AF 6 2014-236a PDF

Anul XII, nr.
114 - 6/2014
Reacia auditorului
financiar la
provocrile crizei
economico-financiare
6/2014
l Aspecte ale eticii profesionale contabile conflictul de interese

l Reducerea costurilor de estimare a denaturrilor contabile pe
baza folosirii sondajului de clustere

l Provocrile tehnologiei informatice n auditul intern
l Raportrile sociale i de mediu n domeniul hotelier din
Romnia
l Solvabilitatea sistemului bancar romnesc, la grania dintre
necesitate i cerina de reglementare
Contribuii noi privind emergena abordrii economice a contabilitii n mediul romnesc
Informaii
Adunarea membrilor FEE
La data de 30 aprilie 2014 a avut loc, la Bruxelles, Adunarea
General a membrilor Federaiei Europene a Contabililor (FEE),
la care Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost
reprezentat de preedintele su, prof. univ. dr. Horia Neamu.
Cu aceast ocazie s-a discutat legislaia privind reforma
auditului (noua Directiv i noul Regulament) votat de
Parlamentul European la nceputul lunii aprilie 2014 i efectele
pe care prevederile acesteia le vor avea asupra profesiei la nivel
european, precum i naional. FEE i continu implicarea
deosebit de activ n acest domeniu prin lansarea documentului
de discuie Viitorul auditului i asigurrii, propunndu-i s
promoveze o dezbatere public, ce ar putea duce la noi
progrese pe termen lung, n materie de audit, asigurare i
servicii conexe.
De asemenea, s-au discutat rapoartele depuse de organismele
membre FEE, insistndu-se pe transpunerea la nivel naional a
noii Directive privind contabilitatea i activitile ntreprinse de
acestea n domeniul reformei auditului, precum i rezultatele
chestionarului FEE privind Adunarea membrilor.
Forumul Strategic al Profesiei Contabile

n perioada 7-8 mai 2014, prof. univ. dr. Horia Neamu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, a participat
la Forumul Strategic al Profesiei Contabile, organizat la
Varovia de Institutul Contabililor Autorizai din Anglia i ara
Galilor (ICAEW), n colaborare cu organismele profesionale din
Polonia Camera Naional a Auditorilor Statutari (KIBR) i
Asociaia Contabililor din Polonia (SKWP).
A fost o manifestare profesional de anvergur, la care au luat
parte personaliti de marc ale profesiei i reprezentani ai unor
instituii internaionale de prestigiu, printre care Andr Kilesse,
preedintele FEE i Petr Kris, preedinte adjunct al FEE,
Nathalie Berger, ef al Ageniei pentru Audit i Rating de Credit,
Directoratul General Piaa Intern, Comisia European, Gary
Plugrath, director de politici publice i reglementri, IFAC, Henri
Fortin, eful Centrului pentru Reforma Raportrilor Financiare Banca Mondial, Martin Manuzi, director regional pentru
Europa - ICAEW. Au fost reprezentate organizaii profesionale
din Bosnia Heregovina, Bulgaria, Cipru, Cehia, Estonia, Frana,
Grecia, Ungaria, Letonia, Macedonia, Malta, Marea Britanie, Republica Srpska Bosnia Heregovina, Polonia, Romnia (CAFR
i CECCAR), Serbia, Slovacia, Suedia, Turcia. De asemenea,
au onorat prin prezen oficialiti poloneze i invitai speciali.
Formatul Forumului din Varovia a fost cel al discuiilor
interactive, n cadrul unor mese rotunde, printr-o participare
activ a tuturor invitailor, fiind promovat un dialog util pe
marginea aspectelor strategice deosebit de importante legate de
dezvoltarea durabil a organismelor profesionale contabile.
Prof. univ. dr. Horia Neamu a susinut o prezentare n cadrul
sesiunii cu tema Un mediu n schimbare cum trebuie s se
adapteze i s evolueze organizaiile profesionale contabile
pentru a rmne relevante. Preedintele CAFR s-a referit la
noul pachet legislativ european pentru reforma auditului,
adoptarea standardelor internaionale, mbuntirea calitii
auditului, respectarea cerinelor etice, dezvoltarea continu a

competenelor i aptitudinilor auditorilor, precum i la aciunile
ntreprinse de organizaia profesional romn pe care o
reprezint n acest context.
ntlnire la Bruxelles pe tema

reformelor n audit
La invitaia FEE, Ana Dinc, prim-vicepreedinte al Consiliului
CAFR, a participat, n data de 11 aprilie 2014, la ntlnirea de
lucru organizat la Bruxelles de EC - DG Internal Market and
Services pe tema implementrii reformelor n audit, reglementate prin Directiva auditului statutar al conturilor anuale consolidate i prin Regulamentul auditului statutar al entitilor de
interes public. Aceste reglementri au fost aprobate de Consiliul
European i semnate de Consiliu i Parlament i urmeaz a fi
publicate. La ntlnire au participat reprezentani ai marilor
companii de audit, ai instituiilor profesionale naionale din
statele membre, ai unor instituii i asociaii europene.
edina a fost prezidat din partea EC de ctre Nathalie Berger
ef al Departamentului de Audit i Asigurare i de comisari
europeni. n acest cadru s-au dat rspunsuri la ntrebrile
formulate anterior de ctre participani.
Cele mai importante aspecte puse n dezbateri au fost:
l Interaciunea dintre Directiv i Regulament. n Directiv
sunt prevzute msurile aplicabile angajamentelor de audit.
Prevederile acesteia trebuie transpuse de ctre statele membre
n doi ani de la publicarea n Jurnalul Oficial. n Regulament sunt
cuprinse reglementri ce au n vedere cerine mult mai restrictive
i limitative pentru auditul entitilor publice: instituii de credit,
societile listate, societi de asigurri i alte entiti
clasificate/desemnate de statele membre.
l Durata angajamentului de audit i reglementrile
tranzitorii. Durata maxim este de 10 ani pentru un mandat,
dar statele membre pot opta pentru mrirea acesteia cu nc 10
ani n cazul n care atribuirea se face pe baz de licitaie sau 24
de ani dac angajamentul se face n formatul de Joint audit. Va fi
o perioad progresiv de tranziie pentru introducerea acestor
noi reglementri.
l Interzicerea efecturii altor servicii de non-audit. EC
indic s se prezinte o list cu exemple de servicii prohibitive
care nu pot fi efectuate de ctre auditorul numit. Nu se intenioneaz emiterea unui Ghid n acest sens. Totui, statele membre
pot face unele derogri sau emite unele ghiduri. Nu este permis
efectuarea de servicii non-audit n afara celor reglementate n
Directiv n cazul auditului entitilor de interes public.
l S-a discutat despre tarifele de audit i procentele de la care
un auditor deveni dependent. Tariful ncasat de la o singur
entitate de interes public nu poate fi mai mare de 15% din totalul
veniturilor de audit. Dac se depete acest procent, ar trebui
discutat n comitetul de audit, care dispune o verificare de
calitate a angajamentului. Statele membre ar trebui s
reglementeze n jurisdicia naional acest aspect.
l Definirea entitilor de interes public este conform cu cea
reglementat n Romnia, dar statele membre pot
aduga/introduce i alte entiti.
Din istorie - n contemporaneitate

Multe i deloc uoare sunt provocrile crora
sunt chemai s le fac fa profesionitii
contabili i cu att mai mult auditorii financiari
n ziua de azi.
Unele sunt generate, pe de o parte, de criza economico-financiar i implicit de presiunea exercitat prin contracia pieei profesiei, care genereaz inerent conflicte de interese ce afecteaz
comportamentul etic, deviant uneori n practica denaturrilor
contabile. Pe de alt parte ns, sunt de luat n considerare i
impulsurile generate de progresul tehnologic, precum i de noile
condiionri ce in de mediu, de contextul social, dar i de nevoia
tot mai presant de informaii i predicii n zona afacerilor.
Un teren accidentat, adesea minat, n care ns se avnt spre
a-l explora i defria cercettori curajoi i dornici de bune idei i
soluii. Ceea ce observ acetia, rezultatele gndirii lor nu sunt
ntotdeauna convergente. Dominant pare acum a fi curentul politicilor contabile globale, ce urmrete a urni din rugina rutinei
contabilitatea clasic nvat de noi la coal.
Cert este c profesia contabil, ilustrat printr-o imagine idilic, de
meserie linitit, cu condei i mnecue, se dovedete n fond a fi
Anul XII
Nr. 114
6/2014
3
21
38
53
ct se poate de vulcanic, de efervescent. Iar preteniile

societii sunt justificate de statutul de ancor n furtunile mediului
de afaceri pe care i-l confer acestei profesii. Un articol, pe care l
vei regsi n finalul revistei, atest cu fapte i documente c dintotdeauna contabilitatea a fost teatrul unor dispute ntre coli,
ntre doctrine.
Nume ilustre ale tiinei economice romneti, precum Victor Slvescu, Virgil Madgearu sau Ion Evian, s-au inspirat la vremea
lor din curente moderne, pragmatice de gndire proprii colii economice germane i au abordat contabilitatea ca fiind un instrument privilegiat al administrrii, al managementului afacerilor.
Ce nvm de aici? C iniiativa privat, investitorii de capital,
reglementatorii fiscali au recunoscut implicit faptul c, din istorie i
pn n ziua de azi, contabilitatea deine cheia succesului n
afaceri.
Cu condiia, firete, ca informaiile pe care le
asigur s fie de calitate, dar mai ales ca
ntreprinztorul s aib flerul, capacitatea,
talentul de a se folosi de aceast miraculoas
cheie, care deschide mina de aur a succesului.
Sumar // Contents
Ovidiu-Constantin BUNGET, Rodica Gabriela BLIDIEL, Alin Constantin DUMITRESCU &
Raluca DEMIAN
Reacia auditorului financiar la provocrile crizei economico-financiare
Financial Auditors Reaction to the Challenges of the Economic Crisis
Melinda Timea FLP
Consideraii privind aspectele eticii profesionale contabile conflictul de interese
Considerations on Accounting Ethics Issues Conflict of Interests
Elisabeta JABA, Ioan-Bogdan ROBU & Mihaela-Alina ROBU
Reducerea costurilor de estimare a denaturrilor contabile pe baza folosirii
sondajului de clustere
Reducing the Costs in Estimating the Accounting Misstatements Using Cluster Sampling
Victoria STANCIU
Cercetri privind provocrile tehnologiei informatice n auditul intern
Insights of Information Techology Challenges in Internal Audit
Mdlina Elena OPRI
Analiza raportrilor sociale i de mediu n domeniul hotelier din Romnia
Social and Environmental Reporting Analysis on Hotel Industry in Romania
Mariana NEDELCU (BUNEA)
Solvabilitatea sistemului bancar romnesc, la grania dintre necesitate i cerina de
reglementare
The Solvency of the Romanian Banking System at the Border between Necessity and
Regulatory Requirement
Ion IONACU
Contribuii noi privind emergena abordrii economice a contabilitii n mediul romnesc
New Contributions on the Advent of the Economic Perspective on Accounting in Romania
12
31
45
Colegiul editorial tiinific

DINU AIRINEI Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
VERONEL AVRAM Universitatea din Craiova
SORIN BRICIU Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia
ALAIN BURLAUD Institut National des Techniques Economiques et
Comptables, Paris
TATIANA DNESCU Universitatea Petru Maior, Trgu Mure
ROBIN JARVIS director pentru IMM-ACCA, Universitatea Brunel,
Marea Britanie
DAVID HILLIER Leeds University Business School, Marea Britanie
ALLAN HODGSON The Univeristy of Queensland, Australia
EMIL HOROMNEA Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
LILIA GRIGOROI, Academia de Studii Economice, Chiinu, Republica Moldova
DUMITRU MATI Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca
MARIA MANOLESCU ASE, Bucureti
ION MIHILESCU Universitatea Constantin Brncoveanu, Piteti
ANA MORARIU ASE, Bucureti
VASILE RILEANU ASE, Bucureti
DONNA STREET Universitatea Dayton, SUA
IOAN TALPO Universitatea de Vest din Timioara
EUGENIU URLEA ASE, Bucureti
IULIAN VCREL academician
Director tiinific:
prof. univ. dr. Pavel NSTASE
Director editorial:
dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef:
Cristiana RUS
Secretar de redacie: Cristina RADU
Prezentare grafic i tehnoredactare:
Nicolae LOGIN
Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru
coninutul articolelor publicate n revist.
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;
http://www.proquest.com; www.ebscohost.com,
www.cabells.com
Revista este inclus n platforma
editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro
Revista este indexat n trei baze de date
recunoscute de Consiliul Naional de Atestare
a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor
Universitare (CNATDCU)
Marc nregistrat la OSIM,
sub nr. M2010 07387
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
ISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801
Tipar: Print Group S.R.L., oseaua Fundeni nr. 50B, Bucureti, tel: 0744.638.772
Reacia
auditorului financiar
la provocrile
crizei economicofinanciare
Ovidiu-Constantin BUNGET*, Rodica Gabriela BLIDIEL**,
Alin Constantin DUMITRESCU*** & Raluca DEMIAN ****
Abstract
Financial Auditors Reaction to the Challenges

of the Economic Crisis
This paper sets out to investigate if changes in the economic climate can impact auditors perception on the consequences of expressing an inadequate opinion, influencing
him in changing his behavior in carrying out audit work.
By using a questionnaire to interrogate 31 auditors, this papers results emphasize how
auditors respond to a specific change in the environment, like the economic crisis, that
leads to an increase of the audit risk and, consequently, of the audit report users
expectations to implement sufficient and appropriate audit procedures to restrict audit
risk to an acceptable level. The paper reveals that, even though an additional effort was
necessary, auditors decreased audit fees during the crisis, because the audit market
became more competitive. The paper also provides relevant information regarding auditors assessment of going concern, showing that the downturn has led to an increase in
the number of modified opinions, because audit clients were facing financial challenges.
Key words: auditor behavior, audit risk, financial-economic crisis, the audit fee
JEL Classification: M42
Cuvinte cheie: comportamentul auditorului, risc de audit, criza economico-financiar,
onorariu de audit
Introducere
Criza economico-financiar a afectat
ansele ndeplinirii cu succes a obiectivelor organizaionale, constituind, pentru entiti din ntreaga lume, o ameninare constant, care are ramificaii
asupra modului n care auditorul evalueaz riscul de audit.
Acest fenomen a declanat un val de
recomandri i buletine emise de ctre
organismele profesionale internaionale
i naionale, care semnaleaz schimbri
necesare n abordarea misiunii de audit.
Fr a avea pretenia de a fi exhaustiv,
sinteza principalelor recomandri emise
n perioada 2008-2012 de organismele
abilitate este sintetizat n Tabelul 1.
* Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Directorul Departamentului Contabilitate i Audit, e-mail: ovidiu.bunget@abaconsulting.ro
** Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor, e-mail: rodica.blidisel@e-uvt.ro
*** Lector univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor, e-mail: alin.dumitrescu@euvt.ro
**** ABA Audit Timioara, e-mail: raluca.demian@abaconsulting.ro
6/2014
BUNGET, BLIDIEL, DUMITRESCU & DEMIAN l
Fraser et al. (2009) consider c fiecare

scandal financiar a deteriorat, ncet,
ncrederea publicului n competena i
responsabilitatea auditorilor. De-a lungul timpului, impactul unor fenomene
negative asupra credibilitii auditului a
fost semnificativ i a contribuit la percepia auditului ca o cerin legislativ i
nu ca un demers care mbuntete
calitatea informaiei financiare.
Fr ndoial, n contextul crizei economico-financiare, auditorii sunt cu att

mai mult preocupai de existena unui
ecart de ateptare (expectation gap).
Dup cum evideniaz Shields (2009),
presiunile mediatice au dus la apariia
unor ntrebri de tipul: Ar fi trebuit auditorii s prevad problemele de lichiditate i
de continuitate a activitii care au dus la naionalizarea bncilor? Ar fi trebuit ca auditorii s prevad blocajul surselor de finanare?
ns, aa cum nsui Shields (2009)

reliefeaz, (..) Ar fi fost remarcabil dac ar
fi fcut-o: cea mai mare parte a directorilor de
bnci nu au fcut-o, iar acest lucru este valabil
i pentru ageniile de rating, organisme de
reglementare, economiti, bncile centrale i
guverne.1
Aceste reprouri aduse auditorului,
dup declanarea crizei, trebuie s se
reflecte n efortul pe care acesta l
1 Shields, H.(2009), Auditors must stand up and be counted, The Scotsman, web.http://www.scotsman.com/business/auditors-must-stand-up-andbe-counted-1-1303348
Audit financiar, anul XII
PROVOCRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE

depune n cadrul misiunii de audit. Al
doilea mod de manifestare a repercusiunilor crizei economice, circumstanele
complexe cu care se confrunt clienii,
ntrete necesitatea revizuirii metodologiilor de audit, n vederea creterii
amplorii procedurilor.
Exist trei strategii de management al
riscului de audit, potrivit lui Rittenberg
(2012):
1. Demisia - eliminarea riscului de audit
prin refuzul de a accepta anumite
firme drept clieni sau retragerea
(demisia) din misiune, reducnd astfel riscul la zero.
2. Suplimentarea efortului de audit - reducerea riscului de audit la un nivel
acceptabil, la care auditorul consider c limiteaz riscul de nedetectare
(riscul de a nu detecta o prezentare
eronat semnificativ n situaiile
financiare).
3. Predispoziia de a exprima opinii de audit
calificate pe principiul continuitii activitii.
Un studiu descriptiv efectuat de Xu et
al. (2011) a evideniat c exist o cretere semnificativ a numrului calificrilor
pe principiul continuitii activitii n
perioada crizei economico-financiare,
de la 12% n 2005-2007 la 18-22% n
2008-2009.
n studiul de fa, auditorii vor fi chestionai cu privire la strategia suplimentrii efortului de audit, n vederea limitrii riscului de nedetectare, i predispoziia de a exprima opinii calificate pe
principiul continuitii activitii.
Dezvoltarea ipotezelor
Prin inducie, pornind de la rezultate
teoretice i empirice, am efectuat urmtorul raionament: criza economicofinanciar necesit din partea auditorului o rafinare a procedurilor fa de
vechea mentalitate SALY, tendina de a
presupune c auditul este la fel ca anul
trecut (Same As Last Year), o presu6/2014
punere care invariabil duce la scderea

calitii auditului.
supune a fi relativ elastic. (Davis et

al., 1993)
Recomandrile organismelor profesionale i standardele de audit n domeniul

evalurii riscului acord firmelor de
audit oportunitatea de a scpa de mentalitatea SALY, prin reformularea problematicii. n loc de a se gndi cum s
actualizeze auditul de anul trecut,
auditorul trebuie s porneasc de la
premisa unei schimbri, prima prioritate
a auditului din anul curent fiind identificarea acesteia i determinarea efectului
ei asupra riscului de audit.
n Statele Unite ale Americii, Ghoshet

al. (2008) a demonstrat c dup adoptarea legii Sarbanes-Oxley (2002), auditorii percep onorarii mai mari cu aproximativ 74% fa de perioada anterioar
adoptrii, deoarece cresc efortul de
audit, rspunderea juridic a auditorilor
i reglementarea profesiei de audit.
Avnd n vedere elementele prezentate

mai sus, n climat de criz economicofinanciar, factor extern care crete riscul de audit, formulm urmtoarea ipotez:
Ipoteza 1: Reacia auditorului la riscul
de audit ridicat n contextul crizei economico-financiare este limitarea riscului
de nedetectare prin creterea efortului de
audit i a amplorii procedurilor de
audit.
Investigarea schimbrilor comportamentului auditorilor i a efortului lor
trebuie extins i asupra onorariilor de
audit. Rezultatele studiilor n aria onorariilor de audit atest relaia pozitiv
dintre efortul de audit incremental i
onorariile de audit, n situaia n care
cererea pentru serviciile de audit se pre-
Prin urmare, preconizm c firmele de

audit cresc numrul de ore de lucru planificate pe fiecare membru al echipei de
audit i tariful orar practicat, pentru a
rspunde riscului ridicat de prezentare
eronat semnificativ; prin urmare,
onorariile de audit vor crete.
Ipoteza 2: n perioada de criz economico-financiar, onorariile de audit au
crescut, drept consecin a creterii efortului de audit i a complexitii procedurilor de audit.
O alt strategie de a face fa riscului de
audit ridicat este exprimarea unor opinii
calificate privind continuitatea activitii. (Rittenberg, 2012; Xu et al., 2011).
Cercetri anterioare relev c opinia
auditorului este strns legat de riscul
de audit: rezultatele cercetrii lui Elder
(2009) dezvluie existena unei probabiliti mai mari de exprimare a unei opinii calificate, n cazul firmelor cu un
5

risc de control ridicat. De asemenea,
sunt aduse dovezi n sprijinul afirmaiei
c opiniile de audit sunt influenate de
riscul cabinetului de audit de a fi expus
litigiilor i publicitii negative.
(Krishnan et al., 1996)
Studiile efectuate pn n prezent configureaz, ca rezultat ateptat al lucrrii,
creterea numrului de opinii calificate
n anii de criz economico-financiar.
Ipoteza 3: Auditorii emit mai multe opinii calificate pe continuitatea activitii
n perioada de criz dect n perioada
anterioar crizei.
Metodologie i date
Pentru verificarea ipotezelor, lucrarea a
ncercat concentrarea efortului de cercetare asupra modului concret n care
criza economico-financiar a fost neleas i a determinat implementarea
unor modificri n practica de audit.
Instrumentul de cercetare utilizat a fost
un chestionar, structurat astfel: primele
dou ntrebri au avut ca scop colectarea unor date demografice privind participanii la studiu, iar urmtoarele
ntrebri au urmrit s testeze ipotezele
formulate n lucrare.
Chestionarul a fost trimis unui numr
de 45 de auditori financiari din regiunea
de vest a rii, rata de rspuns fiind de
aproximativ 70% (31 de auditori au rspuns solicitrii i au completat chestionarul). Motivaia alegerii eantionului
const att n faptul c zona geografic
aleas este una reprezentativ pentru
Romnia n ceea ce privete auditul
financiar (numr de auditori, onorarii),
ct i din perspectiva accesului facil la
cei chestionai.
Rezultate
REZULTATE OBINUTE N LEGTUR
CU EFORTUL AUDITORULUI
Cea mai mare parte a auditorilor chestionai (peste 50% din rspunsuri) au
raportat c, n contextul crizei economico-financiare, au depus eforturi
suplimentare n 6 dintre cele 7 considerente majore privind planificarea, conform Figurii 2.
Studiul relev c principala procedur
de audit n etapa de planificare, care a
presupus o nou abordare, a fost cunoaterea clientului. Explicaia rezid n
faptul c auditorii au avut n vedere factorii de risc care nu au existat sau nu au
reprezentat un risc semnificativ pentru
entitate n anii anteriori, cum ar fi nendeplinirea obiectivelor sau constrngeri
privind disponibilitatea finanrii.
Doar un numr mic de respondeni au
raportat modificri n legtur cu utilizarea procedurilor analitice privind
comparaiile cu domeniul de activitate
i nivelul realizat al indicatorilor fa de
cel planificat (35%). O posibil explicaie este c, pentru riscurile semnificative, este puin probabil ca probele de
audit obinute din revizuirea analitic s
fie suficiente, aadar, auditorii opteaz
pentru proceduri de fond care s rs-
pund respectivelor riscuri. De asemenea, gradul de eficacitate a revizuirii

analitice este dependent de gradul de
previzibilitate a expectaiilor, situat la
un nivel sczut ntr-un mediu economic
instabil.
O mare parte dintre respondeni au
raportat planificarea unor proceduri
suplimentare privind evaluarea estimrilor fa de anii anteriori crizei. n ultimii
ani, fenomenul insolvenei a luat
amploare, astfel, auditorii au avut n
vedere testarea evalurii creanelor la
valoarea recuperabil, extinzndu-i
efortul asupra verificrii procedurilor de
control intern privind colectarea creanelor sau stabilirea plafoanelor de credit
comercial. n acest context, se poate
nregistra o cretere a decalajului n zile
dintre finalizarea muncii de teren i data
raportului de audit, pentru ca auditorii
s poat urmri, spre exemplu, dac un
anumit client incert intr n faliment i
creana asupra acestui client trebuie
depreciat integral.
n ceea ce privete riscul de fraud,
97% dintre respondeni au raportat un
efort suplimentar referitor la verificarea
existenei unor dovezi privind cosmetizarea rezultatelor n apropiere de sfritul exerciiului financiar i testarea
oportunitii unor cheltuieli care nu
sunt n scopul afacerii (68%), potrivit
Figurii 3.
Profilul profesional al auditorilor intervievai este: membru al Camerei

Auditorilor Financiari, are ntre 5-10 ani
experien profesional n domeniul
auditului financiar, deinnd, astfel, pregtirea i experiena corespunztoare
nivelului de complexitate a temei abordate (Figura 1).
6
Dintre respondeni, 87% au documentat posibilitatea existenei unei presiuni

asupra managementului pentru a satisface cerinele i ateptrile unei tere
pri; aadar, n cele mai multe cazuri,
auditorii au evaluat negativ integritatea
i experiena managementului, innd
cont c riscul de fraud ar putea fi atenuat de valorile etice solide ale conducerii. Auditorii au considerat c au
depus eforturi suplimentare n cinci
6/2014
zone ale misiunii de audit financiar, cele

mai importante fiind evaluarea adecvrii
utilizrii de ctre conducere a principiului continuitii activitii, auditul estimrilor contabile i revizuirea controlului intern, potrivit Figurii 4.
n legtur cu numrul de membri ai
echipei de audit alocai n misiunile de
audit cu risc inerent ridicat, nu am obinut rezultate concludente care s sprijine ipoteza suplimentrii unui efort al
auditorului n acest sens, potrivit

