Sunteți pe pagina 1din 79

Expertiza contabilă judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de


procedură civilă, Codul de procedură penală, alte legi speciale şi
reprezintă prin urmare, mijloc de probă în justiţie.

2.1 Definiţie

Expertiza tehnică1[1] efectuată de experţi sau de specialişti, din


dispoziţia organelor de urmărire penală, a instanţelor judecătoreşti sau a
altor organe cu atribuţii jurisdicţionale, în vederea lămuririi unor fapte
sau împrejurări ale cauzei, constituie expertiză tehnică judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă utilizabile


în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate
din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.
Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor
în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor cauze civile şi/sau
comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize
contabile judiciare2[2].

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate


de organul judiciar , concluziile acestora neputând fi automat însuşite
de către organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar
poate să admită sau să respingă concluziile expertizei contabile
judiciare , în funcţie de nivelul ştiinţific, calitatea acesteia şi corelaţia
cu celelalte probe administrate în cauzele supuse cercetării şi judecării.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau


acceptate, la cererea părţilor implicate în procesul judiciar, în toate
fazele de desfăşurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevărului material
şi justei soluţionări a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza de cercetare
sau de judecată.

2
Expertizele contabile judiciare se află la punctul de interferenţă
dintre domeniul contabilităţii şi domeniul dreptului, îndeplinind funcţia
de probă ştiinţifică. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile îl
constituie fenomenele şi procesele economice reflectate de documentele
cu valoare probatorie indicate de către fiecare parte aflată în litigiu.

Principalele trăsături caracteristice (particularităţi) ale expertizei


contabile judiciare sunt:

a. este mijloc de probă în justiţie şi intervine numai atunci când


organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea
cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;

b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informaţii de


natură economico-financiară cu scopul de a stabili adevărul
necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele
cercetate şi anchetate sau judecate;

c. se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic şi


financiar indicate de organele judiciare;

d. are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelor


tehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;

e. confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la pagube,


abateri, deficienţe, lipsuri, etc.;

f. intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală şi


de judecată , în vederea convingerii asupra realităţii şi asupra
condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazională care are loc doar când se dispune de


către organele judiciare.

Caracterul ştiinţific, probitatea profesională şi deontologică a


expertului contabil, conferă expertizei contabile caracterul de probă
îndeajuns de temeinică şi de neînlăturat pentru stabilirea
responsabilităţii persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii,
nesocotirea disciplinei financiare şi păgubirea patrimoniului.

Prezentăm alăturat principalele elemente care argumentează


caracterul ştiinţific al expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte şi situaţii de natură economico-


financiară;

b. În sfera sa de acţiune cuprinde activitatea economică a unui agent


economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de organul judiciar;

c. Cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor


furnizate de evidenţa economică şi a suportului ei material;

d. Interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire la


problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative care
reglementează domeniul de activitate respectiv;

e. Elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca


mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile.

Sarcina efectuării expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu


excepţia cazurilor de recuzare sau a existenţei circumstanţelor care
generează situaţii de incompatibilitate.

2.2 Comparaţie cu controlul financiar

Expertizele în general şi expertiza contabilă în particular, sunt


asociate activităţii de control (economic, financiar, contabil, gestionar,
fiscal, etc.).

Ca sferă de întindere, expertiza depăşeşte însă limitele acţiunii de


control si/sau verificare, întrucât constituie în sine ideea de exprimare a
punctului de vedere aparţinând expertului în ceea ce priveşte faptul sau
faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre
deosebire de control, care este o activitate continuă de verificare,
analiză şi îndrumare, expertiza are, de regulă, caracter de
discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai în anumite împrejurări,
care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate legal şi
profesional.

Prezentăm succint punctele de interferenţă şi limitele dintre


activitatea de control şi cea de expertiză contabilă judiciară. Astfel, în
zona de grupare care cumulează asemănările, distingem următoarele
aspecte:

i1) Ambele activităţi au ca bază de documentare informaţiile


furnizate de documentele financiar-contabile .

i2) Ambele activităţi folosesc metodele şi tehnicile specifice


contabilităţii ca ştiinţă şi activitate practică.

i3) Investigaţiile efectuate se raportează în ambele situaţii la


reglementări cu caracter juridic din diverse domenii de specializare.

i4) Ambele activităţi presupun respectarea principiilor etice şi


deontologice reglementate printr-un Cod etic şi prin urmare, un înalt
nivel de moralitate.

i5) În cazul săvârşirii unor abateri foarte grave în exercitarea


mandatului, atât organul de control cât şi expertul contabil suportă
sancţiuni de natură administrativă , civilă şi penală care pot conduce
chiar şi la pierderea dreptului de exercitare (a funcţiei sau a profesiei,
după caz).

i6) Nici una dintre cele două activităţi nu poate fi delegată unor
terţe persoane.

Diferenţierile dintre cele două segmente de activitate sunt jalonate


de aspecte precum:
d1) Activitatea de control poate fi executată de către orice
specialist de formaţie economică, în timp ce activitatea de expertiză
contabilă judiciară constituie apanajul activităţii definite prin
reglementări speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform
legii.

d2) Activitatea de control este exercitată de către specialişti având


calitatea de salariat, în baza unui contract individual de muncă;
activitatea de expertiză contabilă judiciară reprezintă misiune specifică
expertului contabil, fiind prestată în baza unei Încheieri de şedinţă sau
unei Ordonanţe emise de către organul de cercetare.

d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa


coordonare a entităţii care o gestionează, în conformitate cu specificul
actului de control şi cu particularităţile domeniului controlat.
Activitatea de expertiză contabilă judiciară are obiective stabilite numai
de către organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate
în funcţie de un ansamblu de factori ( natura cauzei, tehnica prin care se
construieşte apărarea, modalitatea de interpretare a reglementărilor
juridice de către fiecare parte sau de către apărătorii angajaţi,
specializarea magistraţilor, etc.)

d4) Activitatea de control implică responsabilitate în conformitate


cu contractul individual de muncă şi fişa postului . Activitatea de
expertiză contabilă judiciară se subordonează sub aspectul
responsabilităţii atât legilor speciale ( Cod de procedură civilă, Cod de
procedură penală ) cât şi reglementărilor emise de administraţie
(Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 completată şi modificată) sau
profesie (Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR,
Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.).
Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este
mai restrictivă decât activitatea organului de control.

d5) Activitatea de control se efectuează în prezenţa părţilor,


controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiză
contabilă judiciară presupune parcurgerea unor proceduri specifice
cum ar fi condiţiile şi modalităţile de contactare a părţilor.

d6) Activitatea de control este reglementată prin acte normative,


norme metodologice, instrucţiuni, îndrumătoare şi tematici care
precizează concret modalitatea de exercitare. Demersul activităţii de
expertiză contabilă judiciară se raportează la ştiinţa contabilităţii, norme
şi standarde profesionale.

d7) Activitatea de control reflectă constatări ale specialistului


desemnat, prin raportare la documente justificative şi reglementări
legale; controlorul face încadrări juridice, menţionând în actul de
control actul normativ încălcat şi persoanele responsabile. Activitatea
de expertiză contabilă judiciară cercetează fenomene şi procese
economice, exprimând opinia personală a expertului contabil, fără
încadrări juridice sau stabilirea de vinovăţii.

d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu


caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate
patrimonială; controlul se extinde asupra tuturor activităţilor ce se
desfăşoară într-o organizaţie. Activitatea de expertiză contabilă
judiciară are caracter ocazional şi se extinde numai asupra aspectelor ce
fac obiectul întrebărilor dispuse de organul judiciar competent; chiar şi
în cazul în care obiectul unui litigiu îl constituie un act de control,
expertul contabil îşi extinde investigaţiile numai asupra obiectivelor ce
fac obiectul misiunii sale.

d9) Constatările formulate de organul de control, împotriva cărora


se depun plângeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse
examinării, analizei şi concluziilor exprimate prin expertizarea judiciară
a obiectivelor dispuse. Calitatea activităţii expertului contabil este
monitorizată numai de către organismul profesional al cărui membru
este (CECCAR), în conformitate cu standardele profesiei. Împotriva
constatărilor şi concluziilor exprimând punctul de vedere al expertului
contabil, părţile procesuale pot formula obiecţiuni la organul judiciar
care instrumentează cazul sau plângeri disciplinare la organismul
profesional care gestionează profesia.

d10) Calitatea actului de control se evaluează pe cale ierarhică, în


conformitate cu rolul atribuit funcţiilor întreprinderii. Calitatea
expertizelor contabile judiciare este apreciată de către Organul de
cercetare abilitat, acesta fiind sigurul în măsură să sancţioneze
neconformitatea, prin anularea lucrării de expertiză contabilă şi
dispunerea alteia; organismul profesional sancţionează de asemenea
abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, în cazuri
foarte grave sancţiunile îmbrăcând forma suspendării dreptului de
exercitare a profesiei pe o anumită perioadă de timp şi chiar a
interdicţiei.

d11) Responsabilitatea asupra constatărilor şi concluziilor unei


lucrări de expertiză contabilă judiciară revine în mod exclusivist
expertului contabil; această responsabilitate este consolidată prin
jurământul profesional. În cazul expertizei contabile extrajudiciare,
expertul contabil trebuie să se asigure asupra respectării principiilor
deontologiei profesionale de către toţi colaboratorii care şi-au adus
aportul la fundamentarea constatărilor şi concluziilor din Raport. În
cazul unui act de control, responsabilitatea întocmirii revine întregului
colectiv de specialişti care au contribuit la fundamentarea respectivului
act de control, fără restricţii din partea unui organism profesional.

d12) Calitatea necorespunzătoare a unui act de control poate fi


atacată la Instanţele de drept comun. Calitatea necorespunzătoare a
lucrărilor de expertiză contabilă judiciară se sancţionează prin anulare
de către organele care au dispus-o, evitându-se astfel consecinţe de
natura jurisprudenţei .

Aspectele menţionate evidenţiază rolul social pe care îl deţine


expertiza contabilă judiciară, precum şi particularităţile care-i conferă
caracter unic în ansamblul activităţilor din resortul economico-
financiar.
2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (experţilor contabili) precum şi


obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate în conţinutul
Încheierii de şedinţă în cazurile aflate în faza de cercetare
judecătorească sau prin Ordonanţă, în cazurile aflate în faza de
cercetare penală.

1. Încheiere de şedinţă sau Ordonanţa emisă de organul de


cercetare penală, cuprinde:

2. Denumirea Organului emitent şi a Secţiunii respective


( Exemplu : Judecătoria…./Secţia civilă şi de contencios administrativ ,
Inspectoratul Judeţean de Poliţie/Serviciul de Combatere a
Criminalităţii Economico - Financiare etc.;

3. Numărul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

4. Numărul şi data Încheierii de şedinţă, respectiv a Ordonanţei;

5. Numele expertului sau experţilor contabili numit sau numiţi din


oficiu sau la cererea părţilor;

6. Părţile implicate în proces, calitatea procesuală, precum şi


domiciliul sau sediul social al acestora;

7. Obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă


expertul (experţii contabili) numiţi.

8. Termenul următoarei şedinţe de judecată, cu menţiunea că,


depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe
lângă Tribunalul se resort, se face cu cinci zile înaintea termenului de
judecată. Expertul contabil este îndreptăţit să ceară un alt termen de
depunere a raportului de expertiză, astfel încât, să se asigure
documentarea corespunzătoare şi calitatea profesională a raportului de
expertiză contabilă în conformitate cu standardele profesiei.
9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate şi sursa de
finanţare. În situaţia în care acesta nu este îndestulător, expertul
contabil este îndreptăţit să solicite majorarea onorariului pe baza unui
decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru expertizele
contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal, conform art.
116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în legi speciale, prin
care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat
prin bugetele Ministerului Justiţiei, Ministerului Public sau Ministerului
Internelor şi Reformei Administrative , după caz, urmând ca sumele să
fie recuperate de la persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii
judecătoreşti definitive.

10. Semnăturile persoanelor împuternicite ( Preşedinte şi Grefier


sau Organ de cercetare penală ).

Prezentăm alăturat pentru edificare, modelul Încheierii de şedinţă


pe care o întocmeşte organul de cercetare Judecătorească, în cazul unui
litigiu civil.

Modelul Încheierii de şedinţă


Tabel nr. 1

Judecătoria……….

Dosar…………….

ÎNCHEIERE

Şedinţa publică de la

…………………….

Instanţa compusă din:

Preşedinte…………….
Judecător……………..

Grefier………………..

Pe rol soluţionarea cauzei civile de faţă.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică au răspuns…………….., au lipsit


……………………………….

Procedura ( ne-)legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefiera de şedinţă, după care:………….( se


înscrie cererea de efectuare a expertizei ).

Instanţa:

Deliberând, admite părţilor expertiza, numeşte expert pe……….şi amână cauza,


motiv pentru care:

Dispune:

Acordă termen la: ………………………

Se va emite adresă către expert, pentru a se efectua şi depune la dosar raportul de


expertiză dispusă în cauză, având ca obiectiv(e)………………………………………

Stabileşte onorariul de expertiză pentru expert……………în sarcina părţilor.

Dată în şedinţa publică azi…………………….

Preşedinte, Judecător, Grefier……….

În cadrul proceselor de natură civilă, obiectivele expertizei


contabile se stabilesc de către Instanţa judecătorească din oficiu sau la
propunerea părţilor prin apărători şi se comunică expertului contabil
odată cu Încheierea de şedinţă prin care se dispune numirea acestuia.

