Oana MIHAI

Note de curs

GALAI
2011

CAPITOLUL I
OBIECTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE
1.1

Conceptul contabilitii de gestiune

Conducerea eficient a oricrei entiti economice se sprijin pe existena unui

sistem informaional economic, bine structurat care se alimenteaz cu informaii din interiorul i
exteriorul unitii economice.
Sursa principal a sistemului informaional economic, dar i component a acestuia o
reprezint contabilitatea. n calitate de disciplin tiinific, cu obiect i metod proprie de studiu,
contabilitatea este considerat activitatea specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute
din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute n lege, prin nregistrarea cronologic i
sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora ct i
n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile
publice i ali utilizatori.
Conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile patrimoniale trebuie s
organizeze i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Rezult necesitatea i
utilitatea practic, dar i presiunea administrativ de a organiza i conduce contabilitatea n
dou circuite, contabilitate financiar i contabilitii de gestiune sau managerial sau
contabilitate intern.
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca fiind procesul de identificare, msurare,
interpretare i de comunicare a informaiei contabile (financiar i de exploatare) utilizat de
conducere pentru a planifica, evalua i controla ntreprinderea i pentru a asigura utilizarea cu
bun tiin a resurselor sale.1 Prin urmare contabilitatea de gestiune face parte integrant din
procesul de management i furnizeaz informaii eseniale pentru management n cel puin trei
direcii2:
a. conducerea i controlul activitilor curente ntreprinderii,
b. planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare i orientarea asupra
deviaiei de la plan;
c. alegerea celor mai bune soluii ale problemelor operaionale cu care se confrunt
ntreprinderea;

1.2

Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii

Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem dualist, n sensul alctuirii lui din dou
subsisteme: contabilitatea general sau financiar i contabilitatea de gestiune. Aceasta
asigur:
- pe de o parte, transparena informaiilor contabile, accesul nestingherit al tuturor
utilizatorilor la aceste informaii n concordan cu imperativele democratizrii vieii
economice;

Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura CECCAR, Bucureti, 1999, p.335.
Horia Ristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003,
p. 7;

pe de alt parte, confidenialitatea datelor, secretul economic, avndu-se n

vedere c economia de pia este o economie concurenial.

Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor externi,

respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i de credit; administraia de
stat; organele fiscale.
Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare, care s
asigure oferirea acestor informaii oficiale este impus prin reglementri normative emise de la
organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii. Furnizarea informaiilor
publice constituie atributul principal i scopul declarat al organizrii i conducerii contabilitii
financiare. Ea are ca obiect nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare
i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea situaiilor anuale ale
ntreprinderii:
a) bilanul;
b) contul de profit i pierdere;
c) situaia modificrii capitalurilor proprii;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile i note explicative.
Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura lor,
prezint prin lucrrile de sintez contabil rezultatele ntreprinderii n ansamblul lor, fr a
asigura calculul costului produselor, lucrrilor i serviciilor, i nu permite nici analiza rezultatelor
acestora.
Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc gestionarilor
sau managerilor, din interiorul entitii economice, care urmresc procesul de transformare a
resurselor n rezultat. Aceast contabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a unitii,
destinaia consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor, performanele realizate
de decupajele ntreprinderii pn la nivelul obiectelor de eviden i de calcul al costurilor,
respectiv, pn la nivel de produs, lucrare, serviciu, aciune, prestaie turistic. Informaiile
furnizate de ctre contabilitatea de gestiune sunt sistematizate, de regul n documente i
analize destinate uzului intern, decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice,
devenind un instrument de modelare a ntreprinderii.
Numai pe baza acestor informaii este posibil luarea n timp oportun a deciziilor ce
permit adaptabilitatea unitii economice la condiiile pieei concureniale, la contracararea
factorilor perturbani endogeni i exogeni a fiecrei uniti patrimoniale.
Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere a
autonomiei agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial. Prin urmare,
organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune care s ofere aceast categorie de
informaii nu poate fi impus agenilor economici prin acte administrative ale organismelor
naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii.
Asemnri i deosebiri ntre contabilitatea financiar i contabilitatea pentru conducerea
firmei
Exist trei aspecte fundamentale care difereniaz contabilitatea financiar de
contabilitatea de gestiune3.
Scopuri
Scopul contabilitii financiare este s furnizeze situaii financiare
(situaii de sintez) care vor fi utile att pentru utilizatorii interni ct i
externi;
Scopul contabilitii de gestiune este s ajute managerii n
planificare i control;
Obiective
Obiectivele contabilitii generale constau n: nregistrarea fluxurilor
reale i monetare, calculul rezultatului ntreprinderii, calculul poziiei
3

Jack L. Smith, Robert M. Keith, William L. Stephens, Managerial accounting, McGraw-Hill, Book Company, 1988;

Utilizatori

financiare i ntocmirea situaiilor financiare (bilan, cont de profit i

pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii
capitalurilor proprii)
Obiectivele contabilitii de gestiune constau n: calculul costurilor,
fundamentarea deciziilor interne, ntocmirea bugetelor, controlul
respectrii bugetelor, analiza abaterilor i calculul rezultatelor
analitice
Informaiile contabilitii financiare sunt destinate utilizatorilor interni
i externi. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate doar
utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri organizatorice.

Alte deosebiri ntre contabilitatea financiar i ea de gestiune se refer la:

Orizont de
timp

Contabilitatea financiar se bazeaz pe nregistrrile istorice,

nregistrrile fiind fcute numai dup ce tranzaciile au avut loc. n
general, contabilitatea financiar nu realizeaz estimri i proiecii
ale viitorului.
Contabilitatea de gestiune este puternic orientat spre viitor. Costul
istoric i alte informaii istorice sunt folosite n planificare,
prognoze.
Cadrul de
Contabilitatea financiar este obligatorie i standardizat, baznduorganizare
se pe reguli precise stabilite de instituii bine definite. nregistrrile
contabilitii financiare sunt supuse auditrii, examinrii de contabili
profesioniti autorizai.
Contabilitatea de gestiune nu este standardizat. Ea este
operaional. Fiecare companie este complet liber privind
organizarea contabilitii interne pentru conducere.
Relevana i Informaiile contabilitii financiare trebuie s fie determinate cu
flexibilitatea obiectivitate i s fie foarte fiabile. Managerul este cel mai adesea
datelor
concentrat asupra coninutului informaiei care const n relevana
i flexibilitatea ei, dect asupra completei obiectiviti sau
regularitatea n fiabilitate a informaiei. Managerul trebuie s
dispun de informaii capabile s-1 sprijine n variatele situaii de
elaborare a deciziilor. De exemplu, informaia privind costul, n
vederea stabilirii preului transferului de bunuri i servicii ntre
secii, ntreprinderi ale aceleiai societi, este diferit de informaia
privind costurile n vederea stabilirii preurilor de vnzare ctre
comerciani.
Imaginea
Contabilitatea financiar pune accentul n prezentarea activitilor
asupra
pe tratarea firmei, ntreprinderii ca un ntreg. Prin contrast,
ntreprinderii contabilitatea de gestiune pune accentul pe prile componente
sau pe seciunile acesteia: o linie de fabricaie, vnzrile teritoriale,
divizii, departamente, secii sau orice alt component ce poate fi
obinut prin secionarea ntregului. i n contabilitatea financiar
putem ntlni evidenierea veniturilor i costurilor pe subdiviziuni,
dar ca ceva secundar.
Natura
Pentru scopuri interne conductorul are nevoie de informaii total
informaiilor diferite de cele solicitate de utilizatorii externi (acionari, creditori,
bnci i alii). Managerul solicit informaii speciale, necesare
desfurrii curente a activitii sale, dar i n planificare, n
rezolvarea problemelor, n formularea deciziilor. Aceste informaii
solicitate n diferite scopuri pot fi confuze sau fr valoare pentru
acionari i ali teri prin forma n care informaiile sunt pregtite i
folosite.
6

Principii
contabile

Principalele asemnri dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune se refer

la4:
-

1.3

Solicitrile managerului sunt deseori bazate pe bune estimri i

aproximri i prevaleaz cifrele. Spre deosebire, contabilitatea
financiar nu permite acest tratament, informaiile acesteia avnd
ca principale caracteristici acurateea, exactitatea, precizia. Pe de
alt parte, datele nonmonetare sunt foarte importante pentru
contabilitatea intern i mai puin pentru contabilitatea financiar.
Spre exemplu, timpul de lucru pierdut, vnzrile bazate pe impresia
noului produs, starea vremii .a. i care cu greu pot fi cuantificate
sau exprimate n termeni monetari.
Produsele finale ale contabilitii financiare, respectiv situaiile
financiare, trebuie elaborate n concordan cu principiile contabile
generale acceptate. Utilizatorii externi firmei trebuie s fie asigurate
c informaiile ce li se adreseaz sunt elaborate i se bazeaz pe
un set comun de reguli generale.
Prin contrast, managerii firmei, nu sunt condui de principiile
generale de contabilitate, n obinerea i utilizarea informaiilor.
Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind formatul i
coninutul informaiei care este folosit n interiorul firmei.

Ambele tipuri de contabilitate formeaz sistemul contabil al ntreprinderii, nefiind

incompatibile;
Ambele se bazeaz pe conceptul de responsabilitate;

Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune

Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n ara noastr, dup anul

1989, au determinat mutaii importante i n domeniul financiar-contabil, acesta aflndu-se ntrun proces continuu de armonizare cu principiile, regulile, conveniile i normele contabilitii din
rile cu economie de pia dezvoltat.
Cadrul legislativ din ara noastr a favorizat i favorizeaz schimbrile notabile n
domeniul doctrinei contabile. Astfel, s-au adus mbuntiri de substan sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. Conform regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat,
unitile patrimoniale au obligaia s organizeze contabilitatea de gestiune, facultativ fiind
doar modul concret de organizare a acesteia, n funcie de specificul activitii.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la
specificul activitii revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaia
gestionarii unitii respective. n funcie de specificul activitii desfurate i n consonan cu
cadrul legislativ din ara noastr, Contabilitatea de gestiune care asigur, n principal,
nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv
activiti; pe centre de cost / profit, secii, faze de fabricaie, etc. , decontarea produciei
precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, costul bunurilor vndute, etc.,
corespunztor obiectului de activitate desfurate.
Aadar, contabilitatea de gestiune furnizeaz n principal informaii privind elementele
constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii
unitilor patrimoniale. De asemenea, contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare
elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor.

Horia Ristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003,
p. 11;

Cerinele de prezentare i analiza a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt

limitative.
Principalele categorii de informaii oferite de contabilitatea de gestiune pot fi grupate
astfel5:
- informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice
care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul
bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer;
- informaii care stau la baza bugetarii i controlului activitii de exploatare;
- informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor
manageriale privind conducerea activitii interne;
- alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Obinerea acestor informaii trebuie s se sprijine pe crearea i dezvoltarea
sistemelor informaionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie
i operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale un loc important ocup contabilitatea n
general i cea de gestiune n special.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice
- fie utiliznd conturi specifice,
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar,
- fie cu ajutorul evidentei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel
nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o
gama larga de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile
urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,
determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea
de previziuni etc.
La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s
satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continua schimbare.
Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de
caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile
activitii desfurate.

1.4

Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific, nregistreaz, urmrete

i centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu
ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.
Obiectivele eseniale ale contabilitii de gestiune sunt regrupate n trei mari
categorii, i anume:
a) analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei fiecrei activiti,
produs, lucrare, serviciu n rezultatul global;
b) asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune desfurat ntr-un anumit
mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilire a previziunilor bugetare, pe calculul periodic
al costurilor i a rezultatelor, pe calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri; i
c) pe ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul c informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional.
De remarcat c, aplicabilitatea n sens restrns a acestor reglementri normative ar
ngusta mult cmpul de aplicabilitate al contabilitii de gestiune, motiv pentru care considerm
de bun augur precizrile normative potrivit crora modul de organizare a contabilitii de
gestiune este la latitudinea fiecrei unitii patrimoniale, n funcie de necesitile proprii de
informaii i de specificul activitii. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i
5

OMFP nr. 1826/2003 din 22/12/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si
conducerea contabilitii de gestiune; Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12/01/2004

de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare,

n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
Drept urmare, apreciem c, din perspectiva unei economii de pia dezvoltate,
contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, n principal, urmtoarele obiective
fundamentale:
a) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau serviciilor
unitilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie proprie;
d) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de venituri i
cheltuieli;
e) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor;
f) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor economico-financiare.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura
dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care piaa era n
exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de
subproducie, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care
s permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul,
ca urmare a intensificrii concurenei, sau produs modificri n poziia dominant pe pia,
respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor
noi moduri de management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate influennd evoluia
sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i structurii costurilor
i n special spre controlul operativ al acestora. n doctrina contabil vest-european i n
special n Frana, se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a
activitilor unei ntreprinderi i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect evaluarea
produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de o ntreprindere i
controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.

1.5

Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o

foarte mare msur influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri i
subramuri ale economiei naionale6.
a) Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate al
acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane
corespunztoare realizrii obiectului su.
Profilul ntreprinderii i obiectul de activitate necesit anumite procese tehnologice,
diferite n funcie de tipul ntreprinderii, industrial, agricol, de construcii, de comer, de turism
etc.
Profilul i obiectul de activitate al ntreprinderii i pun amprenta nu doar pe procesele
de munc ce au loc, dar i n ceea ce privete rezultatele n care se concretizeaz diferitele
activiti: bunuri materiale, prestaii de serviciu, distribuirea bunurilor etc. n consecin, sunt
total diferite obiectele de calculaie sau purttorii de costuri.
b) Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive, prin intermediul
crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau
servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor de
producie i calculaiei costurilor.
6

Vasile Darie, Emilian Drehu, Constantin Gorbnescu, Vasile Ptru, Aristia Rotil, Manualul expertului contabil i
contabilului autorizat, Ediia a V-a, Editura Agora, Bacu, 2000;

Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producia ntreprinderii industriale poate fi

simpla sau complex.
Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale (de
exemplu produsele de extracie: minereuri, petrol etc) fie n prelucrarea succesiv a materiei
prime, produsul finit obinndu-se dup parcurgerea ultimei faze de prelucrare (de exemplu:
producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.). Caracteristice produciei simple sunt tipurile de
producie de mas i de serie mare, fabricaia fiind organizat n flux continuu sau pe laturi
mari.
Producia complex cuprinde, n sfera sa, acele procese de producie n care
produsul finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin
procese tehnologice independente, desfurate n paralel, n locuri (secii sau ntreprinderi)
diferite. Caracteristice produciei complexe i sunt tipurile de producie individual (pe unicate) i
de serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii). Producia complex se ntlnete ndeosebi
n ntreprinderi industriale constructoare de maini i aparate complexe; maini-unelte, motoare
autoturisme, tractoare, locomotive etc..
Sub influena particularitilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se
stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie
corespunztoare.
Prin obiect de calculaie se nelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru care
se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor,
gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor n vederea determinrii mrimii lor
efective. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu
(producia de mas) sau pe serii (loturi) mari de produse, se va utiliza metoda global sau
metoda pe faze.
La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n
cazul produciei individuale) sau pe loturi mici (n cazul produciei de serie), se va aplica metoda
de calculaie pe comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pe purttorii de costuri
(produse, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, genernd cheltuieli, trebuie s
le suporte), necesit determinarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate, n
care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie.
Unitile de calculaie pot fi: uniti fizice (naturale): buci , perechi, kg, m.p., kWh
etc. i uniti convenionale: numr de tractoare de 30 cai putere, numr de vagoane de marf
cu dou osii, tone de brnzeturi cu un anumit procent de grsime etc..
c) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i
administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere
i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i
calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de
calculaie. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adic pe secii de
baz i auxiliare, pe uniti prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraie general a
ntreprinderii etc, i n acest fel vor fi evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune.
Aadar, n funcie de acest factor sunt delimitate de cele ce, n literatura de specialitate, sunt
cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.
d) Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influena,
de asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, ndeosebi n ceea ce privete opiunea
pentru o metod de calculaie de tip clasic (metoda global, metoda pe faze sau metoda pe
comenzi) sau modern. Metodele clasice necesit dou rnduri de calculaie: antecalculaia i
postcalculaia, determinnd posterior eventualele abateri de costuri. Metodele moderne (de
exemplu metoda costurilor standard) asigur accentuarea caracterului previzional i creterea
operativitii informaiilor, a controlului costurilor. Tot n acest sens trebuie menionat
posibilitatea ntreprinderii de a opta ntre o metod de calculaie de tipul costului total (full
costing) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing).
10

Funciile i rolul contabilitii de gestiune i ale calculaiei costurilor

1 .6

Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor, ndeplinete mai

multe funcii.
Funcia previzional care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor
pentru fiecare produs in parte i pentru ntreaga producie programat a fi executat de ctre
fiecare ntreprindere, funcie ce-i gsete expresia n bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de
cheltuieli i pe purttori de costuri.
A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, o constituie
nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de
calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un moment dat. Aceast funcie
presupune, n primul rnd determinarea cheltuielilor de exploatare pe purttorii i sectoarele de
cheltuieli pe baza documentelor justificative i apoi nregistrarea acestor cheltuieli n analiticele
deschise n cadrul conturilor din clasa 9 "conturi de gestiune " i, n final, repartizarea
cheltuielilor indirecte i execuia altor lucrri necesare (ex.: stabilirea produciei neterminate).
Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i
implicit a costurilor calculate pe baza lor constituie o alt funcie a contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor. nfptuirea acestei funcii este legat de ndeplinirea celorlalte dou i
servete la optimizarea deciziilor n procesul conducerii laturii valorice a activitii de exploatare,
cu condiia de a exercita acest control bugetar n mod operativ pe parcursul desfurrii
activitii.
Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorit funciilor care
informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional n toate faze acestuia.
Pentru a-i ndeplini n toate cazurile adevratul su rol, costul de producie, ca
indicator economic i mijloc de msurare sintetic a cheltuielilor ce se efectueaz la nivel de
ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei, trebuie s fie tiinific calculat,
asigurndu-i-se exactitatea, relevana i operativitatea.
Informaia costurilor ca ansamblu de informaii privitoare la costuri, utilizate n
procesul decizional, este rezultanta calculaiei costurilor.

1.7

Teste gril de autoevaluare

1. n materie de costuri, contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii:

a. ntocmirea bugetelor costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttori de
costuri;
b. nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare pe perioade de
gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un
moment dat.
c. controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i
implicit a costurilor calculate pe baza lor;
d. toate rspunsurile de mai sus sunt corecte;
e. nici un rspuns nu este corect;

2. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune sunt:

a. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a activitii
de exploatare i administrative, normele legislative i normele organizaiilor
profesionale;
11

b. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, standardele internaionale de

contabilitate i metodele i tehnicile de management;
c. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a activitii
de producie i administrative i metodele i tehnicile de management;
d. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a activitii
de exploatare i administrative, metodele i tehnicile de management i nevoia de
informaii a utilizatorilor externi;
e. utilizatorii externi ai ntreprinderii, poziia ntreprinderii pe pia, tehnologia de
fabricaie, structura organizatoric a ntreprinderii, legislaia n domeniu.

3. Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii

Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem:
a. dualist;
b. monist;
c. unitar;
d. duplicitar;
e. exhaustiv;

4. Contabilitatea de gestiune poate cuprinde urmtoarele activiti, una din ele nefiind
corect. Care este aceasta?:
a. gestiunea analitic a stocurilor;
b. calcularea costurilor produselor, serviciilor, activitilor i funciilor;
c. determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul
lor de vnzare;
d. previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea bugetelor interne;
e. nregistrarea fluxurilor financiare i monetare;
f. controlul respectrii bugetelor.

5. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate:

a. Doar utilizatorilor externi;
b. Doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri organizatorice.
c. Creditorilor financiari;
d. Partenerilor comerciali clieni i creditori;
e. Salariailor ntreprinderii;

6. Scopul contabilitii de gestiune este:

a. ntocmirea situaiilor financiare;
b. s ajute managerii n planificare i control;
c. nregistrarea fluxurilor reale i monetare;
d. ntocmirea declaraiilor fiscale;
e. ntocmirea registrelor contabile.

7. Contabilitatea financiar spre deosebire de contabilitatea de gestiune:

a. Este obligatorie i standardizat, bazndu-se pe reguli precise stabilite de instituii
bine definite.
b. Nu este obligatorie, depinznd de obiectul de activitate;
c. Este nestandardizat, modul de organizare fiind la latitudinea fiecrei ntreprinderi;
d. Este orientat spre viitor i are un caracter prospectiv;
e. Are ca scop ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli;
12

8. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind

a. Formatul situaiilor financiare;
b. Formatul i coninutul informaiei contabile care este folosit n interiorul firmei.
c. Elaborarea situaiilor financiare;
d. Formatul i coninutul informaiei contabile destinat utilizatorilor externi;
e. Formatul i coninutul informaiei contabile destinat proprietarilor ntreprinderii;
9. Contabilitatea de gestiune nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric
i cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru:
a. Fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.
b. Fluxurile globale specifice relaiei de investire i finanare a elementelor
patrimoniale;
c. Fluxurile globale specifice relaiei de finanare a elementelor patrimoniale;
d. Operaiuni economico-financiare ce produc modificri de volum sau de structur
ale patrimoniului;
10. Structura organizatoric a activitii de exploatare i administrative a ntreprinderii,
respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli
influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor
ndeosebi sub aspectul:
a. localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie
b. opiunii pentru o metod de calculaie de tip clasic sau modern;
c. stabilirii obiectelor de calculaie i metodelor de calculaie corespunztoare;
d. rezultatelor n care se concretizeaz diferitele activiti - bunuri materiale, prestri
de servicii sau lucrri;
e. stabilirii unitilor de calculaie;

13

CAPITOLUL II
STUDIUL GENERAL AL COSTURILOR
2.1. Costurile definiie, concept, clasificare
n general termenul de cost se folosete cu nelesul de mrime de sintez ce
cuprinde cheltuieli de producie i de desfacere ale ntreprinderii7, iar calculaia costurilor se
poate defini ca fiind totalitatea procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre
cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a
ocazionat, n calitatea lor mrimi economice determinabile prin msurare i calcul.
Obiectul calculaiei l reprezint cele dou elemente ale raportului i anume:
cheltuielile de exploatare exprimate n bani
producia care le-a ocazionat, determinat organizatoric pe locuri de cheltuieli i cantitativ pe
purttori de costuri.
Fiecare dintre aceste elemente constituie obiect de studiu pentru calculaia costurilor
n cadrul raportului menionat i cu scopul urmrit. Prin obiectul su, contabilitatea de gestiune
se circumscrie ca sfer aplicativitate la nivelul ntreprinderilor productive i al celor prestatoare
de servicii.

2.1.1. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

Cea mai simpl definiie consider costul ca fiind totalitatea cheltuielilor determinate
de realizarea mrfurilor, produselor sau serviciilor.
Costul este o categorie economic care are la origine verbul latin constare, care
nseamn a stabili, a fixa ceva. Ulterior de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al
crei coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi
reflectat, trebuie s aib la baz o expresie valoric.
Din punctul de vedere al economic costul reprezint acea parte a preului de
vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice
pentru producerea i vnzarea acelui bun.
Desfurarea procesului de producie este legat de folosirea productiv a factorilor
de producie, munc, natur i capital. Folosirea productiv a acestor trei factori determin
consumarea (epuizarea) lor, fapt ce constituie baza cheltuielilor cuprinse n costuri. Cheltuielile
cu factorii de producie utilizai i consumai n procesul obinerii unor bunuri i servicii trebuie s
se regseasc n preul (tariful) de vnzare al bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi
recuperate. Includerea acestor cheltuieli n preul (tariful) de vnzare al bunului serviciului se
efectueaz prin costul de producie. Acesta constituie ceea ce l cost de fapt, pe ntreprinztor
producerea unui bun sau prestarea unui serviciu, pn n stadiul n care ajunge ca ofert pe
pia.
Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de cheltuieli efectuate pentru a
obine i/sau vinde o utilitate (un produs, un serviciu, o activitate etc.).
Noiunea de cheltuial este specific contabilitii propriu-zise. Conform Cadrului
general al I.A.S.B. i O.M.F.P nr. 1752/2005, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii acestora
sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri de capital propriu, altele dect cele
rezultate din distribuiri ctre acionari.

Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;

14

Deci un cost este o regrupare de cheltuieli referitoare la un obiect determinat, (un

produs, o lucrare, o comand etc.), cheltuieli care pot fi urmate de pli (cum este cazul
cumprrilor de la teri), sau care nu genereaz pli (cum sunt cheltuielile calculate cu
amortizarea i provizioanele). Costul trebuie considerat un element subiectiv, care depinde de
opiunile privind metodologia de evaluare (calcul) i de deciziile de gestiune ale
managementului firmei.
Aa deci, costul reprezint, expresia bneasc a tuturor cheltuielilor materiale i de
munc vie ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale,
execuii de lucrri i prestare de servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea
continu a procesului de producie, care este inseparabil legat de folosirea celor trei factori de
producie indispensabili oricrui proces de producie: natura, munca, capitalul. Folosirea
productiv a acestor trei factori determin epuizarea lor, care constituie baza formrii
cheltuielilor de producie i desfacere.

Consumul factorilor de producie utilizai pentru obinerea bunurilor i

servicii poate fi considerat la diferite niveluri. Astfel, se disting:

consumul global, care genereaz costul global al produciei

consumul sau costul la nivelul purttorilor de costuri (produse, lucrri, servicii)
presupune localizarea cheltuielilor de producie n timp, spaiu i pe obiecte ale produciei
materiale.
Aceast localizare i cuantificare a corelaiei dintre cheltuielile de exploatare ale
ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, constituie coninutul calculaiei
costurilor care face obiectul contabilitii de gestiune.
Prin urmare noiunea de cost de producie cuprinde evaluarea eforturilor implicate de
un act economic determinat.
Putem distinge trei mari interpretri, i anume:
- costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a
cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru realizarea unui bun);
- costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real.
- costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i
cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun.
Cheltuielile reprezint elemente constitutive ale costurilor i, n consecin, trebuie
ierarhizate i clasificate. Pornind de la necesitatea calculrii costurilor i rezultatelor analitice,
dou scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si
costuri variabile si costuri fixe. Sunt cele doua extreme ntre care penduleaz calculaia
costurilor pe produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului
analitic pe produs i funcii ale ntreprinderii.
Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuieli i modificarea
produciei, costul de producie este format din cost variabil i cost fix.
Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n mod direct proporional
cu schimbrile intervenite n activitatea de baz i cuprinde cheltuieli cu materii prime,
materiale, energie, salarii directe, etc. Aceasta nseamn c, odat cu volumul produciei, se
modific i aceste costuri n mod proporional. Dac volumul produciei este zero, atunci
volumul costului variabil este zero.
Exemple de costuri variabile sunt:
- costuri cu salariile personalului direct productiv, inclusiv costurile cu contribuiile
aferente acestor salarii;
- costuri cu consumurile de materii prime i materiale directe;
- costuri cu consumurile de energie, apa i combustibil n scopuri tehnologice; etc.

Exemplu
Un productor de automobile cumpr volane pentru automobilele pe care le
asambleaz la un pre unitar de 150 lei/buc. Dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de
automobile, atunci costul total al volanelor este de 150.000 lei (1.000 de volane x 150
lei/volan), iar dac ntreprinderea asambleaz 4.000 de automobile, atunci costul volanelor va fi
15

de 600.000 lei (4.000 de volane x 150 lei/volan). Costul volanelor este un cost variabil,
deoarece ntreprinderea cumpr volanele doar atunci cnd are nevoie de ele. Cu ct produce
i asambleaz mai multe autoturisme, cu att mai multe volane vor fi achiziionate i deci cu
att mai mari vor fi costurile.
Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat n figura nr. 1.
Costul fix (CF) rmne constant n valoare total, n timp ce volumul activitii se
modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul i nclzirea, dobnda, etc. n
cazul n care volumul produciei este zero, costul fix are o valoare pozitiv i are aceeai
mrime ca i costul total.
Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei i funcionrii normale a
ntreprinderii. Aceast categorie de costuri este dependent de capacitatea potenial de
producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt
angajate ntr-o manier permanent i constituie, n principiu, o consecin a deciziei de
investiie. Volumul constant al costurilor fixe se pstreaz pe perioade scurte de timp. ntr-o
observare de lung durat, modificarea capacitilor de producie duce la modificarea costului
fix.
Exemple de costuri fixe sunt:
- costuri cu salariile personalului TESA, inclusiv contribuiile aferente acestor salarii;
- costuri cu deplasri n interes de serviciu;
- costuri pentru cri, reviste, publicaii i abonamente de interes general;
- costuri cu serviciile potale i de telecomunicaii;
- costuri cu amortizarea cldirilor i mijloacelor fixe de interes general,
- costuri cu energia electric pentru iluminat; etc.

Exemplu
Un productor de automobile suport lunar un cost de 120.000 lei pentru nchirierea
unor hale de producie. Acest cost rmne neschimbat, indiferent de numrul de automobile
asamblate ntr-o perioad dat. Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat
n figura nr. 1.
Costuri
variabile
(cu volanele)

700.000
600.000
costuri

500.000
400.000
300.000
200.000

costuri fixe
(cu chiria)

100.000
0
0

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

automobile asamblate

Fig. nr. 1 Reprezentarea grafic a costurilor fixe i variabile

Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total (CT).
CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil i costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

16

CT

costuri

CV

CF

producie

Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau variabile), la

producia realizat obinem categoriile de costuri medii sau unitare (pe unitatea de produs,
serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazeaz pe faptul c toate consumurile care se
cuprind n costuri sunt efectuate ntr-un scop unic care este producia, iar pentru fabricarea unei
uniti de produs, firma efectueaz n medie aceleai cheltuieli. Modalitatea de calcul a
costurilor unitare este raportarea tuturor cheltuielilor de producie i desfacere la volumul total
de bunuri produse, servicii sau lucrri ntr-o anumit perioad de timp, obinndu-se cheltuieli
ce revin, n medie, pe o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix i total.
Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul variabil la producia fizic
obinut.
CV
CVM =
Q
Costurile variabile unitare sunt constante. Revenind la exemplul anterior, costul
volanului este 150 lei/buc. , indiferent dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de automobile sau
4.000 de automobile.
Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix la producia
obinut.
CF
CFM =
Q
Costurile fixe unitare variaz o dat cu numrul de produse fabricate. Revenind la
exemplul anterior, dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de automobile, atunci costul chiriei pe
unitatea de automobil va fi de 120 lei/buc. (120.000/1.000 automobile), iar dac ntreprinderea
asambleaz 4.000 de automobile, atunci costul chiriei pe unitatea de produs va fi de 30 lei/buc.
(120.000/4.000). De aceea costurile fixe trebuie analizate pe total i nu pe unitate.
Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe
medii.
CF CV
+
CTM = CFM + CVM =
Q
Q
n funcie de modul n care pot fi atribuite purttorului de cost, costul de
producie este format din costuri directe i costuri indirecte.
Costurile directe (CD) sunt legate de obiectul de cost (produs, lucrare sau serviciu) i
pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic.

Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, costul cutiei de aluminiu
sau costul sticlei este un cost direct, deoarece poate fi cu uurin atribuit unei buturi
rcoritoare.

17

Costurile indirecte (CI) sunt legate de obiectul de cost, dar nu pot fi atribuite direct
acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic. Costurile indirecte sunt repartizate
obiectului de cost pe baza unor procedee de repartizare, cu utilizarea unor baze de repartizare.

Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, salariile managerilor care
supravegheaz producia numeroaselor sortimente de buturi rcoritoare reprezint un cost
indirect.
n cadrul unitilor economice, n funcie de etapele consumrii muncii, ale
formrii cheltuielilor de producie, potrivit fluxului de activitate, se disting urmtoarele
categorii de costuri:
Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei
lucrri, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secie cuprinde costuri directe i costuri indirecte din seciile de producie
(cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, reparaiile, cheltuielile cu amortizarea
capitalului fix).
Costul complet sau comercial este format din costul de secie la care se adaug
cheltuieli de interes general i administrativ ale firmei i cheltuielile de desfacere a mrfurilor.
n funcie de coninutul lor, costurile pot fi:
Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor
generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional,
deoarece, dac se procedeaz la o ajustare a acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli n
vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet
economic.
Costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai o anumit parte din
cheltuieli. n acest caz, se prefer a se lua n considerare numai cheltuielile pertinente n raport
cu problemele urmrite sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita
repartizarea arbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport,
aprovizionare.
Dup momentul calculrii putem diferenia dou tipuri de costuri:
Costuri efective - se mai numesc costuri istorice sau costuri reale i sunt costuri de
producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Ele sunt
costuri care au fost calculate dup realizarea faptelor care le-au angajat. Costurile efective pot
fi:
Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite naintea producerii faptelor care
le angajeaz. Ele pot mbrca forma normelor, a costurilor standard sau a unor simple
previziuni. Sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea
produselor finite, a lucrrilor sau a serviciilor executate n cursul lunii pn n momentul
determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferene de pre. n
contabilitatea de gestiune, costurile prestabilite permit urmrirea pe parcurs a ncadrrii
consumurilor efective n nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar i,
prin urmare, msurile corespunztoare.
Avnd n vedere legtura diverselor categorii de costuri cu nivelul produciei,
costurile de producie se grupeaz astfel:
Costul global sau cost total cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum
dat al produciei. Costul total este suma costurilor fixe i variabile, fluctuaiile acestuia
reproducnd, deci, variaiile costului variabil. Se disting astfel:
- Costul fix este costul suportat de firm n orice condiii, oricare ar fi nivelul activitii
sale, chiar dac acesta este zero. Mrimea costului fix nu este influenat de volumul
produciei. Costurile fixe sunt denumite, uneori, i costuri indirecte sau investite i
reprezint cheltuieli pe care o firm le face cu plata chiriei corespunztoare spaiilor
cu destinaie productiv sau administrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce
18

decurg din achiziionarea unor echipamente, cu plata dobnzilor la mprumuturi, a

sumelor necesare pentru obinerea diverselor autorizaii.
Costul variabil este acela a crui mrime e schimb n funcie de volumul produciei.
Unele din aceste costuri pot varia strict proporional cu volumul produciei (consumul
de materii prime), altele pot oscila neproporional. Costurile variabile cuprind
cheltuieli cu achiziionarea materialelor necesare produciei, salariile muncitorilor care
lucreaz pe liniile de montaj, costul energiei electrice, etc. Prin definiie, costul
variabil este zero cnd producia este zero. Costul variabil reprezint partea din
costul total care crete odat cu producia, creterea lui CT fiind egal cu creterea
lui CV.

Costul marginal (Cmg) este definit drept creterea costului determinat de creterea
produciei cu o unitate.
C
Cmg =
Q
Costul mediu sau unitar se calculeaz raportnd componentele costului global la
unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii: cost fix mediu, cost variabil mediu
i cost total mediu.
Costul de oportunitate reprezint valoarea bunului sau serviciului la care se renun.
Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecinele adoptrii acestora, indiferent
dac ele sunt sau nu consecinele unei tranzacii de ordin bnesc.
Costul int reprezint un cost de producie estimat dup valorile previzionate ale
unui pre de vnzare concurenial i se determin n perioada de concepie a produsului n
funcie de piaa vizat, de gradul concurenei i de tipul de produs fabricat. Din preul de
vnzare previzionat se deduce profitul sau marja ateptat i prin diferen se obine costul
int.
Indiferent de modul n care este clasificat costul, o analiz pertinent a acestuia nu
poate fi realizat fr studierea elementelor componente ale acestuia.
n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s
poat fi evaluate si recunoscute n contabilitatea financiara, iar preturile de vnzare sa poat fi
stabilite si verificate, precum si pentru analiza costurilor si a eficientei activitii, n contabilitatea
de gestiune cheltuielile se clasifica n:
- costuri de achiziie;
- costuri de producie;
- costuri de prelucrare;
- cheltuieli ale perioadei.

2.1.2. Costul de subactivitate

Costul de subactivitate este un cost operaional care include pierderile din rebuturi
cauzate de eecul tehnic al produciei, dar care nu se regsesc n costul produciei fabricate.
Relaia de calcul a costului de subactivitate este:
nivel efectiv de activitate

Cost de subactivitate = Cheltuieli fixe 1

nivel normal de activitate

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de

numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau
de ali factori. La repartizarea cheltuielilor indirecte, n funcie de un criteriu stabilit, se
procedeaz la diminuarea acestora cu costul de subactivitate.
Aadar:
Costul de
Cheltuieli
Cheltuieli indirecte

subactivitate
=
indirecte
de repartizat
19


Exemplu
La o ntreprindere cheltuielile indirecte sunt de 2.500.000 lei, din care cheltuielile fixe
reprezint 500.000 lei. Volumul real al activitii este de 460 ore, volumul mediu al activitii este
de 480 ore, iar volumul normal de activitate este de 500 ore.
NR

460
Cost de subactivitate = CF 1 = 500.000 1 = 40.000 lei
NN

500
Cheltuieli indirecte de repartizat = 2.500.000 40.000 = 2.460.000 lei

2.1.3. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

Costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la orice
nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l compun.
Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a oricrui consum
de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial
ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i
care are ca rezultat obinerea de bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii.
Cheltuielile care formeaz costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur
direct cu modul de desfurare i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este
inseparabil de factorii de producie: munc, natur i capital.
Folosirea factorilor de producie n procesul productiv duce la consumarea acestora
i, implicit, la contribuia lor diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul.
Spre exemplu, consumul mijloacelor de munc (cldiri, instalaii, maini, utilaje, etc)
genereaz cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea obiectelor muncii (materii
prime, materiale, combustibil, energie, etc) mbrac forma cheltuielilor cu materii prime,
materiale auxiliare, etc., iar consumarea forei de munc se concretizeaz prin cheltuieli cu
salariile i asimilatele acestora.
Structura cheltuielilor de producie n funcie de diverse criterii este util n elaborarea
unor analize de natur economico-financiar, n corelarea costurilor cu ceilali indicatori ai
firmei, n realizarea unor comparaii ntre agenii economici cu acelai profil de activitate pentru
stabilirea asemnrilor sau deosebirilor existente, precum i n elaborarea i realizarea unor
strategii la nivel de firm.
Cheltuielile ntreprinderii sunt grupate corespunztor celor trei fluxuri de activiti n:
- cheltuieli de exploatare,
- cheltuieli financiare i
- cheltuieli extraordinare.
ntruct obiectul contabilitii de gestiune l reprezint colectarea i repartizarea
cheltuielilor de exploatare n scopul calculrii costurilor produselor, rezult c nu se au n vedere
cheltuielile financiare (excepie - cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu
ciclu lung de fabricaie) i nici cheltuielile extraordinare care nu sunt cheltuieli ncorporabile, n
sensul de a fi incluse n costul produselor, ci se includ n costul perioadei.
n conformitate cu Regulamentul de aplicare al legii Contabilitii, este necesar s se
asigure determinarea costului subactivitii, care, de regul, nu se include n costul
produselor, ci se reflect doar n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii const n cheltuielile fixe generate de producia inferioar
capacitii normale.
Costul
subactivitii
20

= costuri fixe x ( 1 -

Nivel real al activitii

Nivel normat al

activitii
Pentru organizarea contabilitii de gestiune, prezint un deosebit interes
cunoaterea diferitelor aspecte care caracterizeaz cheltuielile ce formeaz costul produciei, n
special clasificarea cheltuielilor din diferite puncte de vedere. ntre criteriile de clasificare a
acestor cheltuieli, menionm: natura (coninutul) lor economic, locul lor de efectuare, legtura
n costul produciei, necesitatea asigurrii structurii costurilor de producie, comportamentul lor
fa de evoluia volumului produciei.
Paleta clasificrii cheltuielilor este variat.
1. Clasificarea cheltuielilor n funcie de principalele destinaii economice:
Cheltuielile de aprovizionare
Cheltuielile de fabricaie
Cheltuielile de desfacere
Amenzile i penalitile
Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia
Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu materii
prime i materiale pentru producie, imobilizri corporale sau de aprovizionarea cu mrfuri care
se poate face de pe piaa intern, extern sau din producie proprie.
Cheltuielile de fabricaie dein ponderea cea mai mare n ansamblul cheltuielilor i
fr acestea procesul de producie nu ar putea avea loc. Constituie substana din care se
desprinde costul unui produs i constau n ansamblul cheltuielilor generate de consumul de
capital fix i de capital circulant destinat obinerii unei anumite producii de bunuri finite,
semifabricate, servicii i lucrri. Cheltuielile de fabricaie se delimiteaz pentru producia de
baz, producia auxiliar i producia sau utilitile anexe.
Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc vie i materializat
care rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a bunurilor de ctre deintorul lor
ctre beneficiari. n aceast categorie de cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de pstrarea,
ambalarea, manipularea, transportul i expedierea mrfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi
ocazionate de desfacerea pe piaa intern i/sau piaa extern a produselor i a mrfurilor.
Amenzile i penalitile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative generate de
activitatea firmei i nu se includ n costul de producie, fiind suportate direct din profit.
Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia i desfacerea
cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau nlturarea efectelor unor calamiti naturale,
efectuarea de donaii, subvenii, etc.
2. Clasificarea cheltuielilor dup natura (coninutul) lor economic are la baz
natura resurselor consumate, distingndu-se cheltuielile materiale; lucrrile i serviciile
executate de teri; impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul (remuneraiile
asigurrile i protecia social); amortizrile i provizioanele privind activitatea de exploatare;
alte cheltuieli de exploatare
Aceast clasificare se are n vedere n contabilitatea financiar (general), n sensul
evidenierii cheltuielilor unitii patrimoniale pe aceste structuri proprii contului de profit i
pierdere, n care scop se folosesc conturile corespunztoare din clasa 6 "Conturi de cheltuieli".
n contabilitatea de gestiune, urmrindu-se determinarea costurilor pe produse,
lucrri i servicii i totodat pe locuri de ocazionare, cheltuielile de exploatare nregistrate n
contabilitatea financiar (general), pe structurile menionate mai sus, apar regrupate pe
articole de calculaie, Aceasta ca o consecin a faptului c unele dintre cheltuieli, aa-numitele
cheltuieli indirecte se colecteaz iniial n conturile de colectare i repartizare, de unde apoi, n
vederea calculrii costurilor de producie, se repartizeaz asupra analiticelor corespunztoare
obiectelor de calculaie (purttorilor de costuri). Evident c este necesar ca totalul cheltuielilor
21

de exploatare nregistrate n contabilitatea financiar, n structurile specifice acesteia, s se

regseasc nregistrate n contabilitatea A gestiune, structurate pe articole de calculaie.
3. Clasificarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare. n funcie de locul unde se
efectueaz, cheltuielile de exploatare (producie) se mpart n: .
cheltuieli (directe i indirecte) ale activitii de baz;
cheltuieli ale activitilor auxiliare;
cheltuieli ale activitii comerciale (de desfacere a produciei);
cheltuieli generale de administraie (la nivelul ntreprinderii).
Aceast clasificare influeneaz modul de organizare a contabilitii cheltuielilor n
sensul c sunt rezervate conturi anume pentru categoriile respective de cheltuieli, n planul
general de conturi, respectiv n clasa 9 "Conturi de gestiune", grupa 92 "Conturi de calculaie":
921 "Cheltuieli activitii de baz", 922 "Cheltuieli activitilor auxiliare ", 923 "Cheltuieli indirecte
de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie " i 925 "Cheltuieli de desfacere ".
4. Clasificarea cheltuielilor dup legtura lor cu procesul de producie,
Dup legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile de exploatare se grupeaz n:
cheltuieli tehnologice sau cheltuieli de baz
cheltuieli de regie.
Cheltuielile tehnologice sunt dependente strict de procesul de producie, att ca
structur ct i ca volum. n aceast grup se includ consumurile de materii prime i materiale
directe, combustibilul, energia i apa (tehnologice); salariile personalului direct productiv
Cheltuielile de regie cuprind elemente de cheltuieli care nu sunt dependente direct de
procesul de producie, ele avnd rolul de a asigura meninerea structurii de producie i
funcionale a ntreprinderii. Spre deosebire de cheltuielile tehnologice care au caracter direct i
variabil, cheltuielile de regie, n general, au caracter indirect, unele dintre ele fiind variabile, iar
altele, convenional - constante (fixe). n aceast categorie se includ cheltuielile cu iluminatul, cu
nclzirea spaiilor de producie sau spaiilor administrative, cheltuielile cu salariile personalului
TESA, cheltuielile cu ntreinerea i reparaia cldirilor, etc.
5. Clasificarea cheltuielilor dup modul de includere (repartizare) n costul
produciei. n funcie de modul de includere n costul produselor, cheltuielile de producie sunt:

cheltuieli directe i

cheltuieli indirecte.
Cheltuielilor directe cuprind acele cheltuieli care se pot identifica (atribui) pe
produsele a cror fabricare le-a ocazionat chiar n momentul efecturii lor, existnd posibilitatea
de a apare ca poziii distincte n structura costurilor produselor respective. Atribuindu-se
nemijlocit diferitelor produse care le-au ocazionat, ele se mai numesc i cheltuieli specifice sau
individuale i se evideniaz direct n contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
Cheltuielile indirecte (comune) cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica i
repartiza direct pe fiecare produs.
Unele dintre aceste cheltuieli sunt indirecte n raport cu produsele, dar nu i n raport
cu locurile de ocazionare, n sensul c se pot identifica pe diferitele locuri (sectoare) de
cheltuieli (secii, ateliere etc.). Aceste cheltuielile sunt numite cheltuieli indirecte de producie i,
prin folosirea diferitelor procedee de repartizare, se includ, alturi de cheltuielile directe, n
costul de producie al diferitelor bunuri materiale, lucrri sau servicii. Aadar, aceste cheltuieli
sunt evideniate mai nti la contul 923 Cheltuieli indirecte de producie de unde, ulterior, pe
baz de calcule, sunt repartizate la contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
Alte cheltuieli sunt indirecte, nu doar n raport cu purttorii de costuri (produse,
lucrri, servicii), dar i n raport cu locurile (sectoarele) de cheltuieli, aa cum sunt cheltuielile
generale de administraie evideniate la contul 924 Cheltuieli generale de administraie.
Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul seciilor cu producie eterogen (atelierul de
ntreinere l reparaii, sculrie etc.), sunt, de asemenea, unele directe, iar altele, indirecte,
22

evideniate - ambele categorii - la acelai cont 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n analitice
distincte.
6. Clasificarea cheltuielilor dup necesitile asigurrii structurii costurilor de
producie. Pentru calculaia costurilor produselor (purttorilor de costuri) o importan
deosebit o are structura (nomenclatura) cheltuielilor pe articole de calculaie care reprezint o
regrupare a cheltuielilor n procesul calculaiei costurilor, n funcie de modul cum cheltuieli se
atribuie diferiilor purttori de costuri, prin colectare sau prin repartizare.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii prevede urmtoarea structur a
costurilor:
a. cheltuieli directe

materii prime i materiale directe

remuneraii directe;

contribuia privind asigurarea i protecia social (asupra salariilor
directe);
b. cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei);

cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU);

cheltuieli generale ale seciei (CGS)____
c. costul de producie (a+b)
d. cheltuieli de desfacere - ocazionate de vnzarea produselor
fabricate
e. cheltuieli generale de administraie
COSTUL COMPLET (c+d+e)
Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de
repartizare i includerea lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Din punct de
vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, se difereniaz pe ramuri industriale n
raport cu o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de
particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd aprea i alte
articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor i
verificatoarelor cu destinaie special, amortizri directe, reparaii capitale etc.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale
pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i
serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional
asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de
producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de
administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei.
La rndul lor, cheltuielile indirecte, respectiv cheltuielile indirecte de producie,
cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie, avnd un caracter complex,
eterogen se structureaz pe feluri de cheltuieli, respectiv pe articole de cheltuieli. Regulamentul
de aplicare a legii contabilitii nu prevede nomenclatura acestor cheltuieli, lsnd la latitudinea
unitilor patrimoniale modul de adaptare a actualelor reguli de baz privind evidena i
calculaia costurilor de producie n funcie de specificul activitii.
7. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile
de producie se mpart n

cheltuieli materiale sau de munc materializat i

cheltuieli salariale sau de munc vie.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de
producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de
mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i
corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc, iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de
cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.
23

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac

forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la
asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj etc.
8. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului cheltuielile de
producie se mpart n

cheltuieli simple i

cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive,
motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind:
cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizrilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli
polielementare. In aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale
unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei
secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie etc.
9. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori,
cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli productive sau eficiente i

cheltuieli neproductive sau ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n
aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului
de producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci
ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n
ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea
standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea
integral a activitii etc.
10. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie,
acestea sunt

cheltuieli ncorporabile,

cheltuieli neincorporabile i

cheltuieli supletive.
Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul
produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime
i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia
social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor
ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu
ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ
n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile financiare i cele
extraordinare care, de regul, nu se includ n costul produciei, cheltuielile cu impozitul pe profit.
De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuieli
se reflect direct n rezultatul exerciiului.

