Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
578 Miscellaneous Contabilitate Files 578
578 Miscellaneous Contabilitate Files 578
Titlul cursului:
CONTABILITATE FINANCIARA
-suport de curs -
Cuprins
Introducere
1. Definirea, rolul i organizarea contabilitii financiare n
cadrul entitilor. Jocul social al contabilitii: cererea i
oferta de informaii contabile.
2. Bilanul contabil i poziia financiara ntreprinderii.
3. Contul de profit i pierdere i performana n termeni de
profitabilitate.
4. Situaia modificrilor capitalurilor proprii i raportarea
informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii.
5. Situaia fluxurilor de trezorerie i analiza lichiditilor
firmei.
6. Notele explicative i relevana informaiei contabile.
Bibliografie
Introducere
Obiectivele cursului:
Cursul de CONTABILITATE FINANCIAR se adreseaz studenilor nscrisi la
Facultatea de TIINE ECONOMICE Specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune
i urmrete dotarea studenilor cu un suport conceptual i practic pentru realizarea raportrii
financiare a companiilor n contextul europenizrii i internaionalizrii contabilitii firmelor
romneti.
De asemenea, se urmrete dezvoltarea abilitilor practice privind aplicarea principiilor
contabile, bazelor de evaluare i conceptele specifice raportrii financiare.
CAP. 1 DEFINIREA, ROLUL I ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE
N CADRUL ENTITILOR. JOCUL SOCIAL AL CONTABILITII: CEREREA
I OFERTA DE INFORMAII CONTABILE
Este considerat o tiin social, din familia tiinelor de gestiune. Ca tiin social,
contabilitatea nu studiaz legi obiective (ca n cazul fizicii), iar principiile contabile nu
au o aciune universal i nici nu sunt imuabile (de nemodificat).
Este considerat un joc social: ca orice joc, contabilitatea presupune actori, reguli i
o miz.
Participanii la producerea i difuzarea informaiei contabile (actorii) pot fi clasificai
n patru categorii:
I.
II.
III.
IV.
Comisia european (UE) a hotrt ca ncepnd cu anul 2005 toate conturile consolidate ale
firmelor cotate la burs s fie ntocmite conform IAS/IFRS.
II.
Prin lege, agenii economici (societi comerciale, regii autonome, cooperative, etc. ) au
obligaia organizrii i conducerii contabilitii, fie n compartimentele de specialitate, fie prin
externalizarea funciei contabile (se face apel la o persoan fizic sau juridic care are
calitatea inerii contabilitii).
Funciile contabilitii financiare:
4
mediul
CONTABILITATE
FINANCIAR
CONTABILITATE
DE GESTIUNE
intern
mediul extern
Produsele finale ale contabilitii financiare (conform reglemntrilor contabile
romneti) sunt situaiile financiare, respectiv:
Bilanulul contabil
contul de profit i pierdere
Situaia (tabloul) fluxurilor de trezorerie
tabloul variaiilor capitalurilor proprii
note (anexe)
Contabilitatea ntreprinderii
mediul
CONTABILITATEA
CONTABILITATEA
FINANCIAR
DE GESTIUNE
mediul
extern
intern
n condiiile prelucrrii electronice a informaiei exist tendina de integrare a
contabilitii financiare cu cea de gestiune n baze de date, prelucrate n funcie de
necesitile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil.
III. Controlorii calitii informaiei contabile
La nivelul fiecrei ntreprinderi mari exist un control al calitii informaiei contabile, care
se exercit de:
auditori interni: se afl n subordinea managementului i raporteaz cu
privire la respectarea normelor i procedurilor contabile i a modului de
realizare a deciziilor managerilor;
-
Utilizatorii de informaii
contabile
1. Investitorii
(acionari actuali i
poteniali)
2. Bncile
3. Furnizorii
4.Clienii
5.Salariaii
Nevoi informaionale
8. Managerii
Rolul social al contabilitii financiare rezult din faptul c pe baza informaiilor contabile se
iau decizii care modific bogia indivizilor i grupurilor sociale. Deci, jocului social al
contabilitii este bogia.
7
1.
2.
3.
4.
5.
Resurse
TotalResurse
(Active)
Surseleresurselor
Surseinterne Capitaluri
Drepturi
Obligaii
TotalSursealeResurselor
(C
it l i P
TotalActiv
ii D t ii)
Fig.nr.2.1Bilanulntroabordareeconomic
TotalPasiv
Abordarea economic a bilanului pe care o propun normele IFRS este evideniat de maniera
n care sunt definite elementele bilaniere, care nu mai sunt privite n termeni juridici de
drepturi i obligaii, accentul cznd pe potenialul acestora de a genera intrri sau ieiri de
beneficii economice (fluxuri de trezorerie).
