Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
AUDITULUI PERFORMANEI
Bucureti,
2013
ISBN 978-973-0-14729-2
CUPRINS
INTRODUCERE ......................................................................................................................
DEFINIREA TERMENILOR .....................................................................................................
Partea I
PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI
Capitolul 1
Definirea, principiile, abordrile i caracteristicile auditului
performanei ...............................................................................................
1.1
Definirea auditului performanei ..................................................................
1.2
Diferena dintre auditul performanei i auditul financiar .............................
1.3
Economicitatea, eficiena i eficacitatea .....................................................
1.3.1
Economicitatea ...........................................................................................
1.3.2
Eficiena ......................................................................................................
1.3.3
Eficacitatea .................................................................................................
1.4
Auditul performanei i managementul sectorului public .............................
1.5
Msurarea i evaluarea performanei .........................................................
1.5.1
Msurarea performanei .............................................................................
1.5.2
Evaluarea performanei ..............................................................................
1.6
Mandatul auditului performanei .................................................................
1.7
Obiectivele auditului performanei ..............................................................
1.8
Libertatea de selecie a domeniilor i temelor
ce vor face obiectul auditului performanei .................................................
1.9
Caracterul ex post, interim i ex ante al auditului performanei ..................
1.10
Abordrile i perspectivele auditului performanei ......................................
1.10.1
Abordarea pe baz de sistem .....................................................................
1.10.2
Abordarea pe baz de rezultate .................................................................
1.10.3
Abordarea pe baz de probleme ................................................................
1.10.4
Perspectivele de sus n jos i de jos n sus ............................................
1.11
Riscul de audit ............................................................................................
1.12
Asigurarea rezonabil .................................................................................
1.13
Materialitatea i semnificaia .......................................................................
1.14
Promovarea i garantarea unei activiti de
nalt calitate profesional ..........................................................................
1.15
Documentaia de audit ................................................................................
Partea a II-a
PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI
Capitolul 2
Planificarea auditului performanei .............................................................
2.1
Planificarea strategic ................................................................................
2.1.1
Consideraii generale ..................................................................................
2.1.2
Stabilirea domeniilor i temelor pentru
efectuarea auditurilor performanei .............................................................
2.1.3
Organizarea auditului..................................................................................
2.2
Planificarea operaional ............................................................................
2.2.1
Consideraii generale ..................................................................................
2.2.1.1 Definirea aspectului specific i a obiectivelor auditului ...............................
2.2.1.2 Stabilirea ariei de cuprindere i a modului de abordare a auditului ............
2.2.1.3 Stabilirea msurilor de asigurarea a calitii ...............................................
2.2.2
Etapele planificrii operaionale ..................................................................
2.2.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, proiectelor, proceselor,
activitilor i a entitilor implicate n derularea lor ....................................
2.2.2.2 Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei ........................
7
8
11
11
11
13
13
14
15
17
18
19
19
20
20
22
22
23
23
24
24
25
26
27
27
27
28
29
30
30
31
34
36
36
37
38
39
39
40
43
48
51
52
56
58
58
60
61
61
63
65
70
73
75
75
76
79
79
82
83
83
83
85
88
88
90
91
92
92
93
93
93
95
95
96
96
97
99
155
169
251
259
INTRODUCERE
Curtea de Conturi este autoritatea nfiinat n baza Constituiei, cu scopul de a
efectua controlul asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor
financiare ale statului i ale sectorului public.
Funcia de control a Curii de Conturi se realizeaz prin proceduri de audit public
extern prevzute n standardele proprii de audit, elaborate n conformitate cu standardele de
audit internaionale, general acceptate.
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) are ca scop
ncurajarea schimburilor de idei i de experien ntre Instituiile Supreme de Audit (SAI).
INTOSAI solicit SAI-urilor s utilizeze n realizarea activitilor specifice de audit al
sectorului public Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (ISSAI), n
concordan cu legislaia i reglementrile naionale.
Modificarea i republicarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii
de Conturi, au avut drept consecin, att stabilirea unor noi metodologii de lucru, ct i
actualizarea celor existente.
Elaborarea Manualului auditului performanei, denumit n continuareManual, s-a
bazat pe urmtoarele materiale de referin:
- Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit;
- Principiile fundamentale ale Auditului Performanei ISSAI 300 proiect;
- Standarde i linii directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de
audit ale INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000;
- Liniile directoare ale auditului performanei principiile cheie ISSAI 3100;
- Manualul auditului performanei al Curii de Conturi Europene;
- Standardele de audit proprii Curii de Conturi, aprobate prin Hotrrea Plenului nr.
22/2011;
- Regulamentul de organizare i desfurare a activitilor specifice Curii de Conturi,
precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, aprobat prin Hotrrea
Plenului nr. 130/2010, denumit n continuareRegulament;
- Ghidul auditului performanei, elaborat de Curtea de Conturi n 2003;
- Manualul auditului performanei, elaborat de Curtea de Conturi n 2005;
- Codul de conduit etic i profesional a personalului Curii de Conturi, aprobat prin
Hotrrea Plenului nr. 156/2010;
- Statutul auditorului public extern, aprobat prin Hotrrea Plenului nr. 152/2010.
Obiectivul prezentului Manual este obinerea unui nivel ridicat al calitii auditului
performanei, reflectat n coninutul rapoartelor de audit ale Curii de Conturi, consolidndu-i
acesteia reputaia, respectul i autoritatea, ca auditor extern al sectorului public n Romnia,
obiectiv strategic care se regsete n Strategia dezvoltrii instituionale a Curii de Conturi.
Coninutul Manualului explic modul n care trebuie planificat, executat i raportat
activitatea de audit al performanei, fiind un instrument de baz n demersul auditorului public
extern.
Scopul Manualului este de a promova competena i raionamentul profesional al
auditorilor publici externi ai Curii de Conturi n realizarea aciunilor de audit al performanei.
Manualul vine n completarea reglementrilor proprii ale Curii de Conturi privind
organizarea i desfurarea activitilor specifice.
DEFINIREA TERMENILOR
Termenii i expresiile utilizate de auditorii publici externi n activitatea de organizare
i desfurare a auditului performanei au semnificaiile enunate prin reglementrile proprii
ale Curii de Conturi.
Evaluarea independent a modului economic, eficient i
Auditul performanei
eficace n care funcioneaz un program, proces, proiect,
activitate sau entitate public
Asigurarea nivelului programat de eficacitate n ndeplinirea
Performan
obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii
sau entitii, n condiii de economicitate i eficien
Constatrile reprezint aspectele specifice identificate de
Constatri, concluzii i
ctre auditor, care influeneaz ndeplinirea obiectivelor
recomandri
entitii auditate, obinute n urma confruntrii situaiei
existente, condiia ceea ce este cu criteriile de evaluare a
performanei ceea ce ar trebui s fie
Concluziile constituie afirmaiile auditorului rezultate n urma
analizrii cauzelor care au generat diferenele dintre ceea
ce este i ceea ce ar trebui s fie
Recomandrile reprezint aciunile sugerate de auditorii
publici externi n urma desfurrii aciunii de audit, pentru
diminuarea costurilor, creterea eficienei utilizrii resurselor
i ndeplinirii obiectivelor programului, proiectului,
procesului sau activitii entitii auditate
Msura n care se asigur minimizarea costului resurselor
Economicitatea
alocate unei entiti, fr a compromite realizarea n bune
condiii a obiectivelor
Gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unui/unei
Eficacitatea
program/activiti i relaia dintre impactul planificat i impactul efectiv realizat
Raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor
Eficiena
utilizate n vederea obinerii acestora.
Instituia Suprem de Audit Entitatea public a unui stat care, indiferent de modul n
care este desemnat, constituit sau organizat, exercit n
virtutea legii cea mai nalt funcie de control/audit a statului. n cazul Romniei Instituia Suprem de Audit este
Curtea de Conturi
Autoritatea care emite legile unei ri, n cazul Romniei
Legislativ
este Parlamentul
Responsabilitile de auditare, atribuiile i ndatoririle conMandatul auditului
ferite Curii de Conturi prin Constituie i legea sa de organizare i funcionare
O declaraie precis privind ceea ce intenioneaz s reaObiectivul auditului
lizeze auditul i/sau ntrebarea la care auditul va rspunde.
Obiectivele auditului pot fi exprimate prin trei tipuri de ntrebri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?)
i de impact (care este raportul cauz/efect?)
Organizaia Internaional a Organism internaional independent care urmrete s
promoveze schimbul de idei i experien ntre Instituiile
Instituiilor Supreme de
Supreme de Audit n sfera auditului public extern
Audit (INTOSAI)
Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, determinarea
Planificare
naturii, a ariei de cuprindere i a perioadei de aplicare a
procedurilor i tehnicilor de audit
Probe de audit
Procedurile de audit
Rspunderea public
Standardele de audit
Supervizarea
10
PARTEA I
PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI
Capitolul 1
Definirea, principiile, abordrile i caracteristicile auditului
performanei
1.1 Definirea auditului performanei
Curtea de Conturi este autoritatea public reprezentativ care, potrivit prevederilor
din Constituie, exercit control asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.
Legea nr. 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat,
definete auditul performanei ca fiind: o evaluare independent a modului n care o entitate
public, un program, proiect, proces sau activitate funcioneaz din punctele de vedere ale
eficienei, economicitii i eficacitii.
Aceast definiie a fost formulat avnd la baz Standardele i liniile directoare pentru
auditul performanei bazate pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic (ISSAI
3000 punctul 1.1) care prevd c: auditul performanei este o examinare independent i
obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient
i eficace n condiiile respectrii economicitii, cu scopul de a aduce mbuntiri.
Auditul performanei se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii
programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor.
Activitatea privind auditul performanei se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit.
Prin constatrile i recomandrile sale auditul performanei urmrete diminuarea costurilor, sporirea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirea obiectivelor asumate de entitatea
verificat.
Recomandrile Curii de Conturi trebuie s aduc mbuntiri semnificative ale gestiunii financiare a fondurilor publice cu privire la:
- economii financiare;
- metode de lucru mai bune;
- evitarea risipei;
- ndeplinirea obiectivelor asumate de entitatea verificat, ntr-un mod mai eficient i
economic din punct de vedere al costurilor.
Cele trei principii de baz urmrite n auditul performanei sunt:
principiul economicitii presupune ca resursele utilizate de entitatea auditat
pentru desfurarea activitii sale s fie puse la dispoziie n timp util, n cantitatea i
la calitatea adecvat i la cel mai bun pre;
principiul eficienei urmrete realizarea celui mai bun raport ntre resursele
utilizate i rezultatele obinute;
principiul eficacitii vizeaz ndeplinirea obiectivelor specifice stabilite i obinerea rezultatelor scontate.
11
activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste
activiti. Aceste activiti abordeaz urmtoarele aspecte:
- n cazul auditului financiar prezentarea fidel, sub toate aspectele semnificative i
conform cadrului de raportare financiar aplicabil, a situaiilor financiare, a rezultatelor
i fluxurilor de numerar pentru exerciiul dat;
- n cazul auditului performanei asigurarea unei bune gestiuni financiare a fondurilor publice, respectiv asigurarea respectrii urmtoarelor principii:
o economicitate dac fondurile alocate unui program, proiect, proces sau
unei activiti au fost utilizate cu economie;
o eficien dac rezultatele programului, proiectului, procesului, activitii au
fost obinute cu cel mai redus nivel de resurse alocate;
o eficacitate dac obiectivele stabilite au fost ndeplinite.
Auditul performanei difer sub mai multe aspecte de auditul financiar, principalele
diferene fiind sintetizate n tabelul de mai jos:
Aspecte
privind:
Auditul performanei
Obiectivul
Sfera de
aplicare
Rapoartele
Perioada de
timp auditat
12
Auditul financiar
Evalueaz dac:
a) administrarea patrimoniului public i privat al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale i
execuia bugetelor de venituri i cheltuieli ale
entitilor publice s-au fcut conform scopului,
obiectivelor i atribuiilor prevzute de actele
normative;
b) situaiile financiare sunt ntocmite cu
respectarea cadrului de raportare financiar
aplicabil n Romnia, respect principiile
legalitii i regularitii i ofer imaginea
poziiei i performanei financiare
Conturile anuale de execuie ale bugetului public
consolidat, situaiile financiare, entiti publice
ale statului, unitilor administrativ-teritoriale i
ale organismelor autonome de asigurri sociale
sau de alt natur, precum i la alte persoane
prevzute de lege
SAI-urile pot efectua audituri combinate care s mbine obiectivele auditului performanei cu obiectivele auditului de conformitate sau financiar.
Auditul combinat este o aciune de audit foarte solicitant datorit complexitii activitilor
specifice ale auditului performanei i ale auditului de conformitate sau financiar, fapt pentru care
luarea deciziei de efectuare a unei astfel de activiti trebuie analizat atent prin prisma
obiectivelor diferitelor tipuri de audit. Obiectivele de audit trebuie s fie clar difereniate n planul
de audit astfel nct echipa de audit s le poat distinge pentru a le acorda atenia cuvenit.
1.3.1 Economicitatea
Economicitatea const n minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unui program, proiect, proces, ale unei activiti sau entiti publice
cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. (ISSAI 3000, punctul 1.5)
Spre exemplu, auditul economicitii poate oferi rspunsuri la ntrebri precum:
- Procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a bunurilor i serviciilor
reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?
13
1.3.2 Eficiena
Conceptul de eficien se refer la capacitatea sau potenialul unui program, proiect,
proces sau al unei activiti sau entiti de a obine rezultate maxime, n condiiile utilizrii
unor resurse limitate.(potrivit ISSAI 3000, punctul 1.5)
Eficiena const n maximizarea rezultatelor unui program, proiect, proces sau ale
unei activiti sau entiti n raport cu resursele utilizate pentru obinerea acestora.
Auditul eficienei poate oferi rspunsuri la ntrebri precum:
- S-au folosit n mod eficient resursele umane, financiare sau de alt natur?
- Programele, proiectele, procesele sau activitile entitii au fost gestionate, organizate, efectuate, monitorizate i evaluate n mod eficient?
- Activitile din cadrul entitii corespund cu obiectivele i cerinele stabilite?
- Serviciile publice sunt de calitate, orientate spre cetean i efectuate la timp? astfel
nct s rspund scopului pentru care au fost nfiinate?
14
Auditul eficienei poate fi efectuat i prin compararea modului de realizare a unor activiti similare, n perioade diferite de timp, sau prin raportarea la standardele specifice, informaii sau argumente disponibile.
Eficiena se evalueaz, n special, n dou moduri: fie s-ar fi putut atinge aceleai
rezultate cu resurse mai puine, fie cu aceleai resurse s-ar fi putut atinge rezultate mai bune
(cantitativ i calitativ).
Pentru calcularea eficienei se utilizeaz urmtoarea formul:
Eficiena =
Dac rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil, ceea
ce nseamn c resursele utilizate au condus la obinerea unor rezultate de calitate corespunztoare.
Auditul eficienei are ca obiectiv examinarea modului de utilizare a resurselor, urmrindu-se dac s-a obinut rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii n raport
cu resursele utilizate.
Eficiena presupune obinerea de rezultate mai bune fr a crete volumul resurselor
utilizate, principiu care este afectat de riscuri generale, cum ar fi:
- pierderi datorate utilizrii anumitor resurse care nu au condus la realizrile dorite;
- un raport cost/beneficiu sczut;
- execuie lent;
- imposibilitatea identificrii i controlrii factorilor exteriori.
Auditul eficienei stabilete dac:
- realizrile sau rezultatele au fost obinute la cel mai mic cost;
- au existat constrngeri inutile care puteau fi evitate.
Pentru a evalua eficiena programului, proiectului, procesului sau activitii entitii auditate, se compar indicatorii de eficien cu un set de criterii bine definite, cum ar fi:
- standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de
eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica programului, proiectului, procesului sau activitii);
- indicatorii de eficien realizai de entiti cu activitate similar;
- indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care funcioneaz n domeniu;
- cele maibune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist standarde n domeniu;
- procedurile de control i de monitorizare instituite de conducere;
- indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de
timp diferite.
1.3.3 Eficacitatea
Eficacitatea evalueaz msura n care sunt atinse scopurile i obiectivele, preocupndu-se de relaia dintre efectele urmrite (rezultatele programate) i rezultatele obinute n
cadrul programului, proiectului, procesului sau activitii respective (potrivit ISSAI 3000,
punctul 1.5)
Pentru calcularea eficacitii se utilizeaz urmtoare formul:
Eficacitatea =
Rezultate obinute
Rezultate programate
15
16
Aa cum rezult din model, ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse n
vederea ndeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performanei ar trebui s efectueze
examinri asupra tuturor componentelor i relaiilor dintre acestea, cu excepia componentei
Scop Obiectiv politic.
n concluzie, aa cum este reprezentat i n figura urmtoare, auditarea performanei
urmrete n principal:
- auditul economicitii privind intrrile (resurse umane, financiare, echipamente,
materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului etc.);
- auditul eficienei privind funcionarea programului sau activitii (livrarea de bunuri i
servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare);
- auditul eficacitii privind rezultatele (ndeplinirea obiectivelor programate, gradul de
satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i
efectele acestora.
17
Exist o structurare clar definit a obiectivelor entitii, programului, proiectului, procesului sau activitii auditate i au fost selectate instrumentele i prioritile cele mai
adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?
- Este realizat o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de
autoritate, bazat pe principiul ierarhizrii?
- Se manifest o contientizare general privind nivelul i costurile i se remarc o
orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei?
- Sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea cerinelor de
raportare?
Potrivit prevederilor legale conductorii entitii publice au n responsabilitatea lor
organizarea, implementarea i monitorizarea funcionrii sistemului de control intern/managerial. Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor publici externi este aceea
de a evalua modul de proiectare, organizare i funcionare a sistemului de control intern/managerial i de a verifica modul de ndeplinire a sarcinilor privind monitorizarea i raportarea.
Auditul performanei realizeaz o evaluare a calitii managementului, prin management
nelegnd toate deciziile, aciunile i regulile elaborate de conducerea unei entiti n vederea
administrrii resurselor materiale, umane i financiare de care dispune, corespunztor obiectivelor stabilite.
Urmare auditului i n baza datelor i informaiilor colectate, auditorii, prin exercitarea
raionamentului profesional, pot concluziona faptul c:
- entitatea are stabilit ca int ndeplinirea unor obiective msurabile, care s permit
atingerea scopului propus;
- entitatea i planific sistematic, pe termen scurt i lung, modalitile de realizare a
obiectivelor;
- planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic;
- entitatea i msoar continuu performana, aceasta presupunnd monitorizarea i
cuantificarea intrrilor (inputs), a proceselor (proceduri i activiti), a rezultatelor
(produse sau servicii) i a impactului;
- entitatea monitorizeaz i evalueaz performana (auditorii vor observa dac managementul monitorizeaz periodic performana i analizeaz motivele care au determinat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilor i a intelor planificate,
precum i modul de implementare i realizare a programelor);
- entitatea identific posibilitile de mbuntire a performanei, stabilete prioritile i
elaboreaz un plan de implementare a acestora.
Pentru aceasta, Curtea de Conturi programeaz desfurarea aciunilor de audit al
performanei n domenii cu risc, unde se poate aduce un plus de valoare prin creterea economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice.
-
18
19
20
rea unor programe guvernamentale sau realizarea unor activiti, precum i cu privire
la economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii resurselor alocate;
- identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea, eficiena i
eficacitatea programelor finanate din fonduri publice i a domeniilor n care
performana este redus, sprijinind n acest sens Guvernul sau conducerea entitilor
auditate la luarea unor decizii manageriale adecvate;
- raportarea impactului rezultat n urma implementrii programelor i analizarea msurii
n care obiectivele programate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost
atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;
- furnizarea ctre legislativ sau ctre conducerea entitii auditate a rezultatelor unor
analize independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor
de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indicatorii de auto-evaluare stabilii i raportai de ctre entitile care deruleaz programe sau care administreaz fonduri publice;
- formularea de propuneri pentru legislativ sau recomandri pentru conducerea entitii
audiate, pe baza constatrilor i concluziilor rezultate n urma desfurrii misiunilor
de audit.
n cadrul auditrii performanei se realizeaz urmtoarele:
- examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac obiectivele controlului intern asigur obinerea unei performane manageriale ridicate;
- evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program
sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu criterii corespunztoare pentru alegerea variantei optime, n vederea atingerii obiectivelor stabilite;
- analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea
sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea auditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce msur acetia
au fost proiectai i monitorizai corespunztor i dac au fost luate toate msurile
necesare pentru ndeplinirea lor.
Cu toate c auditul performanei nu i stabilete ca obiectiv examinarea sistemului
financiar-contabil i a situaiilor financiar-contabile raportate de entitile auditate i nici verificarea conformitii operaiunilor economice cu legile i reglementrile relevante n domeniu,
auditorii publici externi vor efectua, dup caz i astfel de verificri.
Spre exemplu, cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care
presupune i efectuarea de achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac:
- bunurile/serviciile/obiectivele de investiii sunt prevzute n programul anual de achiziii publice i dac acesta a fost elaborat cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate;
- au fost respectate reglementrile legale la atribuirea contractului de achiziie public;
- au fost respectate prevederile legale la stabilirea procedurii de atribuire n situaia n care
contractul de achiziie a fost atribuit prin alt procedur dect cea de licitaie public;
- ncheierea contractului de achiziie public s-a fcut cu respectarea prevederilor legale;
- contractul de achiziie public ncheiat a inclus clauzele obligatorii aa cum au fost
stabilite n documentaia de atribuire i este n concordan cu oferta tehnic i financiar a ofertantului declarat ctigtor i cu prevederile din caietul de sarcini.
De regul, auditul performanei ncearc s rspund n principal la dou ntrebri, i
anume:
S-a lucrat n mod corect?
S-a fcut ceea ce trebuia?
Pentru a rspunde la prima ntrebare, S-a lucrat n mod corect? auditorul public
extern analizeaz i verific dac deciziile managementului au fost implementate corespun-
21
22
23
Abordarea pe baz de sistem presupune, n primul rnd, identificarea vulnerabilitilor sau punctelor slabe ale sistemului de control intern/managerial i ale auditului intern,
iar n al doilea rnd efectuarea de teste directe.
Identificarea att a condiiilor care au generat performane slabe, ct i a cauzelor
care au condus la aceasta situaie, datorit modului de organizare sau de funcionare a sistemului de control intern/managerial sau a auditului intern, permite formularea de recomandri
care vizeaz direct eliminarea disfunciilor constatate.
24
Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii publici externi vor urmri s obin
informaii actualizate asupra problemei, fr a fi restricionai n analizele lor, lund n considerare att obiectivele i intele generale, ct i aspectele de detaliu ale problemelor identificate. Caracterul instrumental deriv din faptul c n urma analizei efectuate, auditorii vor
face propuneri de gestionare a problemei prin formularea de propuneri de modificare a unor
reglementri legale care s nu afecteze ns obiectivele i intele de ordin general ale unui
anumit program, proiect, proces sau activitate.
n abordarea orientat spre probleme, accentul trebuie s se pun pe definirea corespunztoare a problemei. n etapa urmtoare auditorii publici externi ncearc s relaioneze,
s coreleze i s defineasc problemele ce se vor audita, ct se poate de precis. De asemenea, vor formula i ipoteze testabile cu privire la posibilele cauze ale problemei.
Astfel, evaluarea n aceste dou abordri (abordarea pe rezultate i pe probleme) ale
auditului performanei poate fi normativ (n baza unor abateri de la norme sau criterii) sau
analitic (n baza analizelor cauzelor specifice ale problemelor).
25
26
28
PARTEA a II-a
PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI
Activitatea de audit al performanei nu constituie, n general un ir de aciuni standardizate, ci mai degrab o serie de aciuni interdependente care sunt realizate fie separat, fie
combinate n funcie de obiectivele i scopurile stabilite.
n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei const n aciuni
care se efectueaz succesiv, dar se ntlnesc i situaii cnd acestea se realizeaz simultan.
Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu metodologia stabilit prin prezentul manual, prin standardele de audit proprii elaborate pe baza Standardelor
de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu, precum i pe baza raionamentului
profesional al auditorilor publici externi.
Curtea de Conturi programeaz desfurarea activitii de audit al performanei n
domenii cu risc, n care se poate aduce un plus de valoare pentru creterea economicitii,
eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice.
Standardele i liniile directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de
audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000, precizeaz urmtoarele:
a) auditul performanei parcurge urmtorii pai: planificarea, execuia, raportarea i urmrirea implementrii recomandrilor;
b) planificarea este adesea mprit n dou etape diferite. Prima etap este planificarea strategic n cadrul creia sunt stabilite domeniile din cadrul crora vor fi selectate temele ce vor fi propuse pentru a fi incluse n planificarea activitii de audit.
Odat ce o tem a fost inclus n planificarea activitii de audit, la termenul stabilit se
realizeaz a doua etap planificarea operaional ce are ca finalitate fie un plan de
audit pe baza cruia se trece la execuia auditului, fie un raport de studiu preliminar
prin care se solicit i motiveaz renunarea la continuarea auditului;
c) pe parcursul execuiei auditului, accentul trebuie s se pun pe elaborarea unui raport
final care va fi analizat de Guvern, de legislativ, de organismele executive implicate i de
public;
d) procesul de redactare a raportului trebuie s fie vzut, n baza experienei, ca un proces continuu de formulare, testare i analiz a ideilor n legtur cu tema auditat. Pe
tot parcursul auditului trebuie s se aib n vedere impactul i plusvaloarea pe care
trebuie s o aduc auditul;
e) urmrirea implementrii recomandrilor identific i documenteaz impactul auditului
i progresul nregistrat n implementarea recomandrilor de audit.
29
Capitolul 2
Planificarea auditului performanei
Primul pas n procesul de realizare a auditului performanei l reprezint planificarea
misiunii de audit al performanei, ce presupune parcurgerea urmtoarelor faze:
a) planificarea strategic care const n stabilirea, n baza unor criterii bine definite, a
domeniilor i temelor n vederea supunerii spre analiz i aprobare Plenului cu propunerea de includere a acestora n programul de activitate al Curii de Conturi pentru
efectuarea de audituri ale performanei, ntr-un orizont de timp dat;
b) planificarea operaional const n parcurgerea fazelor specifice n vederea elaborrii
planului de audit al performanei.
Spre deosebire de auditul financiar care are ca obiectiv principal modul de ntocmire
al situaiilor financiare i respectarea legalitii i regularitii operaiunilor economice desfurate, n cazul auditului performanei exist libertatea alegerii domeniilor i temelor ce vor fi
auditate.
De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaz un deficit bugetar mare sau n
care se manifest un stil deficitar de management, auditul performanei poate recomanda soluii pentru realizarea de economii, pentru utilizarea eficient i eficace a resurselor sau
pentru mbuntirea managementului.
Auditul performanei poate s acorde prioritate problemelor privind omajul, mediul
nconjurtor, sntatea i serviciile publice, dac acestea fac obiectul dezbaterilor i preocuprilor publice.
Planificarea strategic trebuie s aib ca rezultat elaborarea unei strategii coerente,
realiste n cuprinsul creia s fie enunate domeniile i temele de audit cu probleme, criteriile
avute n vedere la selectarea acestora, ntrebrile la care trebuie s se rspund i elementele care justific interesul pentru auditarea acestora.
Este de precizat c planificarea strategic realizeaz pe lng stabilirea temelor pentru auditul performanei i o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiv de ansamblu, pe
un termen mai lung.
Planificarea strategic n auditul performanei trebuie s fie flexibil, astfel nct s
permit actualizarea sa permanent, prin includerea de noi domenii, fie ca urmare a unor
dezbateri din Parlament, fie n urma unor articole din pres sau a unor schimbri intervenite
n politicile economice guvernamentale.
ETAPA 2. Stabilirea unei liste de domenii i teme de interes pentru efectuarea auditurilor performanei.
Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei liste de domenii i teme
de interes pentru efectuarea de audituri ale performanei, prin selectarea acestora din problematica rezultat n urma efecturii documentrii.
Pentru aceasta, se vor parcurge urmtorii pai:
Pasul I. Stabilirea criteriilor de selecie cu ajutorul crora se vor selecta domeniile i
temele de interes pentru realizarea auditurilor performanei (ISSAI 3000, punctul 3.2).
Criteriul principal de selecie l reprezint perspectiva mbuntirii n ansamblu a performanelor programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor, ca urmare a implementrii
recomandrilor auditului performanei realizat de Curtea de Conturi.
De asemenea, se vor avea n vedere i urmtoarele criterii:
- valoarea adugat furnizarea unor cunotine i oportuniti privind aspectele auditate, cu scopul de a realiza un audit util i de calitate. Cu ct sunt mai sigure perspectivele de a realiza un audit util, cu att va fi mai mare valoarea adugat.
De asemenea, un audit va fi cu att mai util cu ct tema este dintr-un domeniu care a
fost auditat cu mult timp n urm sau nu a fost auditat deloc.
- indicii ale existenei unor probleme importante o problem este considerat important dac consecinele negative ale materializrii unor evenimente afecteaz economicitatea, eficiena i eficacitatea n utilizarea fondurilor publice n cadrul unui program, proiect, proces sau activitate.
Vor putea fi luate n considerare i indiciile existenei unor probleme consemnate de
auditorii publici externi care, potrivit pct. 82 (iv) i 340 (g5) din Regulament, trebuie s
nscrie n seciuni distincte ale raportului de control sau audit financiar, modul de respectare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n administrarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i n
utilizarea fondurilor publice.
- riscuri sau incertitudini n situaia n care se semnaleaz frecvent suspiciuni i incertitudini n legtur cu economicitatea, eficiena sau eficacitatea derulrii unui program, proiect, proces sau activitate, crete i posibilitatea confirmrii existenei unor
riscuri n ndeplinirea acestor principii.
Planificarea strategic se bazeaz pe analiza riscurilor sau a indiciilor privind existena sau posibilitatea apariiei unor probleme. Interesul public orientat spre performana realizat de un program, proiect, proces sau activitate constituie de asemenea un criteriu pentru
realizarea auditurilor performanei. Acumularea acestor indicii sau factori n legtur cu un
program sau activitate poate reprezenta un semnal important pentru auditori n a-i determina
s propun audituri a cror acoperire va depinde de problematica identificat.
Plenul poate indica departamentelor de specialitate i camerelor de conturi domeniile
sau criteriile strategice care vor constitui baza activitii de identificare i selecie a domeniilor i temelor pentru desfurarea auditurilor performanei.
Departamentele de specialitate i camerele de conturi identific din problematica rezultat n urma documentrii, n baza criteriilor stabilite, domeniile i temele de interes pentru
realizarea auditurilor performanei.
Pasul II. Evaluarea domeniilor i temelor n vederea eliminrii ideilor care nu corespund criteriului oportunitii pentru realizarea de audituri ale performanei
n aceast faz auditorii publici externi, utiliznd raionamentul profesional, evalueaz
fiecare idee (domeniu/tem) n scopul eliminrii acelora la care rspunsul la urmtoarele ntrebri
estenu:
Economicitatea, eficiena i eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii publici externi vor
ine seama, cnd formuleaz rspunsul, de rezultatele evalurilor realizate n timpul etapei de documentare i nelegere a programelor, respectiv a activitii entitilor implicate;
32
Pasul V. Elaborarea propunerilor de domenii i teme pentru efectuarea auditurilor performanei n vederea supunerii acestora spre analiza Plenului cu propunerea de
includere n programul de activitate al Curii de Conturi.
Dup parcurgerea pailor de identificare a temelor i de evaluare a impactului rezultatului auditului performanei, temele selectate pot fi mai numeroase dect posibilitile de
realizare a auditurilor.
n aceast situaie conducerea structurii de audit, avnd n vedere Notele de propuneri ntocmite, stabilete, n funcie de prioriti, propunerile de domenii i teme pentru
includerea acestora n programul de activitate al Curii de Conturi.
Principale criterii de stabilire a prioritii temelor de audit sunt:
- responsabilitatea fa de Parlament i contribuabili n legtur cu administrarea
corespunztoare a fondurilor i resurselor publice (ansele selectrii unui program,
proces, proiect sau activitate sunt mai ridicate, dac zonele poteniale de risc identificate sunt din cadrul acelora aflate n atenia Parlamentului i a contribuabililor).
- mbuntirea activitii de auditare a performanei. Toate studiile propuse vor avea n
vedere i mbuntirea activitii de audit. Cu ct mbuntirea este mai evident,
cu att tema de studiu are anse mai mari pentru a fi selectat;
- asigurarea elaborrii unui program echilibrat de auditare a performanei.
La elaborarea programului de auditare a performanei se va urmri de asemenea
selectarea temelor care acoper o gam ct mai larg de studii, cum ar fi:
- studii efectuate n zonele cu risc mare de fraud sau ilegaliti;
- studii efectuate la solicitarea Parlamentului;
- studii de evaluare a performanelor manageriale n domenii ca: achiziiile publice, managementul proiectelor, calitatea serviciilor;
- iniiative guvernamentale noi.
Etapele pentru efectuarea analizei n vederea selectrii propunerilor de teme de audit
al performanei sunt urmtoarele:
- formularea de propuneri pe baza datelor i informaiilor desprinse din analiza politicilor
i programelor guvernamentale, a strategiilor de restructurare a anumitor sectoare, a informaiilor din mass-media i din rapoarte de audit efectuate n perioadele anterioare etc.;
- analizarea/cercetarea sumar a fiecrei propuneri n urma creia unele propuneri
sunt abandonate datorit impactului sczut;
- formularea de ntrebri generale pentru propunerile rmase care s-ar putea utiliza n
studiile poteniale de audit;
- prezentarea sintetic a propunerilor convenite n urma discuiilor;
- aprobarea propunerilor;
- transmiterea propunerilor de teme de audit al performanei pentru includerea n proiectul programului de activitate al Curii de Conturi, potrivit metodologiei de elaborare,
modificare i urmrire a realizrii programului de activitate a Curii de Conturi, aprobat prin Hotrrea Plenului nr. 91/2009.
-
34
dndu-se potrivit prevederilor cap. I, seciunea 2, din Precizrile date n aplicarea Regulamentului de organizare i desfurare a activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea
actelor rezultate din aceste activiti, aprobate prin Hotrrea Plenului nr. 211/2012, asigurnduse astfel un echilibru corespunztor ntre fondul de timp alocat i volumul de activitate necesar
pentru efectuarea corespunztoare a auditului.
Potrivit Regulamentului, conducerea structurii de specialitate are obligaia s organizeze nainte de declanarea auditului o ntlnire cu echipa de auditori publici externi. Problemele dezbtute i analizate cu ocazia acestei ntlniri vor fi consemnate ntr-o not de
instruire semnat de ctre participani.
(Nota de instruire are indexul AP001 i se regsete n Anex. nr. 21, care centralizeaz toate documentele de lucru)
Nota va fi ntocmit n dou exemplare, dintre care unul va rmne conducerii structurii de specialitate, iar cellalt exemplar echipei de audit. Nota de instruire se nregistreaz
n registrul de intrri/ieiri al departamentului/camerei de conturi n ziua n care a fost efectuat aciunea de instruire i va face parte din dosarul curent al aciunii constituind o prob a
asigurrii calitii n efectuarea auditului.
Structura de specialitate ntiineaz entitatea la care se va efectua auditul performanei, prin adresa de notificare al crei model este prezentat n Anexa nr. 2.
Transmiterea adresei de notificare va fi nsoit de: lista actelor, documentelor i informaiilor specifice temei auditului performanei (Anexa nr. 3); macheta privind situaia achiziiilor, dac este cazul; chestionarele pentru evaluarea sistemelor contabil, IT i control intern
(Anexele nr. 4 - 6), precum i pentru evaluarea auditului intern (Anexa nr. 7).
nregistrarea misiunii de audit n registrul unic de control al entitii verificate, se realizeaz similar ca n cazul efecturii activitii de control, potrivit prevederilor Cap. II din Regulament. Modelul delegaiei emise pentru misiunea de audit al performanei este prezentat
n Anexa nr. 8.
Aciunea de audit al performanei ncepe printr-o edin de prezentare a temei de
audit al performanei i a echipei de auditori, organizat la entitatea auditat, la care este invitat s participe conducerea entitii alturi de echipa de audit i de conducerea structurii
de audit (dup caz, eful departamentului, directorul camerei de conturi, directorul din cadrul
departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi).
Pentru asigurarea condiiilor de organizare a edinei de prezentare vor fi respectate
prevederile Cap. I din Precizrile date n aplicarea dispoziiilor Regulamentului potrivit crora
aciunile de verificare nscrise n programul anual de activitate al structurilor de specialitate
se vor stabili, pe ct posibil, astfel nct s permit conducerii acesteia (director i/sau director adjunct i/sau ef serviciu) s nsoeasc echipa pentru instalare la sediul entitii supuse
verificrii, la data declanrii aciunii de audit.
n cadrul edinei se prezint echipa de audit, eful echipei, tema i obiectivele generale ale auditului, se stabilesc persoanele de contact din cadrul entitii i se clarific aspectele legate de accesul personalului Curii de Conturi n entitate, asigurarea unui spaiu de
lucru corespunztor, modalitatea de acces a personalului la internet, telefon (n funcie de
specificul entitii auditate).
Totodat, cu aceast ocazie, se ntocmete i procesul-verbal de predare de ctre
entitate a actelor i documentelor solicitate prin adresa de notificare i de primire a acestora
de ctre echipa de audit.
Cu prilejul instalrii echipei de audit se va ntocmi o not, care va fi:
- inclus n dosarul curent;
- ntocmit de eful de echipa sau de auditorul public extern desemnat s efectueze
aciunea de verificare (cnd acesta este singur n echip);
- nregistrat la registratura entitii verificate i a structurii de specialitate n ziua
instalrii echipei sau n ziua urmtoare;
- semnat de toi reprezentanii Curii de Conturi i ai entitii verificate, prezeni la ntlnire.
35
36
propuneri. Dac aceste condiii nu au suferit modificri care s justifice renunarea la continuarea studiului se va propune spre aprobarea conducerii structurii de specialitate a unui
plan de audit n baza cruia s se efectueze auditul.
n situaia n care nu se menin condiiile stabilite n etapa de planificare strategic iar
efectuarea auditului se constat a fi inoportun, se elaboreaz un raport de studiu preliminar
cu propunerea justificat de ncetare a auditului.
n cadrul etapei de planificare operaional auditorii publici externi trebuie s se documenteze pentru nelegerea programului, proiectului, procesului sau activitii entitii/entitilor ce urmeaz a fi auditat/auditate, a mediului de control intern al entitii precum i a mediului extern n care entitatea/entitile i desfoar activitatea, n vederea elaborrii planului de audit al performanei i al efecturii auditului.
ntocmirea unui plan de audit adecvat va asigura o sfera de acoperire a auditului
cuprinztoare i realist.
Pentru ncadrarea n resursele alocate auditului, etapa de planificare operaional trebuie, n general, s fie realizat ntr-o perioad de timp relativ scurt.
n etapa de planificare operaional se va utiliza una din urmtoarele metode de analiz n vederea stabilirii obiectivelor auditului:
- analiza riscurilor reprezint cea mai des ntlnit metod de analiz i este prezentat n succesiunea logic a manualului la punctul 2.2.2.2;
- analiza SWOT aceast metod presupune analiza punctelor forte, a punctelor
slabe, oportunitilor i vulnerabilitilor n cadrul procesului de planificare a auditului
performanei (Anexa nr. 9);
- analiza problemelor aceast metod este utilizat n special cnd se intenioneaz
adoptarea unei abordri a auditului performanei orientat spre probleme, urmare a
indiciilor existenei unor probleme (Anexa nr. 10).
La finalul planificrii operaionale, n planul de audit, vor fi identificate i definite clar
urmtoarele elemente:
- aspectul specific ce se va studia i obiectivele auditului;
- aria de cuprindere i modul de abordare a auditului;
- stabilirea msurilor de asigurare a calitii i organizarea auditului.
2.2.1.1 - Definirea aspectului specific i a obiectivelor auditului
Cunoaterea i nelegerea domeniului auditat constituie suportul pentru definirea mai
precis a aspectului specific i a problemelor ce vor fi auditate precum i pentru detalierea
obiectivelor auditului, stabilite conform competenelor de audit ale Curii de Conturi.
Definirea aspectului specific implic examinarea n profunzime a temei auditului, studiind literatura de specialitate relevant n domeniu, documentele i statisticile privind indicatorii de rezultate i evoluia acestora, realiznd interviuri sau organiznd grupuri de dezbatere
cu ali auditori, cu factorii principali interesai de domeniul auditat i cu specialiti, n vederea
identificrii posibilelor probleme lund n considerare indicii ale existenei acestora.
Pe scurt, se va rspunde la urmtoarele dou ntrebri:
Ce? Ce se va studia? problema, riscurile, vulnerabilitile care afecteaz economicitatea, eficiena sau eficacitatea n realizarea unui program, proiect, proces sau activitate;
De ce? De ce sunt avute n vedere aceste probleme, riscuri sau vulnerabiliti?
motivaia alegerii anumitor probleme i riscuri, avnd n vedere semnificaia acestora.
Obiectivele auditului vor constitui motivele efecturii auditului i vor ntri decizia de
efectuare a auditului luat n etapa de planificare strategic. Acestea vor fi formulate sub
forma unor ntrebri, la care auditul i propune s ofere rspunsuri, n legtur cu msura
n care un program, proiect, proces sau activitate este derulat cu respectarea principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate.
37
Auditorii identific obiectivele auditului nc din etapa de planificare strategic, pornind de la motivaia iniierii auditului, ceea ce asigur premisele realizrii auditului ntr-o manier ct mai economic i eficient, cu o valoare adugat ct mai mare.
Printre obiectivele auditului trebuie s se regseasc i cel de implementare a unui
sistem de responsabiliti necesar unei bune administrri a fondurilor publice, pentru instituirea
controlului utilizrii acestora i pentru mbuntirea economicitii, eficienei i eficacitii n
implementarea i derularea programului, proiectului, procesului sau activitii auditate.
Obiectivele auditului trebuie s aib n vedere i realizarea impactului previzionat al
auditului asupra ndeplinirii obiectivelor programului, procesului, proiectului sau activitii ce
urmeaz a fi auditat/auditate.
38
40
dezbaterile din cadrul Parlamentului n legtur cu programele i aciunile guvernamentale care presupun utilizarea de fonduri publice;
publicaii ale Guvernului i ale entitilor implicate n implementarea programelor;
unele declaraii, decizii i analize efectuate de executiv;
evaluri i investigaii realizate de alte instituii;
acte de control ntocmite n urma verificrilor efectuate de Curtea de Conturi n perioadele anterioare;
41
rea unui serviciu public difer de la o locaie la alta, situaie n care auditorii pot solicita
clarificri managementului entitii.