Nivel real al activitii

Costul subactivitii = costuri fixe 1
Nivel normal al activitii

24

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de

numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau
de ali factori.
Cheltuieli supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n
contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se
ncadreaz:

remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor
individuale i/sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o
comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele
obinute de societile comerciale ai cror conductori au o remuneraie inclus
n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar;

remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la
nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.
11. Sub aspectul planificrii evidenei i calculul cheltuielilor, cheltuielile se
clasific n:
Cheltuieli pe elemente primare
Cheltuieli pe articole de calculaie
Cheltuieli pe elemente primare, clasificare util pentru corelarea diferitelor pri
componente ale programului economic al ntreprinderilor. Structura cheltuielilor pe elemente
primare asigur cunoaterea analitic i concret a cheltuielilor dup natura sau coninutul lor
economic, ca elemente primare i omogene de cheltuieli care nu se mai descompun n alte
cheltuieli. Aceast structur permite s se acioneze direct asupra factorilor care genereaz
cheltuielile n vederea reducerii sistematice a costurilor de achiziie, de producie, de desfacere
i de administraie.
Cheltuieli pe articole de calculaie ce grupeaz cheltuielile dup posibilitatea
localizrii lor pe produse, pe secii, pe activiti. Aceast structur d posibilitatea identificrii
factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau coninutul lor economic.
Astfel, structura cheltuielilor de producie pe elemente primare i articole de calculaie
se prezint astfel:
Cheltuieli pe elemente primare

Cheltuieli pe articole de calculaie

a) materii prime, materiale consumabile

a) materii prime i materiale consumabile

directe
b) materiale recuperabile i refolosibile
b) materiale recuperabile i refolosibile
c) amortizarea imobilizrilor
c) salarii directe
d) alte cheltuieli materiale
d) contribuia la asigurrile sociale, protecia
social i de sntate
I. Totalul cheltuielilor materiale
I. Totalul cheltuielilor directe
(a-b+c+d)
(a-b+c+d)
e) salarii
e) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajului
f) contribuia la asigurrile sociale
f) cheltuieli generale ale seciei
g) contribuia pentru protecia social
II. Totalul cheltuielilor comune e+f
h) contribuia pentru asigurrile de sntate
III. Costul de producie (I+II) sau costul de
secie
i) alte cheltuieli cu munca vie
g) cheltuieli generale ale ntreprinderii
II. Totalul cheltuielilor cu munca vie h) cheltuieli de desfacere
(e+g+h+i)
j) taxe i alte cheltuieli prevzute de lege
i) cheltuieli financiare legate de producie
III. Totalul cheltuielilor (I + II + j)
IV. Costul complet/comercial (I+II+III+g+h+i)
25

La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole

de calculaie trebuie s fie egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare de
cheltuieli.
Exist i alte nomenclaturi de articole de calculaie, mai restrnse, specifice unor
metode de calculaie8.
Astfel, n cazul metodei standard cost, cheltuielile de producie i desfacere se
structureaz pe trei articole de calculaie:
- materiale;
- manoper;
- cheltuieli de regie;
Acolo unde se utilizeaz metoda THM, nomenclatura articolelor de calculaie
cuprinde numai dou poziii:
- cheltuieli (costuri) de transformare, calculate n cazul fiecrui produs pe centre
de producie prin intermediul unui tarif orar de funcionare a mainilor;
- valoarea materiilor prime i materialelor consumate;
12. Clasificarea cheltuielilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului
fizic al produciei. Dup raportul dintre cuantumul lor i volumul fizic al produciei fabricate, se
disting
cheltuieli variabile i
cheltuieli convenional-constante sau fixe.
Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli care i modific volumul N mod
corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al producie. Aa sunt: consumul
de materii prime, materiale de tip energie electric, aburi, ap, pentru necesiti tehnologice,
salariile de baz ale lucrtorilor direct productori, asupra acestora .a.
Cheltuielile convenional-constante, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli fixe, se
caracterizeaz prin aceea c mrimea lor rmne relativ neschimbat sau se modific n
proporii nesemnificative, n cazul creterii sau micorrii volumului produciei. Astfel, sunt
cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor (calculate n sistem liniar) sau chiriile pltite, salariile
personalului retribuit n regie, consumurile de furnituri de birou, sumele pltite pentru
abonamente, cri, reviste, primele de asigurare etc.
Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa de modificarea
volumului produciei care le-a ocazionat se utilizeaz indicele de variabilitate cheltuielilor,
calculat astfel:
Ch1 Ch0
100
Ch0
Iv =
Q1 Q0
100
Q0

Indicele de variabilitate se calculeaz ca raport ntre modificarea

procentual a cheltuielilor n cauz i modificarea procentual a volumului fizic
al produciei. Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fa de evoluia
volumului fizic al produciei, prin intermediul coeficientului de variabilitate, se
pot distinge att n cazul cheltuielilor variabile, ct i n cazul cheltuielilor fixe,
mai multe categorii de cheltuieli ale cror particulariti nu pot fi neglijate n
conducerea valoric a procesului de producie.
Cheltuielile variabile. Analiznd cheltuielile variabile pe baza indicelui variabilitii
se pot distinge: cheltuieli proporionale, cheltuieli progresive, cheltuieli degresive, cheltuieli
flexibile.
8

Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;

26

a) Cheltuielile variabile proporionale se caracterizeaz prin aceea c totalul lor se

modific direct proporional cu volumul fizic al produciei, rmnnd constante cheltuielile
unitare (pe unitatea de produs). La un volum al produciei egal cu zero, nu exist astfel de
cheltuieli. Exemple de asemenea cheltuieli: consumul de materii prime, salariile muncitorilor
pltii n acord simplu etc..
b) Cheltuielile de producie progresive sunt acele-cheltuieli al cror ritm de cretere
este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei, cu efect negativ asupra
profitului. Aceste cheltuieli "supraproporionale" au diferite cauze: scderea productivitii
muncii, micorarea randamentului unor utilaje i instalaii, creterea tarifului de salarizare a
personalului unitii, fr ca prin aceasta s se asigure creterea productivitii muncii,
creterea volumului produciei prin folosirea unor materiale mai scumpe.
c) Cheltuielile de producie degresive ("subproporionale") au caracteristic faptul c
cresc odat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o proporie mai mic. Un astfel de
comportament, vis-a-vis de evoluia volumului produciei, au unele cheltuieli de ntreinere a
spaiului de producie, consumurile de materiale auxiliare, cheltuielile cu remunerarea
muncitorilor auxiliari etc..
Creterea ponderii cheltuielilor degresive n costul produciei are un efect favorabil
asupra profitului ntreprinderii.
d) Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care, ntr-o perioad dat
de timp, scad semnificativ, n ipoteza c, odat declanat procesul de producie, se desfoar
normal i volumul fizic al produciei obinute, relativ constant. Asemenea cheltuieli se ntlnesc
n cazul unor instalaii i utilaje ale cror funcionare are loc "la cald", la punerea n funciune,
dup ce o perioad s-au afla "revizie la rece".
n asemenea cazuri (furnale, oelrii electrice, centrale electrice termoficare etc.), la
repunerea n funciune a agregatelor, au loc consumuri foi mari de combustibil (energie)
tehnologic, dup care consumul lui d s descreasc. Evident c, privite pe o perioad de timp
ndelungat, aceste cheltuieli rmn, esen, cheltuieli variabile.
e) Cheltuieli flexibile sunt cheltuielile variabile care evolueaz alternativ: proporional
cu volumul produciei; degresiv, apoi progresiv .a.m.d..
Cheltuielile fixe. n timp ce cheltuielile variabile sunt determinate producie,
cheltuielile fixe sunt determinate de capacitile de producie prin simple lor existen. Aceste
cheltuieli au indicele de variabilitate zero.
n aceast categorie de cheltuieli, n afara cheltuielilor fixe propriu-zis se includ i
cheltuielile relativ - fixe, care manifest totui o anumit sensibilitate fa de modificarea
volumului fizic al produciei, salariile personalului de administraie i conducere ale ntreprinderii
i seciilor, cheltuielile cu protecie mediului nconjurtor, furnituri de birou i alte cheltui
administrative. n general, rmnnd constante pe total, cota de cheltuieli fixe ce revine unitate
de produs fabricat de ntreprindere, scade sau crete, dup cum volumul fizic al produciei
crete sau scade. De aici concluzia c, sporind volumul fizic produciei, se va diminua costul pe
unitatea de produs i n consecin va crete profitul pe unitate i pe total.
13. n funcie de momentul efecturii cheltuielilor raportat la momentul executrii
produciei, cheltuielile de producie pot fi:
Cheltuieli anticipate
Cheltuielile curente
Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate)
Cheltuieli anticipate (nregistrate n avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate n
perioada de gestiune curent i care privesc producia care se va efectua n perioadele
urmtoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii.
Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectueaz la momentul desfurrii
procesului de producie i se includ n costul produciei din perioada respectiv. De exemplu:
cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.
27

Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ n costul

produciei executate n perioada curent, dar care se vor realiza practic n perioadele urmtoare
de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele i concediile de odihn).
Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producie nu o putem pune n
discuie fr luarea n considerare a procesului economic ce reprezint izvorul acestora,
respectiv producia.

2.1.4. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei

Studierea sistematic i nelegerea coninutului diferitelor feluri i forme de calculaii,
precum i a legturilor dintre ele impun o clasificare a acestora dup anumite criterii eseniale,
ca de exemplu; momentul elaborrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de
timp la care se ntocmesc etc.
1. Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu
procesele i fenomenele economice la care se refera, acestea sunt de dou feluri, i anume:

antecalculaii i

postcalculaii.
Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor
i fenomenelor economice Ia care se refer. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori
care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective.
n categoria antecalculaiilor, se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile
de buget sau de plan, calculaiile standard sau normative etc. Toate aceste calculaii se
bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse forme n raport cu obiectul la care se refer.
Astfel, calculaiile standard, de exemplu, pot fi calculaii pe produs, calculaii pe centre de
responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat etc.
Postcalculaiile sunt acelea care se elaboreaz dup desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor
efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul i
msura n care s-au realizat previziunile prevzute n antecalculaii. Deci aceste calculaii se
bazeaz pe mrimi efective nregistrate n diferitele forme de eviden cu privire la desfurarea
proceselor i fenomenelor economice la care se refer, motiv pentru care se mai numesc i
calculaii efective. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, n
special pe termen scurt.
Postcalculaiile, la rndul lor, pot fi, n raport cu scopul urmrit i metodologia folosit,
calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale activitii economicofinanciare a unitii patrimoniale n cauz.

Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii, iar
indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor se
face pe baza metodologiei contabile.

Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de evidena
statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statisticii i se
pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.

Calculatele de analiz i control ale activiti economico-financiare a unitii
patrimoniale sunt acelea care au la baz datele furnizate att de contabilitate ct
i de statistic i se elaboreaz dup o metodologie proprie analizei i controlului,
putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor,
serviciilor etc. obinute, calculaiile se mpart n

Calculaii totale i

Calculaii pariale.
28

Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea costurilor

obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai
numesc i calculaii complete. Exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin
luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i
vnzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu.
Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului
unui produs, lucrare sau serviciu numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitnd
deci coninutul Iui numai la anumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se
mai numesc i calculaii limitative. Exemplu: calculul costului de producie prin luarea n
considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i anume a cheltuielilor directe, nu i
a celor indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a
cheltuielilor variabile, nu i a celor fixe.
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi:

calculaii periodice i

calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de timp egale.
Exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard etc.care se ntocmesc anual.
Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc Ia intervale inegale de timp.
In aceast categorie se cuprind, n general, o serie de postcalculaii, dar i antecalculaiile de
proiect i de deviz i altele.

2.1.5. Principiile calculaiei costurilor

Principiile de aplicat n calculaia costurilor sunt grupate n cadrul principiilor teoretice
generale, aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor, fie numai
parial. Sunt considerate principii sau reguli generale ale calculaiei costurilor urmtoarele:
1. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea
calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta
difer n raport cu particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care
necesit calculaia respectiv. Astfel, n sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este
reprezentat de o materie prim, un material consumabil, de o anumit marf sau grup de
mrfuri etc. pentru care se face calculaia. In sectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un
produs sau o grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli,
producia n ansamblul ei etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n
scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care
se calculeaz costul.
2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n
determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie. Din
cauza marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se calculeaz n contabilitate i
metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite. Astfel, pentru
calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode n funcie de
particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de
conducere a procesului de producie etc.
3. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie presupune includerea n
costurile unei perioade doar a consumurilor de factori din perioada respectiv. Acest principiu
este o form de manifestate n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei
exerciiilor.
29

Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii de gestiune i

calculaiei costurilor apar, alturi de cheltuielile curente, cheltuieli cuvenite produciei din
perioada n care se efectueaz, deci sunt incluse n costul acestei producii unele cheltuieli
nregistrate n avans sau de repartizat pe mai multe exerciii financiare, precum i unele
cheltuieli preliminare (de exemplu pentru constituirea provizioanelor.
Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans, care urmeaz a se
suporta ealonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenar n perioadele sau exerciiile viitoare, n
contabilitatea general (financiar) se utilizeaz contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans",
prin debitul unui cont de cheltuieli privind activitatea curent, din clasa 6, iar n contabilitatea de
gestiune aceste cheltuieli se vor include n costuri, debitnd, dup caz, unul din conturile de
calculaie din clasa 9, respectiv grupa 92 i creditnd contul 901 "Decontri interne privind
cheltuielile".
4. Delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i
informaiilor caro stau la baza calculrii costurilor. Acest principiu const n delimitarea
datelor i informaiilor contabile pe principalele procese la care se refer, corespunztor
sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare,
producie, desfacere si administraie i conducere.
Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune nregistrarea n
mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i veniturilor n vederea calculrii
eficienei activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai
structur. Astfel n raport cu procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se mpart
din punct de vedere al calculaiei n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, de
producie, de desfacere i de administraie i conducere.
n ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea i localizarea lor trebuie s
se fac n primul rnd pe fiecare secie a activitii de baza i auxiliare. n continuare,
localizarea acestor cheltuieli se poate adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe
comenzi, pe produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu caracteristici
asemntoare, n funcie de metoda de calculaie a costurilor aplicat de ntreprindere. Astfel,
se poate asigura ca n costul de producie al unui produs s se includ numai cheltuielile
aferente acestuia, n funcie de locurile de producie prin care a trecut n fluxul fabricaiei.
Deci delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor
furnizate de contabilitate se face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie, care
constau n stabilirea ct mai just a indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul
fiecrei structuri funcionale, ct i n scop funcional, de conducere eficient a activitii
desfurate n locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun
responsabilitatea conductorului.
n acest scop, contabilitatea de gestiune se folosete, dup caz, de conturile: 921
"Cheltuielile activitii de baz" i 923 "Cheltuielile indirecte de producie", 922 "Cheltuielile
activitilor auxiliare", 924 "Cheltuieli generale de administraie" i 925 "Cheltuieli de desfacere";
5. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaiei costurilor urmrete delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de
producie (cheltuielile de exploatare) de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti: activitatea
financiar, activitatea excepional. Ultimele categorii de cheltuieli (cu unele excepii, ex:
dobnzile aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie) nu se include n
costurile produciei i nu fac obiectul contabilitii de gestiune.
Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele i informaiile furnizate de
contabilitate s fie delimitate i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea
indicatorilor economico-financiari s se fac n aceeai structur. Astfel, indicatorii respectivi
trebuie s cuprind numai date care se refer la o anume activitate.
Aadar, costul produciei nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare
grupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise.
Restul cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei, i anume cheltuielile
30

financiare i cele excepionale, cele cu impozitul pe profit i costul subactivitii, care nu au

legtur cu activitatea de exploatare, nu trebuie s se includ n costul produciei obinute.
Acestea se suport direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
Determinarea cu exactitate a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, pe
diferite feluri de activiti din cadrul unitii patrimoniale, prezint o deosebit importan pentru
calculul cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor
etc. pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i, respectiv, pentru
controlul desfurrii acestor activiti, implicit pentru aprecierea eficienei fiecrei activiti.
Respectarea acestui principiu este valabil i pentru celelalte componente ale sistemului
informaional: previziunea i statistica.
6. Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de
calculaie economic (previzional i statistic). Potrivit acestui principiu, datele furnizate de
diferitele componente ale sistemului informaional economic se pot centraliza pentru calculul,
analiza i controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri i pe ntreaga economie
naional, ntruct ele se determin n mod unitar n cadrul fiecreia dintre componentele
menionate i la nivelul fiecrei structuri organizatorice a economiei naionale.
Necesitatea aplicrii acestui principiu n programarea, contabilizarea i calcularea
costurilor de producie este dictat de faptul c organizarea contabilitii de gestiune i
obinerea informaiilor n legtur cu consumurile materiale i salariale care iau natere n
cadrul procesului de producie i a cror expresie bneasc reprezint costul de producie nu
constituie un scop n sine ci un mijloc principal pentru furnizarea datelor necesare ntocmirii,
urmririi i analizei indicatorilor de costuri prestabilii (programai). Astfel, n conformitate cu
acest principiu, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este necesar s
se fac potrivit obiectivelor urmrite i dup aceeai metodologie de calculare a costului de
producie folosit cu ocazia programri acestuia. In acest sens, se impune ca la organizarea
contabilitii de gestiune s se in seama de aceeai divizare a ntreprinderii pe secii faze de
fabricaie, instalaii, grupe de maini etc, ca locuri (centre) de cheltuieli care au fost avute n
vedere cu ocazia programrii costurilor de producie, s se folo-seac aceeai nomenclatur a
produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i articolelor de calculaie care s-au utilizat cu ocazia
ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie i, respectiv, dac este cazul, a celor generale i de administraie ale unitii, dup
care s-a fcut repartizarea acestora i cu ocazia elaborrii antecalculaiilor privind costurile de
producie s se aplice aceeai metod de calculaie a costurilor care s-a aplicat i cu ocazia
programrii lor etc.
De asemenea, necesitile organizrii calculaiei contabile n concordan cu celelalte
forme de calculaie economic impun adoptarea att n contabilitate, ct i n previziune i
statistic a unui sistem comun de indicatori, precum i norme metodologice unitare pentru
determinarea acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate ct i n
cele de previziune i statistic.
Prin respectarea acestui principiu, se creeaz premisele necesare comparabilitii
datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate i se asigur contabilitii rolul de
principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor
programai n scopul determinrii abaterilor. De asemenea, se creeaz posibilitatea centralizrii
datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naionale n vederea calculrii
de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n legtur cu indicatorii urmrii. Astfel,
statistica poate s determine diveri indicatori economico-financiari pe ramuri i pe ntreaga
economie naional.
7. delimitarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei
n curs de execuie necesit determinarea cu exactitate a produciei neterminate, pentru a
asigura astfel o corect calculaiei a costurilor.

31

2.2. Producia generatoarea costurilor

A doua component a obiectului contabilitii de gestiune o constituie producia. Ea
este studiat sub trei aspecte: al modului de desfurare n spaiu; ca rezultat concret material;
al modului de desfurare n timp.
Privit n spaiu, producia confer contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli.
Acestea sunt expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la nivelul crora se
desfoar operaii tehnologice sau activiti distincte9.
Sub aspectul analizei i controlului costului de producie, este necesar s se apeleze
la diviziuni de uniti contabile n care s poat fi grupate att cheltuielile care se identific pe
produs, ct i cele cu caracter indirect ce urmeaz a fi repartizate asupra produselor realizate.
Astfel de diviziuni contabile sunt cunoscute sub denumirea de centre de analiz i
pot corespunde fie unei diviziuni a ntreprinderii care corespunde cel mai adesea unei funcii, fie
unei diviziuni reale a ntreprinderii care corespunde cel mai adesea unei activiti, de unde i
denumirea de centre de activitate. Centrele de analiz trebuie astfel determinate nct
cheltuielile directe regrupate la nivelul acestora s aib un caracter de omogenitate, iar
omogenitatea unui centru s permit msurarea activitii cu ajutorul unei uniti fizice,
denumit unitate de lucru. Centrele de analiz sunt utile pentru calculul costurilor deoarece
regrupnd cheltuielile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii corecte a
acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic (de
lucru) i baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. n alt ordine de idei,
urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea
responsabilitilor n evoluia centrelor lor.
Centrele de analiz n raport de importana pot fi centre auxiliare al cror cost este
repartizat asupra altor centre de analiz i centre principale al cror cost este repartizat asupra
produselor.
Privit ca un rezultat concret material al activitii desfurate, producia confer
noiunea de purttori de costuri, nelegnd prin acetia un produs, o lucrare executat sau un
serviciu prestat. Aceast delimitare a produciei este necesar deoarece ea genereaz cheltuieli
i n acelai timp le i suport, costul fiind determinat n raport cu acest aspect.
Cunoaterea modului de prezentare a purttorilor de costuri, n practica unei
ntreprinderi, prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii sub aspectul
colectrii i repartizrii cheltuielilor de producie i de desfacere, precum i al procedeelor
utilizate n scopul determinrii costului pe unitatea de produs.

2.2.1. Clasificarea produciei i importana acesteia pentru contabilitatea de

gestiune i calculaia costurilor
Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la nregistrarea
cheltuielilor ocazionate de aceasta s se in seama de destinaia i importana ei, de locurile
de producie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor i particularitile pe care le
prezint.
A. Din punct de vedere al modului de organizare a produciei, n industrie sunt
cunoscute trei tipuri de organizare a produciei: producia individual (de unicate), producia de
mas i producia de serie.
Producia individual const n fabricarea unui produs unicat. De exemplu fabricarea
unor utilaje grele, nave maritime , baraje pentru hidrocentrale, etc.

Achim Baciu, Costurile Organizare, Planificare, Contabilitate, Calculatie, Control si Analiza, Editura Dacia, Cluj Napoca,
2001;

32

Producia de mas se concretizeaz n fabricarea, n cadrul unor perioade de timp

ndelungate i n cantiti mari, a unor produse pe baza acelorai reete, cu aceleai utilaje i
operaii tehnologice. De exemplu fabricarea zahrului, cimentului, uleiurilor, etc.
Producia de serie se fabric n general, n serii, pe loturi, dup o anumit reet i
tehnologie de fabricaie, cu schimbarea periodic a procesului tehnologic. De exemplu:
fabricarea unor modele de confecii i nclminte, motoare, dispozitive, subansamble, etc.
B. Dup destinaie i importan, producia (activitatea) ntreprinderilor10 este de
trei feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie (activitate)
anex.
Producia (activitatea) de baz este aceea care formeaz obiectul activitii principale
(de baz) a ntreprinderii i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i
servicii care sunt destinate, n majoritatea cazurilor, vnzrii n afar, ctre alte uniti
patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderii,
care mai poart denumirea din aceast cauz i de secii de baz. n contabilitate, acestea sunt
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri,
respectiv de gestiune.
Producia (activitatea) auxiliar este aceea care asigur desfurarea normal a
produciei (activitii) de baz, motiv pentru care mai poarta denumirea i de producie
(activitate) ajuttoare. n producia (activitatea) auxiliar se cuprinde fabricarea de produse
secundare sau executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei
electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi etc.
Obinerea acestei producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie, care mai poart
denumirea i de secii ajuttoare, n contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri
(centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producia
auxiliar poate fi destinat nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a
ntreprinderii respective, ci i pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale, atunci cnd depete
necesarul pentru consumul intern al produciei de baz.
Producia (activitatea) anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea
de baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi social-culturale i de trai
ale personalului muncitor al unitii patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul unor secii
neindustriale ale ntreprinderii care au caracterul de anex fa de activitatea principal a
acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe. In aceast categorie se ncadreaz
gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex etc. Ca i seciile auxiliare, i
cele anexe sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie sau de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Aceast clasificare a produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea
contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate al costului su, n sensul c
determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de producie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat i, n continuare, pe produsele fabricate n cadrul
seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei i posibilitile
de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. De asemenea, clasificarea
produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate, care se
face dup criterii diferite i ntr-o anumit ordine de succesiune.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a
ntreprinderii n ansamblul su se realizeaz la nivelul unitii patrimoniale de ctre sectorul
administrativ i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri.
Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale (servicii, birouri etc), care au drept
scop ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii, cum sunt cele de: aprovizionare, producie,
desfacere, prognoz, financiar-contabil etc. Desfurarea activitii n cadrul acestor uniti
ocazioneaz, de asemenea, cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de
10

S-au ales pentru exemplificare ntreprinderile industriale ntruct acestea sunt cele mai numeroase n economie i au
cel mai diversificat proces de producie.

