Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

CURS 8
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII ALE UNEI INSTITUII
PUBLICE
3. Contabilitatea datoriilor pe termen mediu i lung ale unei instituii publice
3.1. Contabilitatea provizioanelor
Orice entitate este supus n condiiile economiei de pia la multiple riscuri i cheltuieli.
Modalitatea, din punct de vedere contabil, de a evita transpunerea efectelor acestora asupra
perioadelor viitoare o reprezint constituirea provizioanelor. Este vorba, n principal, de provizioane
stabilite la nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, destinate s acopere datoriile a
cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor
exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea ori data la care vor aprea1.
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. El nu poate depi din punct de
vedere valoric suma care este necesar pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului.
Provizionul va fi recunoscut (nregistrat n contabilitate) numai n momentul n care sunt ndeplinite
cumulativ urmtoarele condiii: a) o instituie public are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; b) este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia
respectiv; c) poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt
ndeplinite, atunci nu va fi recunoscut un provizion.
Potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, , cu modificrile i completrile ulterioare, provizioanele se pot
distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar
nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli
necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de provizioane, datoriile din credite comerciale i
cheltuielile angajate se caracterizeaz astfel:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau a serviciilor ce
au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost
convenit n mod oficial cu furnizorii;
b) cheltuielile angajate sunt obligaii de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite
de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial
asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente
concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii,
elementul de incertitudine este, n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
Instituiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
1 *

* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 963/30.12.2014.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

b) pentru garanii acordate clienilor;

c) pentru litigii din drepturi salariale ctigate n instan;
d) pentru garanii ce vor fi executate aferente mprumuturilor garantate;
e) alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite.
Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Suma lor trebuie s fie
corelat strict cu riscurile i cu cheltuielile estimate (previzibile). La constituirea provizioanelor se au
n vedere, de asemenea, i urmtoarele cerine2:
1) valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data
bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente;
2) provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire
de resurse sau ieirea de resurse a avut loc, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri;
3) provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Grupa 15 PROVIZIOANE cuprinde contul 151 Provizioane. Cu ajutorul acestuia se ine
evidena provizioanelor de natura celor mentionate anterior. Contul se dezvolt n urmtoarele
conturi sintetice de gradul II i III:
15101 Provizioane sub 1 an, cu sinteticele de gradul III:
1510101 Provizioane pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii
incerte sub 1 an
1510102 Provizioane pentru pentru garanii acordate clienilor sub 1 an
1510103 Provizioane pentru pentru litigii din drepturi salariale ctigate n instan sub 1
an
1510104 Provizioane pentru pentru garanii ce vor fi executate aferente mprumuturilor
garantate sub 1 an
1510108 Alte provizioane sub 1 an
15102 Provizioane peste 1 an, cu sinteticele de gradul III:
1510201 Provizioane pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii
incerte peste 1 an
1510202 Provizioane pentru pentru garanii acordate clienilor peste 1 an
1510203 Provizioane pentru pentru litigii din drepturi salariale ctigate n instan peste
1 an
1510204 Provizioane pentru pentru garanii ce vor fi executate aferente mprumuturilor
garantate peste 1 an
1510208 Alte provizioane peste 1 an
Provizioanele pentru litigii se constituie, de regul, la sfritul exerciiului financiar pentru
litigii n curs de judecare i pentru care exist o anumit probabilitate de a le pierde. Valoarea
2 *

* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 963/30.12.2014. .

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

provizionului de constituit se obine prin estimarea sumei care face obiectul litigiului, cheltuielilor
de judecat, expertizelor tehnice i/sau contabile i a altor cheltuieli ce privesc cauza aflat n litigiu.
Instituiile publice care produc i vnd produse sau cele care achizii-oneaz i desfac mrfuri
cu perioad de garanie constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor. Acestea sunt
denumite i provizioane pentru garanii de bun execuie. Mrimea lor rezult din clauzele
prevzute n con-tractele ncheiate cu clienii i nu poate depi limita cheltuielilor necesare efecturii reparaiilor n perioada de garanie.
Se pot constitui provizioane i pentru cheltuielile cu reparaiile de mare valoare ealonate pe
mai multe exerciii financiare. Astfel de provizioane se ncadreaz n categoria alte provizioane.
n creditul contului 151 Provizioane se evideniaz valoarea provizioanelor constituite,
precum i majorarea acestora. Sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor se
evideniaz n debitul conturilor sintetice de gradul II i III ale contului 151 Provizioane. Soldul
creditor al contului reprezint provizioanele constituite.
Operaiuni privind funciunea contului 151:
1. cu sumele reprezentnd constituirea sau majorarea provizioanelor:
681 = 151
2. cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor:
151 = 781