Figurii 5.
Explicaia obinerii acestui rezultat rezid n faptul c cea mai mare parte a
participanilor i desfoar activitatea
n firme mici i mijlocii ca dimensiune,
resursele umane limitate care pot fi alocate pe misiuni, n special n perioada de
vrf (busy season), constituie un neajuns, dar i un avantaj competitiv fa
de firmele din grupul Big Four, deoare7

ce numrul redus de angajai i investete cu o mai mare putere de negociere a
onorariilor. Toi respondenii cu experien de peste 10 ani au susinut aceast idee, n timp ce doar o parte din respondenii cu mai puin experien profesional au considerat c numrul de
membri alocai n astfel de misiuni a
crescut fa de perioada anterioar crizei.
De asemenea, referitor la cealalt variabil selectat pentru a cuantifica efortul
suplimentar, rezultatele anchetei nu au
adus dovezi concludente n susinerea
unei relaii cauz-efect ntre decalajul n
zile dintre finalizarea muncii de teren data raportului de audit i criza economico-financiar, potrivit Figurii 6.
Doar 35% dintre respondeni au considerat c decalajul a crescut, ca urmare a
extinderii ariei de acoperire a evenimentelor ulterioare datei bilanului i complexitii factorilor care influeneaz
continuitatea activitii. Dintre auditori,
39% au considerat c nu s-au nregistrat
fluctuaii ale acestui indicator, pertinente anchetei realizate, acest grup de respondeni lund n calcul i ali determinani ai decalajului, precum obligativitatea predrii raportului de audit cu 15
zile nainte de termenul fixat pentru
adunarea general ordinar de aprobare
a situaiilor financiare, constrngerile
legate de planificarea clienilor n
perioada de vrf (busy season) sau factorul obiectiv al ntrzierii finalizrii i
transmiterii situaiilor financiare de
ctre clientul de audit.
Totui, rezultatele studiului privind
numrul de membri i decalajul n zile
nu elimin posibilitatea ca auditorii s
utilizeze proceduri de audit suplimentare odat cu apariia crizei economicofinanciare, deoarece acetia deseori
lucreaz ore suplimentare pentru a-i
termina testele i a respecta termenele
de predare a raportului de audit, ns
este respins ipoteza conform creia
auditorii ateapt mai mult timp s predea raportul de audit pentru a obine
dovezi privind continuitatea activitii
sau alte evenimente ulterioare care au
importan sporit n contextul crizei.
8
Rezultate
privind onorariile
de audit
Majoritatea respondenilor (84%) au
raportat o scdere a onorariilor orare de
audit, drept consecin a intensificrii
eforturilor de reducere a costurilor de
ctre entitile auditate i a creterii
competitivitii pe piaa de audit i doar
3% au perceput tarife medii orare mai
mari drept urmare a creterii efortului
de audit i a complexitii procedurilor
de audit, potrivit Figurii 7.
Ct privete cuantumul variaiei negative a onorariilor fa de perioada anterioar crizei economico-financiare,
auditorii au raportat scderi n intervalul 10%-60%, cea mai mare parte
raportnd scderi pn la nivelul de
75% din onorariile percepute anterior i
50% din onorariile percepute anterior,
potrivit Figurii 8.
Acest rezultat indic faptul c onorariile
percepute nu reflect neaprat volumul
de munc depus de auditor i c auditorii iau n considerare responsabilitatea
asumat i efectele asupra reputaiei lor
i nu reduc efortul de audit ca efect al
scderii onorariilor.
6/2014
Rezultate privind
dinamica numrului de
opinii de audit
calificate pe
continuitatea activitii
Ct despre cea de-a doua alternativ de
gestionare a riscului de audit ridicat n
criz economico-financiar, exprimarea
unei opinii calificate privind adecvarea
utilizrii principiului continuitii activitii, peste 90% dintre respondeni au
raportat o cretere a numrului de

opinii de audit calificate, potrivit
Figurii 9.
Dintre respondeni, 71% au considerat
c motivul este numrul mare de clieni
aflai n dificulti financiare majore i
perspective slabe de redresare, iar 23%
au considerat c explicaia este creterea
riscului prejudicierii reputaiei auditorului n cazul unui faliment al clientului de
audit.
Prin urmare, criza economico-financiar a avut un impact asupra predispoziiei auditorului de a exprima opinii de

dimpotriv, ipoteza a fost infirmat,
prin raportarea de ctre respondeni a
scderii onorariilor de audit.
Acest rezultat nu este n concordan
cu alte studii care au susinut creterea
onorariilor de audit n perioada de
criz, fiind, ns, un simptom al competiiei onorariilor pe care o traverseaz
profesia de audit.
audit calificate pe principiul continuitii activitii sau paragrafe de atenionare, nu att din cauza nevoii sale de a se
proteja mpotriva unor acuzaii de consultan neglijent, ci din cauza creterii
profilului de risc al clientului.
Concluzii
Prin chestionarea unui numr de 31 de
auditori financiari, am identificat o
suplimentare a efortului auditorului n
privina naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, dar nu i rezultate

pertinente n ceea ce privete dou
variabile selectate pentru a oferi dovezi
adiionale privind efortul: numrul de
membri alocai n misiunile cu risc inerent ridicat i decalajul n zile ntre finalizarea muncii de teren i semnarea
raportului de audit.
Contrar celei de-a doua ipoteze formulate, nu am gsit dovezi n sprijinul creterii onorariilor de audit ca urmare a
efortului suplimentar al auditorului,
Am adus dovezi n susinerea celei de-a

treia ipoteze, creterea opiniilor calificate pe continuitatea activitii, cauza
identificat fiind numrul ridicat de
clieni aflai n dificulti financiare
majore, o deosebire mare fa de alte
studii care au concluzionat c, n contextul crizei, creterea opiniilor calificate este motivat de nevoia auditorului
de a se proteja n cazul unui faliment al
clientului de audit (Elder, 2009; Xu et
al., 2011).
Interpretarea rezultatelor cercetrii trebuie s aib n vedere urmtorul aspect:
din cauza suprapunerii perioadei n care
s-a distribuit chestionarul cu perioada de
vrf (busy season), auditorii au fost
reticeni s rspund iniiativei, fiind
constrni de timp i termene.
n urmtoarea faz, cercetarea s-ar
putea extinde printr-un eantion mai
mare al participanilor, care s includ
ntr-o proporie mai mare auditori din
grupul de firme Big Four, deoarece
acetia au o ndelungat experien n
utilizarea metodologiei de audit bazate
pe risc.
Avnd n vedere persistena climatului
economic nefavorabil, iniiative similare
acestui studiu pot oferi publicului
dovezi n ceea ce privete efortul, comportamentul responsabil al auditorului
i angajamentul fa de o calitate fr
compromisuri, ajutndu-l s menin
credibilitatea convingerii care st la
baza profesiei: Ai ncredere n mine:
sunt auditor! l
10
Bibliografie
Black, E. B. (2012), Auditor switching in the economic crisis, World
Finance Conference (p. 5). Cipru
Bunget, O. C. (2010), Audit financiar-contabil, Timioara, Editura
Mirton
Chen, H., & Zhang, M. (2012), Audit reaction on financial crisis,
Academic and Business Research Institute, (pg. 1-3), San
Antonio, preluat de pe http://www.aabri.com
Davis, L., Ricchiute, D., & Trompeter, G. (1993), Audit effort,
audit fees, and the provision of nonaudit services to audit clients, The
Accounting Review, Vol 68, 135-150
Elder, R., Zhang, Y., Zhou, J., & Zhou, N. (2009), Internal control
weaknesses and client risk management, Journal of Accounting,
Auditing and Finance vol 24 (4), 543-578.
Fraser, I., & Pong, C. (2009), The future of the external audit function, Managerial Auditing Journal vol 24(2), 104-113
Ghosh, A., & Pawlewicz, R. (2008), The Impact of Regulation on
Auditor Fees: Evidence from the Sarbanes-Oxley Act, Journal of
Contemporary Accounting and Economics
Krishnan, J., J. Krishnan. (1996), The role of economic trade-offs in
the audit opinion decision: An empirical analysis, Journal of
Accounting, Auditing & Finance
Ramos, M. (2009), Risk-Based Audit Best Practices, Journal of
Accountancy, preluat de pe http://www.journalofaccountancy.com/issues/2009/dec/20091789.htm
Rittenberg, L. J. (2011), Auditing: A Business Risk Approach,
Statele Unite ale Americii: Cengage Learning
Shields, H. (2009), Auditors must stand up and be counted, preluat de
pe The Scotsman: http://www.scotsman.com
Sikka, P. (2009), Financial Crisis and the silence of the auditors, Essex
Business School, University of Essex: Working Paper No.
WP 09/04.
Xu, Y., Carson, E., & Fargher, N. (2011, Februarie 27), Auditor
responses to changes in business risk: The impact of global financial
6/2014
crisis on auditors behaviour in Australia, AFAANZ Conference,

Darwin.
Association of Chartered Certified Accountants [ACCA].
(2009), Technical Factsheet 143: The impact of credit crunch in the
audit of small companies, Preluat de pe ACCA: http://uk.accaglobal.com/
Auditing and Assurance Standards Board [AASB]. (2012),
Auditing Considerations in an Uncertain Economic Environment,
Preluat de pe http://www.frascanada.ca/
Auditing Practices Board [APB]. (2008), Audit issues when financial
market conditions are difficult and credit facilities may be restricted,
Preluat de pe http://www.revisionsaufsichtsbehoerde.ch
Australian Auditing and Assurance Standards Board [AUASB].
(2009), Auditing considerations in an uncertain economic environment, preluat de pe http://www.auasb.gov.au/
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, (2012), Ghid pentru
un audit de calitate, Bucureti
Comitetul pentru Practici Mici i Mijlocii din cadrul Federaiei
Internaionale a Contabililor [IFAC]. (2012), Ghid de utilizare
a ISA-urilor n auditarea ntreprinderilor mici i mijlocii (ed. a 3-a
revizuit), editura CECCAR
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes [CNCC].
(2008), Consquences de la crise pour laudit des entits autres que
financires, Preluat de pe http://www.focuspcg.com
Deloitte. (2009), Global Financial Crisis-accounting and audit considerations, Preluat de pe IAS Plus: www.iasplus.com
International Auditing and Assurance Standards Board
[IAASB]. (2009), Audit Considerations in Respect of Going
Concern in the Current Economic Environment, Preluat de pe
http://www.ifac.org/
Public Company Accounting Oversight Board [PCAOB].
(2011), Assessing and responding to risk in the current economic environment, preluat de pe http://pcaobus.org/
11
Consideraii privind
aspectele eticii
profesionale contabile
conflictul
de interese
Melinda Timea FLP*
Abstract
Considerations on Accounting Ethics Issues Conflict of Interests

The proposed study express some considerations on accounting ethics issues. The
main reason for this investigation is the significance of conflict of interest. By reviewing
the literature on this subject, the author found a series of studies related to the role of
conflict of interest and ethics. In his analysis, the author has made a qualitative study
which focuses on the issue of conflict of interest and its intensity. The research results
show that although respecting the ethical code should remove conflicts of interest, they
still occur. Following this study, the author concluded that the role of compliance with
the code of ethics of the professional accountant is essential to avoid conflicts of
interest.
Key words: ethic issues, conflict of interest, independence
JEL Classification: M41, M48, M40
Cuvinte cheie: aspecte etice, conflictul de interese, independen
Introducere
n orice profesie liberal, i cu att mai
mult n domeniul profesiei contabile,
prin natura problematicilor ei, n contextul globalizrii economiilor naionale,
este necesar aezarea acestora pe principii etice fundamentale, menite a asigura cele mai nalte standarde de profesionalism.
Globalizarea a devenit un concept de
actualitate n ultimul deceniu n domeniul tiinelor sociale, economice i nu
n ultimul rnd d noi dimensiuni rolului pe care profesia contabil l joac n
lupta mpotriva fenomenelor negative
din economiile naionale.
Contabilitatea nu este numai un instrument de cunoatere i gestiune a valori-
* Lector univ. dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate i
Audit, email: fulop_melinda@yahoo.de
12
CONFLICTUL DE INTERESE
lor economice separate patrimonial, ci
reprezint i un fenomen social, traversat de contradiciile societii, devenind
o miz pentru diferiii protagoniti
sociali, fiecare ncercnd s profite n
funcie de interesele sale. Produsul pe
care-l furnizeaz nu poate fi dect
rezultatul unui compromis ntre ateptri i exigene multiple. Ea nu satisface
deplin pe toi utilizatorii, ceea ce, n
ciuda tuturor, nu i-a alterat pn acum
nici prestigiul i nici autoritatea.
n vederea promovrii unei conduite
etice n cadrul profesiei, se vor adopta
msurile de protecie cele mai adecvate
pentru nlturarea riscurilor de conflict
de interese care ar duna interesului
public i rolului jucat de aceast categorie profesional. Prin urmare, orice
ameninare care ar discredita n orice fel
profesia se cere a fi neutralizat.
De multe ori definiiile formale au efectul nedorit de a face ca sensul clar al
unor termeni s devin obscur. La
prima vedere, este uor de neles c
etica este un domeniu care urmrete
s clarifice problemele de natur moral
ce se ridic n mod curent n activitatea
organizaiilor ntr-o societate care
mbrieaz sistemul economiei de
pia, caracterizat prin pluripartitism i
pluriproprietate.
derm necesar a defini i conceptul de

moral pentru a evidenia diferenele
dintre cele dou concepte. Morala este
o form a contiinei sociale care reflect i fixeaz idei, concepii, convingeri
privind comportarea individului n
societate.
Dei nrudite, conceptele de etic i
moral au origini i substane diferite:
etica este teoria i tiina moralei, n
timp ce morala reprezint obiectul de
studiu al eticii. Denumirea de etic este
de origine greac, n timp ce morala i
are originea n cuvntul latin mos-moris
(morav-moravuri), de unde a aprut i
termenul moralis, etimonul modern al
termenului moral (Grigora, 1999).
Una din teoriile privind etica o reprezint modelul dezvoltrii morale a lui
Kohlberg (Lawrence Kohlberg, 1969).
Acesta prezint dezvoltarea moral ca o
serie de ase etape progresive ce descriu
logica utilizat n luarea deciziilor n
situaii care implic componente etice.
n modelul lui Kohlberg, nivelul individual de dezvoltare moral este la un
standard distinct n orice punct dat.
Kohlberg a fost primul care a introdus
o metod de evaluare a raionamentului
moral, prezentnd subiectului o serie de
dileme sub forma unui ir de povestiri,

fiecare punnd o problem moral specific. Poate cea mai cunoscut este
dilema lui Heinz:
Undeva n Europa, o femeie suferea de o
form rar de cancer, fiind pe moarte. Nu
exista dect un singur medicament care
putea s o salveze, o form de radiu, descoperit de un farmacist din acelai ora.
Acesta l vindea cu un pre de 10 ori mai
mare dect costul de fabricaie, cernd
2.000$, dei el a cheltuit doar 200$ pentru a-l produce. Heinz, soul femeii bolnave, a ncercat s strng aceast sum, dar
nu a reuit s adune dect 1.000$. El i-a
cerut farmacistului s reduc preul la
jumtate sau s-l amne cu plata restului,
pentru c soia lui era pe moarte.
Farmacistul l refuz. Disperat, Heinz a
spart ntr-o noapte farmacia i a furat
medicamentul.
Dup prezentarea acestei povestiri,
subiectului i se pun o serie de ntrebri:
Heinz a procedat oare bine atunci cnd
a furat medicamentul? Ce s-ar fi ntmplat dac el nu i-ar fi iubit soia sau
dac ar fi fost vorba despre un strin?
Ar fi trebuit el oare s fac acelai
lucru?
Etica se refer la principii care definesc

comportamentul drept, corect i corespunztor. Principiile etice nu dicteaz
ntotdeauna un singur curs de aciune,
dar ofer mijloace de evaluare i decizie
ntre alternative.
Astfel, pe de o parte, etica este tiina
care studiaz principiile morale, originea, natura, esena, dezvoltarea i coninutul lor (Marcu&Maneca, 1978), iar,
pe de alt parte, etica reprezint
ansamblul de reguli, valori i norme
morale care reglementeaz comportamentul persoanelor n societate sau/i
determin obligaiile acestora, n general, sau ntr-un anumit domeniu de activitate, n particular (Gonzalez, 2000).
Avnd n vedere c etica este tiina
care studiaz principiile morale, consi6/2014
13
FLP l
Pe baza rspunsurilor la asemenea dileme, Kohlberg a ajuns la concluzia c
exist trei nivele principale de raionament moral (Tabelul 1).
Modelul lui Kohlberg a fost utilizat n
numeroase studii de contabilitate etic
din care a reieit c studenii n contabilitate i practicienii au obinut scoruri
mai mici dect populaia general de
studeni i absolveni ( Bean &
Bernardi, 2007).
Expunerea teoriei responsabilitii unice
a afacerilor prin intermediul crora se
realizeaz profit conform lui Milton
Fridman vizeaz faptul c Exist doar
o singur responsabilitate n cadrul afacerii: s
foloseasc resursele i s se angajeze n activiti pentru a spori profitul
(Bowie&Duska,1990).
Metodologia cercetrii
Avnd n vedere realizarea obiectivelor
propuse n cadrul cercetrii, demersul
tiinific se bazeaz pe o abordare
deductiv de la general la particular ce
mbin studiile cantitative cu cele calitative. n cercetarea tiinific elaborat,
putem realiza o clasificare a metodelor
folosite, dup urmtoarele criterii: criteriul temporal, iar dup tipul demersului
investigativ am utilizat metoda calitativ, deoarece ne-am folosit de observaie i de analiz, aplicate asupra datelor
i informaiilor regsite n cadrul literaturii de specialitate.
Codul etic al
profesionitilor
contabili
Codul etic este o declaraie sistematic
i formal a regulilor, principiilor, regulamentelor sau legilor elaborate de ctre
o comunitate pentru a promova bunstarea i pentru a pedepsi comportamentele necorespunztoare. Aadar, codul:
Face explicite valorile implicit
necesare
14
Indic modul n care membrii trebuie s interacioneze unul cu

cellalt
Furnizeaz un etalon obiectiv pentru sanciuni.
Codul etic IFAC al profesionitilor contabili a fost elaborat pentru a servi
nevoile contabililor profesioniti, indiferent dac sunt angajai n practica public sau n alte sectoare economico-sociale. Acesta stabilete standardele de conduit a contabililor profesioniti i
declar principiile fundamentale (integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit, confidenialitate, conduit profesional) pe care trebuie s le respecte pentru ndeplinirea
obiectivelor comune. Codul etic IFAC
este recunoscut la nivel internaional,
iar principiile fundamentale ale acestuia
pot fi adoptate de profesia contabil
din orice ar.
Codul etic al profesionitilor contabili stabilete norme de conduit pentru profesionitii contabili i formuleaz principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre profesionitii contabili n
vederea realizrii obiectivelor comune.
Codul recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte
nivele de performan i s rspund
cerinelor interesului public. Realizarea
Toate organismele profesionale din

domeniul contabilitii sau auditului
financiar, membre IFAC, trebuie s
adapteze principiile Codului etic IFAC
la codul naional. n Romnia, CAFR a
adoptat Codul etic aa cum a fost elaborat de IFAC, fr alte adaptri.
Valorile Codului etic elaborate de IFAC
se pot sintetiza precum se poate observa n Figura 1.
acestor obiective presupune satisfacerea
a patru cerine de baz:
1. Credibilitatea. n ntreaga societate
exist nevoia de credibilitate n
informaie i n sistemele de informaii.
2. Profesionalismul. Exist o necesitate pentru clieni, manageri i alte
pri interesate de a putea fi clar
identificate persoanele profesioniste
n domeniul contabil aparinnd
unui organism profesional.
3. Calitatea serviciilor. Este nevoie
de asigurarea c toate serviciile obinute din partea profesionistului contabil sunt executate la standardele
cele mai ridicate de performan.
4. ncrederea. Utilizatorii serviciilor
profesionitilor contabili trebuie s
se poat simi ncredinai c exist
un cadru al eticii profesionale care
guverneaz prestarea acestor servicii.
Conform Codului etic emis de IFAC,
un profesionist contabil trebuie s
respecte cteva principii fundamentale, prezentate n Tabelul 2 (IFAC,
2013).
Conflictul de interese:
abordare conceptual
Conform Codului etic emis de IFAC n
2013, un liber profesionist contabil trebuie s ia msuri rezonabile pentru a
identifica circumstanele care ar putea
genera un conflict de interese.
Asemenea circumstane ar putea crea
ameninri privind conformitatea cu
principiile fundamentale.
Interesul public n contextul profesiei
contabile se difereniaz de celelalte
profesii care acioneaz n cadrul organizaiilor printr-o particularitate care
rezult din asumarea responsabilitii de

a aciona n interes public. Dei relaia
contractual se stabilete cu angajatorul
sau cu clientul, responsabilitatea activitii prestate nu satisface doar nevoile
individuale de informare ale acestuia, ci
interesul public, ceea ce aloc profesionistului contabil un loc esenial n societate. Interesul public este subordonat
exigenelor manifestate la nivelul structurilor publice: conducerea, investitorii,
personalul angajat, creditorii, furnizorii
i ali creditori, clienii, guvernele i
instituiile acestora, comunitatea oamenilor de afaceri i a finanatorilor.
Conflictul de interese apare cnd, din
cauza prestrii unor servicii profesionale pentru o parte implicat, profesionistul contabil are interese sau relaii cu o
alt parte; ceea ce amenin abilitatea
profesionistului de a duce la final serviciile la care s-a angajat, lipsite de interferene i/sau influene.
n cele ce urmeaz prezentm cteva
categorii, sfere de activiti afectate de
conflictul de interese ct i exemple.
n anul 2011, IESBA a emis un proiect
de expunere n vederea modificrii
Codului etic privind abordarea conflictului de interese. Acest proiect conine 9 ntrebri, din care o ntrebare a
vizat descrierea i exemplele conflictului
de interes, 4 ntrebri au fost dedicate
seciunii 220, 3 ntrebri au vizat seciunile 310, 320 i 340 i ultima ntrebare a
vizat completarea primelor 8 ntrebri
6/2014
15
FLP l
cu alte aspecte importante considerate
de respondeni. Perioada de comentarii
s-a ncheiat la 31 martie 2012 i s-au
obinut 50 de rspunsuri. Majoritatea
respondenilor sunt membrii IFAC, precum se poate observa i n Figura 2.
Rspunsurile obinute au fost analizate
n edina din 14-15 mai 2012.
Majoritatea rspunsurilor obinute au
vizat seciunea 220 din Codul etic, astfel nct observm o preocupare la
nivel internaional cu privire la conflictul de interese. n urma analizrii detaliate a rspunsurilor primite privind
conflictul de interese, grupul de lucru a
analizat dac acestea sunt pertinente.
O prim modificare adus n urma analizei vizeaz definirea activitii profesionale. Astfel, conform Codului etic
16
ediia 2013 activitatea profesional
reprezint o activitate care necesit
cunotine contabile sau aptitudini conexe ale unui profesionist contabil, inclusiv de contabilitate, audit, fiscalitate,
consultan managerial i financiar.
Seciunea 220 a fost nlocuit cu o nou
seciune 220, care cuprinde 14 subseciuni, mult mai detaliate, ca urmare a
analizei rspunsurilor obinute de la respondeni, care au fost preocupai de
modul de prezentare a informaiilor n
cadrul acestei seciuni. CPA Australia
(Certified Practising Accountants
Australia), FEE (Federaia European a
Contabililor), ACCA (Asociaia
Experilor Contabililor Autorizai),
IDW (Institut der Wirtschaftsprfer in
Deutschland ) i APB (Auditing
Practices Board) consider c ordinea
paragrafelor 220.3-220.7 ar trebui s fie
revizuit pentru a face o distincie mai
clar ntre identificarea, evaluarea i
6/2014
gestionarea conflictului de interese.

Seciunea 220 conine o serie de modificri, precum dezvoltarea definiiei, ct
i dezvoltarea aspectelor privind conflictul de interese pe subseciunile
220.1-220.14 (modificri aduse codului
- Codul etic al profesionitilor contabili, 2013,
p. 168).
Un alt element care a fost punctat de
respondeni a vizat exemplele privind
conflictul de interese. Acetia consider
c exemplele date n Codul etic nu sunt
exhaustive i ar putea s fie prezentate
mai amplu. Astfel, n Tabelul 3, n
cadrul sintezei modificrilor i completrilor aduse seciunii 220 observm i
cteva din exemplele care sunt cuprinse
n noua seciune.
De asemenea i Seciunea 310
Conflicte poteniale din cadrul
Codului etic al profesionistului contabil
a fost supus unor modificri, n vede-
rea detalierii informaiilor i exemplificrii situaiilor de conflicte de interese.

n urma modificrilor, aceast seciune
cuprinde 11 subseciuni, precum se
poate remarca n Tabelul 4, n care
prezentm o sintez a modificrilor.
n cadrul Seciunii 320 nu au aprut
modificri semnificative. n cadrul acestei seciuni au fost nlocuite subseciunile 320.4 i 320.5 cu noi subseciuni, iar subseciunea 320.6 a fost
mutat n cadrul subseciunii 320.7
(Tabelul 5).
i n cadrul Seciunii 340 care vizeaz
Interesele financiare, recompensarea i
stimulentele aferente raportrii financiare i procesul decizional au avut loc
modificri. Astfel, subseciunea 340.1 a
fost nlocuit cu o nou variant, subseciunea 340.2 devenind 340.4, iar subseciunile 340.2 i 340.3 au fost nlocuite integral. n cadrul subseciunii 340.1.
17
FLP l
sunt prezentate exemple de circumstane care pot genera ameninri de interes

personal. Noua subseciune 340.2.
subliniaz ameninrile de interes personal generate de angajamentele privind
recompensarea sau stimulentele care
pot ulterior s fie combinate cu presiunea exercitat de superiorii sau colegii
din organizaia angajatoare. Un profesionist contabil nu trebuie s manipuleze informaiile sau s utilizeze informaiile confideniale pentru ctiguri personale sau pentru ctiguri financiare
ale altor persoane (340.3).
18
Din cnd n cnd, auditorii financiari

ntlnesc situaii care determin apariia
unor conflicte de interese (Tabelul 6).
Astfel de conflicte pot aprea ntr-o
varietate de forme, de la o dilem relativ fr importan la situaii extreme de
fraud sau activiti ilegale similare
(Morariu et.al., 2009).
Prin emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare ale corporaiei, auditorul
independent i asum o responsabilitate public care depete orice relaie de
munc cu clientul. Profesionistul contabil public independent ndeplinete
aceast funcie special i totodat ofer

ncrederea c informaiile prezentate
arat cu fidelitate situaia entitii.
Aceast funcie de cine de paz cere
profesionistului contabil s menin
independena, n orice moment i necesit fidelitate total a ncrederii publice.
Un bun exemplu pentru conflictul de
interese poate fi relaia dintre Arthur
Andersen i firma Enron. Compania
Enron era o min de aur pentru
firma Arthur Andersen: era unul dintre
singurii mari clieni pe care aceasta i
avea, ns unul profitabil (n anul 2000
Arthur Andersen a primit un comision
de 52 milioane $ pentru serviciile oferite, din care 25 milioane $ pentru activitatea de audit, iar restul pentru activiti
de consultan). Cele dou roluri jucate
de compania Arthur Andersen, ca auditor, dar i n calitate de consultant, au
dus la apariia unor conflicte de interese. Spre exemplu, Arthur Andersen oferea servicii de consultan pentru strategiile folosite n ceea ce privete SPEs
(entiti cu scop special), ns nu a reuit s i ndeplineasc n mod corect
responsabilitile de auditare a situaiilor
financiare. Oferirea celor dou tipuri de
servicii ctre aceeai firm reprezint
un paradox. Avnd acest exemplu concret, considerm c n activitatea profesiei contabile conflictul de interes este
omniprezent. Dei organismele profeAudit financiar, anul XII
sionale se lupt continuu pentru mbuntirea i eliminarea conflictelor de
interese, acest aspect necesit un proces
ndelungat. Opinm c trstura cea
mai notabil a proceselor psihologice la
locul de munc n conflicte de interese
este faptul c acestea pot avea loc fr
nici o intenie contient de a se deda la
corupie.
Cercettori n domeniu consider c
independena este o problem de raionament al profesionistului contabil privind alegerea modalitii de a efectua
activitatea imparial i n mod aprofundat sau dac alege varianta de a se nelege cu managerii entitii (Antle, 1984;
DeAngelo, 1981b; Simunic, 1984).
Conflictul de interese poate fi abordat
din mai multe perspective:
Percepie selectiv. Percepia
selectiv este o funcie constituit
din dou fore distincte, dar dependente una de cealalt. Acestea sunt:
fora extrinsec i fora intrinsec.
Dovezile prejudecii incontiente
sugereaz c oamenii nu sunt foarte
buni la delimitarea propriul lor interes i evaluarea informaiilor n
mod imparial, chiar i atunci cnd
ncearc s fac acest lucru. Oamenii, atunci cnd trebuie s aleag
alocarea resurselor limitate, cred c
ei merit mai mult dect independena fa de solicitant. Oamenii
justific deciziile de auto-servire
prin utilizarea unor argumente care
s i favorizeze (Diekmann, 1997;
Messick & Sentis, 1983), fr contientizarea gradului de selectivitate.
Ignorana acestei prejudeci de
auto-servire poate avea consecine
importante pentru deciziile economice (Babcock & Loewenstein,
1997). Oamenii par a evalua dovezile ntr-un mod selectiv atunci
cnd acestea au un interes n a
ajunge la o anumit concluzie.
Acestea se concentreaz pe dovezi
care sprijin concluzia la care ar
dori s ajung (Holyoak & Simon,
1999). Atunci cnd acestea nu pot
6/2014
ignora dovezi contradictorii, recurg

