Sunteți pe pagina 1din 145

LUCA IAMANDI

CONTROL DE GESTIUNE

NOTE DE CURS

CUPRINS
Capitolul 1
DIMENSIUNILE TEORETICE N CONTROLUL DE GESTIUNE ................................ 7
1.1. Preliminarii.......................................................................................................................... 7
1.2. Definiia controlului de gestiune ......................................................................................... 8
1.3. Evoluia istoric................................................................................................................. 11
1.4. Apariia unei normalizri .................................................................................................. 12
1.5. Legturile cu alte discipline de gestiune ........................................................................... 12
1.5.1. Contabilitatea ......................................................................................................... 12
1.5.2. Gestiunea financiar ............................................................................................... 13
1.5.3. Marketing ............................................................................................................... 13
1.5.4. Gestiunea resurselor umane ................................................................................... 13
1.5.5. Gestiunea produciei i influenele sale n domeniul stocurilor i al logisticii....... 13
1.5.6. Strategia.................................................................................................................. 13
1.6. Legturile cu alte discipline .............................................................................................. 14
1.6.1. Teoria general a sistemelor................................................................................... 14
1.6.2. Teoriile informaiei i deciziei ............................................................................... 15
1.6.3. Sociologia organizaiilor ........................................................................................ 16
1.7. Comparaia cu alte forme de control ................................................................................. 16
1.8. Concluzie........................................................................................................................... 17
Capitolul 2
ORGANIZAREA CONTABILITII I CALCULAIA COSTURILOR.................... 19
2.1. Premisele organizrii de gestiune l a calculaiei costurilor ............................................. 19
2.2. Importana studiului costurilor n managementul micro l macroeconomic..................... 21
2.3. Implicaiile felului produciei n calculaia costului acesteia ............................................ 22
2.4. Clasificarea cheltuielilor de producie............................................................................... 23
2.5. Organizarea l principiile calculaiei costurilor ................................................................ 25
2.5.1. Factorii care determin organizarea calculaiei costurilor ..................................... 25
2.5.2. Principiile calculaiei costurilor ............................................................................. 26
2.6. Metode clasice de eviden a cheltuielilor de producie l de calculare a costurilor
produselor.......................................................................................................................... 28
2.6.1. Metoda global ....................................................................................................... 28
2.6.2. Metoda de comenzi ................................................................................................ 28
2.6.3. Metoda pe faze ...................................................................................................... 28
2.6.4. Metoda costurilor standard sau normate ................................................................ 28
2.7. Metode moderne de calculaie a costurilor de producie................................................... 29
2.7.1. Metoda costurilor standard (standard costing) ....................................................... 29
2.7.2. Metoda costurilor directe (direct costing) .............................................................. 31
2.7.3. Metoda PERT-cost ................................................................................................. 31
2.7.4. Metoda tarif-or-main (taux-heur-machine) ....................................................... 32
2.7.5. Metoda Geoges Perrin (G.P.) ................................................................................. 32
2.8. Evoluia contabilitii i consecinele asupra controlului de gestiune............................... 33
2.8.1. Contabilitatea integrat: un instrument de gestiune performant ............................ 33
2.8.2. Controlul de gestiune i modernizarea instrumentelor de tratare a informaiei
financiar-contabile................................................................................................. 34
2.8.3. Contabilitatea i controlul de gestiune ................................................................... 34
3

2.8.4. Controlul de gestiune i rolul su n conducerea ntreprinderii ............................. 35


2.8.5. Apariia de noi meserii i organizri ...................................................................... 36
2.8.6. Concluzie................................................................................................................ 37
Capitolul 3 ................................................................................................................................ 39
CONTROLUL DE GESTIUNE N CADRUL NOULUI MEDIU CONCURENIAL.......... 39
3.1. Concepii generale de organizare a contabilitii de gestiune ........................................... 39
3.1.1. Concepia integralist............................................................................................. 39
3.1.2. Concepia dualist .................................................................................................. 40
3.2. Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial .............................................. 40
3.2.1. Controlul de gestiune clasic ................................................................................... 41
3.2.2. Apariia unui nou mod de funcionare a ntreprinderilor mediu concurential........ 43
3.2.3. Apariia noilor concepte de gestiune ...................................................................... 44
Capitolul 4
TABLOUL DE BORD I RESPONSABILITATEA CONTABIL................................. 50
4.1. Preliminarii........................................................................................................................ 50
4.2. Tabloul de bord ................................................................................................................. 50
4.3. Conceptul de responsabilitate contabil ............................................................................ 54
4.4. Deosebiri ntre tabloul de bord i responsabilitatea contabil........................................... 55
4.5. Integrarea i complementaritatea celor dou sisteme........................................................ 57
Capitolul 5
PLANIFICAREA I GESTIUNEA BAZAT PE BUGETE ............................................ 58
5.1. Planificarea ntreprinderii.................................................................................................. 59
5.2. Gestiunea bugetar ............................................................................................................ 61
5.3. Controlul bugetar............................................................................................................... 66
Capitolul 6
SISTEMUL DE BUGETE AL NTREPRINDERII ........................................................... 67
6.1. Obiectivele planului de finanare ...................................................................................... 67
6.2. Bugetele legate de volumul de activitate: vnzri-producie-aprovizionare ..................... 68
Capitolul 7
INSTRUMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE ................................................... 79
7.1. Introducere ........................................................................................................................ 79
7.2. Obiective ........................................................................................................................... 79
7.3. Subiecte de studiu.............................................................................................................. 79
7.3.1. Care sunt instrumentele controlului de gestiune? .................................................. 79
7.3.2. Costurile ................................................................................................................. 81
7.3.3. Bugetele.................................................................................................................. 81
7.3.4. Alte instrumente utilizate n cuantificarea performanei i pilotajul organizaiei .. 82
7.4. Costurile complete............................................................................................................. 82
7.4.1. Introducere ............................................................................................................. 82
7.4.2. Obiective ................................................................................................................ 82
7.4.3. Subiecte de studiu................................................................................................... 83
7.4.4. Rezumat.................................................................................................................. 86
7.4.5. Test de autoevaluare............................................................................................... 86
7.4.6. Concluzii ................................................................................................................ 87
7.4.7. Bibliografie obligatorie .......................................................................................... 87
4

7.5. Costuri pariale .................................................................................................................. 87


7.5.1. Introducere ............................................................................................................. 87
7.5.2. Obiective ................................................................................................................ 87
7.5.3. Subiective de studiu ............................................................................................... 87
7.5.4. Rezumat.................................................................................................................. 89
7.5.5. Test de autoevaluarea ............................................................................................. 89
7.5.6. Concluzii ................................................................................................................ 89
7.5.7. Bibliografie obligatorie .......................................................................................... 90
7.6. Costurile int .................................................................................................................... 90
7.6.1. Introducere ............................................................................................................. 90
7.6.2. Obiective ................................................................................................................ 90
7.6.3. Subiecte de studiu................................................................................................... 90
7.6.4. Rezumat.................................................................................................................. 92
7.6.5. Test de autoevaluare............................................................................................... 93
7.6.6. Concluzii ................................................................................................................ 93
7.6.7. Bibliografie obligatorie ......................................................................................... 93
7.7. Controlul prin bugete ........................................................................................................ 94
7.7.1. Introducere ............................................................................................................. 94
7.7.2. Obiective ................................................................................................................ 94
7.7.3. Subiecte de studiu................................................................................................... 94
Capitolul 8
ALTE INSTRUMENTE DE PILOTAJ AL ORGANIZAIEI ....................................... 100
8.1. Reporting-ul .................................................................................................................... 100
8.2. Balanced scorecard.......................................................................................................... 101
8.3. Benchmarking-ul ............................................................................................................. 102
8.3.1. Apariia i evoluia conceptului de benchmarking ............................................... 104
8.3.2. Tipuri de benchmarking ....................................................................................... 105
Capitolul 9
AUDITUL STRATEGIC ..................................................................................................... 107
9.1. Auditul strategic i rolul su n reflectarea situaiei reale a ntreprinderii ...................... 107
9.2. Desfurarea auditului strategic ...................................................................................... 108
Capitolul 10
PLANUL DE AFACERI...................................................................................................... 112
10.1. Planul de afaceri, instrument n coordonarea i monitorizarea
activitilor investiionale................................................................................................ 112
10.1.1. Definiia i scopul elaborrii unui plan de afaceri.............................................. 112
10.1.2. Destinaia i obiectivele planului de afaceri....................................................... 113
10.1.3. Informaii necesare elaborrii planului de afaceri eficace ................................. 113
10.2. Prezentarea planului de afaceri ..................................................................................... 114
10.3. Monitorizarea derulrii planului de afaceri ................................................................... 122
10.4. Utilizarea planului de afaceri ........................................................................................ 124
10.5. Exemplu practic: Plan de afaceri pentru obinerea unui credit ..................................... 125
BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................. 144