1. Elementele bilaniere: active, datorii i capitaluri proprii
Cadrul conceptual arat c nu toate resursele de care dispune o companie pot fi prezentate n
bilanul contabil, ci doar o parte dintre acestea, numite active, care au anumite caracteristici:
Activele (assets, engl.) reprezint resurse controlate de o ntreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
Principala caracteristic a definiiei activelor este posibilitatea resurselor de a genera beneficii
economice pentru ntreprindere, care se concretizeaz n potenialul de a contribui, direct sau
indirect, la generarea fluxurilor pozitive de trezorerie pentru ntreprindere.
De exemplu, un utilaj n bun stare de funcionare, dar poluant, care nu mai poate fi utlizat de
ctre ntreprindere i nici vndut ca urmare a unor politici guvernamentale de protecie a
mediului nconjurtor, nu va mai fi prezentat n bilan intruct nu mai poate aduce beneficii
economice pentru ntreprindere.
Existena fizic a resursei nu este un criteriu pentru recunoatere acesteia ca activ. Resurse
fr o existen fizic, imateriale, precum brevete, licene sau reete de fabricaie, pot fi active,
ntruct ceea ce conteaz este capacitatea lor de a genera beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
O resurs care poate genera beneficii economice pentru ntreprindere va fi recunoscut ca
activ numai dac entitatea poate controla obinerea beneficiilor economice pe care aceasta le
poate genera. Noiunea de control operabil n cadrul sistemul contabil internaional nu
trebuie interpretat n viziunea legalist care a operat n contabilitatea romneasc sub
influena contabilitii franceze. Cadrul conceptual IASB (par. 57) subliniaz c noiunea de
n asemenea condiii, activele curente vor include active cum ar fi stocuri sau creane
comerciale care urmeaz s fie vndute, consumate sau ncasate ca parte din cursul normal al
ciclului de exploatare al unei ntreprinderi, chiar i atunci cnd nu se ateapt ca acestea s fie
realizate n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare. Activele curente
includ, de asemenea, i activele deinute n special pentru tranzacionare i partea curent a
activelor financiare imobilizate.
11
Prin urmare, expresia activele curente nu se suprapune peste cea de active pe termen
scurt, ci este mai aproape de noiunea de active circulante, adic active care vor fi realizate
n cadrul ciclului de exploatare normal al unei entiti.
2.2. Datoriile curente
IAS 1 (par. 60) prescrie criteriile care trebuie ndeplinite pentru ca o datorie s fie clasificat
ca o datorie curent, celelalte datorii fiind clasificate ca necurente. Astfel, o datorie este
clasificat ca fiind curent atunci cnd:
a)
b)
c)
d)
12
13
20X2
20X1
Imobilizri corporale
Fond comercial
Stocuri
Creane comerciale
Total active
ACTIVE
Active necurente
Active curente
Alte rezerve
Rezultat reportat
Interes minoritar
Total datorii
Datorii necurente
Datorii curente
15
16
1.000 lei
(100 aciuni x 10 lei/aciune)
ntruct titlurile sunt deinute pentru tranzacionare, n scopul evalurii lor ulterioare
ele vor fi calsificate, ca active financiare la valoare just n contul de profit i
pierdere.
La 31.12.N se va nregistra n contul de profit i pierdere ctigul din modificarea
valorii juste a activelor financiare:
Titluri
de =
plasament/Aciuni
deinute
pentru
tranzacionare
(12
17
10
Definirea i msurarea profitului este una din problemele importante ale contabilitii ntruct
situaiile financiare trebuie s permit, pe lng evaluarea averii acionarilor, i msurarea
plusului de valoare adugat acesteia care poate fi distribuit n favoarea proprietarilor de
capital. n acest sens, sunt evaluate veniturile i cheltuielile, respectiv, fluxurile valorice care
majoreaz sau diminueaz bogia acionarilor. Profitul, stabilit ca o valoare rezidual, care
ramne dup acoperirea cheltuielilor din venituri, msoar tocmai imbogirea acionarilor n
cursul unei perioade:
18
n doctrina revizuit a IASB, nu mai este permis calificarea unui element de venit sau de
cheltuial ca fiind extraordinar. n acest sens norma contabil IAS 1 interzice prezentarea
veniturilor i cheltuielilor ca elemente de natur extraordinar n contul de profit i pierdere
sau n notele explicative. Eliminarea conceptului de element extraordinar din doctrina IASB
se bazeaz pe raionamentul potrivit cruia elementele tratate ca extraordinare decurg din
riscul normal al unei entiti i c acest lucru nu trebuie s le garanteze prezentarea ntr-o
seciune separat a contului de profit i pierdere (IAS 1, BC 17). Din cte constatm, n
doctrina IASB s-a renunat la distinia ordinar-extraordinar n prezentarea elementelor din
contul de profit i pierdere, entitile fiind ncurajate s prezinte n aceast situaie financiar o
analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia
lor n cadrul entitii.
