrativ-teritorial este acionar majoritar, cu personalitate juridic, care
utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public;
-fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului,
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

112

Curs nr 10 - Auditul intern

bugetele instituiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe


contractate sau garantate de stat, dobnzi i alte costuri ce se asigur din fonduri
publice i din fonduri externe nerambursabile;
-instituie public - include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele,
celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice,
instituii publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finanare a acestora;
-instituie public mic - instituia care deruleaz un buget anual de pn la nivelul
echivalentului n lei a 100.000 euro pe o perioad de 3 ani consecutiv;
-patrimoniu public - totalitatea drepturilor i obligaiilor statului, unitilor
administrativ-teritoriale sau ale entitilor publice ale acestora, dobndite sau
asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturile i obligaiile
referitoare att la bunurile din domeniul public, ct i cele referitoare la bunurile
din domeniul privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale;
-circuitul auditului - stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiile i
responsabilitile referitoare la acestea, precum i arhivarea documentaiei
justificative complete, pentru toate stadiile desfaurrii unei aciuni, care s permit
totodat reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i
invers.
Obiectivele auditului public intern sunt:
a)
asigurarea obiectiv i consilierea conducerii, destinate s
mbunteasc sistemele i activitile entitii publice;
b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare
sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor
administrrii .
Sfera auditului public intern cuprinde:
a)
activitatile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de
entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea
fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten i
finanare extern;
b)
constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea
titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
c)
administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea,
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al
unitilor administrativ-teritoriale;
d)
sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea
i sistemele informatice aferente.
Auditul public intern este organizat la nivel naional pe urmtoarele structuri:
a)Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b)Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
c)compartimentele de audit public intern din entitile publice.
Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcioneaz pe lng Unitatea

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

113

Curs nr 10 - Auditul intern

Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu


caracter consultativ, creat pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a
mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public.
Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel:
a)
conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice,
organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i
funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern;
b)
la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti
publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz
de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice;
c)
conductorul entitii publice subordonate poate institui i menine
un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la
nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se nfiinteaz,
auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public
intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.
Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a
conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, acesta, nu trebuie s fie implicat
n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse
auditului public intern. Conductorul compartimentului de audit public intern este
numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI. Pentru
entitile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului
ierarhic superior. Conductorul compartimentului de audit public intern este
responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Funcia de
auditor intern este incompatibil cu exercitarea oricrei funcii desfurate ca
activitate profesional orientat spre profit sau recompens.
Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaboreaz
norme
metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul
UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate;
b)elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c)efectueaz activiti
de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i
control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d)informeaz
UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice
auditate, precum i despre consecinele acestora; e) raporteaz periodic asupra
constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit;
f)elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g) n cazul
identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat
conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.
Desfurarea auditului public intern- Tipurile de audit sunt urmtoarele:
a)
auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a
sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea
funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i
formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

114

Curs nr 10 - Auditul intern

b)
auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c)
auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub
aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice
care le sunt aplicabile.
Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o
entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la
formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului
public.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se
limita la acestea, urmtoarele: a)
angajamentele bugetare i legale din care
deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare;
b)plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile
comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din
domeniul privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d)concesionarea
sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor
administrativ-teritoriale; e)constituirea veniturilor publice, respectiv modul de
autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la
ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g)sistemul contabil i
fiabilitatea acestuia; h)sistemul de luare a deciziilor; i)sistemele de conducere i
control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j)sistemele informatice
Test de autoevaluare 10.2. Alegei rspunsurile incorecte. Compartimentul de
audit public intern auditeaz: a)angajamentele bugetare i legale din care deriv
direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; b)plile
asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c)
alocarea creditelor bancare; d)sistemele de conducere i control, precum i riscurile
asociate unor astfel de sisteme; e)sistemele fondurilor informatizate.

n loc de
rezumat

Care este definiia auditului intern conform IIA?


Care sunt standardele de audit intern?
Care sunt structurile de audit public intern n Romnia?
Care sunt atribuiile compartimentului de audit public intern?

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

115

Curs nr 10 - Auditul intern

Lucrare de verificare curs nr. 10


Standardele internaionale de audit intern. Atribuiile compartimentului de
audit public intern

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 10.1
1. b
2. c, e
Rspuns 10.2. c, e

Bibliografie curs nr. 10


[1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern,
M.Of. 480/ oct 2000
[2] Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern
[3] Legea nr. 441/2006 de modificare i completare a Legii societilor comerciale
www.theiia.org

www.cafr.ro

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

116

Curs nr 11 - Auditul financiar

Cursul Nr. 11
AUDITUL FINANCIAR
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 11
11.1 Conceptul, misiunea i documentarea auditului financiar
Lucrare de verificare Curs Nr. 11
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 11

Pagina
121
121
129
129
130

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

117

Curs nr 11 - Auditul financiar

OBIECTIVELE cursului nr. 11


Principalele obiective ale cursului Nr. 11 sunt:
nelegerea conceptului de audit i a scopului auditului financiar
Familiarizarea cu problematica misiunii de audit financiar
Recunoaterea pricipalelor tipuri de audit financiar i a etapelor
Cunoaterea seciunilor programului minimal de audit i documentarea
auditului financiar

11.1 Conceptul, misiunea i documentarea auditului financiar

Conformitate
Performan
Atestare
financiar
Imagine
fidel
Opinie cu
reserve
Risc inerent
Risc de
nedetectare
Prag de
semnificaie

Auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate,
numite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz, n mod profesional informaii
legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii
de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document,
numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de
evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut
unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat. Termenul de
audit i are originea n limba latin de la verbul audire (a asculta). Sensul primar al
expresiei a fost modificat n timp, ajungndu-se la nelesul de audiie, ascultare,
verificare n limba francez i englez. Termenul audit n sensul mai sus artat a fost
popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de
expertiz contabil. n Romnia a fost preluat odat cu armonizarea reglementrilor
contabile naionale cu standardele i buna practic pe plan internaional i european.
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un set de
criterii, cerine sau standarde de calitate n domeniu. Obiectivul auditului, n general,
l constituie mbuntirea utilizrii informaiei economice, contabile sau de alt
natur. Auditul se manifest n multe alte domenii ale vieii economico-sociale cum ar
fi calitatea, managementul.
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare de ctre o persoan competent
i independent a fidelitii nregistrrilor financiar contabile i fiscale, a probitii i
credibilitii tranzaciilor economice. Trstura de baz a auditului este independena
fa de entitatea sau activitatea auditat precum i aprecierea global a rapoartelor
emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor i structurilor acesteia.
Dac activitatea clasic de control urmrete investigarea i corectarea sectorial,
punctual i specific a deficienelor i fraudelor n activitatea economic, auditul
financiar privete entitatea sau activitatea auditat, dincolo de deficinele sau fraudele
constatate, pronunndu-se asupra sinceritii conturilor i rapoartelor anuale, a
fidelitii nregistrrilor i a conformitii acestora cu standardele n domeniu. Din
punct de vedere al obiectivului i al ariei de aplicabilitate, distingem:
auditul conformitii (legalitii); auditul de atestare financiar; auditul performanei
(al rezultatelor). Auditul conformitii (legalitii), se refer la atestarea responsabilitii financiare a entitii auditate, garantnd corectitudinea tranzaciilor entitii
auditate prin verificarea i apreciarea: conformitii sistemelor contabile utilizate a
i a tranzaciilor derulate; controlului intern i a eficienei acestuia; caracterul adecvat
al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiar se refer la exprimarea
opiniei asupra credibilitii declaraiilor financiar- fiscale din sectorul public i privat.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

118

Curs nr 11 - Auditul financiar

Practic auditul conformitii i cel de atestare financiar sunt complementare, se


realizeaz concomitent i formeaz auditul de regularitate*. Auditul performanei este
auditul managementului, al rezultatelor i care privete:

randamentul activitii de control i audit;

msurarea performanei prin cei 3 E (economicitatea care


presupune minimizarea costurilor /intrrilor cu condiia respectrii calitii,
eficiena care reprezint raportul dintre costuri/intrri i rezultate/ieiri i
eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieirilor comparativ cu
inteniile i obiectivele propuse);

verificarea realizrii bugetelor i programelor entitii.


Auditul performanei combin rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea
obiectiv a rezultatelor entitii, ntregind opinia final a auditorului.
Conform reglementrilor naionale, auditul financiar reprezint activitatea de
examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR). ntr-o formulare mai sintetic, auditul financiar reprezint
activitatea de verificare a situaiilor financiare ale societilor comerciale de ctre
auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale. CAFR este o
persoan juridic autonom, o organizaie profesional de utilitate public fr scop
lucrativ, avnd drept scop organizarea n numele statului, coordonarea i autorizarea
activitii de audit financiar n Romnia. CAFR are urmtoarele categorii de membrii:
auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari i auditori financiari
persoane nonactive. Nu pot fi auditori financiari ntr-o entitate economic, sau dac au
fost desemnai decad din aceast calitate:
rudele sau afinii pn la patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor;
persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect acelea de
auditor financiar activ, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de
la entitatea economic auditat;
persoanelor crora le este interzis funcia de administrator;
persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au
atribuii de control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau a
altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute de lege.
Responsabilii cu organizarea activitii de audit intern la entitile publice sau
private trebuie s fie auditori financiari autorizai de CAFR sau n cel mult trei ani
trebuie s obin aceast calitate pentru a putea conduce compartimentul de audit
intern*.
Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dac prin
conturile anuale prezentate de administratorii societii, Adunrii Generale a
Acionarilor (AGA), se prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului
societii. Prin auditarea conturilor anuale se urmrete:
1. aprecierea calitii informaiei contabile prezentat n bilan, contul de profit
i pierdere i anexe;
2. aprecierea performanelor, a eficienei patrimoniale i de organizare a
*