Capitolul 1
DIMENSIUNILE TEORETICE N CONTROLUL DE GESTIUNE

1.1. Preliminarii
A gestiona nseamn a lua decizii pertinente privind utilizarea unor resurse limitate. La
nivelul ntreprinderii, gestiunea const n a obine maximum de beneficiu din resursele
financiare investite. Una din finalitile contabilitii este posibilitatea unei judeci asupra
gestiunii, pornind de la contul de rezultat i bilan, exercitnd un control asupra utilizrii
acestor resurse.
Controlul nseamn, n sens restrns, o aciune de supraveghere sau verificare, n
direcia voit1.
Gestiunea i controlul sunt strns legate ntre ele. De altfel, este imposibil s
gestionezi fr s controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite nelegerea naturii
procesului de gestiune i rolul procedurilor de control n acest proces. ntr-adevr, orice
proces de gestiune are o finalitate: managerul urmrete un obiectiv i vrea s realizeze un
rezultat. Pentru a face aceasta, el trebuie s ia hotrri pe baza informaiilor disponibile i s
implementeze deciziile luate. ntr-o lume ideal, managerul, cel care gestioneaz resursele, va
fi capabil s defineasc obiective realiste i coerente, el va fi perfect raional i capabil s ia
decizia optim. Rezultatele obinute vor corespunde ntrutotul obiectivelor.
n realitate, informaia este imperfect, capacitatea de raionament a gestionarului este
limitat, activitatea ntreprinderii se deruleaz n mod necesar n cadrul unui mediu n care ali
ageni socio-economici urmresc obiective i desfoar aciuni opuse, adeseori n
concuren. Orice control msoar rezultatele unei gestiuni i le compar cu obiectivele fixate
dinainte pentru a ti dac exist concordan sau divergen. Atunci cnd este necesar,
controlul ajunge la o ntoarcere n amonte pentru rectificarea deciziilor i aciunilor
ntreprinderilor.
Este necesar aprecierea periodic a distanei dintre previziuni i realizri n scopul de
a lua noi decizii. Aceasta constituie efectul de reacie care, dup o logic cibernetic, permite
controlul evoluiei situaiei. Mecanismul implementat prin corelarea gestiunii bugetare cu
analiza abaterii de la costurile prestabilite, reprezint esena procedurilor de control n foarte
multe ntreprinderi.
n cazul gestionrii unei ntreprinderi mici, acest mecanism de control prin reacie
funcioneaz de o manier intuitiv cu mai mult sau mai puin eficacitate.
n cadrul unui organism complex, problemele de gestiune i control se vor multiplica:
n primul rnd controlul este neles i analizat prin respectarea unei norme. El se
conformeaz regulii, ceea ce nseamn un control de regularitate2.
n al doilea rnd multitudinea membrilor organizaiei antreneaz un anumit numr de
obiective i existena unor situaii conflictuale. Teoria microeconomic clasic reine ipoteza
conform creia ntreprinderea are obiectivul de maximizare a profitului. Situaia real este mai
complex ntr-o mare organizaie, respectiv o mare ntreprindere: acionarii pot s nu fie de
acord asupra orientrilor importante, salariaii se pot organiza i pot prezenta o contra putere,
i mai ales cadrele de conducere, cum au artat-o analitii economiei manageriale (John
1
2

Vezi Alazard C., Separi S., Contrle de gestion, Op. cit., p.3 i urmtoarele.
Vezi Alazard C., Separi S., Controle de gestion, 2 edition, Dunod, Paris, 1994, p.3.

Kenneth Galbraith, n lucrarea "Noul stat industrial", scoate n eviden rolul


"tehnostructurii"), pot avea alte obiective, cum ar fi creterea.
n aceste condiii, a gestiona nseamn a realiza un consens n respectarea unui
ansamblu de constrngeri printre care, evident, exist necesitatea unei rentabiliti minimale.
Procedura bugetar joac un rol determinant n aceast problem. nelegerea funcionrii
ntreprinderii i a controlului gestiunii sale presupune replasarea problemei n cadrul
sociologiei organizaiilor.
n al treilea rnd, complexitatea operaiunilor i relaiilor n cadrul ntreprinderii face
imposibil ca gestionarul s aib o imagine "direct", "vie" a ceea ce se petrece n realitate.
ntr-o mare ntreprindere care include mai multe uniti i, la un alt nivel, ntr-un grup
care controleaz mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezeni peste tot i nu pot avea
dect o imagine indirect a situaiei sistemului de informaii. Numai prin documente
contabile, tablouri de bord i alte documente de raportare ei pot exercita un control. Pentru a
putea dispune de informaiile necesare, trebuie investit n conceperea i introducerea unui
sistem de informaii. Procedurile contabile i bugetare joac de cele mai multe ori un rol
central n cadrul acestui sistem. n aceast optic, controlul de gestiune apare din mai multe
puncte de vedere ca unul dintre aspectele acestui sistem de informaii.
1.2. Definiia controlului de gestiune
Controlul de gestiune este constituit din ansamblul procedurilor care permit unei
organizaii fundamentarea obiectivelor de realizat, orientarea deciziilor, comportamentelor
funcie de aceste obiective i asigurarea c resursele disponibile sunt utilizate ntr-o manier
eficace i eficient n raport cu obiectivele respective3.
n aceeai perspectiv, profesorul Anthony de la Harvard, promotorul necontestat al
disciplinei sublinia: controlul de gestiune (management control) constituie procesul prin care
managerii dein asigurarea c resursele sunt obinute i utilizate n mod eficace i eficient
pentru realizarea obiectivelor organizaiei"4.
Este posibil abordarea controlului de gestiune ntr-o manier relativ restrns prin
studiul mijloacelor n esen contabile i bugetare utilizate de controlor:
- contabilitatea analitic;
- stabilirea bugetelor;
- analiza abaterilor dintre realizri i previziuni;
- analiza randamentelor i a productivitii;
- tablourile de bord de gestiune;
- documentele de raportare;
- preul de cesiune intern ntre centrele de profit
3

Vezi Gervais M., Controle de gestion et planification de l'entreprise, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 1988, p.
10-12. Vezi i Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere Corina Lascu Cilianu, Editura CNI
Coresi, Bucureti, 1999, p. 15-31. Definiia controlului de gestiune i ipotezele modelului.
4
Vezi Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Boston, Harvard University
Press, 1965, lucrare citat i comentat extrem de inspirat de Bouquin H., Le controle de gestion, 4 edition mise
jour, PUF, Paris, 1998, p. 19. Conform acestei concepii controlul de gestiune are sarcina de a garanta
integritatea resurselor ncredinate unui manager pe baza documentelor contabile. Controlul de gestiune este
procesul prin care managerii influeneaz pe ccilali membrii ai organizaiei s aplice strategiile acesteia. In acest
context se poate consulta Anthony R.N., The Management Control Function, Boston, Harvard University Press,
1988, p. 10. Un alt profesor de la Han ard, Robert Simons concepe controlul de gestiune al viitorului practicat de
unele ntreprinderi performante, drept un ansamblu foarte circumstanial, respectiv procesele i procedurile
bazate pe informaia pe care managerii o utilizeaz pentru meninerea sau modificarea unor configuraii de
activiti ale organizaiilor" (vezi Simons R., Levers of control, Boston, Harvard Business School Press, 1995).

- etc.
Controlul de gestiune poate fi abordat ntr-o manier mult mai extins, aceea a
controlului organizaional, abordnd, dintr-o perspectiv sistemic: analiza strategiei actorilor,
care duce la definirea obiectivelor; integrarea procedurilor de control n structura
organizaional a ntreprinderii; arhitectura sistemului de informaii, care produce indicatori
financiari sau fizici utilizai pentru alimentarea procedurii de control prin retroaciune.
Controlul de gestiune este garantul unei logici economice coerent cu strategia i are
n vedere corelarea proceselor de ansamblu. El se adreseaz managerilor care trebuie s obin
rezultate (obiective) prin intermediul aciunii altor persoane. Acest control ajut managerii s
neleag viitorul i s-1 influeneze n consecin deoarece:
- sesizeaz, organizeaz i difuzeaz informaia pertinent pentru anticipare, prin
urmrirea indicatorilor semnificativi, a evoluiilor mediului, modelnd relaiile dintre
resursele necesare i finalitile urmrite;
- comport un ciclu recurent, anual i plurianual de planificare (definirea de obiective,
planuri de aciune i alocarea de resurse prin bugete);
- permite compararea n permanen a realului cu ateptrile pentru a incita aciunile
corective necesare (prin controlul bugetar lunar i prin indicatorii coninui n tabloul de
bord).
Controlul de gestiune se bazeaz pe structurarea organizaiei n centre de
responsabilitate5, prin care este posibil msurarea contribuiei acestora la performana de
ansamblu. Aceste centre au obiective clare, cuantificate prin resursele apreciate necesare
pentru ndeplinirea misiunilor, pentru realizarea obiectivelor (prin cuplurile "obiectivemijloace" sau "resurse-rezultate").

