Sunteți pe pagina 1din 24

1

1.1. Conceptul de active imobilizate


Pasivul patrimonial, constituit din capitalul aflat la dispoziia agenilor economici,
este investit sub diferite forme ce formeaz activul patrimonial.
Clasificarea activelor patrimoniale este realizat n literatura de specialitate funcie de
dou criterii fundamentale:

Coninutul economic i natura activelor;

Lichiditatea activelor.1

n contabilitatea romneasc, ca de altfel n majoritatea rilor din Europa continental,


activele patrimoniale se structureaz n ordinea invers a lichiditii, dup modelul:2
A. ACTIVE IMOBILIZATE

Imobilizri necorporale

Imobilizri corporale

Imobilizri n curs

Imobilizri financiare

B. ACTIVE CIRCULANTE

Stocuri i producie n curs de execuie

Creane sau valori n curs de decontare

Plasamente i disponibiliti bneti

C. ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE


Activele circulante, denumite i active pe termen scurt, capital circulant sau bunuri
mobile, cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor, creanelor, titlurilor de
plasament, instrumentelor de trezorerie i disponibilitilor bneti.
Investiia privit ca un plasament semnific din punct de vedere al circulaiei valorii o
imobilizare pe diferite termene.3
Un element al imobilizrilor poart denumirea de activ imobilizat.
Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau sectorul de activitate,
utilizeaz bunuri materiale, denumite imobilizri corporale sau investiii materiale.4
1

Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii.


Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.129
2
vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii.
Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.129
3
vezi D. Buctaru, Gestiunea financiar a firmei - Partea I, 2002, p. 93
4
vezi E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros, Contabilitate
financiar (licen), Iai, 2003, p.39

Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung,, imobilizri sau
bunuri imobile, sunt reprezentate prin acele valori patrimoniale destinate a servi de o
manier durabil, pe o perioad mai ndelungat, activitatea ntreprinderii.5
Acestea au urmtoarele trsturi:6

sunt utilizate o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale i


au lichiditatea mai mare de un an ;

nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare;

particip la desfurarea mai multor cicluri economice;

nu sunt destinate comercializrii.

Activele imobilizate au i urmtoarele caracteristici:7

au o durat normal de funcionare sau utilizare mai mare de un an ;

valoarea contabil de intrare n patrimoniul agentului economic este mai


mare dect limita stabilit prin lege, valoare ce se stabilete prin Hotrri de
Guvern sau alte acte normative. Prin Hotrrea nr. 273/2013 privind
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe se prevede c valoarea de
intrare a mijloacelor fixe stabilit n condiiile art. 3 alin. 2 lit. a) din Legea
nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si
necorporale, republicat, cu modificrile si completrile ulterioare, este de
2500 lei. Mijloacele fixe cu valoarea de intrare cuprins ntre 1800 lei si
2500 lei, existente n patrimoniul agenilor economici la data intrrii n
vigoare a prezentei hotrri, vor fi nregistrate n evidenta contabila ca
mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, pn la amortizarea lor
integral conform prevederilor legale n vigoare.

cea mai mare parte din activele imobilizate i recupereaz valoarea n mod
treptat, prin amortizarea acestora, adic prin includerea unor cote-pri din
valoarea lor n costul activitii la care au participat ;

lichiditatea imobilizrilor este redus, ele transformndu-se n bani ntr-o


perioad mare de timp, n funcie de procesul recuperrii valorii lor.

vezi M. D. Paraschivescu, W. Pvloaia, C. Toma, Al. ugui, C. Istrate, Contabilitate i


elemente de analiz financiar, Ed. Neuron, Focani, 1994, p. 89
6
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii.
Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.130
7
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_33360/HG-nr-276-2013-stabilirea-valorii-deintrare-a-mijloacelor-fixe.html#axzz31iZMSwSK

1.2. Clasificarea imobilizrilor


Activele imobilizate formeaz baza tehnico-material i financiar a ntreprinderilor cu
profil de producie. Din acest punct de vedere ele se grupeaz n dou categorii8:

imobilizri profesionale, ce se utilizeaz pentru a produce bunuri, executa lucrri sau


pentru a presta servicii ;

imobilizri neprofesionale, cele care asigur realizarea unor funcii ale unitii care nu
in de obiectul principal de activitate cum sunt: construciile de locuit, terenuri i sli
de sport, cluburi, destinate realizrii funciei sociale a ntreprinderii.
Aceast clasificare a imobilizrilor corporale este necesar la fundamentarea

necesarului de fond de rulment aferent exploatrii i n afara exploatrii.9


n funcie de forma pe care o mbrac i dup destinaia n cadrul circuitului economic,
se disting urmtoarele structuri de imobilizri10:
A. IMOBILIZRI NECORPORALE