În cazul procedurii de natură penală, părţile, împreună cu expertul


contabil iau cunoştinţă în acelaşi timp cu privire la obiectivele stabilite
de Organul de cercetare penală, persoanele cercetate dându-şi acordul
cu privire la conţinutul acestora.

Modelul adresei de anunţare a expertului contabil


Tabel nr. 2

Judecătoria/Tribunalul………

Secţia………………………..

Nr……/data…………………

Către

Expert (numele şi adresa)…….

Vă facem cunoscut că aţi fost numit expert în cauza civilă/penală nr. de mai sus
privitor pe reclamantul ……………..domiciliat ………………şi
pârâtul………….domiciliat……………….pentru…………………

Obiectivele expertizei…………………………………….

Onorariu provizoriu…………………..lei

Cauza are termen de judecată la data………………………………

Preşedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie concepute şi


formulate într-o manieră concisă, fără echivoc şi fără a solicita
expertului contabil (experţilor contabili) să se pronunţe asupra
încadrărilor legale ce privesc faptele supuse judecăţii.

2.4 Numirea experţilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către


organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu expertiza.
Numirea expertului (experţilor) contabili din oficiu sau recomandat
(recomandaţi) de către părţile aflate în proces, se poate face numai de
către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza
contabilă.

Modelul de solicitare de către completul de judecată a recomandărilor


pentru experţi
Tabel nr. 3

Judecătoria/Tribunalul………….

Nr…………/……………..

Către

Biroul pentru expertize tehnice şi contabile

de pe lângă Tribunalul……….

În vederea soluţionării cauzei ……………cu nr……………, privitor pe


reclamantul/ reclamanţii ……………….şi pârâtul/pârâţii…………..pentru…………….,
vă solicităm ca până la termenul de judecată din…………..să procedaţi la desemnarea a
( se indică numărul ) ……..experţi:

…………….

…………….

……………..

…………….

…………….

…………….

Preşedinte, Grefier,

Modelul recomandării trimisă de Biroul de expertiză

către organul solicitant


Tabel nr. 4
Tribunalul………….

Biroul de expertize contabile

şi tehnice judiciare

Adresa…………………….

Cont CEC…………………

Către……………..

La solicitarea dumneavoastră privind Dosarul………vă recomandăm următorii


experţi contabili:

……………………………..

……………………………..

……………………………..

…………………………….

În scrisoarea dumneavoastră către experţii numiţi vă rugăm să indicaţi numărul


prezentei recomandări.

Şef birou expertize

Contabile şi judiciare

În practica judiciară, nominalizarea experţilor contabili numiţi


din oficiu se face prin tragere la sorţi sau prin acordul celor două părţi.
În situaţia în care3[3] părţile nu se învoiesc asupra numirii experţilor,
aceştia sunt numiţi de către Instanţă, prin tragere la sorţi, în şedinţă
publică, de pe lista întocmită şi comunicată de către biroul local de
expertize, cuprinzând persoanele înscrise în evidenţa celor autorizate,
potrivit legii, să efectueze expertize judiciare. Încheierea de numire
stabileşte şi plata experţilor.

Calitatea părţilor în expertizele contabile judiciare


Tabel nr. 5
3
Faze procesuale Denumirea părţilor procesuale
I. In procesul civil
1. Judecare de fond Reclamant şi pârât
2. Apel Apelant şi intimat
3. Recurs
4. Contestaţie în anulare Contestator şi intimat
5. Revizuire Revizuient şi intimat
6. Executare silită Creditor şi debitor

II. În procesul penal


1.Sesizarea organelor de urmărire penală Petiţionar (denunţător) şi învinuit
2.Procesul penal Parte vătămată, inculpat, parte responsabilă
civilmente, după caz.

Atât Codul de procedură civilă cât şi Codul de procedură penală,


reglementează faptul că, în situaţia în care, pentru lămurirea unor
împrejurări de fapt, instanţa judecătorească sau organul de cercetare
penală consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, sunt
numiţi , la cererea părţilor sau din oficiu, unul sau trei experţi. Organul
de urmărire penală sau instanţa de judecată în materie penală, când
dispune efectuarea unei expertize, fixează un termen la care sunt
chemate părţile, precum şi expertul desemnat de organul de urmărire
penală sau de instanţă. La termenul fixat se aduce la cunoştinţă părţilor
şi expertului obiectul expertizei şi întrebările la care expertul trebuie să
răspundă şi se pune în vedere acestora, cu privire la faptul că au dreptul
să facă observaţii referitoare la aceste întrebări şi că pot cere
modificarea sau completarea lor. Părţile mai sunt încunoştinţate cu
privire la faptul că au dreptul să ceară numirea şi a câte unui expert
recomandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea
expertizei. După examinarea obiecţiilor şi cererilor făcute de părţi şi
expert, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată pune în
vedere expertului termenul în care urmează a fi efectuată expertiza,
încunoştinţându-l totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să
participe părţile. Expertul are dreptul să ia cunoştinţă de materialul
dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. În cursul urmăririi
penale cercetarea dosarului se face cu încuviinţarea organului de
urmărire. Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau
instanţei de judecată cu privire la anumite fapte ori împrejurări ale
cauzei. Părţile, cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de
urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului
explicaţiile necesare.

Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de


expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice
( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de altă
natură ). Acceptarea efectuării expertizei contabile este un proces ce
presupune imperativ obligaţia experţilor contabili de a-şi efectua
examenul de competenţă profesională şi independenţă, identificând
potenţialele ameninţări la adresa conformităţii cu principiile etice
fundamentale, precum şi mijloacele de protecţie care se impun. În
situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât în mod clar
nesemnificative, expertul contabil este obligat să aplice măsuri de
protecţie adecvate, astfel încât, ameninţarea să fie eliminată împreună
cu riscul de a compromite imaginea profesiei.

Manifestarea unor circumstanţe generatoare ale stărilor de


incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, generează automat
refuzul îndeplinirii misiunii de expertiză contabilă judiciară.

Prezentate generalizat, stările de incompatibilitate pot fi raportate


la :

I1)- calitatea de expert contabil şi calitatea de martor în aceeaşi cauză ;

I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia


dintre părţile implicate în proces, care s-a pronunţat asupra unor aspecte
ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor tehnico-
operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul cauzei
supuse judecăţii ;

I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil
consilier, în faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecăţii.
I4)- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici
sau instituţii la care experţii sunt salariaţi sau pentru părţi cu care
angajatorii lor sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenţă;

I5- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici


ai căror administratori sunt rude sau afini până la gradul al patrulea
inclusiv soţi ai expertului contabil;

I6- calitatea de expert contabil în cauze ce atestă orice stare de conflict


de interese.

Enumerăm alăturat câteva exemple neexhaustive privind starea


de conflict de interes generatoare de incompatibilităţi în exercitarea
misiunii de expertiză contabilă judiciară :

C1) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert într-o cauză


dacă:

• – expertul sau un membru al familiei sale se află într-o


relaţie de muncă, de familie , comercială sau de altă natură
cu una din părţile cauzei;

• – expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţii


contractuale de orice fel cu una din părţi în ultimii doi ani;

• – expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în virtutea


funcţiilor pe care le deţine în structurile alese şi executive
ale Corpului, că în cauza respectivă au existat litigii în curs
la comisia de disciplină sau la alte organe şi instanţe ale
Corpului, privind un membru al Corpului;

C2) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert în mai multe


faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu atât în faza de cercetare penală


cât şi în faza de judecată;
b. expert numit din oficiu în faza de judecată şi expert
consilier al unei părţi în faza de apel;

C3) Obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea funcţiilor şi


atribuţiilor aferente calităţii de organ ales sau numit în structurile de
conducere şi de execuţie ale filialei;

C4) Participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de profesionist


în practică publică şi de organ ales sau numit în structurile de conducere
şi de execuţie ale filialei Corpului, ca de exemplu:

a)- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţă în


numele filialei sau a comisiei de disciplină, dacă în cauza respectivă un
membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplină a efectuat
lucrări sau a participat în vreun fel în calitate de liber-profesionist
contabil

b)- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei a unor


fapte în legătură cu cauze la care a participat în vreun fel, în calitate de
liber-profesionişti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de
disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.

C5) Răspunsul favorabil faţă de presiunile exercitate din partea unei


autorităţi superioare , director sau partener;

C6) Relaţii personale sau de familie care pot genera presiuni;

C7) Cerinţele angajatorului sau clientului de a acţiona contrar normelor


profesionale sau tehnice;

C8) Loialitatea excesivă faţă de organul ierarhic superior ;

C9) Publicarea unei informaţii înşelătoare care poate fi în avantajul


angajatorului sau al clientului şi de care poate beneficia profesionistul
contabil implicat.
Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice
cu cele reglementate pentru judecători şi sunt formulate de Codul de
procedură civilă4[4] în următoarea manieră:

r1). când el, soţul său, ascendenţii ori descendenţii lor au vreun interes
în judecarea pricinii sau când este soţ, rudă sau afin, până la al patrulea
grad inclusiv, cu vreuna din părţi;

r2).când el este soţ, rudă sau afin în linie directă ori în linie colaterală,
până la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei părţi
sau dacă este căsătorit cu fratele ori sora soţului uneia din aceste
persoane;

r3). când soţul în viaţă şi nedespărţit este rudă sau afin a uneia din
părţi până la al patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat din viaţă
ori despărţit, au rămas copii;

r4). dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv au o
pricină asemănătoare cu aceea care se judecă sau dacă au o judecată la
instanţa unde una din părţi este judecător;

r5). dacă între aceleaşi persoane şi una din părţi a fost o judecată
penală în timp de 5 ani înaintea recuzării;

r6). dacă este tutore sau curator al uneia dintre părţi;

r7). dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;

r8). dacă a primit de la una din părţi daruri sau făgăduieli de daruri ori
altfel de îndatoriri;

r9). dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau una din rudele sale până la
al patrulea grad inclusiv şi una din părţi, soţii sau rudele acestora până
la gradul al treilea inclusiv.

4
Prin analogie cu situaţiile de recuzare a judecătorilor5[5], nu se pot
recuza experţii, rude sau afini ai acelora care stau în judecată ca tutore,
curator sau director al unei instituţii publice sau societăţi comerciale,
când aceştia nu au interes personal în judecarea pricinii. De asemenea,
nu se pot recuza toţi experţii, iar pentru aceleaşi motive de recuzare nu
se poate formula o nouă cerere împotriva aceluiaşi expert. Propunerea
de recuzare6[6] se face verbal sau în scris pentru fiecare expert în parte
şi înainte de începerea oricărei dezbateri. Când motivele de recuzare s-
au ivit după începerea dezbaterilor, partea va trebui să propună
recuzarea de îndată ce acestea îi sunt cunoscute. Expertul contabil
împotriva căruia e propusă recuzarea poate declara că se abţine.
Recuzarea se hotărăşte de instanţa care a numit expertul contabil.
Instanţa decide asupra recuzării, în camera de consiliu, fără prezenţa
părţilor şi ascultând pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau
jurământul7[7] ca mijloc de dovadă a motivelor de recuzare. În cursul
judecării cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedură.
Încheierea asupra recuzării se citeşte în şedinţă publică. Dacă recuzarea
a fost admisă, expertul contabil este înlocuit. Încheierea prin care s-a
hotărât recuzarea va arăta în ce măsură actele îndeplinite de expertul
contabil recuzat urmează să fie păstrate. Încheierea prin care s-a
încuviinţat sau respins abţinerea, ca şi aceea prin care s-a încuviinţat
recuzarea, nu este supusă la nici o cale de atac. Încheierea prin care s-a
respins recuzarea se poate ataca numai o dată cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiză contabilă implică o mare


responsabilitatea din partea expertului contabil, atât în plan profesional
personal cât şi prin inteferenţele pe care le creează asupra imginii de
ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

7
Exercitarea misiunii privind expertiza contabilă implică
deopotrivă soluţionarea pe baze ştiinţifice şi legale a problematicii de
fond, aflată în strânsă corelaţie cu natura cauzei şi cu obiectivele
formulate de organul judiciar, precum şi parcurgerea demersului
procedural şi deontologic reglementat pentru expertizele contabile
judiciare.

2.5.1 Sediul reglementărilor privind expertiza contabilă

Expertiza contabilă ca activitate practică este reglementată din


punct de vedere legal, procedural, profesional.

S1) Sediul reglementărilor legale privind expertizele contabile


judiciare şi extrajudiciare se află în Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994
privind activitatea de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, cu
modificările şi completările ulterioare şi în Ordonanţa nr. 2 din 21
ianuarie 2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică
judiciară şi extrajudiciară. Potrivit acestor reglementări legale,
efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este
dreptul exclusiv al experţilor contabili8[8]. Astfel potrivit Ordonanţei
Guvernului nr. 65/19949[9] privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi expertul contabil este persoana care
a dobândit această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe şi are
competenţa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea, de a
supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de a întocmi situaţiile
financiare şi de a efectua expertize contabile. Asupra constatărilor,
concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale, expertul contabil
întocmeşte raport.

Lucrările efectuate de către alţi profesionişti , chiar dacă sunt


denumite Rapoarte de expertiză contabilă şi chiar dacă respectă
metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări de specialitate
şi nu au calitatea legală de expertize contabile.