Vezi Luzei P., Bouquin H., Comptabilite analitique et gestion, 4 edition, Editions Sirey, Paris, 1985, p. 106108. n aceast concepie, centrele de responsabilitate se clasific pornind dc la gradul de aciune pe care l pot
avea asupra a trei agregate contabile: cifra de afaceri, costuri, capitaluri investite. innd seama dc aceti
indicatori deosebim: centre de cifr de afaceri, centre de cheltuieli, centre dc cost, centre de profit, centre de
rentabilitate sau de investiii.
Un centru de cifr de afaceri dispune de mijloace de aciune asupra variabilelor care determin vnzrile. n
general el va angaja i costuri, dar nu se poate aprecia inoportun s se calculeze o marj prin comparaia
vnzrilor i costurilor.
Centrul de costuri constituie o grupare de cheltuieli ce corespunde unui criteriu particular (perioad, atelier,
antier, produs, comand, etc.). Gruparea cheltuielilor se efectueaz n scopul identificrii diferenelor ntre
previziune i realizare. n limbajul controlului de gestiune conceptul n cauz este mai restrns (centru de
responsabilitate) i mai nuanat. Distingem astfel centru de costuri i centru de cheltuieli. Primul este un centru
de responsabilitate prin care se poate msura i cuantifica prestarea obinut n contrapartid (n uniti de lucru
ce corespund acestei entiti).
n acest caz este necesar evaluarea n volum deoarece prestaiile furnizate nu sunt vndute de centru i nu este
util determinarea unei cifre de afaceri fictive. n acest caz se pot aplica centrului de costuri msuri de randament
i productivitate.
Un centru de cheltuieli angajeaz cheltuieli identificate, dar furnizeaz o prestaie dificil de cuantificat pe termen
scurt. Msurarea eficacitii este aici delicat.
ntr-un centru de profit exist responsabilitatea mijloacelor de aciune asupra vnzrilor i costurilor comparate
n mod rezonabil. Un astfel de centru este n mod necesar un centru de responsabilitate cu delegarea dc autoriti
privind vnzrile i n esen a costurilor corelate. Eficacitatea unui centru de profit este msurat n astfel de
condiii prin maije sau rezultate, respectiv prin indici de profitabilitate.
Un centru de investiii sau de rentabilitate poate influena principalele variabile care determin vnzrile i
costurile, inclusiv capitalurile necesare. n sensul controlului de gestiune este important deosebirea dintre centru
de profit i cel de rentabilitate. Primul acioneaz asupra vnzrilor i asupra costurilor pe care le antreneaz,
ceea ce presupune o delegare important de autoritate n materie de gestiune comercial de producie. La rndul
su i centrul de rentabilitate poate aciona asupra elementelor menionate.

Controlul de gestiune trebuie s ajute managementul prin: competitivitatea


operaiunilor, crearea de valoare i perenitate prin meninerea portofoliului de prioriti.
Competitivitatea nseamn identificarea unei strategii prin care factorii cheie de succes
se concretizeaz n misiuni clare, corelate cu indicatorii de performan identificai.
Rentabilitatea msurat prin ROI (rata de randament a activelor) sau prin valoarea
adugat economic, presupune un beneficiu care depete costul capitalurilor reunite pentru
a-1 obine.
Perenitatea solicit meninerea resurselor ce vor fi pertinente, evitnd accentul pe
termen scurt, avnd n vedere dezvoltarea resurselor ceea ce va permite o evoluie ce
garanteaz un succes durabil al organizaiei. Ea se sprijin pe competenele dobndite.
Controlul de gestiune este format din procesele i sistemele care permit conductorilor
sigurana opiunilor strategice i coerena aciunilor curente, mai ales prin controlul de
execuie. El se concretizeaz prin:
definirea metodelor de control de execuie conforme finalitilor;
organizarea seleciei obiectivelor anuale, planificarea i bugetele ntreprinderii,
unitilor responsabile conforme cu strategia;
verificarea responsabililor unitii s acioneze n sensul strategiei, printr-o evaluare
coerent a performanelor i un sistem de motivare adecvat;
Controlul de gestiune are n vedere:
garantarea i coerena ierarhiei verticale i orizontale necesare;
animarea procesului de "pilotaj" pentru a determina responsabilii s ia deciziile
dorite;
organizarea sistemului de informare.
Controlul de gestiune postevalueaz prin:
verificarea performanelor controlului de execuie, chiar dac acesta se face prin
autoevaluare;
msurarea performanelor n organizaie.
Controlul de gestiune exercit o funcie de vigilen care l transform n garantul
coerenei dintre strategie i cotidian. Relaia este interactiv. A controla nseamn a modela
percepiile participanilor i decidenilor , n sensul ca finalitatea s fie ndeplinit datorit
controlului, s fie ajustat dac este necesar prin constatrile efectuate n aciune. Acest
control trebuie s permit, dac este necesar, precizarea strategiilor construite pornind de la
aciunea de rutin6.
Misiunea controlului de gestiune, asigurarea interaciunii dintre strategie i activitile
curente, conduce la asumarea sarcinii prioritare de a aduce sigurana c procesele de care
depinde strategia sunt conduse n concordan cu ea. Aceasta implic instalarea i meninerea
n jurul managerilor a condiiilor care s le permit identificarea obiectivelor pertinente de
maximizare a anselor de a le ndeplini atunci cnd ele rmn pertinente (modificarea n timp
util dac nu mai sunt pertinente).
Strns legat de riscul ntreprinderii, controlul de gestiune trebuie s selecioneze i s
calculeze parametri specifici, s msoare pertinena informaiilor, s simuleze viitorul i
traiectoria unitii i proiectelor sale, s serveasc drept instrumente de dialog, de motivare i
msurare a performanei, s degaje elementele eseniale aduse la cunotina partenerilor
firmei, salariailor, clienilor, furnizorilor sau acionarilor, n scopul de a ntri credibilitatea 7.

Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, 4eme edition, op. cit., p. 65-75.
Guedj N. (coordinateur), Le controle de gestion pour ameliorer la performance de l'entreprise, Editions
d'Organisation, Troiseme edition, Paris, 2000, p. 21.
7

10

In literatura de specialitate romneasc8 controlul de gestiune este definit drept


procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien,
eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Rezult c un sistem de
control de gestiune cuprinde un proces i o structur. Procesul se refer la ansamblul de
aciuni ntreprinse n timp ce structura privete adaptrile organizaionale i informaionale
care faciliteaz procesul. n aceast concepie, obiectivele organizaiei (lansarea unui nou
produs, accesul pe o pia nou, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate
cu ocazia stabilirii strategiei, constituie elemente specifice pentru controlul de gestiune.
Achiziia de noi experiene, urmare a unor aciuni corective, precum i evoluia permanent a
contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
6
7
8

153
Termenul de eficien este folosit mai ales n sens tehnic i are n vedere modul cum
sunt utilizate resursele, respectiv rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Prin resursele ntreprinderii se neleg toi factorii antrenai n circuitul economic al firmei:
active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capital ecologic, resurse umane etc.
Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un
centru de responsabilitate este considerat eficient atunci cnd i realizeaz obiectivele cu cel
mai redus consum de resurse. n calitate de element important al controlului de gestiune,
contabilitatea de gestiune i asum dou scopuri majore:
Ea permite identificarea celei mai bune decizii, care s influeneze faza de finalizare,
n general ntr-un orizont anual sau pe cea a pilotajului care o urmeaz;
Contabilitatea de gestiune trebuie s ofere decidenilor indicatori care s asigure
coerena cu strategia, n condiiile unei difuziuni a responsabilitii deciziilor. n aceast
perspectiv este necesar analiza costurilor pentru controlul de gestiune 9.
1.3. Evoluia istoric
Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune a fost dezvoltat mai ales n marile
ntreprinderi nord-americane n anii '30 ai secolului XX, pentru a rspunde unei nevoi foarte
precise10. n cadrul descentralizrii responsabilitilor din marile ansambluri industriale
conducerile caut s controleze de la distan, prin indicatori i s aplice n mod progresiv
procedurile clasice de gestiune a costurilor prin standarde i control bugetar.
La nceputurile sale, controlul de gestiune a fost marcat de principiile organizrii
tayloriene.
n Frana, introducerea tehnicilor controlului de gestiune este accelerat ncepnd din
anii '50 ai secolului XX. n acea perioad, numeroase misiuni de studiu ("misiuni de
productivitate") organizate n SUA permit responsabililor europeni s se iniieze n
management.
8

Vezi n acest sens Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureti, 2001, p. 15 .u.;
Ionacu I., Dinamica doctinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele contabilitii, Editura
Economic, Bucureti, 2003, p. 135-136. De la calculul costuilor la orintarea comportamentelor: apariia
controlului de gestiune.
9
Vezi Bouquin H., Comptabilite de gestion, Editions Dalloz-Sirey, Paris, 1993, p. 281-284.
10
Vezi n acest context schema fazelor dezvoltrii controlului de gestiune, conform Cuyanbere T., Mullcr J.,
Controle de gestion, tome 2: la gestion previsionnelle et budgetaire, La Villeguerin Editions Les Publications
Fiduciairc, Paris, 1991, p. 258-259.