Cu ct se obin mai multe informaii n legtur cu un anumit subiect i cu ct sunt
identificate mai multe riscuri n ceea ce privete realizarea performanei, cu att crete ansa
ca acel subiect s fie inclus n programul de audit i n acelai timp sunt create condiiile
pentru realizarea unui studiu convingtor.
n etapa de documentare i nelegere a programelor auditorii trebuie s obin un
minimum de probe de audit n vederea formulrii ntrebrilor i stabilirii criteriilor de evaluare
a performanei. Totodat, ei trebuie s selecteze cele mai adecvate proceduri pentru obinerea probelor de audit n etapa de execuie care, coroborate cu cele obinute n etapa de
planificare s susin concluziile i recomandrile auditului.
Exemplul Analiza Sistemului Informatic Unic Integrat n cadrul misiunii de Audit al
performanei Sistemului Informatic Unic Integrat (SIUI) al asigurrilor sociale de sntate
ANALIZA PROGRAMULUI
Obiective
Intrri
Procese
Ieiri
Variabile
Rezultate
Scopul:
Resurse utilizate pentru Activiti.
Servicii oferite: Factorii interni i Impactul implementrii
- creterea eficienei i economici- realizarea scopului i Proceduri, - Programe in- externi care
programului asupra
tii n utilizarea fondurilor n
formatice
opeatingerea obiectivelor: Sisteme:
influeneaz
utilizatorilor:
sistemul asigurrilor sociale de - Cheltuieli pentru:
raionale n
rezultatul:
- diminuarea posibilitii
- proiectarea
sntate;
toate structurile
sistemelor,
- achiziionarea echipa- lipsa personalului de abuz/fraudare a
- asigurarea transparenei n con- mentelor i a soft-urilor documente- organizatorice specializat;
sistemului de asigurri
trolul i gestionarea fondurilor bu- moderne IT (hard soft); lor specifice ale sistemului
sociale de sntate prin
un
nivel
de
preasigurrilor sogetare ale Casei Naionale de
interconectarea aplicade
lucru
i
- asigurarea mentenanei
ciale de sn- gtire profesioAsigurri de Sntate;
iilor i bazelor de date
de
raportare
echipamentelor i softtate, care asi- nal sczut sau
- evidena persoanelor asigurate i ului IT;
cuprinznd date i inforale SIUI;
necorespunztor;
gur:
a furnizorilor de servicii medicale
maii privind: fluxurile
- instruirea personalului - achiziiona- - securitatea in- - reacia utilizatori- financiare ca rezultat al
i farmaceutice
rea
de
echilor n privina ac- activitii medicilor de
care asigur ntreineformaiilor cu
Obiective:
pamente i
ceptrii i utilizrii familie i farmaciilor, darea sistemului IT;
caracter
perlicene soft/
- mbuntirea modului de gestio- - instruirea utilizatorilor
unor
metode noi, telor din fia pacientului,
sonal;
elaborarea
nare a datelor i informaiilor eco- SIUI
moderne
de raalte servicii medicale;
de programe - gestionarea
nomico-financiare pentru asiguportare;
Cheltuieli
cu
reeaua
de
eficient
a
- creterea calitii i
de aplicaii;
rarea funcionrii eficiente i eco- alocarea necooperativitii activitii
- constituirea, infrastructurii
nomice a sistemului asigurrilor comunicaii:
relat a resurse- prin asigurarea unui
informatice;
- extinderea i moderniactualizarea
sociale de sntate;
lor hardware, n
zarea infrastructurii
schimb de informaii fai mentenan- - interconecta- perfecionarea instrumentelor,
raport de volumul cil i standardizat ntre
informaionale
naiorea
direct
cu
a
bazelor
de
tehnologiilor informatice i infratranzaciilor;
nale;
componentele SIUI;
aplicaiile de
date inforstructurii informatice n vederea
raportare ale - modificarea ce- - creterea gradului de
matice;
furnizrii unor servicii de calitate - realizarea nucleului
furnizorilor de rinelor de rainformaional, construit - instruirea
securizare a sistemului
pentru populaie i a realizrii
portare.
i eliminarea posibilitpersonalului servicii medischimbului de informaii cu insti- din nomenclatoare i
clasificri de interes
ilor de intervenie neaupentru ntre- cale i farmatuiile implicate din sistemul de
ceutice care au
general, registre pertorizat asupra datelor;
inerea i
sntate public
contracte de
manente,
bnci
de
date;
furnizarea i utilizarea
utilizarea
inte:
prestri de sermonitorizarea
activitii
SIUI.
de informaii n timp
- creterea transparenei n utilivicii cu CNAS
de gestionare a fondureal;
zarea fondurilor n sistemul asirilor
n
sistemul
de
asireducerea timpului de
gurrilor sociale de sntate;
gurri sociale de snrspuns i a costurilor
- evidenierea costurilor reale ale
tate
administrative;
serviciilor medicale;
- cheltuieli pentru elabo- eliminarea birocraiei,
- asigurarea unui sistem de infor- rarea de reglementri
diminuarea posibilitii
mare i decizie n timp real prin
specifice n sistemul asiapariiei de erori admicreterea vitezei de transmitere a gurrilor sociale de snistrative;
fluxurilor informaionale;
ntate
asigurarea compatibili- asigurarea accesului liber, n
- crearea cadrului de lutii i interoperabilitii
timp real, la informaii;
cru pentru dezvoltarea
cu sisteme similare care
- alocarea judicioas a fondurilor
n continuarea a SIUI n
opereaz n rile Unin unitile sanitare;
contextul Strategiei Miunii Europene.
- crearea unui sistem de sntate nisterului Sntii.
modern, care s funcioneze pe
baza bunelor practici recunoscute la nivel internaional.
42
43
n coordonarea acestuia, avnd atribuii de monitorizare, coordonare i ndrumare metodologic pentru implementarea/dezvoltarea controlului intern.
Pentru aceasta auditorii publici externi vor verifica urmtoarele documente:
- actul administrativ prin care s-a aprobat constituirea structurii;
- documentul care atest modificrile actului administrativ;
- documentul din care reiese modul de organizare i de lucru al structurii.
Evaluarea gradului n care organizarea controlului intern, n toate compartimentele
entitii, respect standardele de control intern, n strns legtur cu cele cinci componente
ale controlului intern, respectiv:
45
46
Auditorii publici externi trebuie s evalueze modul de monitorizare de ctre conducerea entitii a controalelor, prin analizarea concordanei dintre modul n care aceasta
se efectueaz n raport de modul n care activitatea a fost proiectat i dac au fost
efectuate modificri corespunztoare n funcie de schimbarea condiiilor iniiale.
48
Trebuie menionat c formularea ntrebrilor i revizuirea acestora reprezint un proces solicitant, care necesit mult atenie din partea auditorilor, ntruct trebuie stabilite ntrebrile adecvate pentru fiecare dintre problemele identificate.
La formularea ntrebrilor auditorii vor avea n vedere att informaiile la care se
solicit rspunsul ct i variantele de rspunsuri ateptate. Astfel, la o ntrebare care se
adreseaz cu ce s-a ntmplat?, variantele de rspuns vor fi total diferite, fa de rspunsul
la o ntrebare care se adreseaz cu dac s-a ntmplat sau de ce s-a ntmplat.
Aa cum s-a menionat anterior ntrebrile principale sunt divizate n ntrebri secundare, iar acestea la rndul lor vor fi divizate n alte ntrebri secundare, ansamblul acestora
formnd o succesiune logic, structurat arborescent. De regul ntrebrile principale vor fi
divizate n cel puin 2, dar nu mai mult de 7 ntrebri secundare. n procesul de divizare a
ntrebrilor, pe msur ce se trece de la un nivel la altul, acestea devin tot mai specifice,
rspunsul putnd fi, dup caz: da/nu, da, dar sau nu, dar.
Procesul de formulare a ntrebrilor se ncheie atunci cnd din ansamblul coerent al
rspunsurilor la ntrebrile puse se pot confirma sau infirma ipotezele formulate iniial de
auditorii publici externi. Acetia pot identifica probe de audit n susinerea concluziilor i recomandrilor auditului.
Este important pentru realizarea calitii n audit ca n procesul de formulare i divizare a
ntrebrilor, alturi de echipa de auditori s fie implicat i conducerea structurii de audit.
Exemple privind respectarea condiiile enunate pentru formularea ntrebrilor:
- succesiune logic a ntrebrilor;
ntrebri n legtur cu auditarea achiziiilor:
o Au fost bine planificate achiziiile?;
o Au fost bine efectuate procedurile pentru atribuirea contractelor?
o Au fost bine ncheiate contractele de achiziii?
o Au fost bine efectuate achiziiile potrivit contractelor ncheiate?
ntrebri n legtur cu auditul performanei Sistemului Informatic Unic Integrat
(SIUI) al asigurrilor sociale de sntate:
o De drepturile asigurailor n sistemul de asigurri sociale de sntate beneficiaz doar cei ndreptii?
o Drepturile sunt asigurate n cuantumurile financiare stabilite prin lege?
- ordinea structurat a ntrebrilor;
o Este departamentul A eficient?
o Sunt compartimentele din cadrul departamentului A eficiente?
o Este departamentul B eficient?
o Sunt compartimentele din cadrul departamentului B eficiente?
Este important ca ntrebrile s fie formulate avnd n vedere obiectivele programelor,
proiectelor sau activitilor auditate, evitndu-se astfel ntrebrile nerelevante pentru audit.
Exemplu
Obiectiv: Determinarea economicitii, eficienei i eficacitii cu care Direcia Regional de
Drumuri i Poduri (D.R.D.P.) a gestionat programul de ntreinere i reabilitare a drumurile
naionale i judeene n perioada 2010-2011.
49
Problema: Existena unei creteri de 20% a cheltuielilor anului 2011 fa de cele din anul 2010
n situaia n care volumul lucrrilor executate a fost relativ constant iar creterile de costuri la
manoper i materiale au fost, potrivit datelor statistice, de doar 5% n perioada dat.
ntrebarea principal:
1. D.R.D.P. a respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor
publice destinate reabilitrii i ntreinerii drumurilor naionale i judeene?
ntrebri secundare: privind ndeplinirea fiecruia dintre principiile de economicitate,
eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor alocate:
1.1.
Economicitate: Reabilitrile i ntreinerile drumurilor naionale i judeene de ctre
D.R.D.P. au fost efectuate cu meninerea unor costuri sczute?
1.2.
Eficien:
Putea D.R.D.P. s obin rezultate mai bune cu resursele puse la
dispoziie?
1.3.
Eficacitate:
Programul de reabilitare i ntreinere a drumurilor naionale i
judeene a fost ndeplinit/realizat conform proiectului iniial?
ntrebarea secundar 1.1 Reabilitrile i ntreinerile drumurilor naionale i judeene de
ctre D.R.D.P. au fost efectuate cu meninerea unor costuri sczute?, poate fi divizat n
alte 4 ntrebri secundare:
1.1.1. Costurile i perioada efecturii lucrrilor de ntreinere i reparaii la calitatea
solicitat au fost estimate corect?
1.1.2. Atribuirea contractelor de ctre D.R.D.P. a respectat prevederile legale?
1.1.3. Plile efectuate pentru lucrrile de ntreinere i reparaii au fost efectuate ca
urmare a verificrii respectrii termenelor de execuie i condiiilor de calitate a
lucrrilor efectuate?
1.1.4. D.R.D.P. a luat msurile corespunztoare de monitorizare a derulrii contractului de execuie a lucrrilor?
ntrebarea secundar 1.1.1 Costurile i perioada efecturii lucrrilor de ntreinere i reparaii la calitatea solicitat au fost estimate corect? se poate diviza n:
1.1.1.1 Costurile estimate au fost calculate potrivit metodologiei stabilite prin prevederile legale?
1.1.1.2 Perioada pentru efectuarea lucrrilor a fost corect stabilit, avnd n vedere
condiiile climaterice sau alte condiii ce pot influena nivelul cheltuielilor la
executanii de lucrri?
1.1.1.3 Calitatea solicitat pentru efectuarea lucrrilor putea fi asigurat cu sumele
prevzute?
ntrebarea secundare 1.1.2 Atribuirea contractelor de ctre D.R.D.P. a respectat prevederile legale? se poate diviza n:
1.1.2.1 Valoarea contractelor atribuite s-a ncadrat n valoarea estimat?
1.1.2.2 La ce valoare au fost ncheiate contracte pentru lucrri similare n statele
nvecinate?
ntrebarea secundare 1.1.3 Plile efectuate pentru lucrrile de ntreinere i reparaii au
fost efectuate ca urmare a verificrii respectrii termenelor de execuie i condiiilor de calitate a lucrrilor efectuate? se poate diviza n:
1.1.3.1 Recepia/verificarea a fost efectuat de persoane calificate/specialiti?
1.1.3.2 Lucrrile au fost finalizate la termenele convenite i planificate?
ntrebarea secundare 1.1.4 D.R.D.P. a luat msurile corespunztoare de monitorizare a
derulrii contractului de execuie a lucrrilor? se poate diviza n:
1.1.4.1 Au existat modificri ale contractelor iniiale prin acte adiionale, care au
dus la creterea valorii contractelor i, dac da, a fost justificat corespunztor necesitatea efecturii lucrrilor suplimentare?
50
1.1.4.2 Au fost atribuite contracte de lucrri prin procedura de negociere fr publicarea prealabil a unui anun de participare pentru lucrri care s-au dovedit a fi necesare, neprevzute iniial i, dac da, au fost respectate prevederile legale la aplicarea procedurii de atribuire?
1.1.4.3 Actualizarea, dup caz, a valorii contractelor a fost efectuat potrivit prevederilor contractuale?
1.1.4.4 Plile pentru lucrrile real executate au fost fcute n baza situaiei de
lucrri prezentate spre decontare, cu viza diriginilor de antier?
1.1.4.5 n cazul executrii de lucrri n antrepriz, acestea au fost executate de
subantreprenorii stabilii prin contractul ncheiat cu D.R.D.P.?
1.1.4.6 Au fost necesare lucrri de refacere de ctre contractor a lucrrilor n perioada de garanie, datorit unor vicii ascunse sau a executrii la calitate
necorespunztoare a lucrrilor?
ntrebarea secundar 1.2 Putea D.R.D.P. s obin rezultate mai bune cu resursele puse
la dispoziie? se poate diviza n:
1.2.1 Care este situaia pe judee privind cazurile de refacere de lucrri de ctre
executani, n perioada de garanie?
1.2.2 Au fost efectuate analize la nivelul D.R.D.P. care s stabileasc cauzele care
au generat diferenele dintre judee privind incidena cazurilor de refacere a
lucrrilor i au fost luate msuri n consecin?
1.2.3 Este stabilit ca i condiie pentru potenialii executani de lucrri, de a avea
implementat un sistem de control al calitii lucrrilor executate?
1.2.4 Sunt stabilite clauze penalizatoare pentru nerealizarea lucrrilor la termenele
stabilite n contractele de execuie n care D.R.D.P. are calitatea de autoritate
contractant?
ntrebarea secundar 1.3 Programul de reabilitare i ntreinere a drumurilor naionale i
judeene a fost ndeplinit/realizat conform proiectului iniial? se poate diviza n:
1.3.1 Au existat modificri ale proiectului iniial?
1.3.2 Modificrile proiectului iniial au fost datorate unei planificri iniiale nerealiste,
obiectivele neputnd fi realizate, ori s-au dovedit a fi nenecesare/inoportune?
1.3.3 Au fost atini parametrii proiectului aprobat, dac nu, au fost stabilite responsabilitile potrivit prevederilor din contracte?
2.2.2.4 - Identificarea i evaluarea criteriilor de audit
Criteriile de audit reprezint termeni de referin, respectiv acele standarde care sunt
utilizate pentru a determina dac un program sau o activitate atinge intele de performan
programate, prin confruntarea dintre: ceea ce este i ceea ce ar trebui s fie.
Criteriile de audit sunt stabilite de auditorii publici externi prin exercitarea raionamentului profesional, fiind adecvate obiectivelor auditului performanei.
n cadrul Standardelor i liniilor directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena profesional ISSAI 3000 anexa 2, sunt prezentate caracteristicile pe care trebuie s le ndeplineasc criteriile de audit:
o ncrederea permite unui alt auditor n aceleai circumstane s ajung la concluzii
consecvente;
o Obiectivitatea nu sunt afectate de prejudecile auditorilor sau ale conducerii
entitii auditate;
o Relevana permit formularea unor constatri i concluzii ce ndeplinesc nevoile de
informare ale utilizatorilor;
o Inteligibilitatea exprimare clar i care nu las loc de interpretri;
51
52
Procedurile de audit utilizate pentru obinerea i analizarea probelor sunt variate, fiind
similare celor aplicate de studiile din domeniul tiinelor sociale.
Obinerea probelor se poate face n urma efecturii de studii, formulrii de ntrebri
prin chestionare, interviuri i prin observarea direct a aspectelor n legtur cu derularea
programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor entitii.
Stabilirea concluziilor i elaborarea recomandrilor se poate face utiliznd diverse
proceduri analitice, cantitative i/sau calitative prin care s se explice ce s-a constatat i s
se stabileasc legtura dintre cauz i efect (prin analiza comparativ, analiza nainte i
dup, analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor, cost-beneficiu, cost-eficacitate etc.).
Auditorii publici externi vor utiliza raionamentul profesional i vor lua n considerare
cele mai bune practici n domeniu pentru stabilirea metodologiei de audit, n raport de disponibilitatea datelor i de resursele puse la dispoziie (timp i personal).
Este recomandat s se manifeste flexibilitate i pragmatism n stabilirea metodologiei de
audit i a considerentelor practice care pot influena planul de audit. Procedurile de eantionare
i de chestionare pot permite formularea unor concluzii generale, iar studiile de caz pot oferi
ansa unor analize n profunzime. Dei natura auditului performanei presupune o alegere atent
a procedurilor de audit avnd n vedere multitudinea variabilelor (ipotezelor de lucru), este important s se pstreze o perspectiv deschis la nou n timpul procesului de execuie a auditului.
n aceast etap a planificrii auditului performanei auditorii publici externi trebuie s
identifice:
- natura, sursele i disponibilitatea datelor i informaiilor care pot fi obinute, lund n
considerare i factori cum ar fi valabilitatea altor rapoarte de audit, studiile efectuate
n legtur cu programul, procesul, proiectul sau activitatea auditat/auditat i costurile obinerii probelor de audit etc.;
- procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obinerea i analiza probelor de audit.
-
riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va trebui
coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate.
Este important ca prezentarea probelor obinute prin observare direct s fie ct mai
clar i uor de neles.
n practic, probele de audit fizice se pot obine prin observarea direct a evenimentelor, fenomenelor i activitii persoanelor etc. de ctre doi sau mai muli auditori i dac
este posibil chiar nsoii de ctre reprezentani ai entitii auditate.
b) Probe verbale
Probele verbale se constituie din rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale
reprezint pentru auditorii publici externi surse importante de informaii care sunt folosite n
procesul de audit.
De regul, acestea sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului, procesului, proiectului sau activitii auditat/auditat sau de la alte persoane care au legtur cu
acesta/aceasta.
Pentru a putea fi utilizate ca probe de audit, probele verbale trebuie consolidate prin:
- confirmri scrise obinute de la intervievai;
- apelri la surse independente care s relateze fapte similare;
- verificri ulterioare ale nregistrrilor.
n evaluarea fiabilitii i relevanei probelor verbale auditorul trebuie s evalueze credibilitatea persoanei intervievate i anume: funcia deinut, pregtirea profesional, experiena i sinceritatea persoanei intervievate.
c) Probe documentare
Probele documentare, din surse externe, se prezint sub form unor acte sau documente, n form scris sau electronic, cum ar fi scrisori sau memorandumuri, diferite contracte, rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor teri etc.
Totodat, se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate),
respectiv din documente tehnico-operative, documente financiar-contabile, coresponden,
bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i proceduri interne, rspunsuri primite la chestionare etc.
Relevana probelor de audit documentare trebuie evaluat n funcie de obiectivele
auditului.
De exemplu, existena unui manual de proceduri constituie o prob numai dac acest
manual este aplicat.
Similar probelor verbale i n cazul probelor documentare trebuie analizat poziia,
cunotinele i experiena autorului sau ale celui ce aprob documentul.
Documentele n care sunt consemnate rezultatele controlului intern pot fi considerate
probe de audit credibile dac, n prealabil, se face o evaluare a controalelor ce opereaz n
interiorul sistemului.
Prin probele documentare se asigur:
- surse de informare n toate etapele auditului performanei;
- rspunsuri din partea entitii auditate sau din partea terilor la eventuale ntrebri ale
auditului performanei;
- confirmarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditorilor publici externi;
- sporirea eficienei i eficacitii aciunii de audit al performanei.
d) Probe analitice
Aceste probe se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor i informaiilor privind aciuni legate de implementarea i derularea unui program, proiect, proces
sau activitate de ctre entitatea auditat.
55
Capitolul 3
Execuia auditului performanei
Execuia presupune implementarea planului de audit cu scopul de a colecta date i
informaii care mai apoi sunt sintetizate i sortate sau clasificate n vederea analizrii lor.
Datele i informaiile care probeaz existena unor diferene sau disfuncionaliti pot fi
utilizate ca baz pentru formularea concluziilor i recomandrilor auditului.
Probele obinute trebuie s fie suficiente i adecvate pentru ca auditorii publici externi
s susin constatrile i concluziile n legtur cu tema auditat.
Astfel cum s-a menionat mai sus, etapa de execuie const n:
- aplicarea procedurilor de audit de obinere de date i informaii conform planului de audit;
- aplicarea procedurilor de audit de sintetizare i analizare a datelor i informaiilor;
- elaborarea i evaluarea constatrilor auditului, formularea concluziilor i recomandrilor;
- consultarea cu entitatea auditat;
- organizarea documentelor i a dosarelor de lucru.
58
59
privind managementul performanei. Probele verbale pot fi obinute prin interviuri i chestionare.
Probele analitice includ calcule, comparaii, informaii triate pe componente i argumente
raionale.
Auditorii publici externi trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru
a-i susine constatrile i concluziile n legtur cu tema auditat.
Acetia identific, colecteaz i analizeaz probe de audit cu privire la:
- programul, procesul, proiectul sau activitatea auditat/auditate;
- gradul de realizare a obiectivelor cuprinse n planul de audit al performanei;
- percepiile sau opiniile beneficiarilor programului, procesului, proiectului sau activitii
auditat/auditate, dac este cazul.
Auditorii publici externi analizeaz dac probele de audit sunt sau nu suficiente i
adecvate, iar n caz contrar ei trebuie s acioneze pentru obinerea unor probe suplimentare
care s fie colectate din surse diferite.
n practica auditrii performanei, cele mai utilizate proceduri de colectare a datelor i
informaiilor sunt: examinarea documentelor, rezumatele, eantionarea, grupurile de dezbatere, chestionarul, interviul i observarea.
60
3.1.2. Rezumatele
Rezumatele reprezint procedura de audit utilizat pentru obinerea datelor i informaiilor care const n ntocmirea de sinteze ale datelor i informaiilor rezultate n urma
studierii literaturii de specialitate referitoare la derularea programului, proiectului, procesului
sau activitii auditat/auditate.
Studierea literaturii de specialitate i poate oferi auditorului public extern acces la un
material util, ns este important s se evalueze fiabilitatea coninutului documentelor dac
informaiile pe care le conin ofer o imagine obiectiv sau subiectiv, dac dau o imagine cu
mai multe faete etc.
Documentul de lucru care se ntocmete este prezentat n Anexa nr. 21 cu
indexul AP 010.
3.1.3 Eantionarea
Eantionarea n audit implic aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100%
din elementele din cadrul unei populaii relevante pentru audit, astfel nct toate elementele s
aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza o baz rezonabil pentru auditor de
formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul.
n proiectarea eantionului de audit, auditorul ia n considerare scopul specific care
trebuie atins i combinaia de proceduri de audit cu probabilitatea cea mai mare de a atinge
acest scop.
Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz
dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este
dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului.
Un eantion poate fi determinat statistic sau nestatistic, ambele necesitnd folosirea
raionamentului profesional, o schem care poate ajuta alegerea metodei de eantionare
este prezentat n diagrama urmtoare:
61
Prima etap a planificrii eantionului se refer la definirea clar a populaiei, cea mai
important caracteristic a acesteia fiind omogenitatea.
Este la fel de esenial ca auditorul s defineasc n mod clar obiectivul specific al
auditului, care este urmrit cu ajutorul testrii eantionului.
Metodele de eantionare statistic folosesc teoria probabilitilor pentru determinarea dimensiunii eantionului. Aceste metode presupun evaluarea i luarea n calcul a riscului de
eantionare, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie.
Metodele de eantionare nestatistice cele mai utilizate sunt cele care au la baz
caracterul aleatoriu i raionamentul profesional al auditorului.
De regul n procesul de audit, auditorii utilizeaz eantionarea statistic sau nestatistic fie o combinaie a celor dou.
Metodele de eantionare statistic sunt:
- eantionarea unitilor monetare MUS;
- eantionare stratificat;
- eantionarea pe mai multe nivele;
- eantionarea aleatorie simpl.
Eantionarea unitilor monetare MUS este un tip de selectare n funcie de valoare n care dimensionarea, selectarea i evaluarea eantionului au drept rezultat o concluzie exprimat n uniti monetare. Aceast eantionare este utilizat n situaiile n care se
ateapt un numr redus de erori.
Eantionarea stratificat se efectueaz prin mprirea populaiei n grupuri.
Acestea pot fi determinate utiliznd valorile operaiunilor (valori mari i valori mici) sau riscurile de audit (riscuri ridicate i riscuri reduse). Odat populaia mprit pe grupuri, se
poate utiliza o eantionare aleatorie simpl.
Eantionarea pe mai multe nivele este n mod general necesar atunci cnd operaiunile economice sunt efectuate ntr-un numr de locaii diferite, care sunt prea numeroase
pentru a fi vizitate iar elementele de testat se gsesc n aceste locaii. Eantionarea se va desfura n dou etape n prima etap se va eantiona numrul de locaii care se vor vizita, iar
n a doua etap se va eantiona numrul de elemente care se vor testa n aceste locaii.
n eantionarea aleatorie, caracterul aleatoriu poate fi asigurat cu ajutorul softului
IDEA sau n lipsa acestuia prin utilizarea unor generatoare de numere aleatorii care sunt disponibile pe internet (de ex.: www.random.org).
Metodele de selecie nestatistice sunt:
- selecia la ntmplare;
- selecia n bloc.
Selecia la ntmplare presupune ca auditorul s selecteze eantionul fr a respecta
o tehnic structurat, evitnd de exemplu elementele dificil de localizat sau alegerea de
fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de pe o pagin i ncercnd s se asigure c toate
elementele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate.
Selecia n bloc implic selectarea unuia sau mai multor blocuri de elemente apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici
diferite fa de elementele din alt parte a populaiei.
Auditorul va aplica proceduri de audit asupra eantionului, adecvate scopului propus, cu privire la fiecare element selectat. Dac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat, auditorul trebuie s efectueze procedura asupra unui element nlocuitor.
Auditorul trebuie s investigheze natura i cauza oricror deviaii sau denaturri
identificate i s evalueze efectul lor asupra scopului procedurii de audit.
62
63
64
zndu-se scopul ntlnirii, timpul, locul i durata acestora (de regul, ntre dou ore i
dou ore i jumtate);
o n deschiderea edinei, moderatorul trebuie s explice scopul studiului, cum i n ce fel
au fost alei participanii i cum vor fi utilizate rezultatele obinute. n cazul edinelor de
dezbatere a performanelor sczute sau ridicate este necesar s se pstreze discreia
asupra modului de selecie a participanilor i asupra tematicii dezbtute. De asemenea,
trebuie explicate regulile de desfurare a dezbaterilor i s se sublinieze importana
exprimrii libere, fr teama c opiniile vor fi atacate verbal de ctre ceilali participani.
nc de la nceputul edinei trebuie utilizat un flipchart (tabla de scris), pentru a se reine
ideile i pentru a coordona discuiile. Moderatorul trebuie s se asigure c participanii au
neles corect scopul dezbaterii, iar n cazul unor nelmuriri s fac clarificrile necesare.
La nceputul dezbaterilor n grup, moderatorul va cere participanilor s se prezinte i
dac este cazul, va solicita i unele informaii suplimentare pentru a evidenia personalitatea fiecrui participant. Astfel, discuiile vor fi axate pe probleme personale cum ar fi: pasiuni, realizri
etc. Aceast abordare permite nclzirea participanilor, dup care se poate trece de la ntrebrile cu caracter general la ntrebri cu un anumit specific i cu un grad mai mare de detaliere.
n timpul dezbaterilor moderatorul trebuie s admit i s ncurajeze toate contribuiile
participanilor, mai ales cnd acestea sunt furnizate i de ctre participanii mai rezervai.
Moderatorul va parafraza ideile/informaiile mai complexe pentru a se asigura c le-a
neles corect, dar n acelai timp va evita exprimarea propriilor opinii (verbal sau n alte moduri).
Este important ca, prin comentariile sale, moderatorul s nu ncerce judecarea sau aprecierea
ideilor i informaiilor furnizate de ctre participani. n cazul n care unele informaii sau idei au
fost exprimate confuz, se vor reformula ntrebri orientate pentru obinerea de clarificri. Este
necesar s se lmureasc termenii tehnici, jargonul i n general exprimrile confuze pentru a se
asigura c toi participanii au realizat o nelegere corect.
Cnd un membru al grupului exprim o idee nou, interesant pentru studiu, trebuie
urmrit modul n care aceasta este receptat de ctre ceilali participani i n acelai timp trebuie
avut grij ca discuiile purtate n legtur cu aceasta s devin o dezbatere. n momentul n care
intervine un dezacord ntre pri, moderatorul trebuie s sublinieze c diferenele de opinii sunt
binevenite i c n cadrul grupului nu trebuie s se realizeze neaprat un consens.
Esenial este s se ofere ansa fiecrui participant de a contribui la dezbaterea
tuturor subiectelor sau problemelor aflate n discuie. n acest sens, moderatorul trebuie s
dea dovad de tact (ncurajnd participanii rezervai) i de diplomaie pentru a deturna
atenia de la participanii dominatori.
Atunci cnd n cadrul grupului s-au discutat toate aspectele planificate edina se
ncheie, participanii fiind ntrebai dac doresc s mai discute sau s sublinieze un anume
aspect. Unii participani pot reveni i pot oferi informaii importante.
Un alt mod de a obine informaii suplimentare este de a distribui foi pentru notie i
de a cere participanilor s noteze orice informaii suplimentare, care ar putea contribui la
realizarea obiectivului grupului de dezbatere.
Documentul de lucru care se ntocmete cu ocazia organizrii grupurilor de
dezbatere este prezentat cu indexul AP 012 n Anexa nr. 21.
c) Analiza i raportarea rezultatelor
Datele i informaiile obinute se vor stoca n format electronic sau pe suport de
hrtie, punndu-se accentul pe acurateea acestor nregistrri.
3.1.5 Chestionarul
Necesitatea i oportunitatea utilizrii procedurii de obinere a datelor i informaiilor cu ajutorul chestionarului.
Chestionarul reprezint un ansamblu de ntrebri la care se solicit rspunsuri n form
scris, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Utilizarea acestei proceduri de audit prezint avantajul abordrii unei populaii numeroase i obinerea rspunsurilor
ntr-o perioad relativ scurt de timp.
65
De asemenea, nainte de utilizarea chestionarului se realizeaz i o informare a personalului, respectiv a conducerii entitii auditate despre efectuarea studiului la care sunt invitai s
participe.
Pentru a conferi credibilitate i seriozitate n aplicarea acestei proceduri se impune o anumit abilitate n formularea ansamblului de ntrebri la care trebuie s rspund cei chestionai.
De precizat c, formularea ntrebrilor reprezint problema cheie a chestionarului, ceea
ce impune auditorilor s evite ntrebrile ambigue, necorespunztoare sau interpretabile.
n mod obinuit, chestionarele sunt utilizate pentru a obine opinii i puncte de vedere
referitoare la calitatea/performana serviciilor i produselor oferite beneficiarilor, urmare implementrii unor programe sau activiti, finanate din fonduri publice.
De aceea, obiectivele chestionarului trebuie definite cu claritate, fiind orientate n direcia:
- monitorizrii domeniului auditat;
- evalurii ndeplinirii indicatorilor de performan ca urmare a implementrii programelor i activitilor finanate din fonduri publice.
ntruct criteriul de evaluare a oportunitii utilizrii chestionarelor l reprezint calitatea
datelor i informaiilor obinute (valoarea adugat a auditului) n raport cu costurile acestuia,
auditorii trebuie s defineasc cu claritate obiectivele chestionarelor, s stabileasc datele i
informaiile ce se ateapt a fi obinute, precum i persoanele care vor fi chestionate.
Avnd n vedere att avantajele, ct i costurile ce le implic utilizarea acestei proceduri,
la adoptarea deciziei folosirii chestionarelor trebuie s se in cont i de urmtoarele considerente:
- chestionarele presupun resurse financiare relativ mari;
- posibilitatea ca rspunsurile obinute s nu corespund cu ateptrile auditorului. De
aceea, se impune ca auditorii s formuleze ntrebri ct mai clare i precise care s-l
determine pe cel chestionat s formuleze rspunsuri simple, la obiect, consistente i
prezentate cu acuratee;
- posibilitatea obinerii unor date i informaii similare, accesibile prin utilizarea altor
proceduri care nu presupun costuri ridicate.
n concluzie, se poate spune c decizia utilizrii procedurii chestionarelor trebuie
luat dup o analizare detaliat att a costurilor, ct i a calitii datelor i informaiilor (probelor de audit) ce se prevd a fi obinute.
Aplicarea procedurii chestionarului presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) proiectarea structurii i formatului chestionarului;
b) activitatea de teren pentru completarea chestionarului;
c) colectarea, sintetizarea i analizarea datelor i informaiilor obinute cu ajutorul chestionarelor.
a) Proiectarea structurii i formatului chestionarului
n aceast etap auditorii vor elabora ntrebrile, vor concepe formatul chestionarului
i vor realiza testarea acestuia.
Este important ca structura chestionarului s fie ct mai simpl, inteligibil i logic, i
s ofere ndrumri clare privind completarea rspunsurilor.
Chestionarele care se vor adresa prin pot sau prin e-mail trebuie s fie redactate
ntr-o form atractiv, corespunztoare, oferind spaiu suficient pentru formularea rspunsurilor (n special pentru ntrebrile deschise).
Se recomand ca ntrebrile s fie tiprite ntr-un format lizibil, utiliznd un format de
liter corespunztor.
De asemenea, pentru a-l face mai atractiv i plcut ochiului, acesta poate s cuprind
pe lng ntrebri, unele grafice, diagrame, desene etc.
66
ntrebrile reprezint partea cea mai important a chestionarului, deoarece prin obinerea unor rspunsuri sincere se pot realiza evaluri deosebit de utile procesului de audit.
De aceea, la proiectarea ntrebrilor chestionarului auditorul trebuie s aib n vedere
ca acestea:
- s nu fie ambigue, adic s fie formulate ct mai clar, utilizndu-se cuvinte simple,
uor de neles;
- s fie precise i ct mai scurte;
- s ofere posibilitatea de a obine rspunsuri de la majoritatea celor chestionai;
- s se formuleze o singur ntrebare n cadrul unei fraze;
- s aib acelai neles pentru toi chestionaii;
- s fie complete.
Un chestionar trebuie s cuprind predominant ntrebri nchise, la care se poate
rspunde prin bifare, precum i ntrebri deschise, la care trebuie s se fac un comentariu.
n mod obinuit fiecare seciune a chestionarului trebuie s nceap cu ntrebri mai
uoare i s continue cu ntrebrile mai grele, iar la finalul acestuia este necesar s se adreseze
o ntrebare deschis, de exemplu: Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?
Referitor la ntrebrile nchise.
Acest gen de ntrebri presupun un singur rspuns, cel chestionat putnd alege prin
bifare cu Da sau Nu o singur variant de rspuns.
n prezentarea rspunsurilor posibile, auditorii trebuie s se asigure c au fost enumerate
toate variantele. De obicei, se include i o variant de rezerv altele pentru a avea acoperire n
situaia n care s-a omis totui ceva.
Exemple:
1. Cum ai luat la cunotin de Programul guvernamental de construcii de
locuine pentru tineret?
Cnd se folosesc ntrebri sub forma codurilor numerice nchise (cu referire la valori),
se solicit indicarea valorii exacte.
n cazul n care se apreciaz c cei chestionai nu cunosc valorile exacte, atunci se
vor solicita rspunsuri ntre anumite limite prestabilite.
67
Exemplu:
1. Care este perioada de creditare pe care dumneavoastr o considerai ca
fiind cea mai convenabil n cadrul programului guvernamental de
construcii de locuine prin credit ipotecar?
2. Care este structura de vrst a persoanelor care au solicitat locuine n
cadrul acestui program?
pn n 5 ani
ntre 6-10 ani
ntre 11-15 ani
ntre 16-20 ani
peste 20 de ani.
pn n 30 ani
ntre 30-35 ani
ntre 35-40 ani
ntre 40-50 ani
peste 50 de ani.
68
69
3.1.6 Interviul
n auditarea performanei interviul reprezint o procedur de investigare care
const ntr-o sesiune de ntrebri i rspunsuri, utilizat n scopul obinerii de date i informaii noi i/sau pentru colectarea unor opinii n legtur cu implementarea i modul de derulare a unui program sau a unei activiti. (ISSAI 3000, anexa 1)
Totodat, interviurile permit urmrirea n detaliu a evoluiei unor procese sau fenomene care privesc ndeplinirea indicatorilor de performan a entitilor implicate n derularea
unor programe sau activiti, care sunt finanate din fonduri publice.
Spre deosebire de chestionar, interviul, prin caracterul su nemijlocit de a cuta clarificri
n legtur cu unele informaii vagi sau confuze, prezint avantajul c dup sintetizarea i analizarea rspunsurilor primite poate determina dezvluiri corecte. De aceea, este foarte util ca nainte de a trece la formularea ntrebrilor i derularea efectiv a interviului auditorul s stabileasc
obiectivele i problemele pe care intenioneaz s le rezolve prin utilizarea acestei metode.
n cadrul auditului performanei se utilizeaz mai multe tipuri de interviuri, att din
categoria celor nestructurate, care au un caracter interactiv, ct i din categoria celor
structurate, care se desfoar pe baza unei liste de ntrebri.
n funcie de natura acestora, deosebim:
- interviuri pregtitoare;
- interviuri pentru colectarea datelor i informaiilor;
- interviuri care identific atitudini i colecteaz argumente;
- interviuri care au menirea de a evalua idei i sugestii.
n practica auditului performanei se utilizeaz urmtoarele tipuri de interviuri:
- interviul neoficial (conversaional). n cadrul acestui tip de interviu ntrebrile nu sunt
prestabilite. Desfurarea acestuia are un caracter deschis, ntrebrile fiind formulate
ad-hoc, n funcie de natura discuiei, precum i de cunotinele i de disponibilitatea
intervievatului de a furniza rspunsuri privind subiectul discutat.
- interviul general realizat pe baza unui ghid de abordare. Astfel de interviuri se caracterizeaz prin faptul c de la fiecare persoan intervievat se obin date i informaii
din aceleai domenii.
- interviul standardizat. Acest tip de interviu se utilizeaz frecvent n auditarea performanei, deoarece presupune formularea unor ntrebri la care rspunsurile sunt deschise. Persoanele intervievate au libertatea s aleag rspunsurile la ntrebri. Avantajul utilizrii acestui tip de interviu const n faptul c se poate adresa unei categorii
largi de intervievai i se realizeaz ntr-un timp relativ scurt.
- interviul nchis. Caracteristica acestui tip de interviu const n faptul c ntrebrile
faciliteaz alegerea unuia sau a mai multor tipuri de rspunsuri dintr-un set prestabilit.
ntrebrile se pot adresa tuturor persoanelor intervievate iar interviul poate fi realizat
chiar i de ctre auditori care nu au experien n tehnica interviului.
- interviul telefonic prezint avantajul obinerii rapide a rspunsurilor, abordarea unui
numr mare de elemente ale unei populaii dispersate, precum i costuri reduse. Dezavantajele constau n dificultatea adresrii ntrebrilor care au o list lung de rspunsuri, precum i dificultatea selectrii celor mai adecvai intervievai. De menionat
c, n cadrul unui chestionar telefonic este deosebit de dificil s se menin interesul
celui chestionat mai mult de 20 minute.
Interviurile se pot realiza cu una sau mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau
prin vizite la locul de munc sau domiciliu.
Pentru a obine o imagine de ansamblu a realitii este important s se realizeze
interviuri cu persoane care ocup poziii diferite ntr-un domeniu sau ntr-o entitate. De
exemplu, cu personalul din conducere i cu cel de execuie de la diferite entiti, dar care
activeaz n acelai domeniu, cu experi, cercettori i cadre didactice, care au legtur cu
domeniul auditat.
70
71
b) Desfurarea interviului
Persoana care realizeaz interviul se va prezenta n mod prietenos i va expune pe
scurt, subiectele ce urmeaz a fi abordate, prezentnd cteva aspecte legate de activitatea
Curii de Conturi, despre studiu i despre persoana care ia notie. Totodat, va ntreba intervievatul dac are ceva de clarificat nainte de a ncepe interviul.
Interviurile vor ncepe cu ntrebri care au un caracter general (exemplu: De cnd
lucrai n instituie? Care este pregtirea dumneavoastr? Ce hobby-uri avei? etc.), la care
se rspunde uor i care au menirea de a ncuraja intervievatul s se relaxeze. Astfel, dac
se are n vedere adresarea unor ntrebri despre trecut, prezent i viitor, se va ncepe cu
prezentul la care este mai uor de rspuns, iar ntrebrile referitoare la prezent i apoi viitor,
care de regul privesc anumite probleme controversate, se vor adresa ctre sfritul
interviului, deoarece acestea sunt mai dificile i presupun un anumit timp de gndire. Se va
menine o atmosfer prietenoas i relaxant.
Auditorul va utiliza cuvintele cele mai potrivite pentru adresarea ntrebrilor, astfel
nct s se stabileasc o relaie pozitiv, care s nu ofenseze, s nu deruteze i s nu critice
pe cel intervievat. Se vor evita ntrebrile care conduc ctre rspunsuri generale, precum i
ntrebrile de genul Care sunt punctele tari, respectiv punctele slabe ale programului?,
ntruct intervievatul se va concentra fie asupra punctelor tari, fie asupra punctelor slabe.
Este recomandabil ca aceste ntrebri s se formuleze astfel: Doresc s v ntreb despre
punctele slabe i punctele tari ale programului, n primul rnd punctele tari care credei c
sunt? se ateapt rspunsul i se ntreab n continuare: Acum punctele slabe care apreciai
c sunt?
Totodat, se pot adresa i ntrebri n lan (legate ntre ele). Spre exemplu: dup ce
se adreseaz ntrebarea: Ce credei despre program? Rspunsul poate fi: Cred c este
foarte bun i se continu cu ntrebarea: n ce sens este programul foarte bun? Se ateapt
rspunsul i se poate continua cu ntrebarea: n ce condiii credei c proiectul ar fi avut
rezultate excelente?