N-1
Venituri
Alte venituri
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
Rezultatul exerciiului
- acionarilor societii-mam
- interesului minoritar
Atribuibil:
Rezultatul pe aciune:
-
de baz
diluat
20
*Reprezint partea din rezultat (profit sau pierdere) care poate fi atribuibil acionarilor
entitilor asociate, adic dup deducerea impozitului i a intereselor minoritare n entitile
asociate.
** ntr-un cont de profit i pieredre n care cheltuielile sunt clasificate dup natur,
deprecierea imobilizrilor corporale trebuie prezentat ca un element-rnd seprat.
Varianta contului de profit i pierdere dup destinaia cheltuielilor n ntreprindere (sau pe
funcii ale ntreprinderii) prezint cheltuielile clasificate pe funciile care se pot identifica la
nivelul unei entiti. Se consider c aceast prezentare a contului de profit i pierdere
rspunde mai bine nevoilor de informare ale utilizatorilor i ndeosebi ale managerilor,
deoarece ofer n mod direct informaii utile n gestiunea firmei, ns are dezavantajul c
poate prezenta i un grad ridicat de subiectivitate deoarece repartizarea funcional a
cheltuielor se poate face pe baza unor criterii arbitrare, care implic utilizarea sporit a
raionamentului profesional. ntr-o astfel de prezentare a contului de rezultate, principalele
operaii care formeaz activitatea curent sunt grupate pe funcii ale ntreprinderii care sunt
privite ca centre de costuri, fiind furnizate informaii privind costul funciei de
exploatare/producie (costul vnzrilor), costul funciei de vnzare (cheltuieli de distribuie),
costul funciei de conducere (cheltuieli de administraie general), costul funciei de cercetaredezvoltare (cheltuieli de cercetare-dezvoltare), costul funciei financiare (cheltuieli financiare)
i costul altor funciuni care pot fi individualizate la nivelul structurii organizatorice ale unei
entiti.
Indiferent de nivelul dezvoltrii funciilor, o entitate trebuie s-i prezinte separat costul
vnzrilor de costurile celorlate funcii, pentru a permite calculul indicatorului marjei
brute, ca n modelul urmtor:
Contul de profit i pierdere la 31.12.N
(prezentare funcional a cheltuielilor)
N
N-1
Venituri
Costul vnzrilor
(X)
(X)
Marja brut
Alte venituri
Cheltuieli de distribuie
(X)
(X)
(X)
(X)
Alte cheltuieli
(X)
(X)
21
Cheltuieli financiare
(X)
(X)
(X)
(X)
Rezultatul exerciiului
- acionarilor societii-mam
- interesului minoritar
Repartizabil (atribuibil):
Rezultatul pe aciune:
-
de baz
diluat
(*) Reprezint partea din rezultat care poate fi atribuibil acionarilor entitilor
asociate, adic dup deducerea impozitului i a intereselor minoritare n entitile
asociate.
Norma IAS 1 admite ambele forme de prezentare a contului de profit i pierdere, managerii
putnd opta pentru acea metod de clasificare a cheltuielilor considerat c este mai relevant
i mai credibil. Totui, IAS 1 cere ca entitie care prezint contul profit i pierdere cu
cheltuielile clasificate pe funcii ale ntreprinderii s prezinte informaii suplimentare n notele
explicative privind natura economic a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea
i deprecierea activelor i cheltuielile cu avantajele acordate angajailor). Aceast comunicare
suplimentar se justific prin faptul c informaiile privind natura economic a cheltuielilor
sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.
Norma IAS 1 doar ncurajeaz, i nu oblig, companiile s prezinte o analiz a cheltuielilor
dup natur sau dup funcii n contul de profit i pierdere. Prin urmare, unele companii pot s
prezinte o analiz mixt a cheltuielilor n contul de profit i pierdere, atta timp ct n note
sunt prezentate analizele dup funcii i dup natura cheltuielilor.
Majoritatea companiilor aleg, ns, s prezinte o analiz a cheltuielilor dup funcii (cel mai
frecvent) sau dup natur n contul de profit i pierdere, urmnd ca n note s prezinte analiza
cheltuielilor n funcie de cellalt criteriu de clasificare.
Exerciii pentru autoevaluare
1. Prezentai diferena dintre fluxurile de venituri i cele de cheltuieli.
2. Care sunt modele de prezentare a contului de profit i pierdere n funcie de criteriul
clasificaiei cheltuielilor?
