PRINCIPII SI POLITICI CONTABILE RELEVANTE PENTRU

ANUMITE ELEMENTE DIN SITUATIILE FINANCIARE

In FRS 102 sectiunea 10, politicile contabile sunt definite ca principii specifice, de
baza, conventionale si practice aplicate de catre o entitate in pregatirea si prezentarea
situatiilor financiare1.
Sectiunea 10 ofera indrumari privind alegerea si modificarea politicilor contabile,
impreuna cu tratamentul contabil al modificarilor contabile estimate si cu corectarea erorilor.
Tot in Sectiunea 10 din FRS 102 este prevazut faptul ca in lipsa unor instructiuni
specifice din FRS 102, o entitate ar trebui sa urmeze urmatoarea ierarhie atunci cand
elaboreaza politici contabile:

Cerintele FRS 102 care se ocupa de probleme similare;

Orice SORP relevant aplicabil entitatii;
Definitii, recunoastere si evaluarea conceptelor si principiilor generale
prevazute in Sectiunea 2 din FRS 102: Concepte si principii generale.2

FRS 102 punctul 3.23 (d) impune prezentarea monedei de prezentare conform Sectiunii 30.
Aceasta este definita ca moneda in care sunt prezentate situatiile financiare.

Politici si optiuni privind combinarile de intreprinderi si consolidarea conturilor

Legea societatilor din 19483 a impus grupurilor britanice sa intocmeasca situatii financiare
consolidate, atasate situatiilor financiare ale societatii-mama.
Initial, in perimetrul de consolidare erau incluse doar acele societati la care societatea-mama
detinea cel putin 50% din drepturile de vot sau acelea al caror consiliu de administratie era
controlat de reprezentantul societatii-mama.

1https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-ReportingPolicy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, p. 51;
2 http://www.iasplus.com/en-gb/standards/uk-gaap/frs102
3 http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1948/38/contents/enacted

Odata cu implementarea Directivei a 7-a (prin Legea societatilor din 19894), criteriul de baza
pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea detinerea controlului.
Daca o intreprindere detine o influenta dominanta asupra unei alte societati, ea trebuie sa
consolideze conturile acesteia din urma, indiferent de procentul de detinere a capitalului
social.
Conform FRS 102, principala metoda pentru contabilizarea combinarilor de intreprinderi este
metoda achizitiei, care impune reevaluarea activelor si datoriilor societatii achizitionate la
valoarea lor justa. Costul combinarii intreprinderilor este evaluat la suma totala a valorilor
juste ale activelor, datoriilor contractate sau asumate si a instrumentelor de capitaluri proprii
emise de grup in schimbul controlului asupra entitatii dobandite plus costurile direct
atribuibile combinarii.

Prin valoare justa a unui activ sau a unei datorii se intelege suma pentru care aceasta sar schimba de catre parti informate si doritoare sa efectueze o tranzactie in conditii obiective,
tinand seama de ipoteza continuitatii exploatarii.
In note trebuie prezentate informatii privind reevaluarea activelor si datoriilor,
indicand valorile initiale si valorile reevaluate.
Diferenta dintre costul investitiei financiare si valoarea justa a activului net reevaluat
constituie diferenta din consolidare (goodwill).
ASC a emis standardul SSAP 22 Accounting for Goodwill5 care propunea doua
metode: imputarea imediata a diferentei din consolidare asupra rezervelor sau inregistrarea
diferentei din consolidare la imobilizari necorporale si amortizarea pe durata de viata
economica care nu trebuia sa depaseasca 20 de ani; societatile britanice au preferat-o pe
prima, cu mai putine efecte asupra rezultatului. Astfel, daca intreprinderile imobilizau
diferenta din consolidare, cheltuielile suplimentare cu amortizarea goodwill-ului diminuau
rezultatul obtinut de intreprindere in prezent, precum si rezultatul exercitiilor viitoare. Pe de
alta parte, daca intreprinderile inregistrau diferenta din consolidare la (rezerve, capitalurile
proprii se diminuau considerabil, iar rata indatorarii crestea simtitor.
Pentru a diminua goodwill-ul, intreprinderile care achizitionasera marci importante ca
urmare a unei combinari de intreprinderi au procedat la recunoasterea marcilor ca active, fara
a le amortiza.