3.2. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate pe termen mediu

i lung
Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an sunt cunoscute sub denumirea de
datorii pe termen scurt. Potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile
ulterioare, o datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci
cnd:
a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile pe termen lung
reprezint, aadar, sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele
categorii: a) mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i prime privind rambursarea acestora; b)
mprumuturi interne i externe contractate de stat; c) mprumuturi interne i externe garantate de
stat; d) mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale; e)
mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale; f) alte
mprumuturi i datorii asimilate; g) dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate3.

3 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

3.2.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Valoarea imobiliar negociabil care ofer deintorului (obligatarului) calitatea de creditor
al entitii emitente poart denumirea de obligaiune. Obligatarul nu poate influena gestionarea
acesteia i are dreptul s ncaseze de la emitent dobnda aferent sumei date cu mprumut.
Cumprtorul de obligaiuni cunoate mrimea dobnzii pe care o va obine nc din momentul
achiziionrii titlurilor. Obligaiunile pot fi nominative sau la purttor i nu pot avea o valoare
nominal mai mic dect suma prevzut de lege. Dobnda se calculeaz la valoarea nominal.
Preul de vnzare la care obligaiunea este oferit publicului spre subscriere se numete
valoare de emisiune. Obligaiunile pot fi emise astfel: a) la un curs egal cu valoarea nominal (al
pari); b) la un curs mai mic dect valoarea nominal (sub pari). Valoarea de emisiune a unei
obligaiuni poate fi, aadar, egal sau mai mic dect valoarea nominal.
Suma pe care entitatea emitent de obligaiuni se angajeaz s o plteasc la scadena
mprumutului obligatar pentru un titlu reprezint valoare de rambursare. Ea poate fi egal cu valoarea
nominal a obligaiunii sau mai mare dect aceasta. Rambursarea mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni se poate face, prin urmare, astfel: 1) la o sum egal cu valoarea nominal a obligaiunii,
adic la paritate (al pari); 2) la o sum superioar valorii nominale (supra pari).
Din cele prezentate reiese c n practic poate s apar una din urmtoarele situaii:
1) valoarea de emisiune = valoarea nominal = valoarea de rambursare;
2) valoarea de emisiune < valoarea nominal = valoarea de rambursare;
3) valoarea de emisiune < valoarea nominal < valoarea de rambursare.
Rambursarea obligaiunilor se poate face: a) fie integral la scadena prevzut; b) fie
ealonat prin rscumprarea n fiecare an a unui numr de obligaiuni.
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise
prin subscripie public, potrivit legii. Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare
dect suma primit, diferena se nregistreaz n contul de activ 169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor. Aceast diferen se prezint n bilan ca o corecie a mprumutului din emisiunea
de obligaiuni, iar n notele explicative va fi prezentat distinct. Diferena respectiv trebuie
amortizat n mod rezonabil, cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei4.
Unitile administrativ-teritoriale in evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni cu
ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Contul se detaliaz pe
urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16101 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiul
curent
1610100 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiul curent
16102 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiile
viitoare
1610200 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiile
viitoare.
4 *

* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

n creditul contului se nregistreaz mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, iar n debit

se reflect mprumuturile rambursate. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile
nerambursate din emisiunea de obligaiuni. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de mprumuturi.
Primele de rambursare reprezint diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de
rambursare a obligaiunilor. Unitile administrativ-teritoriale in evidena acestora cu ajutorul
contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Se debiteaz cu suma primelor de
rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. Se crediteaz cu valoarea primelor
de rambursare amortizate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea primelor de rambursare a
obligaiunilor neamortizate.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16901 Prime privind rambursarea obligaiunilor (pentru sumele ce urmeaz a fi
pltite n cursul exerciiului curent)
1690100 Prime privind rambursarea obligaiunilor (pentru sumele ce urmeaz a fi pltite n
cursul exerciiului curent)
16902 Prime privind rambursarea obligaiunilor (pentru sumele ce urmeaz a fi pltite
n cursul exerciiilor viitoare)
1690200 Prime privind rambursarea obligaiunilor (pentru sumele ce urmeaz a fi pltite n
cursul exerciiilor viitoare).
Operaiuni privind funciunea conturilor 161 i 169:
1. cu valoarea primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
cu termen de rambursare exerciiul curent/exerciiile viitoare
169 = 161
2. cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise
461 = 161
3. cu diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la sfritul perioadei din reevaluarea
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni n valut, ca urmare a creterii cursului valutar
665 = 161
4. cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate anulate
161 = 505
5. cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate la sfritul perioadei din reevaluarea
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni n valut, ca urmare a scderii cursului valutar
161 = 765
6. cu valoarea primelor amortizate
686 = 169

3.2.2. Contabilitatea mprumuturilor interne i externe contractate/garantate de

stat
5

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

Potrivit prevederilor legale, interesele statului sunt reprezentate de Guvern. Totalitatea

obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei,
de pe pieele financiare, reprezint datorie public guvernamental. Aceasta este, n mare parte,
rezultatul deficitului bugetului de stat; pe termen lung datoria public tinde s se micoreze atunci
cnd excedentele bugetare sunt dese i suficient de mari pentru a depi deficitele5.
Dac la datoria public guvernamental se adaug datoria public local, atunci se obine
datoria public. Aceasta prezint o importan deosebit pentru nelegerea situaiei financiare a
unei ri, a gradului su de ndatorare, a creditului de care aceasta se bucur, a relaiei existente ntre
balana creanelor i angajamentelor6 i balana de pli externe7.
Partea din datoria public guvernamental care reprezint totalitatea obligaiilor financiare
ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, pe termen mediu i
lung, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din
disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare este cunoscut sub denumirea de datorie public guvernamental intern. Folosirea
mprumuturilor interne este legat de necesitatea procurrii lichiditilor pentru plata la timp a
cheltuielilor, finanrii deficitului bugetar, refinanrii8 datoriei publice etc. n situaia unei astfel de
datorii, plata dobnzii, a altor costuri i restituirea mprumuturilor interne se efectueaz n moneda
naional.
Refinanarea datoriei publice interne se asigur prin mprumuturi de stat9, n condiiile legii. n
cazul mprumutului de stat intern nu poate fi vorba de o form tradiional de contract intervenit
ntre persoana fizic sau juridic care d cu mprumut, pe de o parte, i persoana fizic sau juridic
care se mprumut, pe de alt parte, prin care prima consimte s pun la dispoziia celei de-a doua, cu
titlu de mprumut, o sum de bani, iar cea din urm se angajeaz s o restituie n anumite condiii,
suportnd plata unei dobnzi pentru suma mprumutat. Trsturile care caracterizeaz mprumutul de
stat de pe piaa intern sunt:
a) clauzele contractului nu se discut i nu se stabilesc de comun acord ntre mprumuttor i
stat (mprumutat); acesta din urm fixeaz n mod unilateral condiiile de mprumut (forma de
emisiune, dobnda i datele de rambursare);
b) persoana fizic sau juridic (mprumuttor), care dispune de disponibiliti bneti, poate
s accepte sau s refuze subscrierea la mprumut;
5