22
23
Norma IAS 1 revizuit cere unei entiti s prezinte n situaia variaiei capitalurilor proprii
toate modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a
tranzaciilor cu acionarii, spre deoasebire norma IAS 1 anterioar care permitea raportarea
tuturor modificrilor survenite n capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performan.
Norma IAS 1 revizuit (par. 109) reitereaz distincia teoretic ntre cele dou tipuri de
modificri ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu
acionarii, distincii prezentate, de altfel, i n normai IAS 1 nainte de ultima revizuire (par.
98). n acest sens se observ faptul c modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de
raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. i, de asemenea,
c, exceptnd modificrile rezultate din tranzaciile cu acionarii care se manifest n
calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rascumprarea
instrumentelor de capital propriu ale entitii i dividendele) i costurile tranzaciilor legate
direct de astfel de operaiuni, modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei
perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile
generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele elemenete de venituri i
cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct ca modificri n
capitalurile proprii).
Norma IAS 1 revizuit (par. 110) clarific faptul c ajustrile elementelor de capitaluri proprii
ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici contabile), efectuate n
conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri ale
soldurilor iniiale ale elementelor de capitaluri prorpii (n principal ale rezultatului reportat).
Aa cum prescrie norma IAS 1 revizuit (par. 106(b)) o entitate trebuie s prezinte separat
efectul ajustrilor aferente corectrilor de erori (retratri retrospective: retrospective
restatements, engl.) i, respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri
retrospective: retrospective applications, engl.). Aceste ajustri trebuie raportate pentru
fiecare perioad anterioar i pentru nceputul perioadei.
Aa cum s-a discutat n paragraful 1.1 al acestui capitol, norma IAS 1 revizuit interzice
prezentarea informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre
proprietari n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este
ntocmit). i aceasta deoarece n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere
(dac este ntocmit) sunt prezentate madificri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate
de tranzacii cu acionarii. Prin urmare norma IAS 1 revizuit (par. 107) prescrie c o entitate
va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul
exerciiului, i suma aferent pe aciune n situaia variaiei capitalurilor proprii sau n note.
4. Cum sunt tratate din punct de vedere contabil ajustrile elementelor de capitaluri
proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici
contabile)?
Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare:
1. n situaia variaiei capitalurilor proprii, conform IAS 1, trebuie prezentate toate
modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ale entitii ca urmare a
tranzaciilor cu acionarii.
2. Se face distincia ntre dou tipuri de cauze care genereaz modificri ale capitalurilor
proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu acionarii.
3. O entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n
cursul exerciiului, i suma aferent pe aciune n situaia variaiei capitalurilor proprii sau
n note.
4. Ajustrile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori
sau schimbri de politici contabile) nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri
ale soldurilor iniiale ale elementelor de capitaluri prorpii (n principal ale rezultatului
reportat).
CAP. V: SITUAIA FLUXURILOR
LICHIDITILOR FIRMEI
DE
TREZORERIE
ANALIZA
Astfel, au existat cazuri n care ntreprinderi care au obinut profit nu au dispus de lichiditi
pentru a-i plti impozitul pe profit, salariile personalului sau dividendele cuvenite
acionarilor. n asemenea cazuri, dei a existat o bun gestiune a cheltuielilor i veniturilor
care a generat profit, managementul firmei a gestionat defectuos fluxurile de trezorerie,
astfel nct nu a reuit s procure lichiditi pe msura nevoilor de plat. Prin urmare,
acionarii actuali sau poteniali au devenit din ce n ce mai interesai de informaiile privind
capacitatea ntreprinderii de a plti dividende viitoare, dect de profitul contabil prezent.
Un alt motiv pentru care performana firmei nu mai poate fi evaluat numai n termeni de
rentabilitate, este i faptul c, n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente,
veniturile i cheltuielile unei firme sunt supuse unor evaluri contabile subiective. n sprijinul
celor spuse, propunem spre discuie urmtorul exemplu:
25
Exemplu: Dou ntreprinderi A i B care presteaz servicii de taximetrie i care sunt identice
din toate punctele de vedere, au obinut n cursul anului N urmtoarele rezultate:
- lei Venituri din prestri de servicii
Cheltuieli
cu
salariile
i
asimilate
Cheltuieli cu amortizarea
Rezultat brut (profit)
A
900.000
(200.000)
B
900.000
(200.000)
(100.000)
600.000
(500.000)
200.000
A
B
900.000
900.000
(200.000) (200.000)
700.000
700.000
n exemplul de mai sus, informaia furnizat de contul de profit i pierdere poate fi foarte relevant, n cazul n
care amortizarea accelerat exprim o uzur mai mare a mijloacelor de transport. n aceste condiii, firma B este
mai puin performant dect firma A, deoarece a reuit s vnd i s ncaseze servicii de acceeai valoare ca i
firma A, ns cu o mai mare uzur (fizic sau moral) a activelor sale.