la o analiz critic (Gilovich, 1991).
Negare plauzibil. Mecanism de
aprare pe care creierul l folosete
ca s-i apere ego-ul. E greu s
accepi c ai greit. E mai uor s
negi dect s accepi, s ascunzi
dect s justifici. Cnd vine vorba
de hotrri prtinitoare, dovezile
sugereaz c oamenii sunt mai dispui s aprobe o propunere prtinitoare fcut de altcineva dect de a
o face pe cont propriu. Diekmann
et al. (1997) au artat c oamenii au
tendina de a fi ceva mai precaui
atunci cnd li se cere s fac propriile lor propuneri independente
dect atunci cnd li se cere doar s
aprobe sau s resping o propunere
fcut de altcineva.
Escaladarea angajamentului
const n tendina oamenilor de a
se aga de o hotrre iniial, chiar
dac aceasta e foarte serios i clar
pus sub semnul ndoielii. Exist
anumite prejudeci care funcioneaz, de aceea chiar i deciziile
economice nu pot fi raionale integral. Adeziunea la o decizie nu este
semn de raionalitate. Escaladarea
angajamentului atrage dup sine
cheltuieli inutile i capcane ascunse.
O alt prejudecat important, n
mod special relevant pentru domeniul conflictului de interese, este
tendina oamenilor de a escalada
angajamentul lor la un curs anterior
de aciune ( Brockner & Rubin ,
1985). O ntrebare care a fost analizat n mod repetat de la prbuirea
Enron este modul n care Arthur
Andersen a semnat i a aprobat
procedurile contabile ale Enron.
Inexactiti din autopercepie este un alt element care poate s
apar. Conflictul de interese crete
odat cu stimulentele financiare i
astfel apar conflictele fa de obligaiile profesionale. Cu ct sunt stimulentele mai mari cu att profesionitii acioneaz mpotriva obli-
gaiilor lor n societate sau fa de

clieni, astfel cresc i abaterile de
comportament profesional. Aceste
stimulente influeneaz raionamentul profesionitilor, att n privina
creterii gradului de auto-aprare,
ct i a modalitilor de soluionare
a conflictului de interese. Conflictele de interese mpiedic profesionitii s realizeze evaluri obiective, dar profesionitii de multe ori
neag faptul c deciziile lor sunt
influenate de conflicte de interese.
Contabilii neag aceste afirmaii,
considernd c respect regulile de
independen existente i, prin
urmare, codul etic ar fi respectat la
cele mai nalte standarde morale.
Totodat, profesionitii contabili
consider c nu sunt influenai de
propriul bine financiar (Shamis,
2000). Dei astfel de sentimente
sunt nobile, ele nu constituie dovezi
puternice pentru obiectivitate real.
Prea multe eforturi de reform au czut
victim a tendinei omului de a se concentra asupra cauzelor simple i nu asupra problemelor complexe (McGill,
1989).
Concluzii
Avnd n vedere atingerea obiectivelor
propuse n cadrul cercetrii, demersul
nostru tiinific s-a bazat pe o abordare
deductiv de la general la particular.
Astfel, considerm c profesia contabil
are un rol important n societate.
Acionarii, investitorii, creditorii, angajatorii, guvernul etc. se bazeaz pe profesionitii contabili pentru realizarea
contabilitii financiare, elaborarea
raportrilor economico-financiare, consultan n materie fiscal, management
financiar eficient etc. Comportamentul
i atitudinea profesionitilor contabili n
furnizarea acestor servicii are impact
asupra bunstrii economice a entitilor n care acetia activeaz, a comunitii, precum i a rii. Prin urmare, considerm c este oportun s discutm des19
FLP l
pre conflictele de interese care apar,
avnd n vedere faimoasele scandaluri
financiare n care profesia contabil a
fost discreditat.
Procesul de reducere a conflictelor de
interese este unul de lung durat,
avnd n vedere barierele cognitive i
politice. Pentru rezolvarea problemelor
create de conflicte de interese, este
puin probabil c societatea le va elimina n ntregime. Dar aceasta nu nseamn c este imposibil a limita excesele lor
reale. Un rspuns la problemele asociate
cu conflicte de interese a fost divulgarea lor (Farmer et al., 1987;. Shafer,

Morris, & Ketchand, 1999).
Orice conflict de interese trebuie ndeprtat, fiind asociat cu un risc de discreditare a profesiei, lucru care se dorete
a fi evitat. n mod evident, reglementrile n domeniu joac un rol esenial,
ns i componenta uman care respect principiile de etic, cntrete la fel
de greu n balan cnd este vorba de a
asigura calitatea raionamentului de
audit i a elimina sau a reduce la un
nivel acceptabil orice factor care constituie o ameninare pentru buna desfurare a acestuia. Etica, morala i deontologia se refer la ceea ce este drept,
corect, just( Ardelean, 2014).
Precum am observat pe parcursul cercetrii, organismele profesionale sunt
continuu implicate n procesul de mbuntire i revizuire a codului etic. Mai
mult de att, sunt implicate activ n dezvoltarea unei definiii complete privind
conflictul de interese, pentru a elimina
orice fel de bariere. l
Bibliografie
Antle, R. 1984, Auditor independence, Journal of Accounting
Research, 22: 120.
Antle, R., Gordon, E. A., Narayanamoorthy, G., & Zhou, L.
2002, The joint determination of audit fees, non-audit fees, and
abnormal accruals, Working paper, Yale University, New
Haven, CT.
Ardelean A.(2014), Provocri la adresa profesiei auditorilor: interes,
impact i posibile soluii, Revista Audit Financiar nr.
1(109)/2014;
Babcock, L., & Loewenstein, G. 1997, Explaining bargaining
impasse: The role of self-serving biases, Journal of Economic
Perspectives, 11: 109126.
Babcock, L., & Loewenstein, G., Issacharoff, S., & Camerer, C.
F. 1995. Biased judgments of fairness in bargaining.
American Economic Review, 85: 13371343.
Bowie, Norman E., Duska, Ronald F., Business Ethics, Second
Edition, Prentice-Hall Inc., New Jersey, USA, 1990
Brockner, J., & Rubin, J. Z. 1985, The social psychology of entrapment
in escalating conflicts, New York: Springer- Verlag.
DeAngelo, L. E. 1981a, Auditor independence, low balling, and disclosure regulation, Journal of Accounting and Economics, 3:
113127.
DeAngelo, L. E. 1981b, Auditor size and audit quality, Journal of
Accounting and Economics, 3: 183199.
Diekmann, K. A. 1997, Implicit justifications and selfserving group
allocations, Journal of Organizational Behavior, 18: 316.
Diekmann, K. A., Samuels, S. M., Ross, L., & Bazerman, M. H.
1997, Self-interest and fairness in problems of resource allocation:
Allocators versus recipients, Journal of Personality and Social
Psychology, 72: 10611074.
Farmer, T. A., Rittenberg, L. E., & Trompeter, G. M. 1987, An
investigation of the impact of economic and organizational factors on
auditor independence, Auditing: A Journal of Practice and
Theory, 7: 114.
Friedman, M. 1953, Essays in positive economics, Chicago:
University of Chicago Press.
20
Gilovich, T. 1991, How we know what isnt so: The fallibility of

human reason in everyday life, New York: Free Press.
Gonzlez C. R. (editor), Diccionario Enciclopdico Nuevo Espasa
Ilustrado 2000, Editorial Espasa Calpe S.A. Madrid, 2000;
Holyoak, K. J., & Simon, D. 1999, Bidirectional reasoning in decision
making by constraint satisfaction, Journal of Experimental
Psychology: General, 128: 331.
Ioan Grigora, Probleme de etic, Editura Universitii Al. I.
Cuza, Iai, 1999, p. 3.
Marcu F., Maneca C., Dicionar de Neologisme, Ediia a III-a (revzut i adugit), Editura tiinific, Bucureti, 1978;
Messick, D. M., & Sentis, K. P. 1979, Fairness and preference,
Journal of Experimental Social Psychology, 15: 418434.
Messick, D. M., & Sentis, K. P. 1983, Fairness, preference, and fairness biases, n D. M. Messick & K. S. Cook (Eds.), Equity theory: Psychological and sociological perspectives: 6194. New York:
Praeger.
Morariu et.al.(2009), Valori, etic i atitudini profesionale n audit
financiar, Revista Audit Financiar nr. 10/2009, p.31-39
Shafer, W. E., Morris, R. E., & Ketchand, A. A. 1999, The effects
of formal sanctions on auditor independence, Auditing: A Journal
of Practice and Theory, 18(Supplement): 85 101.
Shamis, G. 2000, SEC hearing on auditor independence,
http://www.sec.gov/rules/proposed/s71300/testimony/
shamis1.htm, accessed August 2004.
Simunic, D. 1984, Auditing, consulting, and auditor independence,
Journal of Accounting Research, 22: 679702.
CAFR, Codul etic al profesionitilor contabili, ediia 2013,
http://cafr.ro/sectiune.php?id=990
IFAC, Final Pronouncement, Changes to the Code of Ethics for
Professional Accountants Addressing Conflicts of Interest, 2013
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/I
ESBA-Final%20Pronouncement-Conflicts-Interest_0.pdf
IFAC, Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants,
http://www.ifac.org/publications-resources/2013-handbook-code-ethics-professional-accountants
Reducerea costurilor de
estimare a denaturrilor contabile
pe baza folosirii
sondajului
de clustere
Abstract
Reducing the Costs in Estimating

the Accounting Misstatements
Using Cluster Sampling
In an audit engagement, the auditor should issue an independent, objective and a competent opinion on the financial statements of the company, based on the audit evidence obtained.
Since the audited units are naturally organized in groups and
are spread geographically, such as regional representations, the
auditor may use cluster sampling. This type of sampling can significantly reduce the audit costs, while ensuring the sufficiency
and appropriateness of audit evidence needed to formulate the
audit opinion. The purpose of this study is to estimate the
accounting misstatements related to receivables accounts, using
the data recorded on a sample of clusters, regional representations. The study objectives were to determine the size of clusters sample that contains the clients proposed for testing, to
extract the sample of clusters using SPSS 20.0 and to estimate
the average of accounting misstatements on the accounts
receivable for the entire population that was studied.
Key words: financial auditing, accounting misstatement, cluster
sampling, statistical estimation, audit costs
JEL Classification: C13, C83, M41, M42
Cuvinte cheie: audit financiar, denaturare contabil, sondaj de
clustere, estimare statistic, costul misiunii de audit
Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU**

& Mihaela-Alina ROBU***
Introducere
Utilitatea auditului financiar este evideniat de ndeplinirea
scopului propus al misiunii, prin mbuntirea gradului de
ncredere al tuturor stakeholder-ilor n informaiile financiare
raportate de ctre firma supus auditrii (IFAC, 2013, p. 75),
n condiii de costuri rezonabile. Cu privire la primul aspect,
cel al ncrederii, auditorul trebuie s exprime o opinie obiectiv, independent i competent privind conformitatea situaiilor financiare cu un cadru general de raportare financiar
aplicabil (IFAC, 2013, p. 75), folosind informaii autentice
construite pe baza datelor rezultate prin alegerea celui mai
potrivit procedeu de obinere a probelor de audit. n ceea ce
privete al doilea aspect, cel al costului misiunii de audit, auditorul trebuie s aleag un procedeu eficient de obinere a probelor de audit, care s asigure informaii autentice cu un cost
minim.
Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate asigura
faptul c informaiile financiare raportate reflect n mod
fidel i sub cele mai semnificative aspecte poziia i performana financiar a firmei auditate. Probele de audit obinute
pentru susinerea opiniei trebuie s fie suficiente, adecvate i
s corespund obiectivelor stabilite de ctre auditor cu privire
la testarea aseriunilor contabile ale conducerii.
* Prof. univ. Emeritus dr. , Director al Centrului de Cercetri Statistice, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro
** Dr. n Contabilitate i Drd. Cibernetic i statistic economic, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: bogdan.robu@feaa.uaic.ro
*** Drd. Contabilitate, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: mihaela.robu@feaa.uaic.ro
6/2014
21
JABA, ROBU & ROBU l

n condiiile n care modul de organizare al firmei auditate are
la baz rspndirea geografic sau o alta care se apropie de o
form natural i care impune organizarea pe grupuri (sau
clustere), obinerea probelor de audit poate fi o operaie dificil
i costisitoare. Existena unor reprezentane n teritoriu ale
firmei auditate, la nivelul principalelor regiuni ale rii sau ale
judeelor Romniei, poate crea dificulti auditorului n obinerea probelor de audit tocmai din cauza acestei rspndiri
geografice care implic, printre altele, costuri ridicate de
deplasare (transport, cazare, mas etc.). Principalele dificulti
pot fi de natur financiar, de timp sau de imposibilitatea acoperirii fiecrei reprezentane cu personal (auditori) care s
aplice proceduri de audit.
O astfel de organizare impune o tratare special a populaiei
propuse spre testare, cu ajutorul eantionrii de clustere. n
studiu se consider firmele auditate organizate pe o structur
format din 42 de reprezentane (clustere) pentru care se propune realizarea eantionrii de clustere cu scopul estimrii
valorii denaturrilor contabile care pot s apar la nivelul tranzaciilor realizate cu clienii. ntruct reprezentanele pot s
aib aproximativ acelai numr i tip de clieni, se apreciaz c
un cluster de la nivelul unui jude se aseamn prin structur
cu un altul de la nivelul altui jude n ceea ce privete numrul
clienilor i nivelul tranzaciilor. n acelai timp, n cadrul unei
reprezentane pot s apar diferene semnificative ale nivelului
tranzaciilor realizate cu diferii clieni. Acest lucru conduce la
existena unui grad ridicat de omogenitate ntre reprezentane
i a unui grad ridicat de eterogenitate n interiorul reprezentanei.
Utilizarea eantionrii de clustere poate conduce auditorul la
asigurarea unei baze rezonabile pentru formularea opiniei n
condiiile n care unitile auditate sunt organizate pe reprezentane. Conform ISA 530 Eantionarea n audit, auditorul va
putea selecta mai puin de 100% din totalul elementelor unei
populaii, n acest caz - reprezentanele, pentru care va testa
tranzaciile realizate cu clienii.
Scopul acestui studiu are n vedere estimarea denaturrilor
contabile care pot s apar n raportrile financiare cu privire
la tranzaciile realizate cu clienii, folosind datele nregistrate
pe un eantion de reprezentane. Principalele obiective ale
studiului vizeaz prezentarea problemelor aferente eantionrii de clustere, a procedeelor de extragere a eantionului folosind SPSS 20.0 i estimarea denaturrilor contabile privind
tranzaciile realizate de o firm.
Detectarea i estimarea
denaturrilor contabile
Exprimarea unei opinii privind reflectarea imaginii fidele
implic din partea auditorului obinerea unei asigurri rezona22
bile n legtur cu msura n care situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Denaturrile contabile pot s
apar att la nivelul tranzaciilor, ct i la nivelul soldurilor
conturilor i pot fi depistate n unele cazuri pe baza confirmrilor externe primite de la teri, ca teste de detaliu (Arens et al.,
2012). Valoarea denaturrilor contabile se determin ca diferena rezultat dintre valorile nregistrate n contabilitate i
cele confirmate de ctre teri.
Denaturrile contabile pot fi detectate de ctre auditor n
urma testrii principalelor aseriuni contabile ale conducerii
privind tranzaciile, conturile i maniera de prezentare a informaiilor financiare asociate perioadei supus auditului financiar (Soltani, 2007, pp. 284-285). Auditorul trebuie s verifice
maniera de nregistrare n contabilitatea firmei auditate a tranzaciilor i evenimentelor exprimate n form monetar.
Pentru o tranzacie, auditorul va testa veridicitatea acesteia,
integralitatea operaiunilor, acurateea sumelor nregistrate,
ncadrarea n exerciiul financiar corespunztor i clasificarea
corect n conturile afectate (IFAC, 2013, pp. 314-315).
Testarea aseriunilor pentru detectarea i estimarea denaturrilor, la nivelul unei firme care desfoar un numr foarte
mare de tranzacii economico-financiare cu un numr considerabil de clieni, se poate realiza pe baza datelor obinute cu
ajutorul eantionrii statistice. n acest caz, auditorul poate
obine probele de audit prin observarea clienilor din eantionul de clustere de reprezentane, ceea ce va genera o reducere
a costurilor misiunii de audit (Jaba et al., 2014b, p. 19).
ESTIMAREA DENATURRILOR CONTABILE

Valoarea total a denaturrilor de la nivelul tranzaciilor cu
clienii se calculeaz ca produs ntre numrul de clustere i
valoarea medie estimat a denaturrilor pe un cluster.
Cunoaterea estimaiilor parametrilor distribuiei denaturrilor
contabile care pot s apar la nivelul tranzaciilor economicofinanciare cu clienii este util auditorului n fundamentarea
opiniei de audit.
Sondajul de clustere n
auditul financiar
n cazul n care firma supus auditului financiar realizeaz un
numr foarte mare de tranzacii se poate utiliza tehnica sondajului statistic n vederea obinerii de eantioane pentru care
auditorul s aplice proceduri de audit. n studiile precedente
s-a estimat valoarea medie a denaturrilor contabile n funcie
de valoarea rulajelor debitoare, pe baza datelor nregistrate pe
un eantion de firme clieni extras cu ajutorul sondajului aleator
simplu (Jaba et al., 2014a, p. 20) i cu ajutorul sondajului aleator
stratificat (Jaba et al., 2014b, p. 19).
n condiiile n care firmele sunt organizate pe clustere de

reprezentane, acestea fiind asemntoare ntre ele, auditorul
poate estima valoarea total a denaturrilor pornind de la
valoarea medie calculat pentru o grup (cluster). Auditorul
va selecta un eantion de clustere pentru care va solicita confirmri externe de la clienii inclui n clusterele respective.
Odat primite confirmrile rulajelor debitoare de la clieni,
auditorul poate calcula valoarea denaturrilor contabile.
6/2014
Atunci cnd pentru populaia propus spre testare se nregistreaz o dispersie a indivizilor pe o suprafa geografic considerabil sau nu se poate aplica stratificarea n funcie de
valoare sau de alte criterii cunoscute, dar exist o organizare
natural a indivizilor pe grupe, auditorul poate apela la sondajul de clustere (Soltani, 2007, p. 255). Acest tip de sondaj se
poate aplica doar pentru colectivitile organizate n grupuri
naturale, iar eantionul extras conine un numr de clustere
omogene ntre ele, dar eterogene n interiorul lor i care
reproduc variabilitatea populaiei studiate (Jaba, 2002, p. 284).
23
JABA, ROBU & ROBU l

n funcie de tipul de sondaj utilizat, ntre eantioanele de
clieni (Cl) ce pot fi extrase exist o serie de diferene, ilustrate n Figura 1.
n cazul sondajului de clustere se consider o populaie de R
clustere (Clsti=1,...,R), reprezentane ale firmei auditate n teritoriu sau n fiecare jude. Fiecare cluster de reprezentan,
Clsti, conine un numr Mi clieni pentru care auditorul va
trebui s testeze tranzaciile desfurate n perioada analizat,
iar
(numrul total de clieni pe care firma audita-
t i are la nivelul tuturor reprezentanelor). Din aceast populaie auditorul poate extrage aleator simplu, r clustere (Clsti),
i =1,...,r, care formeaz eantionul analizat, iar numrul de
clieni din eantionul de clustere va fi egal cu
(suma numrului de clieni existeni n fiecare cluster extras).
De regul, atunci cnd nu se cunosc parametrii populaiei studiate, valoarea lui r se consider aproximativ 10% din R. n
cazul n care aceti parametri sunt cunoscui, determinarea
numrului de clustere r incluse n eantionul extras se determin dup relaiile (Jaba, 2002, p. 325):
pentru selecia repetat de clustere:
(1)
pentru selecia nerepetat de clustere:
(2)
unde:
(3)
- media general () este egal cu:
(4)
) se consider 5% din medie.
n urma extragerii celor r clustere i a estimrii mediei i prin

pe fiecare cluster n parte, valori ale estimatorului ,
media se poate estima prin media
a clusterelor
din eantion, astfel:
24
Comparativ cu sondajul stratificat, sondajul de clustere prezint o serie de asemnri i deosebiri, dup cum urmeaz
(Voineagu et al., p. 108):
a) n cazul sondajului stratificat, un client auditat aparine
doar unui singur strat, iar n cazul sondajului de clustere
doar unui singur cluster;
b) eantionul format pe baza sondajului stratificat conine
elemente extrase aleator din fiecare strat, n timp ce prin
sondajul de clustere eantionul conine toate elementele
din clusterele extrase aleator;
c) variana estimatorului variabilei analizate este influenat
n cazul sondajului stratificat de variabilitatea valorilor din
interiorul straturilor, n timp ce pentru sondajul pe clustere variabilitatea dintre mediile grupelor are o influen
direct asupra mediei estimatorului;
d) n cazul sondajului stratificat, pentru eantionul extras se
observ o omogenitate n interiorul straturilor i diferene
semnificative ntre mediile estimate pe fiecare strat, iar n
cazul sondajul pe clustere se observ o eterogenitate n
interiorul grupei i o omogenitate ntre grupuri, ceea ce
asigur valori apropiate ale mediilor estimat pe fiecare
cluster n parte.
Auditorul poate extrage clusterele n mod aleator sau dirijat,
urmnd s testeze tranzaciile realizate de totalitatea clienilor
inclui n clusterele selectate.
n acest studiu se prezint modul de construire a unui eantion extras prin sondaj de clustere, precum i estimarea denaturrilor contabile pe baza unui astfel de eantion.
Obinerea eantionului prin

sondajul de clustere
- variana dintre grupe (2) este egal cu:
- iar eroarea limit (
(5)
1. DEFINIREA POPULAIEI INT I BAZA DE SONDAJ

Populaia studiat este compus din totalitatea reprezentanelor din teritoriu (jude) pe care o firm supus auditului financiar le deine. Fiecare reprezentan (cluster) deine o list a
clienilor cu care firma a desfurat tranzacii n perioada
auditat. Atunci cnd auditorul obine suficiente probe pe
baza raportului de audit din exerciiul precedent privind soldurile iniiale, acesta va testa n continuare existena eventualelor denaturri semnificative de la nivelul rulajelor debitoare/creditoare i de la nivelul soldurilor finale pentru fiecare
client n parte. Testarea existenei denaturrilor contabile se
realizeaz cu ajutorul procedurilor analitice de fond, prin soliAudit financiar, anul XII

citri de confirmare extern ale valorilor nregistrate n contabilitate (IFAC, 2013, p. 342).
Cei 468 de clieni sunt organizai n cele 42 de clustere, o situaie centralizatoare fiind sintetizat n Tabelul A1 din Anexe.
n studiu se consider situaia unei firme supus auditului

financiar, al crei obiect de activitate l reprezint producia i
comercializarea bunurilor de larg consum.
2. DEFINIREA EANTIONULUI ANALIZAT
Pornind de la informaiile raportate de reprezentanele din

teritoriu i centralizate ntr-un registru jurnal global al firmei
auditate, auditorul financiar trebuie s realizeze o delimitare
statistic a populaiei studiate i s obin o baz de sondaj
pentru selectarea eantionului.
n cazul sondajului de clustere, populaia int considerat de
ctre auditor este format din cele 42 de reprezentane din
teritoriu, prin intermediul crora se desfoar tranzacii cu
cei 477 de clieni. De precizat faptul c un client, persoan
juridic, desfoar tranzacii doar cu o singur reprezentan.
Din situaiile centralizate la nivelul firmei rezult situaia
global a contului Clieni 4111, astfel: sold iniial debitor =
24.107.280,00 lei; Rulaje debitoare = 51.743.560,00 lei;
Rulaje creditoare = 28.379.200,00 lei; Total sume debitoare =
76.109.440,00 lei; Total sume creditoare = 28.637.800,00 lei;
Sold final debitor = 47.471.640,00 lei. Pentru acest cont
sintetic se pot prelua conturile analitice din lista clienilor firmei.
Baza de sondaj este reprezentat de lista celor 42 de reprezentane din teritoriu. Pentru acestea auditorul va prelua fiecare
cont analitic 4111.Ci pentru care vor considera doar valorile
soldului iniial (debitor/creditor), valorile rulajelor (debitoare/
creditoare), sumele totale (debitoare/ creditoare) i soldul
final (debitor/ creditor), filtrate dup nivelul stabilit al pragului de semnificaie.
Baza de sondaj se va filtra pentru a elimina valorile rulajelor
debitoare ale conturilor de clieni care depesc valoarea pragului de semnificaie, deoarece aceste rulaje vor fi testate individual. Valoarea pragului de semnificaie stabilit este de 2%
din cifra de afaceri (CAFR, 2012, p. 66), iar pentru o cifr de
afaceri de 86.250.650,00 lei, valoarea calculat a pragului de
semnificaie este de 690.005,20 lei. Totalitatea rulajelor care
depesc aceast limit vor fi testate individual de ctre auditor, iar valorile inferioare pragului vor fi testate pe baz de
sondaj de clustere.
Din cei 477 de clieni se elimin un numr de 9 clieni ale
cror rulaje debitoare sunt superioare pragului de semnificaie, 690.005,20 lei: Rd 4111.C112 = 2.511.760,00 lei; Rd
4111.C157 = 2.472.200,00 lei; Rd 4111.C305 = 1.983.200,00
lei; Rd 4111.C454 = 1.829.600,00 lei; Rd 4111.C409 =
1.805.120,00 lei; Rd 4111.C381 = 1.761.000,00 lei; Rd
4111.C141 = 1.756.480,00 lei; Rd 4111.C278 = 1.755.640,00
lei; Rd 4111.C308 = 1.751.560,00 lei. Pentru aceti clieni
auditorul va aplica individual proceduri de audit pentru testarea principalelor aseriuni contabile.
6/2014
n cazul unui sondaj de clustere, auditorul utilizeaz ca uniti

de eantionare reprezentanele de la nivelul celor 42 de judee,
plus municipiul Bucureti. Numrul celor r clustere extrase va
fi stabilit n limita a 10% din R. Din cele 42 de clustere, auditorul va extrage aleator 4 clustere, pentru care va testa rulajele
debitoare ale tuturor conturilor de clieni.
Extragerea eantionului folosind