33

ntreprindere (n raport cu conceptul care st Ia baza coninutului acestuia), numai dup ce n

prealabil au fost colectate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

2.2.2. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor

Obiectul de calculaie al costurilor l poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un
serviciu, un semifabricat, o pies, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un
subansambu, o anumit operaie sau o or de lucru la o main sau la un grup de maini, o
faz sau un stadiu de fabricaie, o comand etc.
Varietatea obiectului de calculaie a costurilor este dat de: natura ramurii
economice, obiectul activitii unitii economice i complexitatea acestuia, particularitile
procesului de fabrica ie i modul de organizare a produciei i a muncii etc.
n sens restrns, obiectul calculaiei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret al
activitii, adic latura cantitativ a rezultatelor unitii.
Produsul sau producia pentru care se calculeaz costul se poate exprima cu ajutorul
unei uniti de msur omogen, care poart denumirea de unitate de calculaie. Aceasta
trebuie s corespund formei de prezentare, strii de agregare fizico-chimice i altor
caracteristici ale produselor. n funcie de natura lor, se ntlnesc dou feluri de uniti de
msur sau de calculaie:
- uniti de msur fizice sau naturale i
- uniti de msur convenionale,
Fiind un rezultat concret material, purttorii se comensureaz, pentru aceasta ei
trebuind s aib acelai mod de exprimare cantitativ. n acest scop se utilizeaz unitatea de
msur, care trebuie s corespund formei de prezentare, strii fizico-chimice, strii de
agregare i altor caracteristici ale produselor.
a) Unitile de msur naturale sau fizice se folosesc de ntreprinderile cu
producie omogen n care se regsesc proprietile tehnice i economice ale materialelor din
care se obin, aa cum simt: kilogramul, metrul, litrul, duzina, perechea, etc. In cadrul aceleiai
ntreprinderi, datorit caracterului eterogen al produciei se utilizeaz mai multe entiti de
calculaie. De exemplu, n ntreprinderile de industrializare a laptelui, se ntlnesc ca uniti de
calculaie litrul de lapte, kilogramul sau tona de unt, brnzeturi, etc; n ntreprinderile de confecii
i tricotaje, se ntlnesc ca uniti de calculaie: bucata, completul, perechea, metrul ptrat etc.
b) Unitile convenionale se folosesc atunci cnd producia nu este perfect
omogen, n special la producia sortodimensional sau cuplat cnd produsele obinute
prezint deosebiri eseniale unele fa de altele, dar sunt legate ntre ele prin tehnologii i
organizare de aceleai cheltuieli de producie. Aceste uniti se structureaz n;
- uniti tehnice, stabilite n raport cu o anumit caracteristic, de ordin calitativ sau
funcional pentru produsul n cauz, ca de exemplu: metrul ptrat de geam tras de 3 mm
grosime, la fabricile de geamuri; tona de unt cu 90% grsime, n industria alimentar; uniti
internaionale (u.i.), n industria antibioticelor, vagon marf cu dou osii n industria
constructoare de maini etc.
- forma unor cifre de echivalen obinute prin calcul. n aceste situaii se alege un
parametru (o caracteristic) comun tuturor produselor, ca de exemplu, consumul specific de
materii prime, timpul de funcionare a utilajului, orele de activitate productiv etc, a crui mrime
se raporteaz la mrimea corespunztoare celui mai reprezentativ produs sau cel considerat ca
baz de calcul. Astfel se obin diferii coeficieni care se folosesc pentru omogenizarea
calculatorie a produciei. Aceste uniti de calculaie convenionale au un rol intermediar,
ntruct costul se calculeaz, n final, tot pe uniti naturale (fizice) pentru produsul finit obinut
din procesul de producie. Numai n puine cazuri costul se stabilete exclusiv pe uniti
convenionale, cum ar fi: hantrul artur normal, la o mie de borcane convenionale etc.
34

2.3. Costul de producie instrument al conducerii firmei

Desfurarea procesului de producie, respectiv realizarea produselor, desfacerea
acestora pe pia, prestarea de servicii, executarea de lucrri implic ntotdeauna consumuri de
munc i mijloace de producie, consum exprimat n form bneasc. Aceste mbrac forma
cheltuielilor11. Orice ntreprinztor, nainte de a ncepe o anumit activitate productiv, recurge
la un calcul relativ simplu, strns legat de urmtoarea ntrebare: care va fi profitul adus de
producerea i desfacerea bunului sau serviciului pe care intenioneaz s-l ofere
cumprtorilor?
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activiti lucrative,
reprezentnd diferena dintre valoarea produselor vndute i cheltuielile ocazionate de
obinerea acestora. Profitul ofer o imagine asupra modalitilor n care se desfoar
activitatea ntr-o firm, dac aceasta reuete sau nu din veniturile obinute n urma vnzrii
produciei s-i acopere cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei respective. Profitul
dezvolt iniiativa economic a proprietarilor i determin stimularea material a lucrtorilor, n
condiiile realizrii unei activiti eficiente.
Organizarea i desfurarea oricrei activiti economice trebuie s fie concomitent
util - adic s rspund unor nevoi reale ale societii i rentabil asigurnd, pe lng
acoperirea cheltuielilor, obinerea de profit. Rentabilitatea sintetizeaz aciunea tuturor factorilor
implicai n procesul de producie i reflect capacitatea unei firme de a obine profit n vederea
dezvoltrii sale ulterioare.
Ea arat eficiena cu care sunt folosite resursele materiale i umane n activitatea de
producie. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs, de grup de produse, firm sau
la nivel de ramur i se exprim att n form absolut, ct i n form relativ, cu ajutorul ratei
rentabilitii. Rata rentabilitii este o mrime relativ i exprim msura n care resursele
avansate sau consumate aduc beneficii, respectiv profit i poate cpta forme diverse, dup
cum se exprim numrtorul profit, precum i numitorul raportului capital cheltuit, capital
avansat, costul unui factor de producie sau costul mai multor factori de producie.
Printre cile de cretere a rentabilitii se regsete i reducerea costurilor de
producie care poate avea loc att prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, ct i a
cheltuielilor cu munca materializat, fapt ce se reflect n nivelul rentabilitii prin creterea
profitului.
Reducerea costurilor de producie se obine prin introducerea progresului tehnic care
acioneaz n direcia perfecionrii activitii de aprovizionare tehnico-material, micorrii
cheltuielilor materiale, a cheltuielilor de exploatare a utilajelor, creterii productivitii muncii, ,
diminurii cheltuielilor administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor neproductive,
reproiectrii produselor cu caracteristici tehnico-economice necorespunztoare, utilizrii ct mai
complete i eficiente a capacitilor de producie.
De aici se desprinde concluzia c analiza costurilor este necesar n scopul urmririi
contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor.
Urmrirea activitii se realizeaz sub diverse aspecte:
productivitate,
eficien global.
Productivitatea proprie a unui factor de producie reprezint capacitatea acestuia
rezultat din nivelul su de perfecionare tehnic de a contribui la crearea unui volum de bunuri
materiale i servicii n condiiile meninerii unui nivel constant de performan a celorlali factori
care contribuie la realizarea procesului de producie. Nivelul productivitii se poate exprima fie
prin cantitatea de produse obinut prin utilizarea unei uniti dintr-un factor de producie, fie
prin consumul de factori de producie necesar obinerii unei uniti de produs. Indiferent de
11

Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003;

35

modul de exprimare a productivitii, pentru creterea acesteia trebuie s se acioneze asupra

consumului de factori de producie.
Eficiena global rezult din studiul alocrii optime a resurselor n scopul maximizrii
tuturor formelor de eficien astfel nct s se realizeze o compatibilitate ntre politica actual i
viitoare a firmei i cea definit de autoriti n scopul realizrii echilibrului economic, social i
ecologic dorit, respectiv calitatea produselor i preul acestora s se afle n concordan cu
nevoile consumatorilor, calitatea vieii s nu fie compromis de poluare, meninerea puterii de
cumprare a salariilor, a nivelului ocuprii forei de munc.
Oriunde se desfoar activiti de producie, prestri de servicii i executri de
lucrri, exist i costuri. n condiiile n care resursele sunt relativ limitate, firmele trebuie s
depun eforturi pentru a obine ceea ce este necesar pentru desfurarea activitii. Cunoatem
faptul c obinerea unor costuri supradimensionate duce la diminuarea profiturilor i, n
consecin, trebuie s inem seama de acest lucru n momentul n care stabilim planul de
desfurare al unei activiti.
Inginerul preocupat n permanen pentru cunoaterea ultimelor nouti ale tiinei
este tentat s afirme c, pe plan tehnic, totul este posibil. n acelai timp, economitii, avnd n
vedere latura financiar, modernd acest optimism, vin cu ntrebarea Da! Dar cu ce cost?.
n asemenea condiii, costul este singurul mijloc de testare a utilitii i oportunitii
realizrii activitii propuse n ceea ce privete msurarea eficienei resurselor ce vor fi
consumate. Astfel, trebuie avut n vedere multitudinea de ntrebri care se poate formula i a
cror rspunsuri pot asigura luarea celor mai bune decizii, ntrebri care privesc diagnosticul,
evoluia viitoare a costurilor i a vieii produsului i, implicit, fundamentarea i luarea propriuzis a deciziilor.
Din varietatea acestora, se pot evidenia ntrebri precum:
Ct cost producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al firmei?
Aceast ntrebare deriv din dou considerente; primul rezult din faptul c resursele au un
caracter limitat, iar al doilea este dat de dorina ntreprinztorului de a obine un profit ct mai
mare. Cheltuielile ocazionate de consumul factorilor de producie sunt integrate n pre care
reprezint un element principal prin care produsele sunt apreciate i cunoscute de ctre
consumatori. Deci, costul care reprezint element fundamental al preului, alturi de profit,
poate determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de producie al firmei depinde
att volumul fizic de activitate, ct i profitul firmei.
Costurile practicate sunt competitive i pentru ce perioad este evitat riscul de a fi
deficitare? n economia de pia concurena este trstura esenial a acesteia, iar productorii
urmresc s-i impun produsele prin calitate i, implicit, prin pre. Costul de producie
determin, de fapt, mrimea preului, micorndu-l sau nu. Aadar, pentru ca firma s devin
competitiv, iar produsele acesteia s fie cutate, trebuie acionat, n afara aspectului calitii,
asupra reducerii preului, respectiv asupra costului, deoarece firmele a cror costuri sunt
ridicate n procesul concurenei pierd, se ruineaz.
Cum se pot reduce costurile i asupra cror componente ale acestora se poate
aciona? Reducerea costului este o problem esenial dac se are n vedere caracterul limitat
al resurselor de materii prime i combustibil i care ndeamn la utilizarea raional a acestora.
De asemenea, productorul urmrete ca producia sa s fie rentabil, el fiind preocupat ca, la
o cheltuial de producie dat, s obin maximum de producie i de profit sau, la o anumit
producie i un anumit nivel al profitului, s realizeze o cheltuial de producie ct mai mic.
Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate aciona n toate fazele de via a unui
produs: de concepie, de proiectare, de fabricaie propriu-zis, de desfacere a bunurilor
respective. Se poate aciona n direcia nlocuirii materialelor deficitare cu altele mai ieftine i
pentru care nu exist pericolul epuizrii imediate, a utilizrii unor forme neconvenionale de
energie, a redimensionrii stocurilor, perfecionrii tehnologiilor de fabricaie, a creterii
productivitii muncii, a reducerii diferitelor categorii de cheltuieli ce intr n componena
costurilor, etc., cu respectarea condiiei eseniale de a nu fi afectat calitatea produsului.
36

Evoluia costurilor fiecrei secii, atelier i sector de activitate este normal? Este
dificil de dat o definiie a costurilor normale. Teoria i practica consider ca fiind costuri normale:
- nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a nregistrat pentru produs sau n ramura
de activitate respectiv;
- standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricaie care asigur
realizarea produselor n parametrii proiectai;
- costurile care asigur un profit net anual echivalent dobnzii aferente capitalului
propriu. n legtur cu aceast problem, n literatura de specialitate se ntlnesc anumite
mrimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu.
La nivelul firmei trebuie s existe un plan al costurilor care s constituie permanent o
baz de raportare pentru realizrile fiecrei perioade. Costurile trebuie adaptate permanent,
orice supra sau subdimensionare genernd aspecte negative n cadrul activitii.
Creterea ocazional a cheltuielilor chiar ntr-o singur lun este sau nu justificat?
Orice manager trebuie s aib n vedere dou aspecte: pe de o parte,
ntreprinztorul tie c fiecare leu cheltuit inutil nseamn reducerea profitului cu acel leu i, pe
de alt parte, el tie c a economisi nu ntotdeauna nseamn a nu cheltui sau a nu consuma,
ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebuie avut n vedere ct se cheltuie dac nu se pierde un leu.
Evoluia vnzrii produselor la preurile practicate se ncadreaz n programul stabilit
sau exist abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este esenial pentru
determinarea locului firmei n sectorul su de activitate, a poziiei sale pe pia, a aptitudinilor
acesteia de a iniia i dezvolta diferite activiti profitabile. n funcie de veniturile firmei, se poate
aprecia dac firma este suficient de important, dac are semnificaie, raportnd rezultatele
sale la cele ale sectorului, respectiv dac cota sa de pia este neglijabil, putndu-se lua
decizii strategice n consecin.
ntre venituri i cheltuieli se face corelaie n sensul c realizarea unui venit
presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea, anticiparea evoluiei vnzrilor i
realizarea lor conform programului stabilit are implicaii asupra stabilirii costurilor i invers. n
situaia n care apar abateri de la programul stabilit, este necesar stabilirea cauzelor care au
generat aceste abateri i msurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri s fie corectate.
Aadar, costul de producie exprim esena unui ntreg sistem de legturi care iau
natere n sfera aprovizionrii, produciei, circulaiei, legturi ce se stabilesc ntre agenii
economici, ntre ageni economici i consumatori la un moment dat.
O firm, n condiiile economiei de pia, poate supravieui n cazul n care obine
venituri care s depeasc cheltuielile de producie. De aceea, o preocupare deosebit pentru
conducerea firmelor este reducerea costului de producie.
O firm, pentru a ajunge la rezultatul dorit, trebuie s-i minimalizeze costurile de
producie. Astfel, o firm va ncerca s obin produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel nct
din venitul su obinut s realizeze profit sau s obin sume necesare pentru alte obiective.
Regula celor mai mici costuri spune c dac, n situaia n care pentru fiecare factor de
producie produsul marginal unitar este identic, atunci firma i reduce la minim costul de
producie.
Reducerea costului de producie n cele mai bune condiii trebuie s aib la baz
analiza aprofundat a factorilor de producie implicai n procesul de producie sub toate
aspectele, astfel nct aceast minimizare s nu deterioreze calitatea bunurilor obinute.
Calculul i analiza costului de producie sunt deosebit de importante la nivelul firmei
datorit informaiilor furnizate care stau la baza fundamentrii deciziilor n firm. Desfurarea
activitii firmei, precum i extinderea sa, se bazeaz pe modul n care ntreprinztorul reuete
s-i recupereze, prin vnzarea produselor, costul determinat de producerea i desfacerea lor,
precum i de obinerea profitului.
Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit corespunztor sunt
elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea competitivitii, a prestigiului firmei,
combinarea eficient a factorilor de producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n
37

costul de producie. De aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa

de indicator central n sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate n
calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producie, a unor anumite
categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul de
producie, la organizarea i perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile de
producie trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate cu
standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv i,
bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor.
Contribuia costurilor n fundamentarea deciziilor este de necontestat i se reflect n:
- alegerea variantei optime de producie;
- determinarea volumului de activitate;
- compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate de
concuren pentru determinarea diferenelor ce rezult din modul de organizare a
activitii, de gradul de nzestrare tehnic, de modul de organizare a muncii i de
calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
- crearea posibilitii exercitrii tuturor funciilor activitii de conducere;
- crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaiei pentru planificarea financiar
intern, putndu-se realiza anumite programe privind evoluia unor indicatori ai
firmei;
- orientarea potenialilor investitori asupra eficienei economice a unor noi activiti sau
asupra nfiinrii de noi firme;
- sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor ce permit identificarea unor ci care s
pun rapid n eviden anomaliile care apar.

2.4. Teste gril de autoevaluare

1. Din punctul de vedere al economic costul reprezint:
a. acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz
cheltuielile suportate de ntreprindere pentru producerea i vnzarea acelui bun;
b. suma cheltuielilor totale efectuate de ntreprindere n cursul unei perioade de
gestiune;
c. preul de vnzare al unui bun sau serviciu stabilit n mod liber pe pia prin
confruntarea cererii cu oferta;
d. totalitatea plilor pe care le efectueaz o ntreprindere n cadrul relaiilor
financiare pe care le promoveaz;
2. Una din urmtoarele categorii de cheltuieli nu poate fi inclus n categoria cheltuielilor de
producie:
a. cheltuieli de desfacere;
b. cheltuieli generale de administraie;
c. cheltuieli extraordinare;
d. cheltuieli cu amortizarea;
e. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
3. Ce reprezint diferena dintre costul de producie (10.000.000) i costul complet
comercial (11.200.000) n situaia n care nu exist costuri de subactivitate?
a. cheltuieli de administraie;
b. cheltuieli de desfacere;
c. cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere;
d. profit;
e. pierdere.
38

4. Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de .. efectuate pentru a obine
i vinde un produs, un serviciu sau o activitate etc.:
a. Cheltuieli;
b. Pli;
c. Bani;
d. Venituri;
e. Credite;
5. Costul subactivitii const n:
a. cheltuieli variabile generate de producia inferioar capacitii normale;
b. cheltuielile fixe generate de producia inferioar capacitii normale;
c. cheltuieli indirecte generate de producia inferioar capacitii inferioare de
producie;
d. cheltuieli curente generate de utilizarea neadecvat a capacitii de producie;
e. cheltuieli directe generate de capacitatea de producie;
6. Raportnd momentul elaborrii calculaiei la perioada n care are loc procesul de
fabricare al produselor, lucrrilor i serviciilor, deosebim:
a. Antecalculaii i postcalculaii;
b. Calculaii pe articole de calculaie i calculaii pe elemente primare de cheltuieli;
c. Calculaii pe unitatea de produc i calculaii pe ntreaga ntreprindere;
d. Calculaii de deviz i calculaii de buget;
e. Calculaii periodice i calculaii neperiodice;
7. Dup legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile de exploatare se grupeaz n:
1. cheltuieli tehnologice
4. cheltuieli
7. cheltuieli de regie;
2. cheltuieli
de
extraordinare;
8. cheltuieli fixe;
exploatare;
5. cheltuieli directe;
9. cheltuieli variabile;
3. cheltuieli financiare;
6. cheltuieli indirecte;
a.
b.
c.
d.
e.

1 + 6;
2 + 3 + 4;
8 + 9;
1 + 7;
6 + 8;

8. Cheltuielile de regie cuprind acele elemente de cheltuieli care:

a. sunt dependente strict de procesul de producie, att ca structur ct i ca volum;
b. se pot identifica pe produsele, lucrrile sau serviciile a cror fabricare le-a
ocazionat chiar n momentul efecturii lor;
c. rmn relativ neschimbate sau se modific n proporii nesemnificative, n cazul
creterii sau micorrii volumului produciei;
d. nu sunt dependente direct de procesul de producie, avnd rolul de a asigura
meninerea structurii de producie i funcionale;
9. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune:
a. includerea cheltuielilor n costuri trebuie efectuat n perioada de cnd are loc
fabricaia produselor de care sunt legate, independent de perioada cnd s-au
efectuat cheltuielile n cauz;
b. cheltuielile de producie trebuie defalcate i delimitate pe procesele care le-au
ocazionat;
c. separarea cheltuielilor de producie de cheltuielile ocazionate de restul activitii
39

desfurate de ntreprindere;
d. delimitarea cheltuielilor pe exerciii financiare, indiferent de momentul plii;
e. nici un rspuns corect;
10. Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli:
a. al cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al
produciei;
b. care se modific proporional cu volumul fizic al produciei;
c. al cror ritm de cretere este mai mic dect cel al volumului fizic al produciei;
d. care scad pe msur ce volumul fizic al produciei crete;
e. evolueaz neregulat n raport cu volumul fizic al produciei.
11. Cheltuieli supletive sunt acele cheltuieli care:
a. nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei
obinute.
b. nu se nregistreaz n contabilitatea de gestiune, dar se includ n costul produciei
obinute.
c. se nregistreaz n contabilitatea financiar i nu se includ n costul produciei
obinute.
d. care se includ n mod normal n costul produciei fabricate.
e. n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate.

12. Costul complet sau comercial este egal cu:

a. costul de secie sau costul de producie;
b. costul de secie + cheltuieli generale de administraie repartizate proporional;
c. costul de secie + cheltuieli generale de administraie repartizate proporional +
cheltuieli de desfacere repartizate proporional asupra purttorilor de costuri;
d. cheltuieli cu materii prime i materiale directe + cheltuieli cu manopera direct +
cote aferente cheltuielilor cu manopera direct;
e. totalitatea cheltuielilor de exploatare la care se adaug cheltuielile financiare i
cele extraordinare repartizate proporional asupra purttorilor de costuri;
13. Dup modul de repartizare n costul produselor lucrrilor i serviciilor, cheltuielile de
producie se mpart n:
a. cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare;
b. cheltuieli variabile i cheltuieli fixe;
c. cheltuieli tehnologice i cheltuieli de regie;
d. cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
e. cheltuielile activitii de bat, cheltuielile activitii auxiliare, cheltuielile activitii
de desfacere, cheltuieli generale de administraie.
14. Cheltuielile de regie cuprind acele elemente de cheltuieli care:
a. sunt dependente strict de procesul de producie, att ca structur ct i ca volum;
b. se pot identifica pe produsele, lucrrile sau serviciile a cror fabricare le-a
ocazionat chiar n momentul efecturii lor;
c. rmn relativ neschimbate sau se modific n proporii nesemnificative, n cazul
creterii sau micorrii volumului produciei;
d. nu sunt dependente direct de procesul de producie, avnd rolul de a asigura
meninerea structurii de producie i funcionale;
15. O ntreprindere obine dou loturi succesive de produse, primul este format din 2.000
buc. i determin cheltuieli totale de 40.000 lei, iar lotul urmtor este format din 2.200
40

buc. i determin cheltuieli totale de 50.000 lei. Costul marginal este:

a. 22,73 lei/buc;
b. 20 lei/buc;
c. 50 lei/buc;
d. 21,43 lei/buc;
e. 42,73 lei/buc;

16. O societate comercial obine un volum fizic al produciei de 500 buc. pentru care
efectueaz cheltuieli cu salariile muncitorilor auxiliari de 20.000.000 lei. Creterea
produciei la 1000 buc. ar determina creterea cheltuielilor cu salariile muncitorilor
auxiliari la 30.000.000 lei. Precizai care este mrimea indicelui de variabilitate i tipul de
cheltuial n care se ncadreaz:
a. 0,5; cheltuieli progresive;
b. 2;
cheltuieli progresive;
c. 0,5; cheltuieli degresive;
d. 0,5; cheltuieli regresive;
e. 2;
cheltuieli degresive.
17. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli variabile pe unitate 21.000 lei, costuri fixe totale
1.590.000 lei, preul unitar de vnzare 47.500 lei. n cursul anului s-au vndut 70
produse. Care este profitul ce s-ar obine n cazul n care societatea mrete numrul
produselor vndute cu 20 % i micoreaz preul de vnzare cu 1.000 lei/buc:
a. 2.142.000 lei;
b. 636.000 lei;
c. 2.316.000 lei;
d. 552.000 lei;
e. 600.000 lei;
18. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli variabile pe unitate 21.000 lei, costuri fixe totale
1.590.000 lei, preul unitar de vnzare 47.500 lei. n cazul n care costurile variabile s-ar
micora cu 10 % determinai numrul de uniti ce trebuie vndute pentru a obine un
profit de 640.800 lei:
a. 47 buc
b. 34 buc
c. 78 buc
d. 117 buc
e. 105 buc
19. Dispunei de urmtoarele date: pre de vnzare unitar 1.500 lei/buc, cost variabil unitar
800 lei/buc, cheltuieli fixe 5.000.000 lei. Ce cantitate trebuie fabricat i vndut pentru a
obine un profit de 5.500.000 lei:
a. 7.000 buc;
b. 714 buc;
c. 15.000 buc;
d. 13.125 buc;
20. O societate fabric dou produse A i B, capacitatea normal de producie fiind de
40.000 uniti pentru produsul A i 60.000 uniti pentru produsul B. n exerciiul curent
societatea a fabricat 32.000 uniti din produsul A i 58.000 uniti produs B. tiind c n
anul N, cheltuielile totale au fost de 400.000.000 lei, iar cele indirecte 250.000.000 lei, din
care variabile 50.000.000 lei. Care este costul subactivitii?
a. 10.000.000 lei;
b. 20.000.000 lei;
41

c. 25.000.000 lei;
d. 160.000.000 lei;
e. 110.000.000 lei;

42

CAPITOLUL III
ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I PROCEDEELE
UTILIZATE N CALCULAIA COSTURILOR
Modelul general al calculaiei costurilor se poate exprima generic prin ecuaia
Cu = CD+CIrep
Cu = reprezint costul unitar;
CD - suma cheltuielilor directe aferente unitii de produs;
CIrep - suma cheltuielilor indirecte aferente unitii de produs.
Realizarea practic a inteniei teoretice cuprins n metod presupun folosirea a
diferite procedee, tehnici i instrumente corespunztoare, aa nct metod mai poate fi definit
ca fiind ansamblul acestora.
Privit prin aceast prism, metoda de calculaie a costurilor de producie poate fi
definit ca reprezentnd un ansamblu de procedee logice, tehnici fi instrumente prin care se
realizeaz un sistem de lucrri privind procesul de prelucrare a informaiilor generate de
cunoaterea laturii cantitative i valorice a procesului de producie. La aceste procedee ne
referim n continuare.