26
27
sau n alte scopuri. De exemplu, un bon de tezaur achiziionat acum 3 ani ajuns la o scaden
de 3 luni la data ntocmirii situaiilor financiare nu va fi considerat echivalent de trezorerie,
important fiind data achiziiei. Cu toate acestea, nu se poate stabili foarte clar un criteriu
privind scadena, de exemplu 3 luni de la data achiziiei, deoarece diverse companii pot face
distincie ntre managementul trezoreiei i activitatea de investiii bazndu-se pe alte limite de
timp.
Potrivit normei IAS 7 (par. 48), dac exist sume semnificative de lichiditi i echivalente de
lichiditi deinute de o entitate, dar a cror utilizare de ctre grup este restrictionat, acestea
trebuie prezentate distinct mpreun cu un comentariu al managementului care s explice
circumstanele acestei restricii.
Prin fluxuri de trezorerie norma IAS 7 nelege ansamblul de intrri (fluxuri pozitive,
ncasri cash inflows, engl.) i ieiri (fluxuri negative, pli cash outflows, engl.) de
lichiditi sau echivalente de lichiditi, aferente unei perioade. Diferena ntre fluxurile
pozitive i cele negative reprezint fluxul net de trezorerie (net cash flow, engl.), care poate fi
pozitiv (dac intrrile de fonduri sunt mai mari dect ieirile), caz n care exprim
disponibilitile bneti pentru efectuarea plilor imediate; sau negativ (dac intrrile de
fonduri sunt mai mici dect ieirile), caz n care este vorba de o diminuare a numerarului de
care dispune firma.
28
29
30
ntruct reprezint remunerarea unor investiii (acordarea unor mprumuturi sau achiziia de
titluri de participare).
Dividendele pltite pot fi clasificate fie ca fluxuri ale activitii de finanare, deoarece
reprezint costuri ale finanri, dar i ca fluxuri ale activitii de exploatare, pentru a putea
permite investitorilor s evalueze capacitatea ntreprinderii de a acoperi costurile finanrii din
trezoreria generat de operaiunile de exploatare.
Fluxurile de trezorerie legate de impozitul pe profit trebuie incluse n categoria fluxurilor
generate de activitatea de exploatare, doar n condiiile n care nu pot fi atribuite operaiunilor
de investiii sau finanare. O asemenea soluie este acceptabil ntruct n practic, dei
cheltuiala cu impozitul pe profit poate fi uor asociat cu operaiunile de investiii sau
finanare, plile aferente privind impozitul pe profit sunt adeseori imposibil de asociat unui
anumit tip de activitate i pot surveni n alte perioade dect operaiunea generatoare de profit
impozabil.
Dificultile legate de clasificarea acestor fluxuri n funcie de activitatea generatoare
determin o lips de comparabilitate a informaiilor contabile furnizate prin intermediul
situaiei fluxurilor de trezorerie. Tocmai de aceea, norma IAS 7 cere ca toate aceste fluxuri s
fie prezentate separat2 pentru a permite eventuale retratri n vederea realizrii
comparabilitii ntre diferite ntreprinderi. n ceea ce privete comparabilitatea n timp, norma
IAS 7 cere ca n cazul fluxurilor de trezorerie legate de dobnzi i dividende s se menin
aceeai politic de raportare de la un exerciiu financiar la altul (par. 31)
Avnd n vedere c norma IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prescrie ca natura i
valoarea unor elemente semnificative pentru nelegerea poziiei financiare i a
performanelor unei firme s fie prezentate distinct n cadrul situaiilor financiare. n
consecin, i n tabloul fluxurilor de trezorerie informaii despre fluxuri de trezorerie
semnificative pot fi prezentate distinct, cu condiia ca acestea s fie clasificate dup natura lor
ca aparinnd activitilor de exploatare, investiii sau finanare3.
4. Structura ilustrativ a situaiei fluxurilor de trezorerie
Norma IAS 7 nu solicit prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie ntr-un format standard,
ns din exemplele oferite se poate deduce o structur orientativ, dup cum urmeaz:
n cazul impozitului pe profit, dac fluxurile de trezorerie au fost alocate n cadrul mai multor categorii de
activiti, suma total a impozitului pe profit pltit trebuie prezentat distinct.
3
nainte de revizuirea standardelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile,
schimbri de estimri i erori din decembrie 2003, cnd a fost eliminat conceptul de element extraordinar,
norma IAS 7 cerea ca plile sau ncasrile generate de un element extraordinar s fie prezentate distinct n
cadrul activitilor de exploatare, investiii sau finanare.