Coralia Angelescu i ali coordonatori, Dicionar de economie, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2001, p. 151.
Balana creanelor i angajamentelor externe cuprinde drepturile i obligaiile fa de str-intate la o anumit dat rezultate din
activitatea de export, import, executri de lucrri, prestri de servicii, turism i din alte activiti, precum i creditele externe primite
i acordate, dobnzile i comisioanele aferente, participaiile la societi mixte i la organisme financiar-bancare internaionale,
disponibilitile n valut n strintate i disponibilitile partenerilor strini la bncile din Romnia, ca i alte drepturi i obligaii
valutare n relaiile cu alte ri.
7
Balana de pli externe este documentul care exprim ncasrile (intrrile de valut) i plile (ieirile de valut) unei ri efectuate
cu celelalte ri ale lumii, ntr-o perioad de timp dat, de obicei un an, rezultate din activitatea de export-import, turism internaional,
prestri de servicii internaionale, din creditele externe primite i acordate, din alte operaiuni necomerciale etc.
8
Operaia financiar prin care o banc, o societate de asigurare etc. i poate completa mijloacele bneti, dup ce acestea au servit la
acordarea unui credit, poart denumirea de refinanare. Completarea se efectueaz pe calea obinerii n paralel a unui credit.
9
Obligaia generat de un contract prin care statul, n calitate de mprumutat, obine fonduri financiare de la o persoan fizic sau
juridic creditoare i se angajeaz s le ramburseze, mpreun cu dobnda i cu alte costuri aferente, ntr-o perioad specificat, se
numete mprumut de stat.
6

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

c) mprumutul apare ca un mijloc de procurare temporar a unor sume de bani pe care statul
urmeaz s le restituie, mai devreme sau mai trziu, creditorilor si;
d) mprumutul nu se acord cu titlu gratuit, ci contra plii unei dobnzi.
Partea din datoria public guvernamental reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale
statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau
juridice nerezidente n Romnia, ntr-una sau mai multe monede strine ale rilor n care se plaseaz
mprumuturile ori ale unor tere ri, dup caz, poart denumirea de datorie public guvernamental
extern. n scopul evalurii datoriei publice externe, orice obligaie de plat, exprimat n alt moned
dect cea naional, este calculat n moneda naional, utilizndu-se cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei pentru ultima zi din perioada la care se face raportarea.
Angajamentul asumat n contul i n numele statului de ctre Guvern prin Ministerul
Finanelor Publice, n calitate de garant, de a plti la scaden obligaiile neonorate ale garantatului, n
condiiile legii, reprezint garanie de stat10. Pentru mprumuturile contractate de pe piaa intern sunt
emise garanii de stat interne de ctre Ministerul Finanelor Publice. Garaniile de stat externe sunt emise, de aceeai entitate public, pentru mprumuturile contractate de pe piaa extern.
Datoria public extern poate proveni din contractarea de mprumuturi externe pentru:
realizarea restructurrii economice, programelor de dezvoltare i a altor obiective sau aciuni de
interes public; crearea i meninerea rezervei valutare a rii; lichidarea urmrilor unor calamiti
naturale etc. Uneori mprumuturile externe sunt utilizate pentru echilibrarea bugetar.
Acoperirea deficitelor bugetare prin recurgerea la mprumuturi externe contribuie, de
asemenea, la creterea datoriei publice externe. Toate plile legate de executarea obligaiilor asumate,
adic att rambursarea mprumuturilor, ct i achitarea dobnzilor aferente, se realizeaz n valutele
strine convenite.
Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ11, fr a se limita la acestea,
urmtoarele: titluri de stat emise pe piaa intern sau extern; mprumuturi de stat de la bnci, de la
alte instituii de credit, persoane juridice romne sau strine; mprumuturi de stat de la guverne i
agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organizaii
internaionale; mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului.
Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual contul general de execuie a datoriei publice a
statului. Acesta cuprinde conturile de execuie a datoriei publice interne i a datoriei publice externe
directe a statului, precum i situaia garaniilor guvernamentale12 pentru credite interne i pentru
credite externe primite de ctre alte persoane juridice. Contul general de execuie a datoriei publice a
statului se anexeaz la contul general anual de execuie a bugetului de stat care se depune la
Parlament, potrivit prevederilor Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i
completrile ulterioare.
10

Garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii,
respectiv din bugetele locale, n cazul autoritilor administraiei publice locale.
11 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii instituiilor publice, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 1186 bis/ 29.12.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
12
Girul Guvernului pentru ntreprinderea sau instituia public care i d acesteia posibilitatea s obin credite externe reprezint
garanie guvernamental. O asemenea garanie presupune obligaia asumat de Guvern de a restitui mprumutul n cazul n care
debitorul pentru care i-a dat garania nu onoreaz plata fa de creditor.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

Guvernul este autorizat, potrivit legii13, s contracteze n mod direct mprumuturi de la

instituiile financiare internaionale sau de la ali creditori, numai prin Ministerul Finanelor Publice,
i s le submprumute unor beneficiari finali n scopul prevzut de lege. Submprumutarea
mprumuturilor contractate de Guvern, prin autoritatea public menionat, n numele statului,
beneficiuarilor finali se face pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar ncheiate ntre Ministerul
Finanelor Publice i acetia sau, dup caz, pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar i garanie,
ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale
coordonatoare ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz, garante ale sumelor submprumutate
acestora i beneficiarii finali ai mprumutului, pe de alt parte.
Ministerele i alte autoriti publice centrale in evidena mprumuturilor interne i externe
contractate de stat pe termen mediu i lung, potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme
sau instituii de credit, i submprumutate beneficiarilor finali, cu ajutorul contului 164
mprumuturi interne i externe contractate de stat. nregistrarea operaiunilor n acest cont se face n lei i n valut, dup caz, la cursul de schimb valutar de la data operaiunii. Este un cont de
pasiv. n creditul acestuia se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i externe contractate
de stat, iar n debit se reflect mprumuturile interne i externe contractate de stat rambursate
potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi
interne i externe contractate de stat, nerambursate.
Contul analizat se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16401 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de ram-bursare n
exerciiul curent
1640100 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de ram-bursare n exerciiul
curent
16402 mprumuturi interne i externe contrac-tate de stat cu termen de rambursare n
exerciiile viitoare
1640200 mprumuturi interne i externe contrac-tate de stat cu termen de rambursare n
exerciiile viitoare. Contabilitatea analitic a contului se ine pe mprumuturi interne i externe pe
termen mediu i lung, pe fiecare contract de mprumut n parte.
Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin Ministerul
Finanelor Publice, contractate n scopuri prevzute de lege. Garaniile de stat pot fi acordate numai
pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din
bugetele locale, n cazul autoritilor administraiei publice locale. Pentru acoperirea riscurilor
financiare care decurg din garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice
de la instituiile creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de stat i submprumutate
beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.
Ministerele i alte autoriti publice centrale in evidena mprumuturilor interne i externe
garantate de stat pe termen mediu i lung, potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme
sau instituii de credit, cu ajutorul contului 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat.

13 *

* *

Legea nr. 313/2004 a datoriei publice, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 577/29.06.2004.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

nregistrarea operaiunilor n acest cont se face n lei i n valut, dup caz, la cursul de schimb valutar
de la data operaiunii.
Este un cont de pasiv. n creditul acestuia se nregistreaz valoarea tragerilor din
mprumuturi interne i externe garantate de stat, iar n debit se reflect mprumuturile interne si
externe garantate de stat rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor
al contului reprezint mprumuturi interne i externe garantate de stat nerambursate.
Contul analizat se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16501 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n
exerciiul curent
1650100 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de ram-bursare n exerciiul
curent
16502 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n
exerciiile viitoare
1650200 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile
viitoare. Contabilitatea analitic a contului se ine pe mprumuturi interne i externe pe termen
mediu i lung, pe fiecare contract de mprumut n parte.

3.2.3. Contabilitatea mprumuturilor interne i externe

de autoritile administraiei publice locale

contractate/garantate

Totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale autoritilor administraiei publice

locale, la un moment dat, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate 14 de acestea pe
pieele financiare reprezint datorie public local. n scopul evalurii datoriei publice locale, orice
obligaie, exprimat n valut, este calculat n moneda naional, utilizndu-se cursul valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ultima zi din perioada pentru care se face
raportarea. Dimensiunile mari ale deficitului bugetelor locale determin creterea datoriei publice
locale.
Structura datoriei publice locale cuprinde datoria public local intern la care se adaug
datoria public local extern. Partea din datoria public local care reprezint totalitatea
obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenite din mprumuturi
contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia,
poart denumirea de datorie public local intern. Comparativ cu aceasta, datoria public local
extern este partea din datoria public local reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale
autoritilor administraiei publice locale, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate
de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
Potrivit prevederilor Legii nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i
completrile ulterioare, autoritile deliberative ale administraiei publice locale pot aproba, la