3.1. Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidena

cheltuielilor i a produciei.
Conform OMFP 1826/2003, contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre
administratorul ntreprinderii fie utiliznd conturi specifice (clasa 9 Conturi de gestiune), fie prin
dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidentei tehnico-operative
proprii.
Cu ajutorul conturilor rezervate contabilitii de gestiune prevzute prin Precizrile
referitoare la organizarea i conducerea acestei contabiliti se pot efectua urmtoarele
operaiuni:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi
ncorporate n costuri;
b) nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetate n structurile:
- cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii, aciuni i prestaii turistice;
- cheltuieli indirecte pe secii, activiti, compartimente, magazine, etc.;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate, lucrrilor executate,
serviciilor prestate, n decursul unei perioade de calculaie a costurilor, n aa-zisele preuri
nregistrate, care n funcie de opiuni ar putea fi: costuri antecalculate (normate, standard, etc.)
sau preuri de vnzare (en gros, en detail etc.);
d) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie
(fabricaie), la sfritul unei perioade de calculaie a costurilor, evaluat n costuri efective sau
reale;
e) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale
produciei fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate i preurile de nregistrare ale
acesteia.
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune au
instituit i nominalizat urmtoarele grupe de conturi:
43

grupa 90 Decontri interne

grupa 92 Conturi de calculaie
grupa 93 Costul produciei
Utilitatea conturilor din clasele prevzute este orientativ i nu este obligatorie, iar
persoanele juridice pot dezvolta i adapta conturile de gestiune n funcie de specificul activitii
i necesitile proprii de informare, cu condiia determinrii corecte a costurilor de producie la
care nregistreaz stocurile n contabilitatea financiar.
CONTABILITATEA DECONTRILOR INTERNE
n grupa 90 Decontri interne s-au instituit i nominalizat trei conturi i anume:
- 901 Decontri interne privind cheltuielile
- 902 Decontri interne privind producia obinut
- 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Fiecare dintre aceste conturi au roluri i funcii contabile distincte.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile - este cont sintetic de gradul I,
operaional, de pasiv, cu ajutorul cruia se ine evidena deconturilor interne privind cheltuielile
directe din seciile de baz i auxiliare, cheltuielile indirecte, fixe i variabile, cheltuielile
generale de administraie precum i cheltuielile de desfacere i stabilirea diferenelor ntre
costurile standard i costul efectiv de prelucrare al produselor finite, semifabricatelor, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie. Acest cont
joac rolul unui cont oglind sau de reflectare a cheltuielilor, realiznd legtura dintre
contabilitatea financiar i cea de gestiune, avnd funcie distinct i anume:
 n creditul su nregistreaz mrimea cheltuielilor de exploatare calculate n cursul lunii
(unei perioade de calcul) pe destinaii n funcie de posibilitile de identificare ale acestora
pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie, structurate pe elemente primare de cheltuieli
sau articole de calculaie care au fost nregistrate n contabilitatea financiar, prin debitul
conturilor de calculaie, i anume:
-

colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor justificative:

%
Cheltuielile

= 901
Decontri
de
cheltuielile

interne

privind

921
activitii
baz
922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare
-

calcularea cheltuielilor indirecte de producie pe baza documentelor justificative:

901 Decontri interne privind
923 Cheltuieli indirecte de producie =
cheltuielile

colectarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de desfacere:

%
924
Cheltuielile
generale
administraie
925 Cheltuielile de desfacere

= 901 Decontri interne privind

de
cheltuielile

 n debitul su, se nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al produselor,

lucrrilor, serviciilor obinute / executate, inclusiv a produciei n curs de execuie, conform
nregistrrilor:
- decontarea costului efectiv al produciei finale obinute, lucrri executate, servicii prestate:
44

901
Decontri
cheltuielile

interne

privind =

%
931 Costul produciei obinute
903 Decontri interne privind diferenele de
pre

decontarea costului efectiv al produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie:

901 Decontri interne privind
cheltuielile

933 Costul produciei n cure de

execuie

Un asemenea tratament contabil al contului 901 Decontri interne privind

cheltuielile face ca la sfritul lunii rulajul su debitor s fie egal cu suma rulajelor debitoare ale
conturilor din clasa a 6 - a, dac acestea privesc cheltuielile de exploatare i sunt integral
ncorporabile, conform relaiei:
RD 901 = RD cl. 6 - a cheltuieli exploatare
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut, este un cont sintetic
de gradul I, bifuncional, utilizat pentru evidenierea decontrilor interne privind costul produciei
obinute n cursul lunii, evaluat la cost standard (pre de nregistrare), precum i pentru
decontarea la sfritul lunii a costului efectiv al acestei producii obinute.
Soldul su reprezint diferenele ntre costul standard (pre de nregistrare) i costul
efectiv al acesteia i producia obinut n cursul lunii i care poate fi creditor, exprimnd
diferenele favorabile, respectiv economiile, sau debitor, exprimnd diferenele nefavorabile,
deci depirile.
 n creditul contului se nregistreaz, n cursul lunii, producia finit, lucrrile executate i
serviciile prestate, evaluate la cost standard (pre de nregistrare), precum i mrimea
diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre preul de nregistrare (cost standard) i costul
efectiv al aceleiai producii obinute, prin formularea contabil:
%
931 Costul produciei obinute
903
Decontri
interne
diferenele de pre

= 902 Decontri interne privind producia

obinut
privind

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se detaliaz n analitic pn

la nivel de obiect de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul acestora pe elemente primare
de cheltuieli, corespunztor bugetarii cheltuielilor directe pe obiecte de eviden i calcul, iar a
celor indirecte la nivel de centru de analiz sau activitate.
O asemenea detaliere a contului permite ca acestea s ndeplineasc i rolul unui
cont de rezultate ale contabilitii de gestiune.
 n debitul contului se nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al produciei
terminate, finisate, conform datelor din fiele de post calcul, prin nregistrarea:
902 Decontri interne privind producia
obinut

= 921 Cheltuielile activitii de baz

Soldul contului 902 ne arat diferenele de pre favorabile sau nefavorabile. Indiferent
de soldul su contul 902 se nchide la sfritul lunii prin contul 903 care preia diferene
favorabile sau nefavorabile de cost aferente producie obinute.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este cont sintetic de
gradul I, cont de activ, care se poate detalia n analitic pe obiecte de eviden i calcul a
45

costurilor, iar n cadrul acestuia pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie,
oferind astfel o larg posibilitate de analiz a costurilor.
El oglindete diferenele de pre calculate la sfritul lunii (perioadei de calcul a
costurilor) ntre costul efectiv al produciei obinute i costul standard (preul de nregistrare).
Reglementar, acest cont este un cont de transfer a diferenelor dintre preurile de
nregistrare i costurile efective ale produciei fabricate, deci ntre contul 902 Decontri interne
privind producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
 n debitul su oglindete, la sfrit de lun, mrimea diferenelor de pre favorabile sau
nefavorabile aferente produciei finite obinute din procesul de producie, prin nregistrarea:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre

902 Decontri interne privind

producia obinut

 n creditul su se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea diferenelor de pre aferente

produciei obinute, conform nregistrrii:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

903 Decontri interne privind

diferenele de pre

n urma acestor nregistrri, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre
nu prezint sold, la sfrit de lun.
Conturile de calculaie a costurilor
Au fost instituite i nominalizate, n grupa 92 Conturi de calculaie, 5 conturi, care
oglindesc n fapt activitile generatoare de cheltuieli, respectiv:
- 921 Cheltuielile activitii de baz;
- 922 Cheltuielile activitii auxiliare;
- 923 Cheltuielile indirecte de producie;
- 924 Cheltuieli generale de administraie;
- 925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, este un cont sintetic de gradul I, cont
de activ, cont de calculatie, care se detaliaz n analitic pe secii, obiecte de eviden i calcul al
costurilor ce constituie obiect al activitii de baz, iar n cadrul acestora pe elemente primare
de cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul, n contabilitatea de
gestiune, a bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs, lucrare, serviciu, aciune
sau prestaie turistic, component a produciei de baz.
 n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe aferente
produciei de baz, prin formulele contabile:
- colectarea cheltuielilor directe pe baza cheltuielilor
921 Cheltuielile activitii de baz =
-

901 Decontri interne privind

cheltuielile

prelucrarea valorii prestaiilor seciilor auxiliare imputabile nemijlocit produciei activitii de

baz:

921 Cheltuielile activitii de baz = 922 Cheltuielile activitii auxiliare

46

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie alocabile produciei de baz:

921 Cheltuielile activitii de baz =

-

923 Cheltuieli indirecte de

producie

repartizarea cheltuielilor generale de administraie, n msura n care sunt costuri

suportate pentru a aduce stocurile la forma i n locul n care se gsesc n prezent,
conform nregistrrii:

921 Cheltuielile activitii de baz =

924 Cheltuieli generale de

administraie

 n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea costului efectiv al

produciei finite, precum i a produciei n curs de execuie, conform formulei contabile:
%
= 921 Cheltuielile activitii de
902 Decontri interne privind producia
baz
obinut
933 Costul produciei n curs de
execuie
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont sintetic de gradul I, de
activ, cont de calculaie, operaional, detaliat n analitic pe secii, obiecte de calculaie ale
produciei auxiliare, cu precizarea elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei bugetelor de cheltuieli directe
ale activitilor auxiliare. n cazul seciilor auxiliare cu producie omogen poate fi utilizat un
singur cont analitic pentru nregistrarea global a cheltuielilor directe ct i a celor indirecte. n
cazul produciei auxiliare eterogene trebuie s se instituie conturi analitice pentru cheltuielile
directe ale fiecrui produs, lucrare, serviciu, aciune sau prestaie turistic ce constituie obiect al
activitii seciilor auxiliare.
 n debitul contului se nregistreaz n cursul lunii:
- mrimea cheltuielilor directe privind activitile auxiliare colectate, ce au fost contabilizate
i n contabilitatea financiar, prin nregistrarea
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
-

901 Decontri interne privind

cheltuielile

mrimea cheltuielilor generale de administraie alocate raional costului produciei auxiliare

destinate vnzrii, prin nregistrarea:

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

924 Cheltuieli generale de

administraie

 n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun:

- valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitile de baz, pentru secii,
sectorul administrativ, ori sectorul desfacerii, precum i costul produselor finite destinate
vnzrii i respectiv al produciei n curs de execuie, conform nregistrrii:

47

%
= 922 Cheltuielile
902 Decontri interne privind producia
auxiliare
obinut
921 Cheltuielile activitii de baz
923 Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuieli
generale
de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere
933 Costul produciei n curs de
execuie

activitilor

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont sintetic de gradul I,

operaional de activ, cont de colectare i repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, detaliat
n analitic pe secii, cu identificarea regiei variabile respectiv fixe, cu precizarea n cadrul
acestora pe fiecare element primar de cheltuieli sau articol de execuie.
Dac unitatea are o singura secie de producie, nu este necesar detalierea n
conturi analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficient dezvoltarea doar pe elementele primare
sau pe articole de calculaie. n caz contrar, se impune deschiderea pentru fiecare secie a cte
unui cont analitic, pentru a asigura formarea costului de secie a fiecrui produs, lucrare,
serviciu produs sau executat n acea secie. Pentru aceasta se impune utilizarea unor criterii
convenionale de repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaie pe obiectele de eviden i
calcul al costurilor.
n cazul adoptrii de ctre unitatea economic productiv a detalierii cheltuielilor pe
articole de calculaie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se formeaz dou articole de
calculaie, i anume: Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) i Cheltuieli
comune ale seciilor (CCS).
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli
indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i ale cheltuielilor comune ale fiecrei secii de
baz sau auxiliare.
 n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii:
- valoarea cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, prin preluarea din
contabilitatea financiar, conform documentelor justificative, prin nregistrarea:
923 Cheltuieli indirecte de producie
923 / Ch. var
924 / Ch. fixe
-

= 901 Decontri interne privind

cheltuielile

contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru

necesitile activitii de baz, care nu se identific pe obiecte de eviden i de calcul a
costurilor, prin nregistrarea:

923 Cheltuieli indirecte de producie

923 / Ch. var

= 922 Cheltuielile
auxiliare

activitilor

 n creditul contului se nregistreaz, la sfritul lunii:

- mrimea regiei variabile i regiei fixe alocate costului produciei, lucrrilor i serviciilor,
imobilizrilor n curs obinute, precum i produciei n curs de execuie, prin formula
contabil:

48

%
= 923 Cheltuieli indirecte de
902 Decontri
interne
privind
producie
producia obinut
923 / Ch. var
921 Cheltuielile activitii de baz
924 / Ch. fixe ncorporabile
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
933 Costul produciei n curs de
execuie
La sfrit de lun, n urma efecturii repartizrii cheltuielilor indirecte de producie,
contul 923 nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont sintetic de gradul I,
operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, utilizat pentru inerea evidenei cheltuielilor
de administraie i conducere ale activitii economice, detaliat n analitic n structur pe
elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetului de cheltuieli
administrativ - gospodreti, de organizare i conducere a unitii, cheltuieli considerate dublu
indirecte, deci att fa de obiectele de eviden i cadrul ct i fa de decupajele
organizatorice din unitatea economic.
a. n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii:
i. valoarea cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea societii,
preluate din contabilitatea financiar, prin formula contabil:

924 Cheltuieli generale de

administraie
-

901 Decontri interne privind

administraie

valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului

administrativ i de conducere, reflectate, la sfrit de lun, prin nregistrarea:

924 Cheltuieli generale de

administraie

922 Cheltuielile activitilor

auxiliare

b. n creditul contului, se nregistreaz, la sfrit de lun, cheltuielile de

administraie direct atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor,
imobilizrilor n curs, produciei n curs de execuie, sau costului produciei
auxiliare destinate vnzrii, alocate acestora, sau cheltuielile administrative
repartizate costului n scopul stabilirii pentru necesiti proprii de informare, al
costului complet al produciei obinute, prin nregistrarea:
%
= 924 Cheltuieli generale de
902 Decontri interne privind producia
administraie
obinut
921 cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
933 Costul produciei n curs de
execuie
n urma acestor repartizri, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se
soldeaz.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere este un cont sintetic de gradul I, operaional,
de activ, cont de colectare i repartizare, cu funcie de calculaie a costurilor mrfurilor vndute.
Se detaliaz n analitic pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie specifice
sectorului de desfacere.
49

Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul global sau pe uniti

operative a cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produciei, cum ar fi: cheltuielile cu
ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuielile de transport cnd mrfurile
sunt transportate pe cheltuiala productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare,
nmagazinare, conservare, asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli generate de
desfacerea produciei fabricate i/sau a mrfurilor vndute.
c. n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii:
- mrimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, prin preluarea lor din
contabilitatea financiar, dup formula contabil:
925 Cheltuieli de desfacere
-

901 Decontri interne privind

cheltuielile

La sfritul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la unitatea

auxiliar pentru necesitile sectorului de desfacere, conform nregistrrii:

925 Cheltuieli de desfacere

= 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

d. n creditul contului se nregistreaz la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere

directe atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor, imobilizrilor n
curs, produciei n curs de execuie, sau costului produciei auxiliare destinate
vnzrii, alocate acestora, n scopul determinrii, pentru necesiti proprii de
informare, al costului complet al produciei obinute, conform formulei contabile:
%
= 925 Cheltuieli de desfacere
902 Decontri interne privind
producia obinut
921 Cheltuielile activitii de
baz
922 Cheltuielile
activitilor
auxiliare
CONTURILE COSTULUI PRODUCIEI.
Din grupa 93 a Costului produciei fac parte conturile:
- 931 Costul produciei obinute
- 933 Costul produciei n curs de execuie
Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul I,
operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena produciei finite, reprezentat de
produsele finite, semifabricate, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii
sau alte activiti, evaluate la cost standard, pre de nregistrare sau de vnzare.
Contul se poate detalia n analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu, aciune
turistic, iar n cadrul lor pe componentele costului sau ale preului de nregistrare, respectiv
elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie i partea de plus valoare. Aceast
structurare este superflu, deoarece reclam informaii ce se obin cu ajutorul contului 902
Decontri interne privind producia obinut, cu care intervine n coresponden.
Contul este utilizat pentru tranzitarea preului de nregistrare (standard, vnzare) al
produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901
Decontri interne privind cheltuielile.
n fapt, contul 931 Costul produciei obinute, reflect mrimea veniturilor din
vnzarea produciei, a mrfurilor desfcute i deci, denumirea adecvat ar fi Venituri din
vnzarea produciei sau venituri din vnzarea mrfurilor n unitile cu ridicata, cu amnuntul,
din alimentaia public sau din turism, n funcie de specificul fiecrei activiti.
50

e. n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii mrimea valoric a produciei

obinute, evaluat la pre de nregistrare, prin formula contabil:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind

producia obinut

f. n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea costului efectiv

al produciei obinute sau a mrfurilor desfcute, evaluate la pre de nregistrare
sau vnzare, prin operaia contabil:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

= 931 Costul produciei obinute

n urma acestor nregistrri, contul 931 Costul produciei obinute se soldeaz la

sfrit de lun.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont sintetic de gradul
I, operaional cu funcie de activ, detaliat n analitic pe obiecte de eviden i calcul al costurilor,
iar n cadrul lor pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Contul este folosit pentru inerea evidenei costului efectiv al produciei n curs de
execuie, constnd n produse, lucrri i servicii, imobilizri sau alte activiti n curs de
execuie.
g. Se debiteaz, la sfrit de lun, cu mrimea costului efectiv al produciei n curs
de execuie din activitatea de baz sau din activitile auxiliare, prin nregistrarea:
933 Costul produciei n curs =
%
de execuie
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte ale produciei
924
Cheltuieli
generale
de
administraie
Mrimea cheltuielilor efective aferente produciei n curs de execuie se determin pe
baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau contabile.
h. Se crediteaz tot la sfrit de lun cu mrimea costului efectiv al produciei n
curs de execuie, decontate pe seama cheltuielilor, conform nregistrrii contabile:
%
= 933 Costul produciei n curs de
901 Decontri interne privind
execuie
cheltuielile
902 Decontri interne privind
producia obinut

3.2. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia

costurilor de producie
Lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar
ntr-o anumit succesiune logic, ale crei etape se prezint n continuare.
Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune rmne la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii,
schema prezentat este o schem de principiu.
I. Colectarea cheltuielilor de producie. n aceast etap are loc colectarea
cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) ca obiecte de
51

calculaie i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate n funcie de posibilitile

de identificare i localizare a lor pe destinaii. Aceast operaie se realizeaz cu ajutorul
conturilor de calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i
ordonarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune, debitndu-se conturile de calculaie
pe analiticele corespunztoare fiecrui cont n parte i creditndu-se contul 901 Decontri
interne privind cheltuielile.
%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuielile generale de
administraie
925 Cheltuielile de desfacere

= 901 Decontri interne privind

cheltuielile

II. Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile

auxiliare pentru nevoile lor de producie.
Efectuarea decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesit cunoaterea
costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia
este necesar decontarea livrrilor reciproce. n astfel de situaii, ntruct costul efectiv al
prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaz fie la
costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin
folosirea altor procedee. Reflectarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile
auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare, care corespund fiecrei secii auxiliare n parte. Astfel, se debiteaz conturile care
reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii i se crediteaz
conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective, fr
ca prin aceasta s se altereze rulajul contului sintetic.
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare /
Secia Consumatoare

922 Cheltuielile activitilor

auxiliare
Secia furnizoare

III. Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor

aferente produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale
celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii. Aceast operaie de repartizare a
cheltuielilor activitilor auxiliare se reflect n contabilitate prin debitarea conturilor de calculaie
corespunztoare locurilor de activitate (cheltuieli) consumatoare, respectiv 921 Cheltuielile
activitii de baz, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
administraie, 925 Cheltuieli de desfacere etc, pe analiticele corespunztoare i creditarea
contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
%
= 922
Cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuielile
generale
de
administraie
925 Cheltuielile de desfacere

activitilor

IV. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n

cadrul activitii de baz.
Pentru stabilirea cheltuielilor indirecte de producie ce revin pe fiecare produs, lucrare,
serviciu, comand etc. fabricate n cadrul activitii de baz, se folosesc procedee de
repartizare a cheltuielilor prezentate anterior. Cota de cheltuieli indirecte de producie astfel
52

determinat se adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gsesc deja

nregistrate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i se obine costul de
producie al acestuia.
Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie n costul efectiv al produselor fabricate n cadrul seciilor respective se face prin
debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i creditarea contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie, care, n urma acestei operaii, se soldeaz.
921 Cheltuielile activitii de
baz

923 Cheltuieli indirecte de

producie

n situaia n care condiiile generale de exploatare justific luarea n considerare la

calculul costului efectiv al produciei i a cheltuielilor generale de administraie, precum i a
cheltuielilor de desfacere, etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor
cheltuieli.
V. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere constituie o alt etap
de calculaie a costului efectiv.
Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de
administraie n costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea
contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,
dac producia auxiliar este destinat vnzrii la teri sau sectorului propriu de investiii i deci
are caracterul de producie marfa i creditarea contului 924 Cheltuieli generale de
administraie, care n urma acestei operaii se soldeaz.
921 Cheltuielile activitii de
baz

924 Cheltuielile generale de

administraie

VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate reprezint, de

asemenea, o etap necesar n anumite condiii de exploatare. Aceast etap presupune
adugarea la costul de producie al produselor pe lng o cot de cheltuieli generale de
administraie, i a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n cazul n care
identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor
respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte
criterii. Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere n
costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921
Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, numai pentru
producia-marf rezultat de la aceste activiti, dac a necesitat cheltuieli de desfacere, i
creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere, care n urma acestei operaii se soldeaz.
Astfel, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de cheltuieli generale de administraie
i, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obine costul complet al produciei. Dup
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie, n
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate
cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei. Aceste cheltuieli reprezint costul efectiv total al
produciei ntreprinderii i sunt ncorporate o parte n costul efectiv al produciei finite, iar o alt
parte n costul efectiv al produciei n curs de execuie existente n secii la sfritul lunii.
921 Cheltuielile activitii de baz

925 Cheltuieli de desfacere

VII. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie.

Sub aspect cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii
la locurile de munc, de control, de depozitare special amenajate etc, iar sub aspect valoric,
53

prin evaluare, operaie care se face, de regul, la costul efectiv, innd seama de gradul de
finisare tehnic, adic de numrul fazelor de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care
se afl.
Costul produciei n curs de execuie, acesta se reflect n contabilitatea de gestiune
prin debitarea contului 933 ,, Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921
Cheltuielile activitii de baz, dac rezult din activitatea de baz i respectiv, a contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, dac rezult din activitile auxiliare. Prin scderea
cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie astfel stabilit, din totalul cheltuielilor de
producie aflate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i, respectiv, 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, se obine suma cheltuielilor efective aferente produciei finite,
respectiv, costul efectiv al acestei producii.
933 ,,Costul produciei n curs de = %
execuie
921 Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare,
Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie prezint o importan
deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite, precum i a altor indicatori
de eficien ai activitii ntreprinderii, derivai din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilitii etc.
Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie conduce la diminuarea nejustificat a
costului produciei finite majornd n mod artificial profitul i respectiv rata rentabilitii. Dup
cum subevaluarea produciei n curs de execuie are efecte inverse, de asemenea cu influene
nefavorabile asupra activitii ntreprinderii.
Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci la
nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin trecerea cheltuielilor cu
producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i produse :
%
= 933 ,,Costul produciei n curs de
921 Cheltuielile activitii de
execuie
baz
922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare,
n final costul efectiv al produciei va fi:
Costul efectiv al
produciei finite

Cost efectiv aferent

produciei
neterminate la
nceputul lunii

Cheltuieli
aferente lunii

Cost efectiv
aferent
produciei
neterminate la
sfritul lunii

VIII.
Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs, se face dup unul din
procedeele de stabilire a costurilor pe unitatea de produs prezentate anterior.
Pe baza costului efectiv calculat la sfritul lunii se face decontarea produciei finite
obinute i depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 Decontri interne privind
producia obinut i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i, respectiv, 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, dac este cazul, care se nchid.
902 Decontri interne
producia obinut

privind = %
921 Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare,

IX. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard

54

931 Costul produciei

902 Decontri interne privind

producia obinut

X. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre care se trece asupra contului 903

Decontri interne privind diferenele de pre.
903 Decontri interne privind
diferenele de pre.