Pe parcursul interviului, auditorul public extern trebuie s dea dovad de tact, s asculte
cu atenie rspunsurile, s nu ntrerup intervievatul sau s completeze fraza (rspunsul) acestuia i s dea explicaii la ntrebrile care nu au fost nelese. Se recomand ca acesta s foloseasc ct mai mult limbajul nonverbal ntreinnd o atmosfer relaxant i ncurajnd intervievatul s rspund. Totodat, auditorul public extern trebuie s sintetizeze aspectele cheie, pentru
a verifica dac problemele acoper toate subiectele propuse, s parafrazeze unele rspunsuri i
s verifice dac au fost bine nelese. Dac intervievatul se ndeprteaz de la subiect, trebuie s
i se reaminteasc acestuia tema interviului n mod politicos, cu tact, dar hotrt.
De asemenea, auditorul trebuie s asigure tranziia i legtura dintre problemele principale. Spre exemplu: am vorbit deja despre.. (problema important), acum a dori s trecem
la(o alt problem important).
Dac intervievaii devin nervoi, i duc mna la gur, roesc, se uit n sus, n jos, la
stnga sau la dreapta sau au inconsecven n rspunsuri, auditorul trebuie s realizeze c
acetia ocolesc rspunsul sau nu spun adevrul. n astfel de situaii, auditorul poate adresa o
ntrebare mai uoar cu caracter general i apoi s revin cu ntrebri la subiect.
La sfritul interviului se trec n revist rspunsurile oferind intervievatului posibilitatea
de a face eventuale corecii, adugiri sau dezvoltri n legtur cu unele rspunsuri. Dac
intervievatul este dispus s extind rspunsurile, dar timpul nu-i mai permite, auditorul poate
propune o nou ntlnire.
Dup ncheierea interviului, se ntocmete o not a interviului care este trimis intervievatului pentru a fi semnat, avnd n acest fel confirmarea corectitudinii rspunsurilor. Cu
72
aceast ocazie intervievatul este invitat s fac alte comentarii dac el le consider a fi
necesare. Aceast not nu trebuie s conin aprecieri privind comportamentul intervievatului (nervozitate, team, ct a fost de convingtor, ct a fost de hotrt etc.).
Documentul de lucru care se ntocmete n cazul utilizrii interviului are indexul
AP 015 din Anexa nr. 21.
3.1.7 Observarea
Observarea ca procedur presupune desemnarea unor auditori care vor efectua observri ale proceselor, ale comportamentului managementului sau personalului unei entiti
i chiar ale cldirilor etc. Aceast procedur este folosit n special pentru a obine detalii i
pentru a nelege modul n care se desfoar o operaiune, pentru a obine punctele de
vedere ale personalului din domeniu, pentru a discuta i a testa idei, pentru a suplimenta sau
a face comparaii cu alte informaii. (ISSAI 3000, anexa 1)
Observarea se realizeaz atunci cnd este oportun a fi utilizat, pentru verificarea pe
baza unei liste a obiectivelor specifice stabilite naintea nceperii acestei activiti.
La solicitarea auditorilor publici externi, entitatea auditat are obligaia de a desemna
reprezentani care s-i nsoeasc, atunci cnd acetia efectueaz observri directe.
Riscul inerent al observrii este acela c prezena observatorului n cadrul procesului
sau fenomenului poate altera cadrul n care se manifest, acest inconvenient poate fi
combtut printr-o atitudine i o prezen ct mai discret.
Tipurile de observare ntlnite n practica auditului performanei sunt prezentate n
schema urmtoare:
Dup cum rezult din aceast schem de mai sus, se pot distinge urmtoarele tipuri
de observare:
a) Observarea participativ deschis, care este reprezentat foarte bine de aa numita
observare sub acoperire n care un observator sub acoperire triete el nsui
momentul (aude, vede), din care poate extrage observaiile asupra situaiei supuse
ateniei.
Buna practic n domeniu stabilete elementele necesare a fi observate:
spaiul cadrul n care se efectueaz observarea;
actorii persoanele participante;
activitile aciunile desfurare de acetia;
obiective elemente supuse observrii;
evenimente situaiile deosebite aprute;
timpul succesiunea n timp a evenimentelor;
73
Interviul
Chestionarul
Procedura
74
Scop general
Avantaje
Obinerea unei nelegeri a modului de funcionare a programului fr perturbarea funcionrii acestuia; revizuirea regulamentelor i
procedurilor interne, ale instruciunilor de utilizare ale aplicaiilor IT, notelor interne, proceselor-verbale etc.
Dezavantaje
- este posibil s nu se obin rspunsul
corect;
- cuvintele pot influena rspunsurile respondenilor;
- sunt impersonale;
- n studii, poate fi nevoie de un expert n
eantionare;
- nu ofer detalii complete.
- pot dura mult;
- pot fi dificil de analizat i comparat;
- pot fi costisitoare (cnd necesit deplasri
lungi);
- intervievatorul poate influena rspunsurile
celui intervievat.
- dureaz mult;
- informaia poate fi incomplet;
- trebuie s se tie clar ce anume se caut;
- nu sunt mijloace flexibile de a obine datele;
date limitate la cele ce exist deja.
Grupurile de
dezbatere
Observarea
Procedura
Scop general
Pentru a obine probe corecte cu privire la
modul de funcionare al programului, n
special al proceselor
Avantaje
Dezavantaje
Exploreaz o tem n detaliu prin discuii de - se obin rapid i sigur impresii comune;
- poate fi un mod eficient de a obine inforgrup, de ex. despre reacii la o experien
maii vaste i detaliate ntr-un timp redus;
sau sugestie, nelegerea motivelor
- poate oferi informaii cheie despre proplngerilor des ntlnite etc.
grame.
Contract
C
D
= Da; X = Nu
75
76
a) Procedurile calitative
o Analiza comparativ (Benchmarking)
Aceast analiz reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor, a preurilor produselor i serviciilor specifice unei entiti cu cele ale altor entiti,
care se ncadreaz n aceeai clas de performan.
Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru:
- identificarea unor ci de mbuntire a performanelor;
- examinarea evoluiei tendinelor;
- creterea credibilitii recomandrilor auditului.
Auditorii pot face comparaii ntre subiecii care opereaz bine i cei care opereaz
mai puin bine, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entiti i chiar
ntre activiti similare ale entitilor din ri diferite.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru care are
indexul AP 017 i care este centralizat n cadrul Anexei nr. 21.
o Analizele nainte i dup
ntr-un studiu nainte i dup situaia existent naintea demarrii programului/activitii ce face obiectul auditului este comparat cu situaia rezultat dup implementarea programului sau finalizarea activitii.
Astfel, un studiu simplu nainte i dup se realizeaz prin compararea rezultatelor
estimate prin aplicarea unui set de msuri asupra unui segment (eantion) al programului/activitii auditate, nainte ca programul sau activitatea s nceap, cu rezultatele aceluiai set
de msuri, aplicate asupra aceluiai segment (eantion), dup o perioad suficient de lung
de la demararea programului sau a activitii.
Diferena rezultat din compararea celor dou estimri a indicatorilor de performan,
reprezint la rndul su o estimare a gradului de realizare a impactului ateptat.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru cu
indexul AP 018 i care este centralizat n cadrul Anexei nr. 21.
b) Procedurile cantitative
n general, analizarea datelor i informaiilor constituie un proces logic, creativ, care
include att elemente de ordin obiectiv, ct i elemente de ordin subiectiv. De aceea, aplicarea raionamentului profesional al auditorului este esenial n evaluarea corect a situaiei
de ansamblu a programului sau a activitii auditate. De cele mai multe ori, auditorii sunt
nevoii s aplice att proceduri de analiz calitativ, ct i proceduri de analiz cantitativ.
n continuare sunt prezentate dou din cele mai uzitate proceduri cantitative:
o Statisticile descriptive pentru nelegerea distribuiei datelor i a informaiilor
n mod obinuit tehnicile statistice, prin care se studiaz modul de distribuie al datelor pot
constitui instrumente de baz n cadrul analizelor pe care le presupune un proces de audit.
O distribuie a datelor poate fi exprimat, spre exemplu, n cadrul unui grafic, care
ilustreaz toate valorile unei variabile.
n practic, se utilizeaz trei coordonate de baz pentru distribuia datelor i anume:
- nivelul pe care se afl datele (primul, al doilea, al treilea etc.);
- distribuia datelor (valori minime i maxime, serii, iruri etc.);
- forma de prezentare a datelor care reprezint o distribuie normal, liniar sau combinat.
Distribuia este frecvent utilizat, pentru:
- identificarea nivelului sau formei de desfurare a datelor;
- stabilirea dac o variabil a performanei are legtur cu criteriile de audit;
- interpretarea distribuiei probabilitii de apariie a riscurilor;
- evaluarea gradului de reprezentativitate a eantionului extras dintr-o populaie dat.
77
o Analiza regresiilor
Acest tip de analiz se folosete pentru evaluarea nivelului de corelare a variabilelor
i este frecvent utilizat pentru:
- testarea relaiei presupus a fi adevrat;
- identificarea conexiunilor dintre variabile, care au o relaie cauzal i pentru
explicarea impactului acestora;
- identificarea situaiilor neobinuite, cnd de regul sunt depite valorile scontate
(ateptate);
- efectuarea de prognoze privind evoluia valorilor n timp.
c) Procedurile analitice
n auditul performanei se nregistreaz o gam larg de abordri sau modele analitice pentru analizarea datelor. Problemele economicitii, eficienei i eficacitii pot fi evaluate printr-o varietate de analize, aceasta datorit n principal complexitii relaiei cauzefect, care presupune combinarea unui numr mare de variabile.
De aceea, tehnicile de cercetare i abordrile analizelor trebuie alese cu atenie i
adaptate fiecrei situaii n parte. Aceasta presupune ca fiecare problem s fie analizat
separat, innd cont de evoluia condiiilor n care se manifest.
Se ntlnesc mai multe tipuri de analize, dintre care, cele mai utilizate sunt:
o Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor
Se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse,
precum i pentru identificarea acelor factori, care au condus la realizarea mai rapid sau mai
puin rapid a obiectivelor.
Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program sau a unei activiti,
poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impactului la obiectivele i cerinele prestabilite.
n auditul performanei, auditorii folosesc studiile privind realizarea obiectivelor atunci
cnd acestea sunt clar definite, iar atingerea lor constituie un scop al managementului
entitilor auditate. Ele pot deveni un instrument important al conducerii, acolo unde nu exist
suficiente cunotine despre efectele unei activiti.
Compararea rezultatelor obinute cu obiectivele stabilite poate oferi o imagine asupra modului n care aceste obiective au fost atinse. Totui, rezultatele obinute nu pot constitui singure o
soluie satisfctoare pentru evaluarea complet a unui program sau a unei activiti. De aceea
este necesar ca acestea s fie coroborate cu rezultatele altor modele analitice.
n cazul utilizrii acestei proceduri se ntocmete documentul de lucru care are
indexul AP 019 i care se regsete n Anexa nr. 21.
o Analiza cost-beneficiu
Acest tip de analiz se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile realizate i
beneficiile obinute n mod obinuit. Studiile se realizeaz, prin exprimarea costurilor i
beneficiilor n uniti monetare.
Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac veniturile nregistrate de o entitate,
program sau activitate, sunt mai mari dect costurile acestora i nu depesc nivelul planificat.
Analiza se utilizeaz pentru:
- obinerea asigurrii c analizele efectuate n cadrul entitilor respect standardele
profesionale;
- compararea costurilor i beneficiilor, cnd ambele sunt cunoscute sau pot fi estimate;
- compararea costurilor alternative n condiiile n care se presupune c beneficiile ateptate vor fi aceleai.
Efectuat corespunztor, analiza cost-beneficiu, trebuie s ia n consideraie nu
numai costurile i beneficiile vizibile, n general uor de msurat, ct i pe cele ce au
legtur cu protecia mediului.
78
79
Dup cum s-a menionat, constatrile auditului se elaboreaz n toate etapele realizrii acestuia, dar mai ales la finele fazei de execuie, atunci cnd auditorii pregtesc documentele pentru clarificri cu reprezentani ai entitii auditate sau experi, cercettori, personal din mediul universitar etc. Se ntocmete pentru centralizarea constatrilor Anexa nr.
16 cu denumirea: Matricea constatrilor.
Aceast activitate poate continua i n etapa de raportare atunci cnd, pentru clarificarea unor probleme (constatri) discutabile, se decide colectarea de probe de audit suplimentare. n fapt, n aceast etap auditorii stabilesc constatrile i formuleaz recomandrile
ce vor fi incluse n raportul de audit.
n practic, dup elaborarea unei constatri, se efectueaz o evaluare a importanei
acesteia i se determin cauzele care au condus la lipsa performanei, n cazul n care
aceasta s-a situat la un nivel sub cel preconizat. (ISSAI 3000, punctul 4.3)
n cazul n care, programul sau activitatea auditat nregistreaz o performan mai mare
dect cea preconizat, auditorul trebuie s consemneze circumstanele n care aceasta s-a
produs.
Auditorii pot ncerca s evalueze consecinele constatrilor, pentru c n multe cazuri
efectele constatrilor pot fi cuantificate. De exemplu, se poate estima costul proceselor mari
consumatoare de resurse, al achiziiilor realizate la valori nejustificat de mari sau al facilitilor neproductive. Efectele proceselor ineficiente, ale resurselor nefolosite sau ale managementului slab se evalueaz cu att mai bine, cu ct acestea se pot concretiza n ntrzieri
sau irosiri de resurse. Efectele calitative se pot manifesta din cauza absenei unor controale
riguroase, prin decizii inadecvate sau prin lipsa de interes pentru prestarea unor servicii de
calitate. Efectul trebuie s demonstreze necesitatea unor msuri de corecie (potrivit ISSAI
3000, punctul 4.3).
La elaborarea constatrilor auditului, auditorul trebuie s aib n vedere i faptul c,
efectele unor disfuncionaliti care au aprut n trecut, se pot manifesta i la data efecturii
examinrilor sau pot s apar i n viitor. De aceea, auditorii trebuie s observe dac efectul
care a aprut n trecut a fost identificat i dac disfuncionalitatea a fost remediat pentru a
preveni reapariia ei.
Analizarea cauzelor i efectelor constatrilor
Dup elaborarea constatrilor auditorii trebuie s identifice cauzele apariiei diferenelor i efectele lor asupra economicitii, eficienei i eficacitii derulrii programului, procesului, proiectului sau activitii entitii auditat/auditate. Analiza cauzelor i efectelor vor constitui baza formulrii recomandrilor privind msurile care vor trebui luate de entitate pentru
mbuntirea performanei prin remedierea deficienelor constatate.
80
81
82
83
84
85
86
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
j.
87
Capitolul 4
Raportarea
Fiecare audit al performanei se va ncheia prin elaborarea unui raport care detaliaz
constatrile auditului performanei (ISSAI 3000, partea a 5-a).
Rapoartele auditului performanei reprezint principala modalitate prin care se transmit
Parlamentului (comisiilor de specialitate) i Guvernului prin intermediul departamentului de
specialitate n a crui competen de verificare intr domeniul auditat, precum i altor instituii
publice interesate, concluziile i recomandrile n legtur cu posibilitile de mbuntire a
performanei programelor i activitilor guvernamentale care implic utilizarea de fonduri
publice. Raportul de audit este util i entitilor auditate, deoarece prin mesajele cheie adresate
poate proiecta o viziune privind mbuntirea n viitor a performanei.
n acest context este important ca informaiile, concluziile i recomandrile cuprinse
n raport s fie ct mai clare i bine documentate. Relaia dintre obiectivele auditului,
criteriile, constatrile i concluziile la care au ajuns auditorii publici externi trebuie s fie complet i verificabil. Raportul trebuie s prezinte detaliat aceast relaie, iar n cazul n care
auditorii au atribuit ponderi relativ diferite diverselor criterii de audit, acest lucru trebuie
explicat clar, pentru a permite utilizatorului s neleag raportul i s accepte concluziile.
Rapoartele de audit al performanei trebuie s fie obiective i corecte i, n acest
scop, este necesar ca acestea s ntruneasc urmtoarele caracteristici:
- s prezinte clar concluziile i recomandrile;
- s explice faptele n termeni neutri;
- s cuprind toate constatrile relevante;
- s fie constructive prezentnd i constatrile pozitive.
La elaborarea rapoartelor de audit al performanei, este recomandat s se aib n
vedere urmtoarele aspecte:
- includerea n raport a celor mai recente informaii i n cazul n care se fac referiri la
costuri din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate;
- evenimentele complexe trebuie prezentate n succesiunea lor cronologic;
- anexele raportului ar trebui s cuprind, printre altele, sursele probelor de audit,
numele consultanilor sau al experilor externi utilizai, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analizarea informaiilor care stau la baza raportului.
Raportul nu trebuie s reprezinte o sintez a documentelor de lucru sau s cuprind
rspunsuri la toate problemele studiului. Pentru structurarea rapoartelor se folosete de
obicei metoda inductiv (metoda care analizeaz evenimentele n evoluia lor de la particular
la general). La fiecare nivel al piramidei logice se pune o ntrebare (de obicei de ce?), care
primete rspuns la nivelul urmtor.
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
89
Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele programului, proiectului, procesului sau activitile auditat/auditate, criteriile de audit utilizate pentru
evaluarea performanei, constatrile i concluziile auditului.
Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei:
i. se fac numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente
pentru disfuncionalitile constatate;
ii. nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a
managementului entitii auditate.
Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect, s cuprind toate
constatrile relevante, inclusiv cele pozitive, s fie constructiv i s prezinte concluziile i
recomandrile formulate de echipa de audit.
n situaia n care pe parcursul aciunii de audit al performanei se constat:
a) erori/abateri de la legalitate i regularitate;
b) fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se
ntocmete proces-verbal de constatare, precum i celelalte tipuri de acte prevzute
n regulament, aceste acte constituind anexe ale raportului de audit al performanei.
Procedura de modificare a obiectivelor ce urmeaz a fi verificate n cadrul aciunii de
audit al performanei, de ntocmire a actelor ce constituie anex la raportul de audit al performanei, extinderea perioadei supuse auditrii, asigurarea proteciei actelor ntocmite i a
identitii persoanelor care au transmis petiii, nregistrarea i semnarea acestor acte,
depunerea obieciunilor, precum i valorificarea constatrilor consemnate n respectivele
acte este similar cu cea reglementat la Cap. II din regulament.
90
91
n situaia n care conducerea entitii verificate refuz s participe la ntlnirea stabilit cu echipa de audit ori refuz s semneze nota de conciliere ntocmit n urma ntlnirii,
acest fapt se va meniona n raportul de audit al performanei.
Recomandrile formulate de auditorii publici externi n urma aciunii de audit al performanei i consemnate n actele ntocmite vor putea fi mbuntite de conducerea structurii
de specialitate n a crei competen de verificare intr domeniul respectiv cu ocazia ntocmirii raportului de audit al performanei final (ca sintez centralizat a rapoartelor din teritoriu)
dac este cazul.
92
Capitolul 5
Urmrirea implementrii recomandrilor
Aa cum este prevzut n Standarde i linii directoare pentru auditul performanei bazate
pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic - ISSAI 3000, paragraful 5.5:
Procesul de urmrire/monitorizare va facilita implementarea eficace a recomandrilor
din raportul de audit al performanei.
93
94
Capitolul 6
Asigurarea calitii auditului performanei
Conform Standardelor de control al calitii pentru Instituiile Supreme de Audit ISSAI 40: Curtea de Conturi trebuie s implementeze un sistem de control al calitii pentru
a confirma c activitatea sa de audit al performanei a funcionat corespunztor astfel nct
s asigure calitatea raportului de audit; s asigure mbuntirea calitii i s previn repetarea erorilor.
La nivelul fiecrei structuri de specialitate (departamente i camere de conturi), asigurarea i controlul calitii n activitatea de audit al performanei se realizeaz pe parcursul
ntregului proces de elaborare i de efectuare a programului de audit, care ncepe cu
selectarea aciunilor i a entitilor care vor fi auditate, informarea i ndrumarea adecvat i
la timp a auditorilor publici externi desemnai s efectueze aciunea i se finalizeaz cu
evaluarea impactului avut de msurile dispuse prin decizii asupra entitilor verificate.
La desemnarea de ctre conducerile structurilor de specialitate a persoanelor care vor
face parte din echipa de audit se va asigura c nu exist conflicte de interese sau ali factori care
ar putea mpiedica vreo persoan implicat n activitatea de audit s i ndeplineasc n mod
competent i obiectiv sarcinile repartizate. n acest scop, nainte de nceperea aciunii de
verificare fiecare membru al echipei de audit va semna o,,Declaraie de independen, conform
prevederilor din Codul de conduit etic i profesional a personalului Curii de Conturi, care va
constitui anexa la dosarul curent al aciunii de verificare.
95
96
97
98
Tabel centralizator
al anexelor i documentelor de lucru din Manualul auditului performanei
(Anexe sunt numerotate de la 1 la n cu menionarea corespondenei cu anexele din Regulament, iar
documentele de lucru au indexul AP pentru auditul performanei i sunt numerotate de la 001 la n.)
Anexe
Anexa nr. 1A
Anexa nr. 1B
Anexa nr. 2
Anexa nr. 3
Anexa nr. 4
Anexa nr. 5
Anexa nr. 6
Anexa nr. 7
Anexa nr. 8
Anexa nr. 9
Anexa nr. 10
Anexa nr. 11
Anexa nr. 12
Anexa nr. 13
Anexa nr. 14
Anexa nr. 15
Anexa nr. 16
Anexa nr. 17
Anexa nr. 18
Anexa nr. 19
Anexa nr. 20
Anexa nr. 21
AP 001
AP 002
AP 003
AP 004
AP 005
AP 006
AP 007
AP 008
AP 009
AP 010
AP 011
AP 012
AP 013
AP 014
AP 015
AP 016
AP 017
AP 018
AP 019
AP 020
AP 021
AP 022
Denumire
Nota de propuneri pentru departamentele de specialitate.
Nota de propuneri pentru camerele de conturi.
Adres de ntiinare a entitii este identic cu anexa nr. 22 din Regulament.
Lista actelor, documentelor i informaiilor necesare efecturii auditului performanei
este identic cu anexa nr. 26 din Regulament.
Chestionar pentru evaluarea sistemului contabil este identic cu macheta nr. 2
din Regulament.
Chestionar pentru evaluarea sistemului IT este identic cu macheta nr. 3 din
Regulament.
Chestionar pentru evaluarea sistemului de control intern este identic cu
macheta nr. 4 din Regulament.
Chestionar pentru evaluarea auditului intern este identic cu macheta nr. 5 din
Regulament.
Delegaie este identic cu anexa nr. 23 din Regulament.
Analiza SWOT
Analiza cauzelor problemelor
Tabel cuprinznd informaiile necesare pentru stabilirea nivelului de ncredere n
sistemul de control intern al entitii este identic cu anexa nr. 27 din
Regulament.
Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora este identic cu anexa nr. 24
din Regulament.
Planul de colectare a probelor
Diagrama GANTT ncadrarea n timp a activitilor
Planul de audit
Matricea constatrilor
Raportul de audit al performanei
Adres de transmitere a proiectului de raport
Nota de conciliere a constatrilor i/sau a recomandrilor formulate
Fi de urmrire a modului de implementare a recomandrilor auditului
Anexa n care sunt centralizate documentele de lucru
Not de instruire
nelegerea entitii auditate
Analiza programului
Evaluarea funcionrii sistemului contabil
Evaluarea funcionrii sistemului IT
Evaluarea funcionrii controlului intern
Evaluarea funcionrii auditului intern
Evaluarea caracteristicilor criteriilor de audit
Examinarea documentelor
Rezumat
Eantionarea
Grupul de dezbatere
Chestionarul
Centralizator al rezultatelor chestionarului
Interviul
Observarea
Analiza comparativ
Analiza nainte i dup
Analiza nivelului de ndeplinire al obiectivelor
Analiza cost beneficiu
Analiza cost eficacitate
Analiza cauzelor i efectelor
99
100
Anexa nr. 1A
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Not
privind tema/temele de audit al performanei pe care o propunem/le propunem a fi
inclus/incluse n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .
Avizat
Vicepreedinte coordonator
V transmitem alturat propunerea/propunerile de tem/teme de audit al performanei
n vederea includerii n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .., n vederea
aprobrii Plenului, dup cum urmeaz (n cazul n care se propun mai multe teme, punctele
de mai jos se detaliaz pentru fiecare tem n parte):
1.
denumirea temei de audit al performanei:
.;
2.
motivarea propunerii de realizare a temei auditului performanei:
.;
3.
formularea iniial a obiectivului principal al auditului performanei:
..;
4.
destinatarii raportului de audit al performanei:
..;
5.
evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei:
..;
6.
perioada auditat:
..;
7.
cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat:
.;
Consilier de conturi
101
Anexa nr. 1B
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Not
privind tema/temele de audit al performanei pe care o propunem/le propunem a fi
inclus/incluse n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .
Avizat
Preedinte
Propus spre avizare
Consilier de conturi coordonator al camerelor de conturi
V transmitem alturat propunerea/propunerile de tem/teme de audit al performanei
n vederea includerii n Programul de activitate al Curii de Conturi pe anul .., n vederea
aprobrii Plenului, dup cum urmeaz (n cazul n care se propun mai multe teme, punctele
de mai jos se detaliaz pentru fiecare tem n parte):
8.
denumirea temei de audit al performanei:
.;
9.
motivarea propunerii de realizare a temei auditului performanei:
.;
10.
formularea iniial a obiectivului principal al auditului performanei:
..;
11.
destinatarii raportului de audit al performanei:
..;
12.
evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei:
..;
13.
perioada auditat:
..;
14.
cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat:
.;
Directorul camerei de conturi
102
Anexa nr. 2
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Departamentul/Camera de Conturi....................
Adresa.............................................
Nr. de nregistrare........./ziua...../luna...../anul...
Ctre:
(Prile interesate)
Stimate()..............................
Conform Programului de activitate a Curii de Conturi pe anul..........., aprobat prin
Hotrrea plenului nr. ............/.............., v comunicm c n perioada.......................
urmeaz s efectum o aciune de.................. cu tema.......... la........ (numele entitii ce va fi
supus verificrii).
n scopul efecturii n condiii optime a aciunii de audit al performanei i n
conformitate cu prevederile art. 5 alin (1), (2) i (4) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea
i funcionarea Curii de Conturi, republicat, v rugm s punei la dispoziia auditorilor
publici externi actele, documentele i informaiile ce v vor fi solicitate, precum i s asigurai
un spaiu adecvat i logistica necesar pe perioada desfurrii aciunii.
n vederea eficientizrii aciunii de audit al performanei i implicit de reducere a
timpului de efectuare a acestei aciuni la entitatea dumneavoastr, v rugm s pregtii i
respectiv s furnizai/nmnai la data prezentrii echipei de audit actele, documentele i
informaiile prevzute n lista anexat, n structura stabilit de Curtea de Conturi.
n cazul n care actele, documentele i informaiile necesare nu vor fi puse la
dispoziia echipei de audit a Curii de Conturi la termenele i n structura stabilit de
conducerea departamentului/camerei de conturi i ulterior de ctre echipa de audit, vor fi
aplicate prevederile art. 62 i art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat.
Cu stim,
Semntura
(efului departamentului/directorului camerei de conturi)
...................................................................
103
Anexa nr. 3
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Departamentul/Camera de Conturi....................
Lista actelor, documentelor i informaiilor
necesare efecturii auditului performanei
Acte, documente i informaii
CHESTIONARE
1. Chestionar pentru evaluarea sistemului contabil (anexa nr. 4)
2. Chestionar pentru evaluarea sistemului IT (anexa nr. 5)
3. Chestionar pentru evaluarea sistemului de control intern (anexa nr. 6)
4. Chestionar pentru evaluarea auditului intern (anexa nr. 7)
Menionm c lista de mai sus nu este complet, iar pe msura verificrii acestor informaii
de ctre echipa de control/audit, este posibil ca unele clarificri sau alte acte/documente/informaii suplimentare s fie solicitate.
CONSILIER DE CONTURI/DIRECTOR CAMERA DE CONTURI,
NOT:
Lista actelor, documentelor i informaiilor vor fi stabilite avnd n vedere necesitile auditului.
104
Anexa nr. 4
Denumirea entitii:
CHESTIONAR
pentru evaluarea sistemului contabil
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
Rspuns
Explicaii/Documente
care probeaz
afirmaia
Conducerea entitii
ntocmit
105
Anexa nr. 5
Denumirea entitii:
CHESTIONAR
pentru evaluarea sistemului IT
Nr.
crt.
106
Rspuns
Explicaii/Documente
care probeaz
afirmaia
spaiul de stocare pe discuri? Instituia folosete cote privind limitarea volumului de date ce pot fi stocate?
7
Exist legturi cu reele publice?
Cum este realizat tehnic conectarea la Internet (conectare pentru selecie/
8
stand, digital/analog, frecvena)? Ce fel de societi de prestri de servicii n
domeniul Internet (Internet Services Provider) utilizeaz instituia?
9
Instituia utilizeaz un sistem i/sau un software de management al reelei?
Resursele din domeniul LAN/WAN (computer, cablare, frecvene) sunt suficient
10 dimensionate? Pot fi acestea extinse fr probleme? Timpii de rspuns sunt
acceptabili pentru utilizator?
Exist diferene mari n volumul datelor transferate n decursul unui an sau cu
11
ocazii speciale? Dac da, cnd i unde?
Sunt menionate ntr-un protocol defeciunile funcionrii IT i a software-ului
12 utilizat i sunt acestea analizate i evaluate? De ctre cine? Care sunt consecinele?
13 Exist un registru al defeciunilor?
Ce sisteme de operare sunt implementate pe calculatoarele i pe serverele
14
instituiei (Windows i Open Source Software)? Pe ce baz?
Exist n cadrul instituiei ghiduri de programare pentru dezvoltare i acestea
15
sunt respectate?
Care este numrul de persoane angajate pentru ntreinerea i administrarea
16
IT a instituiei?
V rugm s facei o scurt descriere a tuturor aplicaiilor informatice utilizate
17
n instituie.
III. Performana (economicitatea) utilizrii IT
Care este valoarea total a cheltuielilor instituiei n domeniul IT, n decursul
1
unui an, (exemplu pentru hardware, software, materiale, instruire?
Care este procedura instituiei cu privire la alegerea echipamentelor IT?
2
Achiziie, nchiriere sau leasing? Pe ce baz?
n instituie exist echipamente IT de tip notebook-uri, organizatoare (PDA-uri),
3
camere digitale etc.? Ca urmare a cror solicitri? Care sunt modalitile de
achiziionare? Pentru ce sunt acestea utilizate?
Exist contracte de ntreinere pentru echipamentele IT dup ieirea acestora
4
din garanie?
IV. Securitatea IT
1
Exist o analiz a riscurilor pentru sistemul IT?
2
Exist un regulament de securitate IT aferent instituiei? n ce stadiu este?
Exist reguli de securitate IT cu referire la instituie pentru toate procedurile IT
3
utilizate n cadrul instituiei?
4
Exist proceduri de securitate a datelor? n ce stadiu sunt?
Cum are loc securizarea datelor (responsabilitate/competene, produse etc.)?
5
Exist o securizare a datelor la intervale regulate? Dac da, ct de des?
Cte persoane au atribuii i care sunt responsabilitile pentru securizarea
6
datelor?
Pe ce medii/suporturi sunt datele pstrate? Cte generaii de back-up-uri sunt
7
pstrate? La ce interval de timp se realizeaz un back-up? Back-up-ul se
realizeaz automat sau manual? Unde sunt depozitate copiile de siguran?
Folosete instituia pentru serverele sale, respectiv pentru alte componente
8
centrale ale reelei UPS-uri? Ct timp sistemul rmne n stare de funcionare
pe baza UPS?
Exist ieiri ale instituiei ctre alte reele externe? Care este configuraia de
9
sistem a gateway-urilor (hardware, software)? Utilizai un firewall? Descriei pe
scurt tipul de firewall utilizat
Instituia efectueaz o verificare a calculatoarelor virusate n urma transferurilor
de date (virui/troieni)? Dac da, cine, cu ce, la ce interval i cu ce echipa10
ment? Instituia are o protecie activ contra viruilor la nivel de client/server i
a interfeelor externe ale sistemului su IT?
Instituia realizeaz o verificare, la intervale regulate, a stadiului software-ului
11 sau a datelor sale pe baza informaiilor furnizate de ctre programele
antivirus?
12 Se actualizeaz permanent programele antivirus?
Instituia utilizeaz echipamente/programe speciale de protecie privind
13
securitatea reelei?
Sunt componentele importante IT ale instituiei precum serverul, datele sensi14 bile etc., amplasate n camere separate, securizate? Cine are acces la aceste
camere? Exist pentru acestea proceduri corespunztoare? Care sunt?
107
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
Conducerea entitii
108
ntocmit
Anexa nr. 6
Denumirea entitii
CHESTIONAR
pentru evaluarea sistemului de control intern
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
OBIECTIVUL
DA NU
109
110
Conducerea entitii
ntocmit
111
Anexa nr. 7
Denumirea entitii
CHESTIONAR
pentru evaluarea auditului intern
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
OBIECTIVUL
Rspuns
112
Explicaii/Documente
care probeaz
afirmaia
Anexa nr. 8
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Departamentul/Camera de Conturi..................................................
Adresa.............................................
Numr de nregistrare......../ziua......./luna......../anul...........
DELEGAIE
n baza prevederilor art. 140 din Constituia revizuit i ale art. 1 alin (1) din Legea nr.
94/1992, republicat, conform crora Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare,
administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public,
domnul/doamna................, auditor public extern/auditor public extern n calitate de ef de echip, din
cadrul Departamentului/Camerei de Conturi............. din Curtea de Conturi, posesor/posesoare al/a
legitimaiei nr.........., este mputernicit() s efectueze/s efectueze i s coordoneze misiunea de
audit al performanei cu tema........... la entitatea........................
Principalele obiective urmrite n cadrul aciunii de audit al performanei sunt urmtoarele:
.........................
Cu ocazia acestei misiuni de audit al performanei se va verifica i realitatea lucrrilor de
investiii, dac astfel de lucrri au fost efectuate.
Misiunea de audit al performanei se va desfura n perioada................., iar perioada supus
auditului este ............................
Obiectivele urmrite cu ocazia aciunii de audit al performanei i perioada supus auditrii,
menionate mai sus, se pot completa n funcie de constatrile rezultate pe parcursul acestei misiuni.
Auditorul public extern are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile
necesare exercitrii atribuiilor sale, iar persoanele juridice i fizice supuse verificrii Curii de Conturi
sunt obligate s le pun la dispoziia acestuia, potrivit prevederilor art. 5 din Legea nr. 94/1992,
republicat.
n cazul n care aceste acte, documente i informaii necesare nu vor fi puse la dispoziia
auditorului public extern la termenele i n structura stabilit de acesta, vor fi aplicate prevederile art.
62 i art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat.
Auditorul public extern posed autorizaie de acces la informaii clasificate nivel secret/strict
secret de importan deosebit nr. ................. din data de ...................... (fraza va fi inclus numai n
cazul urmtoarelor entiti: Ministerul Aprrii Naionale, Ministerul Administraiei i Internelor,
Serviciul Romn de Informaii, Serviciul de Telecomunicaii Speciale, Serviciul de Informaii
Extern, precum i entitile din subordinea acestora).
Perioada supus auditrii se extinde n cazul constatrii unor deficiene a cror remediere
ulterioar nu mai este posibil, dar care pot avea caracter de continuitate (ex.: nerespectarea
prevederilor legale privind ntocmirea programului anual de achiziii publice ori privind inventarierea
patrimoniului, neevidenierea unor bunuri n patrimoniu etc.) sau a unor deficiene care provin din
perioada anterioar celei supuse auditrii i care se refer la:
a) nestabilirea, neevidenierea i nencasarea la termen a drepturilor de crean cuvenite entitii
i bugetelor publice (clieni, dividende, impozite, taxe, contribuii etc.);
b) nclcarea prevederilor legale referitoare la lichidarea, ordonanarea i plata unor cheltuieli
bugetare care au fost angajate n perioada anterioar celei supuse verificrii.
n cazul n care auditorul public extern va constata erori/abateri de la legalitate i regularitate,
fapte pentru care exist indicii ca au fost svrite cu nclcarea legii penale i/sau cazuri de
nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice
i/sau n administrarea patrimoniului, se va ntocmi proces-verbal de constatare, care constituie anex
a raportului de audit al performanei.
ef de departament/Director camer de conturi
........................................................
113
Anexa nr. 9
Analiza SWOT
Strengths puncte forte
Weaknesses puncte slabe
Opportunities oportunitii
Threats vulnerabiliti
Analiza SWOT se realizeaz prin organizarea de grupuri de dezbatere i sesiuni de
brainstorming la care vor fi invitai s participe reprezentani ai entitii, parteneri sociali i
beneficiarii direci ai programului, proiectului, procesului sau activitii. Sesiunile de
brainstorming se vor organiza pentru a identifica i evalua aspectele specifice temei auditului
performanei cu ajutorul matricei SWOT.
Factori care contribuie la
Factori care ntrzie atingerea
Matricea SWOT
atingerea obiectivelor
obiectivelor
Factori din mediul intern
Puncte forte
Puncte slabe
Factori din mediul extern
Oportuniti
Vulnerabiliti
Principalele etape ale analizei SWOT sunt:
1. Identificarea i stabilirea obiectivelor analizei SWOT i a ariei de cuprindere scopul
urmrit poate fi unul larg sau restrns, general sau specific i urmrete identificarea i
definirea obiectivelor auditului.
2. Selectarea participanilor la grupul de dezbatere/brainstorming SWOT este
important ca din grupul care va participa la brainstorming s fac parte reprezentaii principalelor entiti interesate, parteneri sociali i beneficiari direci ai programului, proiectului,
procesului sau activitii.
3. Pregtirea informaiilor eseniale informaiile care vor fi supuse discuiei n legtur cu
programul, proiectul, procesul sau activitatea vor fi pregtite i sintetizate naintea edinei de
brainstorming pentru a fi distribuite sau comunicate n cadrul acestei edine.
4. Crearea unui mediu favorabil mediatorul/facilitatorul edinei va avea un rol esenial n
desfurarea discuiilor. Pentru studierea temei se pot forma patru grupuri separate pe
fiecare seciune a matricei SWOT, urmnd ca fiecare grup s i exprime punctele de vedere
fa de elementele evideniate n celelalte seciuni ale matricei. Elementele identificate pot fi
scrise pe cartonae, care ulterior vor fi grupate i lipite pe un panou pentru a fi vizibile pentru
toi membrii grupului.
5. Enumerarea punctelor forte se pot utiliza ntrebrile cheie:
Ce merge bine n domeniul dumneavoastr?
Care a fost succesul activitilor precedente?
Dup prerea beneficiarilor, care sunt punctele dumneavoastr forte?
6. Enumerarea punctelor slabe se pot utiliza urmtoarele ntrebri cheie:
Ce ai putea ameliora?
Ce ai putea evita?
Dup prerea beneficiarilor, care sunt punctele dumneavoastr slabe?
Ce obstacole ar putea sta n calea progresului?
Care sunt elementele care ar trebui consolidate?
Exist cu adevrat o verig slab n lan?
7. Enumerarea oportunitilor n aceast seciune sunt analizai factorii externi care
influeneaz problema, politica sau organizaia care fac obiectul analizei este vorba de
factori socio-economici, de mediu, demografici, politici etc.
8. Enumerarea vulnerabilitilor se vor enumera elementele care pot oferi indicii sau
percepia unui impact negativ.
9. Analiza rezultatelor analiza SWOT urmrete s identifice posibilele msuri care ar
putea minimiza sau elimina punctele slabe sau vulnerabilitile i utiliza la maxim oportu-
114
nitile sau punctele forte. Cu ajutorul acestei analize se vor identifica posibilele aciuni ce
pot fi ntreprinse n cadrul programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor, astfel conturndu-se obiectivele care vor fi avute n vedere n planificarea i desfurarea auditului.
Toate elementele identificate corespondente celor patru categorii SWOT vor fi supuse
la vot pentru a fi ierarhizate ca importan pe o scal de la 1 la 5.
Sunt mai apoi grupate pe perechi dup cum urmeaz:
- S-O vizeaz oportunitile care corespund cel mai bine punctelor forte alese;
- W-O permit depirea punctelor slabe, pentru a urmri oportunitile;
- S-T
identific modalitile de explorare a punctelor forte pentru a reduce vulnerabilitatea fa de ameninrile externe;
- W-T stabilesc un plan de defensiv pentru a aborda vulnerabilitile externe, lund
n considerare punctele forte interne.
Lista oportunitilor votate (O)
1
2 3 4
5
Oportuniti cu
Oportuniti cu
cele mai multe
cele mai puine
voturi
voturi
Lista punc- 1
telor forte
votate
(S)
2
3
4
5
Puncte forte
cu cele mai
multe voturi
Lista punc- 1
telor slabe
votate
(W)
2
3
4
5
Punctele
slabe cu cele
mai multe
voturi
Punctele forte
cu cele mai
puine voturi
115
Anexa nr. 10
116
Care dintre comparaiile Situaie - Complicaie ar trebui aleas (n situaia n care sunt
identificate mai multe).
Care S-C?
Trebuie alese situaiile n care discrepana dintre S-C este cea mai evident.
Continuarea analizei cu structurarea ntrebrilor secundare.
Structurarea ntrebrilor ctre nivelul inferior al problemelor, utiliznd urmtoarele reguli:
ntrebrile secundare trebuie s nu se suprapun cu alte ntrebri;
toate problemele trebuie incluse n analiz.
La final se verific dac:
anumite ntrebri necesit un rspuns aparte;
ntrebrile sunt neutre.
Procesul de rezolvare a problemelor
Rezolvarea analitic a
problemelor
Care este problema?
Observarea i analizarea diferenLa ce ntrebare considerai c trebuie s
elor dintre rezultatele obinute i
rspund analiza?
cele care ar fi trebuit s fie.
Cu ce anume poate fi asociat problema?
Vizualizarea structurii elementelor
Cum se potrivete problema evideniat n
situaiei prezente care cauzeaz
imaginea de ansamblu/general?
rezultatele obinute.
De ce exist problema?
Analizarea fiecrui element dac
Cum putem izola problema?
este cazul.
Ce putem face n privina aceasta?
Conceperea alternativelor logice
Ce opiuni avem?
pentru a schimba situaia existent.
Ce ar trebui s facem n legtur cu aceast Crearea unei structuri noi care s
problem?
includ schimbrile propuse.
Ce recomandri ar trebui s formulm?
Paii
Rezolvarea tiinific a
problemelor
Definirea diferenelor dintre rezultatele obinute i cele ateptate.
Enunarea de ipoteze teoretice
ale posibilelor cauze generatoare
de diferene.
Emiterea de ipoteze care prezint
structuri alternative care s
elimine diferenele.