14

Angajamentul asumat de o autoritate a administraiei publice locale fa de instituia creditoare de a plti acesteia o anumit sum,
n cazul neexecutrii obligaiilor de plat de ctre agenii economici i de ctre serviciile publice din subordinea autoritii publice,
pentru mprumuturile interne i externe ga-rantate de aceast autoritate se numete garanie local.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

propunerea ordonatorilor principali de credite, contractarea sau garantarea de mprumuturi interne

i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung, pentru realizarea de investiii publice de interes local,
precum i pentru refinanarea datoriei publice locale. Datoria angajat n asemenea condiii reprezint o
obligaie general care trebuie rambursat, conform acordurilor ncheiate, din veniturile proprii ale
unitii administrativ-teritoriale prin care s-au garantat, de ctre aceasta, mprumuturile contractate.
Ratele scadente aferente mprumuturilor contractate, dobnzile i comisioanele datorate de unitile
administrativ-teritoriale se prevd n bugetul local sau, dup caz, se pot contracta noi mprumuturi
pentru achitarea ratelor scadente, n condiiile prevederilor legale.
mprumuturile contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale fac parte
din datoria public15 a Romniei, dar nu reprezint obligaii ale Guvernului16. Plata serviciului
datoriei publice17 aferent acestor mprumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale i prin
mprumuturi pentru refinanarea datoriei publice locale.
Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta mprumuturi interne i/sau
externe pe termen scurt, mediu i lung, n scopurile prevzute de lege, numai cu avizul Comisiei de
Autorizare a mprumuturilor Locale18. Lor li se interzice accesul la mprumuturi sau s garanteze
orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale reprezentnd ratele scadente la mprumuturile
contractate i/sau garantate, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ale mprumutului
care urmeaz s fie contractat i/sau garantat n anul respectiv, depete limita prevzut de lege
din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri i
cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste
condiii se aplic i pentru datoriile anuale care decurg din mprumuturile contractate i/sau
garantate de stat pentru autoritile administraiei publice locale.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice locale se nscrie n
registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile
financiare. n schimb, valoarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice locale
se nscrie n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile
financiare.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de c-tre unitile
administrativ-teritoriale a mprumuturilor contractate de persoane-le juridice de la instituiile
creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de unitile administrativ-teritoriale i
submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, mprumuturi de la societile
bancare sau de la alte instituii de credit. Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face direct
de ctre autoritile administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al altor
instituii specializate. Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti,
dup caz, pot aproba contractarea de mprumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu i
15

Datoria public guvernamental la care se adaug datoria public local reprezint datorie public.
* Legea nr. 313/2004 a datoriei publice, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 577/29.06.2004.
17
Serviciul datoriei publice semnific totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente
datoriei publice, conform acordurilor sau contractelor de mprumut, la o anumit dat sau pentru o perioad determinat.
18 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii instituiilor publice, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 1186 bis/ 29.12.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
16*