SPSS 20.0
Odat stabilit numrul de clustere care va fi extras (r), se
poate obine, cu ajutorul programului SPSS 20.0, eantionul
utilizat de ctre auditor n vederea testrii rulajelor debitoare.
Pentru extragerea eantionului cu ajutorul SPSS 20.0 trebuie
urmai paii de mai jos:
(1) Planul de sondaj. Se selecteaz din meniul Analyze comanda Complex Samples, opiunea Select a Sample, prin
care se activeaz fereastra Sampling Wizard (vezi
Figura 2). n cadrul ferestrei Sampling Wizard, din
opiunile existente se bifeaz Design a sample. Planul
dup care se va crea eantionul se va salva prin intermediul casetei File n locaia stabilit, cu ajutorul butonului
Browse. Prin activarea butonului Next se trece la urmtorul pas n crearea eantionului, definirea variabilelor.
(2) Definirea variabilelor. Cu ajutorul acestei operaiuni se stabilete tipul de eantion ce se dorete a fi obinut, n cazul
de fa eantionul pe baz de clustere. Pentru aceasta se
selecteaz variabila Cluster reprezentan [Cluster] din lista
variabilelor prezentate i se realizeaz mutarea acesteia n
caseta Clusters. Pentru a trece la urmtorul pas se activeaz butonul Next (vezi Figura 2).
(3) Alegerea metodei de eantionare. Acest pas const n selectarea
procedeelor de extragere a unitilor dup care se realizeaz eantionarea. n cazul de fa se alege Simple
Random Sample Without replacement (WOR) (vezi
Figura 3). Cu ajutorul butonului Next se trece la urmtorul pas n obinerea eantionului.
(4) Precizarea volumului eantionului. Pentru indicarea numrului
de clustere care se vor extrage se poate opta pentru una
din cele dou variante existente, numrul de uniti
(Counts) i Proportions. n cazul n care se alege varianta Counts se selecteaz din cele trei opiuni cea care indic valoarea numrului de clustere dorit a se extrage
(Values) (vezi Figura 3). Precizarea numrului de clustere se realizeaz n cmpul asociat opiunii (vezi Figura 3).
25
JABA, ROBU & ROBU l
(5) Prezentarea planului creat. n acest pas, Plan Summary, se

sintetizeaz caracteristicile planului creat (vezi Figura 4),
iar cu ajutorul butonului Next se trece la urmtorul pas.
(6) Salvarea eantionului obinut (Baza de date pentru eantion).
Aceast operaie se poate face n fereastra Sampling
Wizard, prin alegerea unei opiuni: n baza de date n
lucru (Active dataset), ntr-o nou baz de date (New
dataset), ntr-un fiier extern (External file). Pentru
exemplul de fa se alege opiunea New dataset, iar baza
26
de date creat se va numi Esantion_cluster_CAFR.sav (vezi

Figura 4).
Estimarea valorii medii a

denaturrilor contabile
n urma obinerii eantionului analizat pe baza sondajului de
clustere, auditorul poate trece la etapa aplicrii testelor supliAudit financiar, anul XII
mentare prin solicitarea confirmrilor externe pentru rulajele

debitoare, de la toi clienii din clusterele selectate. Pe baza
rezultatelor obinute pentru cele 4 clustere extrase, auditorul
poate estima valoarea medie a denaturrilor rulajelor debitoare aferente acestor clustere. Ulterior, pe baza mediei mediilor
clusterelor extrase, auditorul poate estima valoarea medie a
denaturrilor pentru ntreaga populaie de reprezentane studiat.
1. STATISTICA DESCRIPTIV LA NIVELUL EANTIONULUI

EXTRAS PE BAZA SONDAJULUI DE CLUSTERE
Numrul de clieni din cele 4 clustere selectate pentru care
auditorul va trebui s solicite confirmarea valorilor rulajelor
debitoare este de 40. n Tabelul A2 din Anexe sunt prezentate pentru fiecare din clusterele extrase totalitatea clienilor
6/2014
care au desfurat tranzacii cu reprezentanele n exerciiul

auditat, valorile rulajelor debitoare, confirmrile externe i
diferenele nregistrate (Rulaje debitoare Confirmri externe).
La nivelul eantionului analizat sunt prezentate, n Tabelul 1,
statisticile descriptive care apar pentru fiecare din cele 4 clustere extrase.
Pentru eantionul analizat, s-a calculat media denaturrilor
pentru fiecare cluster cuprins n eantion, valorile acestora
fiind prezentate n Tabelul 1.
Testarea omogenitii clusterelor s-a realizat cu ajutorul
ANOVA.
Rezultatele obinute n urma aplicrii ANOVA i sintetizate n
Tabelul 2 indic inexistena unor diferene semnificative ntre
valorile medii ale denaturrilor contabile ntre clustere, valoarea Sig pentru testul F calculat fiind mai mare dect 0,05.
27
JABA, ROBU & ROBU l
2. CALCULUL VALORII MEDII A DENATURRILOR

CONTABILE, FOLOSIND SPSS 20.0
n cazul sondajului de clustere, atunci cnd volumele clusterelor nu sunt egale ntre ele, n calculul mediei denaturrilor
contabile nregistrate la nivelul eantionului trebuie s se in
cont i de numrul de uniti (clieni) din fiecare cluster
(reprezentan).
Pentru exemplu considerat, calculul cu ajutorul SPSS 20.0 a
mediei denaturrilor nregistrate la nivelul rulajelor debitoare
ale unui client din eantion se face pe baza planului de sondaj
prezentat i salvat la pasul 1 (Planul de sondaj, din Figura 2).
Din meniul Analyze al SPSS 20.0 se selecteaz comanda
Complex Samples, opiunea Descriptives, prin care se activeaz fereastra Complex Sampling Plan for Descriptives
Analysis. n aceast etap, prin alegerea planului salvat la
pasul 1, se activeaz fereastra Complex Sample Descriptives
28
care permite estimarea prin interval de ncredere a valorii

medii a denaturrilor contabile. Rezultatele obinute n SPSS
sunt prezentate n Tabelul 3. Valoarea medie a denaturrilor

contabile nregistrate la nivelul rulajelor debitoare ale clienilor
din eantion este egal cu 13.638,86 lei iar eroarea medie de
selecie (
) este egal cu 1.313,86 lei (Vezi Tabelul 3).
3. CALCULUL ERORII LIMITE DE SELECIE

n condiiile n care auditorul dorete garantarea cu o probabilitate dat a rezultatelor obinute prin estimarea punctual a
mediei denaturrilor contabile care pot s apar la nivelul
rulajelor debitoare ale conturilor de clieni, este necesar s se
calculeze eroarea limit de selecie. Relaia de calcul este:
4. INTERVALUL DE NCREDERE AL VALORII MEDII

Odat estimat valoarea medie a denaturrilor contabile i valoarea
), auditorul poate estima limitele inerorii limite de selecie (
ter valului de ncredere pentru valoarea medie a denaturrilor
contabile care pot s apar la nivelul rulajelor debitoare ale
conturilor de clieni. Intervalul de ncredere (I.C.i) este definit
de limitele:
(7)
(6)
Valoarea
lui se va citi din Tabelul t-Student, pentru gradele de libertate, v1=r-1, i riscul, , asumat de auditor. Pentru
r=4 i = 0,05,
. Eroarea limit este egal cu:
Cu o probabilitate de 95% se poate aprecia c valoarea medie

a denaturrilor contabile produse asupra conturilor de clieni
4111.Ci este acoperit de intervalul de ncredere:
I.C. = [13.638,86 - 3,182 1.313,87; 13.638,86 + 3,182
1.313,87] = [9.457,55; 17.820,17] lei.
6/2014
29
JABA, ROBU & ROBU l

Pe baza nivelului mediu estimat i al numrului de clustere la
nivelul populaiei, se poate estima valoarea total a denaturrilor
contabile la nivelul populaiei, astfel:
(8)
Valoarea total a denaturrilor = R = 13.638,86 42 =
= 572.832,12 lei.
Se poate observa c valoarea estimat a denaturrilor totale
care pot s apar la nivelul rulajelor debitoare ale conturilor
de clieni este inferioar valorii pragului de semnificaie calculat (690.005,20 lei), ceea ce presupune c opinia auditorului
nu poate fi afectat n mod semnificativ de apariia eventualelor fraude sau erori.
Concluzii
Atunci cnd firma auditat este organizat pe grupuri, fie
naturale, fie administrative, rspndite geografic, sondajul de
clustere este recomandat pentru atingerea obiectivelor auditorului. Aplicarea sondajului de clustere n cadrul misiunii de
audit financiar poate fi util pentru obinerea probelor de
audit, suficiente i adecvate, privind existena denaturrilor
contabile n condiiile unor costuri reduse aferente probelor
colectate, cu impact direct asupra onorariilor de audit.
Folosind o serie de date convenionale, n studiu s-a prezentat
modul de obinere a unui eantion de clustere pe baza cruia
s-au estimat, punctual i prin interval de ncredere, nivelul
mediu i valoarea total a denaturrilor contabile privitoare la
rulajele aferente contului de creane-clieni. Cele 42 de clustere au fost definite avnd n vedere organizarea firmelor pe
reprezentane teritoriale care corespund celor 41 de judee ale
rii, plus municipiul Bucureti. Clusterele includ clienii, persoane juridice, care au desfurat tranzacii cu firma auditat,
n perioada supus auditului financiar.

Prin compararea rezultatelor obinute n studiile precedente n
care s-au utilizat sondajul aleator simplu (Jaba et al., 2014a) i
sondajul aleator stratificat (Jaba et al., 2014b), cu cele rezultate
din aplicarea sondajului de clustere pot fi evideniate o serie
de asemnri i deosebiri. n cazul sondajului de clustere se
nregistreaz un volum redus al clienilor testai (36 pentru
sondajul aleator simplu, 81 pentru sondajul aleator stratificat
i 40 pentru sondajul de clustere). Acest lucru poate conduce
la o reducere semnificativ a costurilor misiunii, precum i a
timpului de aplicare a testelor de detaliu i de obinere a probelor de audit. La nivelul mediei estimate prin interval de
ncredere, se poate aprecia c sondajul de clustere se apropie
ca precizie mult mai mult de valorile estimate pe baza sondajului stratificat: I.C.Sondaj aleator simplu = [3.503,06; 20.976,94]
lei, I.C.Sondaj stratificat = [8.614,44; 15.865,56] lei
i I.C.Sondaj de clustere = [9.457,55; 17.820,17] lei.
Trebuie precizat faptul c sondajul de clustere se poate aplica
doar n cazul existenei unei forme de organizare natural sau
administrativ a populaiei n grupuri relativ omogene ntre
ele. Metodologia de lucru prezentat poate fi utilizat n
cadrul misiunii de audit financiar pentru obinerea probelor
de audit pe baza sondajului de clustere. Pornind de la un
eantion de clustere extras aleator, auditorul poate estima
valoarea medie, precum i valoarea total a denaturrilor contabile la nivelul ntregii populaii. Aceast metod de eantionare poate contribui semnificativ la reducerea costurilor
misiunii, cu impact direct asupra diminurii onorariilor de
audit practicate de ctre auditor.
Utilizarea metodelor statistice n cadrul auditului financiar, dar
i interconectarea acestuia cu analiza financiar i contabilitatea, poate deschide o direcie nou de cercetare, pe care o
numim ipotetic auditometrie (auditometrics). l
Bibliografie
Arens, A., Elder, R., Beasley, M. (2012), Auditing and assurance services: an integrated approach, 14th edition, Pearson Education, New
Jersey
Barrow, M. (2006), Statistics for economics, accounting, and business studies,
4th ed., Pearson, Harlow
Cochran, W. G. (1977), Sampling techniques (3rd edition), John Wiley
& Sons, New York
Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., Wallage, P. (2005), Principles of
Auditing. An Introduction to International Standards of Auditing, 2nd
edition, Ed. Pearson Education
Jaba, E. (2002), Statistic, ediia a 3-a, Ed. Economic, Bucureti
Jaba, E., Grama, A. (2004), Analiza statistic cu SPSS sub Windows,
Ed. Polirom
Jaba, E., Robu, I.-B., Robu, M.-A. (2014), Eantionarea statistic n
auditul financiar pentru estimarea denaturrilor contabile, Revista
Audit Financiar nr. 4 (112), 19-27
Jaba, E., Robu, I.-B., Robu, M.-A. (2014), Creterea preciziei estimaiilor
denaturrilor contabile pe baza folosirii sondajului stratificat, Revista
Audit Financiar nr. 5 (113), 18-28
Messier, W.F.Jr., Glover, S.M., Prawitt, D.F. (2008), Auditing & assu-
30
rance services: a systematic approach, 6th edition, McGraw-Hill, New

York
Raffergeau, J., Dubois, F. (1978), Audit: mthodes statistiques, Ed.
Publi Union, Paris
Soltani, B. (2007), Auditing: An International Approach, Prentice Hall,
Pearson Education, Essex
Voineagu, V., Pele, D., Voineagu, M-A. (2001), Probleme ale tehnicilor
de sondaj de tip cluster, Revista Informatica Economic nr.
1(17), 101-109
Whittington, O.R. (2014), Wiley CPAexcel Exam Review 2014 Study
Guide: Auditing and Attestation, John Wiley & Sons, Inc.,
Hoboken, New Jersey
Camera Auditorilor Financiari din Romnia CAFR (2012), Ghid
pentru un Audit de Calitate, Print Group, Bucureti
Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of
Accountants - IFAC) & Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare (International Auditing and Assurance
Standards Board - IAASB) (2013), Manual de reglementri internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte servicii de asigurare i servicii conexe, Ediia 2012, coeditare Ed. Irecson-CAFR, Bucureti
Cercetri privind
provocrile
tehnologiei
informatice
n auditul intern
Victoria STANCIU*
Abstract
Insights of Information Techology Challenges

in Internal Audit
IT based business models and processes are omnipresent in today companies activities. As a result, internal audit has to be prepared to face this new IT based business
models and control environment. In this new context, the traditional internal audit
approach is not effective anymore. In this respect, internal audit faces the IT challenge
and imbeds IT tools and techniques in its own processes aiming at improving its performance.
This paper emphasizes the need and means to implement the Technology Maturity
Model recommended by The Institute of Internal Auditors (IIA) aiming at promote IT
based activities in the internal audit work. The research conclusions aim at helping
internal auditors in their information technology strategy development and implementation and improving their strategic thinking and action.
Key words: information technology, internal audit, technical skills, strategy
JEL Classification: M42, M15, O33
Cuvinte cheie: tehnologia informaiei, audit intern, abiliti tehnice, strategie
Introducere
Dependena organizaiilor de tehnologia informaiei (IT) este unanim recunoscut, impactul fiind resimit n toate
aspectele activitii desfurate: modele
de business, relaiile cu partenerii de
afaceri, procesele de monitorizare i
management, sistemul de raportare
intern i extern, pli etc.
Complexitatea i natura proceselor de
afaceri au determinat utilizarea unor
sisteme informatice tot mai complexe,
integrnd nu doar procese de prelucrare a datelor, ci i procese de control
* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: victoria.stanciu@cig.ase.ro
6/2014
31
STANCIU l
intern. Din aceast perspectiv, activitatea auditorilor interni este chemat s
fac fa unei noi provocri determinat
de mediul de business, precum i de
mediul de control intern, puternic
impactate de implementarea tehnologiei
informaiei. Misiunile de audit intern nu
vor mai urma calea clasic a auditului
operaional i, respectiv, audit IT, ci vor
presupune integrarea i testarea automat a ntregii populaii de tranzacii i
auditarea unor procese IT mpreun cu
procesele de business pe care le susin.
Funcia contabil este la rndul su susinut de aplicaii tot mai complexe,
unele fiind bazate pe tehnologii de ultim or, determinnd mutaii semnificative n nsui coninutul muncii contabililor i auditorilor, precum i al profilului lor profesional. Raportul din 2013 al
ACCA, Digital Darwinism: thriving in the
face of technology change, a evideniat
nevoia ca profesionitii contabili i cei
din domeniul financiar s rmn deschii la schimbrile determinate de utilizarea noilor tehnologii ale informaiei i
s-i dezvolte permanent cunotinele i
abilitile profesionale, astfel nct s
neleag i s utilizeze soluii IT i s-i
adapteze metodologiile la acest mediu
de lucru puternic informatizat.
Mediul de afaceri i companiile sunt
supuse unui proces rapid i continuu al
schimbrii. Auditul intern la rndul su
trebuie s evolueze alturi de companie.
Asimilarea soluiilor IT la nivelul proceselor de afaceri i de management
impune o aplecare aparte a auditului
intern i asupra acestor aspecte, rspunznd astfel ateptrilor stakeholderilor.
Funcia de audit intern resimte la rndul su impactul tehnologiei informaiilor n multiple planuri: strategie, tipologia misiunilor, obiective, proceduri i
instrumente de lucru, cunotine i
expertiz necesare derulrii misiunilor
etc. Cercetarea de fa a aprofundat
aceste aspecte ncercnd s reliefeze
modul n care auditul intern (AI) trebuie s neleag i s integreze cunotinele din aria IT i instrumentele informatice n munca de zi cu zi.
32
Metodologia
cercetrii
Prezentul articol face parte dintr-o cercetare mai larg, desfurat n ultimii
ani, urmrind identificarea transformrilor n domeniul auditului intern.
Demersul de cercetare s-a desfurat cu
scopul de a rspunde nevoii de a identifica modificrile prefigurate n aria auditului intern determinate de noile ateptri i provocri la care acesta trebuie s
rspund, precum i schimbrile determinate de acestea n munca auditorilor
interni i n profilul lor profesional.
Cercetarea desfurat este de tip teoretic, cu abordri consensual inductive.
Autorul a procedat la selectarea i analiza literaturii de specialitate n domeniul
AI, documentarea axndu-se pe documente emise de Institutul Auditorilor
Interni (IIA) cu privire la impactul IT
asupra auditului intern. n egal msur,
pentru cercetarea desfurat au prezentat interes studii realizate n plan
internaional viznd tendine n evoluia
auditului intern, astfel nct cercetarea a
putut evidenia msura n care recomandrile i reglementrile IIA au reuit s fie implementate, precum i viziunile efului Departamentului de audit
intern (CAE) cu privire la demersul pe
care urmeaz s l parcurg.
Provocri
n auditul intern
Numeroasele dezbateri profesionale pe
tema creterii vizibilitii funciei de
audit intern n cadrul organizaiilor au
evideniat ca puncte de vedere unanim
acceptate: alinierea la prioritile organizaiei, cunoaterea ateptrilor deintorilor de interese (stakeholderilor), orientarea spre riscuri i crearea de valoare.
Toate aceste deziderate impun flexibilitate, astfel nct planul i munca auditorilor s se plieze pe modificrile intervenite n expunerea la risc i pe noile
prioriti la care organizaia trebuie s
rspund.
n opinia noastr, cheia succesului st

n puterea vizionar a efului departamentului de audit intern (CAE) i n
contientizarea de ctre acesta a permanentei nevoi de schimbare. Aceast
schimbare vizeaz un orizont de timp
mai larg i, n consecin, o gndire
strategic cu privire la rolul, viziunea i
abordarea auditului intern. Gndirea
cii de urmat este n responsabilitatea
CAE, iar implementarea ei impune
efortul colectiv al ntregului departament, contient de nevoia acestei
schimbri, a comitetului de audit i, respectiv, a conducerii la vrf, care s neleag nevoia acestui demers i s susin
acest efort (inclusiv financiar).
Responsabilitatea CAE este de a gsi
modalitatea de a mbunti continuu
munca de audit, astfel nct s deruleze
mai rapid misiunile i la un cost mai
mic, furniznd ns mai mult valoare i
mbuntind comunicarea i relaiile n
cadrul organizaiei.
Succesul auditului intern va depinde de
profesionalismul i abilitatea CAE de a
prioritiza activitile ctre ariile critice i
de a adopta abordri moderne implicnd utilizarea pe scar extins a soluiilor oferite de tehnologia informaiilor.
IT N AUDITUL INTERN
Modelele i procesele de
afaceri bazate pe tehnologii
informatice (IT) sunt
omniprezente astzi n
activitile companiilor.
Ca urmare a acestui fapt,
auditul intern trebuie s fie
pregtit s fac fa acestor
modele de business
informatizate
Soluii IT dedicate muncii auditorilor

interni de tipul monitorizare continu i
analiza datelor vor determina un impact
semnificativ asupra muncii auditorilor
interni n urmtorii ani. Folosirea pe
scar larg a Tehnicilor de Audit
Asistate de Calculator (Computer-Assisted
Audit Techniques - CAAT), prezentnd
funcionaliti de extragere i analiz a
datelor, precum i de analiz a riscurilor, ofer auditorilor interni posibilitatea
investigrii ntregii populaii de date,
fiind astfel depite limitrile specifice
lucrului la nivel de eantioane. O meniune suplimentar apreciem a fi necesar pentru noua abordare implicnd
monitorizarea continu. Aplicaiile dedicate permit identificarea potenialelor
tranzacii frauduloase, neconforme sau
atipice prin investigaii zilnice, sptmnale sau lunare.
cnd sunt cunoscute atribute, dar nu

este cunoscut modelul n funcie de
care s se fac regsirea datelor auditorul urmrind s extrag o informaie
dintr-o populaie de date) sau tehnica
de data mining (Knowledge Discovery in
Databases - KDD), ce conduce la crearea de cunotine pe baza investigrii
coleciilor de date (aplicabil n detectarea fraudelor, a plilor multiple ctre

furnizori prezentnd aceeai adres,
spre exemplu) (Figura 1). n esen,
KDD este un proces mai larg, care asigur crearea de cunotine noi plecnd
de la date stocate n baze de date.
Procesul KDD implic: selecia de date
din baza de date, prelucrarea datelor
Data mining reprezint un subset al

unui CAAT realizat pentru testarea i
monitorizarea riscurilor folosind tehnici
de analiz a datelor. n funcie de riscurile pe care le monitorizeaz, tehnicile
de data mining pot pleca de la un atribut sau model pe care l investigheaz
(caz n care se utilizeaz o cerere asupra
bazei de date), tehnici statistice, aplicate
6/2014
33
STANCIU l
selectate, transformarea datelor (implicnd strategii de manipulare a cmpurilor lips, identificarea unor caracteristici
utile n funcie de scopul urmrit etc.),
aplicarea unui algoritm de data mining
(cu scopul identificrii unui model - de
exemplu, model de fraud, model utilizat n splarea banilor etc.), interpretarea i evaluarea modelului.
Fiind subliniat importana derulrii
unui audit continuu, prezentm modelul de asigurare pe baze continue cu privire la risc i control, auditul i monitorizarea continu fiind integrate n cadrul
acestui model. Modelul pleac de la
nelegerea obiectivelor organizaiei,
auditul intern fiind chemat s ajute
organizaia n realizarea acestora. Plecndu-se de la obiectivele propuse, se
identific potenialele riscuri i se evalueaz eficacitatea controalelor menite
s urmreasc aceste riscuri. Tehnicile
de data mining ofer indicatori cu privire la calitatea procesului de management al riscurilor i la calitatea controalelor implementate. Monitorizarea continu a riscurilor i controalelor permite
mecanisme de raportare prin tablouri
de bord actualizate continuu, coninnd

alerte pentru nivele de risc ridicate, incidente, eecuri ale controalelor (Marks,
2009).
Tehnicile de data mining la cerere sunt
aplicabile n cazul investigrii unor anomalii individuale identificate, erori ale
controalelor, analiza extins asupra
unor anumite probleme.
Programul de prevenire i detectare a
fraudelor este construit n baza modelului din Figura 2, fiind de real ajutor
auditorilor interni.
Trecerea la abordri precum audit continuu i utilizarea pe scar larg a
instrumentelor IT, mai ales n aria analizei i regsirii datelor (data mining) nu
nseamn doar beneficii pentru auditorii
interni, ci, n egal msur, o provocare.
Provocarea este determinat de nevoia
trecerii de la practici tradiionale, implicnd testri i verificri manuale sau
preponderent manuale, ctre monitorizri n timp real i analiz a datelor. Din
aceast perspectiv saltul calitativ se
manifest, pe de o parte, la nivelul procedurilor care vor fi regndite plecnd
de la instrumentele informatice puse la

dispoziia auditorilor interni iar, pe de
alt parte, n planul cunotinelor i abilitilor noi pe care auditorii interni trebuie s le dobndeasc. Nevoia acestei
schimbri este contientizat de auditorii interni, fapt reflectat de sondajul realizat de IIA n 2010: 21% din respondenii sondajului au declarat c nu folosesc instrumente informatice; 47,5 %
au declarat c folosesc data mining;
46,9% folosesc CAAT; 30,9% aplic
audit continuu (Anderson i Svare).
Aceste date evideniaz faptul c sunt
segmente de auditori interni care folosesc mai multe tipuri de instrumente
informatice, acestea fiind integrate
deplin n procedurile de lucru. Acelai
studiu evideniaz c, n perspectiva
urmtorilor cinci ani, va crete semnificativ, mai ales n companiile mari i
medii, utilizarea CAAT (62,9%), a
documentelor de lucru electronice
(55,2%), auditul continuu (53.8%), data
mining (52.3%) i planificarea bazat pe
risc - 51,7% (acest ultim element fiind
prioritar pentru companiile mici).
Pentru a putea asigura acest imperativ
al trecerii la utilizarea extins a instrumentelor IT, IIA recomand urmtorii
pai (Anderson and Svare, 2011,40):
analiza critic a stadiului actual al
utilizrii instrumentelor
informatice;
realizarea unui inventar al instrumentelor folosite i evidenierea
legturii cu activitile pe care le
susin;
elaborarea de strategii i planuri
pentru asimilarea tehnologiei
informaiei;
colaborarea cu funcia IT din
cadrul organizaiei pentru a se asigura alinierea la alte strategii i pentru a se folosi ct mai eficient
resursele i protocoalele existente;
elaborarea unei strategii pe termen
lung care s prevad:
l procesele de AI cheie;
34
IT N AUDITUL INTERN
l nevoia unor instrumente automate de tip data mining, audit
continuu i analiz a datelor;
l abiliti privind utilizarea instrumentelor bazate pe tehnologia
informaiilor, precum i identificarea gap-urilor privind abilitile existente n raport cu cele
necesare;
l bugete care s permit trecerea
la utilizarea/utilizarea extins a
instrumentelor bazate pe tehnologia informaiilor;
l beneficiile anticipate ale investiiilor n instrumente IT;
l identificarea modalitii de
msurare a eficacitii investiiilor n IT, procese i activiti.
gndirea unui program de training
cuprinztor viznd cerine curente
i pe termen lung privind utilizarea
IT.
ntre provocare
i puterea
de implementare
Studiul Developing an efective internal audit
technology strategy publicat de IIA n 2013
evideniaz decalajul existent ntre contientizarea de ctre directorii departamentelor de AI a nevoii de utilizare a
IT i cunotinele i abilitile existente
n cadrul departamentului. Dintre cei
500 de directori de AI intervievai, 48%
au declarat c nu dispun de abilitile
necesare, iar 14% au declarat c echipele lor au abiliti de nivel mediu privind
utilizarea tehnologiei informaiei.
Cu scopul de a mbunti performanele auditorilor interni, ca urmare a utilizrii instrumentelor specifice tehnologiei informaiilor, cercettorii IIA au
elaborat Technology Maturity Model
(Modelul Maturitii Tehnologice), care
precizeaz paii succesivi ce trebuie
urmai de auditorii interni pentru a se
realiza mbuntirea i extinderea utili6/2014
zrii IT n munca lor i, implicit, elaborarea strategiilor de implementare eficace a instrumentelor IT n activitile de
audit intern care s asigure n acelai
timp alinierea la obiectivele companiei.
Modelul propus prevede patru stadii
succesive pe care funcia de AI urmeaz s le parcurg pentru a progresa n
utilizarea tehnologiei informaiei sau a
atinge pragul de maturitate a integrrii
IT n activitile sale. Cele patru faze
propuse sunt: iniial, adecvat, mbuntit, optimizat (IIA, 2012, 6). Fiecare
dintre aceste faze ce urmeaz a fi parcurse succesiv presupune utilizarea unui
anumit set de instrumente IT i procese
de AI implicate.
Cele patru faze nu prezint granie fixe,
ci mai degrab reflect treceri progresive intermediare. Trecerea de la un nivel
de maturitate la altul implic asimilarea
nu doar a instrumentului IT n procesele AI, ci i dobndirea abilitilor necesare folosirii eficace a respectivelor
instrumente IT.
Conform modelului propus, faza iniial
presupune folosirea programelor reutili-
zabile i a listelor de control, folosirea

iniial a CAAT, fiiere electronice i
alturi de toate acestea - formarea specialitilor. Pasajul ctre faza de adecvare
presupune, spre exemplu, utilizarea
aplicaiilor pentru automatizarea foilor
de lucru, accesul la baze de date externe
privind riscul i controlul. Faza de adecvare va presupune extinderea trainingului IT la nivelul ntregii echipe de auditori i utilizarea n majoritatea misiunilor a proceselor automate de regsire a
datelor. Pasajul ctre faza urmtoare,
cea de utilizare mbuntit a IT, presupune integrarea n activitile curente
a instrumentelor de planificare, a instrumentelor de evaluare a riscurilor i
de utilizare ad-hoc a instrumentelor de
data mining. Faza de utilizare avansat a
instrumentelor IT implic existena
unei strategii formale privind utilizarea
IT, folosirea partajat a programelor
i fiierelor ntre membrii departamentului IT, utilizarea curent a data
mining-ului i analizei de date, apelarea
la programe de training online disponibile la cerere. Trecerea la ultima faz,
cea de utilizare optimizat, presupune
35
STANCIU l
asigurarea de abiliti tehnice ridicate la
nivelul membrilor departamentului AI,
precum i utilizarea instrumentelor de
evaluare a calitii muncii de AI. n faza
de utilizare optimizat, activitile de
audit intern vor integra tablouri de
bord pentru toate activitile de audit
cheie, testarea i monitorizarea continu
a controalelor, aplicaii stand-alone (de
sine stttoare: n.a.) pentru teste specifice identificrii/prevenirii fraudelor,
sistem integrat de management la nivelul funciei de audit intern, instrumente
de evaluare continu a riscurilor, aplicaii intranet dedicate training-ului, partajrii de cunotine n cadrul grupului i
acces la instrumentele informatice.
Implementarea acestui model de maturitate a utilizrii tehnologiei informaiei
presupune, n opinia specialitilor care
l-au definit, cinci factori cheie de succes
i anume (IIA, 2012, 7):
1. Transmiterea celui mai adecvat
mesaj din partea CAE, ceea ce
uzual se exprim prin tone at the
top (direcia este dat de conducere: n.a.);
2. Prioritizarea utilizrii tehnologiei
informaiei;
n acest nou context,

abordrile tradiionale ale
auditului intern nu mai pot fi
eficace. n consecin,
auditul intern trebuie s fac
fa provocrii tehnologiei
informaiei i s integreze
instrumentele i tehnicile IT
n propriile procese,
urmrind s-i
mbunteasc
performanele
36
3. Dobndirea selectiv a abilitilor