Delimitarea de experimente care
conduc la ipoteze false.
Reformularea teoriei pe baza
rezultatelor experimentale.
117
118
Anexa nr. 11
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Departamentul/Camera de Conturi....................
Tabel cuprinznd informaiile necesare pentru stabilirea nivelului de ncredere
n sistemul de control intern al entitii
Evaluarea sistemului de control intern
NAINTE de efectuarea
testelor de control
REZULTATUL
EVALURII
sistemului de control
intern
CALIFICATIVUL
ACORDAT
sistemului de
control intern
S-au identificat
puine
deficiene, dar
nesemnificative
S-au
identificat
cteva
deficiene
semnificative
S-au
identificat
numeroase
deficiene
Foarte bine
Ridicat
Mediu
Sczut
Foarte sczut
Bine
Mediu
Sczut
Foarte sczut
Foarte sczut
Sczut
Foarte sczut
Foarte sczut
Foarte sczut
Nu se
stabilete
nivel de
ncredere
deoarece nu
se testeaz
controalele
Nu se stabilete
nivel de
ncredere
deoarece nu se
testeaz
controalele
Satisfctor
Nesatisfctor
Nu se
Nu se
stabilete nivel stabilete nivel
de ncredere
de ncredere
deoarece nu deoarece nu se
se testeaz
testeaz
controalele
controalele
119
Anexa nr. 12
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Departamentul/Camera de conturi ..
LISTA
RISCURILOR IDENTIFICATE I EVALUAREA ACESTORA
Domeniul/Obiectivul/
Activitatea/Procesul
120
Descrierea riscului-cauza
problema-impactul, dup caz
Risc critic
(semnificativ i relevant)
Da/Nu
Observaii
Anexa nr. 13
Curtea de Conturi
Tema de audit.
PLANUL DE COLECTARE A PROBELOR
ntrebri
principale
(nivelul 1)
Ce dorim s tim?
- Rspunsurile pt.
nivelul 1 i 2 pot fi
da; nu; da
dar; nu dar
- Care permit un
rspuns
- Logice
ntrentrebri
bri
secun- secundare
dare
(nivelul (nivelul
2)
3)
Criterii
Probe
Ce probe vor
oferi rspunsuri
la ntrebrile
noastre?
Sursele
datelor
i
informaiilor
De unde vom
obine datele i
informaiile?
- Legislaie, reglementri,
standarde profesionale
- Fapt (probe
- Standarde i msuri
- De la entitatea
numerice,
adoptate sau angajaauditat, alte
probe
mente luate cu privire
entiti publice,
descriptive,
la rezultate de ctre
lucrri de
informaii
entitatea auditat
cercetare
calitative)
publicate,
- Performana unor
beneficiari,
- Experiene,
organizaii similare,
furnizori etc.
percepii, opinii
cele mai bune practici
sau standarde
elaborate de auditor
Proceduri de
strngere a datelor
i informaiilor
Document
de
lucru
Proceduri de analiz a
datelor i informaiilor
Document
de
lucru
Rspunsuri la
ntrebrile
secundare
121
121
122
Anexa nr. 14
Curtea de Conturi
Departamentul/Camera de conturi .
Denumirea temei de audit al performanei ..........
Perioada de timp
Diagrama Gantt ncadrarea n timp a activitilor
Activitatea
122
Ziua 1 Ziua 2 Ziua 3 Ziua 4 Ziua 5 Ziua 6 Ziua 7 Ziua 8 Ziua 9 Ziua 10 Ziua 11 Ziua 12 Ziua n
Auditorii responsabili
cu efectuarea activitii
Anexa nr. 15
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Aprobat
Consilier de conturi/director camera de conturi
.
Avizat
Director/director adjunct
PLAN DE AUDIT
1. Tema auditat (Ce se va studia?)
...........................................................................................
2. nelegerea programului, procesului, proiectului sau activitii
Actul legislativ de nfiinare.
Forma de organizare
Obiectivele stabilite..
Forma de subordonare
Uniti subordonate.
Surse de finanare.
Regulamente interne de organizare i funcionare.
Alte elemente semnificative.
3. Riscurile, problemele, punctele slabe sau vulnerabile identificate (De ce? motivarea
efecturii auditului cu tema n cauz)
..............................
4. Abordarea auditului (pe sistem, pe rezultate sau pe probleme) ...........
5. Obiectivul general: ...................
............................
6. ntrebrile principale (adresate obiectivului general): .............
............................
7. Obiectivele specifice: ..................
............................
123
9. Criteriile de audit (Ce ar trebui s fie) ce vor fi utilizate pentru a evalua rspunsurile la
ntrebrile auditului: ...........
Sursele criteriilor de audit sunt: .........
10. Tipurile de probe de audit care vor rspunde cel mai bine ntrebrilor auditului:
..........................
11. Procedurile prin care se vor colecta, sintetiza i analiza datele i informaiile (succesiunea lor logic se va face cu ajutorul Planului de colectare a probelor care este anex la planul
de audit):
..........................
12. Aria de cuprindere:
Cine sunt cei responsabili? - Entitatea/entitile care sunt responsabile de gestionarea programului,
procesului, proiectului sau activitatea specific.
..........................
Unde? - Pn unde se va ntinde auditul? (ntinderea geografic, numrul locaiilor)
...........................
Ce perioad? - Se va meniona clar perioada ce va fi auditat.
..........................
Cnd se va desfura studiul? - Se va determina perioada de timp necesar pentru desfurarea
auditului (de la ................ pn la .................).
..........................
13. Repartizarea sarcinilor:
Persoanele desemnate pentru efectuarea auditului sunt .....................................................................
Din cadrul echipei a fost desemnat ef de echip doamna/domnu ......................................................
care va coordona echipa i va verifica documentele ce vor fi prezentate spre avizare directorului
direciei/directorului adjunct al camerei de conturi.
Doamna/domnul .................. auditori publici externi are repartizat sarcina de a gsi
rspunsuri la ntrebrile de audit ..............
Doamna/domnul .................. auditori publici externi are repartizat sarcina de a gsi
rspunsuri la ntrebrile de audit ................
(la repartizarea sarcinilor se va utiliza Diagrama Gantt, pentru reprezentarea ncadrrii n timp a
activitilor)
ntocmit (echipa de audit):
Auditor public extern
.
.
ef de echip
.
124
Anexa nr. 16
Matricea constatrilor
Constatri
Criteriul
Ce ar trebui s fie?
Condiia
Ce este?
Termenii de
referin utilizai
pentru a determina dac un
program, proiect,
proces sau
activitate atinge
intele de
performan
Rezultatul aplicrii
procedurilor de
strngere i de
analiz a datelor
i informaiilor i
utilizarea lor n
producerea
probelor
de audit.
Constatri
Constatrile sunt
identificate prin
compararea
probelor
de audit
cu criteriile
auditului.
Cauze
Pot fi asociate
desfurrii
activitii sau
conceperii
temei auditate
sau pot fi n
afara controlului
sau a sferei
de influen a
conducerii
entitii auditate.
Identificarea
cauzelor necesit
probe i
analize temeinice.
Efecte
Consecinele
asociate cauzelor
i constatrilor
corespondente.
Pot fi o msur
a relevanei
constatrilor.
Bunele practici
identificate
Msuri luate
de entitatea
auditat
care fr
ndoial
au condus
la depirea
performanei
ateptate.
Astfel de msuri
pot susine
propunerile de
concluzii i
recomandri
Concluzii
Recomandri
Concluziile trebuie
Recomandarea
s diagnosticheze
msurilor
problemele principale. necesare a fi
luate pentru
Pot, n limite
soluionarea
rezonabile,
cauzelor
s fie supuse
generatoare
deliberrilor, iar
de performan
soluia gsit la
nesatisfctoare
problema principal
trebuie implementat
cu prioritate
Beneficiile
ateptate
mbuntirile
ateptate ca
urmare a
implementrii
recomandrilor.
Beneficiile
pot fi cantitative
i calitative.
Este necesar
o cuantificare
a lor ori de cte
ori este posibil
125
125
Anexa nr. 17
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
I.
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
viii.
ix.
Introducere:
numele i prenumele auditorilor publici externi care au efectuat auditul performanei;
structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi;
numrul i data delegaiilor pentru efectuarea aciunii de audit al performanei;
perioada n care s-a desfurat aciunea de audit al performanei (n anul 20... de la
.............. pn la...............;
perioada de timp care a fost n atenia aciunii de audit al performanei (de la ..............
pn la...............);
denumirea i adresa entitii/entitilor auditate;
codul unic de nregistrare/numrul de nregistrare la registrul comerului al entitii
auditate;
ordonatorii de credite/conductorii entitii verificate, ceilali reprezentani legali ai entitii
verificate, precum i alte persoane din conducerea compartimentelor economice,
financiare i contabile, dup caz, n perioada supus verificrii i n timpul aciunii de
audit al performanei, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat conducerea;
se va meniona: Aciunea de audit al performanei a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate pe baza
standardelor internaionale de audit INTOSAI;
126
v.
127
Anexa nr. 18
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
CABINET Consilier de conturi/director Camer de Conturi .........
Nr.............../.............................
Entitatea ..
Doamnei/Domnului
Funcia deinut.
Stimate/stimat domn/doamn (funcia)
n conformitate cu mandatul Curii de Conturi privind efectuarea auditului performanei
prevzut la art. 21 alin. 2 i art. 28 din Legea nr. 94/1992 republicat. Curtea de Conturi exercit
auditul asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i asupra oricror fonduri publice,
efectund o evaluare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate
public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru
ndeplinirea obiectivelor stabilite.
Prin constatrile i recomandrile formulate cu acest prilej se urmrete diminuarea costurilor,
sporirea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirii obiectivelor propuse la nivelul programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii auditat/auditate.
Aciunea de audit a avut ca obiectiv ......... (se va preciza obiectivul general al misiunii de
audit) .............
n cadrul obiectivului de audit au fost avute n vedere urmtoarele:
.
...................... (vor fi prezentate obiectivele specifice ale auditului)
Constatrile privind ................ (se va completa n conformitate cu scopul i obiectivul auditului)
., precum i recomandrile formulate de auditori sunt redate n proiectul raportului de audit care
este anexat la prezenta adres.
V rugm s analizai constatrile i recomandrile prezentate n proiectul de raport i s
transmitei Departamentului/Camerei de conturi, pn la data de ........................... (termenul va fi
stabilit n funcie de complexitatea constatrilor, putnd fi cuprins ntre 7-15 zile) ................, punctul
dvs. de vedere asupra acestora i termenul n care vor fi implementate recomandrile formulate.
n situaia n care nu vei transmite punctul dumneavoastr de vedere, constatrile i recomandrile se consider acceptate, urmnd ca echipa de audit, n cadrul raportului final de audit s
stabileasc termene la care entitatea va informa asupra modului n care a implementat recomandrile
formulate n raportul de audit, stadiul implementrii i efectele implementrii. Totodat v aducem le
cunotin c vom monitoriza respectarea termenelor de implementare a recomandrilor formulate n
raport.
n msura n care avei observaii care ar putea fi avute n vedere la definitivarea constatrilor
i recomandrilor formulate de auditori, acestea trebuie s fie nsoite de informaii suplimentare, fa
de cele prezentate pe parcursul auditului.
Eventualele divergene ntre constatrile i recomandrile prezentate n proiectul de raport i
punctele dvs. de vedere vor fi analizate de comun acord cu dumneavoastr, n cadrul unei edine de
conciliere, n data de (termenul va fi stabilit n funcie de complexitatea constatrilor, putnd fi
cuprins ntre 7-15 zile), cu aceast ocazie urmnd a se ntocmi o not de conciliere semnat bilateral.
Cu stim,
Consilier de conturi/Director al camerei de conturi
128
Anexa nr. 19
ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, Sector 1, cod 011948 Bucureti
Not de conciliere
a proiectului de raport al auditului cu tema., la entitatea.
n temeiul legii 94/1992 republicat i a prevederilor art. 424 din regulament, la data
............................... a avut loc ntlnirea cu entitatea auditat pentru concilierea divergenelor
cu privire la constatrile rezultate n urma aciunii de audit al performanei din proiectul
raportului de audit.
Din partea entitii auditate la conciliere au participat:
Numele i prenumele
Funcia deinut
n perioada
Funcia deinut
129
130
Anexa nr. 20
Tema de audit al performanei..
FI DE URMRIRE A MODULUI DE IMPLEMENTARE
A RECOMANDRILOR AUDITULUI
Stadiul implementrii recomandrilor la data ...
Obiective
Tip de
Recomandare:
eroare/
Reco- acceptat de entitate;
neregul
mandare
- parial acceptat
(financiarde entitate;
nefinanciar)
- respins de entitate
Obiectivul nr. 1
1.
2.
3.
Obiectivul nr. 2
1.
2.
3.
Obiectivul nr. 3
1.
2.
3
Msur
prevzut
pentru
monitorizare
Termen de
implementare
de ctre
entitate/departamentele
responsabile
de
monitorizare
Stadiul implementrii
recomandrii:
- implementat;
- n curs de implementare;
- neimplementat.
Recomandri
implementate
Recomandri
n curs
de implementare
Recomandri
neimplementate
Msura/
aciunea
ntreprins
Aciuni
ntreprinse,
aciuni n
derulare i
termen de
finalizare
Motivul
neimplementrii
ntocmit .
Revizuit .
Pentru o mai bun vizualizare a modului n care au fost primite recomandrile de entitate, a gradului de prioritate pentru CCR i a stadiului de implementare a
recomandrilor, acestea se vor evidenia folosind culorile verde, galben i rou n funcie de importan, risc sau prioritate.
130
Anexa nr. 21
131
Codificare: AP 001
Perioada
auditat
Not de instruire
ntocmit:
Numele i prenumele:
Semntura:
Data:
././20.
Revizuit:
Numele i prenumele:
Semntura:
Data:
././20.
Not de instruire
La data de ... a avut loc, la sediul din cadrul Departamentului/Camerei de
Conturi ............, edina de instruire a auditorilor publici externi, inut cu
ocazia nceperii aciunii de audit al performanei la entitatea ..........................,
cu tema ..
Ordinea de zi a edinei a cuprins:
A. Obiectivele aciunii de audit al performanei:
.......
B. Legislaia aplicabil domeniului auditat: .......
........
C. Semnalarea zonelor de risc pentru program, proces, proiect sau activitate:
.......
D. Alte aspecte analizate i dezbtute: ....
.......
Lista nominal a participanilor la edina de instruire.
Nume i prenume
Funcia
132
Semntura
Codificare: AP 002
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
OBIECTIV:
Obinerea unei nelegeri asupra entitii i a mediului n care aceasta i desfoar
activitatea
1.
Activitatea entitii:
1.1 Structura legal i operaional:
1.1.1 Identificarea entitii sediu, cod fiscal;
1.1.2 Strategia guvernamental privind domeniul auditat;
1.1.3 Legislaia n baza creia entitatea i desfoar activitatea, inclusiv regulile interne, reglementrile i structura organizatoric, schimbrile majore ale legislaiei,
obiectivelor etc.;
1.1.4 Structura organizatoric ROF;
1.1.5 Activitile desfurate de entitate;
1.1.6 Conducerea (fr nominalizare) organigrama (se vor prezenta delegrile de
competen);
1.1.7 Angajai (personal calificat, tipuri de angajai, legislaia privind angajarea,
evaluarea, acorduri, stabilitate);
1.1.8 Entitile superioare ierarhic i cele aflate n subordine.
1.2 Obiective i strategii
Strategii
1.3 Finanarea
1.3.1 Prezentarea situaiilor financiare raportate pentru exerciiul bugetar verificat:
Prevederile bugetare;
Contul de execuie;
Bilan.
1.3.2 Analiza datelor prezentate prin situaiile financiare.
2. Influenele mediului extern (economic, politic i social) asupra activitii entitii
CONSTATRI:
CONCLUZII:
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ....................................
133
AP 003
ANALIZA PROGRAMULUI
(prin program nelegndu-se i proiect, proces sau activitate)
Obiective Intrri
Procese
Ieiri
Variabile
Rezultate
Scop.
Activiti.
Servicii oferite
de entitate n
urma
implementrii
unui program.
Factori interni
i externi care
influeneaz
rezultatul.
Impactul
asupra societii al implementrii programului,
inclusiv cel
neintenionat.
Resurse utilizate
pentru atingerea
Obiective.
obiectivelor.
inte.
Personal.
Echipamente,
cldiri.
Schimbri
legislative.
Reglementri
privind calitatea.
134
Proceduri.
Sisteme.
Codificare: AP 004
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
n baza anexei nr. 4 transmis spre completare conducerii entitii i a verificrii afirmaiilor conducerii prin observri directe la faa locului, noi echipa de audit, prin prezentul
document de lucru am evaluat elaborarea i funcionarea efectiv a sistemului contabil.
Nr.
Obinerea asigurrii c:
crt.
1.
nregistrrile contabile sunt efectuate cu caracter regulat?
2.
Pot fi identificate i diminuate riscurile de eroare cu ajutorul sistemului
contabil?
3.
Care este natura i frecvena erorilor care ar fi putut fi prevenite,
detectate i corectate de sistemul contabil?
4.
Persoanele care efectueaz nregistrrile contabile dispun de
experiena, cunotinele i aptitudinile necesare unor astfel de sarcini?
5.
n situaia n care nregistrrile contabile sunt efectuate cu ajutorul
aplicaiilor IT, acestea funcioneaz corespunztor?
Calificativul acordat n urma evalurii sistemului contabil este:
Foarte bine
Bine
Satisfctor
Nesatisfctor
DA
NU
Se bifeaz
135
Codificare: AP 005
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
DA
NU
Se bifeaz
136
Codificare: AP 006
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Semntura:
Data:
././20.
DA
NU
Se bifeaz
137
Codificare: AP 007
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
DA
NU
138
Codificare: AP 008
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Revizuit:
Semntura:
Data:
././20.
DA
NU
Observaii
n situaia n care se evalueaz mai multe criterii se poate utiliza tabelul de mai jos:
ncrederea
DA
NU
Obiectivitatea
DA
NU
Relevana
DA
NU
Inteligibilitatea
DA
NU
Comparabilitatea
DA
NU
Exhaustivitatea
DA
NU
Acceptabilitatea
DA
NU
Criteriul 1
Criteriul 2
Criteriul 3
Criteriul 4
Constatri
.............
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit .....................................
139
Codificare: AP 009
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
Examinarea documentelor
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
DA
NU
Data:
././20.
Data:
././20.
Observaii
Constatri: .......
Concluzii: ....
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit ......................................
140
Codificare: AP 010
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
Rezumat
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
141
Codificare: AP 011
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
Eantionarea
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
1
2
3
4
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
142
Codificare: AP 012
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
143
AP 013
Chestionar
n baza prevederilor art. 140 din Constituia Romniei i ale art. 1 alin (1) din Legea
nr. 94/1992, republicat, Curtea de Conturi efectueaz auditul performanei cu privire la
economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii fondurilor alocate n anul 20.. pentru
..............................................................................................................................
Cele mai multe date utilizate din rezultatele acestor chestionare vor avea un caracter
general, pur statistic. Pot exista i excepii pentru anumite cazuri particulare care pot reiei
din rspunsurile dumneavoastr i care vor trebui clarificate ulterior cu persoanele
responsabile (exemple ........). n aceste situaii poate fi necesar s se exemplifice nominal,
fcndu-se trimitere la prezentul chestionar.
Obiectivul principal al acestui chestionar este ..
Datele de identificare ale persoanelor chestionate:
Numele .
Prenumele .
CNP ......
Adres .......
Numr de telefon
Instruciuni de completare:
Prezentul chestionar va fi completat de ctre ............. prin bifarea
n csua corespondent rspunsului.
ntrebarea 1
DA
NU
Nu tiu
Altele
ntrebarea 2
DA
NU
Nu tiu
Altele
ntrebarea 3
DA
NU
Nu tiu
Altele
Etc.
Mai avei ceva de adugat? ..........................
144
Codificare: AP 014
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
DA
NU
Nu tiu
Altele
Constatri.......
Concluzii............
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit
145
Codificare: AP 015
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
Interviul
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
DA
NU
146
Constatri: .........
147
Codificare: AP 016
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
Observarea
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
Se bifeaz
Se bifeaz
Constatri
Concluzii
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit
148
Codificare: AP 017
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
Analiza comparativ
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
149
Codificare: AP 018
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
150
Codificare: AP 019
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Semntura:
Data:
././20.
151
Codificare: AP 020
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
Prognozat
Valoarea costurilor prognozate:
Valoarea beneficiilor prognozate: ..
Diferene: ..........
Realizat
Valoarea costurilor realizate:
Valoarea beneficiilor realizate: .........
Diferene:
Analizele efectuate n cadrul entitilor respect standardele profesionale?
Costurile i beneficiile sunt cunoscute sau estimate?
Exist costuri alternative?
Care sunt costurile cu protecia mediului?
Constatri: .......
Referine la alte materiale existente la dosarul curent de audit
152
Codificare: AP 021
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
153
Codificare: AP 022
Perioada
auditat
Denumirea temei de audit al performanei:
Denumirea operaiunii:
ntocmit:
Semntura:
Semntura:
Revizuit:
Numele i prenumele:
Numele i prenumele:
Data:
././20.
Data:
././20.
Constatarea
Cauza
De ce?
Care sunt
consecinele?
Ce ar trebui s se realizeze
n continuare?
Efectul
154
INTOSAI
Principiile fundamentale
ale Auditului Performanei
ISSAI 300
155
Cuprins
INTRODUCERE
1.
Planificarea
Selectarea temelor
Planificarea auditului
Execuia
Probe, constatri i concluzii
Raportarea
Rapoarte complete, convingtoare i echilibrate
Recomandrile
Activitile de urmrire/monitorizare
156
INTRODUCERE
1. Principiile fundamentale ale Auditului Performanei (ISSAI 300) au n componena lor
urmtoarele trei seciuni:
Prima seciune furnizeaz cadrul auditrii performanei i a modului n care se pot face
referiri la Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (ISSAI-uri).
A doua seciune conine principiile pe care trebuie s le urmeze auditorul n cadrul aciunii de
audit al performanei nainte de nceperea auditului dar i pe parcursul ntregului proces de audit (Principiile generale).
A treia seciune conine principiile legate de principalii pai ai procesului de audit. Pentru a le
face mai uor de neles fiecare principiu este urmat de texte explicative. Principiile
coninute n acest document vor trebui aplicate n coroborare cu principiile prezentate
n ISSAI 100 Principiile fundamentale de Auditare a Sectorului Public.
1. CADRUL PENTRU AUDITAREA PERFROMANEI I MODUL N CARE SE POT FACE
REFERIRI LA ISSAI
Caracteristicile, scopul i definirea elementelor
2. Auditarea performanei este efectuat de Instituiile Supreme de Audit (SAI-uri) i reprezint o examinare independent, obiectiv i de ncredere a modului n care msurile guvernamentale, programele, sistemele, sau activitile entitilor sunt implementate n conformitate cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii cu scopul de a aduce mbuntiri.
Auditarea performanei ncearc s furnizeze informaii, analize sau perspective noi, iar dac
este cazul, recomandri. Aspectele specifice supuse ateniei auditului performanei nu sunt
limitate doar la programe specifice, entiti sau fonduri, se pot include i subiecte cum ar fi
furnizarea de servicii sau efecte ale reglementrilor, pentru toate aceastea n centrul ateniei
este pus ceteanul.
3. n general, principiile economicitii, eficienei i eficacitii pot fi abordate dup cum
urmeaz:
Principiul economicitii se refer la pstrarea unui nivel sczut al costurilor.
Resursele utilizate trebuie puse la dispoziie la momentul oportun, n cantitatea i calitatea corespunztoare i la cel mai bun pre.
Principiul eficienei se refer la maximizarea utilizrii resurselor. Se preocup de
relaia dintre resursele angajate, condiiile oferite i rezultatele atinse, n termeni de
calitate, cantitate i momentul furnizrii rezultatelor sau al impactului.
Principiul eficacitii se refer la atingerea obiectivelor stabilite. Acesta are legtur
cu atingerea obiectivelor specifice sau ale obiectivelor stabilite i/sau atingerea rezultatelor planificate. Acolo unde este cazul, trebuie luat n calcul impactul cadrului de
reglementare sau instituional asupra performanei entitii.
4. Din moment ce promovarea bunei guvernri este obiectivul principal al auditrii performanei la aceasta contribuie responsabilitatea i transparena.
Auditarea performanei promoveaz responsabilitatea prin evaluarea celor care sunt
rspunztori cu managementul i cu supravegherea responsabililor de mbuntire a performanei, mai degrab dect pur i simplu prin identificarea slbiciunilor i erorilor din trecut.
Acest lucru se poate efectua prin examinarea dac deciziile legislativului sau ale guvernului
sunt implementate eficient i eficace i dac contribuabilii sau cetenii au primit valoare
pentru banii cheltuii. Nu sunt puse sub semnul ntrebrii inteniile i deciziile legislativului,
mai degrab se examineaz posibilele nclcri ale legilor i reglementrilor care au afectat
punerea n practic a unor astfel de intenii. Auditarea performanei se concentreaz pe examinarea problemelor care pot oferi valoare cetenilor i domeniilor care au cel mai mare potenial pentru a fi mbuntite. Furnizeaz provocri constructive pentru autoritile responsabile i ndreptite s ia msuri n consecin.
157
Auditarea performanei promoveaz transparena prin facilitarea accesului contribuabililor, specialitilor n finane, cetenilor de rnd i mass-mediei la informaiile legate de
gestionarea i rezultatele activitilor guvernamentale. Contribuind astfel n mod direct la furnizarea unor informaii utile cetenilor, dar care, n acelai timp, folosesc i ca baz de nvare n scopul perfecionrii. n auditarea performanei, SAI-urile trebuie s decid n limitele mandatului conferit, ce, cnd i cum vor audita, precum i publicarea constatrilor,
dac acest lucru nu le este interzis prin lege.
5. Auditurile performanei furnizeaz informaii sau perspective noi n legtur cu:
analize ale noilor perspective (analize mai largi, mai n detaliu sau noi perspective);
facilitarea accesului la informaii pentru diverii beneficiari;
mbuntirea calitii constatrilor sau concluziilor prin efectuarea de cercetri suplimentare;
furnizarea de recomandri bazate pe analiza constatrilor auditului.
6. Definirea elementelor fiecrui audit al performanei n parte (responsabilii, destinatarii raportului i aspectele specifice). Un audit al performanei poate avea n vedere mai muli responsabili i utilizatori. Cei responsabili vor fi n general entitatea sau autoritatea capabil s
iniieze schimbri de mbuntire sau care s numeasc cine trebuie s implementeze recomandrile furnizare de audit. Acest lucru nsemnnd c i Parlamentul poate fi considerat
parte responsabil n auditul performanei, la fel ca orice instituie guvernamental acesta
poate fi considerat utilizator. Aspectul specific al auditului performanei este definit de obiectivele i de ntrebrile de audit.
7. Utilizatorii rapoartelor de audit al performanei se ateapt la rapoarte pe care s se poat
baza. Transparena pe care doresc s o ating n legtur cu gradul de ncredere pe care l
poate furniza raportul de audit poate fi obinut prin: asigurri formale ale aspectelor specifice economicitii, eficienei i eficacitii atunci cnd obiectivele, probele i constatrile
permit astfel de concluzii sau mai des utilizat, n auditul performanei, prin furnizarea de informaii prin intermediul raportului privitor la obiectivele, constatrile, concluziile auditului i
independena acestuia.
Aplicabilitatea ISSAI-ului 300
8. Atunci cnd au de ndeplinit o sarcin de audit care prezint caracteristicile auditului performanei, auditorii din cadrul SAI-urilor, implicai ntr-un astfel de audit trebuie s se conformeze
standardelor elaborate pe baza sau care sunt n conformitate cu principiile din ISSAI 300.
9. Principiile Fundamentale ale Auditului Performanei sunt dedicate auditorilor din cadrul
SAI-urilor care efectueaz audituri ale performanei. Ele sunt formulate n contextul instituional al SAI-urilor i includ independena, mandatul constituional, cerinele etice i ale
ISSAI-urilor de nivel 2, Condiiile de baz pentru funcionarea SAI-urilor. Dac alte organizaii efectueaz audituri ale performanei avnd la baz aceste principii fundamentale, ntro anumit msur, acestea trebuie s le fie de referin, chiar dac pentru aceasta sunt
necesare adaptri n funcie de cadrul legal al organizaiilor i al mediului de reglementare.
10. Efectuarea unor audituri combinate:
O anumit aciune de audit se caracterizeaz prin obiective clare de audit n legtur
cu un anume aspect (grupuri de activiti, sisteme, programe sau entiti) i prin emiterea unui raport de audit. Acesta, la rndul lui, poate fi parte a unui audit mai amplu
care poate include i alte aspecte care trebuie auditate;
Aspectele de audit financiar i de conformitate (n special acolo unde conformitatea
este un aspect important al performanei) la fel ca i cele legate de IT sau de mediu
pot face parte din auditul performanei. n determinarea msurii n care considerentele de performan fac parte din obiectivele principale ale auditului, este util s se
in minte c auditarea performanei se concentreaz pe activitate mai degrab dect
158
pe situaii financiare sau conturi iar obiectivele sale principale sunt de promovare a
bunei performane, mai degrab dect de raportarea conformitii;
Aplicarea i raportarea sarcinilor de audit efectuate mpreun cu auditul performanei
care nu se adreseaz obiectivelor auditului trebuie s fie efectuat n conformitate cu
standarde aplicabile. Totui, principiile legate de managementul auditului, calitatea
necesar i procesul de comunicare trebuie guvernate de aspectul specific al
auditului care va forma obiectivul principal.
Modalitile n care se pot face de referiri la ISSAI
11. Principiile Fundamentale ale Auditului Performanei sunt o nelegere comun a ceea ce
definesc astfel de sarcini de audit i de cum s se obin calitatea care s completeze principiile aplicabile tuturor auditurilor din ISSAI 100. Standardele naionale pot fi elaborate de
SAI-uri, dup caz, cu orientrile oferite de ISSAI 300 i de Liniile directoare INTOSAI ale
Auditului Performanei. Standardele pentru auditarea performanei trebuie s reflecte nevoia
de flexibilitate n conceperea auditurilor individuale, a auditorului de a fi receptiv i creativ n
efectuarea unui audit i de exercitare a raionamentului profesional pe parcursul acestuia.
12. Membrii INTOASAI sunt ncurajai s elaboreze sau s adopte standarde n concordan cu
ISSAI 300 i utilizarea Liniilor directoare INTOSAI pentru Auditul Performanei. ISSAI 3000
furnizeaz cadrul general pentru auditul performanei i ofer cadrul de orientare al SAI-urilor n
elaborarea propriilor standarde naionale. ISSAI 3100 furnizeaz orientri asupra modului n care
s fie efectuate auditurile performanei. Anexa de la ISSAI 3100 furnizeaz orientri asupra
modului n care trebuie conceput funcia de audit al performanei.
13. Liniile directoare ale auditului performanei au fost elaborate pentru a prezenta buna
practic i pentru a permite includerea unei flexibiliti absolut necesare n diferitele tipuri de
audituri ale performanei. Datorit naturii auditului performanei, aceste linii directoare sunt
concepute pentru a permite auditorilor s fi pragmatici i flexibili n procesul auditului performanei. n consecin Liniile directoare INTOSAI ale auditului performanei furnizeaz
orientri pentru diferite abordri i nu expune doar un singur proces de audit. ncadrarea
strict, pn n cel mai mic detaliu, nu corespunde caracterului auditului performanei.
14. INTOSAI recunoate c SAI-urile au mandate diferite i activeaz n circumstane
variate. Datorit condiiilor diferite i a structurii SAI-urilor, nu toate standardele de audit sau
liniile directoare se aplic sub toate aspectele, n activitatea acestora. Din aceast cauz
SAI-urile au opiunea de a elabora standarde proprii fie bazndu-se, fie n conformitate cu
Principiile fundamentale ale auditului performanei. Dac un SAI decide s i bazeze standardele proprii pe Principiile fundamentale ale auditului performanei, acestea trebuie, sub
toate aspectele relevante i aplicabile, s corespund cu Principiile fundamentale.
15. Cnd adopt sau elaboreaz standarde bazate sau n conformitate cu Principiile fundamentale ale auditului performanei, se poate face referire la acestea prin declararea:
Am efectuat auditul/auditurile n conformitate cu (standardele naionale) care sunt n
conformitate cu Principiile fundamentale ale auditului performanei ale Organizaiei Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit.
Referirea poate fi inclus n raportul de audit sau poate fi comunicat de SAI ntr-o
form mai general care s acopere mai multe audituri.
16. SAI-urile pot alege ca pentru activitatea lor, s adopte Liniile directoare INTOSAI ale
auditului performanei ca standarde naionale proprii. Dac un SAI alege s utilizeze aceste
linii directoare ca standarde proprii trebuie s li se conformeze sub toate aspectele relevante.
Referirile la standardele internaionale, n astfel de cazuri, pot fi fcute prin declararea:
Am efectuat auditul/auditurile performanei n conformitate cu Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit pentru Auditul Performanei.
159
161
celelalte pri interesate, ex. academicieni i oameni de afaceri, agenii independente cum ar
fi organizaii neguvernamentale, politicieni i reprezentai ai mass-media.
Auditorii performanei au nevoie s se documenteze n legtur cu aspectul specific
i s obin o nelegere a perspectivelor beneficiarilor. Pentru aceasta, auditorii trebuie s
ncerce s menin o relaie profesional bun cu toi beneficiarii implicai, s promoveze un
schimb liber i corect de informaii, n msura n care permit cerinele de confidenialitate i
s conduc discuiile ntr-o atmosfer de respect mutual i de nelegere a rolului i
responsabilitilor fiecrui beneficiar.
Procesul de comunicare dintre auditor i auditat continu pe tot parcursul auditului,
printr-o interaciune constructiv, la fel i legat de evaluarea constatrilor, argumentelor i
perspectivelor. Este important ca auditatul s fie notificat asupra elementelor importante ale
auditului, inclusiv obiectivele auditului, ntrebrile, criteriile i scopul.
n cazul n care este interzis prin lege, nainte de finalizarea raportului de audit al
performanei, ntotdeauna entitii auditate trebuie s i se ofere posibilitatea de a face
comentarii asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor. Dac apar dezacorduri, ele
trebuie analizate pentru corectarea eventualelor erori. Examinarea rspunsului primit trebuie
consemnat ntr-un document de lucru pentru a se putea efectua modificri n raportul de
audit, sau pentru a expune motivele pentru care nu se vor efectua modificri i pentru
documentarea argumentelor aduse.
Competenele
22. Auditorii performanei care compun echipa trebuie s dispun de competenele profesionale necesare pentru efectuarea auditului. Printre acestea se pot include: de a fi
familiarizat cu auditul performanei, cu metodele de planificare, cu metodele aplicabile
tiinelor sociale, cu metodele de investigare sau evaluare dar i competenele personale
cum ar fi gndirea analitic, capacitatea de comunicare sau de exprimare scris.
Principalele cerine legate de auditul performanei sunt cunoaterea tehnicilor de
evaluare i a metodelor aplicate n tiinele sociale. Reprezint un avantaj pentru auditorii
performanei deinerea unei diplome universitare sau studii postuniversitare n tiinele
sociale, finane, tiine politice, administraie public, sociologie, economie, drept, statistic,
contabilitate, management, inginerie etc. Pentru audituri specifice sunt importante
cunotinele deinute de auditori n domeniul respectiv.
Competenele personale sunt de o mare importan (dintre acestea putem enumera
comunicarea i exprimarea scris, capacitatea de analiz, integritatea, creativitatea i receptivitatea). Auditorii trebuie s-i menin competenele profesionale printr-o perfecionare
continu. Auditurile performanei implic n mod normal un proces de nvare i de elaborare a metodologiei ca parte a auditului n sine.
Pentru aceasta, trebuie create condiiile de nvare din practic i de formare profesional pentru auditorii implicai n audituri ale performanei. Este importat s se promoveze
o atitudine de nvare din auditurile individuale i o cultur de ncurajare din partea
managementului de ridicare a nivelului profesional.
Comportamentul profesional
23. Prin comportamentul lor profesional, auditorii performanei trebuie s pstreze un
echilibru ntre scepticismul profesional, pe de o parte i receptivitatea i dorina de
inovare, pe de alt parte, n cadrul exercitrii raionamentului profesional.
Curiozitatea, receptivitatea, respectul, flexibilitatea i dorina de inovare sunt o
component important a raionamentului profesional al auditorilor performanei pe care
acetia trebuie s-l utilizeze pstrnd totui un echilibru cu scepticismul profesional.
Este vital ca auditorii performanei s adopte o abordare critic i s menin o
distan obiectiv fa de informaia pe care o prezint dintr-o perspectiv nou. n acelai
timp, ei trebuie s fie curioi i receptivi la punctele de vedere i la argumentele prezentate.
162
163
164
Temele de audit trebuie s fie semnificative, auditabile i s reflecte mandatul SAIului. Auditul trebuie s conduc la beneficii importante pentru administrarea finanelor pulice,
entitatea auditat sau pentru publicul larg. Pe lng aceasta, auditul trebuie efectuat n baza
mandatului legal, la cererea parlamentului sau a altor entiti care au dreptul s solicite acest
lucru, temele de audit al performanei trebuie selectate pe baza evalurii problemelor sau a
riscurilor i materialitii sau semnificaiei nu doar pe baza semnificaiei financiare, dar i pe
cea social sau politic, concentrndu-se pe rezultatele obinute prin aplicarea politicilor
publice. Procesul de selecie a temelor de audit trebuie s vizeze maximizarea impactului
ateptat din partea auditului lund n calcul posibilitile de auditare. Procesul de planificare
strategic i de determinare a ce audit s se fac n fiecare an, este un instrument util pentru
stabilirea prioritilor. Compararea cu anii precedeni poate indica potenialele domenii n
care se pot face economii.
Planificarea auditului
29. Auditorii performanei trebuie s planifice auditul pentru asigurarea unui nivel ridicat
de calitate ntr-o manier economic, eficient i eficace care s permit implementarea
acestuia la termenul stabilit. Auditorii au nevoie s acumuleze cunotine suficiente
despre aspectul specific ce va fi auditat, pentru asigurarea unei planificri corespunztoare a auditului. n general, n cazul auditului performanei, este necesar ca aspectele
specifice, s fie studiate ntr-o manier metodic i n detaliu nainte de audit (printr-un
studiu preliminar). Totui, planificarea trebuie s permit o oarecare flexibilitate de care
auditorii s poat beneficia pe parcursul auditului. Managementul de la nivelul superior i
de la nivel operaional i echipa de audit trebuie s acorde atenie planificrii auditului i
la ce se urmrete cu ajutorul acesteia.
Documentele planificrii auditului trebuie s conin:
istoricul i informaiile necesare pentru a nelege entitatea care va fi auditat, care s
permit evaluarea problemelor sau riscurilor, posibilele surse ale probelor,
auditabilitatea i materialitatea sau semnificaia domeniului pentru audit;
obiectivele auditului, ntrebrile, criteriile, scopul, perioada auditat i metodologia
(inclusiv tehnicile care vor fi utilizate pentru colectarea i analiza probelor auditului);
un plan general de audit care include i profilul profesional al personalului necesar,
ex. competene suficiente (includerea unei declaraii de independen a personalului),
resursele umane i posibila experien extern necesar pentru audit, o indicare a
cunotinelor pe care trebuie s le posede auditorii legat de aspectul specific auditat;
estimarea costului auditului, perioadele de timp cheie ale proiectului i ale termenelor
i principalele elemente/modaliti de control al auditului.
Atunci cnd sunt planificate procedurile de audit, auditorul are nevoie s determine
scopul colectrii de suficiente probe adecvate care sunt necesare ndeplinirii obiectivelor
auditului sau s rspund la ntrebrile auditului. Din moment ce auditorii au rareori oportunitatea s aib la dispoziie toate informaiile despre entitatea auditat, trebuie alese cu
grij metodele de colectare a datelor i tehnicile de eantionare. Etapa de planificare implic
ntotdeauna cteva eforturi de tatonare, cu scopul de a mbuntii cunoaterea, prin
testarea ctorva variante de planuri de audit i verificnd disponibilitatea datelor. Aceast
abordare face mai uoar alegerea celor mai adecvate metode de audit.
Este de ateptat s se aleg metodele de audit care permit cel mai bine colectarea
datelor ntr-o manier eficient i eficace. Din moment ce dorina auditorilor este de a adopta
cele mai bune practici, motivele practice cum ar fi disponibilitatea datelor pot restrnge
alegerea metodelor. De aceea, ca o regul general este recomandat ca auditorii s fie
flexibili i pragmatici n alegerea metodelor. Din acest motiv, n cadrul procedurilor auditului
performanei nu toi termenii trebuie standardizai. Dac aceti termeni sunt prea prescriptivi
se poate afecta flexibilitatea, raionamentul profesional i utilizarea unui nivel ridicat de
analiz, cerine att de necesare n auditul performanei.
165
166
s fie corect i uor de citit. Auditori performanei trebuie, dac nu le este interzis prin
lege/mandat, s ncerce s fac rapoartele disponibile utilizatorilor i publicului.
n auditul performanei, auditorii elaboreaz rapoarte n legtur cu economicitatea,
eficiena cu care sunt colectate i utilizate resursele i eficacitatea cu care sunt atinse
obiectivele. Astfel de rapoarte pot varia considerabil ca scop i natur, de exemplu: evaluarea modului responsabil n care au fost utilizate resursele, comentarea impactului
politicilor i programelor i recomandarea efecturii unor schimbri cu scopul de a aduce
mbuntiri.
SAI-ul trebuie s publice (editeze) informaii despre obiectivele auditului, ntrebrile de
audit, scopul auditului, criteriile auditului, metodologia utilizat, sursele datelor, limitrile n utilizarea datelor i constatrile auditului. Constatrile trebuie n mod clar s concluzioneze n legtur cu ntrebrile auditului sau s explice de ce acest lucru nu a fost posibil. Constatrile auditului trebuie puse ntr-o perspectiv i asigurat congruena dintre obiectivele auditului, ntrebrile
auditului, constatrile i concluziile. Raportul trebuie s explice de ce sau cum constatarea efectelor negative afecteaz performana pentru a ncuraja entitatea auditat sau utilizatorii crora li
se adreseaz, pentru iniierea de msuri corective. Acolo unde se impune, trebuie incluse
recomandri adresate entitilor care au responsabiliti n implementarea acestor msuri.
Raportul trebuie predat la termen i s fie complet, precis, obiectiv, convingtor (chiar
i pentru un cititor critic), constructiv i att de clar i de concis pe ct permite aspectul
specific. n acelai timp trebuie s fie uor de citit, bine structurat i s conin un limbaj care
nu las loc de interpretri. n general, el trebuie s contribuie la o mai bun nelegere i s
evidenieze mbuntirile care se impun.