Cheltuieli de constituire

Cheltuieli de dezvoltare

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

Fond comercial

Alte imobilizri necorporale

B. IMOBILIZRI CORPORALE

Terenuri i amenajri de terenuri

Construcii

Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i


alte active corporale

C. IMOBILIZRI N CURS

Imobilizri corporale n curs

vezi E. Dumitrean, Gh.. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.L.Mardiros, Contabilitate


financiar , vol., Ed. Sedcom Libris, Iai, p. 93
9
vezi E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros, Contabilitate
financiar (licen), Iai, 2003, p.39
10
vezi Plan de conturi general, O.m.f.p. nr.94/2001

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

Imobilizri necorporale n curs

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

D. IMOBILIZRI FINANCIARE

Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului

Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

Imobilizri financiare sub form de interese de participare

Alte titluri imobilizate

Creane imobilizate

Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare


Dup cum am amintit anterior, imobilizrile se difereniaz n trei mari categorii:

imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.


Activele imobilizate se ncadreaz n una din cele trei categorii dup trsturile lor
specifice, astfel:11
n categoria imobilizrilor necorporale se includ activele agenilor economici care
mbrac forma unor valori de investiii, care nu se concretizeaz n bunuri i valori
economice materiale, adic acestea nu mbrac o form material. Aceste active dein
o pondere redus n ansamblul activelor imobilizate ale unui agent economic i se
caracterizeaz printr-un coninut eterogen.
n categoria imobilizrilor corporale se includ activele concretizate n bunuri de
folosin ndelungat asupra crora se exercit un drept real, active ce mbrac form
material.
Investiiile neterminate, n curs de execuie n mai multe exerciii financiare, care n
urma finalizrii lor devin imobilizri corporale sau necorporale, se includ n categoria
imobilizrilor n curs.
n categoria imobilizrilor financiare se ncadreaz sumele de bani utilizate n scopul
obinerii de titluri de participare la capitalul altor societi, titluri i creane imobilizate
cu scopul de a exercita controlul sau o influen nsemnat asupra activitii unor
ageni economici i cu scopul de a obine profit. Imobilizrile financiare au
urmtoarele particulariti:
11

M. Ristea, C.Cucu, C.Lzrescu,


Bucureti, 1997, p.166-167

Contabilitatea ntreprinderii, vol..I, Ed. Mrgritar,

- sunt valori financiare investite pe o perioad mare de timp la formarea capitalului


agenilor economici;
- nu mbrac o form material;
- nu se supun procesului de amortizare12.
Contabilitatea tuturor imobilizrilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 2 din Planul
general de conturi, intitulat Conturi de imobilizri. Ea cuprinde urmtoarele grupe de
conturi:
20 Imobilizri necorporale;
21 Imobilizri corporale;
23 Imobilizri n curs;
26 Imobilizri financiare;
28 Amortizri privind imobilizrile;
29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor.

1.3. Recunoaterea si contabilizarea imobilizrilor corporale


Imobilizrile corporale reprezint active care sunt deinute de o entitate pentru a fi
utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau
pentru a fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai
mari de un an13.
Imobilizrile corporale, potrivit Standardului Internaional de Contabilitate IAS 16,
denumit Imobilizri corporale (art. 6), sunt definite prin dou elemente caracteristice, care
le difereniaz de alte active patrimoniale, n sensul c:
Sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Corobornd denumirea Standardului

14

Internaional de

Contabilitate IAS 16,

Imobilizri corporale i grupa conturilor, destinat contabilizrii operaiunilor privitoare la


12

vezi Lefter Chiric., op. citat, p. 238


D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu, Contabilitate Financiar,
Editura Tehnopress, Iai, 2007, pag.132;
14
Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Standardul de Contabilitate nr.16
privind Imobilizrile corporale.
13

imobilizrile corporale, din Planul de conturi general (P.C.G.), delimitarea imobilizrilor


corporale se poate face n urmtoarele categorii:
a) terenuri i construcii;
b) instalaii tehnice i maini;
c) alte instalaii, utilaje i mobilier;
d) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.
Potrivit Codului Fiscal, sunt de asemenea, considerate imobilizri corporale i:

investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de

nchiriere, concesiune, locaie de gestiune;

mijloacele fixe puse parial in funciune, pentru care nu s-au ntocmit

formele de nregistrare ca imobilizri corporale;


investiiile efectuate pentru descopert;

investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu

modernizarea, realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i


care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii
mijloacelor fixe15.
Nu sunt considerate imobilizri corporale:
componentele imobilizrilor corporale procurate cu ocazia reparaiilor, care
au ca scop restabilirea parametrilor tehnici iniiali ale acestora;
construciile i instalaiile provizorii;
animalele tinere, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine;
pdurile;
echipamentele de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile
de pat, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare;
sculele, instrumentele i dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor
produse de serie sau pe baza unor comenzi.
Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale trebuie recunoscute ca i
cheltuieli de exploatare n perioada n care sunt realizate, iar costul lucrrilor de modernizare
se adaug la valoarea contabil a acestora. Lucrrile de modernizare au ca scop creterea
performanelor tehnice iniiale ale imobilizrilor corporale.
Practic, toate ntreprinderile, indiferent de mrime sau de sectorul de activitate,
utilizeaz bunuri corporale de natur material, bunuri care sunt achiziionate, produse sau
15

Legea nr. 571/2009 privind Codul Fiscal, actualizat, art. 24, alin. (3)

primite pe alte ci, n vederea unei exploatri durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale
poart numele, n mod obinuit, de imobilizri corporale, de bunuri de producie, iar n
abordarea pe cicluri, de investiii materiale.
Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile
cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi .
Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau
bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilizare
i lichiditate este mai mare de un an. Ele alctuiesc baza i mijloacele de aciune ale
ntreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaz prin durabilitatea lor mai
ndelungat ct i prin repetarea i participarea lor la circuitul economic.
Imobilizrile corporale pot intra n patrimoniul unei ntreprinderi pe diferite ci:
-

achiziie cu titlu oneros: sunt nregistrate n contabilitate la cost


de achiziie;

- realizate n regie proprie: sunt nregistrate n contabilitate la cost


de producie;
- aduse ca aport la capital: sunt nregistrate n contabilitate la
valoarea de aport;
- donaie: sunt nregistrate n contabilitate la valoarea actual;
- achiziie din subvenii pentru investiii;
- dobndite prin semnarea unor contracte de leasing financiar sau
operaional;
- realizate de ctre teri;
- luate cu chirie.
De asemenea, acestea pot iei din patrimoniul unei ntreprinderi astfel:
-

prin vnzare (cash sau cu plata n rate);

prin donaie;

prin casare;

constatate lips la inventariere;

distruse de calamiti;

prin participarea la capitalul altei societi comerciale.

Conform OMFP 1850/2004 privind registrele i formularele financiar contabile,


evidena operativ a imobilizrilor corporale intrate i ieite din unitatea patrimonial n
funcie de categoria din care fac parte i locul unde se afl, se ine cu ajutorul documentelor :
7

Registrul numerelor de inventar - fiecrui mijloc fix i se acord un numr de


inventar, n ordine cronologic, pe baza documentelor primite. Este ntocmit de
compartimentul financiar contabil.
Fia mijlocului fix - servete ca document pentru evidena analitic a mijlocelor fixe.
Se ntocmete de compartimentul financiar contabil, ntr-un exemplar, pentru fiecare
mijloc fix.

Bonul de micare a mijlocului fix - servete ca :


- document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri de

folosin ale unitii.


- document de nsoire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la o secie sau
subunitate.
- document justificativ de nregistrare n evidena inut de responsabilul cu
mijloacele fixe la locurile de folosin i n contabilitate.
Circul la persoana care aprob micarea mijlocului fix n cadrul unitii; la
departamentul de lucru

predtor, pentru semnarea de predare de ctre responsabilul cu

mijloace fixe i pentru semnare de primire de ctre delegatul departamentului punctului de


lucru, primitor. Se arhiveaz la compartimentul financiar contabil i la secia (atelierul,
subunitatea, etc) predtoare.
Proces-verbal de recepie - servete ca document de nregistrare n evidena operativ
i contabilitate, se ntocmete n 3 exemplare la data punerii n funciune a mijlocului
fix, de ctre secretarul comisiei, n prezena membrilor comisiei care este format din:
preedinte, specialiti consultani, asisteni de recepie.

Procesul-verbal de punere n funciune a mijlocului fix - se ntocmete pentru


utilajele i instalaiile care necesit montaj i probe tehnologice, precum cldirile i
construciile speciale care deservesc procese tehnologice, acestea considerndu-se
puse n funciune la terminarea probelor tehnologice. Se ntocmete de ctre
preedintele comisiei numite pentru recepionarea obiectivului de investiii, n
prezena membrilor comisiei care este format din : preedinte, specialiti consultani,
asisteni la recepie.

Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix - servete ca:


- document de constatare a ndeplinirii condiiilor scoaterii din funciune a mijloacelor

fixe, de scoatere din uz .