IT;
4. Training permanent;
5. Implementarea unui program riguros de msurare a performanelor,
ca urmare a trecerii la utilizarea
extins a instrumentelor IT.
Aa cum am precizat ntr-un capitol
anterior, CAE este artizanul i strategul
ntregului proces de asimilare a instrumentelor de tehnologie a informaiei.
El trebuie s gndeasc ntregul demers
sub forma unui plan strategic pe termen mediu i lung, asigurnd trecerea
gradual, n baza unor prioriti bine
stabilite, la integrarea instrumentelor IT
n procesele i activitile AI, focalizarea
fiind fcut pe ariile critice (evaluarea
riscurilor, monitorizarea continu a
controalelor, identificarea fraudelor
etc.).
Cum acest proces al schimbrii implic
ntregul colectiv, CAE va trebui s
explice clar beneficiile trecerii la acest
nou stadiu n munca de AI i s asigure
motivarea ntregii echipe, astfel nct
efortul impus de derularea activitilor
curente i pregtirea continu pe noile
coordonate strategice s poat fi realizate cu succes. Un factor de succes este

reprezentat de corecta prioritizare privitoare la instrumentele de tehnologia
informaiei ce urmeaz a fi achiziionate i utilizate.
ntreaga strategie i reuita implementrii ei depind de corectitudinea prioritizrii i corelarea acesteia cu identificarea abilitilor tehnice existente, precum
i a celor ce sunt necesare a fi dobndite de ctre auditorii interni.
Echilibrul realist ntre derularea planului de progres tehnologic i planificarea
multianual a activitii de audit intern
la nivelul unui ciclu de audit (sau chiar a
dou cicluri succesive) este esenial.
CAE nu va putea planifica misiuni sau,
n cadrul unor anumite misiuni, unele
obiective care s impun cunotine i
abiliti IT, fr s asigure corelarea
judicioas cu progresul nregistrat n
asimilarea noilor tehnologii i metodologii de lucru adaptate acestora.
ntregul progres va trebui estimat n
baza unui set de metrici care s reflecte
creterea calitii muncii auditorilor ca
urmare a rezultatelor obinute.
IT N AUDITUL INTERN
Concluzii
Organizaiile sunt supuse permanent
unui proces al schimbrii impus de mediul extern tot mai competitiv. Modelele
de business sunt din ce n ce mai mult
bazate pe IT, cresc n complexitate i
impun procese de control adaptate
acestui nou context de afaceri. Funcia
AI nregistreaz propria ei dinamic.
Fiind chemat s ajute organizaia n
atingerea obiectivelor n condiii de eficien i eficacitate, auditul intern i
adapteaz propriile proceduri i misiuni
la acest mediu de afaceri informatizat,
pe care trebuie s l neleag i evalueze
din perspectiva riscurilor existente i a
controalelor implementate. Volumul,
diversitatea tipologiei i complexitatea
tranzaciilor face ineficace un audit intern derulat n tiparele clasice. n acest
context, integrarea n munca de AI a
aplicaiilor IT destinate regsirii, analizrii i procesrii datelor devine imperativ. Modelul Maturitii Tehnologice
propus de IIA, prezentat sintetic n
cadrul articolului, evideniaz etapele
succesive pe care funcia de AI trebuie
s le parcurg n asimilarea instrumentelor IT. Procesul este extrem de com-
plex i nu se limiteaz la achiziionarea

i nvarea de ctre auditorii interni a
funcionalitilor de baz ale aplicaiilor,
ci impune o strategie gndit pe termen
lung pentru prioritizarea implementrii
acestor instrumente IT i remodelrii
proceselor de AI din aceast perspectiv. Eficacitatea utilizrii acestor instrumente informatice va depinde de abilitile auditorilor interni de a defini criteriile de cutare a datelor pentru investigarea populaiilor de date n timp real
i analiza acestora, astfel nct s fie
identificate operativ tranzaciile necesitnd analize extinse, precum i derularea analizei riscurilor pe baze continue.
Aceste noi coordonate ale muncii auditorilor interni impun abordri noi att
n planul pregtirii continue, ct i al
nvmntului superior economic, care
este chemat s asigure viitorilor profesioniti financiar-contabili cunotinele
i abilitile necesare lucrului ntr-un
mediu puternic informatizat. l
Bibliografie
Anderson, R., Svare, J.C., The IIAs
Global Internal Audit Survey: A
Component of the CBOK Study.
Imperatives for Change: The IIAs
Global Internal Audit Survey in Action,
Report V, 2011. Disponibil online
la
http://www.hiir.hr/UserDocsImag
es///Imperatives%20for%20Chan
ge.pdf
Marks, N., A Look into the Future: The
Next Evolution of Internal Audit.,
SAP Business Objectis, 2009.
Disponibil online la
http://www.iia.nl/SiteFiles/CRCA
%20Final.pdf
ACCA, ACCA Report: Digital
Darwinism: thriving in the face of
technology change, 2012. Disponibil
on line la
http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/PDFtechnical/other-PDFs/Five-minson-Digital-Darwinism.pdf
IIA, Developing an efective internal audit
technology strategy, September 2012.
Disponibil online la https://teammateconnect.com/usercontent/

1/0/93/8/Developing%2Ban%2B
Effective%2BInternal%2BAudit%2
BTechnology%2BStrategy.pdf
Potriviti, 2013 Internal audit capabilities
and need survey report. Assessing the top
priorities for internal audit functions,
2013. Disponibil online la
http://www.protiviti.com/enUS/Documents/Surveys/2013-IACapabilities-Needs-SurveyProtiviti.pdf
PWC , Aligning internal audit. Are you on
the right floor?, 2012 State on internal audit profession study
www.pwc.com/ie/pubs/2012_aligning_internal_audit_are_you_on_t
he_right_floor.pdf
PWC , Maximizing internal audit. A 10step imperative for thriving in a challenging economy, 2010. Disponibil online
la http://www.pwc.com/
us/en/internal-audit/assets/maximizing-internal-audit.pdf
37
Analiza raportrilor
sociale i de mediu
n domeniul hotelier
din Romnia
Mdlina Elena OPRI*
Abstract
Social and Environmental Reporting Analysis on Hotel Industry in Romania

Social and environmental reporting has become a global priority.
This article proposes a social and environmental information
auditing scheme for the Romanian hotel industry. The results
show a high risk for the analyzed company due to the unstructured activities in clearly defined management systems as
Romania is at the beginning of integrated reporting information.
The reorganization of the company`s activities and efforts for

social and environmental issues is recommended.
Key words: audit, hotel industry, social and environmental
reporting, sustainability
JEL Classification: J28, M14, M42, Q56
Cuvinte cheie: audit, domeniul hotelier, raportare social i de mediu, sustenabilitate

* Drd., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: madalina.opris@cig.ase.ro
38
RAPORTRILE SOCIALE I DE MEDIU
Introducere
Transpunerea modalitii de aciune n
termeni sustenabili presupune implementarea a numeroase sisteme de
management (Chan i Hawkins, 2012)
care au ca obiective economisirea energiei, diminuarea costurilor (Dasclu et
al., 2012), promovarea culturii organizaionale i dezvoltarea capitalului intelectual (Chiu, 2012). Provocarea const n
a implementa aciunile i strategiile
sociale i de mediu de o manier structurat i sistematic.
Turismul st la baza creterii i dezvoltrii economice a multor regiuni la nivel
global. Este o for dominant n anumite circumstane economice, dar uneori are impact negativ asupra mediului
nconjurtor i a celui social (Tortella i
Tirado, 2011). Potenialul de a furniza
dezvoltare economic nu compenseaz
diminuarea fondului de resurse naturale,
a mijloacelor de existen sustenabile
sau relocarea comunitilor i a identitii culturale (Sikka, 2011).
Domeniul hotelier este caracterizat de o
relevan semnificativ n ceea ce privete impactul asupra mediului prin
consumul de resurse naturale, diversitatea resurselor umane i educarea comunitii i a clienilor pentru dezvoltare
sustenabil (Cheung i Fan, 2013;
Moliner et al., 2012).
n prezent, companiile hoteliere se confrunt cu o cerere semnificativ de
informaie social i de mediu.
Rspunsul n form nestructurat nu
pare a satisface foarte mult necesitile
stakeholderilor, de aceea s-au dezvoltat
sisteme de management specifice fiecrei zone. Acestea concentreaz un
volum de informaie apreciat de stakeholderi (Chan i Hawkins, 2012), aa
cum este, spre exemplu, sistemul de
management al mediului (EMS). Multe
dintre companiile hoteliere s-au adaptat
i se concentreaz pentru mbuntirea
performanei sociale i de mediu.
n Romnia, raportarea i auditarea
informaiei sociale i de mediu este n
6/2014
faz incipient, de aceea ofer motivaie

pentru cercetare i pentru propunerea
de instrumente care s cuantifice i s
evalueze modul n care companiile i
asum responsabilitatea pentru impactul asupra mediului. Domeniul hotelier
reprezint o baz de analiz deoarece
concentreaz un consum ridicat de
resurse naturale i capital uman.
Impactul semnificativ asupra mediului
i potenialul de exploatare sustenabil
propun acest domeniu pentru raportarea integrat i auditarea informaiilor
specifice.
Obiectivul cercetrii este de a oferi o
perspectiv din punct de vedere social
i de mediu asupra domeniului hotelier
din Romnia. Se analizeaz potenialul
de integrare a oportunitilor de raportare pe probleme sociale i de mediu
prin intermediul informaiilor specifice
privind managementul, mediul nconjurtor, angajaii i reeaua social extern. Cele patru domenii sunt relevante
prin calitatea factorilor decizionali i
deschiderea acestora ctre schimbare
privind raportarea integrat, prin grija
manifestat de companiile hoteliere
pentru mediul nconjurtor, angajai i
comunitate i prin exigenele privind
partenerii de afaceri.
Lucrarea este structurat dup cum

urmeaz: prima parte ofer o perspectiv asupra domeniului hotelier prin diferite studii care propun modele de analiz a informaiei sociale i de mediu, a
doua parte explic metodologia de cercetare i propune un instrument de
cuantificare i evaluare a riscului asociat
domeniului, iar ultima parte prezint
rezultatele studiului i concluziile cercetrii.
Informaia social i
de mediu n domeniul
hotelier
Literatura de specialitate concentreaz
un volum important de studii practice
n domeniul hotelier. Aceste studii prezint o imagine de ansamblu a modului
de utilizare i transformare a resurselor
naturale i a celor umane n valoare
adugat. Este sintetizat o parte a cercetrilor care evideniaz consumul de
resurse (energie, ap, gaze naturale,
resurse umane), eforturile sistemelor de
management n a coordona sustenabil
resursele, relaiile ntre diferite variabile
economice, sociale i de mediu i diferi39
OPRI l
te instrumente de analiz a informaiei
pentru stakeholderi.
Chan i Hawkins realizeaz n 2012 un
studiu de caz pe un hotel din Asia renumit pentru reputaia n ceea ce privete
protecia mediului. Autorii prezint o
analiz a sistemelor de management al
mediului prin interviuri semi-structurate
la nivel executiv, la nivelul organismelor
de supraveghere i la nivel general.
Analiza se bazeaz pe ase teme cheie,
iar fiecrei teme i corespund mai multe
activiti la nivel de implementare a
managementului de mediu. Acestea
sunt: politica, planificarea, procedurile
i controlul, formarea i educaia,
comunicarea, revizuirea i mbuntirea
continu. n urma dezbaterii temelor i
activitilor/aciunilor hotelului n scopul susinerii sistemelor de management
al mediului, autorii concluzioneaz
importana implementrii unui sistem
de management al mediului la nivel
hotelier i relevana celor ase teme
cheie pentru analiza domeniului.
Grosbois realizeaz n 2012 o analiz a
coninutului website-urilor i a rapoartelor online ale primelor 150 de companii hoteliere din lume (conform
Corporate 300 list, Hotel Magazine, la sfritul anului 2009) pentru evaluarea
practicilor de raportare social corporativ. Autorul a identificat cinci obiective
principale. S-au colectat informaiile n
mod individual i au fost cuantificate
prin variabile binare (folosit vs. nefolosit). Obiectivele principale propuse pentru analiz sunt: obiectivele de mediu,
calitatea locurilor de munc, diversitatea
i accesibilitatea, bunstarea societii i
prosperitatea economic. Concluzia studiului este c, dei un numr important
de companii ofer informaii privind
responsabilitatea social corporativ,
mult mai puine raporteaz forma de
asumare a angajamentului.
n 2012, Tsai et al. examineaz importana atributelor responsabilitii sociale
corporative percepute de ctre angajaii
hotelurilor din Hong Kong. Pentru
cuantificarea celor ase factori din che40
stionar s-a folosit scara Likert. Ulterior,

n vederea identificrii influenei factorilor asupra eficienei globale a responsabilitii sociale corporative, s-a utilizat
testarea econometric prin regresii multiple. Autorii concluzioneaz c starea
de fapt i inovaia afecteaz n mod
pozitiv i semnificativ percepia angajailor asupra eficienei responsabilitii
sociale corporative, 70% dintre respondeni fiind de acord c hotelurile sunt
eficiente din acest punct de vedere.
Kucukusta et al. prezint n 2013 o perspectiv a clienilor hotelurilor din
Hong Kong privind practicile de responsabilitate social corporativ.
Autorii au adoptat o abordare cantitativ i calitativ prin analiza factorial i
analiza coninutului raportrilor. n
cadrul unui chestionar au fost propui
cinci factori de influen cu itemi specifici: comunitatea, politica, misiunea i
viziunea, fora de munc i mediul. A
fost testat influena acestora asupra
calitii serviciilor, preferinei de cazare,
disponibilitii de a plti i imaginii
mrcii. Rezultatele arat o influen
semnificativ a mediului i
misiunii/viziunii.
Eficiena implementrii eco-iniiativelor
de reciclare a apei i a deeurilor alimentare este testat de Wyngaard i
Lange n 2013 pe hoteluri din Cape
Town. Autorii utilizeaz ca instrumente
de cercetare interviuri i chestionare
specifice departamentelor din cadrul
hotelurilor i studii de caz structurate

pe baza a 6 itemi. Concluzia studiului
const ntr-un rspuns pozitiv al angajailor hotelurilor privind eficiena implementrii acestor iniiative.
n 2012, Rodriguez i Cruz realizeaz
un studiu privind performana de
mediu a sectorului hotelier din Insulele
Canare. Un chestionar constnd n 13
itemi cuantificai pe scara Likert a fost
elaborat i distribuit la nivelul managementului de mediu. Rspunsurile au
fost testate din punct de vedere statistic, iar concluzia este c hotelurile din
zona analizat dein un control avansat
n ceea ce privete economisirea i conservarea resurselor naturale i reducerea
substanelor poluante.
Inoue i Lee (2011) analizeaz efectul a
cinci dimensiuni privind responsabilitatea social corporativ asupra performanei financiare n turism. Cele cinci
dimensiuni: relaia cu angajaii, calitatea
produselor, relaiile cu comunitatea,
aspecte privind mediul i aspecte privind diversitatea sunt testate din punct
de vedere statistic n corelaie cu indicatori financiari precum rata rentabilitii
capitalului propriu sau rata rentabilitii
activelor. Analiza se realizeaz n patru
domenii turistice: linii aeriene, cazinouri, hoteluri, restaurante. Rezultatele
evideniate au fost mixte, n funcie de
domeniu. Pentru performana companiilor aeriene sunt relevante dimensiunile relaia cu angajaii i calitatea produselor,
Turismul st la baza
creterii i dezvoltrii
economice a multor
regiuni la nivel global.
Este o for dominant n
anumite circumstane
economice, dar uneori are
impact negativ asupra
mediului nconjurtor
i a celui social
pentru performana cazinourilor nu
sunt relevante dimensiunile n forma
specificat a modelului statistic, pentru
performana hotelurilor sunt relevante
toate dimensiunile cu excepia relaiei
cu angajaii, iar pentru performana restaurantelor sunt relevante dimensiunile
relaia cu comunitatea i calitatea produselor.
Metodologia cercetrii
Cheung i Fan (2013) prezint un studiu de caz pe un hotel din Hong Kong,
n care evideniaz succesul strategiilor
sustenabile privind reducerea consumului emisiilor de dioxid de carbon prin
reducerea consumului de electricitate.
Diferite mijloace de reducere a consumului de electricitate i implicit a consumului de ap, gaz, combustibil, hrtie
i deeuri alimentare sunt identificate n
cadrul hotelului i analizate din punct
de vedere al avantajelor i al dezavantajelor. Autorul concluzioneaz influena
pozitiv a acestora asupra hotelurilor,
comunitii i a societii n ansamblu.
Studiul propune, pentru analiza aspectelor sociale i de mediu, o schem de

audit specific domeniului hotelier.
Cercetarea se bazeaz pe metoda
Mehari i pe itemii identificai n studiile prezentate n analiza literaturii de
specialitate cu aplicabilitate n domeniul
hotelier. Itemii sunt structurai pe
domeniile: management, mediu, angajai i reeaua social extern. Metoda
Mehari a fost dezvoltat de CLUSIF n
1996 pentru auditul sistemelor informaionale. Scopul acestei metode este de a
asista managementul n administrarea i
reducerea riscurilor securitii informaiei i a resurselor IT (CLUSIF, 2014).
Moliner et al. (2012) investigheaz efectul exercitat de managementul calitii i

managementul de mediu asupra performanei companiilor hoteliere spaniole.
Studiul se bazeaz pe un chestionar distribuit hotelurilor de 3/4/5 stele.
Chestionarul a stat la baza testrii semnificativitii statistice a variabilelor
managementul calitii i managementul
mediului n corelaie cu performana
financiar, succesul pe pia i satisfacia stakeholderilor. Influena factorilor
este pozitiv.
6/2014
Cercetarea prezint o abordare calitativ

i cantitativ. Aceasta se bazeaz pe
interviuri directe cu managementul i
cu angajaii i pe investigarea documentelor i a situaiilor constatate n cadrul
unei companii hoteliere.
Cuantificarea datelor se realizeaz n

dou etape: n prima etap se atribuie
fiecrui item gradul de relevan (R
ntre 1 i 5), iar n etapa a doua se rspunde cu Da (D-1) sau Nu (N-0).
Pentru fiecare domeniu analizat, se
obine un scor (S), care poate fi maxim
5, i se determin astfel:
Scorul global se determin ca medie

aritmetic a celor patru factori analizai.
Scorurile individuale i scorul global
reflect nivelul de risc la care este supus compania hotelier n concordan
cu politicile i aciunile sociale i de
mediu. Un scor apropiat de 0 nseamn
un risc crescut, iar un scor apropiat de
5 nseamn un risc sczut.
Studiul de caz a fost realizat pe o companie hotelier din Romnia creia,
pentru confidenialitate, nu i se menioneaz denumirea. Informaiile nu sunt
detaliate pe domenii, sunt prezentate
rezultatele globale. Instrumentul de
audit const n Schema de audit
privind aspectele sociale i de
mediu.
Rezultate
Cel mai bun scor este obinut pe partea
social. Scorul mediu de 2.3333 pentru
Angajai arat c unitatea hotelier pune
accent pe satisfacia angajailor la locul
de munc. Compania este caracterizat
de respectarea principiilor egalitii de
anse i ale diversitii culturale i de
corectitudine n evaluarea potenialului
angajailor. Aceasta ofer un climat de
munc adecvat necesitilor angajailor
i ofer sprijin social. Cu toate acestea,
unitatea hotelier nu ofer resurselor
umane oportuniti de nvare i dezvoltare pe termen lung, posturile fiind
fluctuante.
Scorul obinut pentru Mediu este relativ
sczut (1.8421). n cadrul companiei
este implementat un sistem de management al mediului i se apeleaz la
experi n planificarea activitilor specifice, dar activitile de protejare i conservare a mediului nu sunt dezvoltate la
nivelul volumului afacerii.
Managementul evideniaz un scor sczut
(1.0833) deoarece, dei exist un proces
de evaluare extern a sistemelor de
management, activitile sunt nc nestructurate, iar managementul nu investete n dezvoltarea competenelor pri41
OPRI l
Schem de audit privind aspectele sociale i de mediu

Domeniu/Itemi
Risc global (1.5647)
Managementul (1.0833)
1. Hotelul este caracterizat de stabilitatea structurilor de management
2. Structurile de management sunt specializate pe fiecare departament din cadrul hotelului
3. Managementul are capacitatea de a anticipa schimbarea i de a
se adapta
4. Managementul susine conturarea i fortificarea unei culturi organizaionale n cadrul hotelului
5. Managementul desfoar activitate n concordan cu un cod
etic intern
6. Managementul a diseminat n cadrul organizaiei un cod de conduit n afaceri, inclusiv politici de responsabilitate social
7. Managementul promoveaz o form de raportare integrat (economic, social, mediu)
8. Managementul a adoptat un model de raportare voluntar privind aspectele sociale i de mediu n concordan cu un cadru
specific de raportare (ex.: GRI)
9. Managementul prezint raportri financiare oportune
10. Managementul particip voluntar la cursuri de specializare privind responsabilitatea social
11. Managementul acord o importan semnificativ aspectelor
sociale i de mediu
12. Managementul a asigurat o cretere economic n ultimii trei ani,
corelat cu aspectele sociale i de mediu
13. Managementul dezvolt permanent strategii privind responsabilitatea social
14. Managementul monitorizeaz implementarea politicilor de responsabilitate social n cadrul hotelului
15. Managementul depune eforturi pentru obinerea unor
acreditri/recunoateri din partea organismelor/iniiativelor sociale i de mediu
16. Acionariatul ncurajeaz asumarea riscurilor adiacente, cooperarea i angajamentul managerilor pentru principiile dezvoltrii sustenabile
Mediul (1.8421)
1. Hotelul a implementat un sistem de management al mediului
2. Hotelul aplic standarde ISO specifice domeniului
3. Hotelul apeleaz la experi externi n planificarea activitilor de
management al mediului
4. Hotelul este supus periodic unui audit intern de mediu
5. Hotelul este supus periodic unui audit extern de mediu
6. Hotelul are un departament care monitorizeaz asumarea responsabilitii privind mediul, prin dezvoltarea i implementarea
de proceduri i aciuni specifice
7. Hotelul respect cerinele reglementate prin lege privind protejarea i conservarea mediului natural
42
8. Hotelul nu a fost sancionat pn n prezent n urma controalelor

sanitare
9. Hotelul manifest aciuni semnificative privind protejarea i conservarea mediului natural
10. Aciunile de conservare i protejare a mediului se concretizeaz
n prevenirea polurii
11. Hotelul investete n tehnologii de reducere a consumului de
energie electric
12. Hotelul investete n tehnologii de reducere a consumului de
gaze naturale
13. Hotelul investete n tehnologii de reducere a consumului de ap
14. Hotelul utilizeaz surse alternative de energie
15. Hotelul utilizeaz mijloace de colectare i reciclare selectiv a
deeurilor
16. Hotelul contribuie la restaurarea mediului deteriorat de activitatea hotelier
17. Hotelul ncurajeaz consumul de produse alimentare ecologice
n cadrul restaurantelor proprii
18. Hotelul este dispus a plti mai mult pentru produsele alimentare
naturale necesare n activitatea curent
19. Hotelul evit utilizarea produselor chimice n activitate curent
(ex.: produse de curenie toxice)
20. Hotelul monitorizeaz consumul raional de resurse la nivel
intern prin limitarea accesului
Angajaii (2.3333)
1. Hotelul utilizeaz un sistem de selecie i recrutare a personalului calificat pentru posturile vacante
2. Hotelul, prin sistemul de selecie i recrutare, respect principiile
egalitii de anse i diversitii culturale a resurselor umane
3. Hotelul realizeaz investiii semnificative pentru reinerea i dezvoltarea capitalului intelectual
4. Hotelul furnizeaz oportuniti de nvare i dezvoltare pe termen lung a angajailor
5. Hotelul utilizeaz un sistem corect de evaluare a performanelor
angajailor
6. Hotelul utilizeaz un sistem competitiv de recompensare a angajailor
7. Hotelul creeaz i dezvolt un climat de munc sigur i sntos
pentru angajai
8. Hotelul sprijin angajaii prin programe sociale (program de lucru
special, donaii financiare/non-financiare)
9. Nu exist o distan semnificativ ntre angajai i management
10. Hotelul susine i dezvolt capacitile i potenialul angajailor
prin ncurajarea ideilor de eficientizare a activitilor
11. Hotelul se asigur c angajaii neleg i i asum responsabilitatea unei dezvoltri sustenabile a activitilor specifice fiecrui
post