Distribuirea rapoartelor de audit pe scar larg poate consolida credibilitatea funciei
de audit. SAI-ul trebuie s decid n legtur cu metoda de distribuire a raportului n
conformitate cu mandatul su. Rapoartele trebuie distribuite auditatului, Guvernului i/sau
Parlamentului iar acolo unde este relevant, s fie fcute disponibile publicului larg n mod
direct sau prin mass-media sau altor beneficiari interesai, doar dac nu este interzis prin legi
sau reglementri.
Recomandrile
32. Dac este cazul iar mandatul permite, auditorii performanei trebuie s ncerce s furnizeze recomandri constructive, care pot fi transpuse n practic i s contribuie n mod
semnificativ la eliminarea punctelor vulnerabile sau ale problemelor identificate de audit.
Recomandrile trebuie s fie clare, derivate din constatrile i din analizele auditului, s
fie prezentate logic, ntr-o manier relaionat. Recomandrile trebuie s se potriveasc
responsabilitilor celor crora li se adreseaz (Parlamentului sau entitilor ndreptite).
Recomandrile trebuie s fie bine fundamentate i s aduc plusvaloare. Recomandrile trebuie s evite eventualele interpretri ale concluziilor de audit i dac este
posibil s ofere indicaii clare ale posibilelor soluii, fr a trece peste responsabilitile managementului. Trebuie s specifice clar cui i sunt adresate recomandrile, cine sunt cei ndreptii s ia msuri i care dintre recomandri le sunt atribuite (ex. cum vor contribui recomandrile la o mai bun performan).
Recomandrile trebuie s fie constructive i adresate entitilor care au responsabiliti i competene pentru implementarea lor. Recomandrile furnizate trebuie s fie ntro legtur logic cu obiectivele auditului, constatrile i concluziile, s conving cititorul c
mai mult ca sigur vor mbunti semnificativ performana (ex. prin diminuarea costurilor i
simplificarea serviciilor administrative, prin creterea calitii i a volumului serviciilor sau prin
mbuntirea eficacitii, impactului sau a beneficiilor serviciilor oferite societii).
Activitile de urmrire/monitorizare
33. Urmrirea impactului rapoartelor de audit al performanei crete plusvaloarea rapoartelor. Urmrirea impactului constatrilor auditurilor i a recomandrilor formulate
trebuie raportate n mod corespunztor cu scopul de a furniza Parlamentului un rs-
167
puns, dac este posibil mpreun cu concluziile i impactul msurilor corective care
au fost luate acolo unde era necesar. Monitorizarea nu este restricionat doar la
implementarea recomandrilor, ea se concentreaz n primul rnd pe modul adecvat n
care auditatul a abordat problema. Rezultatele pot fi raportate individual sau sub
forma unui raport centralizator. Rapoartele de monitorizare centralizatoare pot include
analize ale tendinelor comune i a temelor dintr-un numr de domenii de raportare. n
acelai timp monitorizarea poate contribui la analizarea plusvalorii furnizat de auditul
performanei n sine.
Monitorizarea se refer la situaia n care SAI-ul examineaz msurile de corectare
luate de entitatea auditat pe baza rezultatelor auditurilor anterioare. Este o activitate independent care crete valoarea procesului de audit, prin creterea impactului auditului i prin
mbuntirea pentru viitor a activitii de audit. ncurajeaz de asemenea utilizatorii
rapoartelor i auditaii s ia n serios rapoartele furniznd nvminte utile i indicatori de
performan pentru SAI. Cnd se efectueaz monitorizarea rapoartelor de audit, auditorul
trebuie s adopte o atitudine neprtinitoare i independent. Monitorizarea se efectueaz
dup o perioad de timp suficient care s permit entitii auditate implementarea recomandrilor, accentul se va pune pe verificarea msurilor luate n legtur cu constatrile i
recomandrile formulate, n vederea remedierii condiiilor favorizante.
168
INTOSAI
169
Cuprins
Introducere
Partea 1: Ce este auditul performanei?
1.1 Ce este auditul performanei conform INTOSAI?
1.2 Care este caracteristica specific a auditului performanei?
1.3 Care sunt ideile ce formeaz baza auditului performanei?
1.4 Care sunt ntrebrile de baz n auditul performanei?
1.5 Ce nseamn auditul economicitii, eficienei i eficacitii?
1.6 Cum afecteaz managementul public auditul performanei?
1.7 Care este legtura dintre auditul performanei, msurarea performanei
i evaluarea programelor?
1.8 Exist diferene ntre obiective i abordri analitice?
1.9 Rezumat
Partea 2: Principii ale auditului guvernamental aplicate auditului performanei
2.1 Cum se aplic principiile de audit la auditul performanei?
2.2 Care sunt cerinele generale pentru un auditor al performanei?
2.3 Exist alte garanii importante?
2.4 Rezumat
Partea 3: Iniierea i planificarea unui audit al performanei
3.1 Care sunt paii generali n ciclul auditului performanei?
3.2 Ce implic planificarea strategic?
3.3 Ce implic planificarea auditurilor individuale ale performanei?
3.4 Rezumat
Partea 4: Execuia auditului performanei
4.1 Ce caracterizeaz procesul studiului principal?
4.2 Ce trebuie avut n vedere n cadrul procesului de colectare a datelor?
4.3 Ce caracterizeaz probele de audit i constatrile auditului?
4.4 Cum trebuie s se gestioneze un mediu n schimbare i conflictual?
4.5 Ce este important cnd se analizeaz datele i se formuleaz concluziile?
4.6 Rezumat
Partea 5: Raportarea rezultatelor auditului performanei
5.1 Ce implic nevoia de concentrare asupra raportului final?
5.2 De ce este nevoie pentru un raport fiabil?
5.3 Ce caracterizeaz un raport bun i util de audit al performanei?
5.4 Cum trebuie diseminate rapoartele de audit al performanei?
5.5 La ce servete procesul de urmrire/monitorizare?
5.6 Rezumat
Referine i bibliografie
Anexe
1. Metodologia auditului performanei
2. Criteriile utilizate n auditul performanei
3. Probele i documentaia
4. Comunicarea i asigurarea calitii
5. Auditul performanei i tehnologia informaiei
6. Auditurile performanei n activitile cu perspectiv de mediu
7. Cadrul teoretic pentru abordarea orientat asupra sistemului n auditul performanei
170
Introducere
Auditorii implicai n audituri ale performanei se pot confrunta cu o varietate i
ambiguitate semnificativ n activitatea desfurat, pentru astfel de activiti acetia au nevoie
de aptitudini pentru efectuarea de analize ale activitilor i practici de management. Acetia se
pot confrunta cu nevoia de a se familiariza cu o gam larg de contexte organizaionale i
subiecte specifice. Auditorii trebuie s descrie logic i detaliat aspectele complexe. Aceste linii
directoare pot fi de ajutor n aceste domenii, ns depinde mult de auditorii performanei nii
pentru a-i dezvolta aptitudinile n aceste domenii prin alte mijloace.
Liniile directoare iau n considerare standardele de audit INTOSAI relevante i se
bazeaz pe principiile auditului performanei general acceptate, rezultate din experiena
practic a membrilor INTOSAI1. Pentru a elabora linii directoare de implementare bazate pe
experien, s-a realizat un studiu al standardelor i liniilor directoare din mai multe SAI cu
muli ani de experien n auditul performanei. Experiena n realizarea auditurilor performanei i n implementarea Standardelor de Audit a adus informaii valoroase, mai ales cu
privire la interpretarea practic a Standardelor de Audit.
Nu se pot elabora linii directoare aplicabile tuturor tipurilor de audit al performanei,
dat fiind faptul c toate comparaiile realizate ntre practicile auditului performanei din mai
multe ri arat diferene semnificative cu privire la mandat, organizare i metodele folosite.
Liniile directoare privind auditul performanei nu pot acoperi exhaustiv toate abordrile,
metodele i tehnicile posibile, ntruct n practic acest lucru ar include tot ce acoper
tiinele sociale. Mai mult, auditul performanei abordeaz o varietate de teme i perspective
ce acoper tot sectorul guvernamental, i nu ar fi posibil crearea unor standarde i
proceduri detaliate care s funcioneze la fel de bine n toate aceste situaii. n auditul
performanei nu se poate crea un tip de manual de reete care s se aplice n mod
universal pentru a obine rezultate bune.
Drept urmare, unele SAI vor considera astfel de linii directoare ca avnd valoare
limitat. De exemplu, pot fi considerate prea ambiioase pentru auditorii cu mai puin
experien sau fr experien n realizarea proiectelor de audit al performanei sau n
evaluarea programelor. Aa cum s-a menionat n Standardele de Audit, alineatul 1.0.6: SAI
trebuie s aplice propriile raionamente n situaii diferite ce apar n cadrul auditului sectorului
public. Mai mult, alineatul 1.0.13 spune: Din cauza abordrii i structurii unor SAI, nu toate
standardele de audit se aplic tuturor aspectelor activitii acestora. De exemplu, caracterul
colegial i juridic al verificrilor Curilor de Conturi fac ca unele aspecte ale activitii s difere
total de auditurile financiare sau ale performanei realizate de SAI organizate ntr-un sistem
ierarhic condus de un auditor-general sau de un Controlor General. Ceea ce nseamn c
SAI trebuie s decid singur cum i n ce msur se pot utiliza liniile directoare n propriile
practici de audit i activiti de dezvoltare2.
Ce s-a spus mai sus nu trebuie s fie considerat un argument mpotriva vreunei
standardizri sau linii directoare ns, cnd se vorbete de standardizare a auditului
performanei, este mai degrab o problem care ine de ce s se fac, dect de cum s se
fac. De exemplu, la realizarea unui studiu, se ateapt de la auditori s fac anumite
comentarii i s acopere aspecte specifice. Cum se face acest lucru trebuie decis de la caz
la caz lundu-se n considerare faptul c metodele i tehnicile trebuie s se aplice cu atenia
corespunztoare care n mod obinuit este considerat a reprezenta cea mai bun practic
n tiinele sociale i n audit.
Director de Audit Tony Angleryd (Suedia) a pregtit principiile, ns mai muli membri INTOSAI au ajutat la acest
proces. S-au analizat Standardele Auditului Performanei ale membrilor i grupurilor de lucru regionale. Principiile
Auditului Performanei, aprobate de Cea de-a 8-a Adunare ASOSAI n octombrie 2000, trebuie s se menioneze n
mod explicit.
2
n aceast lucrare, s-a fcut referire la mai multe alineate din Standardele de Audit (2001) sub forma SA urmat de
numrul (numerele) respective ale alineatului. Referirile se fac n font nclinat. Termenul de audit (financiar) de
regularitate" a fost prescurtat audit financiar".
171
Prezentul document reflect experiena unor SAI-uri cu tradiie i cu standarde bine stabilite de audit al performanei. Abordeaz auditul performanei realizat ca verificare sau investigaie separat; adic auditul performanei ca o activitate separat i profesional ce necesit
aptitudini specializate, standarde separate, planificare special, rapoarte speciale etc.3
Drept urmare, prezentul document se adreseaz n special acelor SAI care realizeaz
sau care intenioneaz s realizeze acest tip de audit al performanei4.
Aceste linii directoare constau n cinci pri principale:
Partea 1
Partea 2
Partea 3
3
Prezentul document ofer linii directoare generale. Dat fiind faptul c auditul performanei variaz considerabil de la o
ar la alta, s-a stabilit s se realizeze linii directoare mai puin normative i detaliate dect se obinuiete.
4
De exemplu, aceasta ar exclude ntr-o anumit msur tipul de exerciiu de monitorizare continu care se bazeaz pe
conceptul aa-ziilor indicatori de performan. ns, nu se exclud studii ocazionale (n detaliu) pe teme cu privire la
valabilitatea sau invaliditatea i eficiena sau ineficiena sistemelor de msurare a performanei n programe
guvernamentale (A se vedea seciunea 1.7).
172
cheltuiasc banii mai bine sau mai nelept? Un criteriu al bunei guvernane este acela c
toate serviciile publice (sau toate programele guvernamentale) sunt supuse auditului.
Legitimitatea i ncrederea sunt valori eseniale la nivelul tuturor entitilor guvernamentale, iar auditul performanei poate contribui la consolidarea acestor valori prin prezentarea informaiilor publice i de ncredere cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea
programelor guvernamentale. Acest lucru este facilitat i prin faptul c auditul performanei
este independent de ministerele ale cror activiti sunt supuse auditului. Astfel, se obine un
punct de vedere independent i exact referitor la performana programului sau entitilor
auditate. Auditul performanei nu reprezint niciun interes anume i nu are legturi,
financiare sau de alt natur, cu entitile auditate. Prin evaluri independente, auditul
performanei poate servi i ca baz pentru deciziile cu privire la investiii i activiti viitoare.
Baza acestui instrument care ofer stimulente pentru schimbare, prin realizarea analizelor
i evalurilor independente ale performanei sectorului public o reprezint importana
nvrii i a informaiilor exacte. ntr-o lume n schimbare continu, complex, cu resurse
limitate i cu multe incertitudini, este nevoie de auditul performanei.
Anumite idei formeaz baza auditului performanei:
Un punct de plecare const n faptul c este important s se evalueze
economicitatea, eficiena i eficacitatea tuturor activitilor guvernamentale i,
n acest scop, este nevoie de un audit care s examineze i s evalueze aceste
aspecte i care poate contribui la o mai bun folosire a banilor bugetului, la servicii
publice mai bune i la o responsabilitate i un management public mai bune.
n al doilea rnd, este important s deinem informaii exacte i independente.
Este nevoie de un auditor care s reprezinte interesul public, care poate gndi
i aciona n mod independent pentru a arta i a analiza situaia prezent.
n cele din urm, este important s existe o idee de ansamblu i detalii cu privire
la activitile guvernamentale i capacitatea de a influena i de a-i mbunti
performana. Este nevoie de un auditor competent care s-i asume acest rol
i care s stimuleze nvarea i schimbarea i crearea unor condiii
mbuntite pentru luarea deciziilor.
174
n sine este fezabil sau nu, vor trebui s aib grij s nu i depeasc mandatul, trecnd
limita n teritoriul politicului. Aa-zisul model intrri-ieiri este un alt mijloc de a ilustra aceste
interaciuni. Modelul pleac de la procesul prezentat mai jos.
Angajament
Scop
definit
Intrri
Resurse
alocate
Aciune/producie
Aciune
realizat
Ieiri
Servicii
prestate
Rezultate
Obiective
atinse
Se iau n considerare i standardele cu privire la considerentele cu privire la mediu" i cerinele de echitate n cadrul
auditului performanei (A se vedea Anexa 6).
175
evalurile trebuie s se bazeze pe cele mai bune informaii i argumente disponibile i s fie
n conformitate cu analiza realizat n timpul auditului.
Auditul eficienei acoper aspecte precum:
dac se folosesc n mod eficient resursele umane, financiare i de alt natur;
dac programele, entitile i activitile guvernamentale sunt gestionate, reglementate, organizate, executate, monitorizate i evaluate n mod eficient;
dac activitile din cadrul entitilor guvernamentale corespund cu obiectivele i
cerinele stipulate;
dac serviciile publice sunt de calitate ridicat, orientate spre client i prestate la timp;
dac obiectivele programelor guvernamentale sunt atinse la costuri eficiente.
Conceptul de eficien a costurilor se refer la capacitatea sau potenialul unei entiti, activiti, program sau operaiuni auditate de a atinge anumite rezultate cu un cost
rezonabil. Analizele de eficien a costurilor reprezint studii ale relaiei dintre costurile proiectului i rezultatele exprimate ca i cost per unitate de rezultat obinut. Eficiena costului
este doar un element din cadrul examinrii generale a eficienei, ce poate include i analize
ale timpului n care ieirile au fost fcute. Acest lucru, ns, nu coincide mereu cu timpul cel
mai bun n vederea optimizrii impactului.
n unele cazuri, poate fi dificil s separi complet cele dou concepte - eficien i
economicitate.
De exemplu, amndou pot face referire direct sau indirect la situaia n care entitatea
auditat:
utilizeaz practici de achiziii publice care prezint ncredere;
achiziioneaz resursele de tipul, calitatea i cantitatea corespunztoare la un cost
potrivit;
i pstreaz n mod corespunztor resursele;
folosete cantitatea optim de resurse (personal, echipamente i faciliti) pentru a
produce i furniza cantitatea i calitatea corespunztoare de bunuri sau servicii la timp;
respect cerinele reglementrilor care guverneaz achiziiile publice, ntreinerea i
folosirea resurselor entitii;
a stabilit un sistem de control al managementului.
n realitate, auditurile economicitii tind s se concentreze pe primele trei puncte.
Conceptul de eficien este limitat n principal la ntrebarea dac resursele au fost folosite n
cel mai bun mod sau n mod satisfctor. Drept urmare, eficiena se menioneaz n special
n dou moduri posibile: dac s-ar fi putut obine aceeai ieire cu resurse mai puine, sau,
cu alte cuvinte, dac aceleai resurse s-ar fi putut folosi pentru a obine rezultate mai bune
(n ceea ce privete cantitatea i calitatea ieirilor).
i auditul financiar abordeaz aceste aspecte, de exemplu cnd se auditeaz
practicile de achiziii publice. Totui, la auditul financiar sfera este mult mai limitat. Spre
deosebire de auditul performanei, obiectivul ine strict de responsabilitatea financiar.
Eficacitatea atingerea scopurilor sau obiectivelor stipulate
Eficacitatea este, n esen, un concept de atingere a scopurilor6. Se refer la relaia
dintre scopuri sau obiective, ieiri i impact. S-au atins scopurile stipulate referitoare la
utilizarea mijloacelor, ieirile produse i impactul urmrit? Este impactul obinut ntr-adevr
rezultatul politicilor sau mai degrab al altor circumstane?
ntrebarea referitoare la eficacitate privete dou aspecte: mai nti, dac s-au atins
obiectivele politicilor, iar n al doilea rnd, dac acest lucru se poate atribui politicii aplicate.
Pentru a decide msura n care s-au atins obiectivele, acestea trebuie formulate astfel nct
s permit o evaluare de acest tip. Acest lucru nu se poate face foarte uor n cazul unor
6
176
scopuri vagi sau abstracte. Pentru a decide msura n care evenimentele urmrite pot fi atribuite aplicrii politicilor, va fi nevoie de o comparaie. n mod ideal, aceasta const ntr-o
msurare nainte i dup introducerea politicii i o msurare ce implic un grup de control
cruia nu i s-au aplicat acele politici7.
n practic, astfel de comparaii sunt dificil de realizat, parial i din cauz c materialul comparativ adesea nu exist. n astfel de cazuri, o alternativ este de a evalua ct de
plauzibile sunt presupunerile pe care se bazeaz politica. Adesea, va trebui s se aleag un
obiectiv al auditului mai puin ambiios, cum ar fi evaluarea msurii n care obiectivele au fost
atinse, cum au fost selectate grupurile int sau nivelul de performan.
Auditorul poate ncerca s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea
rezultatelor sau a impactului, sau situaia de fapt cu obiectivele politicii. Aceast abordare este adesea descris ca analiz a atingerilor obiectivelor. Totui, cnd se auditeaz
eficacitatea, trebuie s se ncerce de obicei s se determine i n ce msur instrumentele
folosite au contribuit n mod concret la atingerea obiectivelor politicii. Acesta este auditul
eficacitii n aplicarea sa real i necesit probe conform crora rezultatele care au fost
urmrite au fost produse ntr-adevr de aciunea n sine mai degrab dect de ali factori. De
exemplu, dac obiectivul politicii este de a reduce omajul, ntrebarea este dac reducerea
constatat a numrului omerilor este rezultatul aciunilor entitii audiate sau este rezultatul
unei mbuntiri generale a mediului economic, asupra cruia entitatea auditat nu a avut
nicio influen? n acest caz, n proiectarea auditului trebuie s se includ aspecte ce in de
atribuirea rezultatului i s permit excluderea eficient a variabilelor externe, intermediare.
Efectele secundare - un aspect separat al auditului performanei l reprezint efectele
secundare neintenionate ale politicii. Analiza efectelor secundare este complicat de faptul
c acestea pot fi foarte diferite, din moment ce nu sunt limitate de obiectivele politicii. Un
mod posibil de a limita aria cercetrilor este de a ne concentra asupra acelor efecte
secundare pe care, n alte situaii, ncercm s le evitm (de ex., efecte nefavorabile ale
politicii economice asupra mediului). ns, acest lucru nu nseamn c toate efectele
secundare sunt nedorite.
La auditul eficacitii, auditul performanei poate, de exemplu:
evalua dac programele guvernamentale au fost pregtite i create n mod eficient i
dac sunt clare i consecvente;
evalua dac obiectivele i mijloacele oferite (juridice, financiare etc.) pentru un program guvernamental nou sau n desfurare sunt adecvate, consecvente, potrivite
sau relevante;
evalua eficacitatea structurii organizaionale, a procesului decizional al sistemului de
management pentru implementarea programului;
evalua dac programul suplimenteaz, repet, se suprapune sau anuleaz alte
programe similare;
evalua dac respectiva calitate a serviciilor publice rspunde ateptrilor sau reflect
obiectivele stipulate;
evalua capacitatea sistemului de a msura, monitoriza i raporta eficacitatea unui
program;
evalua eficacitatea investiiilor i programelor guvernamentale i/sau componentelor
lor individuale, i anume a stabili dac sunt ndeplinite scopurile i obiectivele;
evalua dac impactul social, economic i asupra mediului observat direct sau indirect
se datoreaz politicii sau altor cauze;
identifica factorii ce limiteaz performana satisfctoare sau ndeplinirea scopurilor;
7
Termenul de politic acoper att politica guvernamental ct i politica ageniilor (a se vedea seciunea 2.1 i nota de
subsol 25). Exist ntotdeauna dificulti n realizarea auditului performanei cnd obiectivele politicii sunt vagi i
abstracte. Pentru mai multe informaii, a se vedea Anexa 2.
177
178
1.7 Care este legtura dintre auditul performanei, msurarea performanei i evaluarea
programelor?
Att executivul ct i legislativul au nevoie de informaii evaluative pentru a-i ajuta s ia
decizii cu privire la programele de care rspund - informaiile pe baza crora stabilesc dac i
n ce moduri relevante, entitatea sau programul guvernamental funcioneaz bine sau prost, i
de ce. De-a lungul anilor, ageniile i alte entiti au folosit multe abordri analitice pentru a
evalua operaiunile i rezultatele programelor, politicilor, activitilor i organizaiilor guvernamentale. Auditul performanei i studiile de evaluare au scopul de a analiza modul n care
funcioneaz programele specifice, astfel c pot diferi foarte mult. Un aspect specific este
relaia dintre msurarea performanei, evaluarea programului i auditul performanei.
Msurarea performanei
Msurarea performanei nseamn, de obicei, procesul continuu de monitorizare i
raportare cu privire la realizrile programului, n special evoluia ctre scopurile prestabilite.
Msurarea performanei se poate referi la tipul sau nivelul activitilor programului realizate
(proces), produsele i serviciile directe furnizate printr-un program (ieiri) i/sau rezultatele
acelor ieiri (rezultate finale). Prin msurarea performanei se stabilete dac un program ia atins obiectivele sau cerinele, exprimate ca standarde ale performanei msurabile. Msurarea performanei, din cauza caracterului n desfurare, poate servi drept sistem prompt de
avertizare a managementului i ca un mijloc de mbuntire a responsabilitii fa de public.
Procesul permanent prin care se asigur c un program sau organism guvernamental a
atins intele stabilite este o problem de management i control intern, i nu o sarcin a
auditorilor externi. Este responsabilitatea auditorilor financiari nu a auditorilor performanei
s confirme c sunt corecte conturile. ns n domeniul msurrii performanei verificarea
calitii informaiilor privind performana, compilate de ctre executiv pentru legislativ ar putea
fi implicai att auditorii financiari ct i cei ai performanei prin activiti separate, fie n audituri
comune11. i indicatorii de performan pot fi uneori folosii ca repere sau referine n pla10
n ultimii ani, SAI-urile au discutat adesea experiena n auditarea politicilor administraiei guvernamentale i a
reformelor administrative.
11
Sistemele de msurare a performanei ad-hoc i n profunzime sunt de obicei o activitate pentru auditul performanei
n orice SAI. ns, rapoartele performanei n desfurare sau obinuite ale diferitelor instituii guvernamentale, pot fi la
179
180
14
181
17
Pentru a evalua o problem, mai nti trebuie ca aceasta s fie neleas (i s se neleag i posibilele cauze i
implicaii intrinsece). Cnd vine vorba de analizele problemelor complexe ce in de eficien i eficacitate, nu este
ntotdeauna posibil s se defineasc i criteriile de audit n etapa de planificare.
18
Semne ale existenei unor probleme cu privire la eficien i eficacitate sunt adesea vagi, subiective i dificile de
definit i neles. Exemple de posibile semne ale problemelor cu privire la cei trei E (economicitate, eficien i
eficacitate) sunt: costuri mai mari ce duc la cererea de mai multe resurse; dezechilibre notabile ntre intrri i scopuri;
lipsa claritii n alocarea responsabilitii ntre organismele executive implicate; ambiguiti i contradicii existente n
regulamente; perioade lungi de ateptare sau restane mari; lipsa clar a competenei, critica stilului de management,
lipsuri ale serviciilor i n cadrul orientrii ctre client; un numr mare de plngeri sau apeluri din partea publicului;
schimbri ale condiiilor externe; i semnele unor efecte secundare negative din partea programelor guvernului.
19
O ipotez este o afirmaie bine stabilit (ce se poate testa) cu privire la cauzele i consecinele problemei ce va fi
auditat (n baza presupunerii c problema exist).
20
Acetia nu sunt limitai la analizele diferenelor dintre condiiile i criteriile de audit.
21
Pentru mai multe informaii cu privire la abordarea orientat spre probleme, a se vedea, de exemplu, Manualul de
Audit al Performanei, RRV (Suedia), 1998.
182
reprezint tradiii de audit distincte22. n acelai timp, abordrile pot servi i pentru a ilustra faptul
c auditul performanei include diferite tipuri de metode practice23.
Perspective de sus n jos i de jos n sus
Pot varia i perspectivele celor dou obiective. Auditul performanei se bazeaz, n mod
normal, pe o perspectiv general a titularului, i anume, o perspectiv de sus n jos. Se
concentreaz n primul rnd pe cerine, intenii, obiective i ateptri ale legislativului i
conducerii centrale. ns, n unele ri, este posibil n cadrul obiectivelor i premizelor date s
se adauge i o perspectiv orientat spre client" (cu accent pe managementul serviciilor, timpul
de ateptare i alte aspecte relevante pentru clienii i consumatorii finali implicai).
Acest lucru poate fi vzut ca o interpretare a misiunii de audit pentru a rspunde interesului cetenilor ca SAI s se concentreze pe problemele care au importan real pentru
oameni i pentru comunitate - un fel de perspectiv de jos n sus.
Concentrarea pe responsabilitate sau cauzele problemelor
Auditul este n mod normal asociat cu responsabilitatea, ns n auditul performanei nu
se ntmpl ntotdeauna aa. Auditarea responsabilitii poate fi descris ca reprezentnd evaluarea msurii n care au atins, cei responsabili la diferite niveluri, scopurile relevante i au
ndeplinit cerinele pentru care rspund n totalitate, (nu este de ateptat ca factori ce nu
depind de auditai s influeneze rezultatul). O abordare alternativ este de a se concentra pe
a nelege i a explica observaiile propriu-zise fcute n timpul auditului. n loc s se ncerce s
se afle cine este vinovat, se pot analiza factorii din spatele problemelor i se poate discuta ce
este de fcut n privina acestora. Aceast abordare reflect ideea c scopul general al
auditului performanei este de a promova economicitatea, eficiena i eficacitatea. Cele dou
abordri reprezint idei diferite privind auditul performanei; una n care responsabilitatea
(asemenea auditului de conformitate i celui financiar) este n centrul ateniei auditului, n timp
ce cealalt - care pune accentul pe economicitate, eficien i eficacitate - se preocup n
special de cauzele problemelor observate (Chiar dac accentul principal nu se pune pe responsabilitate, recomandrile ce reies n urma auditului acoper, ca regul, problema separrii
responsabilitii).
Auditul responsabilitii are avantajul c este, adesea, mult mai uor de realizat i
corespunde imaginii convenionale a auditului. ns, problema este c eficiena i eficacitatea
sunt aspecte complexe ce necesit analize mult mai detaliate (cu privire la condiiile i circumstanele ce nu depind de auditai). Auditul responsabilitii implic i riscuri perspectiva i
sfera trebuie s fie limitate, ceea ce restrnge posibilitatea de a realiza o analiz independent. Dac, pe de alt parte, accentul se pune pe problemele observate i pe posibilele
cauze, acest lucru faciliteaz auditurile ce acoper domeniile de responsabilitate ale mai
multor pri diferite. Astfel se creeaz condiiile pentru analizele cuprinztoare. Totui, trebuie
menionat c aceast abordare are cerine mai mari n ceea ce privete aptitudinile auditorilor.
Mesajul acestei seciuni este c exist diferene i n abordrile metodologice cu
privire la obiectivele analitice. General vorbind, exist SAI care au stabilit obiective analitice
ridicate n auditul performanei, n timp ce altele s-au mulumit cu un nivel mai redus.
Auditul performanei nu trebuie simplificat. Auditul performanei avansat reprezint o
munc de cercetare complex ce necesit flexibilitate, imaginaie i niveluri ridicate de aptitudini analitice. Procedurile, metodele i standardele simplificate pot, de fapt, s afecteze funcionarea i progresul auditului performanei. Drept urmare, standardele precum i sistemele
de asigurare a calitii care sunt prea detaliate trebuie evitate. Progresul i practicile
trebuie s se bazeze pe procesul nvrii din experien.
22
183
1.9 Rezumat
Auditul performanei analizeaz economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor i
organizaiilor guvernamentale i rspunde la ntrebri precum: Intrrile alese reprezint folosirea cea mai economic a fondurilor publice? Primim cele mai bune servicii din resursele
disponibile? Scopurile politicii sunt complet ndeplinite iar impactul este rezultatul politicii?
Perspectivele i entitile ce vor fi auditate pot varia, i anume att ageniile individuale ct i
organizaiile guvernamentale pot fi auditate. Auditul performanei se bazeaz pe decizii luate
i obiective stabilite de legislativ i poate fi realizat n ntregul sector public.
Auditul performanei nu reprezint un audit obinuit cu opinii standardizate. Este o analiz
fcut ad-hoc. Este un audit care se concentreaz mai degrab pe performan dect pe
cheltuieli i contabilitate. i are rdcinile n cerinele privind o analiz independent a economicitii, eficienei i eficacitii programelor i organizaiilor guvernamentale. Caracteristica special a auditului performanei se datoreaz parial varietii i complexitii
aspectelor privind desfurarea acestei activiti.
Toate activitile guvernamentale pot fi analizate folosind o formul care descrie modul de a
trece de la o poziie la alta prin anumite mijloace pentru a atinge anumite obiective. n auditul
performanei, aceasta se face adesea ncercnd s se rspund la aceste dou ntrebri de
baz: Se fac lucrurile cum trebuie? Se fac lucrurile care trebuie?
Procesul permanent prin care se obine asigurarea c un program sau organism guvernamental a atins intele stabilite este o problem de management i control intern. ns, n
domeniul msurrii performanei, se pot implica att auditori financiari ct i cei ai performanei.
Pe lng analiza impactului ieirilor, evaluarea programului poate include i aspecte cu
privire la situaia dac obiectivele corespund politicii sau opiunilor date pentru schimbarea
politicii n vederea atingerii unor rezultate finale mult mai eficiente. n unele ri, auditurile
performanei pot include multe tipuri de studii i chiar mai multe evaluri ale programelor. n
acest sens, evaluarea programelor poate fi considerat una dintre posibilele instrumente pe
care le utilizeaz auditul performanei.
Auditul performanei are diferite tradiii. Cele dou abordri difer semnificativ. Abordarea
orientat spre rezultate rspunde n principal la ntrebri precum: Care este performana sau
care sunt rezultatele obinute, i s-au atins cerinele sau obiectivele? Abordarea orientat
spre probleme rspunde n principal la ntrebri precum: Problemele menionate exist ntradevr i ce a dus la apariia lor? Auditul este de obicei asociat cu responsabilitatea, ns n
auditul performanei nu trebuie s se ntmple ntotdeauna astfel.
Auditul performanei nu trebuie standardizat. Reprezint o munc de cercetare care necesit flexibilitate, imaginaie i aptitudini analitice. Procedurile, metodele i normele standardizate i detaliate pot, de fapt, s afecteze funcionarea auditului performanei.
184
Termenul politic acoper n aceste principii dac nu se spune altceva att politica guvernamental ct i politica
ageniilor. Termenul politic poate fi folosit ca un echivalent al politicii ageniilor pentru SAI care nu au dreptul de a
analiza sau evalua politica guvernamental (Termenul de organizaie guvernamental acoper att politica dar i
programul).
25
A se vedea, de exemplu, Manualul de Audit al Performanei AG (Olanda), 1996.
185
Majoritatea SAI ofer recomandri n rapoartele de audit al performanei. Au existat opinii potrivit crora o astfel de
politic ar avea dezavantaje inerente. Poate compromite independena SAI i poate ngreuna examinrile viitoare.
Totui, SAI nu poate fi tras la rspundere pentru recomandrile sale, iar auditorii performanei nu pot pretinde
niciodat c au gsit doar soluii raionale (chiar dac recomandrile sunt att logice ct i bine fundamentate, exist
ntotdeauna alte opiuni). Recomandarea unui SAI se poate baza doar pe o evaluare a ce a prut s fie la acel moment
o soluie raional sau poate cea mai raional. Mai mult, auditul performanei este, prin definiie, o activitate nonrepetitiv. Drept urmare, este puin probabil ca o tem s fie auditat la fel de dou ori. Pentru mai multe informaii, a se
vedea Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau (n traducere numele crii - Auditul Performanei n
cadrul Biroului Naional de Audit Suedez), 1993, p.51
186
aa, problemele asupra crora se concentreaz auditul performanei sau pe care dorete
s le elimine trebuie s fie probleme actuale pentru a aduga valoare n beneficiul celui ce
folosete rapoartele de audit.
Scopurile generale ale legislativului trebuie luate ca atare
Deciziile i scopurile politice stabilite de legislativ sunt n general cadrul de referin
care formeaz baza criteriilor de audit folosite n auditul performanei. SAI nu va pune sub
semnul ntrebrii aceste decizii i scopuri. ns, SAI poate face, ca rezultat al constatrilor sale,
comentarii critice cu privire la scopuri, de exemplu dac nu corespund sau se dovedete a fi
imposibil s se urmreasc n ce msur au fost atinse. Drept urmare, un raport al auditului
performanei poate de fapt s pun sub semnul ntrebrii valoarea politicilor sau deciziilor
existente. Scopurile sau obiectivele pot fi prea vagi, pot intra n conflict cu alte obiective sau se
pot baza pe informaii insuficiente. Politica poate fi ineficient i ineficace i pot fi necesare
schimbri pentru a putea fi depite problemele existente. Pe de alt parte, este cu adevrat
rolul auditului performanei de a evalua economicitatea, eficiena i eficacitatea obiectivelor
specifice i reglementrilor stabilite, de exemplu, de ctre ageniile guvernamentale.
Dei auditul performanei nu pune sub semnul ntrebrii scopurile politice, poate
sublinia consecinele unei politici date. De asemenea, poate identifica i ilustra deficienele
care rezult din stabilirea unor scopuri contradictorii. Astfel, de exemplu, auditul performanei
nu verific nivelul de compensare n cadrul sistemelor de ajutor social. Ca punct de plecare,
auditorii trebuie s aib un set de probleme care in de economicitate, eficien i eficacitate
n sistemele de ajutor social care sunt auditate. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu,
cnd un nivel al compensrii dintr-un domeniu are efecte marginale neintenionate n alt domeniu. Auditorul performanei poate apoi analiza lipsa de coordonare dintre diferite sisteme
i poate sublinia problemele ce rezult. Dac nivelul real al compensaiilor difer, i se poate
demonstra acest lucru, de nivelul stabilit iniial, auditul performanei poate examina motivele
care au dus la aceast situaie.
Activitatea de nalt calitate profesional trebuie promovat i garantat
Standardele de Audit INTOSAI i Codul de Etic prevd c toi auditorii guvernamentali
trebuie s acioneze cu integritate, imparialitate, obiectivitate, competen i profesionalism.
Se vor aplica standarde etice de nivel ridicat pentru a deservi cel mai bine interesul public, iar
n standarde este menionat c Din moment ce ndatoririle i responsabilitile SAI sunt
eseniale n ceea ce privete conceptul de responsabilitate public, SAI trebuie s aplice n
cadrul auditurilor sale metodologii i practici de cea mai nalt calitate. Are obligaia de a
formula proceduri pentru a asigura exercitarea eficient a responsabilitilor sale privind
rapoartele de audit, prin respectarea integral de ctre personal sau experi externi a
prevederilor standardelor sale, procedurilor de planificare, metodologiilor i supervizrii."
Auditurile performanei sunt adesea aciuni complexe, ce necesit o gam larg de
aptitudini, cunotine i experien. Standardele afirm Dat fiind importana asigurrii unui
standard nalt al activitii de ctre SAI, trebuie s se acorde atenie deosebit programelor
de asigurare a calitii pentru a mbunti performana i rezultatele auditului". Se prevede i
c SAI trebuie s stabileasc sisteme i proceduri pentru (a) a confirma [c] procesele
integrale de asigurare a calitii au fost puse n aplicare n mod satisfctor; (b) a asigura
calitatea raportului de audit; i (c) a asigura mbuntirea i a evita repetarea punctelor
slabe. Totui, niciun sistem al asigurrii calitii nu poate garanta rapoarte de audit al performanei de calitate ridicat. Exprimat n mod simplu, este mult mai important s existe un
personal competent i motivat dect sisteme avansate de asigurare a calitii. Cu alte
cuvinte, sistemele de asigurare a calitii trebuie s fie mai degrab relevante i uor de
gestionat dect complexe i prea sofisticate.
Conform INTOSAI, aspectele privind calitatea trebuie s fie integrate n procesul de
execuie. Chiar i n etapele iniiale ale planificrii, sistemele de asigurare a calitii se pot
dovedi indispensabile pentru a se asigura c problemele care vor fi abordate sunt materiale
i bine definite. Obiectivele, problemele, ntrebrile de audit i domeniile alese determin n
mare msur calitatea auditului. Procesul planificrii i diferitele etape ce formeaz procesul
187
decizional, asigur evaluarea n mod regulat a calitii dat fiind c anumite condiii trebuie
respectate nainte ca auditul s poat continua. Pregtirile meticuloase sunt importante
pentru a defini ntrebrile auditului, informaia necesar i planificarea auditului. Pentru mai
multe informaii, a se vedea Anexele 3 i 4.
Mandatul auditului performanei trebuie s acopere bugetul de stat i toate
programele guvernamentale din cadrul acestuia. Auditorul trebuie s aib
libertatea de a alege domeniile de audit acoperite de mandatul su.
Deciziile i scopurile politice stabilite de parlament sunt cadrul de referin
de baz. Un audit al performanei poate pune sub semnul ntrebrii,
n urma constatrilor, valorile politicilor existente.
Auditurile performanei sunt n general audituri ex post care se ocup
de problemele actuale. Trebuie s se promoveze i s se garanteze
calitatea de nivel nalt a activitii.
Dac nu are o experien notabil n auditul performanei sau n activiti similare, un ef de echip sau un manager
al auditului performanei poate risca s nu fie acceptat (sau respectat) n totalitatea de auditorii performanei.
188
2.4 Rezumat
Mandatul auditului performanei trebuie definit de legislaie, adesea fiind nevoie de reglementri speciale care prevd condiii pentru auditul performanei. Mandatul trebuie s acopere ntregul buget de stat, incluznd toate organizaiile guvernamentale i toate serviciile
publice relevante. Mandatul trebuie s permit auditarea att a instituiilor guvernamentale
individuale, ct i a ntreprinderilor mari de stat de interes public, precum i a programelor
190
191
28
Pentru mai multe discuii cu privire la selecia problemelor, a se vedea Handbook in Performance Auditing (n
traducere Manualul pentru Auditul Performanei)RRV (Suedia), 1999 i Picking the winners (n traducere Alegerea
Ctigtorilor), NAO (Regatul Unit), 1997.
192
i care trebuie s le determine s planifice audituri a cror acoperire va depinde de indiciile descoperite.
Urmtorii factori pot oferi indicii ale existenei unor riscuri (sau incertitudini) mai mari:
- Sumele financiare sau bugetare implicate sunt substaniale sau au aprut schimbri
semnificative cu privire la sumele implicate.
- Este vorba despre domenii care sunt predispuse n mod tradiional la risc (achiziii,
tehnologie, aspecte de mediu, sntate etc. sau domenii cu risc inacceptabil).
- Exist activiti noi sau urgente sau schimbri ale condiiilor (solicitri, cerine).
- Structurile de management sunt complexe i poate exista confuzie cu privire la
responsabiliti.
- Nu exist informaii exacte, independente i actualizate cu privire la eficiena sau
eficacitatea unui program guvernamental.
Unele SAI pot selecta teme n funcie de alegeri strategice mai degrab dect de
criterii de selecie (de exemplu, cu privire la tipul de audit al performanei, sfera politicii,
relaia cu reformele n cadrul sectorului public etc.). Uneori aceste alegeri strategice pot
ilustra condiiile constituionale i legale i tradiiile existente. Pot ilustra i realitile politice
(adic nu se ateapt ca anumite teme s fie supuse auditului).
Drept urmare, planificarea strategic permite diferite obiective i decizii. Corelat cu
un sistem anual de planificare al SAI, planificarea strategic poate fi un instrument util n
stabilirea prioritilor i selectarea auditurilor care pot fi realizate. ntr-un alt context, poate
servi i ca un mecanism pentru a alege viitoarele teme de audit, ca baz pentru o planificare
mai detaliat. Poate servi i ca instrument pentru decizii politice strategice cu privire la
viitoarea direcie a auditului. Ilustrativ, SAI poate sublinia urmtoarele opiuni pentru viitoarea
orientare a auditului.
Accent pe respectarea legilor i regulamentelor
pentru a asigura implementarea
Accent pe uniti
organizaionale independente
Accent pe organizaii/programe
guvernamentale
Aa cum este reprezentat n diagrama de mai sus, una din alegerile strategice
posibile este de a decide s contribuie la modernizarea administraie guvernamentale i s
se concentreze pe auditarea programelor guvernamentale cu probleme semnificative ce in
de eficacitate. O alegere alternativ ar fi pur i simplu s se concentreze pe auditarea ageniilor guvernamentale individuale i pe respectarea reglementrilor administrative/economice
de ctre acestea.
ntr-o societate n schimbare, este absolut normal ca activitile publice s fie
verificate n mod regulat, pentru a se vedea dac ndeplinesc scopurile i dac rezolv
problemele pentru care au fost create. Odat cu trecerea timpului, cererile noi le nlocuiesc
pe cele vechi. Din moment ce cererile i condiiile sunt ntr-o continu schimbare, auditul
performanei va trebui s fie pregtit s monitorizeze i s urmeze evoluiile i tendinele, s
verifice prioritile i s foloseasc abordri i metode noi. Dac un SAI este definit sau se
auto-definete ca instrument pentru schimbare, este important ca prioritile sale n ceea
ce privete auditul performanei s reflecte nevoia de mbuntire n sectorul public. De
exemplu, ntr-o situaie cu un deficit bugetar mare i un stil de management nvechit, auditul
performanei poate contribui la efectuarea de economii, la folosirea mai bun a resurselor
sau la modernizarea managementului. Dac, pe de alt parte, problemele cu privire la
193
omaj, mediu, echitate, transparen, servicii furnizate clienilor etc. sunt n centrul dezbaterilor publice, auditul performanei poate prefera s dea prioritate acestor aspecte.