- document de consemnare a scoaterii efective din funciune a mijloacelor fixe.
8

alte documente

1.4. Reguli de evaluare a imobilizrilor corporale


O imobilizare corporal, odata fiind recunoscut ca activ, trebuie evaluat. Prin
evaluare se nelege procedeul prin care se exprim, cu ajutorul etalonului bnesc,
mijloacele, procesele i sursele economice consemnate n documente, din cadrul unei
uniti patrimoniale16.
Imobilizrile corporale se evalueaz iniial la costul lor determinat potrivit regulilor de
evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n ntreprindere17:
a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate
la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel:
-

n cazul achiziiei imobilizrilor corporale de la furnizori,


acestea sunt evaluate la cost de achiziie, care este format din
preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile,
precum i alte cheltuieli legate direct de punerea n funciune a
imobilizrilor corporale (cheltuieli de transport, aprovizionare,
manipulare, montaj, comisioane de intermediere, etc);

n cazul imobilizrilor corporale obinute din producie proprie,


acestea sunt evaluate la cost de producie care este format din
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumabile, alte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie repartizate n mod raional n
costul produsului.

n cazul imobilizrilor corporale aduse ca aport la capitalul


ntreprinderii, acestea sunt evaluate la valoarea de aport stabilit
n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea
acestora.

16

C.I. Jitaru, C. Jitaru, Contabilitatea operaiunilor economice speciale cu particularitai de


nregistrare, Editura Danubius, Brila, 2007, pag. 42.
17

D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu, Contabilitate Financiar,


Editura Tehnopress, Iai, 2007, pag.133.

10

n cazul imobilizrilor corporale obinute cu titlu gratuit, acestea


sunt evaluate la valoarea just.

Prin valoare just se nelege suma la care poate fi tranzacionat (schimbat) un activ sau
decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
b) la data ieirii din patrimoniu sau n momentul ncetrii recunoaterii, imobilizrile
corporale, n general, se evalueaz la valoarea lor de intrare (metoda identificrii
specifice sau individuale), ceea ce nseamn scderea lor din gestiune. Atunci cnd nu
mai este ateptat niciun beneficiu economic viitor din utilizarea ulterioar a unei
imobilizri corporale, aceasta trebuie scoas din eviden prin cedare sau casare.
Ctigurile sau pierderile obinute n urma realizrii acestor operaiuni trebuie
determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden a
imobilizrii corporale i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta i trebuie prezentate n contul de profit i pierdere ca venit sau cheltuial.
c) cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea actual
sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea
bunului, starea acestuia i preul pieei. Imobilizrile corporale constatate n plus la
inventar se nregistreaz ca o intrare n patrimoniu pe seama subveniilor pentru
investiii (contul 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii), iar cele constatate
n minus la inventar se trec pe cheltuielile societii, inndu-se cont i de amortizarea
acestora.
d) la ncheierea exerciiului financiar (evaluarea bilanier), imobilizrile corporale
sunt evaluate la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea lor contabil pus
de acord cu rezultatele inventarierii. Se compar cele dou valori, valoarea contabil i
valoarea stabilit pe baza inventarierii iar:
- diferenele constatate n plus, atunci cnd valoarea contabil este mai mic dect
valoarea actual, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n
contabilitate, imobilizrile corporale meninndu-se la valoarea lor de intrare;
- diferenele constatate n minus, atunci cnd valoarea contabil este mai mare
dect valoarea actual, se nregistreaz n contabilitate pe seama unei
amortizri suplimentare, n cazul imobilizrilor amortizabile pentru care
deprecierea este ireversibil sau se nregistreaz o ajustare pentru depreciere

10

11

(pierdere de valoare) atunci cnd aceasta este reversibil, imobilizrile


corporale meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Valoarea nscris n bilan pentru fiecare element al imobilizrilor reprezint costul lor de
achiziie sau de producie, excepie fcnd cazurile n care s-au nregistrat reduceri de
valoare prin sistemul amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere, care se scad din
valoarea de intrare. Prin urmare, imobilizrile corporale se nscriu n bilan aplicnd
relaia:
Valoarea bilanier a imobilizrilor corporale (valoarea contabil net)
= valoarea de intrare amortizri cumulate eventuale ajustri pentru
depreciere