12. Hotelul ncurajeaz propunerea i dezvoltarea de noi strategii
de ctre angajai
13. Hotelul implic angajaii n aciuni de conservare i protejare a
mediului nconjurtor i a comunitii
14. Hotelul implic angajaii n diferite evenimente sociale
15. Hotelul promoveaz cooperarea interdepartamental, dar i
competiia
16. Majoritatea angajailor neleg care sunt obiectivele hotelului i
particip la ndeplinirea acestora
17. Majoritatea angajailor sunt motivai intrinsec la locul de munc
18. Majoritatea angajailor sunt motivai extrinsec la locul de munc
19. Hotelul susine integral i la timp sistemul de asigurri sociale de
stat
20. Hotelul susine aciunile statului privind diminuarea omajului
Reeaua social extern (comunitate local, clieni, furnizori)
(1.0000)
1. Hotelul face donaii financiare n scop social (educaie, fundaii,
organizaii non-profit)
2. Hotelul a creat i dezvoltat o fundaie
3. Hotelul face donaii constnd n bunuri ctre organizaii caritabile/n cadrul comunitii
4. Hotelul organizeaz aciuni voluntare n interesul comunitii
locale
5. Hotelul colaboreaz cu autoritile locale n vederea mbuntirii
calitii vieii comunitii locale
6. Hotelul organizeaz n incinta sa dezbateri privind aspectele
sociale i de mediu
7. Hotelul ncurajeaz conservarea tradiiilor i culturii locale

8. Hotelul ncurajeaz diversitatea cultural
9. Hotelul menine un dialog permanent cu comunitatea prin diverse mijloace de comunicare (internet, rapoarte, reele sociale)
10. Hotelul implic membrii comunitii n aciuni de responsabilitate
social
11. Hotelul ofer clienilor servicii calitative, dar fr a se abate de la
principiile de responsabilitate social
12. Hotelul ofer clienilor informaii privind iniiativele de reducere a
consumului de resurse naturale
13. Hotelul ncurajeaz implicarea clienilor n activitatea sustenabil
14. Hotelul utilizeaz o strategie selectiv a clienilor bazat pe principii sociale i de mediu
15. Hotelul ofer servicii adaptate nevoilor diversificate ale clienilor
(persoane cu handicap, copii, vrstnici, tineri cstorii, grupuri,
strini)
16. Hotelul utilizeaz o strategie selectiv a furnizorilor, bazat pe
aspecte sociale i de mediu
17. Hotelul susine permanent politicile de sustenabilitate n faa furnizorilor
18. Hotelul achiziioneaz materiale consumabile obinute din materiale reciclate
19. Hotelul achiziioneaz materiale consumabile de la organizaii
non-profit
20. Hotelul colaboreaz cu competitorii locali n vederea identificrii
i implementrii soluiilor optime de sprijin pentru comunitatea
local
vind sustenabilitatea. Managementul are

la dispoziie resursele financiare necesare dezvoltrii sustenabile, dar nu coreleaz n totalitate aspectele economice
cu cele sociale i de mediu.
Reeaua social extern prezint cel mai
ridicat risc (1.0000) deoarece nu este
relevant poziia furnizorilor privind
aspectele sociale i de mediu i nu exist o colaborare direct cu autoritile i
comunitatea local din care s rezulte
beneficii vizibile. Aspectul pozitiv este
c hotelul acord prioritate clienilor.
Concluzii
Rezultatele evalurii unitii hoteliere
arat, prin scorul global de de 1.5647,
un risc relativ crescut n faa problemelor sociale i de mediu. Compania, dei
se implic n rezolvarea anumitor aspec6/2014
43
OPRI l
te legate de mediul nconjurtor i de
cel social, nu structureaz activitile
specifice n sisteme bine organizate.
n procesul decizional managerial se iau
n considerare aspecte precum reducerea consumului de resurse i mbuntirea sistemului de evaluare i recompensare a angajailor, dar nu exist
departamente specializate care s structureze i s monitorizeze aceste activiti, ceea ce conduce evaluarea ctre
scoruri care indic un risc crescut. n
urma evalurii globale a activitii hoteliere, se recomand reorganizarea activitilor i accentuarea eforturilor compa-
niei privind aspectele sociale i de mediu n cadrul unor sisteme clar definite.
Schema propus n cadrul acestui studiu vine n sprijinul structurilor de
management n vederea evalurii i
mbuntirii performanei sociale i de
mediu. Aceasta poate fi un instrument
util n auditarea intern sau extern a
informaiilor sociale i de mediu prin
care companiile hoteliere pretind a
transpune responsabilitatea social.
Pentru cercetrile viitoare este oportun
dezvoltarea instrumentului pe mai
multe domenii structurate n activiti
specifice multiple, dar i analiza comparativ pe mai multe companii din acelai
domeniu de activitate sau din domenii
distincte. l
Acknowledgements
Aceast lucrare a fost finanat prin intermediul Institutului de Studii Doctorale,
Academia de Studii Economice din
Bucureti (IOSUD ASE).
This paper was financed through the
Institute for Doctoral Studies, The Bucharest
University of Economic Studies (IOSUD
ASE).
Bibliografie
Dasclu, C., Caraiani, C., Colceag, C., Gue, R.G., Lungu, C.I.,
2012, Contabilitate pentru dezvoltare sustenabil. Recunoaterea
externalitilor i eco-costurile schimbrilor climatice, Editura ASE,
Bucureti.
Chan, E.S.W., Hawkins, R., 2012, Application of EMS in a hotel
context: a case study, International Journal of Hospitality
Management, 31(10) [online]. Disponibil la:
<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S02784
31911001083> [Accesat decembrie 2013].
Cheung, M., Fan, J., 2013, Carbon reduction in a high-density city: a
case study of Langham Place Hotel Mongkok Hong Kong,
Renewable Energy, [online] 50. Disponibil la:
Chiu, A., 2012, Managing satisfaction of client with Six Sigma process,
Proceedings of the 7th International Conference
Accounting and Management Information Systems, Editura
ASE, Bucureti
Grosbois, D., 2012, Corporate social responsibility reporting by the global hotel industry: commitment, initiatives and performance,
International Journal of Hospitality Management, 31 (3)
[online]. Disponibil la:
3191100171X> [Accesat decembrie 2013].
Inoue, Y., Lee, S., 2011, Effects of different dimensions of corporate
social responsibility on corporate financial performance in tourism-related industries, Tourism Management, 32(4), [online].
Disponibil la: <http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0261517710001305> [Accesat decembrie 2013].
Kucukusta, D., Mak, A., Chan, X., 2013, Corporate social responsibility practices in four and five-stars hotels: perspectives from Hong
Kong visitors, International Journal of Hospitality
Management no. 34. Disponibil la: <http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0278431913000121> [Accesat
decembrie 2013].
44
Moliner, J.P., Cortes, E.C., Azorin, J.F.M., Tari, J.J., 2012, Quality
management, environmental management and firm performance: direct
and mediating effects in the hotel industry, Journal of Cleaner
Production, 37 [online]. Disponibil la: <http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0959652612003046>
[Accesat decembrie 2013].
Rodriguez, J.R.O., Cruz, Y.A., 2012, Environmental performance in
the hotel sector: the case of the Western Canary Islands, Journal of
Cleaner Production, 29-30 [online]. Disponibil la:
Sikka, P. (2011), Accounting for human rights: the challenge of globalization and foreign investment agreements, Critical Perspectives on
Accounting, 22(8) [online]. Disponibil la:
Tortella, B.D., Tirado, D., 2011, Hotel water consumption at a seasonal mass tourist destination, The case of the island of Mallorca,
Journal of Environmental Management, 92(10) [online].
Disponibil la: <http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0301479711001794> [Accesat decembrie 2013].
Tsai, H., Tsang, N.K.F., Cheng, S.K.Y., 2012, Hotel employees` perceptions on corporate social responsibility: the case of Hong Kong,
International Journal of Hospitality Management, 31 (4)
Wyngaard, A.T., Lange, R., 2013, The effectiveness of implementing
eco initiatives to recycle water and food waste in selected Cape Town
Hotels, International Journal of Hospitality Management, 34
http://www.clusif.asso.fr/en/production/mehari/
Solvabilitatea sistemului
bancar romnesc,
la grania dintre
necesitate
i cerina de
reglementare
Mariana NEDELCU (BUNEA)*
Abstract
The Solvency of the Romanian Banking System at the Border between

Necessity and Regulatory Requirement
The Romanian banking landscape cross stages of continuous
adaptation, changes of ownership (presence of investment funds
was noticed in the last period), the outputs of the market, failed
mergers, consolidations, and so on, all of which are designed to
climb finally the effects of prolonged financial crisis.
The author proposes to evaluate the implementation and
enforcement of the new regulations in the Romanian banking
system. He will stop especially in the area of minimum capital
requirements (solvency), given the very large size of this new
supervisory mechanism at European level, but will not be disregarded any other levels of the framework.
In his approach on the Romanian banking solvency analysis, the
author noted that it should not be a concern only for the banking
system but for all the actors of Romanian economy. The solven-
cy in the broadest sense means the ability to pay on timethe

obligations, which implies the existence of own funds, hence the
idea to create sufficient reserves to generate no financial weaknesses. Who other may be able to provide these resources to
meet the obligations which it has assumed, than the one who
created the entity - the shareholder.
The research methodology is based on direct observation of the
information published by analyzed credit institutions and financial and banking specialized publications. Important conclusions
on the adequacy of Romanian banks are formulated in the final
research.
Key words: banking system, supervisory authorities, risk management, solvency, capital requirements
JEL Classification: M48, G32, G38
Cuvinte cheie: sistem bancar, autoriti de supraveghere, managementul riscurilor, indicator de solvabilitate, cerine minime de capital
* Cadru didactic asociat, drd., Academia de Studii Economice Bucureti, email: maribunea@yahoo.com
6/2014
45
NEDELCU (BUNEA) l
-
Introducere
Criza financiar puternic ce a debutat
n anul 2007 n Statele Unite ale
Americii, manifestat pentru nceput pe
piaa creditelor ipotecare, s-a extins destul de rapid la nivel global, a avut efecte
deloc de neglijat asupra ntregului sistem financiar i bancar al rilor din
Uniunea European.
Autoritile de supraveghere competente de la nivel naional.

Supravegherea macroprudenial
este realizat de Comitetul European
Pentru Risc Sistemic (European
Systemic Risk Board-ESRB).
Aceast criz global a scos n eviden

slbiciuni existente la nivelul sistemului
de reglementare, al guvernanei corporative, dar i n promovarea unor produse i servicii financiare vulnerabile,
chiar toxice de ctre majoritatea instituiilor de credit.
Criza nceput la nivelul sectorului
financiar-bancar s-a extins indubitabil
asupra finanelor publice, astfel c a
aprut necesitatea introducerii unor
programe de austeritate: apariia acestei
situaii critice impune o concertare a eforturilor
la nivelul Uniunii Europene n vederea stabilizrii sistemului financiar bancar, n scopul
nlturrii deficienelor i neregulilor existente,
prevenirii apariiei unor astfel de crize viitoare
i, nu n ultimul rnd, pentru favorizarea unei
creteri economice sustenabile (comisarul
European Michel Barnier)(CE,2012).
Principalele direcii de aciune propuse
la nivel european (CE, 2012) n scopul
reformrii sectorului financiar bancar
sunt:
Supravegherea strict a sectorului
financiar-bancar;
Promovarea unor piee i, respectiv,
instituii financiare considerate a fi
mult mai stabile;
O buna guvernan corporativ la
nivelul sectorului financiar-bancar;
Protejarea intereselor clienilor instituiilor de credit prin garantarea
depozitelor si asigurarea de compensaii, precum i informarea corect a acestora, a riscurilor asociate
produselor financiare promovate;
Un sistem bancar orientat pe susinerea economiei reale.
46
Autoritatea European pentru

Asigurri i Pensii Ocupaionale
(EIOPA), ce colaboreaz n
cadrul Comitetului comun al
autoritilor europene de
supraveghere (ESAs);
Rolul acestuia este de a preveni i atenua riscul sistemic la adresa stabilitii

financiare n Uniunea European, n
funcie de evoluiile macroeconomice.
n cadrul acestui articol ne propunem

s evalum gradul de implementare i
aplicare a noilor reglementri la nivelul
sistemului bancar romnesc. Ne vom
opri n special n sfera cerinelor minime de capital (solvabilitatea), avnd n
vedere cadrul foarte larg al acestui nou
mecanism de supraveghere prudenial
la nivel european.
Autoriti i cerine de
reglementare la nivel
european
La nivel european, n scopul ntririi
supravegherii sistemelor financiar-bancare, a fost creat un sistem de supraveghere micro i macroprudenial, constnd din autoritile naionale i europene de supraveghere.
Supravegherea microprudenial
este realizat pe urmtoarele paliere:
Autoritile europene de supraveghere (ESAs):
- Autoritatea Bancar European
(EBA);
- Autoritatea European pentru
Valori Mobiliare i Piee
(ESMA);
Rolul tuturor acestor autoriti la nivelul

sistemului financiar european este de a
promova cooperarea strns cu societile financiare din rile membre, n scopul armonizrii reglementrilor i al
promovrii aplicrii/implementrii
stricte i conforme a acestora.
Eforturile conjugate ale Consiliului
European, pentru stabilitate financiar,
G 20 i ale Comitetului de la Basel, la
nivelul Comisiei Europene, au drept
rezultat o serie de modificri ale
Directivei privind cerinele de capital
(The European Parlament & The
Council, 2006)(CRD IV). Modificrile
respective au drept scop mbuntirea
cantitii i calitii capitalurilor deinute
de ctre instituiile de credit, introducerea rezervelor de capital i respectiv
garantarea acumulrilor de capital n
perioadele favorabile, acumulri de
capital care s poat fi folosite n eventualele perioade de criz la nivelul sistemului financiar. Recenta criz financiar
internaional a scos n eviden c este necesar ca prevenirea crizelor s nceap chiar din
interiorul bncilor, c acionarii i managerii
trebuie s participe mai activ i mai responsabil la aceast prevenire i c trebuie s se
bazeze pe sisteme de control intern mai robuste. (CE, 2010).
n acest context, scopul introducerii
regulamentului BASEL III este ca sistemul bancar european s devin mult
mai sigur, bncile mbuntindu-i
ANALIZA SOLVABILITII BNCILOR

capacitatea de gestionare a riscului sistemic prin creterea calitii i dimensiunii capitalului i rennoirea managementului lichiditii (un accent mai
mare pe calitate i eficien).
De altfel, specialitii atenioneaz de
mai mult vreme c bncile vor trebui
s aib n vedere: un management eficient al capitalului i al lichiditilor, restructurarea bilanurilor; precum i ajustarea modelului de business i a serviciile financiare oferite clienilor
(Harle&Luders, 2010). Acest lucru presupune o analiz temeinic a bncilor, o
restructurare nu numai de dragul
structurii, ci mai ales n interesul tuturor, de la acionari (i poteniali investitori), executivi/structuri interne de
organizare, la clieni i autoriti publice/guverne.
Practic, Basel III aduce nouti/schimbri att de nivel macro, ct i micro
prudenial (acionnd att asupra cadrului de management al riscurilor la nivelul bncilor, dar i asupra cadrului de
management al riscului la nivel macro/
sistemic) n ceea ce privete (A. Codirlasu, 2013):
Calitatea i nivelul capitalului reglementat (definiia mai riguroas a
capitalului, accent pe calitatea i
cantitatea fondurilor proprii de
nivel 1, limitarea elementelor de
capital, cerine de publicare i
transparen);
Indicatorul efectului de levier (leverage ratio - gradul n care bncile i
finaneaz activitatea din surse proprii, bazat pe date contabile fr
ajustri);
Cerinele de lichiditate (acoperirea
nevoilor de lichiditate pe un orizont
de 30 de zile n situaii de criz
sever (LCR)1, evitarea utilizrii
excesive a unei finanri pe termen
scurt i stimularea instituiilor de
credit n utilizarea de resurse stabile
pentru finanarea activitii
(NSFR)2);
Reducerea ncrederii n rating-urile

externe i crearea/consolidarea
propriilor sisteme de evaluare a
riscului de credit;
c) Culegerea i procesarea informaiilor privind indicatorii de solvabilitate n evoluie n perioada 2009 2013;
Guvernana corporativ i cerine

de remunerare (structuri de conducere, administrarea riscurilor, comitete de risc, instruire, criteriile de
stabilire a remuneraiei fixe i a
celei variabile, transparen etc.);
d) Verificarea acurateei rezultatelor

prin compararea informaiilor publicate pe paginile oficiale de internet
ale instituiilor de credit cu cele existente n publicaiile de specialitate;
Cerine macroprudeniale i de flexibilitate naional (amortizorul

anticiclic, amortizorul pentru riscuri
sistemice, amortizorul pentru instituii sistemice, cerine mai stricte
pentru fondurile proprii, lichiditate,
expunerile mari, transparen etc.).
n acest context, pentru a putea fi estimat impactul noilor cerine asupra sistemului bancar romnesc i european,
se prevede o perioad cu multe aciuni
ale autoritilor de reglementare i supraveghere (identificare de probleme,
colectare de date, strategii de tranziie
etc.).
Analiza solvabilitii la
nivelul sistemului
bancar din Romnia
1. Obiectivele i metodologia
cercetrii
Obiectivele cercetrii sunt subordonate
scopului principal de a evalua gradul de
solvabilitate la nivelul sistemului bancar
din Romnia n cazul unui numr de 8
bnci semnificative care activeaz pe
piaa bancar romneasc. n esen,
aceste obiective au vizat:
a) Analiza indicatorilor de solvabilitate
la nivelul sistemului bancar;
b) Identificarea instituiilor de credit
care intr n aria de cercetare;
e) Analiza rezultatelor cercetrii i formularea unor repere i concluzii

pentru mbuntirea solvabilitii la
nivelul sistemului bancar.
Metodologia cercetrii s-a bazat, ndeosebi, pe observaii directe asupra documentelor specifice publicate de ctre
instituiile de credit analizate, site-urile
organismelor de reglementare, Banca
Central European, Banca Naional a
Romniei.
Eantionul de instituii de credit supuse
analizei a cuprins 8 bnci (ce reprezentau 65,6% din totalul activelor bancare
la 30 iunie 2013) i este format din:
5 bnci relevante pentru analiz
prin faptul c acestea fac parte din
holdinguri multinaionale, dar i
prin cota de pia dup active la 30
iunie 2013:
- BCR locul I (18,8%);
- BRD locul II (12,6%);
- Raiffeisen locul IV (7%);
- Unicredit iriac Bank locul
VI (6,8%);
- Volksbank locul IX (4,1%).
3 bnci cu capital autohton/mixt:
- CEC locul V (6,9%), capital
de stat;
- Banca Carpatica locul XXI
(1%), capital privat romnesc,
relevant pentru analiza noastr
din punct de vedere al provenienei capitalului;
- Banca Transilvania locul III
(8,4%), capital strin n proporie de 54,26%.
1 LCR Liquidity Coverage Ratio (acoperirea necesarului de lichiditate)

2 NSFR Net Stable Funding Ratio (finanarea stabil net)
6/2014
47
NEDELCU (BUNEA) l
Analiza a surprins evoluia indicatorilor
de solvabilitate la nivelul instituiilor de
credit din eantion, pentru intervalul
2009 - 2013, comparativ cu media nregistrat la nivelul sistemului bancar din
Romnia.
2. Rezultatele obinute i
analiza acestora
n urma prelucrrii i analizei informaiilor obinute prin culegerea datelor de
pe site-urile instituiilor de credit analizate i a informaiilor culese din publicaiile de specialitate, urmtoarele
aspecte sunt de remarcat:
Nivelul i calitatea fondurilor proprii aferente sistemului bancar

romnesc sunt adecvate (BNR,
2013), avnd n vedere urmtoarele:
- asigur un nivel ridicat al indicatorului de solvabilitate (14,7%la
30 iunie 2013);
- sunt formate n proporie foarte
mare din fonduri proprii de
nivel 1, acestea avnd un caracter permanent7;
- BNR a decis continuarea utilizrii filtrelor prudeniale pentru
calculul fondurilor proprii i al
indicatorilor de pruden bancar pe parcursul anului 2013 i

renunarea gradual la acestea n
perioada implementrii cerinelor suplimentare de capital prevzute de reglementrile Basel
III (2014-2018).
Potrivit rapoartelor BNR, capitalul
propriu rmne la un nivel de
peste70% din volumul fondurilor
proprii, acesta reprezentnd contribuia acionariatului privat al instituiilor de credit sub forma capitalului social;
Indicatorul de solvabilitate (rata de

adecvare a capitalului - gradul de
adecvare a fondurilor proprii la
activele ponderate la risc) se calculeaz ca raport ntre fondurile proprii de nivel 1 i 2 ale instituiei de
credit i activele ponderate la risc
ale acesteia;
Fondurile proprii de nivel 1
cuprind3: capitalul social subscris i
vrsat4, primele de capital, integral
ncasate, aferente capitalului social,
rezervele legale, statutare i alte rezerve,
precum i rezultatul reportat pozitiv al
exerciiilor financiare anterioare,
rmas dup distribuirea profitului i
profitul net al ultimului exerciiu
financiar, reportat pn la repartizarea sa conform destinaiilor stabilite
de adunarea general a acionarilor;
Fondurile proprii de nivel 2 cuprind: fonduri proprii de nivel 1 de
baz5 i fonduri proprii de nivel 2
suplimentar6;
3 Regulamentul BNR nr.18/2006 privind fondurile proprii ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii
4 Cu excepia aciunilor prefereniale cumulative sau, dup caz, capitalul de dotare pus la dispoziia sucursalei din Romnia de ctre instituia
de credit din statul ter (Regulamentul BNR nr.18/2006)
5 Acestea, la rndul lor, cuprind (conf. Regulamentului BNR nr. 18/2006):
1. rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale, ajustate cu obligaiile fiscale aferente, previzibile la data calculrii fondurilor proprii;
2. titlurile pe durat nedeterminat i alte instrumente de aceeai natur care ndeplinesc, cumulativ, o serie de condiii;
3. alte elemente care ndeplinesc condiiile stabilite privind elementele de fonduri propriide nivel 2 de baz.
6 Acestea, la rndul lor, cuprind:
1. aciunile prefereniale cumulative pe durat determinat;
2. capital sub form de mprumuturi subordonate.
7 S poat fi utilizate n orice moment i cu prioritate pentru a absorbi pierderile, s nu implice costuri fixe pentru instituia de credit i s fie
pltite integral
48

Evoluia indicatorului de solvabilitate este prezentat n Tabelul 1.
Media indicatorului de solvabilitate
la nivelul sistemului bancar romnesc n intervalul 2009 iunie 2013
a avut evoluia prezentat n Tabelul 2.
Gradul de adecvare la riscuri a capitalului continu s nregistreze un
nivel foarte bun n cadrul sistemului bancar romnesc (cu peste 6
puncte procentuale peste nivelul reglementat), acesta fiind i o consecin a msurilor de reglementare i
supraveghere prudenial adoptate
de BNR odat cu nceputul manifestrii n Romnia a efectelor crizei
financiare internaionale, respectiv
impunerea pragului de10% pentru
indicatorul de solvabilitate (fa de
nivelul minim de 8%, reglementat
la nivel naional i european), n
cazul instituiilor de credit considerate a avea un profil de risc ridicat;
Toate instituiile de credit supuse
cercetrii au obinut n perioada
analizat un nivel al indicatorului de
solvabilitate cu mult peste media
admis (de 8%), unele dintre acestea avnd un nivel foarte apropiat
de media sistemului (de ex.
Raiffeisen, BRD) Figura 1.
Nivelul indicatorilor de evaluare a
gradului de adecvare a capitalului la
riscuri la nivelul sistemului bancar
romnesc creeaz premisele pentru
implementarea corespunztoare a
cerinelor suplimentare de capital
impuse de reglementrile Basel III;
Basel III, ale crui prevederi vor fi
introduse la nivelul instituiilor de
credit prin pachetul legislativ CRD
IV/CRR (Capital Requirments
Directive) (CE,2013), reprezint
prioritatea zero pentru sistemul
bancar din Romnia i va fi aplicabil ncepnd cu 2014 (implementa-
rea pachetului va fi fcut gradual,

pn la sfritul anului 2018
Figura 2);
Basel III determin, n principal,

noi cerine minime de capital8 pentru instituiile de credit, unific
8 Un nivel al capitalului mai mare i de mai bun calitate, astfel nct acestea s fie n msur s reziste de sine stttor n eventualitatea unor
viitoare ocuri
6/2014
49
NEDELCU (BUNEA) l
practicile europene de supraveghere
i introduce managementul
lichiditii la nivel de grup;
mic la nivel naional, impus,dup caz,

la nivel consolidat, individual sau
subconsolidat10(Figura 3).
Basel III impune instituiilor de

credit un nivel minim al fondurilor
proprii de nivel 1 de baz de 4,5 %
din activele ponderate la risc (nivel
semnificativ mai ridicat comparativ
cu cel de minimum 2 %, aplicabil
conform reglementrilor Basel II).
Cerina total de capital (care include att fondurile proprii de nivel 1,
ct i fondurile proprii de nivel 2)
rmne la nivelul de 8 % din
activele ponderate la risc;
Totui, Regulamentul Parlamentului