11

Actualmente se vorbete despre o "criz" a controlului de gestiune i a contabilitii de


gestiune, tehnicile clasice fiind considerate inadecvate noului context concurenial.
1.4. Apariia unei normalizri
Organizarea contabilitii de gestiune i stabilirea de previziuni bugetare sunt n mod
tradiional considerate instrumente de gestiune intern, care rezult din responsabilitatea
direciei generale i nu sunt supuse unei obligaii legale sau normalizri. n ultimii ani se
produce o evoluie considerabil n acest domeniu, ilustrat prin introducerea de obligaii
specifice n dreptul contabil.
Astfel, n Frana, legea din 1 martie 1984, relativ la prevenirea i reglementarea
amiabil a dificultilor ntreprinderilor, a introdus principiul unei obligaii pentru
ntreprinderile de o anumit mrime de a ntocmi documente specifice, inclusiv planul de
finanare i de a le comunica consiliului de administraie, comisarilor de conturi i conducerii
ntreprinderii. Acest dispozitiv este chemat s joace un rol determinant mai ales n procedura
de atenionare destinat prevenirii dificultilor.
De altfel, planurile contabile din 1982 i 1999 prevd importante dezvoltri privind
principiile i definiiile contabilitii de gestiune, care se impun treptat n practic.
Pe plan internaional, IFAC (International Federation of Accountants) s-a angajat ntro munc de gndire i de normalizare, nu numai n contabilitatea financiar, dar i n
domeniile care intereseaz gestiunea analitic i bugetar. Financial and Management
Accounting Committee (Comitetul pentru Contabilitate Financiar i de Gestiune) public
recomandri (statements) privind definiia conceptelor contabilitii de gestiune, deciziile de
investiii i gestiunea proiectelor11.
1.5. Legturile cu alte discipline de gestiune
n multe privine, controlul de gestiune poate fi considerat o disciplin de sintez care
nu poate fi studiat i practicat dect dac se dispune de cunotine aprofundate n toate
celelalte domenii ale gestiunii12. Practicile sale de baz (centrele de responsabilitate, gestiune
bugetar, analiza abaterilor, etc.) sunt utilizate de majoritatea ntreprinderilor13.
n aceast viziune controlul de gestiune este definit ca sistem de urmrire i dirijare a
ntreprinderii, care intervine la toate nivelele de decizie integrnd cunotine din diverse
discipline14.
1.5.1. Contabilitatea
Sistemul contabil ofer, n esen, "materia prim" informaional utilizat de
controlul de gestiune. Informaia de baz este constituit din nregistrarea operaiunilor
realizate zilnic n diferitele compartimente ale ntreprinderii: cumprri de materii prime sau
vnzri de produse finite. Din ce n ce mai mult se observ orientarea spre un sistem unic de
ncadrare a acestor operaii ntr-un sistem informatic integrat, care permite apoi o utilizare
paralel n contabilitatea general i n contabilitatea de gestiune.
11

Vezi Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan internaional, Revista
Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2, 3 / 2001.
12
Guedj N. (coordinateur), op. cit., p.21-22.
13
Galambert P., Les nouveaux objectifs du controle de gestion, de la mesure des perfoimances l'interessement
aux resultats, Les Editions d'Organisation, Paris, 1991, p. 13.
14
Vezi Boisselier P., Controle de gestion, Editions Vuibert, Paris, 1999, p. 23-28, citat n Ionacu I., Filip A.T.,
Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureti, 2001, p. 20-28.

12

Controlul de gestiune este legat de evoluia contabilitii. El privete n special


modelarea complexitii, constituie un criteriu n diviziunea muncii de management i un
regulator al comportamentelor15.
1.5.2. Gestiunea financiar
Controlul rentabilitii capitalului investit conduce, ntr-o foarte mare msur, toate
procesele de control de gestiune. n particular, la nivelul stabilirii bugetelor financiare este
necesar utilizarea multor noiuni de analiz financiar: criterii de alegere a investiiilor,
tehnici de actualizare, nevoia n fond de rulment etc.
1.5.3. Marketing
Stabilirea previziunilor de vnzri i a bugetelor serviciilor comerciale presupune o
bun nelegere a organizrii funciei de distribuie i a principiilor de marketing. Noiunea de
ciclul de via a unui produs este primordial pentru alctuirea bugetului i controlul
vnzrilor. Un produs ajuns la maturitate nu pune aceleai probleme ca un produs aflat n
declin.
1.5.4. Gestiunea resurselor umane
Cheltuielile de personal constituie adesea un element important al costului complet i
imputarea lor diferitelor produse pune probleme dificile n domeniul contabilitii de gestiune.
Sistemele de stimulare i de remunerare sunt, n anumite cazuri, strns legate de sistemul de
control, cum este cazul n care existena unei prime este legat de o diferen de randament.
1.5.5. Gestiunea produciei i influenele sale n domeniul stocurilor i al logisticii
Stabilirea bugetului de aprovizionare nu se poate face independent de definirea unui
sistem de gestionare a stocurilor, de cutarea unei decizii optime n materie de utilizare a unor
instrumente cum ar fi modelul Wilson. Menionm revirimentul actual al problematicii n
acest domeniu cu dezvoltarea metodei "Just-in- time"16.
1.5.6. Strategia
O atenie cu totul special trebuie acordat acestui domeniu care ntreine legturi
foarte strnse cu controlul.
O ntreprindere opereaz alegeri strategice care apoi trebuie fcute operaionale,
respectiv s genereze o anumit evoluie. In mod concret, marile orientri strategice sunt
exprimate ntr-un plan pe termen mediu (trei sau cinci ani). n fiecare an, o tran a acestui
plan este precizat i detaliat sub form de buget care servete drept ghid al aciunii cotidiene
i permite iniierea unui proces de control periodic al rezultatelor.
La nivelul strategiei globale a ntreprinderii ("corporate strategy"), deciziile importante
privesc alegerea diversificrii sau a integrrii pe vertical a activitilor, respectiv definirea
domeniilor de activitate. Un constructor de automobile, de exemplu, poate avea n vedere s
se diversifice n tractoare sau avioane sau s se integreze n amonte n construcia de motoare.
El are nevoie de un sistem de control care s-i permit aprecierea rentabilitii
capitalului investit n aceste operaiuni de diversificare sau integrare.

15

Bouquin H., Les fondements du controle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 3-4 i 3038.
16
Vezi Alazard C., Separi S., op. cit., p. 449, 546, 578 i Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de
investiii prin metoda "Just-in -time", Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. II, 12/ 1999.

13

La nivelul fiecrui domeniu de activitate ("business strategy"), trebuie optat n


principiu pentru una dintre strategiile "generice" popularizate de M. PORTER, respectiv
alegerea armelor cu care se merge la "btlia concurenial". Se au n vedere strategia bazat
pe costuri, strategia de diversificare (prin marc sau calitate) sau strategia de focalizare (faptul
de a alege un domeniu foarte bine precizat). n funcie de alegerea strategic, este important s
se identifice "factorii-cheie de succes" (FCS) importani, care vor servi drept baz a
concepiei sistemului de control, prin influena alegerii factorilor de performan de reinut n
actele de control bugetar sau n tablourile de bord. Dac se alege strategia de cost, vor trebui
stpnite perfect costurile de fabricaie n diferitele stadii ale procesului de producie i vom
avea un control de gestiune "clasic", cu o urmrire atent a abaterilor de consum i
productivitate n ateliere. n cazul unei strategii de difereniere, pentru produse de lux sau
pentru piese din industria aeronautic, care cer o foarte nalt fiabilitate, se va acorda o
importan mult mai mic costurilor i una mult mai mare indicatorilor de calitate.
O a treia dimensiune a acestor probleme privete declinarea "funcional" a strategiei.
n ntreprindere exist o strategie comercial, una industrial, alta financiar etc. Strategia
comercial se bazeaz pe un anumit segment al pieei i pe o anumit organizare a serviciilor
comerciale, dup tipul de clieni sau dup zone geografice. Aceasta se reflect n delimitarea
analitic destinat s urmreasc performanele prin cupluri produse - piee i n structurarea
centrelor bugetare de responsabilitate, dac se urmrete motivarea i dinamizarea echipelor.
n sfrit, strategia trateaz i o chestiune fundamental: ntreprinderea particip la
lupta concurenial singur sau cu aliai? Aceasta este problema politicilor de alian,
cooperare, parteneriat, franciz i sub contractare, care ne determin s considerm controlul
de gestiune nu numai la nivelul ntreprinderii, ci i la nivelul reelei creia i aparine.
1.6. Legturile cu alte discipline
Controlul de gestiune are legturi foarte strnse cu alte discipline.
1.6.1. Teoria general a sistemelor
Teoria general a sistemelor este ilustrat de autori cum ar fi Von Bertalanffy, Ashby,
De Rosnay. Ea arat c, ntr-un sistem, considerat ansamblu de elemente n interaciune,
pentru nelegerea funcionrii, este mai important structura dect natura particular a
elementelor. Analiza sistemic este astfel o disciplin transversal, ale crei modele se pot
aplica n domenii foarte diverse, biologie, lingvistic, economie etc. Intereseaz n mod
special sistemele cibernetice. Un astfel de sistem este capabil s ating un obiectiv, oricare ar
fi evoluia din mediul su, datorit unui mecanism de control prin reacie.
Sistemul de reglare menionat poate funciona n multe domenii, ntr-o ntreprindere,
avem obiective bugetare privind cifra de afaceri sau rentabilitate, un mediu ostil care se
manifest prin concuren, o evaluare a rezultatelor efective prin sistemul contabil i o reacie
asupra deciziilor prin intermediul analizei abaterilor. Un sistem de control de gestiune este un
caz particular de aplicare a unui model de sistem foarte general de reglare prin reacie.
Numeroi autori au formulat viziunea cibernetic asupra controlului de gestiune (vezi
"Gestiunea prin sisteme" de Jacques Melesse, care prezint modelul clasic al controlului de
gestiune considerat un instrument de pilotaj).
Analiza sistemic intereseaz de asemenea prin instrumentele de analiz a
instruciunilor privind relaiile ntre subsisteme, care constituie un sistem global. n gestiunea
bugetar, aceasta duce la utilizarea tablourilor matriciale intrri - ieiri.