4 http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1989/40/contents
5 http://link.springer.com/chapter/10.1007/978-1-4899-7096-1_21#page-1

Drept justificare, intreprinderile au adus argumentul ca valoarea marcilor este perena

(datorita cheltuielilor pentru mentinerea lor si amortizarea acestora nu este a justificata).
O alta practica consta in inregistrarea diferentei din consolidare la rezerve, dar intr-un
post distinct numit rezerve negative, evitandu-se astfel diminuarea rezervelor existente. Prin
aceasta solutie se cerea bancilor sa determine rata indatorarii fara sa ia in considerare acest
post.
Contabilitatea de unificare este obligatorie atunci cand sunt indeplinite cinci criterii,
legate de:

imposibilitatea determinarii unei parti care achizitioneaza si a uneia care este

achizitionata,
alegerea in comun a managementului entitatii combinate,
marimea similara a intreprinderilor care participa la combinare,
remunerarea participatiilor detinute de actionarii celor doua parti cu actiuni ale noii
entitati si
absenta vreunui interes al actionarilor uneia din societati in performanta unei parti din
entitatea combinata.

In contabilitatea de unificare, activele nete nu se reevalueaza la valoarea justa la data

combinarii, iar momentul combinarii nu are nicio relevanta contabila.
Cele doua parti sunt considerate ca si cum ar fi fost intotdeauna parte a aceleiasi entitati de
raportare.
Practic, una din societati emite actiuni (la valoare nominala), primind in schimb
actiunile celeilalte societati (tot la valoarea nominala); diferenta dintre valoarea contabila a
actiunilor emise si valoarea contabila a actiunilor cedate nu este goodwill, ci se inregitreaza
direct in rezervele consolidate.

Politici privind investitiile in filiale

Situatiile financiare consolidate incorporeaza situatiile financiare ale societatii si ale entitatilor
(inclusiv entitati cu scop special), controlate de grup (filiale). Controlul se realizeaza in cazul
in care grupul are puterea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei entitati
pentru a obtine beneficii din activitatile acesteia.
Rezultatele filialelor achizitionate sau cedate pe parcursul anului sunt incluse in rezultatul
global total de la data achizitionarii pana la data efectiva a cedarii, folosind aceleasi politici

contabile ca ale societatii mame. Toate tranzactiile in cadrul grupului, soldurile, veniturile si
cheltuielile sunt eliminate in totalitate la consolidare6.

Politici privind Goodwill-ul si imobilizarile necorporale

Goodwill-ul este capitalizat si are o durata de viata nedeterminata. Nu se amortizeaza dar este
supus unui control anual de depreciere.
FRS 102 solicita recunoasterea initiala la cost, iar apoi ofera alegerea unei politici contabile
asupra modelului costului sau modelului reevaluarii.
FRS 102 impune ca Goodwill-ul sa aiba o viata finita. In absenta unei durata de viata
identificabila, viata utila a Goodwill-ului nu trebuie sa depaseasca 5 ani.
Activele necorporale sunt evaluate la cost, mai putin amortizarea cumulata si pierderile
acumulate din deprecieri.
Conform SSAP 13 Accounting for Research and Development7 (revizuit in 1989), costurile de
cercetare pura si aplicata trebuiau recunoscute drept cheltuieli.
Costurile de dezvoltare erau recunoscute ca active daca erau indeplinite 5 criterii stricte
referitoare la:

existenta unui proiect definit,

posibilitatea identificarii costurilor,
fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala a proiectului,
rentabilitatea proiectului si
suficienta mijloacelor pentru a-1 dezvolta si a-1 lansa pe piata.

FRS 102 permite in continuare o astfel de capitalizare, conform 13 Accounting for Research
and Development.

6https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-ReportingPolicy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, pct. 9.27

(b)
7https://frc.org.uk/Our-Work/Codes-Standards/Accounting-and-ReportingPolicy/Standards-in-Issue/SSAP-13-Accounting-for-research-anddevelopment.aspx

Activitatea de dezvoltare se limiteaza la folosirea cunostintelor stiintifice si tehnice

pentru obtinerea de noi materiale, produse sau procese sau pentru imbunatatirea celor
existente, anterior inceperii productiei comerciale.
In raportul sau anual 20048, GlaxoSmithKline aprecia ca, odata cu trecerea la IFRS,
costurile de dezvoltare vor fi recunoscute atunci cand criteriile vor fi corespunzatoare cu cele
din IAS 38 Imobilizari necorporale, adica in momentul depunerii cererii pentru obtinerea
aprobarii autoritatii care reglementeaza o piata importanta.
Conform FRS 102, amortizarea incepe atunci cand activul devine gata de utilizare
adic atunci cnd este n locaie i condiie necesar pentru a fi utilizabil n modul dorit de
management, anterior acestei date el fiind doar examinat in vederea identificarii unei
eventuale deprecieri.
Metoda amortizarii este liniara. Activele necorporale sunt amortizate dupa cum urmeaza:

Cheltuieli de dezvoltare 5 ani

Goodwill 10 ani

Daca exista un indiciu ca a avut loc o schimbare semnificativa in rata de amortizare sau in
valoarea reziduala a unui activ, amortizarea activului este revizuit prospectiv pentru a reflecta
noile asteptari9.
In cazul in care valoarea justa neta a activelor si pasivelor identificabile achizitionate depasesc
costul unei combinari de intreprinderi, surplusul pn la valoarea just a activelor nemonetare
achiziionate este recunoscut n profit sau pierdere n perioadele n care activele nemonetare
sunt recuperate. Orice surplus a valorii juste a activelor nemonetare achizitionate este
recunoscuta in profit sau pierdere.

Politici si optiuni privind imobilizarile corporale (FRS 102: Property, plan and
equipment)10

8 http://www.gsk.com/media/279898/annual-report-2004.pdf
9https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-ReportingPolicy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx pct. 18.27
(a)&(b)
10https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-ReportingPolicy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, Section
17

Activele fixe corporale sunt evaluate la cost minus amortizarea cumulat i orice pierderi
acumulate din depreciere.
Imobilizarile corporale sunt active corporale care:

sunt deinute pentru a fi utilizate n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii,
pentru nchirierea ctre alii, sau n scopuri administrative; i
se preconizeaz a fi utilizate mai mult de un an.

Imobilizarile corporale nu includ:

activele biologice aferente activitii agricole sau bunuri de patrimoniu

drepturi miniere i rezervele minerale, cum ar fi petrolul, gazele naturale i resurse
neregenerabile

Metoda de amortizare aleasa de catre o entitate trebuie sa reflecte modul in care aceste
beneficii economice viitoare ale activului sunt consumate. Metodele de amortizare utilizate
sunt: metoda liniara, metoda degresiva cu cota fixa, metoda degresiva in ordinea numerica
inversa a anilor, metoda unitatilor de productie, insa majoritatea intreprinderilor utilizeaza
metoda de amortizare liniara.

Metoda liniara

Utilizarea acestei metode presupune includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor

sume fixe proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat.
In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele economice utile ale activelor
amortizabile si la valoarea amortizabila se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui
activ).
Valoarea amortizabila se determina ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea reziduala.
Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza: fie raportand valoarea amortizabila a activului (Vi) la
durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata
de amortizare (ra) conform relatiilor:
Aa = Vi/d,

respectiv

Aa = Vi x ra
Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei:
ra = 100/d.

Metoda amortizarii degresive cu cota fixa

Aceasta metoda consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de
utilizare a bunului.
Cota de amortizare degresiva, de exemplu de 50%, se aplica la valoarea ramasa
diminuata cu valoarea recuperabila.

Metoda degresiva in ordinea numerica inversa a anilor sau metoda Softy

Metoda consta in aplicarea unei rate degresive la valoarea amortizabila.

Ratele se determina ca raport intre numarul anului, incepand cu ultimul, si suma

cifrelor exprimand ordinea anilor duratei de viata.

Metoda unitatilor de productie

Aceasta metoda se aplica in cazul in care se poate determina volumul de activitate

prestat de catre fiecare activ imobilizat.
De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul
prestatiilor, exprimat in mii kilometri echivalenti; iar pentru aeronave in ore de zbor.
Rata de amortizare se calculeaza ca raport intre valoarea amortizabila a activului si
volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.
Pentru a calcula amortizarea, rata, astfel stabilita, se aplica la volumul de activitate
realizat.
Pentru a compensa diminuarea puterii de cumparare, urmare a efectului inflationist, s-a
permis intreprinderilor inregistrarea activelor imobilizate in bilant la o valoare mai mare decat
costul istoric.
Aceasta practica s-a extins insa pentru majoritatea intreprinderilor.
Amortizarea inregistrata in contabilitate ca urmare a reevaluarii afecteaza cheltuielile
intreprinderii si are ca efect diminuarea rezultatului contabil.
Din acest motiv, intreprinderile britanice prefera sa reevalueze doar activele
neamortizabile precum terenurile.
Diferenta intre costul istoric modificat si valoarea inscrisa in activ se inregistreaza in
rezerve din reevaluare.
Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci
cnd se afl n locaia i condiie necesar pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit
de management. Amortizarea unui activ nceteaz atunci cnd activul este derecunoscut.
Amortizarea nu nceteaz atunci cnd activul devine inactiv sau este retras din uz cu
excepia cazului n care activul este complet amortizat. Cu toate acestea, n conformitate cu

metodele de utilizare de amortizare cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist
producie.
Duratele de amortizare sunt urmatoarele:

Cldiri - 45 ani
Instalaii tehnice i maini - 8 ani
Hardware - 5 ani
Mobilier si materiale - 10 ani
Autovehicule - 4 ani

Politici privind deprecierea activelor

La fiecare dat de raportare financiara, activele imobilizate sunt revizuite pentru a
determina dac exist vreun indiciu c acele active au suferit o pierdere din depreciere.
Dac exist un indiciu a unei posibile deprecieri, valoarea recuperabil a oricrui activ
afectat este estimat i comparat cu valoarea sa contabil. n cazul n care valoarea recuperabil
estimat este mai mic, valoarea contabil este redus la valoarea recuperabil estimat, iar
pierderea din depreciere este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere.
In cazul in care, ulterior, pierderea din depreciere se inverseaza, valoarea activului este
maritala estimarea revizuita a valorii sale recuperabile. Reluarea aprecierii activului este
recunoscuta in contul de profit si pierdere.

Politici privind instrumentele financiare

Instrumentele financiare derivate sunt recunoscute la valoarea just utiliznd o tehnic
de evaluare in care orice ctig sau pierdere este recunoscuta in contul de profit i pierdere.
Derivatele deosebite, la data de raportare, sunt incluse la rubrica corespunztoare, n funcie
de natura derivatului.

Politici privind investitiile

Investitiile cuprind investitiile in instrumente de capitaluri proprii necotate, care sunt
evaluate la valoarea justa. Modificarile valorilor juste sunt recunoscute in contul de profit si
pierdere. Valoarea justa este estimata prin utilizarea unei tehnici de evaluare11.

11https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/Accounting-and-ReportingPolicy/FRS-102-The-Financial-Reporting-Standard-applicabl.aspx, pct.
11.40&43

Investitiile in actiuni (altele decat actiunile de la filiale, entitatile asociate sau asociere
in participatiune) sunt contabilizate la valoarea justa cu ajutorul contului de profit si pierdere,
cu conditia ca acestea sa fie tranzactionate public, sau prin utilizarea unei evaluari tehnice.

Politici privind stocurile (FRS 102: Inventories)

Stocurile sunt evaluate la costul cel mai mic si valoarea estimata de vanzare minus
costurile cu vanzarea. In ceea ce priveste productia in curs de executie si produsele finite,
costul include si o parte relevanta a cheltuielilor generate de fabricare.

Politici si optiuni privind provizioanele

In viata oricarei intreprinderi exista urmatoarele etape privind un anumit produs sau
serviciu oferit pe piata: dezvoltarea, cresterea, maturitatea si declinul.
O intreprindere efectueaza cheltuieli de cercetare pentru obtinerea de noi produse inca
din faza in care produsele vandute pe piata se afla in perioada de crestere.
Prin urmare, portofoliul de proiecte evolueaza continuu si intreprinderea detine adesea
o filiala pe cale de reorganizare, adica in faza de maturitate sau de declin.
Alaturi de provizioanele pentru reorganizare, cele mai frecvent intalnite provizioane
sunt cele pentru garantiile acordate clientilor, pentru contracte oneroase (costul indeplinirii
obligatiilor contractuale este superior beneficiilor economice asteptate de pe urma
contractului), pentru protectia mediului si cele pentru declasare (in contextul opririi definitive
a instalatiilor nucleare).
FRS 12 Accounting for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent
Assets (1998) a fost emis ca raspuns la deficientele standardului anterior care reglementa
contingentele si care permitea recunoasterea unor provizioane supradimensionate, formate
prin insumarea datoriilor curente la data bilantului cu cele asteptate in anii urmatori.
12

Adesea raportate in contul de profit si pierdere ca elemente exceptionale, aceste

provizioane nu intrau in calculul rezultatului pe actiune care avea la baza rezultatul ordinar.
Pe langa supraevaluarea datoriilor cu ocazia constituirii lor, aceasta practica avea ca
efect marirea artificiala a rezultatelor anilor urmatori, adica atunci cand datoriile erau, de fapt,
suportate.