9
S2) Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea şi numirea
experţilor contabili, precum şi modul de efectuare a expertizelor
contabile , îndeosebi a celor judiciare, se află în Codurile de procedură
civilă şi penală şi în Ordonanţa nr. 2/2000 privind organizarea
activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară care, deşi nu
reglementează expertiza contabilă10[10] în mod explicit, conţin
reglementări opozabile expertizei în general.

Codul de procedură civilă11[11] prevede că atunci când pentru


lămurirea unor împrejurări de fapt instanţa consideră necesar să
cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din
oficiu, unul sau trei experţi, stabilind prin încheiere punctele asupra
cărora ei urmează să se pronunţe şi termenul în care trebuie să efectueze
expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la
instanţă să aibă loc cu cel puţin 5 zile înainte de termenul fixat pentru
judecată. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot participa şi
experţi desemnaţi de părţi, dacă prin lege nu se dispune altfel. Experţii
se pot recuza pentru aceleaşi motive ca şi judecătorii12[12]. Recuzarea
trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă
motivul ei există la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge
de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă în
şedinţă publică, cu citarea părţilor şi a expertului. Experţilor contabili le
sunt opozabile toate dispoziţiile privitoare la citare, aducerea cu mandat
şi sancţionarea martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabile
experţilor. Mărturia se va scrie de grefier, după dictarea preşedintelui
sau a judecătorului delegat, şi va fi semnată pe fiecare pagină şi la
sfârşitul ei de judecător, grefier şi martor, după ce acesta a luat
cunoştinţă de cuprins. Dacă martorul nu voieşte sau nu poate să
semneze, se face vorbire despre aceasta. Orice adăugiri, ştersături sau
schimbări în cuprinsul mărturiei trebuie încuviinţate şi semnate de
judecător, de grefier şi martor, sub pedeapsă de a nu fi ţinute în seamă.

10

11

12
Locurile nescrise din declaraţie trebuie împlinite cu linii, astfel încât să
nu se poată adăuga nimic. Dacă din cercetare reiese bănuieli puternice
de mărturie mincinoasă sau de mituire de martor, instanţa va încheia
proces-verbal şi va trimite pe martor în faţa autorităţilor penale13[13].
Expertul martor poate cere să i se plătească cheltuielile de drum şi să fie
despăgubit după starea sau îndeletnicirea sa şi potrivit cu depărtarea
domiciliului şi timpul pierdut. Încheierea instanţei este executorie. În
situaţia în care expertul nu se înfăţişează, instanţa poate dispune
înlocuirea lui. Atunci când experţii contabili pot să-şi dea de îndată
părerea, vor fi ascultaţi chiar în şedinţă, iar părerea lor se va trece într-
un proces-verbal. Dacă este nevoie însă de o expertizare la faţa
locului14[14], ea nu poate fi făcută decât după citarea părţilor prin carte
poştală recomandată, cu dovada de primire, arătând zilele şi orele când
începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării
expertului. Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în
legătură cu obiectul lucrării. În situaţia în care sunt numiţi mai mulţi
experţi cu păreri diferite, lucrarea trebuie să cuprindă părerea motivată
a fiecăruia. Experţii sunt datori să se înfăţişeze înaintea instanţei spre a
da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la
despăgubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie15[15]. Dacă
instanţa nu este lămurită prin expertiza făcută, poate dispune întregirea
expertizei sau o nouă expertiză. Expertiza contrarie trebuie cerută
motivat la primul termen după depunerea lucrării. Experţii care cer sau
primesc mai mult decât plata statornicită se pedepsesc pentru luare de
mită. La cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare, instanţa poate
dispune majorarea onorariului prin încheiere executorie dată cu citarea
părţilor. Dacă expertiza se face de o altă instanţă prin delegaţie,
numirea experţilor şi statornicirea plăţii ce li se cuvine va putea fi lăsa
în sarcina acestei instanţe.

13

14

15
Codul de procedură penală prevede că atunci când pentru
lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei, în vederea aflării
adevărului, sunt necesare cunoştinţele unui expert, organul de urmărire
penală ori instanţa de judecată dispune, la cerere sau din oficiu,
efectuarea unei expertize16[16]. Expertul este numit de organul de
urmărire penală sau de instanţa de judecată în materie penală. Fiecare
dintre părţi are dreptul să ceară ca un expert recomandat de ea să
participe la efectuarea expertizei. După efectuarea expertizei, expertul
întocmeşte un raport scris. Când sunt mai mulţi experţi se întocmeşte
un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile
separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexă.
Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în
cursul procesului penal, conform art. 116,124 şi 125 din Codul de
procedură penală sau în legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul
public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului
Justiţiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor şi Reformei
Administrative , după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de la
persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti definitive.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organul de


urmărire penală sau la instanţa de judecată care a dispus efectuarea
expertizei. Raportul de expertiză cuprinde:

a) partea introductivă, în care se arată organul de urmărire penală sau


instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a
dispus efectuarea acesteia, numele şi prenumele expertului, data şi locul
unde a fost efectuată, data întocmirii raportului de expertiză, obiectul
acesteia şi întrebările la care expertul urma să răspundă, materialul pe
baza căruia expertiza a fost efectuată şi dacă părţile care au participat la
aceasta au dat explicaţii în cursul expertizei;

b) descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei,


obiecţiile sau explicaţiile părţilor, precum şi analiza acestor obiecţii ori
explicaţii în lumina celor constatate de expert;

16
c) concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebările puse şi părerea
expertului asupra obiectului expertizei.

Când organul de urmărire penală sau instanţa de judecată constată,


la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, dispune
efectuarea unui supliment de expertiză fie de către acelaşi expert, fie de
către altul. De asemenea, când se socoteşte necesar, se cer expertului
lămuriri suplimentare în scris, ori se dispune chemarea lui spre a da
explicaţii verbale asupra raportului de expertiză. În acest caz, ascultarea
expertului se face potrivit dispoziţiilor privitoare la ascultarea
martorilor. Dacă organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are
îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiză,
dispune efectuarea unei noi expertize.

Ordonanţa nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză


tehnică judiciară şi extrajudiciară prevede că salariaţii numiţi experţi
judiciari beneficiază, la unităţile la care sunt încadraţi, de timpul
necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost
încredinţate. În perioada în care nu prestează muncă în calitate de
salariat, datorită efectuării expertizei tehnice judiciare încredinţate,
expertul judiciar nu primeşte salariu; el îşi păstrează însă în această
perioadă celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonanţa
reglementează de asemenea Regulile procedurale privind expertiza
tehnică judiciară, opozabile şi expertizei contabile judiciare, în
concordanţă cu prevederile Codului de procedură civilă şi Codului de
procedură penală. În cazul în care pentru efectuarea expertizei dispuse
expertul trebuie să se deplaseze în altă localitate decât cea în care
domiciliază, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport,
de cazare şi la plata diurnei potrivit dispoziţiilor care reglementează
aceste drepturi pentru salariaţii din instituţiile publice. Suma stabilită
drept onorariu provizoriu şi avansul pentru cheltuielile de deplasare,
atunci când este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea
expertului, de partea la cererea căreia s-a încuviinţat efectuarea
expertizei, în contul special al biroului local pentru expertize judiciare
tehnice şi contabile, deschis în acest scop. Raportul de expertiză însoţit
de nota de evaluare a onorariului, împreună cu decontul cheltuielilor de
transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la biroul local pentru
expertize judiciare tehnice şi contabile, în vederea trimiterii la organul
care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv pentru expertiza
tehnică judiciară se stabileşte de organul care a dispus efectuarea
expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru
depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al expertului sau al
specialistului. Plata onorariului şi decontarea altor cheltuieli, atunci
când este cazul, cuvenite expertului sau specialistului, se fac numai prin
biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile.

S4) Sediul reglementărilor profesionale se adresează deopotrivă


expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare , regăsindu-se în
Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR, în Norma
profesională nr. 35 privind expertizele contabile şi în Codul Etic
Naţional al Profesioniştilor Contabili.

Regulamentul de Organizare şi Funcţionare a Corpului


Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România17[17]
reglementează obligaţia expertului contabil de a se manifesta liber faţă
de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi,
în general, cu independenţa profesională, exercitarea profesiei de expert
contabil făcându-se cu respectarea principiului independenţei profesiei;
expertul contabil nu trebuie niciodată să se găsească în situaţia de
conflict de interese şi în nici o altă situaţie care ar putea aduce atingere
integrităţii şi obiectivităţii sale.

Norma profesională nr. 35 conţine cadrul de referinţă al


misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe următoarele
subdiviziuni:

N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor


privind expertizele contabile: Independenţa expertului contabil;
Competenţa expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile;
17
Secretul profesional şi Confidenţialitatea expertului contabil. Aceste
norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza contabilă.

N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele


contabile: Dispunerea expertizelor judiciare şi numirea experţilor
contabili; Contractarea şi programarea expertizelor contabile;
Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile. Aceste norme se
suprapun demersului tehnic privind expertiza contabilă.

N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea


raportului de expertiză contabilă; Semnarea şi depunerea raportului de
expertiză contabilă. Aceste norme se suprapun demersului profesional
privind expertiza contabilă.

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor


contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiză contabilă
judiciară; Model de Raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

Reglementarea profesională a activităţii de expertiză contabilă


are drept obiectiv crearea unui cadru care să asigure buna desfăşurare a
activităţii experţilor contabili ce desfăşoară astfel de misiuni.

2.5.2 Demersul tehnic şi profesional

Normele de lucru şi Normele de raport specifice expertizelor


contabile reglementează în fapt, succesiunea logică şi practică a
etapelor ce se parcurg în îndeplinirea misiunii de expertiză contabilă în
general şi contabilă judiciară în particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiză contabilă

Indiferent de natura cauzei supusă cercetării, lucrările se


desfăşoară după o metodologie comună, generată de o succesiune
logică de operaţii ce vizează atât soluţionarea problemelor de fond cât
şi ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de îndeplinirea misiunii
de expertiză contabilă.
Enumerăm alăturat succesiunea principalelor etape specifice
activităţii de expertiză contabilă judiciară.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabilă judiciară


Tabel nr.6

Etapa Caracteristici
Dispunerea - Este reglementată de Codul de procedură civilă , Codul de
expertizelor procedură penală şi normele profesionale emise de CECCAR;
contabile judiciare reglementările procedurale au prioritate.
şi numirea
experţilor contabili - Se face numai de către organe de cercetare abilitate;

- Expertul contabil ( experţii contabili) nominalizaţi trebuie să fie


membrii CECCAR înscrişi în Tabloul Corpului şi să îndeplinească
condiţiile de exercitare a profesiei pe anul în curs;

- Numirea nu poate fi refuzată decât printr-o motivare temeinică;

- Numirea este consemnată prin Încheiere de şedinţă emisă de


Instanţa Judecătorească sau prin Ordonanţă emisă de organul de
cercetare penală.
Acceptarea şi - Disponibilitatea expertului contabil se raportează la respectarea
programarea principiilor etice fundamentale şi a celor particulare expertizei
expertizelor contabile judiciare.
contabile
- Programul de lucru stabileşte natura, calendarul şi întinderea
lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii de expertiză
contabilă.

- Nu există criterii general valabile pentru întocmirea programului


de lucru, expertul contabil dispunând de experienţa sa şi de
profesionalismul său, ca principale instrumente de fundamentare.

- Programul de lucru este parte componentă a dosarului de lucru


privind expertiza contabilă judiciară.

- Bugetul de timp , fundamentează în mare parte programul de lucru


şi conţine detalierea activităţilor pe timpi de lucru în ceea ce
priveşte: studierea dosarului cauzei, contactarea părţilor ( dacă este
cazul), documentarea ( documentarea generală, documentarea
specifică fiecărui obiectiv, documentare la faţa locului ),
prelucrarea şi sistematizarea materialului documentar, privind
expertiza, redactarea raportului de expertiză contabilă judiciară, alte
operaţiuni.

- Modificările intervenite în programul lucrărilor îndreptăţesc


solicitarea majorării onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrării de expertiză


contabilă judiciară se face prin dispoziţia consemnată prin Încheiere
de şedinţă sau Ordonanţă, de către organul abilitat.
Delegarea şi - Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară nu poate fi
supravegherea delegată , numirea fiind efectuată în baza unui act procedural
lucrărilor invocat de către organul de cercetare sau organul judiciar.
Documentarea - Se limitează strict la materialul documentar necesar pentru a
lucrărilor privind răspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.
expertizele
contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar să fie adecvat, bazat pe
documente contabile şi evidenţieri contabile şi nu prezumţii sau
declaraţii ale părţilor sau martorilor.

- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite


faţă de un organ de control, este abilitat să ia legătura cu acesta
pentru elucidarea tuturor aspectelor.

- Explicaţiile date de către părţi (atunci când se înscriu în cadrul


procedurii) nu au calitatea de document probant.

- Materialul documentar ce stă la baza constatărilor şi concluziilor


din Raportul de expertiză contabilă judiciară constă în: dosarul
cauzei; documentele justificative şi registrele contabile aflate în
păstrarea părţilor implicate în actul justiţiar sau în arhivele terţelor
persoane fizice sau juridice care au legătură cu obiectivele
expertizei contabile judiciare; procesele verbale întocmite de
organele de control abilitate , aflate în posesia acestora cât şi în
posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo
legătură cu obiectivele expertizate.

Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura înţelegerea şi


controlul lucrărilor.

- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde:


Încheierea de şedinţă sau Ordonanţa dispusă de Organele în drept;
Programarea lucrărilor; Corespondenţa purtată cu factorii implicaţi
( părţi, organe abilitate, terţi, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale
expertului contabil; Raportul de expertiză contabilă cu viza
auditorului de calitate şi cu dovada depunerii la organele în drept).
Raportarea - Constatările şi concluziile expertizei contabile judiciare se
consemnează în Raportul de expertiză contabilă judiciară, având
cel puţin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II
Desfăşurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii.

- În cazul numirii mai multor experţi având opinii diferite se


întocmeşte un singur raport care consemnează opinia documentată
şi argumentată a fiecărui expert, fie în conţinutul unei anexe ce
însoţeşte raportul.

- Raportul de expertiză contabilă judiciară se supune auditului de


calitate înaintea depunerii acestuia la organele beneficiare.

- Tipuri de rapoarte:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat –are structura şi


conţinutul standard.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii – cuprinde pe lângă


elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol
distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”.
Acest capitol face referire la părerea expertului contabil asupra
obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire
la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului ,
fiind esenţial ca autorul să se conformeze normelor de etică şi
deontologie profesională, în special a principiului confidenţialităţii.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile – are


structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit,
necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va
prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de
beneficiarul acesteia.

Parcurgerea etapizată a întregului proces se face în strânsă


corelaţie cu demersul deontologic, respectarea principiilor
fundamentale fiind o condiţie esenţială în aprecierea calităţii expertizei
contabile.

2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiză


contabilă
Fiind lucrări ştiinţifice, expertizele contabile judiciare trebuie să
respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii şi obiectivului lucrării. Acest principiu se


află în strânsă corelaţie cu naturii cauzei şi a obiectivelor stabilite de
organul de cercetare competent în soluţionarea cauzei. Pentru a asigura
aplicarea corectă a acestui principiu, CECCAR, a implementat
Procedura privind întocmirea, actualizarea şi comunicarea către
Ministerul Justiţiei a “Listelor Experţilor Contabili pe
specializări”creând o legătură directă între natura misiunii şi principiul
competenţei profesionale.

De altfel, principiul enunţat creează interferenţe asupra modului în


care se transpun în activitatea aplicativă, principiile etice fundamentale
ale profesiei contabile, în ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natură a


clarifica aspecte ce ţin de soluţionarea unor litigii în cadrul cărora se
confruntă cel puţin două părţi, îndeamnă la o analiză responsabilă cu
privire respectarea principiului etic privind independenţa expertului
contabil.

Obligaţia expertului contabil este ca înaintea acceptării misiunii


de expertiză contabilă să procedeze la identificarea potenţialelor
ameninţări la adresa conformităţii cu principiile etice fundamentale,
evaluând întinderea, importanţa şi persistenţa acestora. În situaţia în
care ameninţările nu sunt altfel decât în mod clar nesemnificative şi nu
se pot identifica mijloace de protecţie adecvate, este recomandat să se
renunţe la acceptarea mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul de lucru se asociază procesului organizatoric ce se derulează


în cadrul cabinetului precum şi personalităţii profesionale a expertului
contabil. În elaborarea planului de lucru se are în vedere succesiunea
etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul
documentar cu valoare probatorie, precum şi distribuţia timpului de
lucru alocat în confomitate cu natura şi întinderea lucrărilor. Planul de
lucru are caracter particular, specific fiecărei misiuni în parte, care
vizează cel puţin două aspecte esenţiale:

o Destinatarii expertizelor contabile:

În cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare –


urmărire şi cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale:
Poliţia şi Parchetul; Instanţele de Judecată a cauzelor penale şi civile.

o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi


extrajudiciare este că acestea au un scop definit în momentul acceptării
lor de către experţi. Scopul definit se concretizează în obiectivele la
care trebuie să răspundă expertul contabil. Răspunsurile expertului
contabil sunt punctuale şi sunt valabile numai în contextul în care au
fost documentate şi formulate. Prin urmare, nici răspunsul individual ,
nici alte răspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu
reprezintă o opinie , ci doar lămurire, de unde şi optica jurisprudenţei,
potrivit căreia expertul nu este nici judecător, nici martor, ci un
consultant care îl ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de
specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor.
Ele sunt cel mult transparente în folosul celor care justifică un interes
material şi/sau moral în consultarea şi utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un


impact semnificativ atât asupra bugetului de timp alocat execuţiei
efective a lucrării, cât şi asupra calităţii respectivei lucrări.

Literatura de specialitate18[18] identifică următoarea grupare


privind metode de cercetare:

18
o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat,
începând cu identificarea celor mai simpli factori de origine şi
continuând cu studierea proceselor şi tranzacţiilor în complexitatea
lor, aşa cum sunt evidenţiate în documentele justificative, primare
sau de evidenţă contabilă.

o Metode regresive, care pornesc de la informaţiile furnizate de


situaţiile financiare de sinteză, studiind fenomenele economice în
ordinea inversă de acţiune a factorilor reflectaţi în documentele
justificative.

Aşteptările utilizatorilor , raportate la încrederea conferită de


principiile etice şi de deontologie profesională, obligă la selectarea
celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente
justificative, cu valoare probantă, întocmite în conformitate cu
prevederile legale, prin raportare la ştiinţa contabilităţii.

Exemplificăm câteva dintre metodele contabile utilizate frecvent


în cadrul misiunilor de expertiză contabilă:

o Reconstituirea rulajelor, soldurilor şi valorilor raportate, pe


baza documentelor primare ce stau la baza înregistrărilor în
contabilitate;

o Efectuarea unor punctaje încrucişate, pe baza posturilor


contabile;

o Verificarea calculelor aritmetice;

o Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

o Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile;

o Verificarea permanenţei metodelor;


o Analiza modului de transpunere a informaţiei financiar-
contabile în raportările adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se împletesc în aplicare,


cu metodele şi tehnicile extracontabile astfel încât, să existe suficiente
instrumente care să conducă înspre cea mai pertinentă opinie, exprimată
strict, în conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept.
Exemplificăm, câteva dintre metodele şi tehnicile cu caracter
extracontabil:

Întocmirea unor desfăşurătoare care să detalieze intrările şi


ieşirile de bunuri. Acestea însoţesc Raportul de expertiză contabilă sub
forma unor anexe şi se elaborează în general, în cazul litigiilor privind
lipsuri în gestiune. Se mai pot utiliza şi în cazul în care este necesar să
se constate ritmicitatea aprovizionărilor/livrărilor, sursele de
aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere,
determinările privind timpul de stocare al diferitelor
produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului perisabilităţilor,
încadrării în normele de consum specific pe diferite faze de fabricaţie.

Reconstituirea evidenţei cantitative privind unele sortimente de


bunuri din gestiunile global-valorice poate viza întreaga perioadă de
gestiune sau doar o parte a acesteia, în funcţie de obiectivele dispuse de
organul abilitat. Metoda este utilă în cazul lipsurilor în gestiune,
sustragerilor, etc., cu condiţia ca reconstituirea să se efectueze pe bază
de documente justificative legal întocmite şi reflectate în evidenţa
contabilă ( liste de inventariere, note de recepţie şi constatare de
diferenţe, monetare, facturi fiscale, etc.).

Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care se


structurează o potenţială lipsă în gestiune, chiar şi în cazul unor
evidenţe global-valorice privind gestiunea, cu condiţia ca punctul de
plecare al cercetărilor să-l constituie în mod necondiţionat, listele de
inventariere iniţiale şi finale.
Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de numerar
provenind din vânzări se utilizează de asemenea, ca şi în cazul
precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifestă în cadrul
gestiunilor global-valorice. Analiza comparativă a depunerilor faţă de
sumele încasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc
potenţiale lipsuri în gestiune. Analiza în dinamică a depunerilor permite
emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vânzărilor şi a modului de
eşalonare a depunerilor într-o anumită perioadă de timp. Metoda este
frecvent utilizată în combinaţie cu alte metode şi tehnici şi poate servi
nu doar cauzelor ce privesc lipsuri în gestiune, ci şi în litigiile de
muncă. Exemplificăm: frecvenţa încasărilor pe parcursul unei zile sau a
unei perioade, poate constitui mijloc de probă doveditor al prezenţei la
locul de muncă a unui salariat angajat pe funcţie gestionară; accelerarea
încasărilor în preajma operaţiunilor de inventariere poate constitui o
dovadă a faptului că sumele de bani încasate nu sunt depuse cu
regularitate; diminuarea simţitoare a încasărilor în preajma unor
evenimente familiale constituie un indiciu al nerespectării disciplinei
financiare privind depunerile de numerar şi eventuale lipsuri în
gestiune; semnăturile din monetar şi condica de prezenţă pot constitui
mijloace de probă corelate cu constatările acestei metode, în dovedirea
persoanelor responsabile cu mânuirea numerarului, într-o anumită
perioadă de timp, etc.

Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fără a fi


înregistrate pe bază de documente legale. Metoda actuală are
aplicabilitate doar în condiţiile în care se pot depista bunurile eliberate
din gestiune fără a fi înregistrate. Obiectul acestor cercetări îl constituie
manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din surse
neoficiale sau neautorizate; neefectuarea înregistrării unor bunuri
intrate cu intenţia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor terţe
persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege,
etc.

Metoda analizei intra-gestionare şi inter-gestionare.


Necesitatea acestei metode derivă din aceea că, în anumite
circumstanţe, apare posibilitatea ca în cadrul aceleiaşi gestiuni, să se
înregistreze lipsuri în gestiune la un anumit sortiment de produs şi
plusuri în gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplineşte
caracteristicile tehnico-funcţionale ale celuilalt. Aceeaşi situaţie se
poate manifesta şi între două sau mai multe gestiuni. În cazul în care
situaţia caracterizează starea dintr-o anumită organizaţie, se poate
constata că , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectării
necorespunzătoare a procesului economic în documentele justificative
şi de evidenţă contabilă nu produce efecte economice. În cazul în care
tranzacţiile privesc organizaţii diferite, având patrimoniu distinct,
problemele sunt mai complexe şi numai printr-un act juridic se pot
reglementa eventualele corecţii.

Metoda stocului maxim posibil este aplicabilă doar în cazul


gestiunilor a căror evidenţă este reflectată global-valoric, adică în cazul
entităţilor care practică sistemul de vânzare cu amănuntul atât în
regim individual, cât şi colectiv. În principiu, metoda constă în
reconstituirea mişcărilor sortimentului de produs asupra căruia se
doreşte cercetarea, pornind de la stocul iniţial, rezultat din Listele de
inventariere, continuând cu intrările reflectate de facturi fiscale, avize
de însoţire a mărfii, documente de transfer, etc. consemnate în note de
recepţie şi constatare de diferenţe şi continuând cu documentele de
ieşire din gestiune întocmite doar pentru consumurile colective (facturi,
avize de însoţire, etc.).

Stocul maxim disponibil se determină potrivit formulei


binecunoscute:

Smd = Si+I-Ec, în care:

Smd = Stoc maxim disponibil

Si = Stoc iniţial

I = Intrări
Ec = Ieşiri către consumuri colective

În cazul în care stocul maxim disponibil este egal cu stocul


rezultat în urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - Sf) sunt
indicii că eventualele lipsuri în gestiune ar putea avea alte cauze
(Smd=Sf).

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mic decât stocul
rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, primele indicii ar fi că
diferenţa semnifică şi vânzări cu amănuntul în regim individual.

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mare decât


stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, este necesar să
se continue investigaţiile pentru a se identifica natura cauzelor care au
condus la această stare de fapt. Între acestea, se pot enumera
neexhaustiv: introducerea de mărfuri în gestiune fără documente legale;
crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; întocmirea
unor documente fictive de vânzare către consumatorii în regim
colectiv; livrarea efectivă a altor bunuri decât cele înscrise în
documente; utilizarea frauduloasă a aparatelor de măsură şi control ( de
exemplu, vânzare cu lipsă la cântar, metru sau gramaj ); substituirea
unor mărfuri sau înşelăciunea cu privire la calitate (de exemplu,
vânzarea unor mărfuri de calitate inferioare drept mărfuri de calitate
superioară); diluarea unor produse , vânzarea lor în amestec sau
denaturarea proporţiilor de amestec ( băuturi, produse petroliere,
cafea ).

Pentru ca metoda să se constituie într-o tehnică solidă pe care să


se poată baza raţionamentele profesionale ale expertului contabil, este
necesar ca pe măsura aplicării ei să se aibă în vedere ansamblul
factorilor cu acţiune directă asupra rezultatelor cercetării, între care
menţionăm: confuziile care se pot produce între sortimentele aceleiaşi
gestiuni; frecvenţa mişcărilor produsului cercetat; regularitatea
întocmirii documentelor de ieşire a bunurilor din gestiune; relaţiile
dintre gestiunile de acelaşi tip din cadrul entităţii organizatorice, etc.
Importanţa raţionamentelor profesionale şi valoarea judecăţilor
emise este atât de importantă, încât, poate să conducă la convertirea
unor cauze din penale în civile şi invers, producând mutaţii implicite şi
în natura răspunderii persoanelor cercetate.

Separarea intrărilor sau ieşirilor de bunuri pe schimburi sau pe


ture, în gestiunile colective.

Această metodă are ca principal obiectiv identificarea


responsabilităţilor şi a răspunderii pe tipuri de activităţi, timpi de lucru,
prezenţă la locul de muncă, etc. Se utilizează preponderent în situaţiile
când o gestiune este condusă de către mai mulţi salariaţi, având
calitatea de co-gestionari.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelaţie cu


documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de fapte şi
fenomene.