14

1.6.2. Teoriile informaiei i deciziei


Informaia este un element care amelioreaz cunoaterea despre realitate i respectiv
ansele de a lua o decizie bun. Shannon i Weaver au conceptualizat aceast noiune artnd
c se poate msura cantitatea de informaii aduse de o observaie prin reducerea incertitudinii.
Jean-Louis Peaucelle17, ntr-un articol "La ce servesc sistemele de informaii?", a
artat c sistemul de informaii care trateaz datele privind trecutul, prezentul i viitorul,
urmrete n mod esenial trei finaliti:
Controlul
Sistemul de informaii este memoria organizaiei, care trateaz datele privind trecutul,
pentru a putea constitui o succesiune de imagini, care s permit controlul evoluiei care
detecteaz situaiile anormale (documente contabile periodice). Pentru aceasta, sistemul
trebuie supus unui imperativ de fiabilitate.
Coordonarea
Sistemul trebuie s trateze informaiile privind prezentul pentru a coordona
operaiunile ntre diferite servicii implicate n ciclul operaional prin comand - livrare facturare. Recepia unei comenzi va pune n micare o serie de operaiuni: lansarea n
producie, fabricarea n atelier, expedierea etc. Coordonarea acestor multiple operaiuni
presupune o gestiune administrativ care se bazeaz pe circulaia de documente interne (fie
de urmrire, kanban...), cu imperativul rapiditii. Astfel, dac clientul nu este servit la timp,
facturarea nu este prompt etc. Introducerea procedurilor informatice de tratare n timp real
permite un veritabil salt calitativ n acest domeniu, rezultat din controlul operaional.
Decizia
Sistemul trateaz, de asemenea, informaii privind viitorul, reunind evenimentele care
permit formarea unei idei despre impactul unei decizii prin informaii previzionale n cadrul
pregtirii bugetului. Sistemul devine atunci un instrument ajutor al deciziei prin intermediul
simulrii. Modelul "volum - costuri - profit", care utilizeaz datele contabile oferite de metoda
direct-costing, permite aprecierea oportunitii deciziei unor colaborri. n aceast optic, este
important pertinena modelului utilizat.
Relaiile informaie, decizie, sistem de control pot fi abordate plecnd de la schema
clasic ce aparine lui Jean-Louis le Moigne (vezi "Sistemele de informare n organizaii",
PUF, Paris, 1983):

Fig. nr.1 Locul subsistemului de informaii n sistemul de gestiune

17

Peaucelle J.-L., Revue Comptabilite et Gestion, Edition Altas, XI-XII, 1983.

15

n interiorul ntreprinderii considerat sistem se pot defini:


- subsistemul operaional, care transform intrrile (de exemplu, materii prime) n
ieiri (produse finite vndute);
- subsistemul de decizie, care are un rol de pilotaj (conducere n calitate de manager);
- subsistemul de informaii, care este, ntre cele dou niveluri precedente, un fel de
filtru care furnizeaz subsistemului de decizie informaiile necesare i suficiente pentru a
putea pilota sistemul i a pstra controlul prin luarea unor decizii pertinente.
1.6.3. Sociologia organizaiilor
Exist o teorie a organizaiilor care, n ultimele decenii, a trecut de la o concepie
clasic normativ la una mult mai relativ i contingent. Autorii clasici ai acestei teorii erau
n cutarea unor principii universale care s permit cea mai bun funcionare a ntreprinderii,
de unde s rezulte recomandri valabile n toate cazurile posibile (de exemplu, principiile
organizrii tiinifice a muncii ale lui Taylor i ncrederea ntr-un "one best way"). Dup
aceea, dezvoltarea acestei coli a artat c existau "factori de contingen" (mrimea,
tehnologia folosit, caracterul stabil sau instabil al mediului, etc.) i c nu exist o structur
ideal valabil pentru toate ntreprinderile. Fiecare organizaie este un caz particular i ceea ce
este bun pentru o mare ntreprindere industrial nu este neaprat bun pentru o unitate cu un
numr redus de persoane.
Mecanismele de coordonare i control ocup un loc preponderent n configuraiile
structurale. Instalarea unui sistem de control ntr-o ntreprindere dat apare, n aceast optic,
drept un aspect al problemei mai generale a opiunilor structurale. Controlul de gestiune este
contingent i trebuie folosit aportul teoriei organizaiei pentru a nelege caracteristicile
procedurilor unui astfel de control n diferite cazuri: nu se controleaz n acelai mod o
ntreprindere mic sau medie, un grup multinaional sau o organizaie non profit.
1.7. Comparaia cu alte forme de control
n privina cercetrii tiinifice n controlul de gestiune pot fi identificate dou orientri
majore: structuralist funcional i interpretativ constructivist18.
Pentru coala structuralist funcionalist demersul cercetrii este pozitivist, inspirat
dup tiinele exacte. Se consider c performana organizaiilor este determinat de
capacitatea lor de a-i adapta variabilele interne funcie de constrngerile mediului. Cu alte
cuvinte, o modelare mai complet a situaiilor de gestiune permite ameliorarea performanei.
Cealalt orientare este interpretativ constructivist.
Controlul de gestiune se difereniaz de alte discipline:
Auditul implic o munc de analiz i diagnosticare. O ntreprindere poate apela la
un cabinet de consultan pentru a efectua un audit general al situaiei sale sau un audit limitat
la o anumit funcie (audit tehnologic, comercial, juridic, finaciar....). In unele ntreprinderi
mari, exist un serviciu intern de audit care grupeaz inspectori care au sarcina de a controla
buna aplicare a procedurilor sau a politicilor decise de ctre direciune. n domeniul contabil
financiar deosebim auditul legal i auditul contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni
obligatorie prin lege ntr-un foarte mare numr de cazuri. Auditorul legal examineaz
conturile unei societi n scopul a-i face o opinie asupra fiabilitii documentelor financiare
destinate acionarilor acelei societi, fr ingerine n gestiunea acesteia i fr a emite
judeci asupra valorii performanelor. Auditul contractual folosete aceleai tehnici, dar este

18

Vezi Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., op. cit., p. 26-28.

16

efectuat n afara oricrei obligaii. Spre exemplu, n cazul unui proiect de cumprare a unei
ntreprinderi, cumprtorul solicit o confirmare a situaiei financiare.
Controlul intern constituie un ansamblu de principii i proceduri legale privind
organizarea unui sistem contabil care permite aprarea patrimoniului unei ntreprinderi prin
prevenirea sau descoperirea erorilor, a fraudelor, i asigur fiabilitatea informaiilor financiare
furnizate de acest sistem. Cnd un inspector financiar cerceteaz o societate, de obicei el
ncepe prin a aprecia punctele tari i slabe ale controlului intern pentru a identifica riscurile i
a orienta cutrile sale (respectarea principiul separaiei funciilor); dac nu este aplicat nici
o procedur de inventar permanent, valoarea stocurilor ce figureaz n bilan este mai puin
credibil i eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat; dac se realizeaz vnzri
fr facturi sau facturile nu sunt numerotate, este un risc de nedeclarare de vnzri n scopul
fraudei fiscale.
1.8. Concluzie
Cu privire la fundamentele teoretice ale controlului de gestiune19 apreciem c sunt
necesare urmtoarele precizri:
1. Referitor la obiectivele actuale sunt necesare:
Un sistem de obiective mai extins i mai calitativ
Studiul tehnicilor i evoluia contextului productiv au demonstrat extinderea i
mbogirea permanent a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caut s verifice
activitatea diferitelor module i s le compare. Pe msur ce evoluia i delimitrile structurale
ale ntreprinderii se complic, este dificil corelarea acestora prin utilizarea unui model unic.
Decidenii nu caut numai controlul rezultatelor ci i msurarea performanelor de
ansamblu ale sistemului. Aceasta nseamn extinderea obiectivelor i instrumentelor
controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor n demersul strategic.
Apariia unor criterii calitative i a unor metode pentru a avea o viziune global,
interdependent a activitilor.
O coordonare prin urmrirea permanent, n timp real
Pentru a urmri sistemul (ntreprinderea) ntr-un mediu tot mai complex i incert,
decidenii au nevoie de un sistem de informare permanent i n timp real.
Controlul de gestiune nu mai trebuie s msoare rezultatele dup obinerea lor, ci s
ajute la luarea deciziilor n desfurarea proceselor strategice i operaionale.
2.
-

n definirea controlului de gestiune se pot meniona trei elemente eseniale:


Sistemul de informare privind performanele;
Sistemul de animare a organizaiei;
Un sistem care se adapteaz evoluiilor produciei.

Un control de gestiune privind performanele


Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare care
capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru a msura
performanele activitii ntreprinderii.
Demersul cibernetic al retroaciunii pentru reprezentarea controlului de gestiune este
insuficient. El trebuie integrat ntr-un demers sistemic, ca un instrument de sprijinire a
deciziilor strategice.

19

Vezi Alazard C., Separi S., op. cit., p. 705-707; Guedj N., op. cit.., p. 608-623.