10

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru
refinanarea datoriei publice locale.
Cu ajutorul contului 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice locale unitile administrativ-teritoriale in evidena mprumuturilor interne
i externe contractate pe termen mediu i lung, potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu
organisme sau instituii de credit. nregistrarea operaiunilor n acest cont se face n lei i n valut,
dup caz, la cursul de schimb valutar de la data operaiunii.
Este un cont de pasiv. n creditul acestuia se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne
i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, iar n debit se reflect
mprumuturile interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale rambursate
potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile
interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, nerambursate.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16201 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice
locale cu termen de rambursare n exerciiul curent
1620100 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale
cu termen de rambursare n exerciiul curent
16202 mprumuturi interne si externe contractate de autoritile administraiei publice
locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare
1620200 mprumuturi interne si externe contractate de autoritile administraiei publice locale
cu termen de rambursare n exerciiile viitoare
Contabilitatea analitic se ine pe mprumuturi interne i externe, pe fiecare contract de mprumut n
parte.
Operaiuni privind funciunea contului 162:
1. avansurile in lei si valuta acordate furnizorilor de active fixe corporale/necorporale din
mprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale
232, 234 = 162
2. cu platile n lei si valuta dispuse sub forma de trageri din mprumuturi interne si externe
contractate de autoritatile administratiei publice locale achitate furnizorilor
401, 404 = 162
3. cu avansurile acordate furnizorilor n contul unor livrari de bunuri, executari de lucrari sau
prestari de servicii
409 = 162
4. cu sumele intrate n contul special de disponibil al institutiei publice, reprezentnd valoarea
tragerilor din mprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale
516 = 162
5. la sfrsitul perioadei, cu diferentele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea
mprumuturilor interne si externe n valuta contractate de autoritatile administratiei publice locale
665 = 162

11

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

6. cu sumele reprezentand refinantarea imprumuturilor interne si externe contractate de

autoritatile administratiei publice locale
162 = 516
7. cu sumele reprezentand rambursarea imprumuturilor restante
162 = 521
8. la sfrsitul perioadei i la rambursarea mprumutului, cu diferentele de curs valutar
favorabile rezultate din reevaluarea mprumuturilor interne si externe n valuta contractate de
autoritatile administratiei publice locale
162 = 765
9. cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne si
externe contractate de autoritatile administratiei publice locale, din contul de finanare
162 = 770
Serviciile publice de subordonare local utilizeaz contul 163 mprumuturi interne i
externe garantate de autoritile administraiei publice locale pentru evidena mprumuturilor
interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale pe termen mediu i lung,
potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme sau instituii de credit. nregistrarea
operaiunilor n acest cont se face n lei i n valut, dup caz, la cursul de schimb valutar de la data
operaiunii.
Este un cont de pasiv. n creditul contului se consemneaz tragerile din mprumuturi interne
i externe garantate de autoritile administraiei publice locale, iar n debit se reflect
mprumuturile interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale rambursate
potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile
interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale, nerambursate.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16301 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale cu
termen de rambursare n exerciiul curent
1630100 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale cu
termen de rambursare n exerciiul curent
16302 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale
cu termen de rambursare n exerciiile viitoare
1630200 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale cu
termen de rambursare n exerciiile viitoare
Contabilitatea analitic se ine pe mprumuturi interne i externe, pe fiecare contract de mprumut n
parte.
Ca i ministerele i alte autoriti publice centrale, unitile administrativ-teritoriale in
evidena mprumuturilor interne i externe contractate de acestea i garantate de stat pe termen
mediu i lung, potrivit acordurilor de m-prumut ncheiate cu organisme sau instituii de credit, tot
cu ajutorul contului 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat. nregistrarea operaiunilor n acest cont se face n lei i n valut, dup caz, la cursul de schimb valutar de la data
operaiunii.
Este un cont de pasiv. n creditul acestuia se nregistreaz valoarea tragerilor din
mprumuturi interne i externe contractate de unitile administrativ-teritoriale i garantate de stat,
12

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2015.

iar n debit se reflect mprumuturile interne i externe contractate de unitile administrativteritoriale i garantate de stat rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul
creditor al contului reprezint mprumuturi interne i externe contractate de unitile ad-ministrativteritoriale i garantate de stat, nerambursate.
Contul analizat se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II i III:
16501 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n
exerciiul curent
1650100 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambur-sare n exerciiul
curent
16502 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n
exerciiile viitoare
1650200 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile
viitoare.
Contabilitatea analitic a contului se ine pe mprumuturi interne i externe pe termen mediu i lung, pe
fiecare contract de mprumut n parte.
Observaie: Funciunea conturilor 163-165 este similar cu cea a contului 162 cu meniunea c
locul contului de disponibil 516 va fi luat, dup caz (n raport de tipul de mprumut), de conturile
513, 514, 517.

13