European permite autoritilor din
statele membre s impun (din motive de flexibilitate), pentru o perioad de 2 ani (care poate fi extins),cerine macroprudeniale mai
stricte n scopul diminurii riscului
macroprudenial sau riscului sistemic (ce pot fi aplicate la nivelul
fondurilor proprii, al cerinelor de
lichiditate, al expunerilor mari, al
amortizorului de conservare a capitalului, al expunerilor fa de alte
entiti din sectorul financiar, al
ponderilor de risc utilizate pentru
diminuarea creterii nesustenabile a
preurilor pe piaa imobiliar sau al
obligaiilor de transparen i
publicare etc.);
Cerinele suplimentare impuse de

noul acord cerine transpuse n
legislaia naional prin Regulamentul nr. 5/2013 privind cerine
prudeniale pentru instituiile de
credit presupun: constituirea unui
amortizor de conservare a capitalului
(sub forma fondurilor proprii de
nivel 1 de baz de 2,5 % din activele ponderate la risc) i o cerin
aplicabil n funcie de situaia concret, referitoare la constituirea
unui amortizor anticiclic de capital (de
pn la 2,5 %);
Remarcm faptul c n cel mai pesimist scenariu posibil se poate ajunge la utilizarea unei cote semnificative din capitalul bncilor pentru
asigurarea stabilitii sistemelor
financiare, n funcie de parametrii

pui n discuie:
- minimum de 8%;
- 2,5% pentru conservarea capitalurilor (acumulare de rezerve
pentru vremuri grele);
- Maxim 2,5% pentru asigurarea
rezilienei sectorului bancar
(anticiclicitate) i prevenirea
creterii excesive a creditrii i a
efectului de prghie11.
Conform analizelor autoritii
de reglementare, n Romnia nu
existau premisele care s atrag
activarea acestui amortizor de
capital anticilic;
- maxim 5% pentru limitarea
efectului de contagiune, respectiv a impactului pe care instituiile aflate ntr-o situaie dificil
l pot avea asupra sistemului
financiar i a economiei reale,
mai ales pe canalul creditrii. n
Romnia, se va analiza impunerea amortizorului de risc sistemic la nivelul ntregului sistem
sau al unui segment al acestuia
n scopul prevenirii i diminurii

riscului sistemic nonciclic manifestat
pe termen lung sau riscului macroprudenial, care ar putea avea consecine negative la nivelul sistemului
financiar i la nivelul economiei
reale, Banca Naional a Romniei9
poate impune, la nivelul ntregului
sector financiar sau numai pentru
unul ori mai multe subansambluri
ale acestuia, un amortizor de capital
pentru riscul sistemic, precum i dou
amortizoare de capital n funcie de
importana sistemic a instituiilor:
un amortizor de capital pentru instituii
de importan sistemic global, impus
strict la nivel consolidat, i un amortizor pentru instituii de importan siste9 La recomandarea structurii interinstituionale de coordonare n domeniul supravegherii macroprudeniale a sistemului financiar naional
10 Acestea nu sunt cumulative, se va aplica cel care are nivelul cel mai mare, Regulamentul 5/2013
11 Recomandarea Comitetului European pentru Risc Sistemic/2013 privind obiectivele intermediare i instrumentele politicii macroprudeniale.
50
n funcie de vulnerabilitile ce
vor fi identificate;
maxim 2% sau 3,5% pentru
instituiile de importan sistemic naional, respectiv global. n analizele efectuate de
Banca Naional a Romniei, la
30 iunie 2013, s-au identificat 7
instituii de credit de importan
sistemic ridicat (instituii ce
deineau mpreun o cot de
pia de 65,5% n total active),
conform criteriilor definite12.
Acestea ndeplinesc, totodat,
cerinele de capital minime aplicabile instituiilor de importan
sistemic la nivel naional (8% cerina minim, 2,5% - amortizorul de conservare a capitalului, 2% - amortizorul pentru
instituii de importan
sistemic la nivel naional).
n ceea ce privete lichiditatea

instituiilor de credit, conform noilor cerine (LCR, NSFR), principalele active lichide aflate n portofoliul instituiilor de credit din Romnia (BNR, 2013) sunt titlurile de
stat romneti i disponibilitile la
Banca Central. Instituiile de credit
ce dein o valoare supraunitar a
indicatorului LCR dein aproximativ 91% din totalul activelor bancare. n privina NSFR, nc nu a fost
stabilit o metodologie de calcul.
Concluzii
n demersul nostru privind analiza solvabilitii bncilor romneti am constatat faptul c aceasta nu trebuie s fie o
preocupare numai a sistemului bancar,
ci a tuturor actorilor economiei romneti. Solvabilitatea n sensul cel mai
larg nseamn capacitatea de a plti la
timp obligaiile, ceea ce implic existena fondurilor proprii, de aici i ideea
de a crea rezerve suficiente pentru a nu
genera dezechilibre financiare. i cine

poate fi mai n msur s asigure aceste
resurse pentru a face fa obligaiilor pe
care i le-a asumat dect cel care a creat
entitatea acionarul.
mbuntirea solvabilitii reprezint
una dintre principalele preocupri i
pentru bncile din ara noastr.
Acionarii actuali pot ntmpina ns
probleme n susinerea unora dintre
instituiile de credit autohtone i vor
necesita ajutor n contextul noilor regle-
mentri care trebuie aplicate. Banca

Naional analizeaz i monitorizeaz
permanent situaia sistemului bancar,
realizeaz prognoze, implementeaz
cerine suplimentare dac este cazul,
ultimele preocupri fiind cele privind
impactul CRD IV asupra solvabilitii
instituiilor de credit.
Apreciem faptul c, pe lng eforturile
permanente de escaladare a efectelor
produse de criza financiar (schimbri
de acionariat, ieiri de pe pia, fuziuni
12 Aportul instituiei de credit la finanarea economiei reale, aportul instituiei de credit la intermedierea financiar, prezena instituiei de credit pe piaa interbancar, determinarea instituiilor de credit de importan sistemic n cadrul sistemului de pli REGIS etc.
6/2014
51
NEDELCU (BUNEA) l
etc.), instituiile de credit vor face eforturi s-i adapteze n mod corespunztor sistemele interne, modelele de business, produsele, ceea ce va determina
inevitabil i costuri suplimentare pentru
acestea.
Exist nc numeroase piste de cercetare n domeniu. Astfel, se poate urmri
demersul nceput cu privire la eforturile
conjugate la nivel european, a zonei
EURO cu privire la gradul de rezilien
a sistemului i de asigurare a stabilitii
acestuia, a integrrii unor cerine suficiente i eficiente cu privire la aceasta
(de la cele minime de capital, calitate a
activelor, la cele de lichiditate, cele de
guvernan corporativ). De asemenea,
se poate analiza felul n care cerinele
macroprudeniale vor evolua de la grania necesitii la cea de eficien pentru
toate prile interesate (bnci, autoriti
de reglementare naionale i europene,
investitori etc.). l
Bibliografie
Codirlasu, A. Acordul Basel III, Econosofia, 2013
Harle,P., Luders, E Basel III and the European banking: its
impact, how banks might respond and the challenges of implementation, USA, Mc Kinsey & Company, November, 2010
Wallace, T. UK fears impact of Eurozones banking union, City A.M.
Journal, disponibil la adresa:http://www.cityam.com/article/uk-fears-impact-eurozone-s-banking-union, September,
2012
Walter, S. Basel III and Financial Stability, Speech at the 5th
Biennial Conference on Risk Management and Supervision,
Financial Stability Institute, Bank for International
Settlements, Basel, 2010,
http://www.bis.org/speeches/sp101109a.htm
Walter, S. Basel III: Stronger Banks and a More Resilient Financial
System, Conference on Basel III, Financial Stability Institute,
Basel, 2011
Comisia European CARTEA VERDE Guvernana corporativ
n instituiile financiare i politicile de remunerare, 2010
Basel Committee on Banking Supervision Basel III: A global
regulatory framework for more resilient banks and banking
systems, Bank for International Settlements,
http://www.bis.org/publ/bcbs189.pdf
Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene Directiva
2013/36/UE a Parlamentului European i a Consiliului din
26 iunie 2013 cu privire la accesul la activitatea instituiilor
52
de credit i supravegherea prudenial a instituiilor de credit

i a firmelor de investiii, Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene L176/338 din 27.06.2013
Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene
Regulamentul nr. 575/2013 al Parlamentului European i al
Consiliului din 26 iunie 2013 privind cerinele prudeniale
pentru instituiile de credit i societile de investiii, Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. 176 din 27.06.2013
BNR Ordonana de Urgen nr.99/2006 privind instituiile de
credit i adecvarea Capitalului (cu modificrile ulterioare),
http://www.bnr.ro
BNR Regulamentul BNR nr.5/2013 privind cerine prudeniale
pentru instituiile de credit, publicat n Monitorul Oficial nr.
841 din 30 decembrie 2013
BNR Raportul asupra stabilitii 2013, http://www.bnr.ro
www.bancatransilvania.ro
www.bcr.ro
www.brd.ro
www.carpatica.ro
www.cec.ro
www.raiffeisen.ro
www.unicredit-tiriac.ro
www.volksbank.ro
Contribuii noi privind
emergena abordrii
economice
a contabilitii
n mediul romnesc
Abstract
New Contributions on the Advent of the

Economic Perspective on Accounting in
Romania
This study shows for the first time that, in Romania, in the first half of the twentieth century, the economic approach to accounting has been initially developed in business
management courses, rather than in the accounting ones, at the Commercial
Academies in Bucharest and Cluj, taken from the German school of business economics (Betriebswirtschaftslehre, germ). This economic oriented perspective on accounting
discourse was initiated in 1916 by Virgil Madgearu, and then continued by other
economists (such as Victor Slvescu and Ion Evian) until the mid-twentieth century.
These authors have embraced the concept of business management centered on
accounting. The economic approach was developed in parallel with the mainstream
legal-patrimony based perspective on accounting, which was put forward pervasively in
accounting lectures, but which started to lose face in the early 1940s, as the economic
approach increased visibility, under the influence of notable authors of the German
school of business economics. The advent of the economic approach to accounting in
Romanian was a direct consequence of connecting Romanian economic thought to one
of the most prestigious schools of thought in accounting and business economics at the
international level in the early part of the twentieth century.
Key words: business economics, economic perspective on accounting, Romanian
accounting
JEL Classification: M49, N34, N84
Cuvinte cheie: economia ntreprinderilor, abordarea economic a contabilitii,
contabilitatea romneasc
Ion IONACU*
Introducere
Acest studiu arat, pentru prima dat n
literatura contabil romneasc, faptul
c, n Romnia, n prima jumtate a
secolului al XX-lea, s-a dezvoltat o
abordare economic a contabilitii n
cadrul cursurilor de studiul ntreprinderilor (managementul firmelor, n terminologia actual), fenomen iniiat la
Academia Comercial din Bucureti i,
apoi, la cea din Cluj, sub influena colii germane de economia ntreprinderilor (Betriebswirtschaftslehre, germ.).
Discursul de factur economic asupra
contabilitii a fost susinut de ctre
universitarii romni cu formaie economic, ca Virgil Madgearu, Victor Slvescu, Ion Evian i alii, economiti
care au adoptat concepia colii germa-
* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: ion.ionascu@cig.ase.ro
6/2014
53
IONACU l
ne de economia ntreprinderii i care au
abordat un management centrat pe informaia contabil. Autori reputai din coala
german de economia afacerilor ca J.Fr.
Schr, Heinrich Nicklisch, Eugen
Schmalenbach, Fritz Schmidt etc. au
influenat concepia autorilor romni,
care au abordat contabilitatea ca un
instrument privilegiat al administrrii
afacerilor, fapt care arat c nvmntul universitar de gestiune i de contabilitate din mediul romnesc au fost conectate la una din cele mai prestigioase
coli de acest fel pe plan internaional
din prima parte a secolului al XX-lea.
Contextul european
privind dezvoltarea
contabilitii i a tiinei
administrrii afacerilor
din prima parte a secolului
al XX-lea
n prima parte a secolului al XX-lea, n
Europa continental s-a manifestat un
curent de gndire n tiinele sociale
care a dus la conturarea unei noi discipline economia ntreprinderilor sau economia afacerilor (business economics; business administration, engl.). Apariia acestui
domeniu tiinific pe continentul european care nu trebuie confundat cu
microeconomia (microeconomics, engl.) s-a
produs mai nti n Germania i apoi n
Italia, ns americanii aveau un avans n
acest perimetru, dezvoltat sub numele
de administrarea afacerilor (business
administration, engl.). Aceast situaie
poate fi explicat printr-o evoluie mai
evident a tiinelor comerciale precursoare noului domeniu care, tradiional, includeau discipline cum ar fi
contabilitatea, corespondena comercial, aritmetica comercial etc., dar i
datorit unei recunoateri universitare
mai timpurie a tiinelor comerciale i,
apoi, a tiinei economiei ntreprinderilor n Germania i Italia, comparativ
cu alte ri din Europa Occidental. De
exemplu, n Germania care a fost
54
liderul european n dezvoltarea noii discipline aceast perioad a corespuns

cu nfiinarea Academiilor Comerciale
(Handelshochschule, germ.), ca universiti
cu profil comercial (de ex. la Leipzig n
1898, la Cologne i Frankfurt pe Main
n 1901 etc.), ceea ce a permis ca n anii
1920, n aceast ar, economia ntreprinderilor s fie perceput ca o disciplin tiinific (Schranz, 1937:279).
Amploarea tiinific a noului domeniu
l-a fcut pe Canziani (2007:128) s considere c, n perioada 1905-1935, n cele
dou ri din Europa continental
Germania i Italia contabilitatea i
studiul afacerilor s-au transformat n
teorii unificate ale firmei desemnate prin
denumirea de Betriebswirtschaftslehre n
Germania i avnd ca fondator pe
Heinrich Nicklisch i Economia aziendale n Italia, reprezentat de Gino
Zappa. Tot Canziani (2007) arat c,
indiferent de obiectul de activitate, de
forma juridic i de dimensiunile firmei,
economia ntreprinderilor s-a constituit
ca o disciplin sintetic, care nglobeaz
mai multe domenii specifice afacerilor,
cum sunt contabilitate - producie schimb - finane, ca n abordarea german (Betriebswirtschaftslehre), sau contabilitate - management - organizaie guvernare, ca n abordarea colii italiene
(Economia aziendale).
O caracteristic definitorie a autorilor
din aceast nou disciplin universitar
de economia ntreprinderilor const n faptul c au acordat o importana deosebit contabilitii n organizarea i conducerea afacerilor, mergnd pn la integrarea contabilitii ca o tehnic a economiei ntreprinderilor. Acest fapt este
demonstrat i de activitatea primei
generaii de profesori universitari germani din noua disciplin universitar
care include nume ca Johann Friedrich
Schr (1846-1924), Leon Gomberg
(1866-1935), Joseph Hellauer (18711956), Eugen Schmalenbach (18731955), Friedrich Leitner (1874-1945),
Heinrich Nicklisch (1876-1946),
Wilhelm Rieger (1878-1971), Fritz
Schmidt (1882-1950) i Walter Le
Coutre (1885-1965), care, prin cercetrile lor de economia ntreprinderilor, s-au

concentat, n special, pe problemele privind contabilitatea financiar i calculaia costului (Flbier i Gassen, 2011:13).
Dup unele aprecieri, n Germania, unificarea din perspectiva economiei ntreprinderilor a contabilitii n partid
dubl, a contabilitii costurilor i a statisticii economice de ntreprindere ca
instrumente de gestiune ale unei ntreprinderi a fost remarcabil, deoarece
a dus la creterea cercetrilor tiinifice
n domeniul afacerilor (Schranz,
1937:280). Astfel, autorii germani din
economia ntreprinderii au creat teorii
contabile noi, de exemplu, teoria bilanului dinamic, formulat de Schmalenbach
i teoria bilanului organic, dezvoltat de
Schmidt, prin care se opuneau abordrii
tradiional-juridice a contabilitii teoriei statice, potrivit creia bilanul contabil trebuie s prezinte starea patrimoniului n interesul creditorilor ntreprinderii, noile teorii orientnd contabilitatea n interesul acionarilor i managerilor (Richard, 2005:79).
Sub aspect metodologic, cercettorii
germani din domeniul afacerilor de la
nceputul secolului al XX-lea au abordat
preponderent o perspectiv metodologic axat pe empirism, pe observarea
faptelor, abordare n care diferite discipline din domeniul afacerilor au fost
considerate a fi nimic altceva dect tehnici sau arte (Canziani, 2007:113).
Drept urmare, i contabilitatea considerat tradiional ca o tiin comercial, a fost tratat ca o tehnic n cadrul
tiinei economiei ntreprinderilor, iar
autorii germani au fost preocupai de
conceperea unui sistem contabil adecvat care s msoare performana firmei.
n literatura internaional este recunoscut faptul c gndirea contabil dezvoltat n cadrul colii germane de economia ntreprinderilor din prima parte a
secolului al XX-lea este una dintre cele
mai importante la nivel mondial pentru
aceast perioad i care a influenat
evoluia contabilitii din alte ri, inclusiv a celei central i est europene
(Mattessich, 2008:64).
ABORDAREA ECONOMIC A CONTABILITII
Prin acest studiu aducem ca argument

faptul c i n Romnia, n prima parte
a secolului al XX-lea, n nvmntul
comercial i economic universitar s-a
adoptat concepia colii germane, care
integra contabilitatea n tiina economiei ntreprinderilor Betriebswirtschaftslehre, acest curent avnd astfel o
influen direct n formarea profesional i implicit n practica contabilitii
i n gestiunea ntreprinderilor din
mediul romnesc din acea perioad.
Percepii privind
influena colii
germane
de economia ntreprinderilor
n mediul romnesc
Pn acum nu exist cercetri care s
arate care a fost influena colii germane de tiina economiei ntreprinderilor (Betriebswirtschaftslehre, germ.) n
mediul romnesc i, n special, asupra
contabilitii ca disciplin universitar,
n prima parte a secolului al XX-lea.
Totui, exist cteva referine care au
explicat poziia unor autori contabili
6/2014
romni prin raportare la aceast coal.

Demetrescu (1972:123) constata c, n
prima parte a secolului al XX-lea, n
literatura contabil elveian, n cea german, mai puin n cea italian, i-a
croit drum un nou curent n gndirea
contabil, o nou teorie potrivit creia
contabilitatea nu este tiin autonom,
ci o parte dintr-o nou tiin economia ntreprinderilor, dar nu a identificat un curent similar n mediul romnesc. ns, Demetrescu (1972:332) arta
c I.N. Evian a formulat n 1940 cnd
era profesor de economia ntreprinderilor la Academia Comercial din Cluj
o teorie economic a conturilor i
concluziona c Evian a cobort contabilitatea la o simpl tehnic de nregistrri, contestndu-i orice caracter tiinific i ncercnd s o nglobeze ca o
parte component n studiul ntreprinderilor. Dup 1990, Rusu (1991:242)
considera c Evian adoptase n Teoriile conturilor (1940) curentul german
privind studiul exploatrilor economice,
fapt pentru care el analizeaz contabilitatea numai prin prisma studiului economiei ntreprinderilor. Ulterior, i ali
autori (Tabr, 1995:15; Ionacu,
1997:181; Calu, 2005:120; Crian i
Tiron Tudor, 2011:555) au preluat ca
premis faptul c Evian a introdus o

abordare n contabilitatea romneasc
prin care a declanat o discuie intelectual asupra contabilitii ncepnd cu
lucrarea sa din 1940. ns, perspectiva
abordrii contabilitii n mediul romnesc sub influena colii germane de
economia ntreprinderilor, ncepnd cu
lucrarea lui Evian din 1940, este una
incomplet, deoarece face abstracie de
lucrrile altor autori romni din domeniul economiei ntreprinderilor, care au
avut o abordare economic a contabilitii, tratnd contabilitatea ca principalul
instrument de management al afacerilor. De
fapt, iniierea n Romnia a abordrii
contabilitii n optica colii germane de
economia ntreprinderii nu a nceput
prin publicarea lucrrii lui Evian n
1940, ci imediat dup nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i
Industriale (AISCI) din Bucureti, prin
introducerea n 1916 a primului curs
universitar romnesc de studiul practic
al ntreprinderilor, denumirea romneasc pentru Betriebswirtschaftslehre
(tiina economiei ntreprinderilor), primul autor fiind Virgil Madgearu.
De asemenea, exist cercetri (Nicolescu, 2011; Petrior, 2011) privind concepia managerial a economistului
Virgil Madgearu autorul primului curs
de managementul ntreprinderilor din
ara noastr care, dei fac o asociere
ntre concepia managerial a acestuia i
coala german de economie prin autorii la care fcea referin, nu realizeaz o
conectare a opticii lui Madgearu privind
tiina (studiul) ntreprinderilor la
coala german de economia ntreprinderilor din prima parte a secolului al
XX-lea, a crei abordare a preluat-o n
lucrrile lui privind managementul afacerilor. ns, fr aceast contextualizare, avem doar o receptare parial i
chiar inexact a concepiei lui Madgearu
privind gestiunea ntreprinderilor i
locului contabilitii n cadrul acesteia.
Astfel, Nicolescu (2011:29) sesiza la
Madgearu utilizarea bilanului ca
instrument principal de conducere, dar
fr s arate c Madgearu era adept al
colii germane de economia ntreprin55
IONACU l
derilor, n care managementul ntreprinderii era centrat pe contabilitate. Or,
J.Fr. Schr i H. Nicklisch, considerai
ca fondatori ai noii discipline de economia ntreprinderilor, erau indicai de
Madgearu (1915) ca fiind referinele de
baz pe care el i-a structurat concepia
privind gestiunea ntreprinderilor. Ali
autori consider c, inspirndu-se din
literatura german, Virgil Madgearu se
ocup de organizarea averii ntreprinderilor n termenii logicii patrimoniale
(Petrior, 2011:81) i c Madgearu
pune, prioritar, la baza cercetrii manageriale a ntreprinderilor logica patrimonial specific contabilitii. ns,
Madgearu i-a elaborat concepia privind studiul ntreprinderilor pe abordarea colii germane de economia ntreprinderii de la nceputul secolului al
XX-lea i ndeosebi pe cea a lui
Nicklish, de la acesta prelund i concepia dup care contabilitatea trebuie
s furnizeze msurarea situaiei averii
ntreprinderii i a rezultatelor obinute.
Aceasta era o abordare economic a
contabilitii, orientat ctre nevoile
decizionale ale acionarilor (ntreprinztorilor) i managerilor (conductorilor)
ntreprinderilor, opus viziunii tradiionale, de factur juridico-patrimonial,
care considera c rolul contabilitii era
reflectarea situaiei patrimoniale a ntreprinderii, respectiv a drepturilor i obligaiilor cuantificate monetar ale ntreprinderii.
Demersurile lui
V. Madgeru, V. Slvescu
i C. Bungeianu
n abordarea economic a
contabilitii n cadrul tiinei
economiei ntreprinderilor la
Academia Comercial din
Bucureti
La nceputul secolului al XX-lea, n
Romnia, a fost nfiinat Academia de
nalte Studii Comerciale i Industriale
56
n ce privete optica asupra

statutului contabilitii, Virgil
Madgearu a adoptat concepia
dominant din coala german de
economia ntreprinderii, care integra
contabilitatea n tiina economiei
ntreprinderilor ca o tehnic care
nregistreaz toate micrile valorilor n conturi, ncheie conturile,
ca s stabileasc rezultatul afacerii. Scopul ei principal este darea
socotelilor asupra afacerilor
ntreprinderii, ca s se afle
situaia averii ei. Ea are firete i
alte scopuri secundare, dei
foarte nsemnate, ca inerea n
eviden continu a raporturilor
ntreprinderii cu terii, ns
aceasta nu-i schimb caracterul.
(AISCI) din Bucureti (1913) ca o

instituie universitar specializat n
domeniul tiinelor comerciale i economice i
intrat n memoria colectiv cu denumirea de Academia Comercial din
Bucureti. Deoarece, pn la nfiinarea
AISCI din Bucureti, Romnia nu dispunea de un asemenea nvmnt universitar specializat, o bun parte dintre
primii profesori ai Academiei Comerciale din Bucureti erau colii n
afara rii, i ndeosebi n Germania.
n acest context, n anul 1916 Virgil
Madgearu a fost numit profesor la primul curs de studiul ntreprinderilor
(managementul ntreprinderilor) de la
Academia Comercial din Bucureti.
Madgearu avea o formaie economic
universitar german i, n calitatea lui
de titular al noului curs de studiul
ntreprinderilor, a aderat n mod explicit la coala german de tiina economiei ntreprinderii - Betriebswirtschaftslehre, aflat atunci n plin dezvoltare. n acest sens, el arta, c la
nceputul secolului al XX-lea, n special
n Germania, a aprut o nou disciplin
numit tiina ntreprinderilor
(Betriebslehre, germ.) tiina despre

organizarea i conducerea unei afaceri
comerciale (Madgearu, 1915:29) iar
optica lui asupra acestui domeniu era
construit ndeosebi pe opera a doi
reprezentani ai noii discipline, J. Fr.
Schr i H. Nicklisch. ns, cei doi
fondatori ai noii discipline aveau concepii deosebite n acest domeniu tiinific (Madgearu, 1915:55), iar Madgearu i conturase o abordare oarecum
eclectic asupra noii discipline. El mprumutase de la Schr concepia dup
care studiul ntreprinderilor este un
domeniu inclus n tiinele comerciale i
care se bazeaz pe celelalte discipline
comerciale contabilitatea, corespondena comercial, aritmetica comercial
etc. (1915:38) o concepie tradiionalist n coala german, pentru a justifica includerea disciplinei de studiul ntreprinderilor n programa nou nfiinatei Academii Comerciale din Bucureti. ns, n partea aplicativ a cursului
de studiul ntreprinderilor, care privea
tehnica gestiunii ntreprinderilor, Madgearu (1916) a fost marcat de opera lui
Nicklisch, care acorda o deosebit
importan contabilitii n administrarea ntreprinderilor.
n ce privete optica asupra statutului
contabilitii, Madgearu a adoptat concepia dominant din coala german
de economia ntreprinderii, care integra
contabilitatea n tiina economiei ntreprinderilor ca o tehnic care nregistreaz toate micrile valorilor n conturi, ncheie conturile, ca s stabileasc
rezultatul afacerii. Scopul ei principal
este darea socotelilor asupra afacerilor
ntreprinderii, ca s se afle situaia averii
ei. Ea are firete i alte scopuri secundare, dei foarte nsemnate, ca inerea n
eviden continu a raporturilor ntreprinderii cu terii, ns aceasta nu-i
schimb caracterul (1916:88). Din
aceast definire constatm c Madgearu
avea o perspectiv economic asupra contabilitii, obiectivul contabilitii fiind
unul eminamente economic: s furnizeze informaii privind situaia averii
ntreprinderii (prin bilan) i rezultatul

afacerii (prin contul de profit i pierdere), pentru administrarea rentabil a
unei ntreprinderi. Concepia economic asupra contabilitii adoptat de
Madgearu rezult clar i din interpretarea
economic a bilanului ntreprinderilor, cci
el proceda la o reinterpretare economic
a egalitii bilaniere ntre drepturi i
obligaii, specific abordrii juridice a
contabilitii, astfel: cnd zicem drepturi de o anumit valoare, nelegem
economicete, avere i cnd zicem obligaii de o anumit valoare, nelegem
economicete, datorii, tiind c n limbajul contabilitii averea numindu-se
activ i obligaiile, pasiv (1916:16).
Madgearu sesiza c din bilan se vede
c pasivul este egal cu activul, deci capitalul este egal cu averea: dou expresii
pentru acelai obiect (1916:20). Trebuie s remarcm c Madgearu constata
c bilanul ntreprinderii furnizeaz
reprezentarea unei realiti acelai
obiect, cum arta el, dar privit sub
dublu aspect, datorit egalitii valorice
ntre avere i capital, dar care, totui,
sunt deosebite. Astfel, n activ - avere
se arat care este compoziia concret
a mijloacelor ntrebuinate ntr-o ntreprindere, n vederea obinerii unui ctig, iar n pasiv - capital - aflm care
este valoarea acestor bunuri, indiferent
de fiina lor concret, expresia numeric
a puterii economice a ntreprinderii
(Madgearu, 1916:21). Artnd deosebirea dintre averea i capitalul ntreprinderii egale ca valoare Madgearu
(1916:21) oferea un rspuns, n optica
lui Nicklisch, privind natura aceluiai
obiect reflectat n bilan sub dublu
aspect, respectiv capitalul un concept
economic.
ns, pentru o conducere raional a
ntreprinderilor contabilitatea trebuia
completat cu calculaia costului i statistica
de ntreprindere, cci reiese (...) pn la
eviden c n orice ntreprindere mare,
contabilitatea i calculaia [costului] nu
pot s fie ndestultoare pentru cluzirea conducerii, care are absolut nevoie
de sprijinul statisticii [economice de
ntreprindere]. Dovad este i faptul c
odat cu introducerea exploatrii mari
6/2014
Pentru o conducere raional

a ntreprinderilor contabilitatea
trebuia completat cu
calculaia costului i statistica
de ntreprindere, cci
reiese (...) pn la eviden c
n orice ntreprindere mare,
contabilitatea i calculaia
[costului] nu pot s fie
ndestultoare pentru cluzirea
conducerii, care are absolut
nevoie de sprijinul statisticii
[economice de ntreprindere].
Dovad este i faptul c odat
cu introducerea exploatrii mari
n organizarea modern a
ntreprinderilor, s-au nfiinat
i seciuni statistice
(Virgil Madgearu)
n organizarea modern a ntreprinderilor, s-au nfiinat i seciuni statistice