Cu alte cuvinte, planificarea strategic poate avea ca scop s fac mai mult dect s
ofere subiecte viabile pentru audituri. Ideal, trebuie s integreze subiecte de audit sau teme
de audit ntr-o perspectiv general29. Unele SAI desfoar studii speciale pentru a forma
cunotine sau aptitudini fie ntr-un singur domeniu guvernamental, fie ntr-un domeniu
definit de o tem de audit pentru a susine procesul de planificare strategic30.
Exerciiul de planificare strategic conduce, de obicei, la un program de audit coerent
i convingtor pentru SAI. Programul prezint domeniile de audit i ofer o explicaie scurt
a problemelor temporare, ntrebrilor i a altor argumente pe care le susine individual. Ideal,
programul servete apoi ca baz pentru planificarea operaional i alocarea resurselor.
Planificarea strategic este baza alegerii temelor de audit. Corelat cu un
sistem anual de planificare al SAI, poate fi un instrument util n stabilirea
prioritilor i selectarea auditurilor. Poate servi ca mecanism pentru selectarea
viitoarelor teme de audit i ca baz pentru planificarea detaliat. n cele din
urm, poate servi i ca instrument pentru decizii politice strategice cu privire la
viitoarea direcie a auditului. Planificarea poate fi realizat respectnd urmtorii
pai: stabilirea posibilelor domenii de audit; stabilirea criteriilor de selecie ce se
vor folosi i identificarea principalelor surse de informare pentru auditurile
posibile. Planificarea strategic ar avea ca rezultat, n mod normal, un program
de audit coerent i convingtor pentru SAI i ar servi ca baz pentru
planificarea operaional i alocarea resurselor.
Activitatea de audit a unei anumite teme este din ce n ce mai ntlnit n ultimii ani. Aceasta este o activitate pe
termen mai lung, care de obicei se concretizeaz ntr-un numr de rapoarte de audit corelative.
30
De exemplu, a se vedea Strategy for Performance Audits in the Chemical Sector (n traducere Strategia pentru
Auditurile Performanei n Sectorul Chimic), Biroul Naional Suedez, 2002.
31
Unele SAI folosesc termenul studiu preliminar.
194
important, care implic examinarea temei n profunzime, prin studierea literaturii de specialitate, a documentelor i statisticilor relevante, prin realizarea de interviuri cu principalii
factorii interesai i experi i prin analizarea din diferite puncte de vedere ale posibilelor
indicii ale existenei problemelor. Este important ca definiiile s fie distincte.
Trebuie evitate definiiile ambigue sau vagi32. Chiar i schimbri minore aduse obiecului auditului sau problemei ce va fi studiat pot avea un impact major asupra sferei generale
a auditului.
Pe scurt, acest pas implic detalierea rspunsurilor la urmtoarele dou ntrebri:
Ce? Care este aspectul sau problema de audit ce se va studia?
De ce? Care sunt obiectivele auditului?
Formularea ntrebrii de baz a auditului reprezint un aspect al procesului n care
examinarea este de o importan major: este un factor decisiv pentru rezultatele auditului.
ntrebarea de cercetare poate fi considerat fundamental n cadrul unui program guvernamental de la care auditorii doresc s obin un rspuns. n consecin, este important s
se bazeze pe considerente raionale i obiective. n general, SAI trebuie s aplice o
perspectiv cuprinztoare care s rspund n cea mai mare msur interesului public i
misiunii auditului performanei.
Obiectivele auditului se refer la motivele realizrii auditului i trebuie stabilite nc de
la nceput n cadrul procesului de execuie pentru identificarea aspectelor ce trebuie auditate
i raportate. n stabilirea obiectivelor, echipa de audit trebuie s ia n considerare rolurile i
responsabilitile SAI i impactul net estimat al auditului, aa cum este definit n planul
strategic de audit. Obiectivele i sfera auditului sunt corelate i trebuie analizate mpreun.
Este o bun practic de management s se discute sfera auditului cu entitile auditate la
nceputul misiunii33. Atunci cnd se definesc obiectivele auditului, un criteriu poate fi
optimizarea contribuiei auditului, iar un posibil instrument pentru stabilirea acestei contribuii
este sublinierea concluziilor ateptate. Dac un audit are loc la cerere, obiectivele auditului
pot fi mai mult sau mai puin stabilite sau evidente.
O alt decizie ce trebuie luat este ct de detaliat va fi planificarea auditului. Planificarea atent din timp poate preveni probleme cu privire la modul n care trebuie gestionat
auditul ce pot aprea mai trziu. n acelai timp, planificarea prea detaliat poate uneori
inhiba gndirea inovatoare i deschiderea ctre noi perspective. Auditurile sunt realizate ntro lume complex, aa c este foarte rar posibil s se creeze un audit cuprinztor care s
estimeze progresul unui audit al performanei pn la ultimul detaliu.
2. Definirea sferei i structurii auditului
Urmtorul pas al etapei de planificare este cel n care se definete sfera i structura
auditului. Ca i n cazul auditului financiar, trebuie s se structureze abordarea auditului
pentru auditul performanei34.
Definirea sferei i a aspectelor specifice sau ipotezelor ce vor fi analizate.
Sfera definete limita auditului. Acoper aspecte precum ntrebrile specifice ce vor fi
adresate, tipul de studiu ce se va realiza i natura verificrii35. Mai mult, acoper activitatea
de culegere i analizare a informaiilor.
Sfera unui audit este determinat rspunznd la urmtoarele ntrebri:
32
Pentru mai multe informaii, a se vedea de ex. Handbook on Performance Auditing (n traducere Manual pentru
auditul performanei), RRV, 1999.
33
n unele cazuri, se poate dovedi util s se explice clar ce nu va fi auditat n cadrul studiul respectiv (ce nu se
intenioneaz s se acopere). Acest lucru poate contribui la reducerea nenelegerilor sau falselor ateptri n rndul
factorilor interesai.
34
n acest pas, uneori poate fi o idee bun s se studieze activitatea i teoriile tiinifice cu privire la domeniul ce va fi
auditat sau ntrebrile la care se va rspunde.
35
A se vedea seciunea 4.2 de mai jos. Pentru mai multe informaii, a se vedea Performance Audit Manual (n
traducere Manualul Auditul Performanei), CAG, Bangladesh, 2000 i Government Auditing Standards (Standarde de
Audit Guvernamentale), GAO (US), 2002
195
Ce?
Crearea studiului (studiul pentru atingerea scopurilor, studiul pentru managementul timpului etc.). A se vedea
Anexa 1.
37
Unele SAI pot realiza, la cerere, analiza factorilor interesai n cadrul acestei etape pentru a obine o imagine clar cu
privire la situaia n sine din mai multe perspective.
196
197
198
metodelor, adic auditorii pot fi nevoii adesea s se mulumeasc cu soluia mai puin bun.
Ca regul general, este recomandat s existe flexibilitate i pragmatism n alegerea metodelor42. i considerentele practice vor influena programul de audit. Metodele de eantionare
i studiile pot permite formularea unor concluzii generale, iar studiile de caz pot oferi ansa
unor analize n profunzime43.
Dei natura auditurilor performanei presupune alegeri atente i combinarea metodologiilor pentru examinarea variabilelor, este important s se pstreze o perspectiv
deschis la nou pe parcursul procesului de execuie. Selecia surselor nu trebuie s fie rigid
n aceast etap. Pentru mai multe informaii, a se vedea Anexa 144.
Pentru auditurile performanei n special, auditorul se va concentra pe valabilitatea i
ncrederea metodelor ce se vor folosi pentru a strnge i a analiza date:
Valabilitatea: metodele trebuie s msoare ce se intenioneaz s msoare.
ncrederea: constatrile trebuie s rmn consecvente dac analizele se fac n
mod repetat n acelai mediu45
3. Stabilirea msurilor de asigurare a calitii, a orarului i a resurselor necesare
Pasul final este stabilirea msurilor de asigurare a calitii ce se vor lua n cadrul
auditului, orarul i bugetul.
Asigurarea calitii
Standardele de Audit INTOSAI, prevd c SAI trebuie s stabileasc sisteme i
proceduri pentru asigurarea calitii. Procedurile de control al calitii trebuie concepute astfel
nct s se asigure c toate auditurile sunt realizate n conformitate cu standardele i
politicile relevante.
Se poate face o deosebire ntre abordarea ex ante (evaluri ale calitii n desfurare pe parcursul desfurrii activitii, de exemplu prin analiza de ctre echipe omoloage, co-cititori, folosirea comisiilor de experi, comitete speciale i specialiti sau experi
n domeniul respectiv i tehnici precum analiza problemelor) i cea ex post (precum analize
independente ale rapoartelor publicate n vederea identificrii leciilor nvate i a modului n
care sunt primite rapoartele de factorii cheie interesai i beneficiile pe care le obin din
acestea). Unele SAI au apelat la oameni de tiin independeni sau la instituii tiinifice
pentru a realiza evalurile ex post. Trebuie s se planifice att abordrile ex ante, intermediare ct i ex post46.
Managerul de audit este responsabil de managementul zilnic al auditului, respectiv de
planificarea detaliat, desfurarea auditului, supravegherea personalului, raportarea ctre
conducerea SAI i monitorizarea pregtirii raportului de audit. n cazul auditurilor performanei complexe, SAI poate numi o comisie coordonatoare pentru a ghida echipa de audit
i a monitoriza progresul auditului (A se vedea anexa 4).
Planificare administrativ
Trebuie s se aleag echipa de audit i liderul echipei i este necesar un plan de
activitate. Este important s se stabileasc orarul i resursele necesare. Printre factorii
relevani se numr modul n care este organizat auditul, costurile estimate (att pentru
personal, n baza cotelor prestabilite ct i pentru echipament) i data estimat de finalizare.
42
Motivele pentru pragmatism n alegerea metodelor sunt detaliate n Designing Evaluations (n traducere Crearea
Evalurilor), GAO (USA), 1991, capitolul 2.
43
A se vedea Case Study Research, Design and Methods, Yin et al, 1994. Moduri de selectare a cazurilor se pot folosi
n Case Study Evaluation (Evaluarea Studiului de Caz), GAO, (USA), 1990. Pentru studii, a se vedea Conducting
Surveys (Desfurarea studiilor), OAG (Canada), 1998. Using statistical sampling (Folosirea eantionului statisitic),
GAO (USA), 1992 i The Research Methods Knowledge Base, Trochim, 2002.
44
Pentru crearea auditurilor performanei, a se vedea Handbook in Performance Auditing, RRV (Suedia) i Designing
vfm studies, a guide (Crearea studiilor vfm, un ghid), NAO (Regatul Unit), 1997
45
Pentru mai multe discuii, a se vedea de ex., The Research Method Knowledge Base, Trochim, 2002.
46
Formarea calitii n cadrul examinrilor auditul performanei necesit multe aspecte. A se vedea, de exemplu, Value
for money handbook: a guide for building quality into VFM examinations (Raport calitate-pre, manual: ghid pentru
formarea calitii n examinrile VFM), NAO, United Kingdom, 2003.
199
3.4 Rezumat
Ciclul auditul performanei implic planificarea strategic, activitatea de pregtire, studiul
principal i activitile de valorificare. Planificarea strategic reprezint baza pentru alegerea
subiectelor sau temelor de audit ce se vor analiza. Poate servi i ca instrument pentru decizii
politice strategice cu privire la direcia auditului. Planificarea poate fi realizat respectnd
aceti pai: stabilirea posibilelor domenii de audit, stabilirea criteriilor de selecie i
identificarea principalelor surse de informare pentru viitoarele audituri.
nainte de a ncepe studiul principal n cadrul auditului performanei, este foarte important
s se defineasc obiectivele auditului, sfera i metodologia necesar pentru a atinge obiectivele. Acest lucru se face sub forma unui studiu preliminar.
Scopul unui studiu preliminar este acela de a stabili dac exist condiiile pentru un studiu
principal i, dac exist, de a formula o propunere de audit cu un plan de lucru.
n planificarea auditurilor performanei, auditorii trebuie s respecte urmtoarele:
- S ia n considerare importana i nevoile posibililor utilizatori ai raportului de audit
precum i ale altor pri interesate. S neleag entitatea ce va fi auditat i
problemele ce vor fi analizate n detaliu, inclusiv contextul activitilor respective.
- S identifice constatrile importante din auditurile anterioare i din alte cercetri i
rapoarte care ar putea afecta obiectivele auditului (chiar i studii n desfurare).
- S ia n considerare obiectivele politice i cadrul legal i de reglementare.
- S defineasc temele sau problemele ce se vor analiza, entitatea care va fi auditat,
obiectivele auditului, precum i efectul estimat al auditului.
- S defineasc ntrebrile de audit de baz precum i ntrebrile mai specifice la
care se va rspunde sau ipoteza ce se va testa.
- S stabileasc criteriile de audit standardele normative n funcie de care sunt
analizate probele auditului. Criteriile vor varia n funcie de subiectul specific i de
200
Studiul principal se va realiza n conformitate cu cele mai bune practici cu privire la tehnici i metodologii (SA 2.2.3637, 1.0.14 i 1.0.46).
48
Pentru mai multe informaii, a se vedea de exemplu Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau
(Suedia), 1994
201
Pentru mai multe informaii a se vedea Government Auditing Standards, GAO (SUA), 2002.
A se vedea Handbook on Performance Auditing, RRV (Suedia), 1998
202
disponibile. Totui, auditorii nu trebuie s fie rigizi n cerinele de exactitate. Acest lucru se
poate dovedi a fi costisitor i inutil, n sensul c o soluie mai puin bun este adesea
suficient i adecvat.
Este esenial ca auditorii s adopte o abordare critic i s pstreze o distan obiectiv
fa de informaia prezentat. n acelai timp, trebuie s fie receptivi la preri i argumente.
Auditorii trebuie s poat vedea lucrurile din perspective diferite i s pstreze o atitudine
deschis i obiectiv fa de diferite preri i argumente. Dac nu sunt receptivi, auditorii pot
trece pe lng cele mai bune argumente. Aceasta subliniaz i importana realizrii unor
evaluri raionale, auditorii renunnd la preferinele proprii sau ale altora. Drept urmare, este
important ca implicarea auditorului s fie exprimat mai degrab printr-un proces de reflecie i
analiz obiectiv, dect prin convingerea c anumite puncte de vedere sunt corecte.
n cazurile n care datele procesate informatic sunt importante pentru constatrile
auditului, ar putea fi recomandabil s se adopte mai multe precauii pentru a obine probe
suficiente, competente i relevante, care s arate c datele sunt valabile i de ncredere. Mai
mult, cnd evaluarea ncrederii unui sistem de informaii este obiectivul central al auditului,
auditorii trebuie s analizeze punctele de control generale i aplicarea controalelor. Pe lng
aceasta, n timpul studiului principal, auditorii pot obine i informaii sensibile (precum opinii
cu privire la management sau politic). n consecin, trebuie s garanteze anonimitatea i
s nu dezvlui prerile persoanelor.
Rezultatele activitii practice i ale analizei, mpreun cu documentaia de planificare
a auditului, trebuie s fie susinute de documente, fiate i comparate pentru a permite managerilor auditului s revizuiasc activitatea desfurat i s valideze concluziile formulate.
Trebuie s se consemneze activitatea desfurat n documentele de lucru. Trebuie s se
obin probe suficiente, de ncredere i relevante care s ofere o baz rezonabil pentru
constatri i concluzii.
Calitatea procesului de strngere a datelor i a documentrii este esenial.
Auditorii trebuie s fie creativi, flexibili i ateni cnd caut probe suficiente.
Este important s se pstreze o distan obiectiv de informaia prezentat,
ns auditorii trebuie s fie i receptivi la preri i argumente i s caute s
obin informaii din surse diferite i de la diferii factori interesai.
51
Pentru mai multe informaii, a se vedea Government Auditing Standards, GAO (SUA), 2002.
203
204
54
Dac analizele se bazeaz pe cunotine tiinifice i pe teorii bine fundamentate, acestea vor fi probabil mai sigure i
mai interesante. De asemenea, este adesea uor s se interpreteze observaii n lumina unei teorii bine cunoscute
(Nimic nu este mai practic ca o teorie bun.)
205
Dac este posibil, trebuie s se poat acoperi toate principalele argumente care se
pot aduce, astfel nct niciun posibil argument decisiv sau fapt s nu poat s apar n
etapa final a auditului. ntr-un audit al performanei bine realizat, argumentele prezentate
sunt comparate cu cele mai bune contra argumente posibile iar diversele preri contradictorii
sunt analizate. Pot asista la acest proces i colegii cu experien i consultanii externi contractai. Concluziile trebuie s se bazeze pe obiective, raiune i criterii specifice proiectului.
Recomandrile, atunci cnd sunt fcute, trebuie susinute ntr-un mod logic, bazat pe
cunotine i raionamente. Cauza unei constatri formeaz baza pentru formularea recomandrilor. Cauza poate s fie n afara controlului entitii auditate, situaie n care recomandarea trebuie s ndrepte atenia n exteriorul auditatului. Este important s se asigure c recomandrile sunt realizabile, adaug valoare i abordeaz obiectivele auditului. n unele cazuri,
este de asemenea important s se prezinte argumente pro i contra propunerilor alternative.
Respectnd argumentele principale, cititorul va putea nelege mai bine recomandrile finale.
nainte de a publica un raport de audit al performanei, auditatului trebuie s i se ofere
ocazia de a analiza coninutul acestuia. Raportul preliminar ofer prima ocazie auditatului de
a vedea contextul complet al constatrilor auditului, concluziile i recomandrile n form
scris. n cazurile n care rspunsurile ofer informaii noi, auditorul trebuie s le evalueze iar
n situaia n care este de acord cu ele, s modifice raportul preliminar, cu condiia s se
ndeplineasc standardele referitoare la probe. Rspunsurile verbale i scrise, trebuie, n
msura posibilului, s fie documentate. Toate contradiciile trebuie s fie analizate. Raportul
final trebuie s fie echilibrat i corect.
Etapa final a analizei datelor presupune combinarea rezultatelor din
diferite tipuri de surse. Nu exist o metod general pentru a face acest
lucru. ntr-un audit al performanei bine realizat, argumentele prezentate
sunt comparate cu cele mai bune contra argumente posibile i diversele
preri contradictorii sunt analizate. Concluziile trebuie s se bazeze pe
obiective, raionamente i standarde i criterii specifice proiectului. nainte
de a publica un raport al auditului performanei, auditatul (auditaii) trebuie
s aib ocazia de a analiza coninutul faptic al acestuia. Recomandrile,
dac exist, trebuie s fie susinute n mod logic, pe baz de cunotine
i raionament. Acestea trebuie s fie ndreptate ctre remedierea
cauzelor fundamentale ale problemelor.
4.6 Rezumat
Pe scurt, cnd se realizeaz un audit, trebuie s se ia n considerare urmtoarele:
S se realizeze planul de lucru cu integritate i ntr-un timp rezonabil i n conformitate cu
standardele internaionale i naionale privind auditul performanei. Planificarea trebuie s
continue i pe parcursul auditului. Activitile trebuie s fie revizuite i modificate pe
msur ce se desfoar auditul.
Proiectul trebuie s fie prezentat auditatului n mod corespunztor. Trebuie s existe un
dialog activ, deschis i constructiv cu auditatul i cu alte pri interesate pe parcursul
auditului. n proces trebuie s fie implicat auditatul (sau alte entiti principale executive
implicate n entitatea ce va fi auditat).
Sfera auditului trebuie implementat cu grij. Calitatea colectrii datelor, analizei i
documentaiei este esenial.
Trebuie s se colecteze ct mai multe informaii posibile sau cele mai adecvate fapte i
opinii, argumente i reflecii - din surse diferite i s se caute cunotinele i experiena
necesare. Activitatea trebuie s fie caracterizat de obiectivitate, imparialitate i precizie.
Informaia obinut trebuie evaluat critic i s se prezinte argumentele. Trebuie s se
colecteze toate faptele i argumentele relevante.
Trebuie protejat integritatea persoanelor ce ofer informaii, s se asigure documentele
de lucru pentru a nu fi diseminate incorect i pentru a se respecta standardele etice.
206
De exemplu, raportul poate include comparaii cu criteriile de audit i analiza diferenelor dintre ce s-a observat i
criteriile de audit, incluznd cauzele i efectele diferenelor.
56
Legea sau regulamentele pot interzice publicarea anumitor informaii. Astfel de informaii pot fi oferite doar atunci
cnd este strict nevoie doar persoanelor autorizate prin lege s le cunoasc. Totui, este posibil s se includ
materiale confideniale sau sensibile ntr-un raport separat, nepublicat (SA 4.0.8).
207
materialele surs i concluziile importante, s fie descrise n raportul final de audit. Relaia
dintre obiectivele, criteriile, constatrile i concluziile auditului trebuie s fie prezentat
complet, exprimat clar i s poat fi verificat. Dac sunt formulate recomandri, trebuie s
fie o legtur clar ntre analiz sau concluzii i recomandri. n cadrul obiectivelor auditului,
auditorii trebuie s raporteze toate exemplele semnificative de neconformitate i exemplele
semnificative de abuz descoperite pe parcursul sau n legtur cu auditul.
Acurateea presupune ca probele prezentate s fie adevrate i cuprinztoare i ca
toate constatrile s fie prezentate corect. Nevoia de acuratee se bazeaz pe nevoia de a asigura cititorii c ce li se raporteaz este credibil i fiabil. O inadverten n raport poate atrage
dubii asupra valabilitii ntregului raport i poate distrage atenia de la esena raportului. Mai
mult, rapoartele incorecte pot afecta credibilitatea SAI. Cu alte cuvinte, un standard ridicat de
acuratee presupune un sistem eficient de asigurare a calitii. Probele raportate trebuie s
demonstreze corectitudinea i caracterul rezonabil al aspectelor raportate. Prezentarea corect
nseamn descrierea cu acuratee a sferei i metodologiei auditului i prezentarea constatrilor
i concluziilor ntr-un mod consecvent cu sfera activitii de audit.
Aa cum s-a menionat mai sus, obiectivitatea presupune ca prezentarea ntregului
raport s aib un coninut i ton echilibrat. Credibilitatea unui raport crete semnificativ cnd
acesta prezint probele n mod neprtinitor. Reportul trebuie s fie just, s nu induc n
eroare i s pun n perspectiv rezultatele auditului. Aceasta nseamn s se prezinte
rezultatele auditului n mod imparial, evitndu-se tendina de a exagera sau de a scoate
exagerat n eviden performana deficitar. Interpretrile trebuie s se bazeze pe analize
detaliate i pe nelegerea faptelor i condiiilor favorizante. Trebuie evitate prezentrile prtinitoare. Dei auditul, prin natura sa, se concentreaz pe lipsuri, este important ca rapoartele
de audit s prezinte att constatri i evaluri pozitive, ct i pe cele negative.
Pentru a fi convingtoare, rezultatele auditului trebuie s rspund obiectivelor
auditului, constatrile s fie prezentate n mod elocvent, iar concluziile i recomandrile s
rezulte logic sau analitic din faptele i argumentele prezentate. Faptele trebuie prezentate
separat de opinii. Limbajul folosit nu trebuie s fie tendenios sau sugestiv, iar informaiile
prezentate trebuie s fie suficiente pentru a convinge cititorii de valabilitatea constatrilor,
caracterul rezonabil al concluziilor i beneficiul implementrii recomandrilor. Trebuie s se
prezinte diferitele opinii i argumente diferite.
Pentru a fi clar, raportul trebuie s fie uor de citit i de neles (pe ct de clar permite
subiectul). Trebuie definii termenii tehnici i abrevierile necunoscute. Organizarea logic a
materialului i acurateea prezentrii faptelor i formulrii concluziilor sunt eseniale pentru
claritate i nelegere. Dei constatrile trebuie prezentate clar, auditorii trebuie s rein c
unul din obiectivele lor este acela de a fi convingtori, lucru ce se poate obine cel mai bine
prin evitarea limbajului care induce luarea unei atitudini defensive i de opoziie.
Raportul, pentru a fi concis i pentru a reda i susine mesajul, nu va fi mai lung dect
este nevoie. Dei tema din coninutului rapoartelor se poate analiza din multe puncte de
vedere, cele care sunt complete, dar rmn concise, vor avea probabil rezultate mai semnificative. ns, trebuie s se menioneze c studiile avansate presupun adesea rapoarte mai
lungi. Trebuie s se in cont i de faptul c rapoartele auditului performanei nu sunt scrise
doar pentru cei care dispun de cunotine speciale; acestea se adreseaz i celor care au
nevoie de mai multe informaii pentru a nelege subiectele. Un raport mai cuprinztor poate
oferi cititorului o mai bun nelegere a bazei pentru concluziile trase i, astfel, poate aduga
valoare i credibilitate raportului de audit. ntr-un sens mai larg, rapoartele cuprinztoare pot
ntri capacitatea SAI de a servi interesul cetenilor cu deschidere i transparen.
Raportul de audit trebuie s fie fiabil. Raportul trebuie s fie informativ i,
dac este cazul, s aib recomandri logice i clare care sunt corelate cu
obiectivele i constatrile auditului. Auditorii trebuie s raporteze obiectivele,
sfera, metodologia i sursele folosite, precum i constatrile, concluziile i
recomandrile auditului. Trebuie s fie uor de neles scopurile auditului
i de interpretat rezultatele. Raportul trebuie s fie complet, corect, obiectiv,
convingtor i pe ct de clar i concis posibil.
208
Forma i coninutul rapoartelor auditului performanei au la baz urmtoarele principii generale: un titlu potrivit i un
raport semnat corespunztor, o prezentare clar a obiectivelor i a sferei, caracter complet, organizaia creia i se
adreseaz i identificarea temei centrale (SA 4.0.7-8).
58
Iat o posibil structur a rapoartelor performanei: (1) Rezumat al execuiei, (2) Introducere i crearea auditului
(inclusiv context, motive pentru studiu, obiective, sfer, metode), (3) Descrierea obiectului auditului, (4) Constatri i
analize, (5) Concluzii i evaluri i (6) Recomandare i Anexe.
209
Este un fapt recunoscut c este dificil s se izoleze impactul unui raport de audit n contextul altor schimbri
semnificative. Factorul cheie rmne dac recomandrile de audit au fost implementate, acest lucru putnd fi adesea
singurul indicator msurabil al impactului.
210
5.6 Rezumat
Pe scurt, iat unele principii de raportare ce trebuie luate n considerare:
Rezultatele trebuie documentate, iar raportarea fcut la momentul oportun.
Raportul de audit trebuie s fie comunicat auditatului i s ofere informaii bine
structurate, obiective i complete, s conin analize i evaluri care aduc valoare
celor ce iau deciziile i altor factori interesai.
Raportul trebuie s fie obiectiv, bine structurat, cuprinztor, fiabil i s conin
concluzii relevante i utilizabile.
Raportul trebuie publicat i valorificat n mod obiectiv.
211
REFERINE I BIBLIOGRAFIE
212
213
214
Literatur
Richard Boyle i Donald Lemaire, eds, Building effective evaluation capacity: Lessons from practice, (Formarea
capacitii de evaluare eficace: lecii din practic), New Brunswick, N.J, Londra,Transaction, 1999.
Brown, Auditing Performance in Government: Concepts and Cases (Auditul performanei la nivelul guvernului:
concepte i cazuri), New Brunswick, New Transaction Books, 1982.
Campbell, D.T. i Stanley, J.C., Experimental and Quasi-Experimental Designs for Research (Concepte
experimentale i cvasi-experimentale pentru cercetare), Chicago, Rand McNally, 1966.
Coelli, Tom, Prasala Rao, D.S. i George Batteses: An introduction to Efficiency Analysis (Introducere n analiza
eficienei), Kluwer Academic Publishers, 1998.
Franklin J.E. i Trascher, J.H., An introduction to Program Evaluation (Introducere n evaluarea programului),
New York, Wiley & Sons, Inc., 1976.
Greenbaum, T.L., The Handbook of Focus Group Research: Revised and Expanded Edition (Manual pe
cercetarea focus grupurilor: ediia revizuit i lrgit), Lexinton Books, New York, NY, 1993.
May, Claire, Effective Writing: A Handbook for Accountants (Scriere eficient: manual pentru contabili), ediia a 3a, Englewood Cliffs, New Jersey, Prentice Hall, 1992.
Mohr, L.B., Impact Analysis for Program Evaluation (Analiza impactului pentru evaluarea programului), Newbury
Park, Sage Publications Inc., 1992.
Naess, Arne, Communication and argument: Elements of Applied Semantics (Comunicare i contradicie:
elementele semanticii aplicate), Universitetsfrlaget, Tangen-Trykk, Drammen, 1981.
Pollit Christoffer i Hilkha Summa, Performance or Compliance? Performance Audit and Public Management in
Five Countries (Performan sau conformitate? Auditul performanei i managementul public n cinci ri), OUP,
1999.
Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and Lipsey, Mark W., Evaluation: A Systematic Approach (Evaluare: o
abordare sistematic), a 6-a ediie, Sage Publications Inc., Thousands Oaks, California, 1999.
Trochim, William M., The Research Methods Knowledge Base (Baza de cunotine pentru metodele de
cercetare), a 2-a ediie, Cornell University, Atomic Dog Publishing, 2002.
Vedung, Evert, Public policy and program evaluation (Politica public i evaluarea programului), New Brunswick,
N.J., Transaction Publishers, 1997.
Weiss, Carol H., Evaluation: Methods for studying programs and policies (Evaluare: metode pentru programe de
studiu i politici), Upper Saddled River, N.J., Prentice Hall, 1998.
Yin, Robert K., Case Study Research: Design and Methods (Cercetare studiu de caz: concept i metode), a 2-a
ediie, Applied Social Research Methods (Metode de cercetare social aplicat), Vol 5, Sage Publications Inc.,
Thousands Oaks, London, New Delhi, 1994.
215
ANEXE
Anexa 1
216
217
msurilor ce se vor respecta i care vor sugera care rezultate vor fi atinse pentru clienii int i
identificarea informaiilor necesare pentru a putea demonstra acest lucru.
Studiile legate de atingerea scopurilor sunt des ntlnite n auditul performanei. Acestea sunt folosite n principal pentru a examina dac sunt atinse scopurile i pentru a determina, printr-o evaluare general, dac sunt lipsuri n activitatea desfurat. Orice abateri se
pot stabili prin raportarea rezultatului i efectelor la scopurile i cerinele stabilite. Auditorul
performanei folosete astfel de studii n special atunci cnd scopurile sunt definite clar i
sunt utilizate ca instrumente de management, cnd cunotinele cu privire la efecte sunt
limitate i cnd ar putea fi necesare mai multe evaluri generale.
Examinarea rezultatelor comparativ cu obiectivele formulate n termeni generali poate
oferi o idee asupra modului n care au fost atinse aceste obiective. Totui, acest tip de informaii nu ofer de obicei linii directoare satisfctoare pentru o evaluare mai detaliat a entitilor respective sau pentru a stabili de ce este nevoie pentru a mbunti rezultatul. n anumite circumstane, studiile referitoare la atingerea scopurilor pot, totui, s ofere o baz
pentru a aprecia de ce schimbri este nevoie. Aa se ntmpl, de exemplu, cnd sunt
puine obiective, compatibile, concrete i legate direct de mijloacele specifice de control sau
de activitate unic (o reglementare, o campanie de informare etc.).
Ocazional se folosete i analiza scopuri-mijloace, pentru a clarifica anumite lipsuri
ntre resursele implicate i scopurile care se doresc atinse. O analiz scop-mijloace se poate
folosi i atunci cnd exist motive s se cread c o entitate nu a acionat eficient.
Un model de logic a programului (sau o teorie privind intervenia politicii) poate ajuta
auditorul s efectueze studiile de atingere a scopurilor (i alte studii). Modelul descrie
structura sau logica programului auditat. Arat ierarhia programului cu privire la obiective i
responsabiliti. ncepnd cu obiectivele programului de cel mai nalt nivel i efectele dorite,
modelul de logic a programului trece prin subprograme, componente ale subprogramelor i
prin activiti specifice, i fiecare element de nivel inferior este corelat logic de unul de la
nivelul superior. Un model de logic a programului poate ajuta auditorul s neleag aspecte
ale auditului performanei pe msur ce orienteaz atenia pe raportul dintre obiectivele programului, obiectivele secundare, ieirile i rezultatele (impactul i efectele) programului.
Un modelul logic poate ajuta auditorul s identifice i s caute rspunsuri la ntrebri
precum:
Obiectivele ofer o nelegere clar a raionamentului din spatele programului, a produselor i serviciilor furnizate i a destinatarilor acestor bunuri i servicii?
Obiectivele permit identificarea rezultatelor msurabile?
Sunt plauzibile legturile cauzale dintre nivelurile ierarhice?
n etapa de planificare, modelul logic al programului ajut auditorul s neleag entitatea auditat i s identifice rezultatele cheie ale programului precum i sistemele i operaiunile care le produc. Un model de logic a programului este n primul rnd aplicabil atunci
cnd realitatea este simpl i raional. Partea dezavantajoas a modelului este c realitatea
corespunde foarte rar cu aceste presupuneri.
2. Studii bazate pe procese65
ntrebare de baz: Cum funcioneaz programul?
Studiile bazate pe procese sunt gndite pentru a permite nelegerea deplin a modului n care funcioneaz un program guvernamental i anume: Cum se obin rezultatele?
ntrebrile tipice sunt: Care sunt paii i procedurile procesului de lucru? Resursele sunt
gestionate i utilizate economic i eficient? Care este procesul general prin care trec clienii
cu programul acesta? Care sunt plngerile obinuite? Care sunt punctele forte i punctele
slabe ale programului din punctul de vedere al clienilor i personalului? n funcie de ce sunt
65
A se vedea de exemplu: Weiss, C. H. Evaluation research: Methods for assessing program effectiveness Englewood
Cliffs, N.J.: Prentice Hall. 1972; i Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and Lipsey, Mark W., Evaluation: A Systematic
Approach, a 6-a ediie, Sage Publications Inc., Thousands Oaks, California, 1999.
218
necesare serviciile? Acestea tipuri de studii sunt frecvente i foarte utile dac programele
sunt pe termen lung, au suferit schimbri de-a lungul timpului i dac se raporteaz puncte
slabe. Abordarea bazat pe proces implic multe tipuri de verificri (precum studii privind
managementul timpului, utilizarea resurselor, factorii interesai etc.).
3. Studii de impact66
ntrebare de baz: Care sunt efectele nete ale programului guvernamental?
Studiile de impact evalueaz efectul net al programului comparnd rezultatele finale
ale programului cu o estimare a ce s-ar fi ntmplat n absena programului. Acest tip de evaluare se folosete atunci cnd se tie c factorii externi influeneaz rezultatele finale ale programului, pentru a izola contribuia programului doar n vederea atingerii obiectivelor sale.
4. Studii privind raportul costuri-beneficii i raportul cost-eficacitate67
ntrebri de baz: Beneficiile programului depesc costurile iar obiectivele sunt ndeplinite la
cele mai mici costuri posibile?
Studiile raportului cost-beneficiu sunt verificri ale relaiei dintre costuri i beneficii ale
proectelor sau ale programelor guvernamentale, exprimate n termeni monetari. De exemplu,
un studiu al raportului cost-beneficiu poate fi folosit pentru a audita eficiena proiectelor de
investiii (de exemplu proiecte de construcii de drumuri). Scopul unui astfel de studiu este de
a stabili dac beneficiile unei entiti, ale unui program sau proiect depesc costurile.
Studiile raportului cost-beneficiu pot fi folosite pentru:
a obine asigurarea c analiza efectuat de entitatea de audit este sigur;
a compara costurile i beneficiile cnd ambele sunt cunoscute sau pot fi estimate n
mod rezonabil;
a compara costurile alternativelor cnd se poate presupune c beneficiile sunt constante.
Un studiu al raportului cost-beneficii trebuie s ia n considerare n mod normal nu
doar costurile i beneficiile tangibile (i relativ uor de msurat), ci i cele intangibile (i dificil
de estimat).
Studiile raportului cost-eficacitate sunt studii ale relaiei dintre costurile proiectului i
rezultatele exprimate ca i costuri per unitate din rezultatul obinut. n timp ce un studiu al raportului cost-eficacitate le permite auditorilor s compare eficiena economic a alternativelor
programului, studiile raportului cost-eficacitate se ocup de gsirea celor mai ieftine mijloace
de a atinge un obiectiv stabilit sau valoarea maxim dintr-o cheltuial dat. Spre deosebire
de versiunea economitilor privind studiile raportului cost-beneficiu, n studiile cost-eficacitate
beneficiile pot fi exprimate n uniti mai degrab fizice dect monetare: eficacitatea programului n a atinge scopurile semnificative stabilite ine de valoarea monetar a resurselor
ce intr n program sau n activitate.
5. Analiz comparativ68
ntrebare de baz: Se fac lucrurile conform celor mai bune practici?
Analiza comparativ este un proces pe baza cruia se compar metodele, procesele,
procedurile, produsele i serviciile unei organizaii (sau ale unui program) cu acelea ale organizaiilor (programelor) care se disting n mod constant n aceleai categorii.
Analizele comparative pot fi folosite pentru:
a stimula o trecere n revist obiectiv a proceselor, practicilor i sistemelor;
66
Pentru mai multe informaii, a se vedea de exemplu: Impact Analysis for Program Evaluation. Lawrence. B. Mohr.
Paperback. 1996, i Causal Analysis: A Method to Identify and Test Cause Effect Relationships in Program Evaluation,
GAO, 1982.
67
A se vedea Evaluri ale rapoartelor cost-beneficiu i cost-eficacitate. n D.S. Codray, H.S. Bloom i J.R. Light (Eds.),
Evaluation practice in review, San Francisco, CA: Jossey-Bass. 1987
68
A se veddea Benchmarcking, How benchmarking can help in vfm examinations NAO, 1997.
219
6. Studii de meta-evaluare69
ntrebare de baz: Calitatea evalurii realizate este acceptabil?
Scopul meta-evalurilor este de a analiza calitatea evalurilor, de a mbunti calitatea evalurilor i de a promova folosirea real a cercetrii evalurii n procesul de management. Rolul SAI este de a examina calitatea real a evalurilor asumate i caracterul
adecvat i condiiile procedurale pentru evaluare. Criteriile pentru meta-evaluri se refer la
calitatea cercetrii de evaluare asumat i la modul n care funcia evalurii s-a integrat n
procesul de management. General vorbind, exist dou criterii posibile:
Calitatea tiinific i epistemologic a cercetrii de evaluare: criterii teoretice, metodologice i tehnice, care reflect stadiul tehnicii. Cerinele teoretice se refer, printre altele, la
formularea problemei, definirea conceptelor, ipotezelor i la coeziunea teoriei n ansamblu.
Cerinele metodologice impuse cercetrii de evaluare implic, printre altele, valabilitatea i
fiabilitatea rezultatelor cercetrii. Cerinele se refer, prin altele, la operaionalizarea criteriilor
de evaluare n baza stabilirii dac situaia din domeniul politic satisface standardele evalurii.
Criterii ale utilitii cercetrii pentru practica politic/de management: aceasta nseamn
c raportul de audit trebuie s ofere informaii importante pentru o abordare eficace, eficient i
legitim cu privire la o anumit problem politic. Practic, raportul trebuie s conin referine
specifice cu privire la nevoia de informare care s fie satisfcute prin cercetare, la problema
din practica politic, la obiectivele cercetrii asociate cu practica politic etc.
7. Alte tipuri obinuite de studii
Att abordrile ct i bazele evalurii trebuie adaptate numeroaselor probleme cu care se
confrunt auditul performanei. S-ar putea spune chiar c natura auditului performanei, ntr-o
msur semnificativ, a ajutat la conturarea, definirea temelor de audit i la alegerea i
conceperea modelelor i metodelor ce se vor aplica n fiecare audit. Auditorul performanei
trebuie s pstreze o reea larg de contacte, care s includ contacte din domeniul tiinei
sociale. Caracterul special al activitii le cere auditorilor performanei s monitorizeze fiecare
nou descoperire tiinific prin intermediul crora dobndesc noi cunotine; de exemplu s in
pasul cu dezvoltrile i s fie la curent cu abordrile inovatoare.
Iat cteva exemple de alte astfel de abordri ntlnite:
Studii organizaionale - Studiile din care s reias dac structurile, procesele i
programele organizaionale etc. corespund celei mai bune practici.
Studii de management al calitii i al anumitor servicii specifice - Studii cu privire la
capacitatea de a oferi servicii i al sistemelor de asigurare a calitii.
4. Definirea programului de audit
n auditul performanei examinarea unui numr mare de oameni are loc foarte rar.
ns, eantionarea i studiile de caz sunt obinuite. Cnd sunt incluse studiile de caz ntr-un
audit, accentul nu se pune pe cazurile individuale, ci pe concluziile care pot fi trase din
acestea. Iat cteva modele obinuite de examinare/verificare:
1. Analiza comparativ70
Analizele comparative sunt folosite n principal pentru a analiza dezvoltarea tendinelor i condiiilor alternative. Comparaiile se pot face n timp i ntre diferite rezultate sau
alternative. Comparaiile se pot face ntre indivizi care lucreaz bine i cei care lucreaz mai
puin bine, ntre unul sau mai muli indivizi i o imagine general i ntre domenii asemntoare din ri diferite.
69
A se vedea de exemplu: Cook, T. D. & Gruder, C. L. Meta-evaluation research. Evaluation Quarterly, 2 (1), p. 5-51,
1978; i Scriven, M.: An introduction to meta-evaluation. Educational Product Report No 2. 1999.
70
Pentru mai multe informaii, a se vedea Ragin, C.C. The Comparative Method: Moving Beyond Qualitative and
Quantitative Strategies. Berkley: University of California Press. 1989.
220
221
dac aceste cazuri sunt selectate pentru a ilustra probleme generale i chiar dac sunt
reprezentative. Totui, combinate cu alte metode, studiile de caz pot permite formularea unor
concluzii generale. Deoarece astfel de studii sunt de preferat investigaiilor de amploare,
acestea sunt adesea folosite n auditurile performanei.