1.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale tratament contabil


alternativ
Reevaluarea reprezint nlocuirea valorii contabile nete cu valoarea just, inndu-se
cont de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i de preul pieei18.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz de ctre evaluatori autorizai sau
de ctre specialiti din cadrul entitii, cu pregtire tehnic n domeniu 19 i se pot aplica
dou metode:
a) metoda valorii brute potrivit acesteia se reevalueaz concomitent att valoarea
brut a imobilizrilor corporale, ct i amortizarea cumulat;
b) metoda valorii nete aceasta presupune scderea din valoarea contabil brut a
amortizrii cumulate i a ajustrilor pentru depreciere.
Conform OMFP nr. 2374/2007: Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor
corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate
n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile
financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat pentru imobilizrile
corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie
anul urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evalurile efectuate cu ocazia
reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare n sensul
18

I.P. Pntea, Ghe. Bodea, Contabilitate financiar romneasc conform cu Directivele


Europene, ediia a II-a revizuit i actualizat, Editura Intelcredo, Deva, 2007, pag. 65;
19
H.G. nr.1553/2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de
intrare a mijloacelor fixe.

11

12

prezentelor reglementri contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii


raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan20.
Reevalurile trebuie efectuate cu regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu
difere semnificativ de cea care ar fi stabilit la data bilanului, folosind valoarea just.
Surplusul care rezult din compararea valorii juste cu valoarea contabil net este tratat
ca o cretere a rezervei din reevaluare. Dac rezultatul este o descretere a valorii
contabile nete, atunci aceasta este tratat ca o diminuare a rezervei din reevaluare sau ca o
cheltuial cu valoarea deprecierii, atunci cnd nu este constituit o rezerv. Surplusul din
reevaluare se capitalizeaz prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare, fie pe msur ce activul este utilizat, fie la
scoaterea lui din eviden. n primul caz, valoarea rezervei transferate reprezint diferena
dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii
calculate pe baza costului iniial al activului.
Conform OMFP 1752/2005, la reevaluarea imobilizrilor corporale, amortizarea
cumulat la data reevalurii este tratat astfel:
a)

recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a

activului, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare, s fie egal cu valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este utilizat n cazul n care activul este reevaluat
prin aplicarea unui indice;
b)

eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net,

determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea


reevaluat a activului. Aceast metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de pia.

1.6. Amortizarea imobilizrilor corporale


Amortizarea reprezint alocarea (repartizarea) sistematic a valorii amortizabile a
unui activ de-a lungul duratei de via util21.

20

OMFP nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea OMF nr. 1.752/2005 pentru
aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, publicat la
14.01.2008, art. 108, alin. 1.
21
D.M.Paraschivescu, W.Pavloaia, G.D.Olaru, Florin Radu, Contabilitate Financiar,
Editura Tehnopress, Iai, 2007, pag.176.

12

13

Conform Codului Fiscal sunt considerate imobilizri corporale amortizabile, mijloacele


fixe amortizabile i orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele
condiii:
a)

este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii,

pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;


b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului;
c)

are o durat normal de utilizare mai mare de un an.


Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un

singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului
corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror
durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin
pentru fiecare component n parte.
Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau
mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin
deducerea amortizrii.
Conform legislaiei romneti, amortizarea imobilizrilor corporale de natura
mijloacelor fixe se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a acestora. Valoarea de intrare sau contabil reprezint costul de achiziie, costul de
producie sau valoarea de utilitate 22. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz
i se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea
integral a valorii de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a
acestora. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii este determinat diferit de la
ar la ar. n Romnia aceste durate sunt reglementate de H.G.nr.2139/2004, pentru
aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor fixe.
Baza de calcul a amortizrii, o constituie valoarea amortizabil, care se determin fie
ca diferen dintre valoarea contabil (costul iniial) i valoarea rezidual, fie ca diferen
ntre valoarea reevaluat i valoarea rezidual. Prin valoare rezidual se nelege valoarea
recuperrilor din mijloacele fixe scoase din funciune la expirarea duratei normale de
serviciu. Din valoarea acestor recuperri se scad cheltuielile ocazionate de scoaterea din
folosin a mijlocului fix respectiv, diferena reprezentnd valoarea rezidual.
n Romnia, entitile economice utilizeaz urmtoarele metode de amortizare pentru
imobilizrile corporale:
22

C.B.Ptracu, Ilie Popovici, Alexandra Popovici, Contabilitatea unor operaiuni speciale,


Ediia a II a revizuit i actualizat, Editura Danubius, Brila, 2007, pag. 39.