În mod frecvent, fiecărei categorii de tranzacţie, fenomen sau


proces economic, îi corespunde un anumit sistem de documente, cărora
li se asociază un anumit circuit informaţional. Pentru a consolida
convingerile exprimate în opinia emisă, este uneori necesar, să se
apeleze şi la surse adiacente de informare, pe care să se axeze
raţionamentele profesionale urmate. Exemplificăm: În cazul litigiilor de
muncă ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate
sunt pontajele, condicile de prezenţă, foile colective de prezenţă, statele
de plată, etc. Pentru extinderea cercetărilor se pot însă examina şi
documente ce reflectă producţia realizată de către un salariat (note de
predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante (facturile
întocmite de către un salariat, bonurile de consum întocmite, bonurile
de vânzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor şi tehnicilor extracontabile.

Metodele şi tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv


important la clarificarea unor aspecte relevante şi care nu apelează
imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci
când organul de cercetare consideră că expertiza contabilă judiciară se
poate sprijini şi pe alte documente probante, el este abilitat să ceară
expertului contabil să cerceteze documente şi fenomene extracontabile.
Exemplificăm , reconstituirea mişcărilor dintr-o gestiune de mărfuri, pe
baza unor însemnări puse la dispoziţia organului de cercetare, de către
una dintre părţi. Emiterea unor judecăţi în această situaţie trebuie să fie
însoţită de explicaţii foarte clare, exprimate cu extrem de mare
prudenţă, în spiritul obiectivelor stabilite de către organul abilitat.

c. Studiul preliminar al organismului întreprinderii

Deşi răspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de către organul


de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe
documentele probante aferente respectivelor investigaţii, alegerea
celor mai pertinente metode de cercetare şi parcurgerea celor mai
adecvate raţionamente profesionale, presupun cunoştinţe minime,
sumare, legate de organismul intern al entităţii implicate. În funcţia
de natura cauzei şi de obiectivele concrete, expertul contabil
judiciar, cu acordul organului de cercetare şi în limita obiectivelor
dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informaţii
generale cum ar fi: forma juridică de organizare, managementul
firmei, obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale,
diagrama organizaţională, controlul intern, partenerii de afaceri, etc.
Pentru o întreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea
unor obiective ce ţin de studierea funcţiei de producţie, presupune
deţinerea unor cunoştinţe în ceea ce priveşte: sectorul de activitate,
prestarea propriu-zisă a serviciilor; execuţia produselor; conducerea
activităţii de prestaţie; activităţile auxiliare ce contribuie la
realizarea prestaţiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul
tehnic de calitate; întreţinerea si repararea utilajelor. Continuând
exemplul, aceeaşi întreprindere de servicii apare in cadrul pieţei, pe
de o parte, în calitate de cumpărător al unor bunuri materiale şi
servicii necesare realizării prestaţiilor sale, iar pe de altă parte, în
calitate de vânzător al serviciilor cuprinse în propriul obiect de
activitate. Intr-o astfel de postură, întreprinderea de servicii întreţine
cu piaţa relaţii specifice de vânzare-cumpărare. Investigarea acestor
relaţii presupune cercetarea informaţiilor ce sunt grupate in cadrul
funcţiei comerciale. Resursele băneşti ale aceleiaşi întreprinderi din
sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfăşurarea unor activităţi
extrem de complexe, prin intermediul cărora sunt efectuate
operaţiuni care exprimă relaţiile ce iau naştere între întreprinderea
de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii unor servicii
necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, băncile şi organismele
financiare ale statului. Totalitatea acestor operaţiuni sunt reunite în
grupul activităţilor financiare ce fac obiectul funcţiei financiar-
contabile a întreprinderii. Asigurarea resurselor umane necesare
întreprinderii de servicii reprezintă o activitate complexă, a cărei
bună desfăşurare condiţionează reuşita întreprinderii. Totalitatea
activităţilor legate de asigurarea resurselor umane ale întreprinderii
de servicii sunt grupate în cadrul funcţiei de personal. Între
activităţile care definesc aceasta funcţie se înscriu: identificarea,
dimensionarea şi descrierea surselor de asigurare a personalului;
recrutarea personalului; perfecţionarea, promovarea şi aprecierea
activităţii desfăşurate de acesta, evidenţierea modificărilor survenite
în evoluţia personalului etc. Întreprinderea de servicii apare ca
produs şi agent al mediului economic şi social. Succesul sau
insuccesul întreprinderii în cadrul pieţei este dat de măsura în care
întreprinderea reuşeşte să se integreze mediului. Conectarea
întreprinderii la mediu reprezintă mijlocul prin intermediul căruia
acesta reuşeşte sa obţină profitul scontat şi totodată satisfacerea
nevoilor consumatorilor. Întreprinderea desfăşoară, într-o organizare
specifică, activităţi de cunoaştere a mediului şi de adaptare a
activităţii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor activităţi sunt
reunite în cadrul funcţiei de marketing a întreprinderii. Activităţile
grupate în această funcţie şi care se doresc a fi cercetate în raport cu
unele obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi
clasificate astfel: investigarea mediului economic-social al
întreprinderii; formularea obiectivelor de piaţă şi modalitatea de
alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea
programelor de marketing; desfăşurarea unor activităţi operative de
marketing precum: orientarea politicii de produs, de preţ şi de
distribuţie, efectuarea acţiunilor promoţionale etc.
Pe baza informaţiilor cu caracter general obţinute,
diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar
fi comparaţia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc.

d. Studiul funcţiei financiar contabile

Comparativ cu celelalte funcţii ale entităţi studiate, asupra cărora,


atunci când obiectivele nu o solicită în mod expres, este necesară doar o
informare cu caracter generalizat, cercetarea funcţiei contabile este
esenţială în parcurgerea raţionamentelor şi emiterea opiniilor
profesionale. Principalele argumentele care justifică necesitatea
aprofundării studiului funcţiei financiar-contabile constau în:

e1) Obiectul contabilităţii

Literatura de specialitate identifică unele concepţii potrivit cărora,


obiectul contabilităţii este reprezentat de ansamblul mişcărilor de
valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mică sau mare
întindere (regie autonomă, societate comercială, instituţie publică,
societate bancară etc.) precum şi de raporturile economico-juridice în
care organizaţia patrimonială este parte şi care generează decontări şi
fluxuri băneşti; calculele contabilităţii reflectă concomitent mişcarea şi
transformarea mijloacelor şi a resurselor în ordinea lor de formare şi
după destinaţia lor în procesul de producţie şi reproducţie. Prin urmare,
orice fenomen , proces sau tranzacţie supusă investigaţiilor se află
reflectate în contabilitate.

e2) Funcţiunile contabilităţii

Obiectivul contabilităţii este reprezentat de înregistrările aferente


modificărilor patrimoniale survenite şi a mărimii patrimoniului unei
entităţi, la un anumit moment. Pentru a-şi îndeplini obiectivul,
contabilitatea răspunde următoarelor funcţii izvorâte din sarcinile sale:
1.Funcţiunea de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în
consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor,
fenomenelor şi tranzacţiilor economice ce apar în cadrul unităţilor
patrimoniale şi care se pot exprima valoric.

2.Funcţiunea de informare constă în furnizarea de informaţii


privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi
rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea
are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi o
funcţie de informare externă (a terţilor).

Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin


reflectarea activităţilor desfăşurate.

Cele două funcţii enunţate se întâlnesc în literatura de specialitate


abordate cumulând caracteristicile funcţiei de cunoaştere şi informare,
cunoscută şi ca funcţie de bază a contabilităţii; aceasta constă în
identificarea, culegerea şi
prelucrarea datelor şi informaţiilor referitoare la fenomenele, procesele
şi activitatile economice ce au loc în
cadrul întreprinderii ca sistem.

3.Funcţiunea de analiză şi control gestionar constă în verificarea


cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a
valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a resurselor, controlul
respectării disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate în
evidenţă punctele „critice”, apărute în
activitatea de producţie, comercializare şi financiară desfaşurată de
întreprindere.

4.Funcţiunea juridică constă în aceea că, datele furnizate de


contabilitate şi documentele de evidenţă contabilă servesc ca mijloc de
probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii privind modul
de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare,
etc.
5.Funcţiunea previzională constă în aceea că, informaţiile
contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru
determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor
economice viitoare economice şi pentru a stabili răspunderea
patrimonială pentru pagubele produse.

Cunoaşterea funcţiunilor contabilităţii permite expertului contabil


localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare şi evaluare a
situaţiilor supuse investigaţiilor specifice misiunii de expertiză.
e3) Forme de organizare a contabilităţii

Contabilitatea întreprinderii (firmei) se organizează la nivelul


întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii,
precum şi la nivelul instituţiilor publice , societăţilor de asigurare,
băncilor, etc.

Contabilitatea firmei este organizată în dublu circuit, şi anume:

Contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi


prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a
situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului prin intermediul
documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor necesare
elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toţi
agenţii economici şi se organizează pe baza unor norme elaborate de
autorităţi.

Contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are ca


scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea
costurilor de producţie stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări,
servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de
informaţii necesare în procesul decizional.

Contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul


instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome
persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă etc. şi
urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor locale,
bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice şi alte
operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

Contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei


naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni
urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în
structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura
avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare.
Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea
documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice
centralizări de situaţii financiare ale entităţilor juridice şi multe alte
proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

Cunoaşterea formei de organizare a contabilităţi constituie sursă


principală de orientare a expertului contabil în abordarea tehnicilor
specifice privind cercetarea fenomenelor în funcţie de specificul
entităţii expertizate.

e4) Documente şi registre contabile

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr.


82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a
celorlalte prevederi legale privind întocmirea şi utilizarea formularelor
comune şi a celor cu regim special necesare în activitatea financiară şi
contabilă, orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un
document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, devenind astfel
document justificativ. Aceste documente, care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate angajează deopotrivă răspunderea
persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care
le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Deţinerea, cu orice titlu, de
bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii,
precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în
contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul că „singura
soluţie” pentru ca o operaţie economico - financiară patrimonială, care
apare zi de zi în activitatea economică, să poată fi introdusă în procesul
de prelucrare contabilă, o constituie atestarea sa prealabilă pe baza unui
document justificativ întocmit şi pus în circulaţie după reguli şi
"canoane" foarte severe. Atestarea documentară a operaţiilor economice
este o cerinţă minim necesară în orice "mişcare" patrimonială.

În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte


complex, cu numeroase particularităţi de conţinut şi restricţii de
completare şi circulaţie: unele se întocmesc în unitate, altele vin sau
pleacă spre exterior, unele înscrisuri au caracter de dispoziţie, altele de
execuţie şi justificare etc. în funcţie de "tratarea" şi complexitatea lor,
reţinând totuşi existenţa în practica curentă a trei mari categorii şi
anume: Documente justificative prin intermediul cărora se atestă
efectuarea ca atare a operaţiilor economice şi care formează de fapt
masa covârşitoare a acestora; Documente de evidenţă şi prelucrare
contabilă; Documente de sinteză şi raportare contabilă şi financiar-
fiscală.

Deţinerea cunoştinţelor referitoare la sistemul de documente


constituie cerinţă imperativă în activitatea de expertiză contabilă,
deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala
sursă de informare cu valoare juridică.

e5) Organizarea contabilităţii

Orice entitate persoană juridică, nu poate funcţiona decât


împreună cu propria contabilitate, ca o cerinţă obiectivă a gestiunii
financiare, ordinea şi disciplina fiind cerinţe ale legii, dar şi ale
propriului statut. Cu atât mai fermă este constatarea în cazul acelor
instituţii care gestionează banul public, care se leagă direct de la
bugetul de naţional aprobat la rândul lui, de Parlamentul ţării. Tocmai
de aceea, Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată19[19] , prevede că
societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile
autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi
să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară,
potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
19
activităţii. Instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice
cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară
activităţi producătoare de venituri au, de asemenea, obligaţia să
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune. Subunităţile fără
personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor
prevăzute la aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul în România,
precum şi subunităţile fără personalitate juridică din România care
aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au
obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, potrivit
legii.

În interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului său


funcţional, organizarea şi asigurarea funcţionării activităţii de
contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaţii, care
angajează fonduri, oameni, tehnică de calcul şi necesită o specializare
destul de riguroasă. Tocmai de aceea Legea contabilităţii nr. 82/1991
republicată menţionează că persoanele juridice organizează şi conduc
contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către
directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii
economice superioare. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe
bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii,
încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract
individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de
servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor
financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză
contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea
contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile
publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din
fonduri publice cu această destinaţie.
În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002,
compartimentul financiar - contabil reprezintă o structură
organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată
execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful
compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de
conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de
activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după
caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul
unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment
financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază
de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei


persoane împuternicită să îndeplinească această funcţie, din cadrul
ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice
centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de
ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului
Finanţelor Publice. Directorii economici, contabilii şefi şi alte persoane
împuternicite să îndeplinească această funcţie din cadrul instituţiilor
subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului
compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau
organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite
ale instituţiei respective. Conducătorii compartimentelor financiar-
contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor
municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se numesc cu avizul
direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului
Bucureşti. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din
cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale
municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi
comunale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil al
consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă
pe bază de contracte de prestări de servicii şi de alte persoane juridice
autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil,
respectiv contabil autorizat, care răspund potrivit legii. Instituţiile
publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente
distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de
muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru
conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale
şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane
fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu
respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi
servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu
această destinaţie. În acest scop, persoanele care răspund de organizarea
şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile
necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind
operaţiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a
contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de
activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia,
respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la
termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor
justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea
contabilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Cunoaşterea modului de organizare a contabilităţii este importantă


datorită multiplelor particularităţi pe care le cunosc formele de
organizare, precum şi pentru identificarea responsabilităţilor pe care le
reflectă documentele justificative şi financiar - contabile.

e6) Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională.


Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda
naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest
sens. Reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor
privind primirea şi utilizarea contribuţiei financiare nerambursabile a
Comunităţii Europene se face în lei şi şi în EURO. Conversia dintre
EURO şi moneda naţională se efectuează la cursul de schimb lunar al
EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil în penultima zi
lucrătoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileşte cursul
valutar. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se
înregistrează în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de
BNR. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare
exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi
datorii în valută) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţională
a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Cunoaşterea monedei de înregistrare a evenimentelor supuse


investigaţiilor este utilă în evaluarea unor pagube, stabilirea valorii unor
tranzacţii, sume datorate sau de recuperat, etc.

e7) Principii contabile

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii


Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei entităţi cu
personalitate juridică funcţionează după anumite principii şi reguli
(politici) contabile care îşi au originea în "convenţia evaluării", conform
căreia exprimarea monetară corectă este "regula de fier" a contabilităţii.
Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită
economică extinzând noţiunea de evaluare, de la bunuri şi relaţii
financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor,
evaluarea perspectivelor etc. Numai în această accepţiune lărgită
prevederea din IAS 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate
cu anumite principii infailibile" dă valoare şi sens contabilităţii ca
sistem şi model economic de conducere financiară a fiecărei persoane
juridice. În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile
financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi
dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi
de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu
principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt "porunci
economice" (tot în număr de 10).

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că


persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor
previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără
reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de
a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele
explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe
baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată
împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării
financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform
căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.
Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens
financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin
diverse surse de finanţare externe, deşi acest lucru nu este
recomandabil.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este


obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind
evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise
doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat
informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile
întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative
a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să
poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat;
efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie


determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta
presupune a se avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în
considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute până
la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate
obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în
cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu
anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data
încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama
de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul
exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se înţelege deci că
potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de
activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a
cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile
generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare


toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar
pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării
sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament).
„Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în
timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor,
obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv.


În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ
se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de
activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia
previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare.
Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi
sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după toate regulile sale
specifice.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui


exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea lAS 8. Este
necesar să se acorde o atenţie deosebită acestui principiu întrucât
„oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-
un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în loc să
respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii pentru a afla
şi efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă


active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă
pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor
între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de
Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care
aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.


Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte
realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma
lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o


valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor
financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură
sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea
lor separată.

10.Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia


tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar
şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în
anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a
regulii „contabilităţii de angajament”.

Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea


sistemului finanţelor publice la normele europene, obligaţie asumată în
cadrul Documentului de poziţie la capitolul 11-Uniunea Economică şi
Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul
finanţelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi şi a
regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care:
”înregistrarea operaţiilor pe baza principiului “acrrual”, respectiv la
momentul creării, transformării, dispariţiei/anulării unei valori
economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii”. Sistemul statisticii
finanţelor publice poate răspunde cerinţelor internaţionale numai în
măsura în care şi contabilitatea instituţiilor publice trece la sistemul
contabilităţii de angajament şi oferă surse de date suficient de detaliate.
Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanţelor publice
nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii finanţelor publice”.

În funcţie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat,


expertul contabil trebuie să aibă în vedere că în rapoartele şi situaţiile
financiare nu este vorba de o înşiruire a acestor principii, ci de
explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele economice se
încadrează prin raportare la principiile enunţate, care sunt de fapt reguli,
chiar constrângeri. De asemenea, trebuie avut în vedere că pentru acele
elemente a căror valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în
situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune
estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru
a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului
financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi
informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei
asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ,
respectiv în contul de profit şi pierdere („rezultatul exerciţiului”), unde
a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială. Totodată, abaterile de la
aceste principii generale sunt permise numai în cazuri excepţionale.
Asemenea abateri se prezintă în „notele explicative”, împreună cu
motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor
exerciţiului respectivei unităţi.

e8) Standarde contabile

Standardele internaţionale de contabilitate cercetează şi


argumentează ştiinţific evenimentele şi soluţiile corespunzătoare, într-
un câmp de rezoluţii alternative; atunci când trecem la contabilitatea
aplicată trebuie să avem în vedere că orice cont se circumscrie într-un
anume perimetru, într-un "cadru general" denumit şi "Plan contabil
general", construit şi el după o serie de reguli specifice care ţin seama
de funcţionalitatea conturilor, de conţinutul lor economic, de acoperirea
necesităţilor de informare, de calcul şi control economic etc.
În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general
reprezintă "platforma" de lansare a întregului mecanism de reprezentare
şi calcul al situaţiei patrimoniale şi al rezultatelor obţinute. Fiecare cont
dimensionat în cadrul planului se delimitează ca o pistă pe care aleargă
datele în vederea constituirii indicatorilor economici şi financiari
necesari în gestiune şi comunicare, în măsurarea poziţiei financiare şi a
performanţelor. În structura sa cea mai generală conturile sunt
sistematizate, înainte de toate, pe clase omogene cu o adresă clar
delimitată. Dacă analizăm această structură aşa cum este ea
reglementată în ţara noastră, în consens cu normele internaţionale de
contabilitate, constatăm următorul tablou al conturilor (valabil pentru
orice tip de persoană juridică, eventualele particularităţi regăsindu-se în
interiorul claselor:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2:


Conturi de imobilizări

Clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie - clasa


4: Conturi de terţi (decontări), - clasa 5: Conturi de trezorerie

Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri

Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării


(simbolizării) grupelor şi a conturilor este şi ea evidentă. Câteva repere
sunt interesant de reţinut:

Terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaţiilor


conform unor criterii generale: în activul bilanţier, în funcţie de
destinaţia sau natura economică a bunurilor; în contul de "profit şi
pierdere", în funcţie de natura cheltuielilor şi a veniturilor pe seama
cărora se formează rezultatul exerciţiului;
Pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier, terminaţiile
9 indică provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzătoare
claselor 2 – 5.

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin


corelaţiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli
financiare" şi Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67 "Cheltuieli
excepţionale" şi Grupa 77 "Venituri excepţionale" etc.

În cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli şi


venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de sens
contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel
imediat superior sau prin contul de acelaşi nivel, cu terminaţia de la 0 la
8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor (grupelor)


s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile sunt clasificate
şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv, venituri şi
cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil, contul de profit şi
pierderi, anexele la bilanţ. Procedând astfel, se realizează o legătură
directă între contabilitatea curentă financiară şi situaţiile de sinteză
financiar-contabile precum şi între sistemul de conturi şi bilanţul
contabil, necesare conducerii operative când informaţia se culege din
conturi fără a mai aştepta sinteza prin bilanţ. "Tabloul conturilor" este
oricum mai complex şi mai vechi decât "Tabloul elementelor" să zicem.
Aşa cum în Tabloul lui Mendeleev dacă există anumite supoziţii poate
fi identificat locul în care se află elementul chimic nou descoperit sau
prezumat, tot astfel în "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza
contul căutat. Un bun exemplu ni-l oferă instituţiile publice, unde, nu
de puţine ori, este necesar să căutăm „nişe” de plantare a unor conturi
specifice pentru diverse evenimente temporare precum finanţările
comunitare, fondurile cu destinaţie specială, separarea imobilizărilor
supuse amortizării de cele neamortizabile şi încă altele.

e9) Politici contabile


Politicile contabile definesc, o concepţie contabilă pentru fiecare
întreprindere sau instituţie publică în rezolvarea ansamblului
problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele,
convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate în
conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Prin politica contabilă
trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare
tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că IAS şi
interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse
metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluţii alternative,
calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şi alte principii şi
reguli, cum ar fi:

o „raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea


alternativelor;

o judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;

o pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie este tratată


sau nu ca semnificativă în funcţie de interesul urmărit (spre
exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu
interesează, în mod evident).

Politicile contabile încorporează: principiile; metodele şi


procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii,
specifice fiecărei entităţi juridice sau instituţii publice.

Conform IAS şi Regulamentului Financiar al Uniunii Europene,


„este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către
conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operaţiunile derulate,
pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea
situaţiilor financiare trimestriale şi anuale. Aceste proceduri trebuie
elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în
domeniul economic, tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţii
desfăşurate şi ai strategiei adoptate de persoana juridică”. La elaborarea
politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale
contabilităţii, şi îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul
continuităţii activităţii, dar şi celelalte principii, care guvernează
funcţionarea contabilităţii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel
încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii
care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi (b)


credibile în sensul că:

- reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice;

- sunt neutre, adică nepărtinitoare;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu


doar forma lor juridică.

În absenţa unui IAS specific şi a unei interpretări a Comitetului


Permanent pentru Interpretări, la dezvoltarea unei politici contabile,
conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional20[20] , care
să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor, finanţatorilor,
controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare. În
exercitarea acestui raţionament profesional, conducerea trebuie să ia în
considerare: a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale
de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe; b)
definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii,
venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c)
pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi
practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt
consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b). Odată stabilită
configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar
dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege

20
sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare
la operaţiunile persoanei juridice.

În îndeplinirea mandatului său, în funcţie de obiectivele stabilite


de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie să aibă în
vedere că schimbarea politicilor contabile se poate face atât retrospectiv
(deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile şi
evenimentele existente şi în derulare) şi prospectiv ( numai pentru
viitor ). La modificarea politicilor contabile, soluţia de bază oferită de
tratamentele contabile constă în imputarea efectelor schimbării asupra
capitalurilor („Rezultatului reportat”). Soluţia alternativă permisă
constă în ajustarea situaţiilor economice curente. Este foarte important,
să se verifice menţiunea din notele explicative cu privire la orice
modificări ale politicilor contabile. În acest mod, se poate aprecia dacă
politica contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării
asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor
activităţii persoanei juridice investigate. Nu intră în sfera modificărilor
politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru
evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau
tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru
evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc anterior sau care au fost
nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie să se
regăsească şi în varianta actualizată a "manualului de proceduri" care
trebuie să conţină acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe
„şenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

e10) Funcţionarea contabilităţii

Obiectul contabilităţii, aşa cum s-a văzut mai înainte, este poate
cel mai clar exprimat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată,
potrivit căreia contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea,
evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea
persoanelor fizice şi juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică
şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu
privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de
trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu
investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali,
clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Contabilitatea instituţiilor
publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia
bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare,
precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a
bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului de asigurări
sociale de stat, a fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de
execuţie ale bugetelor locale.

Organizarea contabilă şi asigurarea funcţionării ei corespunzător


pretenţiilor europene rămâne atributul fiecărei persoane juridice
administrator de patrimoniu, iniţiatoare şi responsabilă pentru actele
comerciale, economice şi băneşti.

Contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la simpla


operaţiune ce constă în întocmirea şi clasarea de documente sau alte
înscrisuri; ea presupune conturarea şi respectarea unor concepţii şi
politici care să asigure conducerea financiară a întreprinderilor şi
instituţiilor, într-o manieră care să corespundă exigenţelor actuale:
integrarea europeană, libera circulaţie a bunurilor şi a banilor,
transparenţă în utilizarea resurselor şi a fondurilor comunitare, întărirea
capacităţii de rezilienţă financiară într-o economie concurenţială şi
plină de obstacole. În elaborarea lucrării de expertiză contabilă,
expertul contabil trebuie să aibă în vedere că există standarde şi implicit
particularităţi, pentru firme-corporaţii, bănci, societăţi de asigurare,
instituţii publice, instituţii financiare.

Prezentăm în continuare câteva particularităţi care trebuie avute


în vedere în cazul unei expertize contabile judiciare ce priveşte o
instituţie publică.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor


de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli,
patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului
general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de
execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale,
precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale. În sensul
prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice
reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraţiei publice, ale autorităţii publice, instituţiile publice
autonome, precum şi instituţiile din subordine a acestora, indiferent de
modul lor de finanţare.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea


publică cuprinde: a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare,
care trebuie să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor
aferente exerciţiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c)
contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi
obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale,
precum şi excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea
destinată analizării costului diverselor programe aprobate, ca ţinte
ferme ale ansamblului bugetar naţional.

Potrivit Legii Finanţelor publice nr. 500/200221[21], contabilitatea


veniturilor şi cheltuielilor bugetare trebuie să reflecte generarea şi
încasarea veniturilor, apariţia şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului
bugetar. Este important ca această reglementare să fie aplicată doar în
raţionamentele ce privesc instituţiile publice , întrucât, potrivit
principiilor contabilităţii de angajamente, operatorii economici
calculează impozitele în funcţie de veniturile angajate. Pentru
clarificare, IAS 1 precizează că angajamentele, tranzacţiile şi
evenimentele sunt recunoscute atunci când apar şi nu pe măsură ce
numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate sau plătite.