(Madgearu, 1916:89). Deci, prin statistic, Madgearu nu nelegea statistica
oficial, macroeconomic, ci statistica
economic a ntreprinderii, care se alctuiete de ctre ntreprinderile comerciale i industriale, n interesul propriu
(Madgearu, 1916:87), fiind, de fapt o
component a contabilitii manageriale, n
sensul accepiunii de astzi.
Putem conchide c, n termenii de
astzi, Madgearu adoptase concepia
dup care o conducere raional a
ntreprinderilor, care s asigure obinerea unui maximum de ctig
(1916:88) presupunea organizarea i controlul unei entiti pe baza informaiei
contabile, att informaia furnizat de
contabilitatea financiar (denumit de
Madgearu, contabilitate i limitat la
tehnica nregistrrii tranzaciilor n conturi i ntocmirii raportelor financiare
(bilanul i contul de profit i pierdere),
ct i, n mod deosebit, de contabilitatea
managerial (n care includem, folosind
terminologia utilizat de Madgearu, calculaia costului i statistica de ntreprindere).
O alt problem abordat de Madgearu

a fost contabilitatea de inflaie, tem devenit actual dup Primul Rzboi
Mondial, deoarece multe din economiile statelor europene inclusiv Romnia,
traversau o perioad inflaionist. n
aceste condiii, autori ai colii germane
de economia ntreprinderii au dezvoltat
la nceputul anilor 1920 o literatur
bogat privind contabilitatea de inflaie
menit s limiteze dezastrele economice
i sociale alimentate de mirajul profiturilor fictive din bilanurile ntreprinderilor, iar originalitatea contribuiei acestor
autori are o recunoatere internaional
(Mattessich, 2008:47). n acest context,
Madgearu i Mladenatz au publicat, n
anul 1923, un studiu privind incidena
inflaiei asupra ntreprinderilor, artnd
c din punctul de vedere al Studiului
Economiei private i al Contabilitii,
problema de cpetenie este aceea a studierii influenei variaiilor valutare asupra socotelilor ntreprinderii, a bilanului i ndeosebi asupra calculului profitului sau pagubei n perioada de timp
dat (Madgearu, 1944:192), deoarece,
n general, beneficiile sau pierderile
calculate n epoca fluctuaiilor valorii
monetare sunt aparente, fictive
(Madgearu, 1944:193).
n ce privete tehnica contabil, adic
modul de calcul i de contabilizare a
rezultatului contabilitii de inflaie,
Madgearu i Mladenatz prezentau n
1923 trei metode:
1. metoda bilanului n lei-aur: conform
creia se transform toate valorile
contabilizate, ori mcar acelea
cuprinse n posturile bilanului, n
lei-aur. Deoarece metoda presupune evaluarea bilanului ntr-o moned
cu putere de cumprare constant, nu
prezint din punctul de vedere al
tehnicii contabile, n ce privete sistemul de nchidere al conturilor, nici
o inovaie deosebit (Madgearu,
1944:210);
2. metoda bilanului corectat n lei-hrtie:
const n aceea c se transform
toate valorile n lei hrtie, pe cursul
zilei de ncheiere a bilanului i pre57
IONACU l
supune un cont de corectur a valorilor
monetare, ns pe cnd Schmalenbach
reduce cifrele la toate posturile,
Mahlberg o face numai la conturile
care nu reprezint moned-hrtie.
La investiii, la contul de fabricaie i
la cel de efecte, contul de corectur
primete diferene ntre valoarea de
cost i preul curent. Posturile de
valori monetare nu sufer nici o
corectur (Madgearu, 1944:211).
Deci, aceast metod derivat din
teoria bilanului dinamic a lui E.
Schmalenbach presupune corectarea valorilor bilaniere cu un indice
de pre (cost istoric indexat) i funcionarea unui cont de diferene din reevaluarea la inflaie, care colecteaz coreciile din inflaie aplicabile elementelor bilaniere i care afecteaz mrimea capitalului propriu din bilan,
cci capitalul nominal trebuie s
apar ca atare n bilan. Valoarea lui
real se obine adugndu-se soldul
contului de corectur (Madgearu,
1944:211);
3. metoda de contabilizare pe baza concepiei
bilanului organic propus de Fr. Schmidt:
aceast metod de contabilitate de
inflaie presupune c: 1) La orice
calculaie, ca i n bilan, se are n
vedere valoarea costului de refacere n
ziua desfacerii mrfurilor sau a
bilanului i 2) Separarea net a
beneficiilor obinute din operaiunile
ntreprinderii, de schimbrile suferite de prile averii acesteia, ca urmare a urcrii ori scderii preului de
pia a valorilor materiale i variaia
puterii de achiziie a valorilor monetare (Madgearu, 1944:211). Aceast
metod de contabilitate de inflaie
se bazeaz pe utilizarea costul de nlocuire pentru asigurarea meninerii
capitalului ntreprinderilor n condiii de inflaie.
Remarcm c n bibliografia lui Madgearu i Mladenatz privind contabilitatea de inflaie (Madgearu, 1944), i regsim pe celebrii autori contabili germani:
E. Schmalenbach, adept al costului istoric
indexat i Fr. Schmidt, susintor al costului de nlocuire pentru asigurarea meninerii
58
capitalului ntreprinderii, alturi de alte

nume ca E. Walb, W. Mahlberg i E.
Geldmacher, considerai ca distini
oameni de tiin care au participat la
controversa privind diferite abordri ale
contabilitii de inflaie (Busse von
Colbe, 1996).
n anul 1925, Virgil Madgearu a preluat
catedra de economie naional de la
AISCI din Bucureti, iar succesorul su
ca titular al cursului de ntreprinderi a
fost numit Victor Slvescu, format i el la
coala german de economie. La rndul
su, Slvescu a continuat i dezvoltat
demersul lui Madgearu care integra
contabilitatea n economia ntreprinderii, considernd c tiina ntreprinderilor are ca scop formularea de norme i
principii valabile pentru orice ntreprindere n vederea realizrii scopului ei
maximizarea profitului i aici i
gsesc locul cercetrile n legtur cu
administraia i nregistrarea operaiilor
(contabilitatea-bilanul), cu procurarea
mijloacelor de lucru (finanarea), cu
examinarea rezultatelor obinute (rentabilitatea) etc. (1927:30).
Sesiznd importana acordat contabilitii de ctre autorii germani din tiina
economiei ntreprinderilor din primele
decenii ale secolului al XX-lea, el i-a

pus problema statutului tiinific al contabilitii la aceti autori i a identificat dou
orientri: a) o grup de cercettori care
tind a face din contabilitate un adevrat
sistem tiinific, de sine stttor, avnd
ca principali reprezentani pe profesorii
Schr i Berliner i b) o alt grup de
autori care neavnd nici o intenie a
face din contabilitate o tiin separat,
neleg contabilitatea mai mult ca o
metod de tehnic a calculaiei valorilor,
cu aplicare foarte larg la studiul i cercetarea ntreprinderilor, avnd ca principali reprezentani pe Schmalenbach,
Alder, Wilhlem Osbahr, Leitner,
Schmidt etc. (1927:50). Tot el arta c
L. Gomberg ncearca, prin lucrrile lui,
s pun bazele unei adevrate tiine a
calculaiilor, care i-ar avea locul ntre
tiina Economiei Private i disciplina
contabilitii i tot n spiritul lui
Gomberg i cu vdite tendine de a face
din contabilitate o tiin de sine stttoare trebuie menionate i lucrrile lui
Oswald (Slvescu, 1927:51).
Slvescu a adoptat i el optica dup care
contabilitatea este o tehnic aplicat n
gestiunea ntreprinderilor i a acordat o
mare importan problemelor legate de

bilan i calculul costurilor n lucrrile
sale privind studiul ntreprinderilor
(1926; 1927; 1930). Mai mult, a scris o
lucrare dedicat bilanului Analiza critic a bilanului unei ntreprinderi (1928),
urmnd exemplul autorilor germani pe
aceast tem (ca Schmalenbach,
Osbahr, Schmidt, Mahlberg, Walb etc.).
Lucrarea respectiv era de fapt o parte
din cursul su de studiul practic al
ntreprinderilor (1926), n care
Slvescu a pstrat linia tematic a lui
Nicklish legat de gestiunea ntreprinderii pe baza bilanului contabil.
Considernd c bilanurile ntreprinderilor constituie principalul material al
tiinei ntreprinderilor, n vederea cercetrii structurii lor i a stabilirii de
norme generale, asupra modului cum
trebuie organizate i conduse ntreprinderile economice (1928:16), Slvescu
adopta concepia unui management al
afacerilor centrat pe informaiile furnizate de contabilitate.
n managementul ntreprinderilor industriale, Slvescu a acordat o importan aparte calculaiei preului de cost,
considernd costul ca elementul de
concuren cel mai serios, iar cunoaterea, analiza i controlul elementelor
componente ale costului reprezentau n
optica lui Slvescu imperative categorice pentru existena i propirea unei
ntreprinderi (1930:61). Pentru el, costul era un element endogen al ntreprinderii, care reflect procesul de formare
a valorii n interiorul unei organizaii
economice, cci el oglindete n primul
rnd fiina luntric a ntreprinderii n
managementului rentabilitii firmei.
Considernd costul ca totalitatea cheltuielilor de diferite categorii, exprimate
n bani, necesare procesului de fabricaie i pn n momentul cnd are loc
vnzarea produselor (1930:64),
Slvescu prezenta metoda calculului costului complet, format pe distincia dintre
cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
n formarea costului complet, Slvescu
arta dificultile legate de repartizarea
cheltuielilor indirecte de fabricaie asupra unui obiect de cost, cci diversele
6/2014
Madgearu i Mladenatz
au publicat, n anul 1923,
un studiu privind incidena inflaiei
asupra ntreprinderilor, artnd c
din punctul de vedere
al Studiului Economiei private
i al Contabilitii, problema de
cpetenie este aceea a studierii
influenei variaiilor valutare
asupra socotelilor ntreprinderii,
a bilanului i ndeosebi
asupra calculului profitului
sau pagubei n perioada
de timp dat, deoarece,
n general, beneficiile sau
pierderile calculate n epoca
fluctuaiilor valorii monetare
sunt aparente, fictive.
criterii de repartizare au o doz de arbitrar, niciuna din ele nednd ntreprinztorului posibilitatea unei repartiii
exacte a acestor cheltuieli indirecte
(1930:81).
Slvescu sesiza importana organizrii
contabilitii oricrei ntreprinderi
industriale n dou circuite informaionale, conectate ntre ele, deoarece contabilitatea financiar se ocup de gestiunea afacerilor unei ntreprinderi n relaiile ei cu exteriorul creditori, furnizori, clieni etc., pe cnd contabilitatea
preului de cost se ocup cu operaiile
interne, n scopul determinrii valorii
produselor fabricate, iar ntre ele trebuie s existe cea mai strns legtur
(1930:68).
n deceniul 1930-1940, un continuator
al liniei Madgearu-Slvescu la cursul de
studiul ntreprinderilor de la Academia
Comercial din Bucureti a fost Constantin Bungeianu. i el a continuat s
considere contabilitatea ca principalul
instrument de gestiune a ntreprinderii,
iar n lucrrile lui (1934, 1935, 1939) a
tratat bilanul i calculaia costurilor ca
instrumente privilegiate pentru administrarea rentabil a ntreprinderilor. El

arta c bilanul [trebuie] s ne arate o
situaie contabil economic, astfel ca
s ne dm seama de modul cum ntreprinderea este administrat (1935:103)
i considera c n centrul noiunii de
valoare din tiina economic st calculul preului de cost, care ne arat cheltuielile (costul) i rezultatul unui proces
economic (1935:104), ct i calculaiile
de rentabilitate, care stabilesc rentabilitatea unei ntreprinderi ntregi, adic proporia ntre capitalul ntrebuinat i ctigul realizat sau randamentul unei secii
de exploatare sau al unor operaii speciale (1935:110).
Totui, dei a continuat s se raporteze
la coala german de economia ntreprinderii, Bungeianu (1934) s-a raportat mai evident i la concepia autorilor
americani i francezi privind calculaia
costurilor, introducnd n literatura de
specialitate romneasc concepte noi,
precum cheltuieli standard (sau normative), comportamentul cheltuielilor totale i unitare n funcie de capacitate
(volumul de activitate), distincia cheltuielilor comune n variabile i fixe, punctul mort (cnd rentabilitatea ntreprinderii este nul deoarece vnzrile egaleaz costurile totale) etc. i prezenta
inclusiv modelarea contabil a consumaiilor de resurse prin nregistrri contabile privind costurile ntreprinderii.
Din cele prezentate mai nainte rezult
c, n intervalul 1916 i pn aproape
de anii 1940, la Academia Comercial
din Bucureti, Virgil Madgearu, Victor
Slvescu i, ntr-o mai mic msur,
Constantin Bungeianu s-au ocupat de
economia ntreprinderii, prelund abordarea autorilor colii germane care centrau gestiunea firmei pe contabilitate.
Aceasta a permis ca n cadrul acestei
discipline s se dezvolte o perspectiv economic asupra contabilitii, opus celei
juridico-patrimoniale, postulat n mod
preponderent de autorii lucrrilor de
contabilitate din acea epoc (Ionacu,
1997; Calu, 2005).
59
IONACU l
Concluzie
Prin acest studiu am cutat s aducem
noi informaii i clarificri privind evoluia doctrinar a contabilitii romneti din prima jumtate a secolului al
XX-lea. Astfel, am identificat pentru
prima dat c, n Romnia, a existat o
influen direct a colii germane de
economia ntreprinderii Betriebswirtschaftslehre, pentru care contabilitatea este
o parte foarte important a economiei afacerilor (Busse von Colbe, 1996:413). La
AISCI din Bucureti, n paralel cu optica juridic-patrimonial a contabilitii
susinut n cadrul cursurilor de contabilitate, V.N. Madgearu a iniiat din
1916 o abordare economic a contabilitii n
cadrul disciplinei de studiul (managementul) ntreprinderilor, prelund optica colii germane de economia ntreprinderii, abordare continuat apoi de
V. Slvescu (din 1925) i, ntr-o mai
mic msur, de C. Bungeianu (dup
1931 pn spre finele anilor 1930). i
la Academia Comercial din Cluj s-a
manifestat un fenomen similar, unde
I.N. Evian a predat cursul de studiul
ntreprinderilor ncepnd cu anul 1922,
integrnd contabilitatea n administrarea
afacerilor, tot n optica colii germane
de economia ntreprinderii.
Deci, perspectiva economic asupra
contabilitii n mediul romnesc a fost
construit ca un discurs alternativ la
abordarea contabil patrimonial din

cadrul cursurilor de contabilitate i a
fost iniiat imediat dup nfiinarea
Academiei Comerciale din Bucureti, de
ctre universitari cu o formaie economic n cadrul disciplinei de managementul ntreprinderilor. Prelund optica
autorilor din coala german de economia ntreprinderii, economiti romni
de notorietate cum sunt Virgil
Madgearu i Victor Slvescu, au tratat
contabilitatea ca principalul instrument
de administrarea afacerilor. Alte evoluii
privind abordarea economic a contabilitii romneti sub influena colii germane de economia ntreprinderii vor fi
prezentate ntr-un studiu viitor. l
Bibliografie
Bungeianu C. (1934), ntreprinderile particulare: principii de organizare preul de revenire, Cartea Romneasc, Bucureti.
Bungeianu C. (1935), Bilanul i rentabilitatea ntreprinderilor. Probleme,
Bucureti, Tipografia I.C. Vcrescu.
Bungeianu C. (1939), nfiarea ctorva ntreprinderi romneti.
Organizaia i preul de cost. f.e.
Busse von Colbe W. (1996), Accounting and the business economics tradition in Germany, The European Accounting Review, 5:3, p. 413434.
Canziani A. (2007), Economia Aziendale and Betriebswirtschaftslehre as
autonomous sciences of the firm, in The Firm as an Entity
Implications for economics, accounting and the law, edited by Yuri
Biondi, Arnaldo Canziani and Thierry Kirat, Routledge, p. 107130.
Calu D.A. (2005), Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia,
Editura Economic.
Crian T.V. i Tiron Tudor A. (2011), Professor I.N. Evian precursor
of accounting school from Cluj, The Annals of the University of
Oradea, Economic Sciences, tom XX, 1st issue/july: 552-556,
disponibil la http://steconomiceuoradea.ro/anale/volume/2011/analele-universitatii-oradea-seria-stiinte-economicenumarul-1-iulie-2011.pdf.
Demetrescu C.G. (1972), Istoria contabilitii, Editura tiinific.
Evian I. N. (1940), Teoriile conturilor. Studiu economic-privat i de istorie
critic a teoriei conturilor n contabilitate, Imprimeria Fondul Crilor
Funduare, Cluj.
Flbier R. U. i Joachim Gassen (2011), German Accounting Tradition,
EAA Newsletter, issue 3, p.13-16, disponibil la http://www.eaaonline.org/userfiles/file/7%20%20Accounting%20Research%20in%20Germany%20%20May%202011.pdf.
Ionacu I. (1997), Epistemologia contabilitii, Editura Economic.
Madgearu V.N. i Gr. Mladenatz, Politica ntreprinderilor economice n
epoca fluctuaiilor valutare, Independena Economic, anul VI,
nr. 7-9 iulie-sept. 1923, n Virgil N. Madgearu, Studiul ntreprinderilor comerciale i industriale, Institutul de cercetri economice
Profesor Virgil N. Madgearu, 1944, p. 183-224.
Madgearu V. (1916), Studiul practic al ntreprinderilor comerciale i industriale. Partea general, lecii inute la Academia de nalte Studii
60
Comerciale i Industriale [din Bucureti], Tipografia profesional Dim. C. Ionescu.

Madgearu V. (1915), Teoria i tehnica ntreprinderilor comerciale i industriale, Bucureti, Institut de arte grafice Universala, I. Ionescu.
Mattessich R. (2008), Two-hundred Years of Accounting Research: An
international survey of personalities, ideas, and publications (from the
beginning of the nineteenth century to the beginning of the twenty-first centuy), Routledge.
Nicolescu O. (2011), Modernitatea viziunii abordrilor manageriale
ale profesorului Virgil Madgearu, n Mari personaliti ale ASE:
Virgil Madgearu, editori I.Gh. Roca i O. Nicolescu, Editura
ASE, p. 22-44.
Petrior I. (2011), Elemente de logic managerial n opera lui
Virgil Madgearu, n Mari personaliti ale ASE: Virgil Madgearu,
editori I.Gh. Roca i O. Nicolescu, Editura ASE, p. 69-106.
Slvescu V. (1930), Curs de ntreprinderile industriale (partea a treia),
editat de C. G. Constantinescu, litografiat de I. Vernescu.
Slvescu V. (1928), Analiza critic a bilanului unei ntreprinderi,
Bucureti, Curierul Judiciar, S.A.
Slvescu V. (1927), Obiect, metod i doctrin n tiina ntreprinderilor,
extras din Analele Economice i Statistice, Bucureti,
Atelierele Curierul Judiciar Soc. Anon.
Slvescu V. (1926), Studiul practic al ntreprinderilor industriale i comerciale, anul III, Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale
din Bucureti, litografiat, editat de N. Stoica.
Richard J. (2005), Herman Veit Simon, Eugen Schmalenbach, Fritz
Schmidt : les trois S de la pense comptable allemande, in
B. Colasse (Dir.), Les grands auteurs en Comptabilit, Editions EMS,
p.73-90.
Rusu D. (1991), (sub redacia), Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea.
Schranz A. (1937), Recent Tendencies in German Business Economics, The
Accounting Review, Vol. 12, No. 3: 278-285.
Tabr N. (1995), Studiu introductiv, n B. Colasse, Contabilitate
general, traducere, Editura Tipo Moldova.
Semnal editorial
Lucrarea Riscul de fraud n auditul financiar,
aprut recent n Editura
Economic, avnd drept
autor pe dr. Ioan-Bogdan Robu, reprezint
rezultatul unui demers de
investigare sistematic i
intensiv a literaturii de
specialitate i a realitilor
n domeniu, orientat spre
dezvoltarea unui metodologii complexe de analiz
i evaluare a riscului de
fraud, menit s sprijine
auditorul n obinerea probelor necesare creterii
calitii misiunii.
Autorul, tnr cadru didactic la Universitatea Alexandru Ioan
Cuza din Iai i n acelai timp auditor financiar stagiar,
deintor al premiului Alexandru Rusovici decernat n anul
2012 de revista Audit Financiar, realizeaz o meritorie
Important pentru autori!

Evaluarea articolelor tiinifice se realizeaz, n paralel, de ctre
cel puin doi membri din Consiliul tiinific al revistei, n
modalitatea double-blind-review, ceea ce nseamn c
evaluatorii nu cunosc numele autorilor i nici autorii nu cunosc
numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea,
importana i ncadrarea n aria tematic a revistei; calitatea
metodologiei de cercetare; claritatea i pertinena prezentrii i
argumentrii; relevana surselor bibliografice utilizate;
contribuia adus cercetrii n domeniul abordat.
Recomandrile Consiliului tiinific al revistei sunt: acceptare;
acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evalurilor sunt
comunicate autorilor, urmnd a fi publicate numai articolele
acceptate de Consiliul tiinific. Articolele se trimit redaciei la
Important for the Authors!

The review of the articles is performed in parallel by at least two
members of the Scientific Council of the Financial Audit" Journal,
a double-blind-review, which means that those who perform the
reviews do not know the names of the authors, and also the
authors do not know the names of the reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality,
importance and the relevance for the subject matter of the review;
the quality of the research methodology; presentation and
argumentation clarity and pertinence; the relevance of the
bibliographic sources used; contribution made to the research in
the area.
The recommendations of the Scientific Council are: accepted,
cercetare pe tema analizei i evalurii riscului de fraud n

cadrul misiunii de audit financiar ntr-un domeniu mai puin
explorat de cercettorii i profesionitii din ara noastr.
n carte sunt prezentate o serie de delimitri conceptuale i
metodologice privind riscul de fraud n auditul financiar, dar
i modaliti de analiz ale acestuia pe baza factorilor
determinani, abordndu-se urmtoarele teme: Etic i moral
n profesia contabil; Utilitatea auditului financiar n
meninerea unei conduite etice n afaceri i raportarea
financiar; Frauda financiar i riscul de fraud; Scheme de
fraud i indicatori semnal utilizai n evaluarea riscului de
fraud; Analiza economico-financiar metod de cercetare
pentru evaluarea riscului de fraud i detectarea fraudei n
auditul financiar; Direcii de cercetare n problematica fraudei
i a riscului de fraud din perspectiva auditului financiar;
Analiza riscului de fraud financiar.
n ansamblul su, lucrarea rspunde necesitilor de
informare i documentare ale unui cerc larg de utilizatori, fiind
n consens cu cerinele impuse cercetrii tiinifice actuale i
cu ateptrile profesionitilor contabili n general i ale celor n
audit financiar n mod deosebit.
adresa de e-mail: revista@cafr.ro, obligatoriu n format electronic

cu extensia .doc, cuprinznd urmtoarele elemente: limba de
redactare a articolului - romn, pentru autorii romni sau
englez, pentru autorii strini; textul n limba romn se
redacteaz cu diacritice, conform prescripiilor lingvistice ale
Academiei Romne; dimensiunea maxim a articolului 7-10
pagini/2000 caractere grafice cu spaii/pagin; n articol se
precizeaz titlul n limba romn i englez, metodologia de
cercetare folosit, contribuiile autorilor i referinele bibliografice
n subsolul paginii; un rezumat n limbile englez i romn de
circa o pagin redactat la persoana a III-a, n care se prezint
obiectivul cercetrii, principalele probleme abordate i contribuia
autorilor; rezumatul este nsoit de 4-5 termeni cheie, n limbile
romn i englez, inclusiv clasificarea JEL.
Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la seciunile Recenzii" i
Manuscrise".
accepted with reviewing, rejected. The results of the
assessments are communicated to the authors and only the
articles approved by the Scientific Council are published. The
articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro,
compulsory in Microsoft Word format containing the following
elements: the language the article is drafted is English; the
maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces
included; the article mention the research methodology used,
authors' contributions, footnote references from the bibliography;
an abstract in English presenting the subject of the research and
authors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key
words, in English, and also by JEL Classification.
Details on our website www.revista.cafr.ro, section: Reviews"
and Manuscripts".

AF 6 2014-236a PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

AF 6 2014-236a PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Anul XII, nr.

l Aspecte ale eticii profesionale contabile conflictul de interese

baza folosirii sondajului de clustere

Contribuii noi privind emergena abordrii economice a contabilitii n mediul romnesc

Forumul Strategic al Profesiei Contabile

auditului, respectarea cerinelor etice, dezvoltarea continu a

ntlnire la Bruxelles pe tema

Din istorie - n contemporaneitate

ct se poate de vulcanic, de efervescent. Iar preteniile

Colegiul editorial tiinific

Financial Auditors Reaction to the Challenges

BUNGET, BLIDIEL, DUMITRESCU & DEMIAN l

Fraser et al. (2009) consider c fiecare

Fr ndoial, n contextul crizei economico-financiare, auditorii sunt cu att

ns, aa cum nsui Shields (2009)

Audit financiar, anul XII

PROVOCRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE

punere care invariabil duce la scderea

supune a fi relativ elastic. (Davis et

Recomandrile organismelor profesionale i standardele de audit n domeniul

n Statele Unite ale Americii, Ghoshet

Avnd n vedere elementele prezentate

Prin urmare, preconizm c firmele de

BUNGET, BLIDIEL, DUMITRESCU & DEMIAN l

pund respectivelor riscuri. De asemenea, gradul de eficacitate a revizuirii

Profilul profesional al auditorilor intervievai este: membru al Camerei

Audit financiar, anul XII

PROVOCRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE

Dintre respondeni, 87% au documentat posibilitatea existenei unei presiuni

zone ale misiunii de audit financiar, cele

auditorului n acest sens, potrivit

BUNGET, BLIDIEL, DUMITRESCU & DEMIAN l

Audit financiar, anul XII

PROVOCRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE

raportat o cretere a numrului de

BUNGET, BLIDIEL, DUMITRESCU & DEMIAN l

privina naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, dar nu i rezultate

Am adus dovezi n susinerea celei de-a

Audit financiar, anul XII

PROVOCRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE

crisis on auditors behaviour in Australia, AFAANZ Conference,

Considerations on Accounting Ethics Issues Conflict of Interests

Audit financiar, anul XII

derm necesar a defini i conceptul de

dileme sub forma unui ir de povestiri,

Etica se refer la principii care definesc

Indic modul n care membrii trebuie s interacioneze unul cu

Toate organismele profesionale din

rezult din asumarea responsabilitii de

Audit financiar, anul XII

gestionarea conflictului de interese.

rea detalierii informaiilor i exemplificrii situaiilor de conflicte de interese.

sunt prezentate exemple de circumstane care pot genera ameninri de interes

Din cnd n cnd, auditorii financiari

aceast funcie special i totodat ofer

ignora dovezi contradictorii, recurg

gaiilor lor n societate sau fa de

cu conflicte de interese a fost divulgarea lor (Farmer et al., 1987;. Shafer,

Gilovich, T. 1991, How we know what isnt so: The fallibility of

Reducing the Costs in Estimating

Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU**

JABA, ROBU & ROBU l

ESTIMAREA DENATURRILOR CONTABILE