17

Controlul de gestiune devine atunci un sistem de informare pentru a asigura:


- Coordonarea;
- nvarea (experiena) organizaiei.
Henri Bouquin analizeaz acest sistem care trebuie s rspund la trei ntrebri:
- Pentru ce?
- Asupra cui?
- Pentru cine?
Finalitatea devine strategic, orizontul se extinde pe termen lung i pentru toi
participanii la activitatea organizaiei.
Un control de gestiune pentru animare
ntr-o ntreprindere considerat sistem socio-economic, controlul de gestiune trebuie
s-i asume din ce n ce mai mult un rol de animare pentru actorii organizaiei.
Un control de gestiune pentru sistemul de producie actual
Evoluiile problematicii i restriciilor produciei, inclusiv a modificrilor n structura
costurilor necesit adaptri i ameliorri ale controlului de gestiune.
Utilizarea minii de lucru directe drept criteriu a oricrei structuri a costului complet
este pus n discuie, deoarece ea nu reprezint dect 10- 15% din cheltuielile ntreprinderilor
industriale.
Interdependenele ntre funciuni, calitatea produsului i procesului productiv, costul
conceperii, mentenanei, logisticii i serviciilor conexe produsului nu sunt luate n
considerare. Toate aceste elemente, factori de performan i difereniere pentru concuren
nu sunt corect integrai n tehnicile clasice ale controlului de gestiune.
Trebuie gsite metode pentru ameliorarea pertinenei acestui sistem de informare,
esenial pentru urmrirea strategic i tactic a ntreprinderii.
Controlul de gestiune clasic trebuie s asigure utilizarea optim a resurselor n sensul
obiectivelor generale ale ntreprinderii (siguran i rentabilitate financiar, cretere,
perenitate). Controlul de gestiune actual ("new look") presupune obiective calitative, prin care
se exprim realiti mai complexe.
Controlul de gestiune clasic este unidimensional (operaional cu orizont bugetar pe
termen scurt), iar cel actual este multidimensional (n acelai timp operaional i strategic).
Controlul de gestiune, considerat managerul informrii trebuie s influeneze rolul
stimulativ al acestuia (definirea obiectivelor i ameliorarea comunicrii) n cadrul sistemului
de informare (fiabilitatea operaiunilor i materiei prime pentru strategie). Teoria ndeplinete
o funcie de sistematizare i generalizare a practicii. O teorie elevat coerent i inteligibil va
determina constant o evoluie corespunztoare a practicii20. Mediul informaional al
ntreprinderii influeneaz nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce n
acest sens o ofert informaional indispensabil.

20

Vezi Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Scdcom Libris, Iai, 2001, p.67.

18

Capitolul 2
ORGANIZAREA CONTABILITII I CALCULAIA COSTURILOR

2.1. Premisele organizrii de gestiune l a calculaiei costurilor


Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate patrimonial, n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia, implic soluionarea prealabil a
urmtoarelor probleme:
-adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la
condiiile specifice ntreprinderii;
- programarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp;
- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor;
- alegerea organismelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului
produciei: previzional i efectiv.
Opiunea pentru o anumit metod de calculaie a costurilor se ntemeiaz pe luarea n
considerare a unor asemenea factori cum sunt nomenclatura produciei executate, tehnologia
i organizarea produciei, mrimea ntreprinderii, obiectivele urmrite de managementul
ntreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc.
Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune pentru care s-a optat
presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie, stabilirea locurilor
(sectoarelor) de cheltuieli, stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden
necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia
obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.
Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o foarte
mare msur influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri i
subramuri ale economiei naionale. Profitul ntreprinderii, tehnologia i organizarea
produciei, structura organizatoric i dimensiunea ntreprinderii, metodele i tehnicile de
management adoptate sunt aspecte cu un pronunat caracter specific diferitelor ntreprinderi i
tot atia factori care condiioneaz organizarea contabilitii de gestiune.
a) Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al acesteia i
orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane corespunztoare
realizrii obiectului su. Profitul ntreprinderii, obiectul acesteia, necesit anumite procese
tehnologice diferite, ntr-o ntreprindere industrial, dintr-o ramur sau alta, ntr-o
ntreprindere agricol, ntr-o ntreprindere de construcii, i total diferite, ntr-o ntreprindere
de transport, de comer, de turism etc.
Profilul, obiectul de activitate al ntreprinderii i pune amprenta nu doar pe procesele
de munc ce au loc, dar i n ceea ce privete rezultatele n care se concretizeaz diferitele
activiti: bunuri materiale, prestaii de servicii, distribuirea bunurilor etc. n consecin, sunt
total diferite obiectivele de calculaie sau purttorii de costuri.
b) Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive prin intermediul
crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau
19

servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii


cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producia ntreprinderii industriale poate fi
simpl sau complex. Producia simpl const n extragerea din natur a unor bunuri materiale
(de exemplu produsele de extracie: minereuri, petrol etc.), fie n prelucrarea succesiv a
materiei prime, produsul finit obinndu-se dup parcurgerea ultimei faze de prelucrare (de
exemplu: producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.). Caracteristicile produciei simple sunt
tipurile de producie de mas i de serie mare, fabricaia fiind organizat n flux continuu sau
pe laturi mari.
Producia complex cuprinde, n sfera sa, acele procese de producie n care produsul
finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese
tehnologice independente, desfurate n paralel, n locuri (secii sau ntreprinderi) diferite.
Caracteristice produciei complexe i sunt tipurile de producie individual (pe unicate) i de
serie mic sau mijlocie (pe loturi sau partizi mici i mijlocii). Producia complex se
ntlnete ndeosebi n ntreprinderile industriale constructoare de maini i aparate complexe:
maini-unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive etc.
Sub influena particularitilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei se
stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie
corespunztoare.
Prin obiect de calculaie se nelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru care
se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a
cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor, n vederea
determinrii mrimilor lor efective. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, deci cu
organizarea fabricaiei n flux continuu (producia de mas) sau pe serii (loturi) mari de
produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze. La ntreprinderile cu producie
complex, fabricaia fiind organizat pe unitate (n cazul produciei individuale) sau pe loturi
mici i mijlocii (n cazul produciei de serie), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pe purttorii de costuri
(produsele, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, genernd cheltuieli,
trebuie s le suporte) necesit determinarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast
calitate, n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie.
c) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a
ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de
cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei
costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie.
Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adic pe secii - de baz i
auxiliare, pe uniti prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraie general a
ntreprinderii etc. i n acest fel vor fi evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune.
Aadar, n funcie de acest factor sunt delimitate cele ce, n literatura de specialitate, sunt
cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de
responsabilitate.
d) Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influenta, de
asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, ndeosebi n ceea ce privete opiunea pentru
o metod de calculaie de tip clasic (metoda global, metoda pe faze sau metoda pe comenzi),
care necesit dou rnduri de calculaie - antecalculaie i postcalculaie determinnd posterior
eventualele abateri de costuri, sau pentru o metod (de exemplu a costurilor standard) care s
asigure accentuarea caracterului previzional i creterea operativitii informaiilor, a
controlului costurilor.
20

Tot n acest sens trebuie menionat posibilitatea ntreprinderii de a opta ntre o


metod de calculaie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parial
(direct costing).
2.2. Importana studiului costurilor n managementul micro l macroeconomic
Activitatea economic, indiferent de natura ei, are ca scop obinerea unei rentabiliti
ct mai ridicate.
Managerul oricrei uniti patrimoniale moderne este contient c obinerea unor
rezultate optime este posibil numai prin cunoaterea aprofundat a problematicii costurilor.
i ntruct realizarea unei rentabiliti ridicate are ca premis costul redus al producie sau
activitii, managerul i va ndrepta n mod deosebit. atenia spre multitudinea aspectelor prin
prisma crora poate fi privit i studiat costul.
Stilul conducerii unitii patrimoniale moderne se caracterizeaz prin previziune,
dinamism i flexibilitate i, ca urmare, determinarea costurilor trebuie s se fundamenteze pe
claritate, exactitate i rapiditate. Aadar, determinarea costurilor capt noi dimensiuni, fiind
n stare s rspund solicitrilor conducerii moderne care, pe baza informaiilor privind
costurile, i poate fundamenta deciziile, controlul i reglarea activitii economico-financiare.
Concluzia care se desprinde din cele artate este c determinarea costurilor apare ca un
instrument al conducerii, fiind integrat n tehnicile de management. A luat natere astfel o
concepie nou de conducere, avnd ca fundament costurile, concepie care n literatura
german de specialitate apare sub denumirea de "Kosten-Management", iar n cea american
de "management by costs".
Metodele moderne de calculaie a costurilor sunt exacte pe costuri previzionale
fundamentate tiinific, abaterile fa de acestea fiind urmrite pe parcursul procesului de
producie. n acest mod, calculaia costurilor devine un instrument de conducere modern a
unitii patrimoniale.
Din cele menionate rezult locul central pe care trebuie s-1 ocupe studiul costurilor
n activitatea personalului unitii patrimoniale i - n special - n cea a managerului.
Studiul costurilor precizeaz principiile metodologice ale teoriei costurilor, ale
calculaiei costurilor i ale informaiei costurilor, rspunznd astfel menirii sale principale,
anume aceea de reducere a costului de producie n condiiile creterii eficientei economice.
Noiunile de cheltuial i de cost. Costul de producie
Noiunea de "cheltuial" desemneaz, n general, un consum de bani sau de valori.
Astfel, consumul de bani ocazionat de transportul materiilor prime aprovizionate,
adic plata transportului acestora, este denumit "cheltuial de transport" sau "de
aprovizionare".
Consumul de materii prime n procesul de producie este denumit "cheltuial de
producie". Aceeai denumire este atribuit i consumului de imobilizri (sub forma
amortizrii) precum i consumului de manoper.
Consumul de bani ocazionat de transportul produselor finite vndute este denumit
"cheltuial de desfacere". Aceeai denumire de "cheltuial de desfacere" este atribuit
contravalorii transportului produselor finite vndute, cnd acesta este efectuat i decontat de
serviciul propriu de transporturi.
O enumerare a cheltuielilor dup natura lor o gsim n denumirile conturilor din Clasa
6 a Planului de conturi general. n Clasa 9 a planului de conturi amintit regsim aceleai
cheltuieli, grupate - de data aceasta - dup procesele economice i locurile care le-au
ocazionat, precum i dup nevoia de cunoatere a realizrilor n direcia reducerii lor.
21