Printre altele, studiile de caz se folosesc pentru:
a efectua o analiz aprofundat a problemelor complexe;
a obine exemple ilustrative pentru a discuta i a verifica prin comparaie cu alte
informaii; i
n combinaie cu statisticile generale, pentru a ilustra i a confirma rezultatele studiilor
mai vaste.
n alegerea numrului de cazuri ce se vor analiza, trebuie s se ajung la un echilibru
ntre caracterul vast i cel amnunit al examinrii. Selecia studiilor de caz poate include att
cazuri dificile ct i de succes, astfel nct s se poat face comparaii pentru a identifica
factorii principali. Un alt tip de studiu de caz se realizeaz pentru a suplimenta informaii mai
generale obinute din examinrile n profunzime ale unui caz individual.
Odat ce s-a compilat un numr de studii de caz, auditorii pot transmite constatrile entitilor auditate implicate, pentru a obine punctele lor de vedere privind msura n care studiile
ofer o imagine general a problemelor. Rezultatele studiilor de caz pot fi discutate i cu oamenii
de tiin, experii i specialitii n cadrul unor seminarii sau n alte contexte. Combinnd statisticile generale cu studii de caz amnunite i verificndu-le auditorii pot obine acceptarea
necesar a constatrilor pentru a le permite s formeze baza unor anumite generalizri.
5. Metoda cvasi-experimental74
Trstura esenial a experimentelor adevrate este repartizarea aleatorie a membrilor
ntre grupurile tratate i cele netratate, reprezentnd grupurile experimentale i respectiv de
control. Un grup de control este un grup de membri netratai care se compar cu grupuri experimentale n ceea ce privete rezultatele. Un grup experimental este un grup de indivizi crora li
se aplic o intervenie ale crei rezultate sunt comparate cu cele ale grupurilor de control.
Un cvasi-experiment este un tip de cercetare n care grupurile experimentale i de
control nu sunt formate n mod aleatoriu. Folosirea metodei experimentale pe probleme
practice sau politice a dus la dezvoltarea metodelor cvasi-experimentale, prin care se ncearc s se elimine pe ct posibil efectele neeseniale care fac dificil evaluarea impactului,
fr rigoarea tiinific care este utilizat n mod corespunztor ntr-un experiment.
Cele dou tipuri obinuite de concepte cvasi-experimentale implic formarea grupurilor
de control sau de comparaie, n ncercarea de a aproxima alocare aleatorie. Acest lucru se face
prin potrivirea grupurilor participante i neparticipante sau prin ajustarea statistic a acestora,
astfel nct s fie pe ct se poate de echivalente cu privire la caracteristicile relevante.
5. Alegerea tehnicilor pentru strngerea informaiilor
Datele se pot colecta toate odat sau periodic/n serii (precum serii de date temporale,
analize longitudinale etc.). Informaiile pot fi strnse pe baza probelor fizice, documentelor (inclusiv declaraii scrise), mrturii verbale (interviuri) sau prin alte mijloace, n funcie de obiectivele auditului. Adesea va fi necesar s se strng att date cantitative ct i calitative. Tipurile de date ce se vor obine trebuie s poat fi explicitate i justificate cu privire la caracterul
suficient, valabilitate, ncredere, relevan i caracter rezonabil. Auditul performanei poate
produce date primare (propriul material surs) cu ajutorul chestionarelor, studiilor i observaiilor directe. ns, se folosesc adesea i foarte multe date secundare (material produs de
alii). n aceast categorie intr statisticile oficiale, care sunt extrase i procesate, i propriile
statistici ale organismelor auditate, care sunt adesea folosite, dac sunt considerate relevante i fiabile.
74
A se vedea, Campbell, D.T. & Stanley, J.C. Experimental and Quasi-Experimental Designs for Research. Chicago
Rand McNally. 1966.
222
223
Interviurile se pot folosi att n etapa de planificare, ct i n cea a verificrii propriuzise, pentru a obine documente, opinii i idei ce in de obiectivele auditului, pentru a confirma fapte i a demonstra datele din alte surse sau pentru a explora posibile recomandri.
Se folosesc diferite tipuri de tehnici, se pot intervieva unul sau mai muli oameni n acelai
timp, iar interviurile se pot face prin telefon sau prin vizite personale. Pot fi mai amnunite
sau pot fi mai curnd din categoria de verificare a informaiei.
Pentru a obine perspectiva cea mai larg asupra realitii, este important s se intervieveze oameni cu poziii, perspective i cunotine diferite (personal att de la nivel central
ct i local, personal al diferitelor pri interesate sau al diferitor factori interesai, experi pe
domeniul n cauz etc.).
Interviurile sunt un mod de a colecta date i informaii i de a susine o varietate de
argumente, ns nu ne putem baza doar pe interviuri. Dei multe din detaliile i declaraiile
obinute ntr-un interviu vor trebui verificate nainte de a fi folosite, n multe contexte interviurile sunt n continuare un mod util de a strnge date. Rezultatele interviurilor trebuie s fie
apoi compilate i documentate astfel nct s faciliteze analiza i asigurarea calitii, de
exemplu prin gruparea separat a materialului faptic; a problemelor, cauzelor, consecinelor
i propunerilor naintate (condiii, criterii, cauze, efecte i posibile recomandri).
5. Seminarii i audieri
Seminariile se folosesc adesea n etape diferite ale auditului performanei, mai ales n
cazul discutrii observaiilor i concluziilor preliminare.
De exemplu, seminariile se pot folosi pentru:
a dobndi cunotine despre un domeniu specializat;
a discuta probleme, observaii i msuri posibile;
a clarifica argumentele pro i contra punctelor i perspectivelor diferite.
Seminariile au avantajul de a aduna un numr mare de oameni ce reprezint o gam
larg de cunotine i perspective. Aceasta ofer o cunoatere mai bun a domeniului n
cauz. Organizarea i efectuarea seminariilor i audierilor, care seamn cu seminariile,
este solicitant. Totui, scopul audierilor este n special acela de a invita sau de a solicita
prilor interesate i experilor o prere cu privire la domeniul ce se va audita.
6. Focus grupuri TEMATICE, grupuri specifice - ESTE ACIUNEA CARE ARE LEGTUR
CU FOCUS GROUP, grupuri de referin i experi
Focus grupurile reprezint un grup de indivizi selectai pentru a discuta mpreun
teme i idei specifice. Acestea se folosesc n primul rnd pentru a strnge date calitative
informaii care pot oferi detalii despre valorile i opiniile acelor indivizi n procesul sau activitatea auditat. Tehnicile grupurilor specifice sunt folosite pentru a obine informaii cu privire la implementarea i impactul programelor guvernamentale pe baza perspectivelor beneficiarilor sau ale altor factori interesai.
Structura punctelor de vedere s-ar putea exprima ntr-un model al factorilor interesai.
Un studiu al factorilor interesai poate fi folosit n planificarea auditului pentru a identifica
grupurile principale interesate de o anumit aciune a guvernului.
Grupurile de referin pot fi formate din persoane selectate din interiorul sau exteriorul
SAI i constau de obicei n experi i specialiti. Sunt folosite uneori att pentru a iniia un
audit ct i n timpul auditului, ca surs de puncte de vedere. Unii experi sunt consultani
sau angajai pe termen scurt. Grupurile de referin pot include experi angajai direct de SAI,
consultani angajai de entitatea auditat sau experi independeni (de ex. cercettori din
mediul universitar). Scopul folosirii experilor este de a pune la dispoziia echipei de audit
cunotinele sau aptitudinile tehnice eseniale pentru atingerea obiectivelor de audit. Acest tip
de asisten din partea experilor are avantajul de a permite obinerea rapid a informaiilor
relevante. ns, un dezavantaj este c poate fi dificil s se analizeze competena experilor,
s se beneficieze de cunotinele de specialitate adecvate, s se verifice munca sau s se
evalueze rezultatele oferite de experi.
224
7. Observri directe
Observrile directe nu se folosesc des n auditul performanei. Aceast metod este
folosit n special pentru a obine detalii i pentru a nelege modul n care se desfoar o
operaiune; pentru a obine punctele de vedere ale personalului din domeniu i pentru a
discuta i a testa idei i pentru a suplimenta sau a face comparaii cu alte informaii.
Urmtorul tabel prezint cteva din metodele menionate pentru strngerea datelor n
timpul auditurilor/evalurilor (sursa: Carter McNamara, 1998).
Metod
Chestionare, studii,
liste de
verificare
Scop general
Cnd este nevoie s se obin
rapid i/sau uor, foarte multe
informaii de la persoane
ntr-un mod care s nu fie
asociat cu o ameninare
Avantaje
- se poate face anonim
- nu sunt costuri mari de gestionare
- uor de comparat i de analizat
- se administreaz multor persoane
- se pot obine cantiti mari de date
- exist deja multe chestionare model
Interviuri
Trecere n
revist a
documentaiei
Observare
Grupuri
tematice
Provocri
- este posibil s nu se obin
feedback corect
- formularea poate influena
rspunsurile clienilor
- sunt impersonale
- n studii, poate fi nevoie de un
expert n eantionare
- nu ofer detalii complete
- pot dura mult
- pot fi dificil de analizat i comparat
- pot fi costisitoare
- intervievatorul poate influena
rspunsurile clientului
- adesea dureaz mult
- informaia poate fi incomplet
- trebuie s se tie clar ce anume
se caut
- nu sunt mijloace flexibile de a
obine datele; date limitate la
cele ce exist deja
- comportamentul poate fi dificil de
interpretat
- poate fi complicat s se clasifice
informaiile
- poate influena comportamentul
participanilor la program
- poate fi costisitor
- rspunsurile pot fi dificil de analizat
- este nevoie de un facilitator bun
pentru siguran i finalizarea
dezbaterilor
- este dificil s se programeze o
dat 6-8 oameni
sens, analiza calitativ (non-numeric) se poate folosi pentru a evalua i a explica performana auditatului. Citind documentele, auditorii pot s culeag att informaii descriptive, ct
i s analizeze sistematic textul i s caute ceea ce este relevant.
Analiza informaiilor este un proces intelectual, creativ i iterativ, care include att
elemente raionale, ct i iraionale. ntotdeauna implic reflecii i discuii, brainstorming i n
special tehnici non-cantitative precum analiza coninutului, analiza comparativ, analiza cu
ajutorul comisiilor de experi etc.75
Se menioneaz mai jos dou exemple de tehnici cantitative76:
1. Statistici descriptive pentru a nelege distribuia datelor
Distribuia datelor poate fi adesea exprimat sub forma unui grafic (diagram cu linii
sau curbe) care arat toate valorile unei variabile. Statistica descrie distribuia datelor i
poate fi un instrument puternic pentru analiza i raportarea rezultatelor auditului.
Exist trei dimensiuni de baz ale distribuiei datelor, importante pentru un auditor:
tendina central de distribuie (mod, median, mijloc, cuartil etc.);
acoperirea (variabilitatea sau dispersia) datelor (valori minime i maxime, margini etc.);
forma datelor (deviaia standard, distribuia normal, distribuia plat, distribuia bi-modal etc.).
Distribuiile datelor pot fi folosite pentru a:
identifica nivelul, acoperirea sau forma datelor atunci cnd acest lucru este mai important dect un simplu numr mediu;
determina dac performana variabilei satisface sau nu criteriile de audit;
interpreta probabilitatea distribuiei n vederea evalurii riscurilor; i
evalua dac datele eantionului sunt reprezentative pentru populaie.
2. Analiza regresiei
Analiza regresiei este o tehnic pentru evaluarea gradului n care variabilele sunt
asociate (corelate).
Analiza regresiunii se poate folosi pentru a:
testa o relaie ce se presupune a fi adevrat;
identifica relaiile n rndul variabilelor ce pot fi relaionate cauzal i ce pot explica
rezultatele;
identifica acele cazuri neobinuite ce ies n relief n rndul valorilor ateptate;
estima valorile viitoare.
75
Majoritatea acestor metode sunt descrise n cri precum: Weiss, Carol H. Evaluation: methods for studying
programs and policies. Upper Saddled River, N.J.: Prentice Hall. 1998; i Rossi, Peter H. Freeman Howard E. and
Lipsey, Mark W., Evaluation: A Systematic Approach. Ediia a 6-a, Sage Publications Inc, Thousands Oaks, California.
1999.
76
A se vedea de exemplu, Quantitative Data Analysis. GAO 1992.
226
Anexa 2
227
- practicile i experiena din alte programe sau activiti guvernamentale relevante sau
similare.
De aceea, adesea este foarte folositor s se obin colaborarea managementului
auditatului (auditailor) n elaborarea criteriilor. Dezacordul n privina criteriilor poate fi astfel
identificat, discutat, i, eventual, rezolvat ntr-o etap premergtoare. Totui, datele i argumentele prezentate de ctre auditat (auditai) trebuie analizate n comparaie cu alte date i
argumente relevante (din alte surse, experi etc.).
Scopurile stabilite de ctre legislativ sau executiv sunt uneori vagi sau contradictorii.
n asemenea condiii, auditorii pot fi pui n situaia de a interpreta scopurile pentru a le putea
face mai operaionale i msurabile. O posibilitate este ca experii i factorii interesai din domeniu s rspund la ntrebri precum: Cum trebuie s fie cel mai bine interpretate i msurate obiectivele? Care trebuie s fie rezultatele ateptate n condiiile date? Care este cea
mai bine cunoscut practic similar? n cazul n care scopurile sunt contradictorii, o posibilitate dac alte alternative nu sunt viabile - este s se separe/mpart proiectul de audit n
mai multe studii secveniale, care s acopere pe rnd cte un scop. n cazul scopurilor vagi
sau cu termene lungi, uneori este posibil s se restrng sfera i s se caute perspective pe
termen scurt i criterii directe (Bineneles, mai sunt i alte posibiliti.)
228
Anexa 3
Probele i Documentaia
1. Probe de audit
Proba de audit reprezint informaia culeas i folosit pentru a susine constatrile
auditului. Concluziile i recomandrile din raportul de audit se bazeaz pe astfel de probe 77.
Prin urmare, auditorii performanei trebuie s ia n considerare cu grij natura i cantitatea
probelor pe care le culeg. Toat activitatea trebuie planificat din perspectiva obinerii probelor n scopul susinerii constatrilor ce se vor regsi n raportul de audit.
Standardele de audit INTOSAI prevd: Se vor obine probe credibile, relevante i rezonabile pentru a susine raionamentul i concluziile auditorului n ceea ce privete organizaia, programul, activitatea sau funcia auditat..
1.1
Competena probelor
Probele sunt competente (valide i de ncredere) dac reprezint realmente ce trebuie s reprezinte. Analiza urmtoarelor aspecte poate fi util atunci cnd se evalueaz ncrederea probelor:
- coroborarea probelor este o tehnic solid pentru creterea ncrederii - acest lucru
nseamn c auditorul caut tipuri diferite de probe, din surse diferite;
- sursele de probe din afara entitii auditate sunt pe bun dreptate sau n mod greit
de cele mai multe ori considerate ca fiind mai de ncredere dect informaiile
generate n cadrul auditului;
- de obicei, proba documentar este considerat mai de ncredere dect cea verbal;
- proba generat din observaiile directe sau analiza auditorului este mai de ncredere
dect cea obinut indirect;
- fiabilitatea informaiilor generate de auditat va fi parial o funcie a ncrederii sistemelor de control intern/al managementului auditatului;
- proba verbal coroborat n scris este mai de ncredere dect proba verbal de sine
stttoare;
- documentele originale sunt mai de ncredere dect fotocopiile.
1.2. Relevana probelor
Relevana presupune ca probele s aib o legtur direct i logic cu obiectivele
auditului i criteriile. O abordare a planificrii culegerii de date este niruirea, pentru fiecare
punct i criteriu, natura i locaia probei necesare, precum i procedura de audit ce va fi aplicat.
Suficiena probelor
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea sa trag
concluzii rezonabile, pe baza crora s ntocmeasc raportul de audit. Suficiena este un
instrument de msurare a cantitii probelor de audit. Caracterul adecvat este un instrument
de msurare a calitii probelor, a relevanei acesteia pentru criterii specifice, i a ncrederii
acesteia.
Probele sunt suficiente atunci cnd exist destule probe relevante i de ncredere nct s conving o persoan rezonabil c respectivele constatri, concluzii i recomandri
ale auditului performanei sunt susinute i garantate. Atunci cnd se stabilete dac probele
documentare sunt suficiente, auditorul trebuie s ia n considerare tipul documentelor.
Factorii care dicteaz soliditatea probelor necesare pentru a consolida o observare n
auditul performanei includ:
- Nivelul de materialitate sau semnificaie al observrii;
- Gradul de risc asociat cu ajungerea la o concluzie eronat;
- Experiena acumulat din auditurile anterioare sau n cadrul altor investigaii privind
fiabilitatea nregistrrilor i declaraiilor auditatului.
77
229
230
231
3.3. Interviurile
Interviurile pot fi folositoare, dar este necesar s se identifice persoanele potrivite
care s furnizeze informaii i s coroboreze informaiile verbale. Este esenial pregtirea
solid a subiectului i este util pregtirea n avans a unei liste cu ntrebri; n unele cazuri,
poate fi eficient ca aceast list s fie trimis anterior i persoanei intervievate.
3.4. Examinarea dosarelor/fiierelor
Informaiile obinute din dosare/fiiere furnizeaz probe solide pentru susinerea recomandrilor. Trebuie obinut o list cu dosare/fiiere din sistemele de eviden ale auditatului. n plus, dosarele/fiierele cu informaiile relevante pentru o anumit zon de activitate
pot fi gsite n zona n care se desfoar activitatea. Intervievaii pot sugera anumite dosare/fiiere ce trebuie cutate i analizate.
Printre dosarele/fiierele a cror analiz poate fi util se numr cele privind:
- Planificarea strategic i operaional;
- Controlul managerial;
- Procesele-verbale ale ntlnirilor de la nivelul executivului;
- Reclamaiile i contestaiile;
- Inspeciile i auditurile.
Probele din dosare/fiiere pot furniza un suport solid pentru constatri. Examinarea
dosarele/fiierele este consumatoare de timp i de obicei nu este posibil examinarea lor n
totalitate. Se va utiliza raionamentul profesional pentru a stabili dac se va examina un
eantion selecionat la ntmplare sau o selecie bazat pe scopul investigaiei.
De obicei se folosete ultima abordare, dar dac timpul permite, vor fi studiate mai
multe eantioane de dosare/fiiere alese la ntmplare.
3.5. Rapoartele i analizele destinate managementului
Entitile genereaz de obicei rapoarte sau analize interne care centralizeaz pentru
nivelul superior al managementului problemele momentului, sau propun linii de aciune.
Auditorii trebuie s localizeze i s analizeze aceste rapoarte. Modul de identificare a rapoartelor includ interviurile i examinarea proceselor verbale de la edinele managementului.
3.6. Bazele de date
Majoritatea entitilor au un sistem care culege informaii relevante despre desfurarea operaiunilor pentru a le aduce la cunotina managementului. Aceste sisteme pot fi
surse importante de probe, n special n cuantificarea diverselor aspecte.
3.7. Sursele externe
Entitile mai mari pot avea librrii specializate, relevante pentru domeniul lor de
responsabilitate. Poate fi deosebit de util cutarea cuvintelor cheie n documente i n
domeniile relevante.
3.8. Sursele SAI
Auditorul nu trebuie s neglijeze probele culese n cadrul auditurilor anterioare sau a
informaiilor culese pentru a susine planificarea strategic a auditului.
3.9. Observarea
Nu trebuie neglijat valoarea observrilor directe. Observarea comportamentului
general al angajailor poate oferi informaii despre presiunea la care sunt supui, moralul
acestora sau lipsa de activitate, informaii care pot fi urmrite ulterior, dac este cazul.
Totui, trebuie acordat atenie sporit n selectarea activitilor sau facilitilor ce urmeaz a fi inspectate. Acestea trebuie s fie reprezentative pentru zona examinat. Auditorii
trebuie s in cont i de faptul c oamenii se comport diferit atunci cnd sunt observai.
Acest tip de prob poate fi consideratsubiectiv dac nu este coroborat. Fotografiile i nregistrrile video cresc valoarea observrilor directe. Sunt recomandate descrieri
detaliate n scris ale rezultatelor observrilor.
232
4. Documentaia
Standardele de audit INTOSAI prevd: Auditorii trebuie s documenteze n mod
adecvat probele de audit n documentele de lucru, inclusiv baza i ntinderea planificrii,
desfurarea activitii i constatrile auditului. Mai prevd: Documentaia adecvat este
important din mai multe motive.
Aceasta va:
a) confirma i susine opiniile i rapoartele auditorului;
b) spori eficiena i eficacitatea auditului;
c) servi drept surs de informaii pentru pregtirea rapoartelor sau pentru a rspunde
oricror solicitri din partea auditatului sau al altor pri;
d) servi drept dovad a respectrii de ctre auditor a standardelor de audit;
e) uura planificarea i supervizarea;
f) ajuta la dezvoltarea profesional a auditorului;
g) ajuta la asigurarea faptului c activitile delegate au fost ndeplinite n mod satisfctor;
h) furniza probe pentru activitatea desfurat pentru consultri ulterioare.
Documentele de lucru reprezint totalitatea documentelor relevante culese i generate pe durata auditului performanei. Acestea trebuie s includ: Documente privind planificarea auditului; natura, timpul alocat i limitele procedurilor de audit executate; i rezultatele
i concluziile la care s-a ajuns cu ajutorul probelor de audit obinute. Astfel, documentele de
lucru trebuie s conin cel puin trei seciuni: Planificarea, execuia i raportarea.
Documentele de lucru servesc drept legtur ntre activitatea desfurat i raportul
de audit, acestea trebuie s fie suficient de complete i detaliate pentru a furniza o cunoatere general a auditului. Astfel, ele trebuie s conin probele acumulate pentru a susine
opiniile, concluziile i analiza care stau la baza recomandrilor din raport.
Documentele de lucru ajut organizaia, faciliteaz accesul la documentaia probatorie i astfel:
- ajut la planificarea i desfurarea auditului;
- faciliteaz managementul eficient al auditurilor individuale i a sarcinilor de audit;
- ajut la supervizarea i analiza desfurrii auditului;
- nregistreaz probele rezultate din desfurarea auditului, pentru a susine opinia de
audit.
Auditorul trebuie s adopte proceduri adecvate pentru a menine confidenialitatea i
a depozita documentele de lucru n condiii de siguran, acestea trebuie pstrate o perioad
suficient de lung nct s ndeplineasc cerinele legale i profesionale din domeniu.
5. Este mai bine s ai ct de ct dreptate dect s greeti cu exactitate
Se ntmpl foarte rar ca auditorul performanei s obin toate informaiile de care
are nevoie. Datele disponibile pot fi inexacte, incomplete sau contradictorii. Astfel, auditorii
trebuie s fie creativi n ncercarea de a gsi date care descriu faptele cel puin ntr-un mod
rezonabil. E posibil s se obin estimri bine fondate sau pot exista alte ci prin care s se
gseasc date utile pentru analiza practic sau pentru evaluarea general. Date mai puin
precise combinate cu deducii logice sau alte informaii pot fi uneori suficiente; de
exemplu dac scopul este de a descrie tendinele. Alt posibilitate este ca persoanele auditate i ali factori interesai s confirme faptul c datele mai puin precise ce au fost culese
furnizeaz o imagine rezonabil i corect a realitii, adic informaiile colectate pot fi
folosite ca un anumit tip de prob i ca baz pentru analize ulterioare i concluzii generale.
Culegerea datelor este ntotdeauna un compromis ntre ideal (cea mai bun soluie) i
realitate (a doua sau a treia cea mai bun soluie). Ambiiile supraestimate n ncercarea de a
gsi date complete, corecte i exacte pot mpiedica eficacitatea oricrui audit al performanei.
Eforturile fcute pentru a fi exact pot intra cu uurin n conflict cu obiectivele de efectuare a
233
unei analize inteligente. Nevoia de a fi exact trebuie ntotdeauna s fie n raport cu ceea ce
este rezonabil din punct de vedere economic i relevant pentru scopul culegerii de date.
Prin urmare, auditorii performanei trebuie s ncerce ntotdeauna s fie practici n
eforturile lor de colectare, interpretare i analizare a datelor. Este important, totui, ca persoana care citete raportul de audit s fie informat cu privire la calitatea tuturor informaiilor
culese i a modului n care au fost culese. Acest lucru este chiar mai important atunci cnd
este vorba despre date mai puin precise. Auditorii nu trebuie s trag alte concluzii n afara
celor permise de calitatea datelor.
234
Anexa 4
235
i proceduri concepute pentru a asigura SAI c activitatea desfurat de aceasta ndeplinete cerinele i standardele profesionale.
Activitile de asigurare a calitii includ:
- Asigurarea calitii procesului de planificare - planificarea sarcinilor selectate trebuie
s fie analizate pentru a asigura faptul c s-a acordat atenie adecvat tuturor aspectelor considerate eseniale.
- Asigurarea calitii activitilor de execuie - activitile de execuie trebuie s fac
subiectul analizelor continue. Aceast analiz este esenial pentru a menine calitatea activitii de audit i pentru a promova nvarea i feedbackul.
- Asigurarea calitii la finalul auditului - toate sarcinile finalizate trebuie revizuite
nainte de semnarea oricror rapoarte.
Activitile de asigurare a calitii trebuie concepute astfel nct s ofere asigurarea
c toate auditurile sunt desfurate n conformitate cu standardele de audit relevante.
Obiectivele procedurilor de asigurare a calitii trebuie s includ:
- competena i integritatea profesional;
- supervizarea i repartizarea personalului pe domenii;
- consultarea i asistena;
- evaluarea clientului;
- alocarea responsabilitilor administrative i tehnice.
Politicile i procedurile generale SAI privind asigurarea calitii trebuie s fie comunicate angajailor si ntr-un mod care s ofere asigurri rezonabile de faptul c politicile i
procedurile sunt nelese i implementate. Evenimentele i elementele din activitatea de audit
ce necesit atenie special din partea managerilor coordonatori ai auditului i a managerilor
SAI sunt enumerate mai jos. Sistemele de asigurare a calitii n special sistemele care
pun accentul pe etapele finale ale procesului de audit sunt de cele mai multe ori costisitoare i consumatoare de timp. Idealul este un sistem complet integrat.
Planificarea, stabilirea bugetului i folosirea consultanilor
Managerul de audit trebuie s ia n considerare factori cum ar fi calitatea, resursele i
timpul alocat n planificarea auditului. Bugetele constau n alocarea costurilor pentru salarii,
deplasri, consultani i orice alte costuri directe. n cazul n care SAI necesit consultan
din partea experilor externi, se vor aplica standardele adecvate pentru atenia cuvenit i
confidenialitatea informaiilor.
Monitorizarea i executarea auditului
Managerii trebuie s se asigure de faptul c auditurile sunt finalizate cu ncadrarea n
buget i n timpul planificat, solicitnd mrirea bugetului dac acest lucru este justificat.
Managerul de audit trebuie s fie atent i s gestioneze riscurile pentru a putea termina
auditul la termenul propus i a se asigura c activitatea de audit este relevant pentru
obiectivele i sfera auditului. Desfurarea procesului de culegere a datelor i a activitii
analitice trebuie s fie monitorizate. Managerul de audit trebuie s se asigure c echipele de
audit pot menine relaii bune i adecvate cu auditatul(ii) i ceilali factori interesai.
Raportarea progresului i raportarea auditului
Managerul de audit trebuie s informeze conducerea SAI despre desfurarea auditului, cu recomandri pentru luarea de msuri corective, dac este cazul. Managerul
trebuie s se asigure de faptul c rapoartele de audit ndeplinesc standardele de raportare.
Programul de analiz a asigurrii calitii analize externe i interne
Un program de analiz a asigurrii calitii se caracterizeaz printr-o serie de analize
externe i interne a activitilor desfurate de ctre SAI evalueaz calitatea general a
activitii executate i acoper diverse puncte de vedere i perspective. Aadar, programul
trebuie s fie flexibil. Rezultatele programului trebuie s fie raportate conducerii SAI cel puin
o dat pe an (pentru cele cu un volum mare de audituri de performan). Analizele privind
236
asigurarea calitii pot examina respectarea politicilor i procedurilor i identifica zonele unde
exist posibilitatea de mbuntire a acestor politici i proceduri sau poate evalua calitatea
lucrrilor efectuate pentru a ndeplini obiectivele specificate sau perspectivele anumitor
factori interesai. Analizele privind asigurarea calitii vor aborda n general att respectarea
proceselor specifice precum i calitatea activitii efectuate. Raportul privind programul de
analiz a asigurrii calitii trebuie s prezinte rezultatele tuturor revizuirilor inclusiv sarcinile
selectate (numr i tip), constatrile i orice recomandare.
Asigurarea calitii i dezvoltarea calitii
Este important ca toate activitile de asigurare/control al calitii s aib un grad ridicat de legitimitate printre auditori iar procedurile i sistemele s nu fie prea sofisticate. Pe
lng activitile de asigurare i control al calitii, poate cea mai eficient metod de
promovare a calitii n activitatea de audit este recrutarea angajailor competeni i crearea
unor condiii de lucru care s:
- stimuleze dezvoltarea calitii;
- promoveze deschiderea, delegarea i ncrederea reciproc n cadrul organizaiei;
- ncurajeze simul propriu de responsabilitate al auditorului.
n cadrul unei activiti profesionale bazate pe informaii, precum auditul performanei,
este n general mai important s sprijinim echipele de audit n eforturile lor de a obine un nivel
bun de calitate n activitatea lor, dect s i supraveghem n sensul tradiional al cuvntului.
237
Anexa 5
Aceast anex se bazeaz pe documentele ale Comitetului IT INTOSAI i pe linii directoare pentru auditul
performanei furnizat de ASOSAI. Experiena SAI individuale au fost de asemenea luat n considerare.
238
239
240
241
Anexa 6
Aceast scurt prezentare se bazeaz n mare msur pe acest ghid i pe alte documente i rapoarte ale Grupului
de Lucru INTOSAI pentru Auditul Mediului. S-a avut n vederea i experiena individual a SAI.
242
auditat pentru a promova economicitatea, eficiena i eficacitatea. Astfel, este uneori mai
uor s vorbeti despre auditul performanei cu o perspectiv asupra mediului.
2. Aplicarea Codului de Etic i a Standardelor de Audit INTOSAI
Codul de Etic i Standardele de Audit INTOSAI reflect un consens de bune practici
n rndul SAI. Astfel, este clar c standardele codific practicile profesionale general
acceptate, care sunt aplicate n desfurarea auditurilor externe independente i care pot, de
asemenea, cuprinde auditarea activitilor cu o perspectiv asupra mediului nconjurtor.
Rezult c SAI n msura corespunztoare s ia n considerare Standardele de Audit
INTOSAI atunci cnd planific, desfoar i raporteaz privind un audit al mediului.
2.1. Postulat fundamental al relevanei i al consecinelor auditului mediului pentru
auditul performanei
SAI trebuie s respecte Codul de Etic i Standardele de Audit INTOSAI n toate
aspectele definite ca fiind materiale. Fiecare SAI trebuie s stabileasc o politic pentru a
asigura faptul c auditurile mediului sunt de nalt calitate. SAI trebuie s recunoasc natura
global a aspectelor de mediu i s promoveze auditurile performanei cu o perspectiv
asupra mediului.
Programele sau entitile guvernamentale care au un impact asupra mediului pot fi
clasificate n urmtoarele trei grupe:
- Programe sau entiti ale cror operaiuni afecteaz mediul, n mod direct sau indirect.
- Programe sau entiti ale cror operaiuni pot influena n mod direct sau indirect formularea politicilor i reglementrilor de mediu, la nivel internaional, naional sau local.
- Programe sau entiti ale cror sarcini constau n competena de monitorizare i
control aciunilor terilor asupra mediului.
Guvernul are obligaia de a stabili de ce informaii are nevoie pentru a stabili dac
obiectivele sale de mediu au fost realizate. n plus, autoritile executive (ageniile guvernamentale) i managerii lor sunt direct responsabili pentru corectitudinea i suficiena informaiilor
n legtur cu impactul entitii asupra mediului, fie cu privire la performana financiar, active
sau pasive, n conformitate cu legislaia sau alte prevederi pentru performana sa.
Este posibil totui ca n practic s apar situaii n care lipsete legislaia care prevede prezentarea informaiilor relevante de mediu sau n care acestea nu se prezint din alte
motive. n astfel de situaii, SAI trebuie s raporteze neconformitatea i poate, de asemenea,
s ia n considerare efectele posibile n ceea ce privete coninutul raportului su de audit.
Sfera integral a auditului public, regularitatea (financiar i conformitatea) i auditul
performanei, se aplic de asemenea i auditului de mediu.
Auditul performanei activitilor de mediu poate de exemplu, s evalueze dac:
- programele de mediu sunt pregtite adecvat;
- politicile i programele de mediu sunt desfurate ntr-un mod economic, eficient i
eficace;
- programele de mediu sunt monitorizate i evaluate corespunztor; i
- programele de mediu sunt eficace.
Auditul mediului aduce o provocare n plus la rolul din ce n ce mai mare al auditorilor
i a rspunderii lor pentru mbuntirea i elaborarea unor noi tehnici i metodologii pentru a
evalua dac sunt luate msuri pentru atingerea unei performane rezonabile i valabile de
ctre entitatea auditat.
2.2. Standarde generale de audit relevante i consecinele lor
Auditorul i SAI trebuie s fie percepui n a-i pstra independena i obiectivitatea n
desfurarea auditurilor mediului. Auditorul i SAI trebuie s aib competenele necesare.
Cu ct este mai extins mandatul SAI i cu ct natura acestuia este mai discreionar, cu att
mai complex devine asigurarea calitii desfurrii mandatului. Acest lucru se aplic n
mod direct auditului mediului i poate fi abordat fcnd apel la echipe sau prin obinerea
243
asistenei din partea experilor n domeniu. n cazul n care SAI angajeaz experi externi pe
mediu, trebuie s se asigure de competena acestora.
SAI i auditorii acesteia i alte persoane care desfoar audituri ale mediului trebuie
s demonstreze cunotine adecvate privind aspectele de mediu i auditul performanei/evaluarea programelor.
2.3. Standarde de lucru i de raportare
Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-un mod care s asigure un audit de nalt
calitate i s culeag informaii relevante i fiabile despre programul sau entitatea auditat.
Acestea trebuie s includ, cnd este cazul, informaii relevante de mediu despre:
- Legi i regulamente relevante;
- Scopuri i obiective stabilite de parlament sau guvern;
- Politicile, obiectivele i practicile elaborate de entitile ce urmeaz a fi auditate;
- Existena activelor i pasivelor privind mediul i orice schimbri care au avut loc la
nivelul acestora n perioada verificat.
Obiectivul i sfera auditului mediului trebuie s fie clar definite. Caracteristicile specifice ale auditului mediului pot necesita aplicarea unor proceduri adiionale. Este recomandat s se foloseasc specialiti din cadrul SAI pentru a verifica planificarea i execuia
auditului cu perspectiv de mediu.
3. Elaborarea metodelor i practicilor
SAI poate efectua audituri de mediu n cadrul mandatului su n cadrul funciei de
audit al performanei. Pentru auditurile performanei, exist cel puin cinci tipuri de aspecte
de mediu care pot fi avute n vedere:
- Audituri ale monitorizrii de ctre guvern a conformitii cu legile privind mediul;
- Audituri ale performanei programelor guvernamentale de mediu;
- Audituri ale impactului asupra mediului al altor programe guvernamentale;
- Audituri ale sistemelor de management al mediului;
- Evaluarea politicilor i programelor de mediu propuse.
Pentru c SAI nu poate ntotdeauna audita fiecare program sau entitate implicat, va
trebui s elaboreze o metodologie care s i permit s trag concluzii fundamentate despre
modul n care este implementat o funcie sau activitate la nivel naional. Cteva dintre
instrumentele pe care le poate folosi sunt deplasrile la faa locului, chestionarele i eantionarea statistic.
3.1. Auditarea monitorizrii guvernamentale
n multe ri, un minister coordonator sau departament de mediu (sau alt agenie a
conducerii executive) are sarcina de a se asigura c legile i obiectivele de mediu sunt implementate corespunztor de ctre entitile publice i/sau private. Aceste legi pot prevedea
pentru departamentul de mediu activiti precum:
- Emiterea permiselor ce limiteaz cantitatea sau concentraia agenilor poluani;
- Monitorizarea conformitii cu aceste permise;
- Monitorizarea condiiilor de mediu pentru a identifica alte posibile nclcri ale reglementrilor;
- Sprijinul n interpretarea regulamentelor, i oferirea altor tipuri de asisten entitilor
reglementate n desfurarea activitilor de conformare;
- Luarea msurilor de implementare n cazul nclcrilor.
n unele cazuri, guvernul federal (naional), statul sau alte niveluri administrative pot
delega aceste sarcini privind reglementarea aspectelor de mediu. n plus, alte tipuri de
departamente guvernamentale executive, precum transporturi sau agricultur, pot exercita
anumite responsabiliti de reglementare a mediului. SAI are adesea competena de a verifica modul n care aceste departamente i exercit responsabilitile de mediu.
244
245
SAI poate dori s testeze ce impact poate avea o activitate guvernamental asupra
mediului, scala posibil i orice valori ce pot fi clasificate la costurile i beneficiile sale. Prin
discuiile cu experii i consultarea documentaiei de specialitate, se pot identifica cele mai
des folosite metodologii de evaluare. Poate fi de asemenea util s se identifice i s se cear
punctele de vedere ale factorilor interesai (ex. locuitorii zonei afectate de activitate, grupuri
cheie de interes n domeniul mediului nconjurtor i organizaii non-guvernamentale din
domeniu), precum i oameni de tiin specializai n metodologii relevante de evaluare.
De la nceput, guvernul poate s identifice msuri ce contracareaz sau reduc
impactul asupra mediului. Auditul SAI poate verifica dac aceste msuri:
- au fost aplicate i sunt n conformitate cu practicile cel mai des folosite sau cu cele
mai bune informaii sau tehnologii disponibile i nu presupun costuri excesive;
- au avut efectul preventiv scontat i, n caz contrar, ce msuri a luat guvernul.
n unele cazuri, poate fi necesar ca msura de contracarare s fie potrivit pentru
prevenirea sau gestionarea riscurilor minore, a evenimentelor cu impact major, precum
emisia neintenionat a unor substane radioactive. Procedurile privind accidentele i
incidentele pot fi folosite rar, dar ele trebuie s fie operabile n caz de nevoie. Atunci cnd
astfel de proceduri sunt importante, un audit poate verifica:
- Procedurile;
- Pregtirea tuturor angajailor implicai;
- Frecvena testrii procedurilor; i
- Dac acordurile necesare cu teri (furnizori, servicii de urgen etc.) sunt actualizate.
3.4. Auditarea sistemelor de management al mediului
Organizaiile adopt sisteme de management al mediului pentru a se asigura c
elaboreaz sistematic politici pentru mbuntirea continu a performanei privind mediul i
c ndeplinesc n mod eficace obiectivele politicilor. Atunci cnd analizeaz oportunitatea
efecturii unui audit al sistemelor de management al mediului, SAI trebuie s identifice
existena politicilor guvernamentale care au stat la baza elaborrii acestora. SAI poate
decide s auditeze sistemul complet de management al mediului ale unor departamente
guvernamentale individuale. n mod alternativ, auditul se poate concentra pe unul sau mai
multe elemente din cadrul mai multor departamente, agenii sau alte organizaii din mandatul
SAI. Ultima abordare poate fi util n gestionarea aspectelor relativ minore dar cu toate
acestea s ofere posibilitatea efecturii unor mbuntiri semnificative n cadrul guvernului.
SAI poate decide dac s auditeze i s raporteze n legtur cu un obiectiv de performan stabilit de guvern. Pentru un audit de acest tip, SAI poate investiga modul n care
se pot compara practicile guvernului n cauz cu practicile uzuale din alte zone i cu angajamentele i practicile guvernului n cadrul acordurilor internaionale. SAI poate analiza i
dac monitorizarea sistemelor de management al mediului ale departamentelor guvernamentale i raportarea performanelor de mediu le face suficient de rspunztoare fa de
parlament i public n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor cheie de performan. SAI
poate efectua un audit pentru a identifica nivelul de performan i motivele pentru nendeplinirea obiectivelor.
3.5 Evaluarea politicilor i a programelor propuse
Unor SAI li se poate cere s prezinte analize sau informaii parlamentului despre
politicile sau programele propuse. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd o
legislatur naional i transfer atenia de la ntrebarea, Programul opereaz corespunztor, n conformitate cu cerinele statutare? la o ntrebare mai fundamental, Cerinele
statutare de referin trebuie modificate pentru a le face mai eficace din punct de vedere al
costurilor sau este nevoie s se aduc mbuntiri din alte privine?. n aceste mprejurri,
poate solicita ca SAI s analizeze propunerile alternative luate n considerare.
n general, o astfel de activitate implic att provocri ct i riscuri. n mod special,
analizele politicilor sau programelor propuse pot uneori necesita calificri speciale (angajai
pregtii special, consultani, comisie de experi etc.). Chiar i cu aceste calificri speciale,
246
natura unor astfel de analize implic riscuri pentru SAI, n special dac este privit ca fiind
prtinitoare n dezbateri n aspecte de politic. SAI poate lua n considerare urmtoarele
alternative pentru a reduce asemenea riscuri:
furnizarea unor informaii faptice n loc de preri;
identificarea consensului unanim al experilor;
evaluarea i comentarea analizei altor organizaii;
refuzul cererii.
4. Stabilirea criteriilor de audit
O preocupare a SAI n desfurarea auditului de mediu este s determine criteriile
conform crora vor fi evaluate programul sau entitile auditate. Este important s se asigure
de faptul c aceste criterii alese dac sunt folosite vor fi general acceptate ca fiind relevante, complete i inteligibile.
Poate fi neceasar ca un audit al performanei s se bazeze att pe criterii, ntr-un
sens formal, din surse sigure (bazate pe legi, politici i obiective documentate, standarde general acceptate etc) i surse certe (rezultate ale unor cercetri, experi, indicatori sau msuri
folosite de entiti similare sau alte entiti angajate n activiti similare etc). A se vedea
Anexa 2.
Riscul special la care se expune SAI n desfurarea unui audit al mediului este acela
c respectivele criterii pe care le-a folosit pot fi inaplicabile, neadecvate sau subiective. Cel
mai mare risc pentru SAI provine din folosirea surselor de criterii care nu au caracter de certitudine. Pe de alt parte, astfel de resurse sunt de cele mai multe ori att necesare ct i utile
atunci cnd se dorete o analiz mai profund sau mai extins. Testul extrem al criteriilor
alese este ca acestea s fie (precum toate criteriile de audit), obiective i nu subiective.
Criteriile trebuie, de asemenea, s asigure caracterul complet al indicatorilor de performan
folosii (iar indicatorii de performan trebuie s fie relevani, inteligibili i de ncredere).
n abordarea orientat pe problem, totui, folosirea criteriilor de audit vor juca un rol
mai puin important. n schimb, formularea unor ipoteze bine fundamentate este foarte important80.