902 Decontri interne privind

producia obinut

XI. Decontarea costului efectiv al produciei i nchiderea contului de diferene de

pre.
901 Decontri
cheltuielile

interne

privind = %
931 Costul produciei
903 Decontri interne
diferenele de pre.

privind

XII. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie

901 Decontri interne privind
cheltuielile

933 ,,Costul produciei n curs de

execuie

3.3. Aplicaie privind nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar

i contabilitatea de gestiune i calcularea costurilor efective.
O ntreprindere industrial dispune de o secie de baz, o secie auxiliar i un sector
administrativ. n cadrul seciei de baz se fabric un singur produs n cantitate de 1.000
buci. Costul unitar standard al produselor realizate este de 160 lei/buc. n cursul perioadei
de gestiune s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli
1. Consumul de materii prime si materiale consumabile in valoare de 36.000 lei este
repartizat astfel:
- materii prime: 16. 000 lei
- materiale consumabile: 20.000 lei, din care 7.000 lei la secia auxiliara si 13.000 la
secia de baza.
Contabilitate financiar
601 = 301 16.000
602 = 302 20.000

Contabilitate de gestiune
%
= 901 36.000
921
16.000
922
7.000
923
13.000

2. Salariile personalului unitii in suma de 80.000 lei, potrivit statelor de salarii nregistrate
in contabilitatea financiar se repartizeaz astfel:
- salariile personalului direct productiv: 36.000 lei
- salariile personalului din secia auxiliara: 6.000 lei
- salariile personalului din secia de baza: 18.000 lei
- salariile personalului din sectorul administrativ si de conducere a unitii: 20.000
lei.
55

Contabilitate financiar
641 = 421 80.000

Contabilitate de gestiune
%
= 901 80.000
921
36.000
922
6.000
18.000
923
924
20.000

3. Contribuiile societii pentru: asigurrile sociale (18%), ajutorul de omaj (0,5%),

asigurrile sociale de sntate (5,2%), reprezentnd 23,7% din salariile personalului,
respectiv 18.960 lei, care vor afecta costurile unitii, potrivit nregistrrilor in
contabilitatea financiara.
Contabilitate financiar
6451 = 4311 14.400
6452 = 4371
400
6453 = 4313
4.160

Contabilitate de gestiune
%
= 901 18.960
921
8.532
922
1.422
923
4.266
924
4.740

4. Reparaiile curente executate de teri sunt in valoare de 14.000 lei, potrivit facturilor
fiscale nregistrate in contabilitatea financiara. Cheltuielile respective se repartizeaz
astfel:
- la secia de baza: 10.800 lei
- la sectorul administrativ si de conducere: 3.200 lei
Contabilitate financiar
%
= 401 16.660
611
14.000
4426
2.660

Contabilitate de gestiune
%
= 901 14.000
923
10.800
924
3.200

5. Amortizarea imobilizrilor corporale preluata din contabilitatea financiara este in suma de

24.000 lei, repartizata astfel:
- la secia auxiliara: 3.000 lei
- la secia de baza: 15.000 lei
- la sectorul administrativ si de conducere: 6.000 lei
Contabilitate financiar
6811 = 2813 24.000

Contabilitate de gestiune
%
= 901 24.000
922
3.000
923
15.000
924
6.000

6. Obinerea din procesul de producie a 1.000 buci produse la cost unitar standard de
160 lei/buc., valoare total produse 160.000 lei.
Contabilitate financiar
345 = 711 160.000

Contabilitate de gestiune
931 = 902 160.000

7. Decontarea costurilor aferente activitii auxiliare n valoare de 17.422 lei (RD 922)
furnizate de secia auxiliar astfel:
- la secia de baza: 11.300 lei i
- la sectorul administrativ: 6.122 lei.
56

Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
%
= 922
17.422
923
11.300
924
6.122

8. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie de 72.366 lei (RD 923) i nchiderea

contului 923 Cheltuieli indirecte de producie.
Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
921 = 923
72.366

9. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie de 40.062 lei (RD 924) i nchiderea

contului 924 Cheltuieli generale de administraie.
Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
921 = 924
40.062

10. Decontarea costului efectiv al produciei de 172.960 (RD 921) i nchiderea contului 921
Cheltuielile activitii de baza.
Cost unitar efectiv = 172.960/1.000 = 172,96 lei
Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
902 = 921 172.960

11. nregistrarea diferenei de pre ntre costul standard i costul efectiv al produselor.
- cost standard = 160.000
- cost efectiv = 172.960
- diferena de cost nefavorabil 172.960 160.000 = 12.960
Contabilitate financiar
348 = 711
12.960

Contabilitate de gestiune
903 = 902
12.960

12. Decontarea costului produselor finite si a diferenelor dintre costul standard si costul
efectiv i nchiderea conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile, 931 Costul
produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Contabilitate financiar

Contabilitate de gestiune
901 =
%
172.960
931 160.000
903
12.960

Situaia conturilor n registrul Cartea Mare la sfritul perioadei se prezint astfel:

D
901
172.960
36.000
80.000
18.960
14.000
24.000
172.960
172.960

921

57

16.000
36.000
8.532
72.366
40.062
172.960

172.960

172.960

D
7.000
6.000
1.422
3.000
17.422

922
17.422

D
12.960
12.960

903
12.960
12.960

17.422
C

D
20.000
4.740
3.200
6.000
6.122
40.062

924

D
172.960

902
160.000
12.960
172.960

923
72.366

172.960
D
13.000
18.000
4.266
10.800
15.000
11.300
72.366

C
40.062

40.062

72.366

D
931
160.000
160.000
160.000
160.000

3.4. Procedee utilizate n calculaia costurilor

Metodele de calculaie a costurilor folosesc fr excepie o serie se procedee cu
caracter general, cum ar fi observaia, raionamentul, clasificarea, analogia, comparaia,
inducia, deducia i calculul matematic. Procedeele folosite n calculaie se subordoneaz n
final calcului matematic care se utilizeaz direct i nemijlocit pentru determinarea costurilor.
58

Principalele categorii de procedee utilizate n calculaia costurilor sunt:

1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe
centre de cheltuieli;
2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
4. Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de
execuie;
5. Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de
execuie;
6. Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent;
3.4.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe
centre de cheltuieli
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile se utilizeaz pentru determinarea
pe purttori sau pe sectoare, n raport de modul de identificare a acelor cheltuieli care au la
baz consumuri specifice exprimabile cantitativ, cum sunt consumul de materii prime, de diferite
materiale consumabile, de obiecte de inventar, de echipament de protecie etc. n antecalculaie
se utilizeaz normele de consum specifice i preurile previzionate, iar n postcalculaie se iau n
considerare cantitile efectiv consumate conform documentelor, iar evaluarea lor se
efectueaz ia nivelul preurilor efective.
Acest procedeu se poate utiliza i n determinarea cheltuielilor cu salariile ce revin pe
purttor de costuri (cheltuielile cu manopera) i pe sectoare, avnd n vedere ca element timpul
de munc i tariful de salarizare. Pentru a determina aceast cheltuial se ine cont de
categoriile de personal, de timpul de lucru i de rolul lor n cadrul ntreprinderii, precum i de
formele de salarizare utilizate: n acord individual, n acord global sau n regie.
Salarizarea n acord se utilizeaz n cadrul muncitorilor direct productivi care-i
desfoar activitatea n seciile de baz sau auxiliare ale ntreprinderii. Aplicarea acestei forme
de salarizare este condiionat de normarea muncii n ntreprindere.
Salarizarea n regie presupune acordarea salariului de baz stabilit pe or, zi, lun,
n funcie de timpul efectiv lucrat i cu condiia ndeplinirii sarcinilor de serviciu. Salarizarea n
regie nu este influenat de volumul de activitate i de rezultate i se aplic n situaiile n care
cantitatea de produse sau activiti nu depinde de efortul executantului, calitatea produselor
este mai important dect cantitatea, munca nu poate fi normat i nu se poate ine o eviden
a rezultatelor pe fiecare angajat.
n cazul salarizrii n regie, cheltuielile cu salariile de baz ale muncitorilor direct
productivi se calculeaz dup formula:
n

Ch.sal. = ( t h Tsh ) i
i =1

th = timpul de munc n ore pe perioada

luat n calcul;
Tsh = tarif de salarizare orar;
i = nr. de muncitori din secie

n determinarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodreti ale seciilor i

ale ntreprinderilor, care au n general caracter fix, n locul volumului produciei se iau n calcul
(n faza antecalculaiei) ali parametri de care depinde mrimea lor: suprafeele desfurate ale
cldirilor (n m2) i normativul financiar, pentru cheltuielile cu lucrrile de ntreinere i reparaii;
suprafaa de ntreinut, cantitatea de materii prime pentru curenie necesar pe m2 i preurile
acestora, pentru curenia cldirii; numrul personalului administrativ i cantitatea normat de
rechizite de birou pe persoan i preul acestora, pentru cheltuielile cu furnituri de birou etc.

Exemple
59

1. Pentru a produce o ton de polietilen o uzin petrochimic are nevoie, conform

normelor de consum, de 1,098 t. etilen al crei pre este 100.000 lei/t.
Ch/t polietilen = 1,098 x 100.000 = 109.800 lei/t;
2. ntreprindere textil utilizeaz, pentru producerea unei tone de sortiment de fir,
urmtoarele materiale:
- celofibr: 0,77 t, avnd preul de 50.000 lei/t
- poliester: 0,25 t, avnd preul de 20.000 lei/t
- deeuri: 0,01 t, avnd preul de 5.000 lei/t;
- din fabricaie rezult i 0,015 t scam care se valorific la preul de 8.000 lei/t
Valoarea consumului de materii prime i materiale pe tona de fir va fi:
(0,77 x 50.000) + (0,25 x 20.000) + (0,01 x 5.000) (0,015 x 8.000) = 43.430 lei/t;
3. Pentru obinerea unei uniti din produsul A se execut operaii tehnologice de
ctre muncitori din profesia p i categoria de calificare c, n legtur cu care se cunosc
urmtoarele:
Norma de
Tariful de
Felul operaiei
timp (ore)
ncadrare pe or
- tanare debitare
0,9 h
40.000 lei/h
- lcturie
0,3 h
42.000 lei/h
- prelucrare mecanic
1,5 h
45.000 lei/h
- vopsitorie
0,5 h
40.000 lei/h
Forma de salarizare aplicat este cea n acord.
Cheltuielile efective cu executarea operaiilor tehnologice pentru obinerea produsului
A de ctre muncitorii direct productivi sunt de:
0,9 x 40.000 + 0,3 x 42.000 + 1,5 x 45.000 + 0,5 x 40.000 = 136.100 lei
4. fabric de textile are la secia vopsitorie, 4 muncitori, direct productivi, astfel:
Salariul lunar conform grilei
Meseria/funcia (funcie de categorie, treapt,
calificare)
Muncitor 1
Vopsitor ef
10.200.000
Muncitor 2
Vopsitor
8.500.000
Muncitor 3
Vopsitor
8.160.000
Muncitor 4
Vopsitor
8.075.000
Conform contractului colectiv de munc muncitorii sunt obligai s lucreze 170 h/lun.
innd cont de aceste informaii se calculeaz salariul de baz pe or pentru fiecare muncitor:
Muncitor 1
10.200.000 /170 = 60.000 lei/h
Muncitor 2
8.500.000 /170
= 50.000 lei/h
Muncitor 3
8.160.000 /170
= 48.000 lei/h
Muncitor 4
8.075.000 /170
= 47.500 lei/h
Presupunem c ntr-o lun, muncitorii 2 i 3 au lucrat conform pontajului cte 170 h,
muncitorul 1 a lucrat conform pontajului 160 h, iar muncitorul 4 - 150 h.
Salariile muncitorilor direct productivi din atelierul de vopsitorie vor fi:

60

60.000 lei/h
50.000 lei/h
48.000 lei/h
47.500 lei/h

x
x
x
x

160 h
170 h
170 h
150 h

= 9.600.000
= 8.500.000
= 8.160.000
= 7.125.000
= 33.385.000
Dac producia este omogen, suma respectiv se repartizeaz pe produse fr nici
o dificultate, folosind procedeul diviziunii simple.
Dac producia este variat (de exemplu: construcii de maini) repartizarea salariilor
lucrtorilor direct productivi pe produse, impune o eviden a timpului de munc pe produs, fapt
ce duce spre normarea muncii i formei de salarizare n acord.
b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute. n acest
mod se calculeaz, la nivelul sectorului de cheltuieli, o serie de consumuri productive n
expresie bneasc, cum sunt: amortizarea mijloacelor fixe, amortizarea obiectelor de inventar,
valoarea echipamentului de lucru suportat de ntreprindere, contribuiile la asigurrile sociale,
la fondul de omaj .a.
c) Procedeul statistico-matematic, folosit numai n antecalculaie, spre a determina
unele cheltuieli care, n alt mod nu se pot calcula. Acest procedeu se bazeaz pe luarea n
considerare, cu sau fr vreun corectiv - a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la
poziiile n cauz, n anul precedent.

Exemple:
La o ntreprindere din domeniul chimic s-a cheltuit n exerciiul precedent (de baz)
suma de 50.000.000, din care 40.000.000 lei materiale i 10.000.000 lei salarii. Pentru anul
urmtor se are n vedere faptul c salariile vor crete cu 10%, iar preurile substanelor de
denocivizare cu 20%.
Cheltuielile planificate vor fi:
40.000.000 x 120% + 10.000.000 x 110% = 59.000.000 lei
d) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
presupune repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau
sectoarelor care le-au ocazionat, prin cote-pri determinate raportnd totalul sumei cheltuielilor
la numrul perioadelor de gestiune care trebuie s le suporte.
Aa se procedeaz pentru defalcarea cheltuielilor nregistrate din cele suportate de
mai multe exerciii pe perioadele de gestiune la care se refer.

Exemple:
O societate nchiriaz un depozit, n care amenajeaz un spaiu frigorific al crui cost
se ridic la 72.000.000 lei. Contractul de nchiriere este ncheiat pe o perioad de 3 ani.
Cota lunar de amortizare a cheltuielilor de construcii montaj la depozitul luat cu
chirie este de: 72.000.000 / 36 luni = 2.000.000 lei / lun.

3.4.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor (sectoarelor) i, n final, asupra
purttorilor de costuri, se adaug la cheltuielile directe identificate pe purttorii de costuri i
cheltuielile de regie, i de aceea, procedeul utilizat n acest scop este cunoscut sub denumirea
de procedeul suplimentrii.
a. Procedeul suplimentrii, in forma sa clasic, presupune:
alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare constnd dintr-un element
comun tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor etc. i altor forme ale obiectelor de calculaie
61

(zone de cheltuieli sau purttori de costuri) asupra crora trebuiesc repartizate cheltuielilor
indirecte;
calculul coeficientului de suplimentare de suplimentare prin raportarea cheltuielilor
de repartizare (Chr.) la mrimea bazei de repartizare selectate, dup relaia:

Ks =

n care: Ks reprezint coeficientul de suplimentare;

Chr - cheltuieli de repartizat;
j - numrul de ordine al zonei de cheltuieli sau purttor de costuri;
bj - baza de repartizare corespunztoare unei zone de cheltuieli
sau purttor de costuri;
n - numrul zonelor de cheltuieli / purttori de costuri asupra crora
se face repartizarea cheltuielilor indirecte.

Chr
n

b
j =1

calculul cotei de cheltuieli Rj ce revine unui produs, lucrare sau alt purttor de
costuri, cu relaia: Rj = bj x Ks
Procedeul suplimentrii n forma sa clasic, n activitatea practic se poate aplica n
mai multe variante i anume:
- procedeul unic de suplimentare;
- procedeul coeficienilor difereniai de repartizare
- procedeul coeficienilor selectivi de repartizare
Procedeul unic de suplimentare presupune c pentru repartizarea unei ntregi
categorii de cheltuieli indirecte, se utilizeaz o singur baz de repartizare i, n consecin, un
singur coeficient de suplimentare. Aceast variant este aplicabil pentru repartizarea
cheltuielilor generale de administraie.

Exemplu:
La o ntreprindere care fabric produsele A, B, C se efectueaz cheltuieli indirecte de
producie (comune de secie) n sum de 54.000.000 lei i se alege drept criteriu pentru
repartizarea lor pe purttori de costuri salariile directe ale cror valori sunt: pentru produsul A
28.000.000 lei, pentru produsul B 24.000.000, pentru produsul C- 20.000.000 lei;
Se cere determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare produs folosind
procedeul suplimentrii, forma clasic, varianta coeficientului unic, folosind ca baz de
repartizare salariile directe.
54.000.000
Ks =
= 0,75
72.000.000
Cota de cheltuieli de secie ce revine pe fiecare produs va fi:
Pentru A: 0,75 x 28.000.000 = 21.000.000 lei;
Pentru B: 0,75 x 24.000.000 = 18.000.000 lei;
Pentru C: 0,75 x 20.000.000 = 15.000.000 lei;
= 54.000.000 lei;
n contabilitatea de gestiune, repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, pe cele
trei produse se nregistreaz astfel:
921
921.A
921.B
921.C

923

54.000.000
21.000.000
18.000.000
15.000.000

Procedeul coeficienilor difereniai de repartizare, implic repartizarea

cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la altul, aa
cum diferite sunt i bazele de repartizare alese n acest scop. De exemplu, amortizarea unei
cldiri n care funcioneaz mai multe secii sau ateliere se repartizeaz pe aceste zone
62

proporional cu suprafaa acestora; consumul de energie electric n scopuri motrice, n cazul

existenei unui singur contor, se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor
electrice din fiecare zon; cheltuielile cu retribuirea personalului auxiliar i tehnic se
repartizeaz pe zone, n funcie de orele efectuate de acesta; cheltuielile cu ntreinerea
spaiului productiv se repartizeaz pe sectoare, proporional cu suprafaa acestora .a.m.d.

Exemplu:
O unitate cu profil industrial dispune de trei secii de producie S1, S2, S3.
Cheltuielile indirecte nregistreaz urmtoarele valori: cheltuieli cu amortizarea - 15.200.000 lei;
Cheltuielile cu energia electric 16.240.000, iar cheltuielile cu apa sunt de 6.000.000 lei; Se
cunosc urmtoarele informaii: suprafaa celor trei secii este: S1: 1200 m2, S2: 1.500 m2 i S3:
1300 m2; Consumul de energie electric n cele trei secii este: S1: 11.000 Kw, S2: 8.000 Kw,
S3: 10.000 Kw; Consumul de ap n cele trei secii este: S1: 2.000 m3; S2: 1980 m3, S3: 1020
m3.
Se cere determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare secie, folosind
procedeul suplimentrii, forma clasic, varianta coeficienilor difereniai.
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe secii:
15.200.000
15.200.000
Se calculeaz: Ks amortizare =
=
= 3.800
1.200 + 1.500 + 1.300
4.000
Se determin cota de cheltuieli cu amortizarea ce revine pe fiecare secie:
Pe S1:
Pe S2:
Pe S3:

1.200
1.500
1.300

x 3.800
x 3.800
x 3.800

=
=
=

4.560.000
5.700.000
4.940.000
15.200.000

n contabilitatea de gestiune, nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea pe secii se nregistreaz

astfel:
923
=
901
15.200.000
923.S1
4.560.000
923.S2
5.700.000
923.S3
4.940.000
Repartizarea cheltuielilor cu energia electric pe secii:
16.240.000
16.240.000
=
= 560
Se calculeaz: Ks en.el =
11.000 + 8.000 + 10.000
29.000
Se determin cota de cheltuieli cu energia electric ce revine pe fiecare secie:
Pe S1:
Pe S2:
Pe S3:

11.000
8.000
10.000

x 560
x 560
x 560

=
=
=

6.160.000
4.480.000
5.600.000
16.240.000

n contabilitatea de gestiune, nregistrarea cheltuielilor cu energia electric se

nregistreaz astfel:

63

923
923.S1
923.S2
923.S3

901

16.240.000
6.140.000
4.480.000
5.600.000

Repartizarea cheltuielilor cu apa pe secii:

5.000.000
6.000.000
=
= 1.200
Se calculeaz: Ks apa =
2.000 + 1.980 + 1.020
5.000
Cota de cheltuieli cu apa ce revine pe fiecare secie se determin astfel:
Pentru S1:
2.000
x 1.200 = 2.400.000
Pentru S2:
1.980
x 1.200 = 2.376.000
Pentru S3:
1.020
x 1.200 = 1.224.000
6.000.000
n contabilitatea de gestiune, nregistrarea cheltuielilor cu energia electric se
nregistreaz astfel:
923
923.S1
923.S2
923.S3

901

6.000.000
2.400.000
2.376.000
1.224.000

procedeul coeficienilor selectivi de repartizare presupune folosirea unor

coeficieni care difer nu doar de la o categorie la alta de cheltuieli indirecte, dar i de la o secie
la alta, pe considerentul c unele dintre produse suport operaii tehnologice n anumite secii,
iar altele, evitndu-le, ocup spaii productive n celelalte secii, pentru ca o alt parte din
produse s parcurg itinerarul tehnologic prin toate seciile. n asemenea condiii, cheltuielile de
regie ale anumitor secii vor trebui repartizate numai asupra acelor produse care au suportat
operaii tehnologice n acea secie.
b. Procedeul suplimentarii mai poate mbrca i forma cifrelor relative de
structur, caz n care lucrrile presupuse sunt urmtoarele:
- alegerea bazei de repartizare;
- calculul ponderii pe care o are baza de repartizare corespunznd fiecrui obiect
de calculaie n totalul bazei de repartizare, conform relaiei:

Gj =

bj

sau Gj =

b
j =1

bj

100

b
j =1

in care:
G - ponderea bazei de repartizare a fiecrui
obiect de calculaie, fa de total baz de
repartizare,
b - nivelul bazei de repartizare corespunznd
obiectului de calculaie,
j - obiectul de calculaie (zon, purttor de
costuri) asupra cruia trebuie repartizate
cheltuielile.

aplicarea coeficienilor sau procentelor (G) respective asupra cheltuielilor de j

repartizat (Chr), determinndu-se cote de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui obiect
de calculaie.
Prin aplicarea acestei variante se obin aceleai rezultate ca i n cazul variantei
clasice a procedeului suplimentrii. Avantajul coeficienilor de structur este c ei, spre
deosebirea de forma clasic, consta n faptul c se pot folosi o perioad mai ndelungat de
timp. Indiferent de varianta adoptat pentru aplicarea procedeului suplimentrii, problema
esenial a acestuia o reprezint alegerea celei mai potrivite baze de repartizare, n care sens
sunt de luat n seam o serie de recomandri
-

64

3.4.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Delimitarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe apare ca necesar pentru
cheltuielile de regie mixte, att n cazul aplicrii metodei direct-costing, ct i pentru elaborarea
antecalculaiei sau bugetelor de costuri indirecte n cazul aplicrii metodelor costurilor clasice
sau al metodei costurilor standard. Aceast delimitare este aplicabil i n cazul unui total
oarecare de cheltuieli n procesul de analiz a cheltuielilor de exploatare, vis-a-vis de evoluia
volumului activitii.
Procedeele folosite n scopul delimitrii anumitor cheltuieli de producie n variabile i
fixe sunt: procedeul celor mai mici ptrate, procedeul punctelor de maxim i minim, procedeul
analitic .a..
Primele dou procedee se ntemeiaz pe relaia ideal dintre cheltuielile de producie
i volumul produciei.
a) Procedeul celor mai mici ptrate implic:
1. Determinarea volumului mediei de activitate pentru o perioad de referin (precedent),
folosind relaia:
n care: Q reprezint volumul mediu al produciei; Qt volumul produciei dintr-o perioad de activitate; t perioada de activitate (lun, trimestru, an); n - numrul
perioadelor de gestiune luate n calcul.

Q=

Q
t =1

2. Determinarea cheltuielilor medii corespunztoare perioadelor luate n calcul:

n

Ch =

Ch
t =1

n care: Ch reprezint cheltuielile medii din perioada

considerat; Cht - cheltuieli din perioada de referin i
care trebuiesc separate n variabile i fixe; n - numrul
perioadelor de activitate luate n calcul.