Noiunea de "cost" i impune prezena atunci cnd este nevoie s se stabileasc


nivelul unei sume de cheltuieli ocazionate de un proces economic.
Astfel, n procesul de aprovizionare a materiilor prime, denumim "cost de achiziie"
suma format din contravaloarea materiilor prime, datorat furnizorului, contravaloarea
transportului, datorat sau achitat, ncrcarea-descrcarea, prima de asigurare etc.
n procesul de producie sau de fabricaie denumim "cost de producie" suma
cheltuielilor ocazionate de producerea i desfacerea unui bun, de executarea unei lucrri
sau prestarea unui serviciu.
Noiunea de cost este de origine latin i provine din verbul "constatare", care
nseamn a stabili. Din aceast semnificaie a rezultat noiunea de "costa", utilizat pentru
desemnarea consumului ocazionat de producerea unui bun.
Deducem uor c de la "costa" s~a ajuns la noiunea de "cost" care n literatura de
specialitate are acelai neles (K.Kfer: Standardkostenrechnung, Stuttgart, 1964). n acest
context, n literatura german de specialitate gsim cuvntul "Kosten", n englez i
american "Cost", n francez "Cotit", n italian "Costi".
Prin urmare, noiunea de cost are un caracter universal, coninutul ei exprimnd un
consum de valori.
Schema formrii costurilor

2.3. Implicaiile felului produciei n calculaia costului acesteia


Pentru calcularea ordonat i corect a costului de producie trebuie s se in seama,
pe de o parte, de caracteristicile procesului tehnologic care se deruleaz n cadrul unei uniti
patrimoniale i, pe de alt parte, de modul cum este organizat producia n acea unitate.
a) Dup caracteristicile procesului tehnologic, producia poate fi:
- simpl, care const n extragerea din natur sau prelucrarea succesiv a materiei
prime pe etape sau faze: producia extractiv (minereuri, petrol) i de prelucrare (tabl
subire, fire i fibre textile, vopseluri, ciment, crmizi, zahr, ulei comestibil, bere);
22

- complex, care const n prelucrarea materiei prime n locuri diferite, dar n acelai
timp, produsul finit obinndu-se prin asamblarea pieselor sau agregatelor confecionate
independent: producia automobilelor, mainilor de calcul etc.
b) Dup modul de organizare a produciei:
- individual (de unicate), care se execut pe baz de comenzi, n condiiile tehnice
diferite de la o comand la alta, din care rezult produse deosebite ntre ele: producia de
utilaje grele, de nave i ambarcaiuni etc.
- de serie, care se execut dup un anumit model, pe partizi sau loturi, n cantiti
stabilite anticipat: producia de maini de scris, de cusut, de aparate de radio i televiziune, de
motoare etc.
- de mas, care se execut cu acelai procedeu tehnologic, obinndu-se n
permanen cantiti masive dintr-unul sau mai multe produse simple sau complexe; se
obine pe arje (n oelrii) sau continuu (n fabrici de ciment, de tabl, de ulei comestibil, de
zahr, de panificaie etc.)
2.4. Clasificarea cheltuielilor de producie
a) Dup structura lor:
- simple (monoelementare), primare), cele formate dintr-un singur element de
cheltuial: consum de materie prim, salarii, amortizare etc.
- complexe (polielementare), cele formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple: reparaiile mijloacelor fixe, cheltuielile cu protecia muncii, cheltuielile de conducere
i administrare etc.
b)Dup coninutul lor economic:
- cheltuieli materiale, cele care sunt rezultatul unei munci prestate anterior: consumul
de materii prime i materiale consumabile, de combustibili i energie, amortizarea mijloacelor
fixe, uzura obiectelor de inventar etc.;
- cheltuieli de munc vie, cele ocazionate de remunerarea muncii personalului: plat
de salarii, inclusiv contribuiile aferente (CAS i CFS 5%)
c)Dup importana i legtura lor cu procesul tehnologic:
- de baz (tehnologice), cele legate nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic i
fr de care acesta nu poate avea loc: consumul de materii prime, consumul de combustibili i
energie pentru scopuri tehnologice, salariile lucrtorilor, inclusiv contribuiile aferente (CAS,
CFS 5%) etc.;
- suplimentare (de regie), cele ce nu sunt legate nemijlocit de desfurarea procesului
tehnologic, fiind ocazionate de conducerea i organizarea produciei i activitii unitii
patrimoniale: salariile personalului TESA, inclusiv contribuiile aferente, iluminatul i
nclzitul, cheltuielile de birou (rechizite, imprimate, abonamente la pres i publicaii, PUR,
TV) etc.
d) Dup dependena lor de volumul produciei:
- variabile, cele a cror mrime se modific n acelai sens cu modificarea volumului
fizic al produciei: consumul de materii prime, salariile lucrtorilor, inclusiv contribuiile
aferente, consumul de combustibili i energie pentru scopuri tehnologice, ambalarea i
transportul produselor finite vndute etc.;
- convenional - constante (fixe), cele a cror mrime nu se modific sau se modific
n proporii nensemnate, n cazul modificrii volumului fizic al produciei: amortizarea
mijloacelor fixe, salariile personalului TESA, inclusiv contribuiile aferente, cheltuielile de
iluminat i nclzit, cheltuielile de birou, chiriile pltite, primele de asigurare, dobnzile la
creditele bancare etc.
23

unde:

Exprimarea teoretic a costului variabil se realizeaz cu ecuaia:


=
C = costul total al unitilor produse;
a = consumul specific pe unitatea de produs;
x = numrul de uniti produse.

Se observ c orice modificare a numrului de uniti produse (x) determin


modificarea costului total (C), considernd c se menine constant consumul specific pe
unitatea de produs (a).
Cheltuielile variabile pot fi:
- proporionale, cele care se modific direct proporional cu volumul fizic al
produciei;
- progresive, cele al cror ritm de cretere este mai mare dect ritmul cu care crete
volumul fizic al produciei;
- degresive, cele care cresc o dat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o
proporie mai mic, comparativ cu acesta;
- regresive, cele care scad substanial, atunci cnd volumul fizic al produciei crete
accentuat, ntr-o perioad dat de timp (n furnalele nalte se consum mult combustibil la
nceperea funcionrii, consumul scznd pe msur ce se obin arjele, cnd agregatele s-au
nclzit);
- flexibile, cele care evolueaz neregulat sub influena modificrii volumului fizic al
produciei.
e) Dup modul de includere n costul produselor, lucrrilor i serviciilor:
- directe, cele care se identific, n momentul efecturii, pe o anumit comand de
fabricaie, faz de fabricaie, lot de produse, lucrare executat, serviciu prestat etc.: consumul
de materii prime, salariile lucrtorilor, inclusiv contribuiile aferente etc.;
- indirecte, cele care nu se identific, n momentul efecturii, pe o anumit comand
de fabricaie, faz de fabricaie, lot de produse etc., deoarece se refer la mai multe comenzi,
faze, loturi etc. sau la ntreaga ntreprindere: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de
inventar, salariile personalului TESA, inclusiv contribuiile aferente, consumul de
combustibili i energie, reparaiile i reviziile tehnice la mijloacele fixe, cheltuielile pentru
nclzit, iluminat, ap, salubritate, cheltuielile cu protecia muncii, cheltuielile de birou etc.
f) Dup cerinele de eviden i postcalcul al costurilor
- elemente primare de cheltuieli, cele grupate dup natura lor omogen:
a. materii prime i materiale;
b. produse reziduale (se scad);
c. combustibili, energie, ap tehnologic;
d. amortizarea mijloacelor fixe;
e. salariile, inclusiv contribuiile aferente;
f. alte cheltuieli bneti (chirii, cheltuieli de birou, transporturi efectuate de teri,
reparaii executate de teri etc.)
- articole de calculaie privind cheltuielile, cele grupate dup destinaie i locurile
care le-au ocazionat:
a. materii prime i materiale directe;
b. produse reziduale (se scad);
c. salarii directe, inclusiv contribuiile aferente
I. Total cheltuieli directe (a-b+c)
d. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului;
24

e. cheltuieli generale ale seciei;