80
247
ANEXA 7
angajai
PRODUCIE
metode
resurse
Scopul produciei este de a furniza n mod eficient servicii societii. Acest lucru,
poate, de exemplu: presupune ca angajaii s fie motivai i competeni; folosirea resurselor
n mod raional; bune practici; clieni cooperani i bine informai etc.
81
Pentru mai multe informaii, a se vedea Towards A System-Oriented Approach In Performance Auditing: A
Theoretical Framework. Biroul Naional de Audit al Suediei, RRV, 1985.
248
planificare
monitorizare i
continuare
ADMINISTRAIE
Funcia sistemelor administrative de alocare a resurselor, de planificare i implementare a activitilor, de monitorizare i evaluare a progreselor etc. este n esen de a
nlesni coordonarea i controlul desfurrii activitilor guvernamentale. Sistemele
administrative trebuie s contribuie la implemenatrea eficace a activitilor.
2.3 Planul structural a treia component a modelului
Acest plan structural formeaz alt cadru (n jurul sistemului de producie i al celui
administrativ). Activitile sociale i obiectivele politice concomitente nu sunt singurele
aspecte asupra crora decid parlamentele i guvernele. Alte probleme importante sunt
structura organizaiei executive, bugetele i reglementrile care conduc operaiunile n
sistemul de producie. Acest lucru este ilustrat n figura de mai jos.
PRODUCIE
alocarea
resurselor
ADMINISTRAIE
reglementri
organizaie
administrativ
PLAN STRUCTURAL
249
Modelul sistemelor arat aciunile organismelor sau autoritilor guvernamentale (departamente sau agenii) formeaz una dintre numeroasele legturi dintr-un lan de evenimente. Un organism guvernamental trebuie astfel s fie evaluat n lumina altor factori de
control sub forma regulamentelor, resurselor, organizaia nfiinat pentru a desfura
anumite activiti, i mediul social n care opereaz unitatea sau organizaia individual.
Modelul sistemelor permite aplicarea unei abordri cuprinztoare a auditului eficacitii i rspunsul la ntrebri precum: Este bine structurat organismul guvernamental?
Auditurile unor astfel de probleme pot implica evaluarea privind abordarea reglementar,
distribuirea responsabilitilor sau alocarea de fonduri etc.
3. Auditul eficacitii cteva concluzii
n auditul eficacitii, SAI examineaz eficacitatea guvernului i a activitilor finanate
de guvern. Adic se verific dac rezultatele sunt cele pe care parlamentul i guvernul au
dorit s le obin atunci cnd au alocat resursele, au nfiinat ageniile i au aprobat legi
pentru implementarea activitii societale.
Modelul prezentat mai sus ilustreaz faptul c acest tip de evaluare a eficacitii
necesit o abordare la nivel de sistem. Toi factorii cu un efect real asupra gradului n care
sunt atinse obiectivele trebuie luai n considerare. Altfel, exist riscul seminificativ ca n evaluare, spre exemplu, importana unei singure agenii s fie supraestimat. Instrumentele ce
sunt la dispoziia ageniilor pot de fapt s fie mai degrab reduse n comparaie cu forele
active care acioneaz la nivelul societii.
O parte important a ntregului audit de eficacitate este evaluarea aciunilor i procesul
decizional. Astfel, o simpl explicaie a motivelor posibile pentru eecul obinut n atingerea obiectivelor stabilite este de cele mai multe ori insuficient. Factorii care pot fi influenai trebuie de
asemenea identificai. Modelul sistemelor arat c sunt dou tipuri de factori ce pot fi influenai:
Aciunile ageniilor ageniile implicate i ndeplinesc sarcinile n modul cel mai
potrivit, din punct de vedere al activitii ce trebuie desfurat?
Planul structural este baza legal, alocarea resurselor i organizarea ageniilor corespunztoare, n raport cu activitatea ce urmeaz s fie ndeplinit?
Abordarea sistemic a auditului eficacitii n auditul eficacitii se bazeaz pe un
aspect audit cu valen dubl. Att activitile ageniei ct i planul structural sunt luate n
considerare pentru a stabili dac operaiunea este eficace sau nu.
n auditarea eficacitii poate exista ntotdeauna un anumit risc n ceea ce privete
nenelegerea activitii interne a ageniei auditate. Nu se poate observa ntotdeauna faptul
c o posibil consolidare a rutinelor i a procedurilor de planificare necesare pot avea o
importan mai sczut n ceea ce privete impactul asupra eficacitii reale. Critica aspr
poate fi uneori temperat, fr a se observa c activitile ageniei sunt limitate de faptul c
resursele sunt mult prea reduse sau c are o poziie slab n cadrul administraiei guvernamentale. Plasnd agenia ntr-un context mai extins, abordarea orientat spre sistem n
auditare contracareaz riscul adoptrii unei viziuni restrnse.
Intenia modelului creat este de a clarifica scopurile unui audit orientat spre sistem.
Urmtoarea ntrebare este cum s se obin un astfel de nivel de ambiie. Pe baza experienei ageniei n abordarea orientat spre sistem, ctigat n cadrul proiectelor concrete,
pot fi sesizate trei cerine n ceea ce privete metodele:
1.
n auditarea orientat spre sistem - operaiunile dintr-o anumit zon a societii reprezint punctul de plecare. Acest lucru este exprimat permind unei anumite activiti s
formeze baza att a studiului, ct i a evalurii finale.
2.
n auditarea orientat spre sistem - sfera analizei este definit n funcie de sistem,
care este format din activitatea nsi i forele/factorii care afecteaz realizarea
acestei activiti.
3.
n auditarea orientat spre sistem - datele despre rezultate sunt ntotdeauna incluse n
baza pentru analize i evaluri.
Scopul acestui model este de a furniza un cadru teoretic pentru auditul eficacitii
activitilor guvernamentale, adic de exemplu, ca i punct de plecare efectele finale pe care
intenioneaz s le produc programul public/agenia.
250
INTOSAI
251
CUPRINS:
1. INTRODUCERE
2. PRINCIPII CHEIE ALE AUDITULUI PERFROMANEI
2.1. Definiie
2.2. Obiectivele auditului performanei
2.3. Selectarea temelor de audit
2.4. Procesul auditului
2.4.1. Planificarea auditului performanei
2.4.2. Execuia auditului performanei
2.4.3. Raportarea
2.4.4. Urmrirea implementrii recomandrilor
2.5. Sistemul de control al calitii
252
1. INTRODUCERE
1. Principiile fundamentale de audit INTOSAI iau n considerare faptul c datorit abordrilor
i diferitele forme de organizare ale SAI-urilor, nu toate standardele de audit se aplic tuturor
aspectelor activitilor lor. n plus, n baza termenilor mandatului de audit cu care sunt
mputernicite SAI-urile, orice alte standarde de audit altele dect cele caracteristice SAI-urilor
nu pot fi normative, nici nu au o aplicare obligatorie asupra activitii SAI-urilor. Oricum, n
scopul de a promova o calitate ridicat a activitii membrilor si, INTOSAI recomand ca
fiecare SAI s stabileasc politici cu privire la standardele INTOSAI i la alte standarde
profesionale specifice care trebuie urmate n variatele tipuri de activiti pe care organizaia
le desfoar. Acest document schieaz o nelegere comun a ceea ce definete munca
de calitate n domeniul auditului performanei.
2. Compararea practicilor auditului performanei n diferite ri prezint variaii considerabile
n funcie de mandat, organizaie i metodele utilizate de ctre SAI-uri. Contextul juridic,
administrativ i economic poate avea influen asupra naturii auditurilor performanei desfurate i a modului n care sunt ele realizate. Maturitatea administraiei sectorului public
influeneaz domeniul acoperit i natura auditurilor performanei care pot fi efectuate.
3. n general, auditul performanei urmeaz una din trei posibile abordri n examinarea performanei entitii auditate. Auditul poate s abordeze orientarea spre rezultate, care evalueaz dac obiectivele predefinite au fost atinse, abordarea orientat spre probleme, care
verific i analizeaz cauzele unei/unor probleme specifice sau o abordare orientat spre
sistem, care presupune analizarea bunei funcionri a sistemelor de management sau o
combinaie a acestor trei abordri.
4. Auditul performanei poate de asemenea, adopta una din cele dou perspective ale auditului, perspectiva de sus n jos se concentreaz pe cerinele, inteniile, obiectivele i ateptrile legislativului, executivului i/sau a organismului de reglementare, sau perspectiva de
jos n sus, care se concentreaz pe efectele activitii asupra entitii auditate ct i asupra
societii. n primul caz, auditul performanei nu analizeaz inteniile i deciziile legislativului,
verificnd dac acestea au fost afectate de punctele slabe ale legislaiei i regulamentelor. n
funcie de mandat, SAI-urile pot s auditeze ipotezele pe care s-au bazat deciziile politice i
impactul unor astfel de decizii politice. Auditul furnizeaz o evaluare obiectiv care informeaz legislativul despre modalitile de mbuntire a realizrii intelor i/sau cum s
ating obiectivele mai eficient i eficace.
5. Indiferent de abordare sau de punctul de vedere care este adoptat, auditul performanei
vizeaz n principal economia, eficiena i eficacitatea entitii auditate n desfurarea
funciilor i activitilor sale, nu exclude verificarea respectrii de ctre entitatea auditat a
legislaiei i regulamentelor n vigoare. Acolo unde este cazul, se va lua n considerare i
impactul cadrului de reglementare sau instituional asupra performanei entitii. Auditul
performanei realizeaz acest lucru ncercnd de cele mai multe ori s rspund la dou
ntrebri de baz: Se face ceea ce trebuie fcut? i Lucrurile sunt efectuate corespunztor?
6. ntruct auditul performanei poate aborda toate aspectele sectorului public, nu va fi posibil
sau potrivit s se propun standarde detaliate i comune care s acopere toate situaiile. n
consecin, auditorilor li se cere s aplice propriul raionament profesional i standardele
profesionale aplicabile la diferitele situaii care survin pe parcursul auditului performanei.
Acest document se bazeaz n mare msur pe conceptele coninute n ISSAI 3000 - Linii
directoare de implementare pentru auditul performanei, pe care auditorii trebuie s-l
consulte pentru o orientare suplimentar.
253
254
255
ntrebrilor de audit, datorit faptului c probele de audit sunt mai curnd persuasive
(sugereaz concluzia c) dect concluzive (corect/greit).
21. Elementele considerate probe trebuie catalogate ca fizice, documentare, interviuri, sau
analitice. Tipurile de probe obinute trebuie explicitate i justificabile din punct de vedere al
caracterului suficient, al valabilitii, ncrederii, relevanei i al caracterului rezonabil. Probele
de audit trebuie s fie competente, relevante i rezonabile cu scopul de a susine raionamentul i concluziile cu privire la ntrebrile auditului. Toate constatrile i concluziile
trebuie susinute de probe de audit.
22. Auditorii performanei trebuie s dein capacitatea necesar, s fie flexibili i persevereni n obinerea unui numr suficient de probe de audit. Trebuie s fie de asemenea
receptivi la diferitele argumente i puncte de vedere, s obin informaii din diferite surse i
de la diverse persoane. Auditorii trebuie ntotdeauna s fie practici n eforturile lor de colectare, interpretare i analizare a informaiilor. n timp ce datele primare sau din surse proprii
sunt de obicei cele mai fiabile, datele secundare care sunt colectate i/sau analizate de teri
(ex. rapoartele de evaluare a performanei, rapoartele de audit intern etc.), pot fi o surs
important de informaii n desfurarea auditurilor performanei. Este important ca
beneficiarii rapoartelor de audit s fie informai despre sursele i calitatea datelor, n special
cnd acestea conin estimri.
23. Analiza datelor implic combinarea i compilarea datelor din diferite surse. Este important ca auditorii s interpreteze sistematic i cu grij datele i argumentele colectate.
Echipa de audit trebuie s documenteze toate problemele care potrivit raionamentul lor
profesional sunt importante n furnizarea de dovezi care s susin probele de audit i
concluziile exprimate n raportul de audit.
24. Auditorul va prezenta documentaia de audit care s descrie ntr-o manier logic modul
de pregtire, desfurare, coninutul i concluziile auditului. Acestea trebuie s fie suficient
de complete i detaliate pentru a permite unui alt auditor cu experien care nu a avut legtur cu auditul s neleag desfurarea, probele de audit, concluziile i recomandrile. n
general, organizarea trebuie s satisfac exigenele unui bune gestionri a activitii
auditului.
25. Dezvoltarea unei relaii externe bune i corecte este un factor cheie n efectuarea unui
audit al performanei eficient i eficace. Prin urmare, auditorii trebuie s caute s ntrein bune
relaii profesionale cu beneficiarii interesai, s promoveze circulaia liber i corect a informaiei n limitele criteriilor de confidenialitate, i s poarte discuii ntr-o atmosfer de respect mutual i nelegere a rolului i a responsabilitilor fiecrei pri. Procesul de comunicare dintre
auditor i entitatea auditat ncepe n etapa planificrii auditului i continu pe tot parcursul
procesului de audit printr-un constructiv proces de interaciune, n evaluarea diferitelor
constatri, argumente sau perspective. Atunci cnd, pe parcursul auditului, sunt formulate
constatri importante acestea trebuie comunicate n timp util celor nsrcinai cu guvernana.
26. Auditorii nu trebuie s comunice terilor, n scris sau verbal, informaiile obinute pe
parcursul desfurrii activitii de audit, dect cu excepia cazurilor n care acest lucru este
necesar pentru descrcarea de rspundere a SAI-urilor n cauz, acest lucru fiind prevzut prin
lege sau n alt mod. O astfel de comunicare de informaii trebuie reglementat prin cadrul legal
sau prin alte forme de reglementare care vizeaz SAI-urile respective. n cazul n care aceste
date nu sunt confideniale sau cu acces limitat, auditorii pot face schimb de informaii cu
auditori interni privind deficienele de management, cu scopul de a se asigura c toate
deficienele identificate vor fi ncredinate celor responsabili cu remediere lor. Atunci cnd este
necesar, auditorii trebuie s raporteze autoritilor n cauz orice nereguli financiare.
2.4.3 Raportarea
27. n auditul performanei, rapoartele auditului conin informaii n legtur cu economicitatea
i eficiena cu care resursele sunt obinute i utilizate, precum i eficacitatea cu care sunt
atinse obiectivele. Rapoartele pot varia considerabil ca scop i natur, de exemplu prezentnd
dac resursele au fost utilizate ntr-o manier corect, efectund comentarii asupra impactului
politicilor i programelor i recomandnd modificri destinate mbuntirii activitii.
256
28. n cazul tuturor misiunilor de audit orice limitri ale auditului, cum ar fi regulamente restrictive sau limitri cu privire la accesul la informaii sau cerine de raportare, trebuie aduse la
cunotina utilizatorilor rapoartelor de audit. Raportul trebuie de asemenea s prezinte standardele care au fost urmate i criteriile de audit aplicate n efectuarea auditului performanei.
29. Nu este de ateptat ca auditorul s furnizeze o opinie de ansamblu asupra respectrii
principiilor economiciti, eficienei i eficacitii de ctre entitatea auditat n acelai fel ca
opinia asupra situaiilor financiare. Atunci cnd natura auditului permite ca aceasta s se
fac n relaie cu diferite zone specifice ale activitilor entitii, auditorul trebuie s furnizeze
un raport care descrie circumstanele i contextul n care s-a ajuns la o anumit concluzie
mai degrab dect o declaraie standardizat.
30. Raportul de audit trebuie s conin informaii despre obiectivele auditului, ntrebrile de
audit, domeniul auditului, criteriile de audit, metodologia, sursele de informaii, orice limitri
privind informaiile folosite i constatrile auditului. Constatrile vor trebui s rspund clar
ntrebrilor auditului sau s explice de ce acest lucru nu a fost posibil. Constatrile auditului
vor trebui puse n perspectiv asigurndu-se concordana obiectivelor auditului cu ntrebrile
auditului, constatrile i concluziile. Acolo unde este cazul raportul trebuie s includ
recomandri.
31. Raportul trebuie finalizat la termen, s fie complet, exact, obiectiv, convingtor, constructiv i att de clar i de concis pe ct permite subiectul specific. Acesta trebuie s fie uor
de citit, bine structurat, i s nu conin termeni ambigui. n general, trebuie s contribuie la o
mai bun nelegere i s sublinieze mbuntirile necesare. Constatrile de audit i
concluziile trebuie s se bazeze pe probe i trebuie s fie clar evideniate n raport. Raportul
trebuie s fie echilibrat i corect i s ia n considerare toate punctele de vedere relevante.
32. Recomandrile furnizate trebuie argumentate logic, bazate pe cunoatere i raionamente, i bazate pe constatri competente i relevante. Acestea trebuie s fie practice, s
aduc valoare i s fie orientate spre obiectivele i ntrebrile auditului. Acestea se vor
prezenta entitii(lor) care are(au) rspundere i competene n implementarea lor.
33. Auditorii vor prezenta toate situaiile semnificative de nclcri i abuzuri care au fost
constatate n cursul sau n legtur cu auditul. n cazurile n care aceste situaii nu au legtur cu ntrebrile de audit, se preconizeaz c vor fi totui comunicate auditatului, de preferin n scris, la nivelul corespunztor.
34. n afara cazului n care este interzis prin legi sau regulamente, naintea publicrii raportului auditului performanei, SAI-urile trebuie ntotdeauna s aib n vedere s i ofere
entitii auditate oportunitatea de a formula comentarii pe marginea constatrilor de audit, a
concluziilor i a recomandrilor. n situaiile n care apar divergene, acestea vor fi analizate
iar erorile corectate. Examinarea rspunsurilor primite trebuie consemnate n documentele
de lucru n aa fel nct orice schimbri aduse proiectului de raport s fie documentate n
legtur cu motivele schimbrilor.
35. Distribuirea larg a raportului poate susine credibilitatea funciei de audit. SAI-urile trebuie s decid asupra metodei de distribuire n conformitate cu mandatul lor. Raportul trebuie transmis entitii auditate, Executivului i/sau Legislativului iar acolo unde este relevant,
s fie fcut disponibil publicului larg n mod direct i prin mass-media precum i altor beneficiari interesai, dac nu este interzis prin legi sau regulamente.
2.4.4. Urmrirea implementrii recomandrilor
36. Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n raportul de audit trebuie s fie parte
component a ciclului de audit ntruct este un instrument important prin care se consolideaz impactul auditului i se mbuntete activitatea viitoare de audit. Prioritatea activitilor de urmrire a implementrii recomandrilor va fi evaluat ca parte a unei strategii
generale de audit a SAI-ului. Este necesar s se acorde timp suficient entitii auditate
pentru implementarea msurilor corespunztoare.
37. Auditorul trebuie s adopte o abordare imparial i independent atunci cnd efectueaz urmrirea implementrii recomandrilor formulate n rapoartele de audit. Accentul
257
258
INTOSAI
259
Cuprins:
1.
Introducere
2.
3.
4.
5.
260
1. Introducere
Auditul performanei mbogete responsabilitatea public i permite SAI-ului s contribuie la mbuntirea eficienei i eficacitii administraiei publice. Acest ghid i dorete s
trateze beneficiile pentru SAI ale introducerii auditului performanei, problemele importante
care trebuie avute n vedere pentru introducerea i dezvoltarea auditului performanei ntr-un
SAI. Este de dorit ca, n principal, preedintele SAI-ului i personalul de conducere de la
nivel superior s fie sprijinii n obinerea unei nelegeri a cerinelor i provocrilor la care
trebuie s fac fa. Ideea este de concentrare pe nevoile strategice i implicaiile generale
ale introducerii funciei de audit al performanei. SAI-urile activeaz sub diferite mandate i
modele, iar mrimea SAI-ului i cultura administrativ difer n lume. De aceea nu este
posibil de a elabora ghiduri detaliate aplicabile tuturor; pentru aceasta, acest material se concentreaz pe provocrile strategice legate de procesul de implementare i pe resursele
necesare. Este de subliniat caracteristicile cheie ale auditului performanei i importana lui
pentru SAI-uri, administraia public i ntreaga societate.
Un numr semnificativ de SAI-uri a ntmpinat dificulti n introducerea unei funcii
durabile de audit al performanei. n afar de factorii politici i administrativi, trebuie contientizat complexitatea i provocrile auditului performanei n sine. Experiena a artat c
poate dura civa ani pentru dezvoltarea acestei forme de audit n forma dorit. n completare, cunoaterea acumulat din auditurile financiare i de conformitate nu garanteaz
succesul n auditul performanei, deoarece acesta este un audit aparte.
Aceste linii directoare au n componena lor patru capitole principale:
- Capitolul 2: prezentarea principiilor cheie ale auditului performanei i descrierea
beneficiilor interne i externe ale acestui tip de munc;
- Capitolul 3: evidenierea principalelor provocrilor ale introducerii auditului performanei;
- Capitolul 4: evidenierea celor mai importante aspecte care trebuie avute n vedere
atunci cnd se ncepe auditul performanei;
- Capitolul 5: conturarea principalelor probleme care trebuie abordate pentru o funcionare durabil a auditului de performan.
2. Natura i beneficiile auditului performanei
2.1 Ce este auditul performanei?
Auditul performanei este o examinare independent i obiectiv a entitilor publice,
sistemelor, programelor sau organizaiilor, n ceea ce privete unul sau mai multe dintre
principiile pe care le trateaz performana i anume economicitatea, eficiena i eficacitatea,
cu scopul de a aduce mbuntiri. Pe scurt, liniile directoare cheie ale auditului performanei
pot fi descrise dup cum urmeaz:
- Principiul ECONOMICITII se refer la pstrarea unor costuri reduse. n spiritul
acestui principiu este necesar ca resursele utilizate de ctre entitatea auditat pentru
activitile sale s le fie puse la dispoziie n timp util, n cantitatea, cu calitatea corespunztoare i la cel mai bun pre.
- Principiul EFICIENEI vizeaz obinerea a ct mai mult cu resursele disponibile. Este
legat de cea mai bun relaie dintre resursele angajate, condiiile avute i rezultatele
obinute; n termeni de cantitate, calitate i calendarul de rezultate i/sau realizri.
- Principiul EFICACITII se refer la ndeplinirea obiectivelor. Este legat de atingerea
scopurilor specifice sau setului de obiective i/sau realizarea rezultatelor dorite.
Auditul performanei se ocup de analiza i evaluarea performanei programelor
guvernamentale sau ale serviciilor publice. Este o activitate care se bazeaz pe informaii i
necesit aptitudini de creativitate i analiz. n contrast cu auditul de conformitate, este n
legtur n principal cu inteniile din spatele interveniilor guvernamentale i cu conceptele de
economicitate, eficien i eficacitate. ntrebrile de baz n auditul performanei sunt:
261
ASPECTE
SCOP
Auditul performanei
Evalueaz dac interveniile guvernului sau msurile
luate de acesta au fost luate cu respectarea
principiilor economiei, eficienei i eficacitii.
ORIENTARE
Formarea
academic
i experiena
relevant
Metode
Criteriile
de audit
Rapoartele
Auditul financiar
Evalueaz dac operaiunile financiare au fost
efectuate n concordan cu legislaia i reglementrile, dac conturile i situaiile financiare sunt
clare i corecte, ex. de ncredere.
Tranzaciile financiare, situaiile financiar-contabile
i procedurile cheie de control.
Contabilitate i legislaie. Aptitudini pentru profesia
de audit.
Format standard.
Mai puin deschis pentru raionamentul auditorilor.
Criterii standardizate stabilite de legislaie i regulamente pentru toate auditurile.
Opinie anual i/sau raport ntr-un format mai mult
sau mai puin standardizat.
262
263
Parlamentul
Parlamentul trebuie convins de necesitatea auditului performanei pentru a sprijini finanarea implementrii acestuia n cadrul SAI-ului. Este important pentru conducerea SAIului de a gestiona cu atenie ateptrile parlamentului deoarece auditul performanei este
puin probabil s ofere rezultate i un impact imediat dup luarea deciziei de a investi n auditul performanei, iar pe termen mediu i lung vor apare beneficiile.
Parlamentul trebuie atenionat asupra faptului c auditul performanei se refer la
identificarea oportunitilor pentru mbuntirea economiei, eficienei i eficacitii. Reforma
sectorului public i mbuntirea guvernrii este mai probabil s se nfptuiasc dac exist
un mecanism parlamentar pus n practic care s ia n discuie rapoartele auditului performanei. Parlamentul are nevoie s stabileasc proceduri clare pentru primirea i deliberarea
rapoartelor de audit al performanei cu scopul de a asigura c se vor lua msurile corespunztoare. SAI-ul trebuie s se fac bine neles pentru c nominalizarea i blamarea individual nu este scopul auditului de performan. Nici un astfel de raport nu trebuie s treac
n zona politicului.
n anumite cazuri, SAI-ul va avea nevoie s caute schimbrile legislative pentru a i se
permite nfiinarea auditului de performan. n astfel de cazuri SAI-ul trebuie s valorifice o
varietate de mijloace pentru a ajuta parlamentul s vad valoarea acestui tip de audit.
Aceasta poate implica vizitarea altor sisteme legislative, prezentarea impactului muncii i
ntlnirilor cu SAI-urile reprezentative cu o lung experien n auditul performanei.
SAI-ul va avea nevoie s identifice preferinele parlamentului pentru auditul performanei n legtur cu:
- ntlnirile pentru stabilirea temelor de audit de performan de interes pentru parlament;
- cultivarea unei bune relaii de munc ntre parlament i SAI care s ofere asigurarea
c raporturile vor fi dezbtute;
- informaiile suplimentare pe care parlamentul le poate solicita, menite s uureze nelegerea rapoartelor de audit al performanei i care s permit o interacionare eficient
cu guvernul, de exemplu prin intermediul comisiilor de audieri n care se vor chestiona
oficialii entitilor auditate, precum i pentru elaborarea raportului parlamentului.
Entitile auditate implicate
Relaia dintre SAI i guvern este una pe termen lung. Ambele pri au nevoie s coopereze pentru a identifica ci constructive de colaborare. Eforturile trebuie s fie orintate
ctre aducerea la cunotina entitilor auditate a procedurilor legate de auditul performanei.
Cu ajutorul auditului performanei SAI-ul urmrete realizarea unor schimbri care pot
fi benefice aciunilor desfurate de guvern, de aceea SAI-ul sprijin interesul guvernului n
a-l ajuta s-i ating obiectivele. Nu este necesar criticarea guvernului de fiecare dat cnd
SAI-ul are un punct de vedere asupra modului de mbuntire a performanei, deoarece
apar frecvent noi oportuniti de mbuntire.
Este important s se asigure c autoritilor guvernamentale le sunt aduse la cunotin procedurile legate de auditul performanei i nelegerea cerinelor cheie ale auditului
performanei.
n anumite ri, Ministerul de Finane reprezint contactul principal pentru SAI i un potenial aliat. Dezvoltarea unei bune comunicri cu Ministerul de Finane n legtur cu auditul
performanei va permite SAI-ului s obin un impact interguvernamental al problemelor
auditului performanei. SAI-ul va beneficia de pe urma muncii n echip cu Ministerul de
Finane prin consolidarea recomandrilor i propunerilor auditului performanei de mbuntire
sistemic a guvernului. Meninerea de contacte bune cu entitile auditate este n aceeai
msur important. SAI-ul are nevoie s fie echilibrat i obiectiv n comunicarea care implic
Ministerul de Finane i entitile auditate, pentru a se asigura c ei sunt impariali.
Dac entitile auditate sunt de acord cu constatrile SAI-urilor, acest aspect poate
crete impactul multor audituri. Dac un SAI demonstreaz c nelege presiunea sub care
entitile auditate opereaz, n situaia n care SAI-ul dorete s cunoasc msura n care
264
entitile auditate au adus la ndeplinire recomandrile i ce mai este de fcut, este posibil ca
auditatul s fie mai deschis spre comunicare iar SAI-ul poate constata c auditatul permite
cu mai mult bunvoin accesul la datele necesare auditului performanei.
Trebuie clarificat rspunderea mutual privitoare la partajarea informaiei.
Cetenii
Este important de avut n vedere interesele cetenilor n auditul performanei.
Cetenii sunt surse de idei pentru auditul performanei, o surs de ntrebri pentru auditul
performanei i utilizatori ai raportului de audit al performanei. Ei pot fi contactai direct sau
prin organizaiile nonguvernamentale care i reprezint.
Pentru SAI este important o bun comunicare cu publicul. n funcie de circumstanele
din ara fiecrui SAI, comunicarea poate include un amestec de interviuri televizate, articole n
diverse publicaii, pliante n locuri publice, cum ar fi librriile i utilizarea websit-ului SAI-ului.
SAI-ul poate utiliza aceste forme de mediatizare pentru a explica noua abordare a auditului
performanei i cum va verifica SAI-ul banii pltitorilor de impozite, dac acetia au fost utilizai
economic, eficient i eficace. Websit-ul SAI-ului poate include notificri cu privire la viitoarele
audituri ale performanei, invitarea celor cu interese specifice/aparte s contacteze SAI-ul
pentru a face cunoscute comentariile lor, n special cu privire la furnizarea de servicii.
Mass-media
Este important pentru SAI de a avea o bun comunicare cu presa. Aceast comunicare
poate servi ca o punte n relaia cu cetenii i a cunoaterii punctului lor de vedere n ceea ce
privete serviciile publice. Uneori opinia public, aa cum este exprimat de ctre mass-media,
furnizeaz un sprijin suplimentar i cu impact pentru temele i rapoartele de audit.
Ali beneficiari cheie
Ali beneficiari externi importani sunt reprezentanii comunitii academice. Ei sunt
considerai experi n domenii de audit specifice i pot furniza un punct de vedere mai obiectiv,
mai puin restricionat de interesul personal. Academicienii pot servi ca parteneri de discuie
adecvai, co-cititori i uneori consultani la toate nivelele unui audit. n completare, academicienii sunt de multe ori potrivii ca poteniali recrui pentru funciile SAI-ului n auditul performanei. Comunitatea de audit al performanei, naional i internaional, este de asemenea
o surs de intrare n aceste funcii. Pot fi situaii n care comunitatea de afaceri poate s
furnizeze expertiza necesar pentru anumite subiecte specifice auditului performanei.
Organizaiile non-guvernamentale pot fi o surs util de idei. Ele pot avea efectuate
propriile cercetri, observri, studii de caz i pot deine o varietate de contacte relevante.
Societatea civil poate fi motivat s pun presiune asupra actului legislativ, n special dac
SAI-ul furnizeaz un material cu un nivel ridicat de calitate care este interesant pentru ei.
3.4 Abordarea problemelor organizaionale
Auditul performanei este o activitate bazat pe cunoatere, iar munca de calitate ridicat este de o mare importan. Din cauza acestor caracteristici speciale sunt necesare
competene specializate. Este o disciplin de investigare care necesit flexibilitate, imaginaie i aptitudini analitice. Procedurile excesiv de detaliate, metodele i standardele pot de
fapt s afecteze funcionarea eficient a auditului performanei.
Abilitatea de a recruta personalul corespunztor este un factor critic. Este bine de tiut
de ctre SAI-uri cu o experien ndelungat n auditul performanei, c efectuarea auditului
performanei necesit aptitudini diferite de auditul financiar. n consecin, un proces de recrutare corespunztor este esenial. Este o cerin general ca auditorii performanei s dein
o diplom universitar iar experiena n activitatea de investigare i de evaluare reprezint un
avantaj. Sunt vitale competenele personale cum ar fi creativitatea, receptivitatea, integritatea
i abilitile de exprimare n scris i verbal. Este de asemenea necesar familiarizarea cu meodele aplicate n tiinele sociale la fel ca alte metode i aptitudini relevante. Buna cunoatere
a conducerii organizaiei contribuie la obinerea asigurrii c auditul performanei face sugestii
realiste i realizabile n vederea aducerii de mbuntiri.
265
266
Este util de avut n vedere o tem pentru activitatea iniial de audit al performanei.
Aceasta permite SAI-ului s nvee prin efectuarea auditului ntr-o manier structurat. n
completare, o abordare tematic face posibil de identificat probleme similare n administraia
public i utilizarea experienei dintr-o zon pentru noi audituri din alte zone. n compensare
acestea pot avea un impact pozitiv asupra eficienei derulrii activitii inclusiv prin furnizarea
de oportuniti pentru concentrarea pe consolidarea capacitii.
Este necesar ca problemele s poat fi examinate cu metodele disponibile n aa fel
nct procesele s poat fi mbuntite, ex. buna practic cunoscut i probabilitatea ca
performana s poat fi mbuntit sau banii s fie economisii.
Posibile exemple de teme pentru activitatea iniial de audit al performanei includ:
- Managementul performanei, de exemplu calitatea obiectivelor i a stabilirii intelor,
monitorizarea i evaluarea rezultatelor;
- Managementul timpului i al resurselor: de exemplu eficiena proceselor organizaionale i consecinele costurilor pentru utilizatorii serviciilor sau pentru societate;
- Sisteme de Inspecie i Control: de exemplu dac sistemele sunt orientate spre
riscurile organizaionale semnificative cum ar fi corupia, mai degrab dect conformitatea cu un nivel sczut de proceduri;
- Funciile strategice i procesul achiziiilor publice;
- Furnizarea de servicii;
- Mediu, schimbrile climaterice i dezvoltarea durabil;
- Productivitate i competen;
- Eficien;
- Siguran personal i securitate.
4.2 Determinarea resurselor necesare
Resursele financiare
Demararea la scar redus va permite SAI-ului utilizarea unor resurse limitate cu
care s poat s nceap auditul performanei. Trebuie luate n calcul costurile legate de
mbuntirea competenelor necesare. Costurile cu personalul pot fi estimate n conformitate cu metodologia de stabilire a costurilor (de exemplu cheltuielile cu salariile plus cheltuielile fixe, alocarea unei pri din timpul total dintr-o lun sau an pentru astfel de activiti).
Alte costuri pot include cltorii, consultri i imprimri, care trebuie s fie uor de estimat ca
parte a procesului de planificare.
Pentru asigurarea unor bune practici bugetare, este important ca funciile auditului
performanei s dein, nc de la nceput, un centru de monitorizare a costurilor, distinct de
alte activiti ale SAI-ului, bugetele pentru auditurile de performan individuale i alte costuri
cheie de audit de performan, cum ar fi cltoriile, editrile i utilizarea consultanilor, s fie
identificate i monitorizate separat, la fel costurile cu personalul.
Dup ce funciile auditului performanei sunt bine implementate va fi necesar de
concentrat asupra factorilor de dezvoltare al sistemelor administrative, cum ar fi sprijinirea
politicilor i procedurilor, raportarea auditului i asigurarea calitii. Va fi posibil de utilizat
astfel de informaii de la SAI-urile cu funcii existente de audit al performanei i nivelele
similare ale costurilor i abordrilor.
Costurile suplimentare pentru necesarul de personal, formri i materialele necesare vor
trebui estimate cu atenie i discutate cu parlamentul. Este posibil ca parlamentul s fac recomandarea de rectificare a bugetului SAI-ului pentru a include nevoile de cretere a resurselor.
Personalul
Se poate efectua un audit al performanei iniial i competent utiliznd 3-5 persoane
(auditori) la timp plin (iar dac funciile auditului performanei devin sustenabile, din acel moment numrul auditorilor va trebui s creasc). Provocarea ar fi ca personalul alocat auditului
performanei s creasc probabil la 15 persoane ntr-un interval de 18-36 luni, pentru ca
funciile auditului performanei s aib suficient personal, i chiar un numr mai mare ar fi
foarte util.
267
Personalul iniial pentru auditul performanei poate fi cel din cadrul auditului financiar
sau de conformitate. Dei, cunoaterea anumitor elemente de contabilitate sunt relevante
pentru auditul performanei, auditul performanei este o specializare n sine, cu propriile aptitudini necesare pentru evaluarea investiiilor i metodologia costurilor. n timp, SAI-ul poate
recruta personal cu o experien solid n domeniul analizei i/sau cercetrii. Eventual funcionarea auditului performanei const n personal cu formare academic dintr-o diversitate
de discipline.
Este de aceea meritoriu de a se gndi n perspectiv cu privire la o gam larg de aptitudini care pot fi valorificate. Dac sunt disponibile resurse financiare, SAI-ul poate avea n
vedere recrutarea a una sau dou persoane cu experien n evaluare, tiine sociale sau
consultan n management. Alternativ un angajament pe termen scurt pentru suplinirea
acestor aptitudini prin contractarea de servicii de la firmele de consultan.
Parteneriatul cu alte SAI-uri i academii
Organizaiile naionale pot uneori s fie precaute cu privire la riscurile finanrii unui
nou proiect, n astfel de cazuri sprijinul internaional poate fi pentru nceput cea mai bun
abordare. Din acest punct de vedere SAI-urile cu experien ndelungat asupra factorilor
care pot contribui la consolidarea capacitii i implementarea auditului performanei pot furniza consultan i sprijin n acest sens.
O alt potenial surs de sprijin este comunitatea local academic. Instituiile academice posed o experien relevant, de exemplu n politicile de evaluare i efectuare a
sondajelor sociale. Astfel de informaii pot fi obinute n parteneriat cu SAI-ul, eventual prin
detaarea de cadre universitare la SAI.
4.3 Creterea gradului de contientizare n cadrul SAI-ului
n cazul n care auditul performanei prinde rdcini n cadrul SAI-ului este important
de cultivat contientizarea, interesul i entuziasmul. Unul dintre mesajele cheie de transmis
personalului, de ctre conductorul SAI-ului, este faptul c acesta consider o prioritate
dezvoltarea auditului performanei. Acest lucru poate fi fcut prin diverse canale adecvate de
comunicare intern, inclusiv prin informri directe din partea conductorilor seniori. Este important, pentru o implementare de succes i cu beneficii continue pentru realizarea auditului
performanei, ca aceste comunicri s fie sprijinite de aciuni continue n care s fie incluse
cele evideniate n acest ghid.
4.4 n stadiul incipient sunt necesare sisteme i proceduri detaliate
SAI-ul nu trebuie s plece de la ideea c nu poatesri n apele auditului performanei nainte de a avea un sistem detaliat pus n practic pentru planificarea i implementarea auditului performanei. Munca de elaborare a manualelor de audit, ale pachetelor de
documente standardizate i angajamentele de asigurare a calitii pot veni ntr-o faz ulterioar, deoarece sarcina de a le elabora poate fi prohibitiv i este mai important de investit
n eforturile cu ncercrile iniiale. Apropierea primului audit al performanei dementalitatea
de audit pilot poate fi chiar de ajutor, n sensul c toate prile vor nelege ce este necesar
de nvat i din greelile care se pot face.
5. Consolidarea capacitii pentru sustenabilitatea funciei de audit al performanei perseverena
Auditul performanei este o funcie evolutiv n cadrul SAI-ului chiar pentru aceia care
au o capacitate bine construit de un numr de ani. Odat ce un SAI a nceput auditul performanei, este important s persevereze pentru obinerea de beneficii. Aceasta implic construirea progresiv a capacitii de audit al performanei n aa fel nct peste un numr de
ani s avem certitudinea c activitatea incipient se transform ntr-un produs durabil. n
acest sens, trebuie acordat atenie felului n care pregtirea iniial este efectuat pentru
mbuntirea continu a procesului i cum poate fi dezvoltat funcionarea unei performane
mature a capacitii de auditare. Aceste consideraii n mod necesar vor fi diferite pe termen
scurt, mediu sau lung. Cu toate acestea, indiferent de probleme sau intervalul de timp, este
268
269
n acest sens, pentru o mai bun utilizare a aptitudinilor interne i a experienei din
cadrul SAI-ului, multe dintre tehnicile aplicate n auditul performanei sunt n legtur cu scopul
domeniilor academice cum ar fi cercetrile sociale i economice. n consecin, dezvoltarea
relaiilor i a colaborrilor cu cercettorii externi experimentai de-a lungul timpului poate aduce
o dimensiune suplimentar i independent pentru sprijinirea muncii de audit al performanei.
5.3 Cadrul auditului performanei
Funcionarea matur i sustenabil a auditului performanei n cadrul unui SAI implic
dezvoltarea unui cadru care s fie susinut de manuale, politici i de un proces de asigurare
a calitii. Acest cadru trebuie dezvoltat progresiv la fel ca i activitile de audit al performanei efectuate de un SAI matur. Cadrul poate utiliza nvmintele din auditurile performanei efectuate i resursele de informaii cum ar fi INTOSAI, IDI i alte SAI-uri cu o capacitate deja dezvoltat a auditului performanei.
Manualele, politicile i procedurile
Dezvoltarea i introducerea manualelor, politicilor, proceselor precum i a altor instrumente ajuttoare vor juca un rol important n consolidarea i instituionalizarea pe termen
lung a auditului performanei n cadrul SAI-ului. Aa cum SAI-ul adapteaz introducerea capacitii auditului performanei i determin modul n care dorete s dezvolte i s utilizeze
funcionarea acestuia, trebuie acordat atenie standardizrii abordrilor i metodelor
utilizate prin mijloace cum ar fi manualul de politici de audit al performanei.
O form a documentului, indiferent dac este un manual, politici sau serii de politici,
care subliniaz cadrul i traseaz procesul auditului performanei de la concept la finalizare
este deseori utilizat de ctre acele SAI-uri cu o capacitate de audit al performanei deja dezvoltat. n completarea ideii, de a fi un instrument util i de referin pentru personalul care
poate aduce valoare prin: stabilirea unei clarificri a scopurilor i consistenelor proceselor;
sprijinirea conformitii cu legislaia sau alte hotrri cum ar fi standardele de audit; furnizarea
unei imagini de ansamblu pentru noii venii i ncercarea de a face practicile mai eficiente.
Un exemplu al unei structuri de nivel nalt care poate fi utilizat pentru a dezvolta un
manual de politici al auditului performanei este furnizat mai jos:
- Cuvnt nainte sau introducere
- Mandatul SAI-ului i cadrul legislativ
- Structura funciei de Audit al performanei
- Planificarea strategic a auditurilor performanei (criteriile de selecie)
- Planificarea auditurilor performanei
- Gestionarea auditului i a relaiilor cu entitile
- Execuia auditului
- Raportarea i depunerea raportului
- Revizuirea parlamentar
- Monitorizarea
- Alte produse i servicii
- Asigurarea calitii
Odat dezvoltat, aceast documentaie trebuie revizuit periodic pe msur ce
auditurile performanei sunt efectuate iar funciile evolueaz.
Procesul asigurrii controlului calitii
Un proces de control al calitii (QC) are nevoie s supervizeze efectuarea fiecrui
audit al performanei pentru a minimiza riscul de eroare i coerena coordonrii efecturii
acestuia. Acest proces trebuie s fie documentat i include, de exemplu, paii efectuai pe
parcursul auditului, verificrile efectuate (cum ar fi revizuirea planului de audit i revizuiri ale
formei finale a raportului) i alocarea unei marje de reflecie la problemele identificate pe
parcursul auditului, pentru echipa de audit, managerii auditului i guvern. n esen, procesul
QC poate fi acoperit printr-o list de verificare pe care managerii trebuie s o completeze
cnd se efectueaz auditul.
270
272