3. Calculul abaterii (xt) volumului activitii (produciei) faa de volumul mediu al acesteia, cu
relaia:
xt = Qt - Q

n care: xt, reprezint abaterea volumului produciei fa

de volumul mediu al acesteia.

4. Calculul abaterii (yt,) cheltuielilor de producie considerare, de la media cheltuielilor,

folosind relaia:
yt = Cht Ch

n care: y, reprezint abaterea cheltuielilor de producie

supuse repartizrii fa de cheltuielile medii.

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare (Chv), utiliznd relaia:

n

Ch v =

(x t y t )

n care t reprezint perioada de gestiune luat n calcul.

1
n

2
t

6. Determinarea cheltuielilor variabile totale n baza relaiei: Chv =chv x Q

7. Determinarea cheltuielilor fixe totale prin diferena ntre totalul cheltuielilor de repartizat
(Chr) i cheltuielile variabile (Chv), adic: Chf = Chr-Chv.

Exemplu:
Pentru ilustrarea metodologici de aplicare a procedeului i utilitatea sa, se prezint
tabelul de mai jos:
65

Luna

Ian
Febr.
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Total

Volumul
activiti
i
Qt

Cheltuieli
comune
ale
seciei (total)

Abat. vol.
activ. fa
de
producia
medie

10.200
9.800
9.500
9.300
10.400
10.800
60.000

90.800.000
89.200.000
88.000.000
87.200.000
91.600.000
93.200.000
540.000.000

+200
-200
-500
-700
+400
+800
0

x=QQ

Abaterea de
la medie a
cheltuielilor

x = Cht Ch
+800.000
-800.000
-2.000.000
-2.800.000
+1.600.000
+3.200.000
0

Abaterea
medie
ptratic a
volumului
activitii
(x2)
40.000
40.000
250.000
490.000
160.000
640.000
1.620.000

Produsul
abaterilor
volum
cheltuieli
xy

de
i

160.000.000
160.000.000
1.000.000.000
1.960.000.000
640.000.000
2.560.000.000
6.480.000.000

Volumul mediu de activitate: Q = 60.000 buc. / 6 luni = 10.000 buc. / lun

Media lunar a cheltuielilor generale pe secie:
Ch = 540.000.000/6 luni = 90.000.000 lei;
n baza acestor date, se pot calcula cheltuielile variabile unitare:
xy = 6.480.000 = 4.000 lei / buc
chvu =
x 2 1.620.000
Cheltuielile variabile totale, de exemplu n luna mai, vor fi:
Chv = 4000 lei/buc x 10.400 = 41.600.000 lei;
Cheltuielile fixe aferente lunii mai vor fi:
Chf= 91.600.000 - 41.600.000 = 50.000.000 lei.
Cunoscnd cheltuielile fixe totale n valoare de 50.000.000 lei i volumul activitii
pentru o lun viitoare (de exemplu iulie: 12.000 ore) se pot stabili cheltuieli indirecte aferente
aceste luni:
cheltuielile fixe (se menin) = 50.000.000
cheltuielile variabile: 4000 lei/buc x 12.000 ore = 48.000.000
Total: 98.000.000
b. Procedeul punctelor de maxim i minim
Acest procedeu necesit urmtoarele relaii de calcul: (se vor folosi datele din
exemplul anterior)
- Determinarea cheltuielilor variabile unitare ca raport ntre variaia cheltuielilor n dou
puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme:
Ch max Ch min
93.200.000 87.200.000 6.000.000
chvu =
=
=
= 4.000 lei/buc.
Q max Q min
10.800 9.300
1.500
- Stabilirea cheltuielilor variabile aferente unei cantiti de producie Qt:
Chv = chvu x Qt
De exemplu Chv (aprilie) = 4.000 lei/buc x 9.300 buc = 37.200.000
- Cheltuielile fixe ale oricreia dintre luni vor fi aceleai (de exemplu aprilie) =
87.200.000 - (4000 x 9300) = 50.000.000 lei.
- Cheltuielile totale pentru o lun viitoare, de exemplu iulie (volumul activitii = 12.000
buc. vor fi 50.000.000 + (4000 x 12.000) = 98.000.000

66

3.4.4. Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie

Pentru calcularea costului efectiv al produciei finite este necesar separarea din
totalul cheltuielilor a celor aferente produciei n curs de execuie. Se consider producie n curs
de execuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul
tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i inspeciei tehnice sau necompletate n
ntregime. In cazul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile,
precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Valoarea produciei n curs de execuie
se poate determina prin dou metode:
- Metoda inventarierii (direct)
- Metoda contabil (indirect)
3.4.5. Procedee de calcul a costului pe unitate de produs
Pentru determinarea costului unitar pe purttori se folosesc procedee diferite, n
funcie de numrul produselor fabricate, de corelaia ce exist ntre produse i cheltuieli etc..
Astfel, se cunosc urmtoarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul cifrelor de echivalena procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal i procedeul valorii rmase.
a) Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar n
cazul produciei omogene i are la baz urmtoarea relaie matematic:
n

Cu =

Ch

n care: cu reprezint costul unitar, Ch reprezint suma

absolut a cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol
de calculaie, Q - cantitatea produciei care formeaz
obiectul calculaiei.

b) Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru calculul produselor colaterale. n cazul

cnd acestea au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate n totalitate produse
principale. Relaia de calcul este urmtoarea:
n

Ch i
Cu =

1
m

qj

n care: q reprezint cantitatea obinut din fabricaie n

cazul unui anumit produs, exprimat cu ajutorul aceleiai
uniti de msur; j reprezint. felul produselor fabricate.

Ceilali termeni ai relaiei au aceleai semnificaii ca n cazul procedeului anterior

prezentat. Deci, costul unui produs j, lundu-se n considerare cantitatea efectiv valorificat (qj)
se determin cu relaia:
qj
Cu j = cu
q1
Acest procedeu de calcul se poate utiliza n producia sodei caustice, prin electroliza
clorurii de sodiu. fabricaia semicocsului etc..

Exemplu:
ntr-un combinat chimic, cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliza a clorurii
de sodiu sunt de 7.216.000.000 lei, iar producia obinut const din 600.000 tone hidroxid de
sodiu, 2000 tone hidrogen i 300.000 tone clor.
Deci costul mediu al tonei de produs electrolitic este de:
7.216.000.000
7.216.000.000
=
= 8.000 lei / t
600.000 + 2.000 + 300.000
902.000
Presupunndu-se ca pe timpul depozitrii se pierd 300 tone hidrogen i nu-i gsesc
utilizarea 50.000 tone clor, se calculeaz costurile celor doua produse astfel:

67

2.000
= 9.412 lei/t ;
1.700
300.000
= 9.600 lei/t
- pentru clor: 8.000
250.000
Not: costul hidroxidului de sodiu va fi egal cu costul mediu de 8000 lei, ntruct
ntreaga cantitate obinut se valorific,

pentru hidrogen: 8.000

c) Produsul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie

cuplat i n cele cu producie sorto-dimensional sau tipo-dimensional. Producia cuplat se
caracterizeaz prin faptul c din aceeai materie prim i acelai proces tehnologic rezulta mai
multe produse principale cu sau fr produse secundare. De exemplu, din procesul de
concentrare a minereurilor neferoase complexe rezult. ca produse principale, concentrate de
cupru, zinc i plumb i, ca produse secundare, sulf, aur i argint. n procesul de electroliz a
apei, rezult oxigen i hidrogen etc. n cazul obinerii, pe lng produsele principale, i produse
secundare, procedeul coeficienilor de echivalen se utilizeaz pentru calculul costurilor
produselor principale, dup scderea din totalul cheltuielilor a celor aferente produselor
secundare. Producia sorto-dimensional sau tipo-dimensional se caracterizeaz prin aceea
c n urma procesului tehnologic se obin produse ntr-o gam larg de tipuri, dimensiuni sau
caliti diferite i, de aceea, reprezentnd valori de ntrebuinare diferite, trebuie s aib costuri,
respectiv preuri diferite. De pild, n industria lemnului prin prelucrarea butenilor rezult
sortimente diferite de cherestea; dulapi. cpriori, ipci, grinzi etc., fiecare dintre acestea pot
avea dimensiuni i caliti diferite.
Utilizarea procedeului coeficienilor de echivalen n cazul produciei cuplate este
determinat de faptul c cheltuielile sunt evideniate global, neputndu-se delimita pe produse,
ntruct materia prim i procesul tehnologic sunt unice. n cazul produciei sorto-dimensionale,
utilizarea acestui procedeu este determinata de necesitatea simplificrii lucrrilor de calculaie
n condiiile unei att de numeroase game de sorto-dimensiuni.
Procedeul coeficienilor de echivalen se poate aplica n mai multe variante:
coeficienii de echivalena simpli, coeficienii de echivalen compleci i coeficienii de
echivalen agregai. De asemenea, coeficienii de echivalen pot fi calculai ca raport direct
sau ca raport invers.
Utilizarea indicilor de echivalen calculai ca raport invers devine necesar atunci
cnd o parte din cheltuielile de producie repartizabile (de obicei cele de prelucrare ) se afl n
raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de
fabricaie.
Varianta coeficienilor de echivalen simpli const n exprimarea produciei
eterogene printr-o unitate de msur convenional i, prin raportarea cheltuielilor totale sau i
pe fiecare articol de calculaie (care au fost global colectate) la volumul produciei
convenionale, se determin costul pe unitate convenional. Prin nmulirea acestui cost cu
coeficienii de echivalen stabilii pentru fiecare tip, sort, dimensiune etc. se determin costul
unitar al fiecruia dintre aceste produse. Pentru stabilirea coeficienilor de echivalen se pot
utiliza diferite criterii de echivalare a produciei, cum ar fi; consumul specific de materii prime,
volumul, suprafaa, timpul de munc, preul de livrare pentru fiecare tip, sort, dimensiune,
precum i ali parametri tehnico-economici specifici diferitelor domenii ale produciei.
Etapele de calcul n cazul utilizrii indicilor de echivalen simpli sunt:
- alegerea unui produs reprezentativ (de baz) din gama produselor;
- alegerea unui parametru comun tuturor produselor, difereniai n timp ca nivel de
la un produs la altul (aceti parametri pot fi de natur tehnic: suprafa, densitate,
greutate, lungime, lime, etc. sau de natur economic: valoarea materiilor prime
consumate, valoarea salariilor directe);
- calcularea indicilor de echivalen:
pi
 ca raport direct: Iei =
pi = parametru produs i
pb
68

pb
pb = parametru produs de baz
pi
- determinarea cantitilor exprimate n uniti echivalente:
Quei = Qi Iei
- calculul costului pe unitatea echivalent
Cheltuieli totale
cue =
n


ca raport invers: Iei =

Quei
i=1

determinarea costului pe unitatea fizic de produs, ca produs ntre costul unitii

echivalente i indicele de echivalen.
cu i = cue Iei

Exemplu:
Pentru explicarea i demonstrarea acestui procedeu, se consider, de exemplu o
secie de ambalaje din mase plastice, care fabric 4 tipuri de ldie, dup cum urmeaz:

Produs
L.l
L.2
L.3
L.4

Cantitatea
(buc.)
100.000
80.000
60.000
60.000

Consum specific de
materie prim (kg/buc.)
0,700
- produs etalon
0,280
0,490
0.560

Totalul cheltuielilor directe i indirecte efectuate n cadrul seciei

respective n perioada de gestiune este de 33.300.000 lei.
Cs L1 0,7
=
=1
Cs L1 0,7
Cs
0,490
K3 = L3 =
=0,7
Cs L1
0,7

K1 =

K2 =

Cs L2 0,280
=
=0,4
Cs L1 0,700
Cs
0,560
K4 = L4 =
=0,8
Cs L1 0,700

Se exprim ntreaga cantitate de producie fabricat n uniti echivalente prin

nmulirea cantitilor obinute din fiecare produs cu coeficienii de echivalena, dup care
rezultatele se nsumeaz astfel:
L.l
l00.000 buc. x 1 = 100.000 u.e.
L.2
80.000 buc. x 0,4 = 32.000 u.e.
L.3
80 000 buc. x 0,7 = 42.000 u.e.
L.4
60.000 buc. x.0,8 = 48.000 u.e
Total cantitate n uniti echivalente = 222.000 u.e.
Se calculeaz costul unei uniti echivalente prin raportarea totalului cheltuielilor
directe i indirecte la totalul cantitii produselor exprimate in uniti echivalente:
Cue = 33.300.000 lei / 222.000 buc = 150 lei/buc.
Se determin costul efectiv unitar pentru fiecare produs prin nmulirea costului
unitii echivalente cu coeficienii de echivalen:
Cu1 = 150 x 1 = 150 lei/buc.
Cu2 = 150 x 0,4 = 60 1ei/buc.
Cu3 = 150 x 0,7 = 105 1ei/buc.
69

Cu4 = 150 x 0,8 = 120 lei/buc,

Varianta coeficienilor de echivalen compleci se caracterizeaz prin aceea c,
la stabilirea coeficienilor, se iau dou sau mai multe criterii de echivalare conjugate ntre ele.
De exemplu, dac drept-criteriu de echivalare se consider consumurile specifice (Cs) i timpii
de munc corespunztori (T), coeficienii corespunztori diferitelor tipo-dimensiuni (1, 2 i 3) n
raport cu produsul 1, luat ca etalon, se vor determina pe baza prestaiilor
Cs T
Cs T
Cs T
Cs T
K1= 1 1
K2 = 2 2
K3 = 3 3
K4 = 4 4
Cs1 T1
Cs1 T1
Cs1 T1
Cs1 T1
Varianta coeficienilor de echivalen agregai are caracteristic faptul c nltur
gradul de convenionalism pe care l prezint variantele anterioare, care nu in seama de
diferenierea ponderilor pe care le dein diferitele categorii de cheltuieli fa de total. la diferitele
produse, Metodologia de calcul a costurilor unitare, conform acestei variante impune:
- stabilirea coeficienilor simpli pentru fiecare articol de calculaie n parte pe baza
de criteriului cel mai potrivit acestuia. Exemplu: consumul specific pentru materii
prime, timpii de lucru pentru cheltuielile cu manopera direct etc..
- determinarea pentru fiecare articol de calculaie a coeficienilor de echivalen
compleci prin ponderarea coeficienilor de echivalent simpli cu greutatea
specific a fiecrui articol de calculaie n totalul cheltuielilor de producie.
- nsumarea coeficienilor de echivalen compleci afereni fiecrui produs, tip,
sort, dimensiune, obinndu-se, astfel, coeficienii de echivalen agregai.
- n continuare, etapele de parcurs pentru determinarea costurilor unitare ale
produselor, sorturilor etc. sunt aceleai ca i n variantele anterioare.
d) Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal se aplic n acele uniti de producie (industriale sau agricole) n care din procesul
tehnologic se obin un produs principal i un produs ce se considera secundar, dac exist
posibilitatea ca. pe baza unei anumite relaii, s se poat transforma, pe plan teoretic, cantitatea
produsului secundar n cantitate echivalen de produs principal).
De exemplu n schelele petroliere, producia de gaze de sond se echivaleaz cu
producia de iei dup relaia 1000 m3 gaze = 1 t iei; la bateriile de cocs, producia de gaz de
cocs se echivaleaz cu cea de cocs metalurgic dup relaia 2000 m3 gaze = 1 t de cocs; n
producia zootehnic, la categoria vaci de lapte, obinndu-se, pe lng lapte, i viei, greutatea
vieilor se transform n hectolitri lapte pe baza unui coeficient de transformare, de exemplu 1
kg = 5,7 litri lapte.
Calculul costului pe baza acestui procedeu presupune urmtoarele operaii:
1. transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantitate echivalent de
produs principal i, prin nsumarea acesteia cu cantitatea de produs principal, se obine
cantitatea total teoretic de produs principal;
2. raportarea totalului cheltuielilor la cantitatea total teoretic de produs principal,
obinndu-se costul unitar pentru produsul principal;
3. determinarea cheltuielilor totale ce revin produsului principal, pondernd costul
unitar al acestuia (determinat n etapa precedent) cu cantitatea real a acestui produs;
4. separarea din totalul cheltuielilor a celor aferente produsului principal, obinnduse cheltuielile aferente produsului secundar, care se raporteaz la cantitatea real a produsului
secundar, determinndu-se costul unitar al acestui produs.

Exemplu:
La o ntreprindere cheltuielile totale sunt de: 51.000.000 lei; producia obinut: la
produsul principal A: 10.000 tone A i la produsul secundar B: 2000 m3. Relaia produs principal
- produs secundar: 1000 m3 = 1 t.
Cantitatea totala teoretic de produs secundar este
70

10.000 t + (2000 m3 x 1 t / 10.000 m3) = 10.200 t

Cost unitar pentru produsul principal = 51.000.000 lei / 10.200 t = 5000 lei/t.
Cost total produs principal = 10.000 t x 5000 lei = 50.000.000 lei.
Cost total produs secundar = 51.000.000 lei - 50.000.000 lei = 1.000.000 lei.
Cost total produs secundar = 1.000.000 lei / 2000 m3 = 500 lei/m3.
e) Procedeul valorii ramase
Acest procedeu se aplic n situaiile cnd dintr-un proces de producie unitar rezult
simultan un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, cheltuielile de producie
evideniindu-se global. Potrivit acestui procedeu, totalul cheltuielilor de producie (Cht) este
diminuat cu suma cheltuielilor aferente produciei secundare (Vs), stabilit pe calea evalurii, de
regul, la preuri convenionale. Restul cheltuielilor (valoarea rmas) se consider ca fiind
ocazionate de produsul principal i, prin urmare, se raporteaz la cantitatea acestuia (Q) pentru
ca, n acest mod, s se afle costul unitar al produsului respectiv (cu). n varianta cea mai simpl
a acestui procedeu, calculul costului unitar al produsului principal se face cu relaia:
n

cu =

Cht Vs
sau Cu =
Q

chi (q s p) j
j=1

1
n

chi
i =1

n care Ch = suma absolut a cheltuielilor cuprinse

ntr-un articol de calculaie, f - articolele de
calculaie componente ale acestuia, qs - cantitatea
de produs secundar, p - preul convenional al
produsului secundar, j - felul produselor secundare
obinute, Q - cantitatea de produs principal obinut
din fabricaie.

Exemplu:
Dintr-un proces de producie rezult ntr-o anumit perioad 9.100 kg. produs
principal A i 176.000 produs secundar B. Pentru obinerea acestei producii s-au cheltuit
10.000.000 mii lei, preul de vnzare al produsului secundar este de 5.000 lei/kg., iar profitul
minim 6%. Din cele 176.000 kg. produs secundar 163.500 se vnd terilor, iar 12.500 se
consum produciv n aceeai ntreprindere.
Se determin cheltuielile aferente cantitii de produsului secundar B care se vinde
terilor: 5.000 5.000 x 0,06 = 4.700 lei/kg.
4.700 lei/kg. x 163.500 kg. = 768.450 mii lei;
cantitatea de produs secundar consumat productiv n interiorul ntreprinderii poate fi
evaluat la preul de vnzare 5.000 lei/kg. Astfel 12.500 x 5.000 = 62.500 mii lei.
costul produsului principal va fi:
10.000.000 768.450 62.500
cu A =
= 1.018,78 lei/kg
9.100
3.4.6. Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent
Una din caracteristicile activitii auxiliare o constituie livrrile reciproce de produse,
lucrri i servicii ce au loc ntre seciile i atelierele unei uniti , pentru nevoile de producie.
Livrri reciproce pot avea loc i ntre seciile de baz ale unei uniti (fabricaie
interdependent).
Problema care se ridic n asemenea situaie este aceea a modului de calcul a
costurilor efective ale acestor produse atta vreme ct decontarea livrrilor reciproce nu a avut
loc i aceasta nu s-a putut efectua, ntruct nu se cunosc, pentru c nu s-au calculat, costurile
acestor produse, lucrri sau servicii.

Se pot utiliza urmtoarele procedee:

elaborarea calculaiilor privind castul fiecrui produs, fr a ine seama de prestaiile
reciproce. Acest procedeu este folosit mai ales n etapa de elaborare a
antecalculaiilor.
71

Evaluarea prestaiilor reciproce la un pre prestabilit. Cantitile de produse i servicii

evaluate astfel se scad de la secia furnizoare i se adaug la costurile seciei
primitoare.
Calcule iterative, sau procedeul reiterrii const n efectuarea unor prelucrri
repetate i succesive, de ctre seciile primitoare, a unor cote pri din cheltuielile
seciilor furnizoare de produse sau prestaii reciproce, cote care sunt proporionale cu
volumul fizic al produciei preluate de la aceste secii, Aceste preluri se repet pn
cnd diferenele devin att de mici, nct pot fi neglijate.

Etapele care se parcurg n cazul acestui procedeu sunt:

- Determinarea ponderii produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare ca
raport ntre cantitatea livrat i cantitatea total a produciei realizat de secia auxiliar
furnizoare, astfel:
Qi cantitatea livrat;
Qi
K=
Qt cantitatea total a produciei realizat n secia auxiliar;
Qt
K ponderea produciei livrate fiecrei secii beneficiare;
- Ponderile calculate anterior se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la secia
auxiliar furnizoare, obinndu-se astfel cheltuieli aferente produciei livrate fiecrei secii
auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pn cnd diferenele care apar la nivelul seciei
auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul prestaiilor
reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului.
- Calculul costului pe unitatea de produs, conform relaiei:

cu =

Chi + Chp Chc

Qt Qc

Chi Cheltuieli iniiale ale seciei furnizoare;

Chp cheltuieli aferente produciei preluate n sistemul
prestaiilor reciproce;
Chc cheltuieli aferente produciei cedate n sistemul
prestaiilor reciproce;
Qt cantitatea total a produciei;
Qc cantitile cedate;

- Procedeul algebric presupune calcularea costurilor produciei de fabricaie

interdependent simultan prin formarea i rezolvarea unui sistem de ecuaii liniare avndu-se n
vedere urmtoarele: costurile unitare ale diferitelor produse ale seciilor auxiliare se consider
necunoscute (x, y, etc); se noteaz producia (n expresie valoric) a fiecrei secii n funcie de
costul unitar ca fiind egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare la care se adaug
contravaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii n funcie de costul unitar.