31
la data de 31.12.N
Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
ncasri din vnzri de bunuri i prestri de servicii
ncasri din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri de exploatare
- Pli ctre furnizorii de bunuri i servicii
- Pli ctre i n numele salariailor
- Dobnzi pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de finanare)
- Dividende pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de finanare)
Dobnzi ncasate (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de investiii)
Dividende ncasate (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de investiii)
- Impozit pe profit pltit (poate fi partajat ntre activitile de exploatare,
investiii sau finanare)
= +/- Flux net de trezorerie generat de activitatea de exploatare (1)
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii
- Pli privind achiziia de imobilizri corporale i necorporale
ncasri din vnzri de imobilizri corporale i necorporale
- Pli privind din vnzri de titluir de participare i de plasament (altele dect
cele clasificate ca echivalente de trezorerie)
ncasri din vnzri de titluir de participare i de plasament (altele dect cele
clasificate ca echivalente de trezorerie)
- Pli privind mprumuturile acordate terilor
ncasri din mprumuturi acordate terilor
- Pli legate de contracte futures, forward, swap sau contracte de opiuni*
ncasri legate de contracte futures, forward, swap sau contracte de opiuni
= +/- Flux net de trezorerie generat de activitatea de investiii (2)
+
+
+
+
+/
+
+/
+/
= +/- Flux net de trezorerie generat de activitatea de finanare (3)
+/
Flux net total (4) = (1) + (2) + (3)
+
Lichiditi i echivalente de lichiditi la 01.01.N (5)
+
Lichiditi i echivalente de lichiditi la 31.12.N (6) = (5) + (4)
* Potrivit normei IAS 7 (par. 16), dac un astfel de contract este contabilizat ca o operaiune
de acoperire a unei poziii identificabile, atunci fluxurile de trezorerie legate de acest
contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de trezorerie aferente poziiei
acoperite. Altfel spus, fluxurile generate de instrumente de acoperire vor fi clasificate n
cadrul operaiunilor de exploatare, investiii sau finanare n funcie de clasificarea fluxurilor
generate de elementul acoperit. Dei terminologia normei IAS 7 nu a fost actualizat pentru
a lua n calcul norma IAS 39, aceasta nu ar trebui s schimbe tratamentul acestor contracte
n situaia fluxurilor de trezorerie atunci cnd sunt contabilizate ca operaiuni de acoperire a
valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie potrivit normei IAS 39 (Ghid de Implementare,
par. G.2).
32
100 lei
(20) lei
Norma IAS 7 (par. 22) permite prezentarea pe o baz net doar pentru anumite ncasri i
pli, i anume:
plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de
trezorerie reflect, mai degrab, activitile clientului dect pe cele ale companiei.
Exemple de astfel de pli i ncasri pot fi (par. 23):
- acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci;
- fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i
- chiriile ncasate n numele proprietarilor de imobile i pltite acestora.
plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele
sunt mari, iar termenul de scaden este scurt. Astfel de ncasri i pli sunt avansurile
fcute pentru rambursarea:
- valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit;
- achiziiei i cedrii de investiii;
- altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de
scaden de trei luni sau mai puin (par. 23).
n cazul aplicrii metodei directe, informaiile legate de fluxurile brute de trezorerie pot fi
obinute prin dou modaliti, i anume:
1) direct din sistemul informaional contabil modalitate numit n continuare logica
direct; sau
2) prin ajustarea elementelor de cheltuieli i venituri cu:
i. variaia activelor i datoriilor;
ii. alte elemenete ce nu au impact asupra trezoreriei;
iii. alte elemente care nu sunt legate de fluxul de trezorerie determinat,
33
Aplicarea metodei directe prin logica direct presupune preluarea informaiilor legate de
fluxurile brute de trezorerie direct din sistemul informaional contabil. Altfel spus, din
interiorul ntreprinderii, preparatorii de conturi tiu valorile fluxurilor de trezorerie generate n
cursul unui exerciiu financiar, pe care doar le regrupeaz pe activitile de exploatare,
investiii i finanare.
Metoda indirect
Metoda indirect este aplicabil doar fluxurilor de trezorerie degajate de activitatea de
exploatare i are la baz tot o logic rezidual. Altfel spus, informaiile nu sunt obinute direct
din sistemul informaional contabil, ci se apeleaz la calcule extracontabile, cunoscndu-se
logica organizrii contabilitii din perspectiva ntocmirii unui bilan i a unui cont de profit i
pierdere.
Spre deosebire de metoda direct, care chiar i atunci cnd utilizeaz logica rezidual vizeaz
determinarea fiecrui flux brut de trezorerie, metoda indirect urmrete doar calculul
fluxului net generat de activitatea de exploatare. Cu alte cuvinte, prin aplicarea metodei
indirecte utilizatorii nu vor mai avea informaii cu privire la fluxuri de trezorerie particulare,
cum ar fi: ncasri provenite de la clieni, pli ctre furnizori, pli salariale etc., ci doar cu
privire la fluxul net degajat de activitatea de exploatare.