art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

119

Curs nr 11 - Auditul financiar

activitii;
3. exprimarea unei opinii responsabile bazat pe competen i experien de
ctre auditor.
Imaginea fidel poate fi analizat pe baza a cel puin trei elemente:
1. conformitatea ntocmirii conturilor anuale cu principiile i regulile contabile;
2. sinceritatea conturilor anuale;
3. analiza criteriilor de nregistrare a modificrilor patrimoniale intervenite n
decursul unui exerciiu financiar.
Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizeaz aplicarea principiilor
contabilitii (principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul
continuitii activitii, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii
bilanului de deschidere, principiul necompensrii, principiul prevalenei
economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie).
Sinceritatea, cea de-a doua component a asigurrii imaginii fidele, presupune
constatarea de ctre auditor c administratorii entitii patrimoniale au aplicat cu bun
credin regulile i procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent i independent de
interesele conjuncturale ale unitii sau ale grupului din care face parte, indiferent de
interesele acionarilor, asociailor sau altor persoane implicate.
Sinceritatea se refer i la elementele privind realitatea i tratamentul contabil adecvat
al operaiunilor, evenimentelor sau situaiilor ce modific patrimoniul societii.
Rezultatul sinceritii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de vedere contabil
conduce la o evaluare corect a situaiei patrimoniului de ctre toi utilizatorii
informaiei contabile prezentate n bilan.
Criteriile de nregistrare a modificrilor patrimoniale se refer la:
a. integralitatea sau exhaustivitatea nregistrrii operaiunilor patrimoniale;
b. realitatea fenomenelor i situaiilor nregistrate;
c. nregistrarea corect din punct de vedere contabil a operaiunilor patrimoniale.
Integralitatea (exhaustivitatea) se refer la aprecierea faptului c toate operaiunile
patrimoniale sunt nregistrate i nu exist fenomene sau operaiuni ce vizeaz situaii
nenregistrate.
Exist dou metode pentru verificarea ndeplinirii acestui criteriu:
prima metod const n verificarea detaliat a tuturor modificrilor
patrimoniale, a tuturor conexiunilor acestora i a procedurilor utilizate de
nregistrare;
a doua metod se bazeaz pe rezultatele inventarierii, considernd c
inventarierea a constatat i identificat toate situaiile faptice i care au coincis
cu evidenele contabile.
nregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri i minusuri de gestiune, creane i
datorii confirmate cu terii, asigur punerea de acord a situaiei faptice cu cea scriptic
i confirm n final exhaustivitatea sau integralitatea nregistrrii tuturor operaiunilor
i modificrilor patrimoniale.
Realitatea presupune aprecierea de ctre auditor, pe baza documentelor justificative
ale evidenei contabile, a existenei i ntmplrii fenomenelor economice cuprinse n
acestea (vnzri, cumprri, acordri de discounturi, pli salarii, pontaje reale .a.).
Un element primar al realitii fenomenelor i operaiunilor nscrise n documentele
contabile este verificarea dac fenomenul sau operaiunea privete ntreprinderea.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

120

Curs nr 11 - Auditul financiar

nregistrarea corect din punct de vedere contabil are la baz verificarea urmtoarelor
aspecte:
1. dac perioada modificrii i nregistrrii patrimoniale este corect sau
adecvat;
2. dac evaluarea sumelor atribuite modificrii patrimoniale este bine fcut,
este exact;
3. dac s-au nregistrat corect sau s-au imputat corect n conturile
corespunztoare modificrile patrimoniale;
4. dac operaiunile i modificrile patrimoniale sunt corect prezentate n
conturile anuale.
Etapele auditrii conturilor anuale i certificrii bilanului contabil n cadrul unui
audit financiar contractual sunt urmtoarele:
1. acceptarea mandatului de auditor;
2. planificarea misiunii de audit;
3. aprecierea auditului intern al societii respective;
4. controlul conturilor;
5. lucrri de finalizare a misiunii;
6. stabilirea opiniei auditorului i redactarea raportului de audit.
Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar s parcurg n
ndeplinirea misiunii sale mai multe etape:
1. acceptarea mandatului, a misiunii de auditare;
2. planificarea misiunii de audit;
3. aprecierea controlului intern sau auditului intern;
4. controlul conturilor;
5. stabilirea opiniei privind conturile anuale i ntocmirea raportului de audit.
- cunoaterea general a unitii;
- analiza situaiei de compatibilitate sau
1. ACCEPTAREA
incompatibilitate a auditorului;
MANDATULUI
- analiza competenei legate de specificul
unitii;
(MISIUNII)
- contactul cu auditorul precedent;
- decizia de acceptare a mandatului.
- cunoaterea global a activitii unitii;
- identificarea riscurilor de audit i a pragului de
2. ORIENTAREA
semnificaie al acestor riscuri;
I
- identificarea domeniilor sau aspectelor
PLANIFICAREA
semnificative n activitatea unitii;
- stabilirea unui plan de misiune (lucrrile de
MISIUNII
executat, numr de ore -bugetul de timp i
costurile misiunii, mijloacele necesare
realizrii misiunii, echipa de lucru).
- analiza atribuiilor i sarcinilor auditului
3. APRECIEREA
intern;
CONTROLULUI
- studierea circuitului documentelor n
INTERN
ntreprindere;
- evaluarea riscurilor de eroare n cadrul

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

121

Curs nr 11 - Auditul financiar

auditului intern;
- ntocmirea raportului asupra auditului intern.

4.

CONTROLUL
CONTURILOR

5. REDACTAREA
RAPORTULUI DE
AUDIT

- inspecia fizic i observarea elementelor


patrimoniale;
- confirmarea direct de la teri a soldurilor
privind creanele i datoriile ntreprinderii;
- examinarea documentelor justificative ale
operaiunilor patrimoniale;
- examinarea conturilor contabile prin control
aritmetic, prin examene analitice cu stabilirea
eventualelor abateri sau neconcordane.
Controlul conturilor se realizeaz prin sondaj pe
baza unui plan de eantionare ntocmit n faza de
planificare a misiunii, urmare pragurilor de
semnificaie apreciate.
- conine exprimarea opiniei auditorului privind
imaginea fidel pe care conturile anuale
prezentate n bilan o conin.

Programul minimal de audit, prevzut de normele minimale de audit financiar emise


CAFR n 2000, conine urmtoarele seciuni:
A. lista de verificare a finalizrii angajamentului;
B. revizuirea general a situaiilor financiare;
C. lista de verificare a documentelor de lucru;
D. observaiile finale i ntlnirile cu clientul;
E. confirmarea planului de audit;
F. adordarea auditului;
G. active imobilizate- corporale i necorporale;
H. investiii (plasamente);
I. stocuri i contracte pe termen lung;
J. creane i pli n avans;
K. disponibiliti n conturi la bnci i n cas- credite pe termen lung;
L. creditori i angajamente;
M. impozite i taxe;
N. capital, rezerve i registre cerute de lege;
O. contul de prifit i pierderi;
P. cartea mare i balana de verificare.
Opinia exprimat dup verificarea acestor seciuni, poate fi:
opinie fr rezerve;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

122

Curs nr 11 - Auditul financiar

opinie cu rezerv(e);
opinie nefavorabil (contrar);
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Opinia fr rezerve se sprijin pe convingerea auditorului c, conturile anuale
prezint o imagine fidel n raport cu aspectele semnificative pe care auditorul le-a
identificat n planul su de misiune. Opinia fr rezerve arat c modificrile
patrimoniale intervenite n exerciiul financiar auditat au fost corect nregistrate,
incidena acestor modificri fiind corect determinate i nscrise n bilan.
Opinia cu rezerv(e) se exprim n cazul n care datorit limitrii ntinderii lucrrilor
de audit sau al dezacordului n anumite probleme dintre auditor i conducerea unitii,
acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru anumite probleme.
Opinia nefavorabil trebuie exprimat de auditor atunci cnd efectul unui dezacord
este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare prezentate nct
auditorul consider c este o prezentare a conturilor anuale fie incomplet fie
nesincer.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii apare atunci cnd limitarea lucrrilor de audit
este att de mare i de semnificativ nct auditorul nu a obinut suficiente probe de
audit i prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaiei financiare.
Analiza riscurilor i stabilirea pragului de semnificaie n audit- n faza de
cunoatere a unitii i de planificare i organizare a misiunii de audit, auditorul
trebuie s obin suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat i date
privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient. Riscul de audit
pe care auditorul trebuie s-l evalueze este riscul pe care auditorul l atribuie unei
opinii de audit neadecvate fa de realitate atunci cnd informaiile i situaiile
financiare conin erori semnificative. Riscul de audit are trei componente:
Riscul inerent reprezint posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei tranzacii
s conin informaii eronate ce ar putea fi semnificative n mod individual. Riscul
inerent apare cnd nu au existat verificri interne asupra operaiunilor.
Riscul de control se refer la o declarare eronat a unui sold sau a unei tranzacii n
documente financiare de raportare i el apare atunci cnd asemenea eroare nu a fost
depistat la timp de sistemul de contabilitate intern i de auditul intern.
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond, o procedur analitic
de control a auditorului s nu detecteze o operaiune eronat sau o categorie de
informaii. Acest risc poate apare tocmai datorit sistemului de verificare prin sondaj
de ctre auditor i el poate fi prevenit prin alegerea adecvat de eantioane de lucru.
Pragul de semnificaie este dat de procentul sau cifra determinat de auditor sub care
deficienele i erorile nu sunt raportate. Informaiile sunt semnificative dac omiterea
lor sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea
elementului sau a erorii analizate n circumstanele specifice ale omisiunii sau ale