12https://frc.org.uk/Our-Work/Codes-Standards/Accounting-and-ReportingPolicy/Standards-in-Issue/FRS-12-Provisions,-Contingent-Liabilities-andCont.aspx

Conform FRS 102, provizioanele sunt recunoscute atunci cand un grup are o obligatie
curenta (legala sau implicita), ca urmare a unui eveniment trecut, este probabila efectuarea
unor plati pentru stingerea obligatiei si se poate face o estimare credibila a valorii obligatiei.
Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli trebuie sa fie strict corelate cu riscurile si
cheltuielile estimate. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli nu pot avea drept scop
corectarea valorii activelor. Pentru stabilirea existentei unei obligatii curente la data bilantului,
se vor lua in considerare toate informatiile disponibile.
Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data
bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente.

Politici si optiuni privind impozitele amanate

Marea Britanie a fost prima tara care a introdus un impozit pe venit.
El a fost instituit in 1799 ca o masura provizorie pentru a finanta razboiul contra
Frantei; impozitul a fost suprimat in 1815 si reintrodus in 1843.
Este interesant de constatat ca venitul a inceput sa fie impozitat intr-o perioada in care
nu existau reguli pentru a-1 masura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau decat
societatilor pe actiuni.
Legea britanica stabilea clar ca doar legea si jurisprudenta puteau sa determine
veniturile impozabile.
In prezent, regulile contabile nu au nici o incidenta fiscala.
Autoritatea in materie fiscala apartine Ministerului Finantelor.
Ratele de impozitare sunt fixate in fiecare an prin Legea finantelor. Ministrul
finantelor isi anunta intentiile in Parlament in fiecare an, in luna noiembrie.
Avand in vedere faptul ca Guvernul detine, in general, majoritatea Parlamentului,
propunerile ministrului sunt validate.
Anul fiscal incepe la 6 aprilie.
Legea finantelor determina ce active sunt amortizabile si la ce rata. Intreprinderile isi
aleg metodele de evaluare si amortizare, fara a avea ca scop diminuarea rezultatului pentru
minimizarea impozitului.
Unele active amortizabile din punct de vedere contabil, precum cladirile pentru
birouri, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.
Rata de amortizare fiscala este, in general, de 4% (liniara) pentru constructii si 25%
(degresiva) pentru alte active imobilizate.

In anul 2004, Guvernul a lansat o noua schema de amortizare fiscala

accelerata, Enhanced Capital Allowances,cu scopul de a permite deducerea integrala a
investitiilor in tehnologii si produse care economisesc energia.
O caracteristica a fiscalitatii britanice este aceea ca, in caz de cesiune, un activ
continua sa fie amortizat fiscal.
Rata impozitului pe profit este de 30%, cu exceptia intreprinderilor mici care
beneficiaza de o rata a impozitului pe profit de 19%.
In perioada anilor '70, intreprinderile britanice beneficiau de avantajul fiscal privind
amortizarea fiscala in proportie de 100% pentru imobilizarile industriale, precum instalatii
tehnice si utilaje, fapt ce crea o mare diferenta intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal,
avand drept consecinta inregistrarea unor impozite amanate foarte mari.
In prezent, acest avantaj fiscal a fost eliminat, astfel incat diferentele intre rezultatul
contabil si rezultatul fiscal sunt mult mai mici.
Standardul care reglementa impozitele amanate, FRS 19 Deferred Tax (2000), a
inlocuit standardul anterior SSAP 15 Accounting for Defered Taxation. SSAP 15 cerea
recunoasterea unei datorii pentru diferentele aparute intre rezultatul contabil si rezultatul
fiscal, dar numai in cazul diferentelor temporare care se cristalizau intr-un interval previzibil.
Conform FRS 102, impozitul curent este recunoscut pentru valoarea impozitului pe
profit de platit in raport cu profitul impozabil pentru perioada curenta sau trecuta de raportare,
utilizand ratele de impozitare si legile care au fost adoptate pana la data de raportare.
Impozitul amanat este recunoscut in ceea ce priveste toate diferentele temporale la
data de raportare, cu exceptia celor indicate ca altfel.
Creantele privind impozitul amanat sunt recunoscute numai in masura in care este
probabil ca ele sa fie recuperate in inversarea datoriilor privind impozitul amanat sau alte
profituri impozabile viitoare.