Fluxul net degajat de activitatea de exploatare se calculeaz prin ajustarea rezultatului naintea
impozitrii cu:
1) elementele de cheltuieli i venituri care nu au impact asupra trezoreriei (cum ar
fi: amortizrile i provizioanele, impozitele amnate, ctiguri sau pierderi
nerealizate din diferene de curs valutar etc.);
2) elementele de cheltuieli i venituri care nu aparin exploatrii (cum ar fi:
veniturile sau cheltuielile privind cedarea activelor imobilizate, venituri din
dobnzi i dividende, cheltuieli privind dobnzile etc.);
3) variaia activelor i datoriilor de exploatare (cum ar fi: stocuri, clieni, furnizori,
datorii salariale, venituri sau cheltuielile n avans legate de exploatare etc.)
4)
n ceea ce privete fluxurile de ncasri i pli legate de dobnzi, dividende, impozit pe profit,
acestea, conform prevederilor explicite ale normei IAS 7, trebuie prezentate distinct n tabloul
fluxurilor de trezorerie. Prin urmare, chiar dac se decide includerea lor n cadrul activitii de
exploatare, acestea nu vor putea cdea sub incidena metodei indirecte (nu vor fi comasate n
calculul fluxului net degajat de activitatea de exploatare), ci vor fi prezentate tot conform
metodei directe: ca fluxuri de trezorerie n valoare brut (de exemplu: dobnzi ncasate,
dividende pltite etc.), dup cum urmeaz:
34
+cheltuielilecuamortizrileiprovizioanele
venituridinprovizioane
Metodaindirect
+/rezultatulcesiuniiimobilizrilor
+cheltuieliprivinddobnzile
venituridindobnziiparticipaii
Rezultatul naintea variaiei necesarului n fond de rulment
Stocuri
Metoda
Creanedeexploatare
Cheltuielinavans
35
iii) 11.06, pli privind achiziia unui echipament industrial n sum de 500 (cursul
zilei: 3,2 lei/);
iv) 12.09, contractarea unui credit bancar pe termen lung n valoare de 1.000 (cursul
zilei: 3,3 lei/).
La finele exerciiului N, cursul de schimb a fost: 3,6 lei/.
1.680
1.680
(1.600)
(1.600)
3.300
3.300
3.380
240
10.500
14.120
Conturi la bnci n lei = 7.000 lei (a) + 1.000 (i) = 8.000 lei
Conturi la bnci n valut = 1.000 (b) + 200 (ii) 500 (iii) + 1.000
(iv) = 1.700 =
= 1.700 x 3,6 lei/ = 6.120 lei
Total lichiditi i echivalente de lichiditi la 31.12.N = 14.120 lei
37
500.000
10.000
(20.000)
(50.000)
(1.000)
(30.000)
(10.000)
399.000
20.000
(50.000)
(30.000)
100.000
100.000
469.000
80.000
549.000
Acest exemplul este unul simplificator i nu se preteaz dect n cadrul unei ntreprinderi cu
un volum foarte restrns de activitate n care tranzaciile care au inciden asupra trezoreriei
sunt uor de identificat din registrul jurnal sau din documentelele justificative. ns, n oricare
alt situaie, problema prelurii informaiilor legate de fluxurile brute de trezorerie direct din
sistemul informaional contabil este destul de dificil. i aceasta deoarece, necesitatea
ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie a aprut relativ trziu (n ultimii 2030 de ani) n
condiiile unei maniere cristalizate de a face contabilitate (de organizare a partidei duble),
orientat spre bilan i spre contul de profit i pierdere. Alfel spus, sistemul informaional
contabil este orientat spre colectarea informaiilor necesare ntocmirii unui bilan i a unui
cont de profit i pierdere (exist conturi bilaniere i conturi de rezultat) i nu pentru a ntocmi
un tablou al fluxurilor de trezorerie (nu exist conturi care s nregistreze fluxurile de
trezorerie).