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

123

Curs nr 11 - Auditul financiar

declarrii eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaie este mai degrab o limit
de ct o caracteristic fundamental calitativ pe care informaiile trebuie s o aib
pentru a putea fi utile.
Documentarea auditului financiar se realizeaz prin: dosarul exerciiului i dosarul
permanent. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele misiunii de audit, a cror
utilitate nu depete exerciiul financiar auditat. ntocmirea dosarului exerciiului
permite asamblarea tuturor lucrrilor de audit, de la organizarea misiunii de audit i
pn la sinteza i formularea opiniei. Dosarul exerciiului asigur documentarea
lucrrilor i procedurilor de audit, a deciziilor luate pe parcursul misiunii de audit i de
asemenea asigurarea c planul de misiune a fost derulat ntocmai fr omisiuni. Acest
dosar asigur facilitatea muncii n echip precum i supervizarea lucrrilor date spre
execuie unor colaboratori. n esen, dosarul exerciiului justific opinia emis de
auditor i elementele coninute de raportul de audit. Dosarul exerciiului cuprinde:
date privind planificarea misiunii;
date privind supervizarea lucrrilor;
date privind aprecierea controlului intern;
date privind obinerea de elemente probante pentru audit.
Documentarea auditului conine:
planul de lucru pe seciuni;
foile de lucru ce dau detalii asupra lucrrilor efectuate;
documente sau copii de documente ce justific cifrele i conturile examinate;
comparaii i explicaii ale abaterilor constatate precum i sinteza general a
rezultatelor planului de misiune pe diferite seciuni.
Dosarul exerciiului cuprinde 5 seciuni i anume:
Aprecierea controlului intern;
Controlul conturilor;
Studiul lucrrilor efectuate de teri;
Verificri specifice;
Intervenii conexe ale misiunii de audit.
Toate seciunile se sprijin pe foi de lucru ce detaliaz documentele examinate,
perioadele din eantionul de verificare, punctele forte i punctele slabe ale aspectelor
verificate.
Dosarul permanent conine date i informaii ce sunt necesare nu numai unui exerciiu
ci i pe parcursul i pe toat durata mandatului de auditor. Aceste informaii nu
prezint necesitatea de a fi analizate i verificate n fiecare an, de accea se claseaz
ntr-un dosar separat care permite utilizarea lor i aducerea lor la zi cnd este necesar.
Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri. Astfel, se
transmit de la un exerciiu la altul prin dosarul permanent date de caracterizare
general a ntreprinderii, dup cum urmeaz:
a. fia de caracterizare a activitii ntreprinderii;
b. istoricul nfiinrii ntreprinderii;
c. organigrame de conducere a ntreprinderii;
d. persoanele care angajeaz ntreprinderea i specimenele lor de semnturi;
e. conturile anuale ale ultimelor exerciii financiare;
f. structura grupului din care face parte ntreprinderea dac este cazul;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

124

Curs nr 11 - Auditul financiar

g. contracte specifice activitii ntreprinderii pe termen lung;


h. contracte de asigurri ce vizeaz o perioad ndelungat;
i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraie;
j. alte date privind specificitatea n domeniul fiscal, social sau al proteciei
mediului valabil pentru ntreprindere.
Dosarul permanent este organizat pe 6 seciuni i anume:
Generaliti;
Control intern;
Conturi anuale ale ultimelor exerciii;
Analize permanente ale activitii;
Date privind elementele fiscale specifice;
Date privind situaia juridic a societii.
Test de autoevaluare 11.1. Selectai rspunsurile incorecte:
1. Prin auditarea conturilor anuale se urmrete:
a)aprecierea calitii informaiei contabile prezentat n bilan, contul de profit i
pierdere i anexe;
b)aprecierea performanelor, a eficienei patrimoniale i de organizare a activitii;
c)exprimarea unei opinii iresponsabile bazat pe incompeten i experien de ctre
auditor.
2. Programul minimal de audit conine urmtoarele seciuni:
a)refacerea general a situaiilor financiare;
b)lista de verificare a documentelor de lucru;
c)adordarea auditului (pragul de semnificaie);
d)datorii i pli n avans;
e)disponibiliti n conturi la bnci i n cas- credite pe termen lung;
f)creditori i angajamente;
i)impozite i taxe;
3. Dosarul permanent este organizat pe 6 seciuni i anume:
a)Generalizri de ntreprindere
b)Control intern;
c)Conturi anuale ale ultimelor exerciii;
d)Analize permanente ale activitii;
e)Date privind elementele fiscale specifice;
f) Date privind situaia juridic a societii

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

125

Curs nr 11 - Auditul financiar

n loc de
rezumat

Care este scopul auditului financiar?


Care sunt etapele auditului financiar?
Cum se documenteaz auditul financiar?

Lucrare de verificare curs nr. 11


Scopul, etapele i documentarea auditului financiar

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 11.1
1. c
2. a,d
3. a

Bibliografie curs nr. 11


[1] Boulescu M., Ghit M, Mare V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti,2001
[2] Boulescu M., Ghit M., Mare V., Controlul fiscal i auditul financiar fiscal,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003
[3] Dobre E., Control financiar, expertiz contabil i audit, Editura ExPonto, 2003
[4] Munteanu Valoare., Munteanu M., Zuca S., Control i audit financiar contabil,
Editura Sylvi, 2000
[5] OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobat cu modificri i
completri prin Legea nr. 133/2002
[6] Audit financiar 2000, 2007, 2008, 2009 Standarde, Codul privind conduita etic i
profesional, Camera Auditorilor din Romnia - IFAC

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

126

Curs nr 12 - Profesia contabil

Cursul Nr. 12
PROFESIA CONTABIL
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 12
12.1 Organizarea i funcionarea organismului profesional CECCAR
12.2 Exercitarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat
Lucrare de verificare Curs Nr. 12
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 12

Pagina
132
132
135
139
139
140

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

127

Curs nr 12 - Profesia contabil

OBIECTIVELE cursul nr. 12


Principalele obiective ale cursului Nr. 12 sunt:
nelegerea noiunilor de profesie contabil, expert contabil, contabil
autorizat
Familiarizarea cu aspectele exercitrii profesiei contabile
Recunoaterea principalelor tipuri de lucrri n profesia contabil
Sublinierea trsturilor caracteristice ale calitii de profesionist contabil.

12.1. Organizarea i funcionarea organismului profesional CECCAR


Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) este
persoan juridic de utilitate public i autonom, din care fac parte experii
contabili i contabilii autorizai, n condiiile prevzute de lege. Corpul profesional,
prin delegaia primit din partea autoritii publice, acord i retrage dreptul de
exercitare a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat i are dreptul s
controleze competena i moralitatea membrilor si. Membrii Corpului, potrivit
actului normativ de nfiinare, i aleg organele de conducere care s i reprezinte n
faa autoritii publice, precum i n raporturile cu persoanele fizice i juridice din
ar i din strintate.

Utilitatea
public a
Profesiei
contabile

Organele de conducere ale Corpului - Organele centrale de conducere ale


Corpului sunt: Conferina naional a experilor contabili i contabililor autorizai,
Consiliul superior al Corpului i Biroul permanent al Consiliului superior.
Conferina naional este organul superior de conducere i de control al
Corpului. Conferina naional este constituit din membrii Consiliului superior,
membrii consiliilor filialelor Corpului, ai comisiilor de disciplin, reprezentanii
Ministerului Finanelor Publice pe lng Consiliul superior i consiliile filialelor,
precum i din reprezentani din fiecare filial a Corpului, desemnai de adunrile
generale, conform normei de reprezentare de 1/100. Conferina naional este legal
constituit dac este asigurat participarea majoritii membrilor, iar hotrrile sunt
valabil adoptate cu votul majoritii membrilor prezeni. Dac la prima convocare
nu se ntrunete numrul necesar, este convocat din nou Conferina naional, care
este legal constituit cu participarea a cel puin 30% din numrul membrilor i
reprezentanilor iar hotrrile sunt valabil adoptate cu votul majoritii membrilor
prezeni. Conferina naional ordinar are urmtoarele atribuii: a) aprob
Regulamentul de organizare i funcionare a CECCAR, modificrile i completrile
acestuia, avizate de Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Justiiei, precum
i Codul privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor
autorizai; b) stabilete direciile de baz i ia msurile necesare pentru asigurarea
bunei exercitri a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat; c)
examineaz i aprob, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul
superior pentru exerciiul financiar expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

128

Curs nr 12 - Profesia contabil

financiare a Consiliului superior; d) aprob, prin vot deschis, bilanul contabil,


execuia bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat,
precum i bugetul de venituri i cheltuieli al exerciiului financiar viitor, prezentate
de Consiliul superior; e) aprob, prin vot deschis, organigrama Consiliului
superior, sistemul de salarizare pentru anul urmtor, precum i principiile i
criteriile de organizare i de salarizare a aparatului propriu i a consiliilor
filialelor; f) aprob, prin vot deschis, sistemul de acordare i cuantumul
cheltuielilor de deplasare i reprezentare n consiliile filialelor Corpului pe anul
urmtor, la propunerea preedintelui Consiliului superior; g) alege i revoc
preedintele i membrii Consiliului superior i ai comisiei de cenzori a acestuia;
alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei superioare de disciplin; h)
aprob raportul Consiliului superior referitor la rezultatul alegerilor privind
rennoirea mandatelor membrilor consiliilor filialelor Corpului, inclusiv revocarea
celor alei; i) aprob, prin vot deschis, nivelul indemnizaiilor pentru organele
alese ale Corpului i al taxelor de nscriere n evidena Corpului; j) hotrte
asupra propunerilor de sancionare disciplinar a membrilor Consiliului superior i
ai consiliilor filialelor, formulate de Comisia superioar de disciplin; k) stabilete
anual cotizaiile pe trane de venit, datorate de membrii Corpului; l) aprob
planurile anuale de activitate ale Consiliului superior i ale consiliilor
filialelor; m) confirm lista cuprinznd membrii de onoare ai Corpului; n)
stabilete msurile necesare i urmrete ndeplinirea altor atribuii prevzute de
actele normative, precum i a propriilor hotrri.
Consiliul superior exercit drepturile Corpului aferente statutului su de persoan
juridic de utilitate public; n mod esenial, are ca atribuie reprezentarea
profesiunii contabile n faa autoritilor publice prin preedintele su i coordonarea
aciunilor consiliilor filialelor judeene. Funciile membrilor Consiliului superior nu
sunt remunerate. Consiliul superior are urmtoarele atribuii: a) alege dintre
membrii si 5 vicepreedini ai Consiliului superior: 4 dintre acetia sunt alei dintre
experii contabili, iar unul, dintre contabilii autorizai; b) asigur elaborarea i
completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului, solicitnd
avizele Ministerului Finanelor Publice i Ministerului Justiiei; regulamentul de
organizare i funcionare nu va fi naintat pentru aprobare fr avizele favorabile ale
celor dou ministere; c) asigur elaborarea i completarea Codului privind
conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai; d)
asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului; e) delibereaz asupra
tuturor problemelor privind profesia de expert contabil i de contabil autorizat; f)
vegheaz ca Regulamentul privind dobndirea calitii de expert contabil i contabil
autorizat s fie aplicat strict; g) asigur coordonarea activitii consiliilor filialelor;
stabilete metodologia de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli al
Corpului; h) aprob statele de funcii ale Corpului i ale filialelor; i) asigur
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