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă


dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul contabil general,
aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi care este

21
armonizat cu standardele internaţionale de contabilitate, cu sistemul
european de conturi şi cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului
general al Comunităţii europene. Prin intermediul acestor conturi
instituţiile publice trebuie sa înregistreze operaţiunile economico-
financiare în momentul generării drepturilor de creanţă sau de obligaţii
(principiul accrual), în conformitate cu cerinţele. Sistemul "accrual"
înregistrează fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la
momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori
economice, a unei creanţe sau unei obligaţii. În felul acesta
„contabilitatea financiară” se conduce după cerinţele comune relaţiilor
patrimoniale ale oricărei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigură
prin „contabilitatea internă de gestiune.”

Când vorbim generic de instituţie publică în calitatea ei de persoană


juridică organizatoare a contabilităţii şi titulară la Finanţele publice
drept depunătoare de bilanţ (situaţie financiară), trebuie să avem în
vedere toate formele lor de manifestare. Aşa bunăoară trebuie să
distingem: (a) autorităţi: preşedinţie, parlament, guvern, ministere; (b)
organizaţii care prestează serviciul public, adică serviciul înfăptuit de o
unitate statală şi care, ca instituţii sunt organe ale administraţiei
publice; ca formă organizatorică, pot fi: regii autonome, SNCF, etc.
(c) servicii de utilitate publică ; organizaţii ne-statale. La rândul lor,
entităţile componente ale serviciului public, poartă o gamă foarte
numeroasă de denumiri: administraţii (ex.: administraţie financiară);
institute; agenţii guvernamentale; şcoli, spitale, grădiniţe, oficii (de
şomaj); secţii (ex. de poliţie); regii, societăţi, etc. în subordinea
administraţiei publice. Cunoaşterea acestei diversităţi este importantă,
deoarece unele sunt comune ca mărime, altele sunt mici şi chiar
unicate, astfel că obiectul contabilităţii întâlneşte şi el cele mai diverse
forme de cuprindere şi manifestare.

e. Examinarea regularităţii documentelor financiar-contabile

Principala sursă de documentare a expertului contabil o reprezintă


documentele justificative şi cele de evidenţă financiar-contabilă.
La rândul lor documentele justificative pot fi:

1.-documente primare întocmite la locul şi în momentul


desfăşurării evenimentului patrimonial, pe care îl "fotografiază" pe o
machetă specifică fiecărui gen de operaţii;

2.-documente centralizatoare obţinute prin sortarea documentelor


primare pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaţiilor
economice şi financiare, deci prin cumularea şi centralizarea datelor
consemnate iniţial în documentele primare, spre a facilita prelucrarea
lor contabilă ulterioară.

Sintetizând, câteva constatări sunt demne de luat în seamă în


vederea atestării sistemului documentelor primare, cu ocazia întocmirii
lucrărilor de expertiză contabilă:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca şi


"vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie să
conţină cel puţin următoarele elemente: denumirea documentului
(factură, chitanţă, bon, etc.); denumirea unităţii (gestiunii) care a
întocmit documentul; numărul de ordine al documentului; data şi locul
întocmirii; felul operaţiei, cu indicarea elementelor cantitative şi
calitative; valoarea în monedă (scrisă în cifre şi în litere, pentru
documentele bancare şi de casă); semnătura persoanelor implicate în
efectuarea operaţiilor, aprobarea şi confirmarea datelor înscrise în
documente; semnătura de autorizare prin control a legalităţi operaţiilor
prevăzute. Anumite documente mai pot cuprinde şi alte elemente ce-i
îmbogăţesc conţinutul sau îi uşurează prelucrarea, dar cele mai sus
menţionate rămân indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente


există obligativitatea păstrării (arhivării) acestora, în limita unor
termene stabilite prin lege, clasării şi sistematizării lor de aşa manieră
încât să faciliteze accesul retroactiv şi controlul situaţiei desfăşurate, la
orice moment dorit.
c) Metodologia de întocmire şi circuitul documentelor. Se reţine de
asemenea obligaţia verificării respectării cu stricteţe a metodologiei de
întocmire şi circulaţie a documentelor primare şi introducerea lor în
procesul de prelucrare contabilă după reguli şi folosind procedeele cele
mai potrivite specificităţii organizatorice şi pretenţiile manageriale ale
fiecărui agent economic.

d) Reflectarea în contabilitate. Documentele primare se transpun


în „conturi”, pe principiul „dublei înregistrări”, prin intermediul
„formulei contabile”, respectând cu stricteţe procedeele specifice
metodei contabilităţii – iar toate acestea ţin de alfabetul ştiinţei care se
presupune că este cunoscut. „Prelucrarea” contabilă a documentelor se
face prin intermediul „registrelor” şi numai în urma acestor operaţii ele
devin documente justificative. Conform Legii contabilităţii nr.82/1991,
registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul
inventar şi registrul cartea mare. Acestea se utilizează în strictă
concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod ordonat şi astfel
completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul
operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în care se


înregistrează în mod cronologic, operaţiunile patrimoniale prin
respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau intrare
a acestora în unitate. Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie
şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau
lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii
libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ
şi de pasiv (şi implicit formula contabilă de poziţionare
corespunzătoare). Registrul-jurnal poate îmbrăca forma unui registru-
jurnal general şi, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. În cazul în
care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se trece în
registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de
control). În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de
calcul fiecare operaţiune se va înregistra în mod cronologic, după data
de întocmire sau de intrare a documentelor. În această situaţie registrul-
jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării
lor. Registrul-jurnal parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se
completează lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obţinut cu
ajutorul tehnicii de calcul. Operaţiile de aceeaşi natură, privind acelaşi
loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care
stă la baza înregistrării în registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal
auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionările,
vânzările, trezoreria, operaţiile diverse, în funcţie de necesităţile
instituţiei. Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se
centralizează în registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal
înlocuieşte foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-
jurnal verifică "totalul rulajelor din luna curentă” a balanţei de
verificare.

Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se


înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate
în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil,
inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise
în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte
documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.
Registrul - inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, anual la
închiderea exerciţiului, cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi
spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi în
procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi
de pasiv. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii
faptice. Registrul inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de
înregistrare a rezultatelor inventarierii şi ca probă în diverse litigii. În
cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-
inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care
se adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data inventarierii până la data
încheierii exerciţiului).

Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu în


care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente,
înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui
cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi
soldurile finale. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare
şi se conduce de fiecare instituţie, precum şi de fiecare subunitate a
acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi
prezentate sub formă de registru sau foi volante şi listări informatice
legate sub formă de registru, după caz. Registrele de contabilitate
prevăzute se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la
închiderea conturilor, acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea
unor operaţii ulterioare. Registrul-jurnal şi registrul-inventar se
numerotează şi se şnuruiesc înainte de depunere la organele fiscale
teritoriale pentru parafare şi înregistrare. Este necesar să se acorde
atenţie deosebită conţinutului şi semnificaţiei informaţiilor din registre.
Astfel, registrul inventar nu ţine locul documentelor de inventariere, nu
calculează plusurile şi minusurile, ci compară valorile stocurilor,
creanţelor, datoriilor, imobilizărilor existente la finele anului, valorile
contabile cu valorile juste, de piaţă în scopul redimensionării
provizioanelor (creşterii sau descreşterii).

Balanţa de verificare. Pentru verificarea înregistrării corecte în


contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de
verificare (a conturilor, evident). Balanţa de verificare cuprinde, pentru
toate conturile sintetice, următoarele elemente: simbolul şi denumirea
conturilor (în ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare şi
creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare şi creditoare
ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la începutul anului până
la zi, debitoare şi creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare
şi creditoare (balanţe de verificare cu „patru serii de egalităţi”). Balanţa
de verificare la 1 ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare
şi creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanţei de verificare se
certifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a
operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre
totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi
totalul rulajelor creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre
totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul
soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă. Balanţa de
verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele
analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia
soldurilor (balanţa soldurilor). Prin intermediul balanţei de verificare
analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile
lor analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de


prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea
normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate,
precum şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de
prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment,
reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi
informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie în
ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor sau altor
informaţii pe baza cărora să se poată determina datele de intrare.
Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le efectuează la
instituţiile care prelucrează în sistem automat datele din contabilitate,
au dreptul de acces la documentaţia de analiză, programare şi de
utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuării corespunzătoare a
testelor necesare. Exerciţiul bugetar începe la 1 ianuarie şi se încheie la
31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe
la data înfiinţării instituţiei publice prin actul normativ de înfiinţare.
Această prevedere îşi are suporturile sale istorice, tradiţionale,
legislative şi chiar astronomice sau climatice. Anumite instituţii precum
cele de învăţământ, spre exemplu, au probleme la trecerea din „anul
şcolar” în „anul fiscal”, dar contabilitatea oferă toate elementele
necesare translaţiei şi care te duc automat la anul calendaristic drept an
gestionar – fiscal.

Calitatea de document probant este condiţionată de sinceritatea ,


realitatea şi exactitatea informaţiilor conţinute. Aceste imperative sunt
reglementate în Codul comercial, Legea contabilităţii, legislaţia fiscală
şi financiară. Examinarea regularităţii documentelor se află în relaţie de
directă proporţionalitate cu complexitatea şi natura cauzei. Astfel, în
cazul investigării unor tranzacţii controlabile prin extrasul de cont ,
verificarea regularităţii are un caracter preponderent formal. În cazul
unor fraude, lichidări de societăţi, falimente, etc., cercetarea va fi mai
aprofundată.

Regularitatea documentelor contabile priveşte atât latura formală


cât şi aspectele materiale.

Verificarea formală presupune următoarele demersuri preliminare:


îndeplinirea condiţiilor de formă conform prevederilor legale;
înregistrarea cronologică şi la zi a operaţiunilor; numerotarea, paginaţia,
semnarea, parafarea şi sigilarea registrelor.

Verificarea materială, din punct de vedere al conţinutului şi


sincerităţii, conduce către constatările propriu-zise în ceea ce priveşte
respectarea prevederilor legale, principiilor contabilităţii, concordanţei
dintre documentele justificative şi înregistrările în conturi, etc. În
principiu, constatările privind regularitatea sunt cele care conduc la
aprecierea modului în care documentele invocate de către părţi au sau
nu valoarea de probă. În cazul constatării unor iregularităţi, expertul
contabil este obligat să continue investigaţiile sale, prezentând toate
aspectele semnificative soluţionării cauzei, în conformitate cu
obiectivele dispuse de organele în drept. Prin urmare, expertul contabil
nu se poate limita la constatarea neregularităţii unor documente
renunţând la elaborarea lucrării, deoarece hotărârea asupra cauzei
supusă investigaţiilor sau judecăţii, revine organului abilitat.

Prezentăm alăturat posibile erori şi delicte ce pot fi constate de


către experţii contabili judiciar cu ocazia cercetării regularităţii
documentelor:

Erori şi delicte contabile


Tabel nr.7

Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere


al:
Autorului Acţiunii Mijloacelor
folosite
Erori de calculaţie Delicte ale Delicte de Delicte
întreprinzătorului inducere în produse prin
sau conducerii eroare acţiune
(artificii)
Erori de reportare Delicte ale Delicte de Delicte
asociaţilor ascundere de produse prin
fapte sau omisiuni
situaţii
Erori de înregistrare contabilă Delicte ale Delicte de Delicte
salariaţilor faţă falsificare produse prin
de întreprindere optimism
(exces)
Erori de evaluare Delicte de
deturnare

Experţii contabili trebuie să dea dovadă de prudenţă, abţinându-


se de la calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiză contabilă judiciară – conţinut şi


valorificare

Misiunea de expertiză contabilă are ca finalitate un raport scris,


întocmit în conformitate cu cerinţele reglementărilor speciale şi
profesionale. Scopul elaborării raportului de expertiză contabilă
judiciară este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la
obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor
probante administrate de către părţi. Destinatarii Raportului de
expertiză contabilă judiciară sunt organele abilitate şi părţile având
calitate procesuală, aceştia hotărând asupra difuzării lui. Raportul de
expertiză contabilă judiciară nu are caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiză contabilă judiciară

Norma profesională nr. 35 elaborată de CECCAR conţine


comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiză
contabilă.
2.6.1.1 Condiţii de redactare a raportului de expertiză contabilă

Asigurarea unor parametri calitativi de înaltă clasă, constituie


obligaţie a fiecărui profesionist contabil autor al lucrărilor de expertiză
contabilă, având în vedere impactul pe care îl reflectă asupra imaginii
de ansamblu a profesiei.

Prin urmare, în redactarea raportului de expertiză contabilă


( judiciară şi extrajudiciară ) este necesar să se asigure respectarea
următoarelor cerinţe:

a. Redactarea corectă şi clară a problemelor date spre soluţionare


expertului contabil.

b. Analiza cu competenţă a tuturor obiectivelor formulate de


organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului
documentar pus la dispoziţia expertului contabil şi a problemelor
ridicate de părţile aflate în litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatărilor şi concluziilor din raportul


de expertiză contabilă pe bază de documente legale.

d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probantă şi


nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilări care nu au la bază
argumente legale şi informaţii pertinente, furnizate de contabilitate.

e. Corelarea informaţiilor cu valoare de documentare cu alte


elemente de impact asupra situaţiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fără valoare juridică, puse la dispoziţia


expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza.

g. Evitarea oricărei situaţii care ar putea fi asociată cu imixtiunea în


atribuţiunile organului judiciar.

h. Aplicarea în mod corect a actelor normative, a normelor


profesionale şi a codului etic.
i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice în cazul în care s-a
dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat şi-a însuşit constatările acesteia.

j. Argumentarea diferenţelor de opinie faţă de constatările din


rapoartele de expertiză anterioare sau actele de control întocmite în
legătura cu cauza supusă investigaţiilor.

k. Asigurarea unei concordanţe totale între conţinutul documentelor


probante, constatările din conţinutul raportului de expertiză contabilă şi
concluziile exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci când obiectivele


solicită aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciară


a cauzei supusă cercetării judiciare sau penale.