13

14

Amortizare liniar;
Amortizare degresiv;
Amortizare accelerat.
Amortizarea liniar const n includerea pe cheltuielile de exploatare a unor sume fixe,
stabilite proporional cu duratele de via util a imobilizrilor corporale. Amortizarea se
calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare liniar la valoarea de intrare a
imobilizrilor corporale. Rata anual de amortizare liniar se stabilete prin raportarea
numrului 100 la durata normal de utilizare.
Amortizarea degresiv are ca efect nscrierea pe cheltuieli a unei amortizri mai mari n
primii ani de la punerea n funciune a imobilizrilor corporale. Pentru calcularea ratei de
amortizare degresive, acest tip de amortizare presupune multiplicarea ratelor de
amortizare liniar cu unul din coeficienii prevzui de lege, astfel:
-

1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este ntre 2 i 5

ani, inclusiv;
-

2 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este ntre 6 i 10

ani, inclusiv;
-

2,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrilor corporale este mai mare de

10 ani.
Amortizarea accelerat const n includerea pe cheltuielile de exploatare, n primul an
de funcionare a imobilizrilor corporale, a unei amortizri n proporie de 50% din
valoarea de intrare. n anii urmtori, amortizarea se calculeaz liniar, prin raportarea
valorii rmase de amortizat la durata normal de utilizare rmas a imobilizrilor
corporale.

1.7. Sistemul de conturi utilizat pentru recunoaterea imobilizrilor


corporale
Conturile de imobilizri corporale se regsesc n Planul General de Conturi, aprobat
prin OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
Directivele Europene, n clasa 2 de conturi denumit Conturi de imobilizri. Conturile
care arat existena, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale sunt incluse n
grupele:
14

15

- 21 Imobilizri corporale
-

23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri

28 Amortizri privind imobilizrile

29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a


imobilizrilor.

Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale, iar dup funcia
contabil sunt conturi de activ, cu excepia celor de amortizri i ajutri pentru depreciere
care, dup coninutul economic sunt conturi substractive sau rectificative ale valorii
imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv.
Conturile de imobilizri corporale ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu:

valoarea imobilizrilor corporale achiziionate, aduse ca aport, realizate


n producie proprie, primite cu titlu gratuit sau primite n regim de
leasing financiar;

costul lucrrilor de modernizare a imobilizrilor corporale, executate de


teri sau pe cont propriu;

valoarea amortizrii investiiilor realizate de ctre chiriai la


imobilizrile corporale nchiriate i restituite proprietarului;

valoarea creterii rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale;

plusurile de inventar;

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale.

Conturile de imobilizri corporale se crediteaz cu:

valoarea imobilizrilor corporale vndute, restituite asociailor, scoase


din eviden (valoarea amortizat sau neamortizat), cedate n regim de
leasing financiar, distruse de calamiti;

valoarea de aport a imobilizrilor corporale care fac obiectul


participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale;

diferena dintre valoarea contabil mai mare i valoarea de aport mai


mic a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la
capitalul social al altei societi comerciale;

valoarea descreterii rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale;

valoarea imobilizrilor corporale n curs, finalizate i recepionate;

15

16

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale,


decontate.

Soldul final debitor al conturilor reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n


patrimoniul societii.
Conturile de amortizri privind imobilizrile corporale ncep s funcioneze prin a se
credita i se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale i amortizarea investiiilor
realizate de ctre chiriai la imobilizrile corporale nchiriate i restituite proprietarului.
Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale scoase din activ.
Soldul final creditor al conturilor reprezint amortizarea imobilizrilor corporale
existente n patrimoniul societii.

2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare aferente imobilizrilor


corporale
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su
determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de
modalitatea de intrare n entitate.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de
regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii
continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat.
Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile
corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect
mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.
Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect
prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate
n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul
de achiziie, dup caz.
Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate
dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind
aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active
16

17

similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul


activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin
urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod
similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele
acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n
regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.
Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizari corporale existente, care duc
la cresterea de beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrari la imobilizarile corporale, care au ca scop sporirea capacitatii
de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice si a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizarilor corporale, cu scopul obtinerii de
cresteri substantiale ale calitatii productiei sau activitatii;
- efectuarea unor lucrari de modernizare la cladiri si constructii existente, care au ca
scop sporirea gradului de confort si ambient
2.1. Studiu de caz: Recunoaterea in contabilitate a costurilor cu reparaiile la
cldiri
1. SC ABC SA detine o cladire de birouri pentru care decide efectuarea in regie
proprie a unor reparatii in luna octombrie 2013. Acestea constau in tencuieli si zugraveli
care sunt efectuate in scopul de a pastra parametrii tehnici initiali ai cladirii.
Costurile suportate de societate pentru realizarea acestor reparatii sunt urmatoarele:
-

materiale consumabile: 9.000 lei;

consum de energie electrica: 3.000 lei.