129

Curs nr 12 - Profesia contabil

participarea membrilor si n cadrul unor comisii de studii i cercetri destinate a


face s progreseze profesia i tiina contabil sau n diverse grupe de lucru din
cadrul instituiilor guvernamentale i neguvernamentale, la solicitarea acestora; j)
decide, n termen de 30 de zile, asupra contestaiilor fcute mpotriva hotrrilor
luate de Comisia superioar de disciplin; k) aprob normele privind desfurarea
activitii curente a compartimentelor i verigilor organizatorice ale Corpului; l) ia
msurile necesare pentru desfurarea n bune condiii a activitii de acordare a
vizei anuale pentru exercitarea profesiei i a celei de asigurare a riscului profesional
de ctre toi membrii Corpului; m) ndeplinete alte atribuii prevzute de lege, de
prezentul regulament i de hotrrile Conferinei naionale a experilor contabili i
contabililor autorizai.
Biroul permanent al Consiliului superior este compus din preedinte, ales de
Conferina naional, i din vicepreedini, alei de Consiliul superior. Preedintele
Consiliului superior este i preedintele Biroului permanent.
Organizarea activitii CECCAR- Activitile Corpului se desfoar n cadrul:
seciunilor, comisiilor, departamentelor i Secretariatului general, subordonate
Biroului permanent al Consiliului superior. Seciunile Corpului se organizeaz pe
categorii profesionale, i anume: Seciunea experilor contabili i Seciunea
contabililor autorizai. Seciunile Corpului au urmtoarele atribuii principale: a)
organizeaz examenele de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i
contabil autorizat, conform regulamentului elaborat de Consiliul superior, avizat de
Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Educaiei i Cercetrii i aprobat prin
hotrre a Guvernului; in evidena persoanelor care au promovat examenul de
admitere i se afl n perioada de stagiu, potrivit normelor aprobate de Consiliul
superior; b) organizeaz examinarea persoanelor fizice strine care urmeaz s
exercite activitatea de expert contabil sau contabil autorizat n Romnia asupra
cunoaterii legislaiei naionale n domeniile fiscale, contabil i al organizrii i
funcionrii societilor comerciale; c) organizeaz activitatea de stagiu i
examenul de aptitudini pentru dobndirea calitii de expert contabil i contabil
autorizat, potrivit regulamentului aprobat de Consiliul superior, cu avizul
consultativ al Ministerului Finanelor Publice; d) elaboreaz, potrivit legii,
normele privind activitatea i conduita etic a experilor contabili i contabililor
autorizai, pe care le d publicitii; e) asigur respectarea normelor legale de ctre
experii contabili i contabilii autorizai care i desfoar activitatea individual, ca
asociai ntr-o societate comercial de expertiz contabil sau ca
salariai/colaboratori ai societilor de expertiz; f) urmresc modul de acordare a
vizei anuale pentru exercitarea profesiei, conform normelor emise de Consiliul
superior, prezentnd rapoarte n acest sens Biroului permanent al Consiliului
superior; g) colaboreaz la elaborarea planului tematic al revistei Corpului i a

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

130

Curs nr 12 - Profesia contabil

planului tematic al publicaiilor proprii de specialitate; h) verific respectarea de


ctre filialele Corpului a condiiilor legale de nscriere n Tabloul Corpului a
persoanelor fizice i juridice, pe baza documentelor transmise de ctre acestea; i)
soluioneaz, n termen de 30 de zile de la nregistrare, contestaiile formulate de
membrii Corpului, referitoare la: i1) respingerea de ctre filiale a cererii de
nscriere n Tabloul Corpului; i2) autorizarea ncetrii provizorii a calitii de
membru al Corpului; i3) radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de
prezentul regulament; i4) nenregistrarea n Tabloul Corpului de ctre filiale a
sediilor secundare ale societilor comerciale de expertiz contabil recunoscute de
Corp.
Test de autoevaluare 12.1. Alegei rspunsurile incorecte dintre variantele de mai
jos:
Conferina naional ordinar are urmtoarele atribuii: a) aprob Regulamentul de
organizare i funcionare a CECCAR i Codul privind conduita etic i profesional
a experilor contabili i contabililor autorizai; b) stabilete direciile de baz i ia
msurile necesare pentru asigurarea bunei exercitri a profesiei de expert contabil i
de contabil autorizat; c) aprob, prin vot deschis, bilanul contabil i execuia
bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar viitor; d) aprob, prin
vot deschis, organigrama Consiliului superior, sistemul de salarizare pentru anul
anterior, precum i principiile i criteriile de organizare i de salarizare a aparatului
propriu i a consiliilor filialelor;

12.2. Exercitarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat

Profesie
contabil
Expert
contabil
Contabil
autorizat

Exercitarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat-Expertul contabil sau


contabilul autorizat trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes care
este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea i, n general, cu independena
profesional. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat se face
cu respectarea principiului independenei profesiei, fiind incompatibile cu acesta:
orice mandat comercial, cu excepia mandatului de administrator sau director n
societi comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil i contabilul autorizat nu
trebuie niciodat s se gseasc n situaia ca relaia contractual cu clientul su s l
pun n situaia de a i se aduce atingere independenei profesionale. Relaiile
experilor contabili, contabililor autorizai i societilor comerciale de profil cu
clienii se stabilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de ambele pri.
Profesia de expert contabil sau de contabil autorizat poate fi exercitat individual,
prin cabinete, sau printr-o societate comercial de profil nfiinat potrivit legii. n
exercitarea profesiei experii contabili i contabilii autorizai rspund disciplinar,
administrativ, civil sau penal, dup caz, potrivit legii. Pentru onorariile stabilite prin

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

131

Curs nr 12 - Profesia contabil

contract ncheiat cu agenii economici se emit de ctre societile comerciale, la


terminarea lucrrilor, facturi i chitane, potrivit legii. Obligaia calculrii i vrsrii
impozitului aferent sumelor pltite experilor contabili i contabililor autorizai
individuali drept onorarii de ctre societi comerciale revine acestora. ncasarea
onorariului se va face de executantul lucrrii direct de la beneficiar, n cazul n care
acesta este persoan juridic, dup ce s-a reinut impozitul pe venit spre a se vrsa la
buget. n cazul n care onorariul se ncaseaz de la o persoan fizic, expertul
contabil sau contabilul autorizat este obligat la stabilirea impozitului datorat pentru
onorariul ncasat i la depunerea acestuia la organismul autorizat s l
ncaseze. Societile comerciale de expertiz pot fi constituite din unul sau mai
muli asociai sau acionari. Acestea execut ntreaga gam de lucrri prevzute de
lege, cu respectarea dispoziiilor legale. Contractele de munc se ncheie n form
scris, ntre titularul cabinetului individual, respectiv administratorul societii
comerciale de expertiz, i fiecare expert contabil sau contabil autorizat. Lucrrile
ce se pot executa, fr a fi limitative, de ctre experii contabili, n cazul contractelor
de prestri de servicii, sunt: inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea
bilanului contabil; acordarea asistenei privind organizarea i inerea contabilitii,
inclusiv n cazul sistemelor informatice; elaborarea i punerea n aplicare de:
procedee contabile; planul de conturi adaptat unitii; contabilitatea de gestiune,
tabloul de bord, control de gestiune i control prin buget, n baza i cu respectarea
normelor generale; efectuarea de analize economico-financiare, ca: analiza
structurilor financiare; analiza gestiunii financiare i a rentabilitii capitalului
investit; tehnici de analiz i de gestiune a fondului de rulment; sisteme de creditleasing, factoring etc.; determinarea situaiilor financiare i de gestiune prin rapoarte
procentuale; elaborarea de tablouri de finanare i planuri de trezorerie; elaborarea
de tablouri de utilizri i resurse; asistena n prevenirea i nlturarea dificultilor
unitii; efectuarea de audit financiar-contabil (n condiii de autorizare prevzute de
lege i CAFR); diagnostic financiar - creterea, rentabilitatea, echilibrul i riscurile
financiare; audit intern - organizarea sau controlul regularitii i sinceritii
sistemului; studii, asisten pentru realizarea de investiii financiare; efectuarea de
evaluri patrimoniale, precum evaluri de bunuri i active patrimoniale i evaluri
de ntreprinderi i de valori mobiliare, pentru vnzri, succesiuni, partaje, donaii
sau la cererea celor interesai, evaluri de elemente intangibile; efectuarea de
expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori
juridice n condiiile prevzute de lege, ca: -expertize amiabile (la cerere); arbitraje
n cauze civile; verificri de gestiune; executarea de lucrri cu caracter financiarcontabil, precum: ntocmirea de situaii periodice; consolidarea conturilor i
bilanului; ntocmirea de planuri de finanare pe termen mediu i lung; executarea
de lucrri cu caracter fiscal, precum: studii i consultan pe probleme de ordin
fiscal; participarea la ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale; asisten n