38
Norma IAS 1 (par. 105) apreciaz c, pentru a permite utilizatorilor s neleag situaiile
financiare i s le compare cu cele ale altor entiti, notele sunt prezentate de obicei n
urmtoarea ordine:
a) declaraia de conformitate a situaiilor financiare cu normele IFRS;
b) prezentarea rezumatului celor mai semnificative politici contabile aplicate;
40
Sursa:
http://www.vodafone.com/etc/medialib/attachments/agm_2007.Par.62252.File.tmp/Vodafone_RA_2007_web.pdf
Cu toate acestea, se admite c, n anumite condiii, poate fi necesar sau este de dorit
modificarea ordinii anumitor elemente din note (par. 106). Un exemplu oferit de standard este
furnizarea de informaii privind modificrile n valoarea just recunoscute n contul de profit
i pierdere care pot fi combinate cu informaiile referitoare la scadena instrumentelor
financiare, dei primele sunt prezentri pentru contul de profit i pierdere, iar ultimele se
refer la bilan. Totui, ar trebui meninut o structur sisematic a notelor, pe ct posibil.
n plus, este permis ca notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situailor financiare
i politicile contabile specifice pot fi prezentate ca o component separat a situaiilor
financiare (par. 107).
n continuare vom detalia informaiile prezentate n note n ordinea prezentat mai sus, ordine
recomandat de norma IAS 1.
2. Declaraia de conformitate a situaiilor financiare cu normele IFRS
Norma IAS 1 prescrie c o entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu normele IFRS
trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate.
Mai mult, situaiile financiare sunt descrise ca fiind conforme cu normele IFRS numai dac
satisfac toate cerinele normelor IFRS (IAS 1, par. 14).
n practica raportrii financiare, declaraia de conformitate este prezentat fie ca structur
distinct n cadrul notei privind baza de ntocmire a situaiilor financiare sau, de multe ori,
este inclus n capitolul dedicat politicilor contabile.
5-50 ani
5-20 ani
2-10 ani
Modul de amortizare utilizat de Grup este cel linear. Bunurile finanate printr-un contract de
leasing financiar sau de locaie de lung durat care n substan transfer toate riscurile i
avantajele legate de proprietatea activului ctre Grup (locatar), sunt contabilizate n activul
imobilizat. Se ine cont de valoarea rezidual n suma amortizabil, atunci cnd aceasta este
considerat semnificativ. Diferitele componente ale unei imobilizri corporale sunt
contabilizate separat atunci cnd durata lor de via estimat i, deci, durata lor de
amortizare sunt semnificativ diferite.
Amortizrile i pierderile de valoare sunt contabilizate n contul de profit i pierdere n
costul vnzrilor, cheltuieli de cercetare i dezvoltare sau n cheltuieli administrative i
comerciale dup destinaia imobilizrii
(...)
Sursa: http://www.xavierpaper.com/documents/rap/r.Alcatel.31.12.06.pdf
Pentru a decide dac o anumit politic contabil trebuie prezentat, conducereea unei entiti
ia n considerare dac prezentarea acesteia ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care
tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i poziia
financiar raportate. Conform IAS 1, o politic contabil poate fi semnificativ datorit
naturii operaiunilor entitii chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent sau pentru
perioadele anterioare nu sunt semnificative.
De asemenea, n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note trebuie
prezentate raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri, pe care
conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai
important efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare (asemenea raionamente
sunt: dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden, momentul n care marea
majoritate a riscurilor i avantajelor semnificative ale proprietii activelor de leasing sunt
transferate altor entiti, etc.).
Norma IAS 8 Politici contabile, modificri n estimri contabile i erori, cere ca aplicarea
raionamentului profesional de ctre manageri pentru elaborarea i aplicarea unei politici
contabile trebuie s conduc la informaii care sunt (par. 10):
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i
b) credibile, adic situaiile financiare:
i)
reflect ntocmai situaia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie ale entitii;
ii)
reflect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii, i nu doar
forma legal;
iii)
sunt neutre, adic lipsite de influene;
44
iv)
n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii,
conducerea va apela la raionamentul profesional prin referire i lund n considerare
urmtoarele surse, n ordine descresctoare (IAS 8, par. 11):
a) cerinele i ndrumrile din standardele i interpretrile care privesc aspecte similare i
conexe; i
b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor din Cadrul contabil conceptual.
De asemenea, n utilizarea raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei
politici contabile, managementul poate lua n considerare cele mai recente enunuri ale altor
normalizatori care utilizeaz un cadru conceptual general similar pentru elaborarea de
standarde contabile, alt literatur contabil i practicile acceptate n domeniul de activitate, n
msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele menionate anterior (a i b).
Tot n note, o entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor de situaii financiare
s evalueze obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului.
Pentru aceasta, n notele explicative se vor prezenta:
-
De asemenea, norma IAS 1 prescrie (par. 126) c o entitate trebuie s prezinte urmtoarele
informaii, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n informaia publicat mpreun cu
situaiile financiare:
-
45
1.
2.
3.
Bibliografie
M. Ionacu, I. Ionacu, Raportarea financiar conform normelor contabile internaionale
(IAS/IFRS), Editura Tribuna Economic, 2007.
*** Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.
3055/2009, M. Of. Nr. 796/10.11.2009.
46