Din păcate, în activitatea aplicativă, se manifestă şi o serie de


situaţii care generează redactarea necorespunzătoare a raportului de
expertiză contabilă judiciară. Enumerăm dintre acestea:

a. Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispoziţia expertului contabil este insuficient


sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice.

2. Informaţiile furnizate de documentele probante nu se corelează


pentru a se putea emite o opinie unitară.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au


caracter subiectiv fiind formulate de către apărătorul unei părţi, nu ţin
cont de explicaţiile părţilor, sau solicită efectuarea de încadrări juridice.

b. Cauze generate de calitatea activităţii profesionistului:

1. Actele examinate au ca sursă părţile direct implicate în proces,


fără a fi puse la dispoziţia organului care a dispus expertiza.
2. Constatările nu menţionează şi nu argumentează diferenţele de
opinie faţă de alte rapoarte întocmite sau acte ale organelor de
control.

3. Nu se asigură concordanţa între partea descriptivă a raportului de


expertiză contabilă şi concluzii.

4. Actele normative la care se raportează constatările şi concluziile


sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate.

5. Tehnica de analiză nu este cea adecvată sau nu se aplică


corespunzător.

6. Materialele puse la dispoziţie nu sunt analizate cu competenţă,


pe baza unor raţionamente profesionale adecvate fiecărei situaţii.

7. Concluziile se bazează pe presupuneri, asimilări de situaţii,


aprecieri personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprimă mai multe variante, insuficient argumentate.

10. Metoda de cercetare este neadecvată.

11. Materialul documentar nu este cercetat în ansamblul său,


ignorându-se informaţiile furnizate de anumite documente cu valoare
probantă.

12. Răspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fără a da


naştere la interpretări.

13. Concluziile exprimate depăşesc sfera de competenţă a


expertului contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, în activitatea


practică putând-se identifica situaţii diverse, în funcţie de
particularităţile fiecărui caz în parte.
2.6.1.2. Tipologia şi conţinutul raportului de expertiză contabilă
judiciară

În activitatea practică se identifică următoarele categorii de


rapoarte de expertiză contabilă:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat, are structura şi


conţinutul următor:

Capitolul I Introducere. Conţine următoarele paragrafe:


identificarea expertului ( experţilor contabili ) nominalizaţi pentru
efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numărul
legitimaţiei de expert , poziţia în Tabloul Corpului), identificarea
organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare
( Încheiere de şedinţă sau Ordonanţă, cu menţionarea datei, denumirii şi
calităţii procesuale a părţilor, domiciliului sau sediului social,
numărului, datei şi naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat
efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului,
domiciliul sau sediul social, numărul şi data contactului ), identificarea
împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul ce face
obiectul cauzei sau contextul în care a fost contractată efectuarea
expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-literam în
cazul expertizelor judiciare sau formulate conform contractului în cazul
expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei şi
a locului în care s-a efectuat expertiza contabilă, identificarea
materialului documentar care are legătură cauzală cu obiectivele
expertizei contabile, identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat
raportul de expertiză contabilă, cu menţionarea expresă a efectuării sau
nu şi a altor expertize având aceleaşi obiective, dacă s-au utilizat şi
lucrările altor experţi, problemele ridicate de părţile interesate în
expertiză şi explicaţiile date de acestea pe parcursul efectuării
expertizei, identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză
trebuia depus la beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de
prelungire faţă de termenul iniţial.
Capitolul II Desfăşurarea expertizei conţine câte un paragraf
distinct pentru fiecare obiectiv , în cadrul căruia se procedează la
descrierea amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu
privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate,
locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii
utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii
sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat în considerare în
formularea concluziilor sale. Se recomandă ca efectuarea calculelor
analitice să se efectueze în cadrul unor anexe, în conţinutul raportului
prezentându-se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie
să se încheie cu concluzia expertului contabil , care trebuie să fie
precisă, concisă, fără echivoc, redactată într-o manieră analitică,
ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii
documentelor justificative, a reprezentărilor în contabilitate, a
expertizelor sau actelor de control anterioare şi fără a face încadrări
juridice. Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi
experţi contabili, fiecare având opinii diferite, este necesar ca fiecare
să-şi motiveze opinia documentat şi detaliat, în raport cu constatările şi
concluziile expertului numit din oficiu.

Capitolul III Concluzii conţine câte un paragraf distinct cu


concluzia aferentă fiecărui obiectiv al expertizei contabile, în
concordanţă cu constatările exprimate în cadrul Capitolului II.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii, cuprinde pe lângă


elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol distinct
numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”. Acest capitol
face referire la părerea expertului contabil asupra obiectivelor - dacă
acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra
cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului , cu conformarea normelor
de etică şi deontologie profesională, în special a principiului
confidenţialităţii. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într-
un raport de expertiză contabilă judiciară ţin de raţionamentul
profesional al expertului contabil. Aceste consideraţii trebuie limitate la
strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor contabile
judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomandă
expertului contabil numit din oficiu să evite acest capitol din raportul
de expertiză contabilă judiciară, deoarece simpla sa existenţă vine în
contradicţie cu principiul deontologic privind secretul profesional şi
confidenţialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul
contabil recomandat de parte, fără a incrimina însă părţile adverse
implicate. Orice intenţie sau tendinţă de incriminare , chiar şi
disimulată, constituie o încălcare gravă a principiilor deontologice
cărora expertul contabil trebuie să se conformeze.

Raport de expertiză contabilă cu opinii separate se întocmeşte


uneori, când pentru soluţionarea unei cauze s-au numit mai mulţi
experţi din oficiu, sau ca experţi-parte. Opiniile diferite se
consemnează în conţinutul Raportului de expertiză contabilă sau în
Anexe. Este important de reţinut că expertul-parte care a ajuns la un
punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu,
trebuie să motiveze şi să argumenteze pe bază de probe punctul său de
vedere.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile, are


structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit,
necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va prezenta
justificat şi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea
efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în


aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. În
cazul existenţei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate în
cadrul raportului de expertiză contabilă sau în cadrul unei anexe a
acestuia.

Raportul se semnează şi se parafează pe fiecare pagină, de către


experţii numiţi de organele în drept sau de către expertul contabil care a
coordonat misiunea. De regulă, raportul de expertiză contabilă judiciară
se întocmeşte în două exemplare, originale: unul pentru organul care a
dispus efectuarea raportului de expertiză contabilă judiciară, celălalt
pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La solicitarea organului
beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu valoare de
original. Raportul de expertiză contabilă judiciară, cu avizul
organismului profesional privind auditul calităţii, se depune la organul
judiciar cu un număr de 5 zile înaintea termenului de judecată fixat sau
la data dispusă prin Ordonanţă în cazul expertizelor întocmite în faza de
urmărire/cercetare penală.

Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi


numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări
din raportul de expertiză contabilă , ele având menirea să degreveze
conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate,
cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui
anexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sau
registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare.
Anexele la raportul de expertiză contabilă sunt un produs al muncii
expertului contabil.

Modelul Raportului de expertiză contabilă judiciară şi redactarea


acestuia22[22]
Tabel nr. 8

Tribunalul/Judecătoria………

Secţia……………………….

Dosar nr…………………….

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful ( i )

Subsemnatul……………..expert contabil, domiciliat în ………….,posesor al


carnetului de expert contabil nr………..înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România CECCAR în Secţiunea……

22
Poziţia……………………………………………….

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acest paragraf se repetă pentru fiecare).

Paragraful (ii)

Am fost numit(ţi) prin……….din data de.……expert(ţi) contabil(i) în dosarul


nr…….., părţile implicate în proces fiind:

1……………………..

2……………………..

n………………………

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona denumirea, domiciliul


sau sediul social şi calitatea procesuală)

Paragraful (iii)

Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

………………………………………………………………………………………
………

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-
au fixat următoarele obiective (întrebări):

Obiectivul nr. 1……………………………………………….

Obiectivul nr. 2……………………………………………….

…..

Obiectivul nr. n……………………………………………….

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada………la sediul


social/domiciliul........................................
Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă


în:............................................................................................

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în


perioada ........................În cauză s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-
au utilizat/nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali, etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea


în timpul efectuării expertizei sunt:
…………………………………………………………………

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată


la………………şi prelungită la………..(dacă este cazul).

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i( i=1,n)

Pentru a răspunde la obiectivul întrebarea nr. i s-au examinat următoarele


documente……………………………………………. (Descriere detaliată cu trimitere la
anexe, dacă este cazul)

În conformitate cu documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. i,


următorul răspuns: ...................................................

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea


şi cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri)
la obiectivele (întrebările fixate acesteia:

La obiectivul nr. 1…………………………………………….

La obiectivul nr. 2…………………………………………….


…..

La obiectivul nr. n….…………………………………………

(Se vor relua concluziile exprimate în cadrul Capitolului II DESFĂŞURAREA


EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul


beneficiarului , considerăm necesar să facem următoarele precizări:
…………………………………………………………..

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este
util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct,
Capitolul CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERŢILOR)
CONTABIL(I).

Expert contabil

Nume, prenume

Semnătura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiză contabilă ,


este necesară întocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a
materializa punerea în mişcare a diligenţelor specifice misiunii de
expertiză contabilă , constituind un mijloc util în orientarea lucrărilor
specifice.

2.6.2 Valorificarea raportului de expertiză contabilă

Raportul de expertiză contabilă judiciară este valorificat în actul


de justiţie ca mijloc de probă, alături de alte probe administrate în
funcţie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabilă
trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel încât să contribuie
efectiv la soluţionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizează
însă din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. În practica
judiciară nu există un sistem de ierarhizare a importanţei probelor,
expertiza contabilă nefiind acceptată ca fiind superioară altor probe;
forţa de convingere a raportului de expertiză contabilă este teoretic
egală cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza
contabilă nu are forţă probantă absolută, ponderea sa fiind egală cu a
oricărui alt mijloc de probă. Eficienţa raportului de expertiză contabilă
ca mijloc de probă cu fundamentare ştiinţifică , este determinată de
contribuţia sa la soluţionarea cauzei. În evaluarea calităţii unei lucrări
de expertiză contabilă, organul judiciar poate avea în vedere anumite
criterii, cum ar fi corelaţia cu alte probe. Este posibil însă, ca un raport
de expertiză contabilă temeinic fundamentat, prin raportare la ştiinţa
contabilităţii şi pe baza unor raţionamente profesionale riguroase, să
poată dobândi caracterul de probă dominantă în judecarea unei cauze,
chiar şi în condiţiile în care nu concordă întrutotul ce alte probe.
Finalitatea actului de evaluare a calităţii şi modului de valorificare a
raportului de expertiză contabilă judiciară revine organului care a
dispus efectuarea expertizei, întrucât acesta răspunde de hotărârea care
se pronunţă pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei
contabile în activitatea judiciară presupune însuşirea concluziilor
acesteia de către organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca după
examinarea lucrării de către organul care a dispus efectuarea expertizei
contabile, să se ajungă la concluzia că aceste nu este corespunzător. În
astfel de situaţii, din oficiu sau la cererea oricăreia dintre părţile
implicate, organul abilitat poate dispune măsuri de refacere sau de
completare a expertizei contabile.

Formele de completare a expertizei contabile sunt:

a. Explicaţii verbale sau desluşiri orale pe care expertul contabil le


prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei23[23], la
solicitarea acestuia. Acestea constituie în fapt o audiere a expertului
contabil în calitatea sa de specialist, cu privire la constatările şi
concluziile exprimate în lucrarea al cărui autor este.

b. Răspunsuri suplimentare formulate în scris fie ca urmare a unor


obiecţiuni ale părţilor, fie datorită necesităţii de a fi examinate

23
documente probante suplimentare, administrate ulterior întocmirii şi
depunerii raportului de expertiză contabilă.

c. Suplimentul de expertiză contabilă se dispune de către organul


abilitat , la cererea părţilor sau din oficiu pentru stabilirea adevărului,
peste voinţa acestora, atunci când se constată că expertiza nu este
completă. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricărei erori
în cunoaşterea, dovedirea şi caracterizarea situaţiilor cercetate, stabilind
o relaţie de cauzalitate între concluzii şi realitatea obiectivă. Pentru
părţile implicate în proces, completarea constituie o garanţie procesuală
în stabilirea adevărului pe cale juridică. Exemplificăm câteva aspecte
generatoare ale situaţiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului
la lucrarea de expertiză contabilă:

a. Concluzii ale raportului de expertiză contabilă, needificatoare pentru


soluţionarea cauzei.

b. Răspunsuri abordate superficial, fără a face trimitere la toate


documentele probante.

c. Citarea părţilor fără respectarea reglementărilor procedurale.

d. Apariţia unor obiective ulterioare celor enunţate iniţial.

e. Lipsa de procedură în numirea experţilor, invocată de către oricare


dintre părţi.

f. Etc.

Suplimentul la raportul de expertiză contabilă judiciară poate fi


efectuat de către acelaşi expert sau de către altul, având valoarea unei
continuări a expertizei contabile, limitată însă la obiectivele adăugate
sau neclarificate.