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

132

Curs nr 12 - Profesia contabil

probleme de T.V.A. i impozite; fiscalitate imobiliar; asisten n aplicarea tarifului


vamal; asistarea contribuabilului cu ocazia verificrilor; efectuarea de lucrri de
organizare administrativ i informatic, cum ar fi: organigrame, structuri, definiri
de funcii; legturi ntre servicii, circulaia documentelor i informaiilor;
mecanizarea i automatizarea prelucrrii informaiilor, alegerea echipamentelor;
analiza i organizarea fluxului informaional; alegerea softurilor necesare; formarea
profesional continu; contribuii la protecia patrimoniului unitii; ndeplinirea
atribuiilor prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale, conform
prevederilor legale; ndeplinirea atribuiilor prevzute de lege n procedurile de
reorganizare judiciar, insolven i faliment (n condiii de autorizare prevzute de
lege i UNPIR).
Lucrrile ce se pot executa de ctre contabilii autorizai n cadrul contractelor de
prestri de servicii, individual sau prin societi comerciale, sunt: inerea
contabilitii financiare i de gestiune; pregtirea documentelor pentru ntocmirea
bilanului contabil;
Calitatea de expert contabil i contabil autorizat -Profesia de expert contabil i de
contabil autorizat se exercit de ctre persoanele care au aceast calitate. Expertul
contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n legii i are competena
profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i de conducere a
activitii economico-financiare i de contabilitate, de a supraveghea gestiunea
societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a contului de
profit i pierderi. Asupra constatrilor, concluziilor, opiniilor i recomandrilor
sale, expertul contabil ntocmete raport. Expertul contabil poate, de asemenea, s
organizeze i s conduc contabilitatea societilor comerciale i s analizeze, prin
procedee specifice contabilitii, situaia economic, financiar i fiscal a acestora.
Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile
prezentei ordonane i are capacitatea de a ine contabilitatea i de a ntocmi bilanul
contabil. Calitatea de expert contabil i de contabil autorizat se dobndete pe baz
de examen. Poate dobndi calitatea de expert contabil persoana care ndeplinete
urmtoarele condiii: a) are capacitate de exerciiu deplin; b) are studii
economice superioare (iniial, n specialitatea contabilitate-finane), cu diplom
recunoscut de Ministerul nvmntului, (iniial i practic n specialitate de cel
puin 3 ani); c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare,
interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale; d) a
reuit la examenul de expert contabil. La cerere, persoanele care au titlul de
academician, profesorii i confereniarii universitari, doctorii n economie, doctoriidoceni, cu specialitatea finane i contabilitate, sunt scutii de susinerea
examenului pentru dobndirea calitii de expert contabil. Poate dobndi calitatea
de contabil autorizat persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: a) are

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

133

Curs nr 12 - Profesia contabil

capacitate de exerciiu deplin; b) are studii economice superioare i o practic n


specialitatea contabilitate de cel puin 2 ani sau studii economice medii i o practic
n specialitate de cel puin 4 ani; c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit
legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor
comerciale; d) a reuit la examenul de contabil autorizat.
Rspunderile experilor contabili i ale contabililor autorizai - Experii contabili i
contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil
i penal, dup caz, potrivit legii. Sanciunile disciplinare ce se aplic experilor
contabili i contabililor autorizai, n raport cu gravitatea abaterilor svrite, sunt
urmtoarele: a) mustrare; b) avertisment scris; c) suspendarea dreptului de a
exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioad de timp
de la trei luni la un an; d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert
contabil sau de contabil autorizat. Abaterile n funcie de care se aplic sanciunile
disciplinare se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare.
Test de autoevaluare 12.2. Alegei rspunsurile corecte dintre variantele de mai
jos:
1.Poate dobndi calitatea de contabil autorizat persoana care ndeplinete
urmtoarele condiii:
a) are capacitate de exerciiu parial; b) are studii economice superioare i o
practic n specialitatea contabilitate de cel puin 2 ani sau studii economice medii i
o practic n specialitate de cel puin 4 ani; c ) a suferit o condamnare care, potrivit
legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor
comerciale; d) nu a reuit la examenul de contabil autorizat.
2. Sanciunile disciplinare ce se aplic experilor contabili i contabililor autorizai,
n raport cu gravitatea abaterilor svrite, sunt urmtoarele:
a) mustrare scris;
b) avertisment verbal;
c) suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil
autorizat pe o perioad de timp de la trei luni la un an;
d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de economist.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

134

Curs nr 12 - Profesia contabil

n loc de
rezumat

Ce este Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia


(CECCAR)?
Care sunt organele de conducere ale CECCAR?
Cum se obine calitatea de expert contabil i contabil autorizat?
Enumerai cinci lucrri profesionale ale expertului contabil.
Care sunt rspunderile profesionitilor contabili?

Lucrare de verificare curs nr. 12


Organizarea i exercitarea profesiei contabile n Romnia.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 12.1 c,d
Rspuns 12.2.
1. b
2. c

Bibliografie curs nr. 12


DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
Florea I., Florea R., Macovei I.C., Berheci M., Introducere n expertiza
contabil i n auditul financiar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, 2008
[40]. Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabil i expertiza tehnic, publicat
n B.Of. nr. 32/ mart 1971
[41]. Regulament de organizare a licitaiilor pentru contractarea serviciilor de
consultan n domeniul evalurii societilor comerciale nr. P 4384/96 emis
de Fondul Proprietii de Stat, publicat n M.Of. 345/dec 1996
[42]. OG nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a
contabililor autorizai, publicat n M.Of. nr.243/ aug 1994, aprobat prin
Legea nr. 42/1995,modificat i completat prin OG 50/1997 aprobat prin
Legea 126/1999 i prin OG 89/1998 aprobat prin Legea 186/1999, publicat
n M. Of. nr. 592/dec1999, mkodificat prin OG 17/2007
[43]. OG nr. 2/2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i
extrajudiciar, publicat n M. Of. nr. 26/ ian 2000
[44]. CECCAR- Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile
[45]. CECCAR- Codul etic naional al profesionitilor contabili
[46]. Codul de procedur fiscal aprobat prin OG 92/2003
[47]. Codul de procedur civil-referiri la expertize
[48]. Codul de procedur penal- referiri la expertize
[38].
[39].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

135

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

Curs Nr. 13
EXPERTIZA CONTABIL
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 13
13.1 Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil
Lucrare de verificare Curs Nr. 13
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr.13

Pagina
142
142
148
150
151

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

136

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

OBIECTIVELE cursului nr. 13


Principalele obiective ale cursului Nr. 13 sunt:
cunoaterea de ctre toi studenii a conceptului de expertiz contabil;
nelegerea noiunii de expertiz judiciar;
evidenierea caracteristicilor specifice expertizei judiciare i a celei
contabile;
determinarea relaiilor dintre controlul financiar, auditul financiar i
expertiza contabil;
analiza i dezbaterea studiilor de caz prezentate.

13.1 Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

Expertiz
contabil
Mijloc de
prob

Profesia
contabil

Expertiza este activitatea de cercetare efectuat de un specialist cu calitate de


expert n scopul de a stabili adevrul ntr-o anumit situaie litigioas.
Expertiza constituie un un mijloc de prob, de constatare, de confirmare,
evaluare sau lmurire pe baza cercetrii tiinifice de specialitate, a adevrului
obiectiv cu privire la o anumit fapt, mprejurare, situaie, cauz sau litigiu.
Expertiza poate fi judiciar, cnd se efectueaz la cererea organelor judiciare
sau extrajudiciar (amiabil) cnd se efectueaz la cererea oricror persoane
interesate n cauz.
Expertiza judiciar este contabil i tehnic i reprezint un mijloc de prob
care se dispune la cerere sau din oficiu de organul judiciar n drept, atunci cnd
pentru lmurirea unei fapte sau mprejurri ale cauzei sunt necesare cunotinele
unui expert sau cele ale unui specialist*.
n funcie de natura i coninutul faptei, mprejurrii, cauzei sau litigiului ce
se cerceteaz precum i de domeniul de activitate n care se dispune, se distinge:
1.
expertiza tehnic - care se individualizeaz pe specialiti de
construcii civile, industriale, maini i utilaje, autovehicule, vehicule agricole,
efecte pirogene, metalurgie;
2.
expertiza merceologic -care se refer la evaluarea bunurilor mobile,
a mrfurilor n general;
3. expertiza medico-legal i criminalistic;
4. expertiza artistic n domeniul picturii, sculpturii, grafic, literatur,
instrumente muzicale;
5.
expertiza filatelic i numismatic;
6.
expertiz contabil judiciar - care nu poate fi specializat pe
domenii de competen n industrie, agricultur, construcii, n domeniul bugetar,
operaiuni valutare, bancare, deoarece disciplinele de specialitate contabilitate,
drept comercial, finane publice i private, privesc att n teorie ct i n practic,
toate domeniile vieii economice. De asemenea, aceste domenii sunt n legtur
tocmai prin raporturi juridice, comerciale i financiare, al cror tratament contabil
trebuie cercetat de acelai expert contabil. Contrar acestor argumente, exist preri

Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabil i expertiza tehnic, publicat n B.Of. nr. 32/ mart1971, abrogat pentru
expertiza contabil prin OG nr. 65/1994, iar pentru expertiza tehnic prin OG nr. 2/2000

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

137

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

asupra necesitii specializrii experilor contabili pe domenii de competen, dei


nsi contabilitatea este o specialitate distinct cu competene n toate domeniile
economice.
Prin expertiz contabil se nelege misiunea dat unui expert contabil de a
controla registrele, conturile, documentele justificative ale unei uniti patrimoniale
sau ale averii unei persoane fizice cu scopul de a furniza prilor interesate sau cu
scopul de a procura justiiei informaii de specialitate n vederea pronunrii n
cunotiin de cauz asupra unui litigiu civil, comercial sau asupra unei cauze
penale*.
Pentru a evita unele confuzii legate de utilizarea termenului de expertiz
contabil, facem unele precizri legate de exercitarea profesiei de expert contabil n
Romnia** i anume:
Pn la renfiinarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
prin Conferina Naional din octombrie 1994, n baza OG 65/1994, experii
contabili erau autorizai de Ministerul Finanelor i i exercitau activitatea numai ca
experi judiciari n baza Decretului nr.79/1971 privind expertiza contabil i
expertiza tehnic.
Urmare dezvoltrii cadrului profesional prin adoptarea de noi reglmentri n
1994, expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice i juridice
urmtoarele lucrri:
a)
ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verific i
certific bilanul contabil;
b)
acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii;
c)
efectueaz analize economico-financiare, audit financiar contabil i
evaluri patrimoniale;
d)
efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau
solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege;
e)
execut alte lucrri cu caracter financiar contabil, fiscal, de
organizare administrativ i informatic;
f)
ndeplinete potrivit dispoziiilor legale, atribuiile prevzute n
mandatul de cenzor la societile comerciale.
Experii contabili pot s-i exercite profesia individual sau se pot constitui n
societi comerciale, potrivit legii.
Societile de expertiz contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii:
a)
s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil;
b)
majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s
dein majoritatea aciunilor sau a prilor sociale;
c)
consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n
majoritate dintre acionarii sau asociaii experii contabili;
d)
aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie
admis de adunarea general.
Rezult c societile de expertiz contabil sunt societi deinute de experi
contabili (prin majoritatea acionariatului i a administratorilor) i nu societi care
*

Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Expertiza contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag. 121.
art.6-8 din OG 65/1994 publicat n M.Of. nr 243/aug1994

**

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

138

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

efectueaz exclusiv lucrri de expertiz contabil judiciar. Acest lucru oricum nu


este posibil dat fiind c, Codul de Procedur Civil si Codul de Procedur Penal
face referiri la expertiza judiciar i la expert (tehnic, contabil) ca persoan fizic,
iar competenele, convingerile i atribuiile profesionale, nu se pot delega.
Din cele de mai sus rezult de la accepiunea iniial a expertizei contabile,
de expertiz contabil judiciar, s-a trecut la accepiunea de experien
profesional n domeniul contabilitii, finanelor ntreprinderii, dreptului comercial,
dreptului fiscal, evaluarea ntreprinderilor, auditului financiar contabil etc.
n evoluia profesiei contabile, se manifest unele paralelisme care pot creea
confuzie i chiar prejudicii beneficiarilor de prestaii profesionale contabile. Este
cazul lucrrilor de evaluare patrimonial care se execut de alte asociaii
profesionale nereglementate, aa cum rezult i din lucrrile Conferinei CECCAR
desfurat la Bucureti n 23 martie 2003.
Aceste specte au fost generate nu numai de lipsa de claritate a
reglementrilor sau de lipsa de voin n aplicare conform i adecvat a acestora, ci
i de unele reglementri* improprii sau contradictorii fa de profesia contabil, n
care evalurii tehnice i se acord 80% din punctajul final, n detrimentul avalurii
financiare creia i se acord numai 20%.
Ulterior, normele profesionale au evoluat sau alte reglementri colaterale
profesiei au fcut ca unele din aceste lucrri (auditul financiar contabil, consultana
fiscal sau misiunea cenzorului extern independent) s poat fi realizate numai de
experii contabili care promoveaz teste sau examene profesionale specifice.
Indiferent ns de aceste evoluii, competena i deontologia profesional a
expertului contabil, l oblig pe acesta, la pregtire profesional continu i la
asimilarea permanent noutilor profesionale.
n opinia noastr, orice lucrare executat de un expert contabil, trebuie s fie
efectuat cu rigoarea i acurateea profesional a unei lucrri de expertiz judiciar
care servete ca mijloc de prob n actul de justiie. O asemenea abordare asigur
limitarea riscului profesional i n acelai timp credibilitate profesional.
Expertiza contabil este, prin urmare, o form de cercetare tiinific
efectuat n vederea lmuririi modului n care sunt reflectate n documente i n
evidena tehnico-operativ i contabil anumite fapte, mprejurri sau situaii de
natur economico-financiar.
Ca activitate specializat, expertiza contabil se caracterizeaz prin
urmtoarele elemente:
are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economicofinanciar gestionar i patrimonial:
sfera sa de aciune cuprinde activitatea economic a entitii patrimoniale n
cauz i se limiteaz la obiectivele stabilite de organul judiciar competent sau de
persoanele interesate;
expertiza contabil cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza
suportului material al evidenei contabile, tehnico-operative sau de gestiune;
interpreteaz datele din eviden i formuleaz opinii cu privire la
problemele verificate pe baza legilor i a actelor normative ce reglementeaz
*

Vezi Regulament de organizare a licitaiilor pentru contractarea serviciilor de consultan n domeniul evalurii
societilor comerciale nr. P 4384/96 emis de Fondul Proprietii de Stat, publicat n M.Of. 345/dec 1996

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

139

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

activitatea respectiv;
elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute care servesc drept mijloc de
prob sau de fundamentare a unei decizii de ctre organele sau persoanele care au
solicitat efectuarea expertizei contabile;
Valoarea expertizei contabile i a expertizei ca mijloc de prob este egal
din punct de vedere juridic cu valoarea oricror mijloace de prob (cu martori,
interogatoriu etc.).
Prin expertiza contabil se stabilesc abaterile de la normele legale cu caracter
economico-financiar, se descifreaz relaiile economico-financiare dintre prile
aflate n litigiu i caracterizeaz starea de fapt economico-financiar a entitii
patrimoniale verificate n raport cu legea i actele normative aplicabile, stabilind
legturile de cauzalitate i responsabiliti pentru faptele sau mprejurrile
investigate. Dup destinaia sa, expertiza contabil poate fi:
8. judiciar cnd este dispus de organele judiciare pentru
soluionarea cauzelor aflate n anchet, cercetare sau judecat;
9. extrajudiciar atunci cnd este solicitat de persoane fizice sau
juridice interesate n lmurirea anumitor situaii de natur economicofinanciar.
Considerm c pentru efectuarea expertizei contabile extrajudiciare sunt
obligatorii toate normele legale i profesionale de efectuare a expertizei contabile
judiciare. n caz contrar, credibilitatea expertului contabil este afectat.
Relaia dintre controlul financiar,
contabil

auditul financiar i expertiza

Referitor la aceast relaie, trebuie s menionm c toate cele trei activiti


sunt instrumente speciale de evaluare a patrimoniului i de respectare a legalitii n
gestiunea patrimonial. Controlul financiar i expertiza contabil se aseamn prin
aceea c analizeaz de regul elemente patrimoniale distincte, spre deosebire de
auditul financiar care privete imaginea patrimoniului, credibilitatea situaiilor
financiare.
Dac controlul financiar i expertiza contabil vizeaz, n mod obinuit,
fapte, situaii, aspecte, perioade, conturi, operaiuni, seciuni ale entitii controlate
sau expertizate, auditul financiar sau financiar contabil, vizeaz evaluarea financiar
contabil, de ansamblu, pe perioada de referin, a ntregii entitii auditate. Relaia
este ca de la parte la ntreg i de aceea, auditul financiar evalueaz inclusiv,
controlul propriu i auditul intern.
Pe de alt parte, expertiza contabil judiciar poate avea obiective legate de
exercitarea controlului intern sau a a controlului extern fiscal, bancar etc.
Independena auditoriului financiar este dat de:
10.
neutralitatea standardelor profesionale de referin,
11. lipsa raporturilor de natur subiectiv, remunerate, dintre auditor i
entitatea supus auditului.
Aceste elemente deosebesc auditul financiar de celelate forme de control
economico-financiar i dau posibilitatea ca n limita pragului de semnificaie
adecvat, auditorul s garanteze prin opinia sa, conformitatea, sinceritatea i

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

140

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

fidelitatea conturilor anuare. Nici un alt tip de control nu are aceast mare
responsabilitate fa de utlizatorii de informaie contabil.
Asemnrile dintre expertiza contabil i controlul financiar intern al
ntreprinderii se refer la urmtoarele:
ambele se efectueaz de specialiti n domeniul financiar-contabil;
ambele activiti examineaz diferite laturi ale activitii economicofinanciar dup criterii ce au la baz aceleai dispoziii legale i aceleai
evidene tehnice sau contabile;
n principiu, ambele activiti utilizeaz aceeai metodologie de
investigaie, de verificare a adevrului economic.
Deosebirile dintre expertiza contabil i controlul financiar intern sunt
urmtoarele:
a)
controlul financiar intern este o funcie a conducerii ntreprinderii pe
cnd expertiza contabil i ndeosebi cea judiciar este numai un mijloc de prob n
justiie;
b) controlul financiar intern este o activitate desfurat n scopul prevenirii,
al constatrii, nlturrii abaterilor n gestiunea patrimonial cu stabilirea rspunderii
pentru abateri i mbuntirea activitii ntreprinderii pe cnd expertiza contabil i
ndeosebi cea judiciar are scopul de a descoperi adevrul necesar soluionrii
temeinice i legale a litigiilor civile sau comerciale i cauzelor penale;
c)
controlul financiar intern se refer la ntreaga activitate economicosocial a nreprinderii din perioada de referin care este de regul anul financiar
(exerciiul financiar) pe cnd expertiza contabil se limiteaz la cercetarea
problemelor cu caracter economic indicate expres de organele juduciare;
d)
controlul financiar intern este o activitate cu caracter permanent pe
cnd expertiza contabil este o activitate ocazional pe o perioad restrns;
f)
controlul financiar intern constat pagube, abateri, deficiene, lipsuri
n gestiune pe cnd expertiza contabil confirm sau infirm constatrile cu privire
la pagube, abateri, deficiene, lipsuri n gestiune efectuate de alte organe de control.
Expertiza contabil judiciar se supune ca metodologie de efectuare nu
numai legii speciale de exercitare a profesiei contabile ci i regulilor privind
expertiza din Codul de procedur civil (art. 201-214) i Codul de procedur
penal(art. 112-118).
Accesul la calitatea i la profesia de expert se face pe baz de examen de
admitere organizat de Corpul Experilor contabili i contabililor Autorizai din
Romnia (CECCAR) i efectuarea unui stagiu de 3 ani cu examen de aptitudini, n
cadrul cabinetelor de expertiz contabil.
Reglementrile n domeniu, stabilesc incompatibilitile referitoare la expert,
procedurile privind numirea expertului, fixarea obiectivelor, desfurarea expertizei,
depunerea raportului i eventualele obieciuni la raportul de expertiz.
Numirea experilor se face diferit, dup natura cauzei civil i comercial sau
penal.
n cazurile civile i comerciale, dac prile nu se neleg asupra numirii
experilor, acetia se numesc de ctre instan, prin tragere la sori, n edin
public, de pe lista ntocmit de biroul local de expertiz de pe lng tribunalele
judeene.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