Reflectarea in contabilitate a cheltuielilor cu reparatiile efectuate in regie proprie:


-

Octombrie 2012:
602

"Cheltuieli
605

cu

=
materialele

302

consumabile"
=

"Cheltuieli privind energia si apa"

9.000
"Materiale

401

lei

consumabile"
3.000

lei

"Furnizori

2. SC QRTY SA dispune de o reea hoteliera. Potrivit bugetului de venituri si cheltuieli,


in luna noiembrie 2013 societatea efectueaz lucrri de reparaii la unul dintre hoteluri,
17

18

respectiv nlocuirea tapetului din camere. Pentru efectuarea acestor lucrri de ntreinere
societatea contracteaz o firma specializata.
Costul lucrrilor facturate de ctre aceasta firma pentru SC QRTY SA este de 30.000 lei.
Reflectarea in contabilitate a cheltuielilor cu reparaiile efectuate in antrepriza:
-

Noiembrie 2013:
611

401

"Cheltuieli cu ntreinerea si reparaiile"

30.000

lei

"Furnizori"

2.2. Studiu de caz: Recunoaterea in contabilitate a investiiilor la cldiri


Se inchiriaza o cladire cu valoarea contabila de 10.000 lei, cu o chirie lunara de 100 lei.
Chiriasul executa lucrari de modernizare, efectuand-se in acest scop urmatoarele cheltuieli,
care se amortizeaza pe o perioada de 1 an, cand expira contractul de inchiriere:

cheltuieli cu energia facturata de catre furnizor, care se achita cu op prin banca: 600 lei
plus TVA;

cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.000 lei

Pentru o mai buna intelegere vom aborda inregistrarile contabile atat in contabilitatea
chiriasului, cat si in contabilitatea proprietarului.
a) In contabilitatea chiriasului:
Preluarea cladirii pe baza de proces-verbal de predare-primire:
8031 Imobilizari corporale luate cu chirie 10.000 lei

Primirea facturii prvind chiria lunara :


401

612
Cheltuieli cu redeventele, locatiile de
getsiune si chiriile

100 lei
Furnizori

Achitarea cu ordin de plata a chiriei lunare:


5121

401

100 lei

Conturi la banci in lei


18

19

Funrizori

Consum de materiale auxiliare


3021

6021

3000 lei

Materiale auxiliare

Consum de materiale auxiliare


Cheltuieli cu energia electrica:
401
%

714 lei

Furnizori

605 Cheltuieli privind energia si apa


600 lei
4426 TVA deductibil 114 lei
Achitarea facturii privind energia:
5121
401

714 lei

Conturi la banci in lei

Furnizori
Pentru lucrarile de modernizare pe care le-a facut chiriasul vom avea urmatoarele inregistrari
contabile:
Inregistrarea productiei de imobilizari corporale:
722
231
Imobilizari corporale in curs de

3000 lei

Venituri din productia de


imobilizari corporale

executie
La sfarsitul lucrarilor de investitii constand in modernizarea cladirii existente se face procesul
verbal de receptie a lucrarii
Receptia lucrarilor de modernizare:
19

20
3000

231

lei

212

Imobilizari

Constructii

corporale in curs

de executie
Amortizarea lunara a cheltuielilor de investitii: (3.000 : 12 luni = 250 lei)

2812
6811

250 lei

Amortizarea constructiilor

Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizarilor
Scoaterea din evidenta a investitiei complet amortizate:
212
2812

3000 lei

Constructii

Amortizarea constructiilor
Odata incheiata perioada de inchiriere conform contractului, se face predarea cladirii
pe baza procesului verbal.
Predarea cladirii pe baza de proces-verbal de predare-primire:
8031 bilizari corporale luate cu chirie 10.000 lei
B) In contabilitatea proprietarului:

Intocmirea facturii privind chiria lunara de incasat:


706

461

100 lei

Venituri din redevente, locatii de


gestiune si chirie

Debitori diversi
Incasarea cu ordin de plata a chiriei:

461
5121

100 lei

Debitori diversi

Conturi la banci in lei


20

21

Preluarea de catre proprietar a investitiei complet amortizate:


2812
212

3000 lei

Amortizarea constructiilor

Constructii
Cheltuielile efectuate in legatura cu imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de
inchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza in contabilitatea
entitatii care le-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli in perioada in care au
fost efectuate, in functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in
legatura cu imobilizarile corporale proprii.
Din punct de vedere contabil nu exista o limita valorica de la care activele se incadreaza in
categoria imobilizarilor corporale.
Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificarile si completarile ulterioare, mijlocul fix reprezinta orice imobilizare corporala,
care este detinuta pentru a fi utilizata in productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de
servicii, pentru a fi inchiriata tertilor sau in scopuri administrative, daca are o durata normala
de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a
Guvernului.
In prezent, limita este in suma de 1.800 lei, stabilita conform Hotararii Guvernului. nr.
105/2007 (Hotararea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixeM.O. nr. 103/12.02.2007) privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe, aceasta limita fiind utilizata pentru scopuri fiscale.
Prin urmare, exista posibilitatea ca in contabilitate sa se inregistreze imobilizari corporale
care sa indeplineasca din punct de vedere contabil cele doua conditii (de a fi utilizate in
productie de bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi
folosite in scopuri administrative si de a avea o durata de utilizare economica mai mare de un
an), dar sa aiba o valoare mai mica decat plafonul minim recunoscut din punct de vedere
fiscal.
In functie de caracteristicile si modul de utilizare a imobilizarilor corporale, pentru incadrarea
acestora in grupele si clasele corespunzatoare se poate utiliza Catalogul privind clasificarea si
duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr.
21

22

2.139/2004 (Hotararea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind


clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, M.O. nr. 46/13.01.2005).
Din punct de vedere contabil, la stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale sunt avute in
vedere

duratele

de

utilizare

economica

si

conditiile

de

utilizare

acestora.

Potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea
Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile
ulterioare, prin durata de utilizare economica se intelege durata de viata utila, aceasta
reprezentand:
a)

perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate;

sau
b)

numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute

de entitate prin folosirea activului respectiv.

Referine bibliografice
Cri
Mati, D. & all, Bazele Contabilitii, Editura Alma Mater, 2005
Mati, D. Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003
Mati, D. Bazele contabilitii, Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, ClujNapoca, 2005
Mati, D. Contabilitatea financiar a unitilor economice, Editura Mirton, Timioara 2006
Mati, D. Reforma contabil n Romnia, n volumul Conferina Contabilitatea mileniului
III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003
Mndoiu, N. Codul Fiscal comparat 2006 2007, volumul I, Editura Con Fisc, Bucureti,
2007
Contabilitate Financiar actualizat la Standarde Europene, Editura Intelcredo, Deva, iulie
2005
Clin, O., Ristea. M, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004
Pere, I. & all, Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2004
Alte publicaii i reglementri legislative
22

23

Gestiunea i Contabilitatea firmei nr 4-5/2007, pag 2, Editura Tribuna Economic


Ristea, M., Dumitru, C.G., Punescu, M. & Gue. R.: Ghid pentru nelegerea i aplicarea
IAS 36: Deprecierea activelor, editura CECCAR, Bucureti, 2004
Marin, T. Ghid pentru ntelegerea i aplicarea IAS 16 Imobilizri corporale, Editura
CECCAR, Bucureti 2003
Hotarre nr. 1553 din 18/12/2003, privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea
valorii de intrare a mijloacelor fixe
Hotrrea Guvernului nr. 105 din 31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe din Monitorul Oficial din 12.02.2007
Ordinul nr 2347 din 2007 din 12/12/2007 publicat n Monitorul Oficial nr 25 din 14 ianuarie
2007 a fost modificat i completat OMFP nr 1752/2005
Ordinul nr 2347/2007 modificarea OMFP nr 1752/2005
OMFP 1752/2005 publicat in Monitorul Oficial al Romniei, Part I, nr. 1.080 din 30
Noiember 2005
OMFP nr 1753 din 22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea
elementelor de active i pasiv, publicat in M.O. nr 1174 din 13.12.2004
ORDIN

Nr. 1775 din 29 noiembrie 2004 privind unele reglementri n domeniul

contabilitii
Tribuna Economic, nr 42/2006, pag 36, seciunea Contabilitate, Ioan Medean octombrie
2005
Resurse on-line
www.clubafaceri.ro/info_articole/332_08_investiii_imobilizri_corporale
www.contabilul.ro/index.php
www.seccar.ablog.ro
www.focusfinanciar.ro/content/view4333
www.capital.ro/index Maria Seder Neda, Impozitele imobilizrilor corporale
www.tribunaeconomic.ro/index Ioan Medean, Amortizarea fiscal i amortizarea contabil
www.tribunaeconomic.ro/index dr.Nelua Mitea, Amortizarea imobilizrilor corporale

23

24

http://contabilul.manager.ro/a/8941/contautil:-contabilitatea-cheltuielilor-ulterioare-aferenteimobilizarilor-corporale.html, Contabilitatea cheltuielilor ulterioare aferente imobilizrilor


corporale
http://contabilul.manager.ro/a/2442/cheltuieli-privind-modernizarea-unei-cladiri.html
http://contabilul.manager.ro/a/2442/cheltuieli-privind-modernizarea-unei-cladiri.html

24