Exemplu - procedeul reiterrii:

ntr-o ntreprindere cu profil industrial, cu producie de fabricaie interdependent,
exist patru secii auxiliare i anume: centrala electric (CE), centrala de ap (CA), centrala
termic (CT). Seciile de producie auxiliar i furnizeaz reciproc utiliti, iar pe de alt parte
furnizeaz utiliti i seciilor principale. ntr-o perioad de gestiune, situaia cheltuielilor seciilor
cu producie de fabricaie interdependent i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii
se prezint astfel:
Situaia produciei obinute i a cheltuielilor de producie pe cele trei secii auxiliare se
prezint astfel:

72

Secii
primitoare

Secii
furnizoare
CE

Destinaie
Total
cheltuieli
iniiale
( mil. lei)
180.000

CA

150.000

CT

100.000

Produci
e
obinut

400.000
Kw
40.000
Gcal
41.667
m3

Secii
(auxiliare)

interdependente

Alte destinaii

100.000

Secia
de
baz
85.000

Sector
administr
ativ
65.000

10.000

16.800

8.200

10.000

11.667

CE

CA

CT

150.000

5.000
20.000

Se cere s se evalueze i deconteze prestaiile seciilor cu producie de fabricaie

interdependent prin cele trei procedee enumerate mai sus;
Se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare ca raport
ntre cantitatea livrat i cantitatea total de producie realizat de secia auxiliar.
150.000
100.000
CE: K CE / CT =
= 0,375 (37,5%) K CE / CA =
= 0,25 (25%)
400.000
400.000
5.000
10.000
CT: K CT / CE =
= 0,125 (12,5%) K CT / CE =
= 0,25 (25%)
40.000
40.000
20.000
10.000
= 0,48 (48%)
K CA / CE =
= 0,24 (24%)
CA: K CA / CE =
41.667
41.667
Reiterarea I:
CE/CT = 0,375 x 180.000.000 = 67.500.000 lei
CE/CA = 0,25 x 180.000.000 = 45.000.000 lei
CT/CE = 0,125 x (150.000.000 + 67.500.000) = 27.187.500 lei;
CT/CA = 0,25 x (150.000.000 + 67.500.000) = 54.375.000 lei;
CA/CE = 0,48 x (100.000.000 + 45.000.000 + 54.375.000) = 95.700.000 lei;
CA/CT = 0,24 x (100.000.000 + 45.000.000 + 54.375.000) = 47.850.000 lei,
Reiterarea II:
CE/CT = 0,375 x (27.187.500 + 95.700.000) = 46.082.813 lei;
CE/CA = 0,25 x (27.187.500 + 95.700.000) = 30.721.875 lei;
CT/CE = 0,125 x (47.850.000 + 46.082.813) = 11.741.602 lei;
CT/CA = 0,25 x (47.850.000 + 46.082.813) = 23.483.203 lei;
CA/CE = 0,48 x (30.721.875 + 23.483.203) = 26.018.438 lei;
CA/CT = 0,24 x (30.721.875 + 23.483.203) = 13.009.219 lei;
Reiterarea III:
CE/CT = 0,375 x (11.741.602 +26.018.438 ) = 14.160.015 lei;
CE/CA = 0,25 x (11.741.602 +26.018.438) = 9.440.010 lei;
CT/CE = 0,125 x (13.009.219 + 14.160.015) = 3.396.154 lei;
CT/CA = 0,25 x (13.009.219 + 14.160.015) = 6.792.308 lei;
CA/CE = 0,48 x (9.440.010 + 6.792.308) = 7.791.513 lei;
CA/CT = 0,24 x (9.440.010 + 6.792.308) = 3.895.756 lei;
Situaia cheltuielilor se prezint astfel:

73

CE
Chi:
180.000.000
67.500.000
27.187.500
45.000.000
46.082.813
95.700.000
26.018.438
30.721.875
11.741.602
14.160.015
3.396.154
9.440.010
7.791.513
Chp:171.835.20
212.904.712
7
Chc
138.930.494

CT
Chi:
150.000.000
67.500.000
47.850.000
46.082.813
13.009.219
14.160.015
3.895.756
Chp:
192.497.802

CA
100.000.000
27.187.500
54.375.000
11.741.602
23.483.203
3.396.154
6.792.309
126.975.767
Chc
215.522.035

45.000.000
54.375.000
30.721.875
23.483.203
9.440.010
6.792.309
Chp:
169.812.396

95.700.000
47.850.000
26.018.438
13.009.219
7.791.513
3.895.756
194.264.925 Chc
75.547.471

Costurile unitare ale produciei auxiliare sunt urmtoarele:

la centrala electric, costul unitar al energiei termice este:
180.000.000 + 171.835.207 212.904.712
cu Kw =
= 926,2 lei/Kwh 926 lei/Kwh
400.000 250.000
la centrala termic, costul unitar al energiei termice este:
150.000.000 + 192.497.802 126.975.767
= 8620,88 lei/Gcal. 8621 lei/Gcal.
cu Gcal =
40.000 15.000
la centrala de ap, costul unitar al unui metru cub de ap este:
100.000.000 + 169.812.396 194.264.925
cu m3 =
= 6.475,3 lei/Gcal 6475 lei/m3
41.667 30.000

Exemplu - Evaluarea prestaiilor reciproce la un pre prestabilit

La o central electric producia este de 25.000 kw, din care destinat centralei de
ap 5.000 Kwh, iar restul este destinat seciilor de baz (SI - 8.000 Kwh, SII - 10.000 Kwh) i
sectorului administrativ 2.000 kwh. Producia centralei de ap este de 1.100 mc, din care pentru
centrala electric 300 mc pe, iar restul pentru seciile de baz (SI - 380 mc, SII - 380 mc) i
pentru sectorul administrativ 40 mc. Decontarea reciproc a cheltuielilor privind producia de
fabricaie interdependent se face utiliznd procedeul evalurii i decontrii prestaiilor
reciproce la preuri prestabilite: 11.000 lei/kwh pentru energia electric i 300.000 lei/mc pentru
apa.
Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare" se
nregistreaz decontarea consumurilor reciproce ntre seciile auxiliare
Cheltuieli
iniiale
Mii lei
CE

318.400

CA

205.600

produc
ia

Cost
unitar
antecalc
ulat

25.000
kwh
1.100
mc

11.000
lei/kwh
300.000
lei/mc

Secii
interdependente
beneficiare
CE
CA
-

5.000

300

Alte secii beneficiare

SI

SII

8.00
0
380

10.000

admini
straie
2.000

380

40

- Se determin costurile unitare pentru producia omogen de fabricaie interdependent:

Chi + Chp Chc
cu =
Qi Qc

cu CE =

74

Chi = cheltuieli iniiale

Chp = cheltuieli aferente prestaiilor primite
Chc = cheltuieli aferente prestaiilor cedate
Qi = producia iniial
C = producia cedat celorlalte secii auxiliare;

318.400 + 300 300 5.000 11

= 17,670 mii lei / kwh
25.000 5.000

cu CA =

205.600 + 5.000 11 300 300

= 213,250 mii lei/mc
1.100 300

3.5. Teste gril de autoevaluare

1. S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit datelor: cheltuieli totale
400.000.000 lei; producia fabricat 2.400 t produs principal i 520 t produs secundar.
Destinaia produciei secundare este: 100 t consumat n ntreprindere i 420 t livrat
terilor. Preul de valorificare al produciei secundare este 25.000 lei/t iar cheltuielile
suplimentare pentru producia secundar livrat terilor sunt n valoare de 3.000.000 lei:
a.
b.
c.
d.
e.

158.800 lei/t
163.542 lei/t
166.667 lei/t
162.500 lei/t
162.292 lei/t

2. Se presupune c ntr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea urmtoarelor

cantiti de produse: A = 20.000 buc, B = 80.000 buc, C = 100.000 buc sunt n sum de
3.400.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea
produselor care n cazul produsului A este 30 cm, n cazul produsului B 60 cm iar n
cazul produsului C 120 cm. Baza de comparaie este produsul A. n condiiile utilizrii
indicilor de echivalen simpli calculai ca raport invers, costul pe unitatea de produs finit
este:
a.
b.
c.
d.
e.

500 lei
5,8 lei
40 lei
17 lei
17 lei

1 000 lei
11,6 lei
20 lei
8,5 lei
20 lei

625 lei
23,2 lei
10 lei
4,25 lei
4,25 lei

3. Se presupune c ntr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea urmtoarelor

cantiti de produse: A = 10.000 buc, B = 40.000 buc, C = 50.000 buc sunt n sum de
510.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea
produselor care n cazul produsului A este 40 cm, n cazul produsului B 80 cm iar n
cazul produsului C 24 cm. Baza de comparaie este produsul B. n condiiile utilizrii
indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct, costul pe unitatea de produs finit
este:
a.
b.
c.
d.
e.

4,25 lei
4,74 lei
2,55 lei
85.000 lei
4,25 lei

8,5 lei
2,37 lei
5,1 lei
340.000 lei
8,5 lei

2,55 lei
7,82 lei
1,53 lei
425.000 lei
1,53 lei

4. Dispunei de urmtoarele date: din procesul de producie se obin 6.000 Kg produs finit la
cost standard de 16.000 lei/Kg, cost efectiv 93.000.000 lei. Precizai formula contabil de
nregistrare a diferenelor de pre.
a.
b.
c.
d.

3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000

903
903
902
902

=
=
=
=

901
902
903
901

3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
75

e. 3.000.000

901

903

3.000.000

5. O ntreprindere efectueaz pentru obinerea i vnzarea a dou produse distincte A i B

n luna mai a anului curent urmtoarele cheltuieli: consum de materii prime: 400.000 lei
pentru A, 350.000 lei pentru B; salarii directe 600.000 lei pentru A, 650.000 lei pentru B;
cheltuieli indirecte de producie imputate: 350.000 lei, repartizabile pe produse n funcie
de totalul cheltuielilor directe. Formula contabil privind repartizarea cheltuielilor
indirecte este:
a.

b.

c.

d.

%
921.A
921.B

923

350.000 lei

175.000 lei
175.000 lei
350.000 lei

921

%
923.A
923.B

175.000 lei
175.000 lei

%
923.A
923.B

175.000 lei
175.000 lei

175.000 lei

921

175.000 lei
175.000 lei

923
923

=
=

901
921

175.000 lei
175.000 lei

175.000 lei
175.000 lei

%
921.A
921.B

=
=

%
901.A
901.B

175.000 lei
175.000 lei

e.

6. O societate fabric 2.000 tone produs principal A i 600.000 m3 de produs secundar B.

Cheltuielile totale de producie au fost de 700.000 lei. tiind c o ton de produs principal
echivaleaz cu 400 m3 de produs secundar i folosind procedeul echivalrii produsului
secundar cu cel principal. Care este formula de nregistrare la nchiderea perioadei, n
contabilitatea de gestiune, a costului efectiv al produciei finite obinute?
a.

350.000 lei
350.000 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
921/B

350.000 lei
350.000 lei

b.

400.000 lei
300.000 lei

931/A
933/B

=
=

902/A
921/B

400.000 lei
300.000 lei

c.

400.000 lei
300.000 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
921/B

400.000 lei
300.000 lei

d.

350.000 lei
350.000 lei

931/A
902/B

=
=

902/A
921/B

350.000 lei
350.000 lei

e.

80.000 lei
620.000 lei

931/A
931/B

=
=

902/A
902/B

80.000 lei
620.000 lei

7. O societate comercial fabric dou produse: A i B. La produsul A exist producie n

curs de execuie la nceputul lunii de 800 lei. Cheltuielile directe contabilizate sunt: pentru
produsul A 5.000 lei, pentru produsul B 7.000 lei. Cheltuielile indirecte de producie totale
sunt de 1.200 lei, baza de referin cheltuielile directe. La produsul B exist producie n
76

curs de execuie la sfritul lunii de 3.000 lei. Care este costul produciei finite la finele
lunii pentru produsele A i B i cum se nregistreaz obinerea produciei?
a.

6.300 lei
4.700 lei

931/A
931/B

=
=

902/A
902/B

6.300 lei
4.700 lei

b.

5.800 lei
7.700 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
921/B

5.800 lei
7.700 lei

c.

6.300 lei
4.700 lei

902/A
902/B

=
=

931/A
931/B

6.300 lei
4.700 lei

d.

6.300 lei
7.700 lei

931/A
931/B

=
=

902/A
902/B

6.300 lei
7.700 lei

e.

5.800 lei
7.700 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
931/B

5.800 lei
7.700 lei

8. Dispunem de urmtoarele date privind costurile energiei electrice:

Luna
Nivel de activitate
Cost total
Aprilie
960 ore main
8.978.000
Mai
940 ore main
8.842.000
iunie
1.120 ore main
10.066.000
Folosind metoda punctelor de maxim i minim, costul variabil trimestrial pe or main i
costurile fixe lunare aferente trimestrului au fost de:
a.
b.
c.
d.
e.

6.800 lei
8.600 lei
7.400 lei
4.700 lei
8.200 lei

2.450.000 lei;
2.230.000 lei;
2.540.000 lei;
1.890.000 lei;
2.200.000 lei;

9. n creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile se nregistreaz:

a. cheltuielile de exploatare calculate pe destinaii, n funcie de posibilitile de
identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie;
b. costul efectiv al produselor finite, lucrrilor, serviciilor, inclusiv al produciei n curs
de execuie;
c. producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate, evaluate la cost standard,
precum i mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre cost standard i
costul efectiv al produciei;
d. colectarea cheltuielilor directe aferente produciei de baz;
e. repartizarea cheltuielilor indirecte supra activitii de baz;
10. n debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile se nregistreaz:
a. cheltuielile de exploatare calculate n cursul lunii pe destinaii, n funcie de
posibilitile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de
calculaie;
b. producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate, evaluate la cost standard,
precum i mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre cost standard i
costul efectiv al produciei;
c. colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produciei de baz i
auxiliare;
d. costul efectiv al produselor, lucrrilor, serviciilor obinute/executate, inclusiv a
produciei n curs de execuie
77

e. repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, a cheltuielilor generale de

administraie i a cheltuielilor de desfacere asupra activitii de baz;
11. n creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut se nregistreaz:
a. producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate, evaluate la cost standard,
precum i mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre costul standard
i costul efectiv;
b. decontarea costului efectiv al produciei terminate, finisate, conform datelor din
fiele de post calcul;
c. decontarea costului efectiv al produciei finite, precum i a produciei n curs de
execuie;
d. cheltuielile indirecte de producie privind activitatea de baz, prin preluarea din
contabilitatea financiar, conform documentelor justificative;
e. cheltuielile ocazionate de administrarea i conducerea societii, preluate din
contabilitatea financiar.
12. ntr-o fabric de porelan s-au obinut trei sortimente de produse n cantitile A = 2.000
buc., B = 3.000 buc., C = 1.000 buc., iar costurile de producie totale sunt de 10.260.000
lei. Care este costul efectiv unitar de producie, tiind c preurile de vnzare unitare
sunt: A = 1.200 lei/buc, B = 2.300 lei/buc, C = 1.500 lei/buc.

a.
b.
c.
d.
e.

A
1.140 lei/buc;
1.140 lei/buc;
1.100 lei/buc;
1.140 lei/buc;
1.140 lei/buc;

B
2.200 lei/buc;
2.100 lei/buc;
2.185 lei/buc;
2.185 lei/buc;
2.175 lei/buc;

C
1.425 lei/buc;
1.425 lei/buc;
1.425 lei/buc;
1.425 lei/buc;
1.425 lei/buc;

13. Din Situaia de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social

rezult c salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie sunt de
400.000 lei. n contabilitatea de gestiune, includerea acestor cheltuieli n costuri, la
cheltuieli cu manopera, se nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

921
923
924
901
922

=
=
=
=
=

902
901
931
901
901

400.000
400.000
400.000
400.000
400.000

14. Din Situaia de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social

rezult c salariile personalului direct productiv din seciile auxiliare sunt de 200.000 lei.
n contabilitatea de gestiune, includerea n costuri la cheltuieli cu manopera se
nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

923
922
924
922
925

=
=
=
=
=

901
902
901
901
901

200.000
200.000
200.000
200.000
200.000

15. Din Situaia de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social

rezult c salariile personalului TESA din seciile principale de producie sunt de 150.000
lei, iar salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere sunt de 260.000
78

lei. n contabilitatea de gestiune, includerea n costuri la cheltuieli cu manopera se

nregistreaz astfel:

a
.

921
923

=
=

901
901

150.000
260.000

b
.

923
922

=
=

901
902

150.000
260.000

c
.

923
924

=
=

901
901

150.000
260.000

d
.

923

901

410.000

e
.

924

901

410.000

16. Includerea n costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraie se

nregistreaz astfel:
a.
921
=
924
b.
923
=
924
c.
924
=
901
d.
921
=
923
901
e.
921
=
17. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute se nregistreaz astfel:
a.
901
=
921
b.
902
=
923
924
c.
921
=
d.
902
=
921
e.
921
=
901
18. Din Situaia de calcul i repartizare a amortizrii mijloacelor fixe rezult c amortizarea
mijloacelor fixe din seciile auxiliare este de 400.000, iar amortizarea mijloacelor fixe din
seciile principale este 500.000. n contabilitatea de gestiune, includerea n costuri se
nregistreaz astfel:
a.
921
=
901
500.000
923
=
901
400.000
b.

923
922

=
=

901
901

500.000
400.000

923
924

=
=

901
901

500.000
400.000

d.

923

901

900.000

e.

924

901

900.000

c.

19. n baza centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz producia finit

obinut pe parcursul lunii, tiind c din produsul A s-au obinut 20 buc. la costul unitar
79

standard de 200.000 lei/buc., iar din produsul B s-au obinut 10 buc. la cost unitar
standard de 250.000 lei/buc.
a. 6.500.000
931
=
901
6.500.000
4.000.000
931/A
2.500.000
932/B
b.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

921
921/A
921/B

902

6.500.000

c.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

931
931/A
931/B

902

6.500.000

d.

6.500.000

902

931
931/A
931/B

6.500.000
4.000.000
2.500.000

e.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

923
923/A
923/B

931
931/A
931/B

6.500.000
4.000.000
2.500.000

20. ntr-o ntreprindere cu profil industrial, cu producie de fabricaie interdependent, exist

trei secii auxiliare: centrala electric (CE), centrala de ap (CA), centrala termic (CT),
secia de transport (ST). ntr-o perioad de gestiune, situaia cheltuielilor seciilor
auxiliare i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii se prezint astfel:

C
E
C
A
C
T

Total
cheltuieli
iniiale
(lei)
40.000.0
00
10.000.0
00
30.000.0
00

Producie
obinut
250.000
Kwh
80.000
mc
3.000
gcal

Din care destinat seciilor

Interdependente
De baz
CE

CA

- 15.00
0
2.000
1.200

30

CT
25.0
00
4.80
0
-

S1

S2

110.0 100.0
00
00
42.50 30.70
0
0
890
880

n cazul n care pentru calcularea costurilor produciei de fabricaie interdependent se

aplic procedeul reiterrii, cotele de cheltuieli ce se vireaz de la CE la CA i CT n
cadrul rundei a doua sunt:
a. 310.000;
744.000;
b. 13.897.600;
347.440;
c. 852.456;
1.420.760;
d. 14.207.600;
14.245.040;
e. 2.273.216;
347.400;
21. ntr-o ntreprindere cu profil industrial, cu producie de fabricaie interdependent, exist
trei secii auxiliare: centrala electric (CE), centrala de ap (CA), centrala termic (CT),
secia de transport (ST). ntr-o perioad de gestiune, situaia cheltuielilor seciilor
auxiliare i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii se prezint astfel:
Total
Produci
cheltuieli
e
80

Costuri
standa

Din care destinat seciilor

Interdependente
De

C
E
C
A
C
T

iniiale
(lei)
40.000.0
00
10.000.0
00
30.000.0
00

obinut

rd

250.000
Kwh
80.000
mc
3.000
gcal

170
lei/Kw
130
lei/m3
9.000
lei/gcal

CE

baz

CA

CT

2.000

15.00
0
-

25.00
0
4.800

1.200

30

210.0
00
73.20
0
1.770

n cazul n care pentru calcularea costurilor produciei de fabricaie interdependent se

aplic procedeul evalurii la cost prestabilit, atunci costurile unitare sunt:
a. 170,0 lei/Kw;
b. 204,2 lei/Kw;
c. 175,0 lei/Kw;
d. 190,4 lei/Kw;
e. 208,3 lei/Kw;
22. Evidena produciei finite obinute se ine cu ajutorul contului:
a. 931 Costul produciei obinute;
b. 921 Cheltuielile activitii de baz;
c. 901 Decontri interne privind cheltuielile
d. 902 Decontri interne privind producie obinut;
e. 933 Costul produciei n curs de execuie.
23. Evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile
indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, precum i a cheltuielilor de
desfacere preluate din contabilitatea financiar de ine cu ajutorul contului:
a. 931 Costul produciei obinute;
b. 901 Decontri interne privind cheltuielile
c. 902 Decontri interne privind producie obinut;
d. 933 Costul produciei n curs de execuie;
e. 921 Cheltuielile activitii de baz;
24. Colectarea cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz astfel:
a.
921
=
924
b.
923
=
924
c.
924
=
901
d.
921
=
923
e.
921
=
901
25. Colectarea cheltuielilor directe aferente activitii auxiliare se nregistreaz astfel:
a.
921
=
901
901
b.
923
=
c.
922
=
901
d.
921
=
922
e.
922
=
921
26. O societate fabric dou comenzi A i B. Cheltuielile de producie directe efective sunt
pentru A 48.400.000 lei i pentru B 51.600.000 lei. Cheltuielile indirecte de producie se
ridic la 24.000.000, din care fixe 8.000.000 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de
funcionare a utilajelor este de 4.000 h nivel normal de activitate i 3.200 nivel real de
activitate. Care este costul efectiv al celor dou produse i nregistrarea real n
contabilitatea de gestiune?
81

a.
b.
c.
d.
e.

901
901
931
931
931

=
=
=
=
=

931
921
902
902
921

59.241.600
59.241.600
59.241.600
60.016.000
59.241.600

63.158.400
51.600.000
63.158.400
63.984.000
63.158.400

27. Pentru a fabrica produsul A o ntreprindere a efectuat cheltuielile urmtoare: cheltuieli

directe 45.000.000 lei, cheltuieli indirecte de producie 18.000.000 lei, din care variabile
13.500.000 lei. Cheltuielile extraordinare sunt de 9.000.000 lei. Capacitatea de producie
a fost utilizat pentru 80% din nivelul normal de activitate. Obinerea produselor finite la
cost de producie efectiv se nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

921
901
933
931
931

=
=
=
=
=

931
931
902
902
901

62.000.000
63.000.000
50.400.000
62.100.000
62.100.000

28. O ntreprindere produce un produs pentru care efectueaz urmtoarele cheltuieli: materii
prime 6.000.000 lei, salarii directe 20.000.000 lei i cheltuielile comune ale seciei
5.250.000 lei, cheltuielile generale ale ntreprinderii sunt de 7.000.000 lei. Costul
produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.000.000 lei, iar la sfritul perioadei
800.000 lei. Cum se nregistreaz costul produciei neterminate aferente la nceputul i la
sfritul lunii?
a.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

921
933

=
=

933
921

900.000
800.000

b.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

933
921

=
=

931
933

900.000
800.000

c.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

933
921

=
=

921
933

900.000
800.000

d.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

933
902

=
=

901
902

900.000
800.000

e.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

921
933

=
=

901
921

900.000
800.000

29. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare contabil?

921 Cheltuielile
= 924 Cheltuielile generale
activitii de baz
de administraie
a. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere
b. Colectarea cheltuielilor generale de administraie la nceputul lunii;
c. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
d. Eliminarea din costul de producie a cheltuielilor generale de administraie;
e. nregistrarea costului complet al produciei;
30. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare contabil?
923 Cheltuieli indirecte = 922
Cheltuielile
de producie
activitilor auxiliare
a. colectarea cheltuielilor indirecte de producie la nceputul lunii;
82

b. colectarea cheltuielilor aferente activitii auxiliare la nceputul lunii;

c. repartizarea cheltuielilor aferente produciei auxiliare consumat pentru nevoile
generale ale seciilor de baz;
d. repartizarea costurilor aferente produciei de fabricaie interdependent;

Bibliografie
1. BACIU Achim, Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i
analiz, Editura Dacia, Deva, 2001;
2. BOUQUIN Henri, Contabilitate de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004;
3. BUDUGAN Dorina, BERHECI Ioan, Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia
costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998;
4. CPUNEANU Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii,
Editura Economic, Buureti, 2002;
5. CPUNEANU Sorinel, Contabilitatea de gestiune. Studii aplicative i teste gril, Editura
Economic, Buureti, 2006;
6. CRISTEA Horia, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a III-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2004;
7. DARIE, Vasile, DREHU Emilian, Manualul expertului contabil i al contabilului
autorizat, Editura Agora, Bacu, 2000;
8. DUMBRAV Partenie, Contabilitate de gestiune aplicat, Editura Intelcredo, Deva, 2000;
9. OPREA Clin, CRSTEA Gheoghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Genicod, Bucureti, 2002;
10. RUSU Costache, Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995;
11. TABR Neculai, Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura
TipoMoldova, Iai, 2004;
12. *** OMFP 1826/2003

83

CUPRINS
CAPITOLUL I...............................................................................................................................................4
OBIECTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE ........................................................4
1.1
Conceptul contabilitii de gestiune...............................................................................................4
1.2
Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune .......................................4
1.3
Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune ...................................................................7
1.4
Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune ........................................................................8
1.5
Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune ......................................................9
1.6
Funciile i rolul contabilitii de gestiune i ale calculaiei costurilor .......................................11
1.7
Teste gril de autoevaluare ..........................................................................................................11
CAPITOLUL II ...........................................................................................................................................14
STUDIUL GENERAL AL COSTURILOR ................................................................................................14
2.1.
Costurile definiie, concept, clasificare ....................................................................................14
2.1.1.
Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor .....................................................................14
2.1.2.
Costul de subactivitate.........................................................................................................19
2.1.3.
Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei...................................................20
2.1.4.
Clasificarea calculaiilor privind costul produciei..............................................................28
2.1.5.
Principiile calculaiei costurilor...........................................................................................29
2.2.
Producia generatoarea costurilor .............................................................................................32
2.2.1.
Clasificarea produciei i importana acesteia pentru contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor .............................................................................................................................................32
2 .2 .2 .
Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor ......................................................................34
2.3.
Costul de producie instrument al conducerii firmei ................................................................35
2.4.
Teste gril de autoevaluare ..........................................................................................................38
CAPITOLUL III ..........................................................................................................................................43
ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I PROCEDEELE UTILIZATE N
CALCULAIA COSTURILOR..................................................................................................................43
3.1.
Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidena cheltuielilor i a produciei. .....43
3.2.
Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor de producie ...51
3.3.
Aplicaie privind nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune i calcularea costurilor efective. ................................................................................................55
3.4.
Procedee utilizate n calculaia costurilor ....................................................................................58
3.4.1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe centre de
cheltuieli ..............................................................................................................................................59
3.4.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte........................................................................61
3.4.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.....................................65
3.4.4. Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie......................67
3.4.5. Procedee de calcul a costului pe unitate de produs....................................................................67
3.4.6. Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent .........................................71
3.5.
Teste gril de autoevaluare ..........................................................................................................75

84