141

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

n cazurile penale, experii se numesc de organele judiciare pe baza


recomandrilor de la birourile locale de expertiz judiciar (ce funcioneaz pe
lng tribunalele judeene).
Partea interesat are dreptul s solicite ca pe lng expertul numit s
participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala sa, i un expert sau un specialist,
nominalizat de ea.
Onorariul pentru expertiza judiciar se stabilete de organul care a dispus
efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru
depus i de gradul profesional ori tiinific al expertului sau al specialistului.
Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, cuvenite expertului se fac
numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile de pe lng
tribunalele judeene, tocmai pentru a se asigura transparen i obiectivitate n
efectuarea expertizelor judiciare. n caz contrar, expertiza judiciar poate fi
apreciat n mod subiectiv i chiar declarat nul ca utilitate judiciar.
Structura reglementat a raportului de expertiz contabil judiciar este
urmtoarea:
Capitolul I. Introducere-Cuprinde precizri privind dosarul cauzei, organul
judiciar ce a dispus expertiza, numirea expertului, onorariul stabilit, obiectivele sau
ntrebrile la care trebuie s rspund expertul, actele normative consultate n
efectuarea expertizei precum i documentele ce stau la baza verificrii i n final
mprejurrile producerii litigiului civil sau comercial sau al cauzei penale.
Capitolul II. Desfurarea expertizei-Cuprinde rspunsul la fiecare obiectiv
pe baza calculelor i corelaiilor profesionale cu concluzia i opinia exprimat la
fiecare obiectiv.
Capitolul III. Concluzii-Cuprinde concluziile ce se desprind din rspunsurile
date la fiecare obiectiv precum i concluzia final atunci cnd se cere stabilirea
prejudiciului sau a fraudei n cauz.
Test de autoevaluare 13.1. Scriei rspunsurile n spaiile libere din chenar
1. Care din afirmaiile de mai jos sunt adevrate:
a) Expertiza este activitatea de cercetare efectuat de un specialist cu
calitate de expert n scopul de a stabili adevrul ntr-o anumit situaie
litigioas;
b) Expertiza nu constituie un mijloc de prob n situaie de litigiu.
c) Expertiza judiciar, se efectueaz la cererea oricror persoane
interesate n cauz.
d) Expertiza extrajudiciar se efectueaz la cererea organelor judiciare i
a oricror persoane interesate n cauz.
2. Asemnrile dintre expertiza contabil i controlul financiar intern al
ntreprinderii se refer la urmtoarele aspecte:
a) ambele se efectueaz de specialiti n domeniul analizei firmei i la
cererea departamentului de marketing;
b) ambele activiti examineaz diferite laturi ale activitii economicofinanciar dup criterii ce au la baz aceleai dispoziii legale i

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

142

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

aceleai evidene tehnice sau contabile;


c) ambele se efectueaz de specialiti n domeniul financiar-contabil;
d) n principiu, ambele activiti utilizeaz aceeai metodologie de
investigaie, de verificare a adevrului economic;
e) ambele sunt mijloace de prob n justiie.
Rspunsul la test se gsete la pagina 150

n loc de
rezumat

1. Definiie expertiza contabil.


2. Ce este expertiza judiciar?
3. Care sunt cele trei categorii de standarde profesionale de expertiz
contabil judiciar i nejudiciar?

Lucrare de verificare curs nr. 13


Analizai studiul de caz i artai eroarea ce a condus la ntrebrile posibile
Studiu de caz: Expertiz contabil judiciar privind privatizarea
capitalului social al unei societi comerciale cu activitate turistic
OBIECTIVE/ NTREBRI POSIBILE:
1.
Data cnd SC SA a devenit total privatizat i dac imobilul Vila
Maria era inclus n imobilele privatizate.
2.
Dac imobilul Vila Maria a fcut parte din capitalul social deinut de
stat la SC SA, ncepnd cu data de 21.09.1999 pn n prezent.
3.
Pentru ce bunuri s-a constituit capitalul social deinut de stat la SC
SA la data de 09.05.2001 i dac ntre aceste bunuri este inclus i imobilul Vila
Maria.
4.
S se verifice dac APAPS avea la data depunerii Notificrii 5874/
07.05.2001, aciuni la SC SA i care este valoarea acestora.
5.
S se verifice dac n prezent APAPS mai are aciuni la SC SA i
care este valoarea acestora.
6.
S se evidenieze care este valoarea actual n contabilitate a vilei
Maria.
RSPUNSURI POSIBILE :
NTREBAREA 1.
Data cnd SC SA a devenit total privatizat i dac
imobilul Vila Maria era inclus n imobilele privatizate.
RSPUNS: SC SA a fost nfiinat prin HG 1041/25.09.1990 n temeiul
Legii 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome
i societi comerciale, i a avut n patrimoniu de la nfiinare Vila Maria.
Din certificatul emis de Oficiul Registrului Comerului Constana la data
de 09.04.2001, rezult c societatea s-a privatizat integral la data de 27.09.1999
cnd FPS Bucureti a cesionat SIF Transilvania capital n valoare de

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

143

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

29.186.925.000lei, conform Rezoluiei ORC CA 53284/27.09.1999.


Expertiza contabil menioneaz c obiectul tranzaciei de privatizare nu
l-a constituit activele patrimoniale ci pachetul de aciuni deinut de FPS.
La data de 09.05.2001 prin Rezoluia nr 11192 a ORC CA, s-a cooptat
n societate Autoritatea pentru Privatizare i Administrarea Participaiilor Statului
(APAPS) prin majorarea capitalului social cu aport n natur reprezentnd
contravaloare teren. Urmare acestui act APAPS deine la SC SA un capital in
valoare de 1296400000lei reprezentnd 51856 aciuni (1.790% din capital).
NTREBAREA 2.
Dac imobilul Vila Maria a fcut parte din capitalul
social deinut de stat la SC SA, ncepnd cu data de 21.09.1999 pn n prezent.
RSPUNS: Imobilul Vila Maria nu a fcut parte din capitalul social deinut
de stat nici la nfiinare i nici de la 21.09.1999 pn n present deoarece:
12.
n primul rand imobilele trecute n proprietatea SC SA prin
HG1041/1990 au constituit patrimoniul acesteia i au fost cuprinse n
valoarea capitalului social ca vrsmnt n natur al acestuia (Lista
imobilelor care fac parte din patrimoniul SC SA i sunt cuprinse n valoarea
capitalului social al acesteia ).
13.
n al doilea rnd imobilele au fost i sunt proprietatea
societii comerciale i nu proprietatea acionarilor. n acest sens Legea
privind societile comerciale 31/1990 prevede la art 35 n lips de
stipulaie contrar, bunurile constituite ca aport n societate devin
proprietatea acesteia.
NTREBAREA 3. Pentru ce bunuri s-a constituit capitalul social deinut de
stat la SC SA la data de 09.05.2001 i dac ntre aceste bunuri este inclus i
imobilul Vila Maria.
RSPUNS: Constituirea
capitalului social are dou componente:
subscrierea i efectuarea vrsmintului n numerar sau n natur. Faptul c
vrsmntul capitalului s-a realizat n natur n condiiile legii, nu schimb cu
nimic regimul juridic, financiar sau contabil al capitalului. Capitalul deinut se
compune dintr-un numr de aciuni materializate sau dematerializate care confer
prin numrul i valoarea lor anumite drepturi (drept de vot, drept la dividende).
Structura activelor patrimoniale, numrul i valoarea acestora nu au relevan dect
n msura n care genereaz profit sau pierdere proprietarului aciunii. Fa de cele
de mai sus expertiza contabil nu poate rspunde dect c la data de 09.05.2001,
valoarea cu care s-a majorat capitalul social a fost vrsat n natur (teren) dar n
activul societii exist i n prezent Vila Maria care provine din patrimoniul de
nfiinare al SC SA.
NTREBAREA 4. S se verifice dac APAPS avea la data depunerii
Notificrii 5874/ 07.05.2001, aciuni la SC SA .i care este valoarea acestora.
RSPUNS: Din ncheierea-Rezoluie nr 11192/09.05.2001 a judectorului
delegate de Tribunalul Constana la Oficiul Registrului Comerului Constana,
rezult c prin cererea 14066/05.04.2001, societatea SC SA a solicitat nscrierea de
meniuni privind majorarea capitalului social cu 1.296.400.000lei de ctre APAPS
prin aportarea unui teren la aceeai valoare.
Numrul aciunilor deinute de APAPS
la data de 07.05.2001 este de
51.856 aciuni cu valoare nominal de 25000lei ceea ce reprezint 1,790% din

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

144

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

capitalul social.
NTREBAREA 5. S se verifice dac n present APAPS mai are aciuni la
SC SA i care este valoarea acestora.
RSPUNS: Din discuiile avute cu reprezentanii SC SA a rezultat c
structura acionariatului este n prezent aceeai ca la data ncheierii- Rezoluiei nr
11192 din data de 09.05.2001 dei expertul a solicitat Registrul acionarilor la
ultima dat de referin avnd n vedere c societatea este deschis iar aciunile se
tranzacioneaz pe RASDAQ. Rezult c n present APAPS deine 51856 aciuni la
SC SA n valoare de 1.296.400.000lei.
NTREBAREA 6. S se evidenieze care este valoarea actual n
contabilitate a vilei Maria.
RSPUNS: Din adresa 16799/27.11.2002 trimis de societate expertului,
rezult c valoarea actual n contabilitate este 44.522.387 lei din care amortizare
23.877.456 lei.

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 13.1
1. a
2. b,c,d
Rspuns 13.2.
1. a,c,d

Bibliografie curs nr. 13


[49].
[50].
[51].
[52].
[53].
[54].
[55].

Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000


Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
Florea I., Florea R., Macovei I.C., Berheci M., Introducere n expertiza
contabil i n auditul financiar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, 2008
Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabil i expertiza tehnic, publicat
n B.Of. nr. 32/ mart 1971
Regulament de organizare a licitaiilor pentru contractarea serviciilor de
consultan n domeniul evalurii societilor comerciale nr. P 4384/96 emis

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

145

Curs nr 13 - Conceptul de expertiz contabil i importana sa n profesia contabil

de Fondul Proprietii de Stat, publicat n M.Of. 345/dec 1996


[56]. OG nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a
contabililor autorizai, publicat n M.Of. nr.243/ aug 1994, aprobat prin
Legea nr. 42/1995,modificat i completat prin OG 50/1997 aprobat prin
Legea 126/1999 i prin OG 89/1998 aprobat prin Legea 186/1999, publicat
n M. Of. nr. 592/dec1999
[57]. OG nr. 2/2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i
extrajudiciar, publicat n M. Of. nr. 26/ ian 2000
[58]. CECCAR- Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile
[59]. CECCAR- Codul etic naional al profesionitilor contabili
[60]. Codul de procedur fiscal aprobat prin OG 92/2003
[61]. Codul de procedur civil-referiri la expertize
[62]. Codul de procedur penal- referiri la expertize

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

146

Curs nr 14 Standardele profesionale de expertiza contabila

Curs Nr. 14
STANDARDELE PROFESIONALE DE EXPERTIZ
CONTABIL
Cuprins
Obiectivele Cursului Nr. 14
14.1 Standarde profesionale de expertiz contabil
Lucrare de verificare Curs Nr. 14
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Curs Nr. 14

Pagina
153
153
156
156
156

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

147

Curs nr 14 Standardele profesionale de expertiza contabila

OBIECTIVELE cursului nr. 14


Principalele obiective ale cursului Nr. 14 sunt:
nelegerea noiunii de standard profesional
Recunoaterea elementelor definitorii ale standardelor profesionale de
expertiz contabil
Sublinierea trsturilor caracteristice pentru fiecare standard profesional

14.1 Standarde profesionale de expertiz contabil


Standardele profesionale de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar se mpart
n trei categorii: de comportament profesional, de lucru i de redactare a raportului.
Standarde de comportament profesional se refer la urmtoarele:
Independena Exercitarea profesiei de expert contabil este incompatibil cu orice
alt activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu
excepiile prevzute de lege. Profesionistul, trebuie nu numai s manifeste o
atitudine de independen care s i permit efectuarea misiunilor sale cu integritate
i obiectivitate, dar, de asemenea, s nu fie supus nici unei constrngeri care ar putea
s i mpiedice integritatea i obiectivitatea. Profesionistul s se asigure c i
colaboratorii si respect regulile de independen. Expertizele contabile pot fi
efectuate numai de ctre experi contabili nscrii n partea activ a Tabloului
Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este
obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie
Independen care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i
impieteze integritatea i obiectivitatea.
Competena Accesul la profesia de expert contabil i calitile necesare exercitrii
Competen profesiei de expert contabil sunt reglementate. Profesionitii contabili i
completeaz i i actualizeaz permanent cunotinele i se preocup de formarea
lor continu. Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile
Delegare
fiind reglementat, acesta trebuie s se supun regulilor CECCAR privind formarea
continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.
Calitatea lucrrilor- Profesionitii contabili este necesar s-i exercite profesia cu
Documentare contiinciozitate i devotament. Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei,
dorina de a fi utili clienilor lor, trebuie s le inspire profesionitilor contabili
recomandrile pe care le fac i s le orienteze executarea lucrrilor. Expertul contabil
trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a
acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele
contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat.
Secretul profesional i confidenialitatea- Profesionistul contabil trebuie s
respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii
lucrrilor sale i s nu divulge nici una din aceste informaii ctre teri, cu excepia
cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia
legal sau profesional s fac aceast divulgare (de pild: raportarea conform legii,
la tranzaciilor ce pot reprezenta infraciuni de splare a banilor ).
Acceptarea i meninerea misiunilor- Profesionistul contabil, nainte de a accepta o
misiune, trebuie s aprecieze posibilitatea de a o ndeplini, innd seama de regulile
etice i profesionale ale profesiei i n mod deosebit de regulile de independen i
incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dac
Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

148

Curs nr 14 Standardele profesionale de expertiza contabila


evenimentele permit sau nu meninerea lor. Solicitrile adresate experilor contabili
privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive
temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize
contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd
seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile- Expertizele contabile trebuie
efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este
ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare prin contract.
Standarde de lucru specifice privind expertizele contabile judiciare i
extrajudiciare:
Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabiliExpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de organele ndreptite de lege
pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor
contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai
de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiz contabil.
Contractarea i programarea expertizelor contabile extrajudiciare- Efectuarea
expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate
trebuie programate. Programul de lucru trebuie s stabileasc natura, calendarul i
ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele
contabile contractate.
Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile- Efectuarea
lucrrilor privind expertiza contabil judiciar nu poate fi delegat de ctre experi
contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, asistenilor sau
colaboratorilor si. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil
poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i
rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz
contabil extrajudiciar.
Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil-Documentarea lucrrilor
privind expertiza contabil are caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este
necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate
expertului(ilor) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar,
prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire
i cercetare penal (n dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind
expertiza extrajudiciar.
Standarde de raport specifice expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare:
Redactarea raportului de expertiz contabil - Misiunile profesionistului contabil
au ca finalitate un raport scris. Documentul este realizat n scopul de a face
cunoscut organelor judiciare sau clientului extrajudiciar, natura lucrrilor
profesionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor sale. Raportul
scris care trebuie s cuprind trei capitole: Capitolul I - Introducere, Capitolul II Desfurarea expertizei contabile i Capitolul III - Concluzii.
Cnd au fost
numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un
singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi,
opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

149

Curs nr 14 Standardele profesionale de expertiza contabila


sau ntr-o anex a acestuia.
Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil- Raportul de expertiz
contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de
expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau
contractual.
Test de autoevaluare 14.1.
Alegei rspunsurile corecte.
1.Standardele de comportament profesional sunt:
f) independena;
g) redactarea raportului de expertiz contabil;
h) competena;
i) calitatea lucrrilor;
j) dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor
contabili.
2. Completai spaiile libere de mai jos:
Secretul profesional i confidenialitatea este o norm de comportament profesional
care ..............................................................................................
Competena este o norm de comportament profesional care...................................

n loc de
rezumat

Ce este competena profesional?


Cum definii calitatea lucrrilor de expertiz contabil.
Explicai standardele de lucru i de raport privind expertiza contabil.

Lucrare de verificare curs nr. 14


Explicai standardul profesional privind competena, calitatea i
confidenialitatea

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

150

Curs nr 14 Standardele profesionale de expertiza contabila

Rspunsurile testelor de autoevaluare


Rspuns 14.1

1. a,c,d
2.
Secretul profesional i confidenialitatea este o norm de comportament professional care se cere
profesionistuluicontabil trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia
executrii lucrrilor sale i s nu divulge nici una din aceste informaii ctre teri, cu excepia
cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau
profesional s fac aceast divulgare
Competena este o norm de comportament profesional i se refer la: Profesionitii contabili i
completeaz i i actualizeaz permanent cunotinele i se preocup de formarea lor continu.

Bibliografie curs nr. 14


Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000
Boulescu M., Ghi M. Expertiza contabil, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001
[65]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia,
Ed. Economic, 2005
[66]. DobreE. Control financiar, expertiz contabil i audit, ExPonto, 2003
[67]. Florea I., Florea R., Macovei I.C., Berheci M., Introducere n expertiza
contabil i n auditul financiar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, 2008
[68]. CECCAR- Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile
[69]. CECCAR- Codul etic naional al profesionitilor contabili
[63].
[64].

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

151

Bibliografie

Bibliografie
1. Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, Colecia Repere, Editura C.N.I.
Coresi, Bucureti, 1999;
2. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare, Petre Popeang Controlul financiar de
gestiune al agenilor economici, Editura Economic Bucureti, 2001;
3. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare, Fundamentele auditului Editura
Didactic i Pedagogic Bucureti, 2001;
4. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare, Controlul fiscal i auditul financiarfiscal Editura CECCAR, 2003;
5. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Expertiz contabil i audit financiar contabil Editura
Didactic i Pedagogic R.A. Bucureti, 1999;
6. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Expertiz contabil Editura Didactic i Pedagogic
R.A. Bucureti, 2001;
7. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura MondoEc Craiova, 1992;
8. Ionel Bostan, Controlul financiar, Editura Polirom Iai, 2000;
9. Florin Coman, Control i audit bancar, Lumina Lex, 2000;
10. Dobre Elena, Control Financiar, Expertiza Contabila si Audit, ExPonto 2003
10. Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, Editura CECCAR Bucureti,
2000;
11. Marcel Ghi, Valeric Mare, Auditul performanei finanelor publice, Editura
CECCAR, 2002;
12 Theodor Mrejeru, D. A. P. Florescu, M. Safta, Dan Safta Disciplina financiar i
financiar valutar a agenilor economici, Editura Rosetti, Bucureti, 2002;
13. Victor Munteanu, Marilena Munteanu, tefan Zuca, Control i audit financiar contabil,
Editura Sylvi, 2000;
14. Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Camera
Auditorilor din Romnia - IFAC 2000;
15. Expertiza contabil - norme profesionale, Editura CECCAR Bucureti, 2002;

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

152

Bibliografie
16. Gestiunea i gestionarul, Best Publishing Romnia, 2002;
17. Controlul fiscal, Best Publishing Romnia, 2002;
18. Regimul juridic al contraveniilor, Best Publishing Romnia, 2001;
19. Audit financiar, Best Publishing Romnia, 2002;
20. Le Controle Legal des Comptes Annuels en Europe-La France, Le Royaume Uni, La
Republique Federale dAllemagne, CNCC Edition, 1990;
21. Norme minimale de audit Camera auditorilor din Romnia, Editura Economic, 2001;
22. **** Colecia Monitorul Oficial al Romniei partea a I-a 1990-2009.

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar i Expertiz Contabil

153