f. cheltuieli administrativ-gospodreti ale seciei;
II. Cheltuieli indirecte de producie (d+e+f)
III. Cost de secie (I+II)
g. cheltuieli generale de administraie
IV. Cost de ntreprindere (III+g)
h. cheltuieli de desfacere
V Cost complet (comercial) (IV+h)
g) Dup perioada cnd se efectueaz i aceea la care se refer:
- curente, cele efectuate n perioada de activitate curent i care se refer tot la
aceasta: consumul de materii prime, plat de salarii, inclusiv contribuiile aferente etc.;
- n avans (anticipate), cele efectuate n perioada de activitate curent, dar care se
refer la perioadele viitoare: chirii pltite n perioada curent pentru perioadele viitoare,
abonamente la pres i publicaii pltite n perioada curent, dar referitoare la perioadele
viitoare etc.;
- preliminate, cele ce se vor efectua ntr-o perioad viitoare, dar care se refer la
perioadele de activitate curente, care le includ prin ealonare: indemnizaiile de concedii de
odihn, inclusiv contribuiile aferente, reparaiile capitale care asigur funcionarea utilajelor
pe ntreg anul, dar care se pltesc la finele anului etc.
2.5. Organizarea l principiile calculaiei costurilor
Calculaia costurilor trebuie s se desfoare ntr-un cadru organizat i, n acest scop,
se impune desemnarea organelor care vor executa lucrrile de calcul, nsuirea metodei celei
mai adecvate de calcul, plasarea n timp a lucrrilor de calcul i stabilirea mijloacelor tehnice
ce se vor utiliza pentru executarea lucrrilor
2.5.1. Factorii care determin organizarea calculaiei costurilor
Felul n care se va organiza calculaia costurilor depinde de un numr de factori, cei
mai importani fiind: mrimea i profilul ntreprinderii, structura de producie, structura
funcional, felul produciei i modul ei de organizare, tehnologia produciei, gradul de
automatizare i specializare a produciei etc.
a) Mrimea ntreprinderii este factorul determinant al alegerii modalitilor de
organizare i executare a lucrrilor de calculaie.
n ntreprinderile mari (uzine, fabrici), calculaia se organizeaz pe baza principiului
descentralizrii, adic lucrrile de calculaie a costurilor sunt efectuate de birourile de
planificare i contabilitate din fiecare uzin, fabric sau secie de producie. Bineneles c
evidenta cheltuielilor generale de administraie, precum i lucrrile de centralizare i raportare
a datelor privind felul cum s-au ndeplinit indicatorii de plan privind costurile se execut de
personalul aparatului funcional central al ntreprinderii.
n ntreprinderile mijlocii i mici, calculaia se organizeaz pe baza principiului
centralizrii, adic toate lucrrile de calculaie se efectueaz de birourile i compartimentele
ce aparin de aparatul funcional central al ntreprinderii.
Bineneles c ntreprinderile care dispun de un centru de calcul vor organiza lucrrile
pe baza principiului centralizrii.
b)Structura de producie i concepie, precum i structura funcional sunt factori
de influen a organizrii calculaiei costurilor.
Astfel, divizarea compartimentului productiv n secii principale, auxiliare i anexe
impune sectorizarea cheltuielilor de producie i a produciei pe aceste diviziuni.
25

n privina compartimentului de conducere i administrativ, care constituie structura


funcional a ntreprinderii, cheltuielile ocazionate sunt luate n calcul la nivelul ntregului
compartiment funcional i nu pe fiecare serviciu i birou.
c) Felul produciei i modul ei de organizare reprezint factori de influen a
organizrii calculaiei costurilor.
Astfel, n producia individual se utilizeaz metoda de calculaie pe produs, n
producia pe comenzi de fabricaie se utilizeaz metoda de calculaie pe comenzi, n producia
de mas se utilizeaz, de obicei, metoda pe faze, iar n producia de serie se poate utiliza fie
metoda de calculaie pe faze (n producia de serie mare), fie metoda de calculaie pe comenzi,
pe grupe de produse sau metoda T.H.M. (n producia de serie mijlocie sau mic).
Metoda T.H.M. mai poate fi utilizat i n producia individual, caracterizat prin
folosirea de maini-unelte variate.
d) Tehnologia produciei, considerat ca suma operaiilor succesive, prin intermediul
crora se prelucreaz materia prim spre a obine produsul finit, este, de asemenea, un factor
de influen a organizrii calculaiei costurilor.
Sub aspect tehnologic, producia poate fi simpl (producia de materiale de construcii
- ciment, var, crmizi - de articole de faian i porelan, de sticl, de font i oeluri, de
zahr, ulei comestibil i bere) sau complex (producia de maini- unelte, autocamioane,
autobuze, automobile, locomotive, tractoare, avioane).
n producia simpl, documentele privind pregtirea fabricaiei, urmrirea acesteia,
cheltuielile efectuate i producia obinut vor fi mai puine, comparativ cu producia
complex.
De asemenea, n producia simpl, costul produselor se obine prin nsumarea
cheltuielilor delimitate pe etape de fabricaie, pe cnd n producia complex, costul se
determin mai nti pe grupe de piese i subansamble i apoi pe produsul finit rezultat.
e) Gradul de mecanizare i automatizare a produciei reprezint nc un factor de
influen a calculaiei costurilor.
n fabricile cu proces de producie mecanizat complex sau automatizat se
supravegheaz cu ajutorul aparatelor micarea materiilor prime i materialelor, parametrii de
fabricaie, precum i produsele obinute. Producia automatizat presupune reducerea
volumului de documente primare i simplificarea operaiilor de completare a acestora.
f) Caracterul continuu sau sezonier al procesului de producie este un factor de
influen a calculaiei costurilor, n sensul c, n producia sezonier, n perioada de
inactivitate sau cu activitate redus, cheltuielile de pregtire a viitoarei campanii de lucru i de
administraie se nregistreaz drept cheltuieli efectuate n avans (anticipaie).
2.5.2. Principiile calculaiei costurilor
O tiinific i corect calculaie a costurilor se realizeaz dac se ine seama de o serie
de principii.
a) Principiul separrii cheltuielilor care se refer la producie de cele care nu privesc
procesul de fabricaie i de desfacere a produselor
n context, nu se pot include n cheltuielile privind activitatea de producie obinuit a
ntreprinderii:
- cheltuielile privind ntreinerea i funcionarea cantinelor-restaurant;
- cheltuielile cu uzanele de protocol, la primirea unor delegaii;
- cheltuielile privind gospodrirea fondului de locuine al ntreprinderii;
- cheltuielile privind organizarea produciei seciilor anexe;
- pierderile din prescrierea creanelor debitorilor insolvabili etc.
26

b) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp


Esena principiului consist n includerea cheltuielilor de producie n costuri, n
perioada cnd are loc fabricaia produselor la care se refer ele, deci independent de perioada
cnd s-au efectuat acele cheltuieli. n context, ele pot fi; ale perioadei curente, efectuate n
avans (anticipate) i preliminate.
Cheltuielile curente sunt cele efectuate n perioada de activitate curent i care se
refer tot la aceast perioad.
Cheltuielile efectuate n avans sunt cele efectuate n perioada de activitate curent, dar
care se refer la perioadele viitoare.
Cheltuielile preliminate sunt cele care se vor efectua ntr-o perioad viitoare, dar care
se refer la perioadele de activitate curente.
Nerespectarea principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie conduce la
calcule inexacte, costurile oscilnd n mod subiectiv, mpiedicnd urmrirea dinamicii lor pe o
serie de perioade de gestiune consecutive.
c) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu
Esena principiului const n separarea cheltuielilor privind activitatea obinuit a
ntreprinderii pe procesele principale care le-au ocazionat: aprovizionare, producie, desfacere
i administraie.
n cazul cheltuielilor de fabricaie, delimitarea n spaiu se poate extinde pe secii
(principale, auxiliare, de deservire i neindustriale). n cadrul seciilor, delimitarea n spaiu se
poate, de asemenea, extinde pe ateliere, centre de responsabilitate etc.
d) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive
Esena principiului consist n separarea cheltuielilor productive (care creeaz valori)
de cele neproductive (care nu adaug produselor nici un fel de valoare).
Din categoria cheltuielilor neproductive se pot enumera:
- pierderi din rebuturi;
- pierderile din ntreruperea procesului de producie;
- pierderile din deteriorarea materiilor prime, materialelor consumabile, produselor,
produciei n curs de execuie etc.;
- depirile de cheltuieli privind salariile lucrtorilor, prin abateri de la procesul
tehnologic stabilit etc.
Cheltuielile neproductive se evideniaz separat, n costul efectiv al produselor.
e) Principiul delimitrii cheltuielilor referitoare la producia finit de cheltuielile
referitoare la producia n curs de execuie
Acest principiu se aplic n ntreprinderile care au producie n curs de execuie, la
finele perioadei de gestiune.
Producia n curs de execuie se determin mai nti cantitativ i apoi valoric.
Evaluarea produciei n curs de execuie trebuie efectuat cu exactitate, ntruct
subevaluarea ei majoreaz costul produciei finite i, deci, diminueaz profitul, n timp ce
supraevaluarea ei micoreaz artificial costul produciei finite i, deci, mrete profitul obinut
de ntreprindere.
Principiile enumerate transform calculaia costurilor n instrument util de urmrire a
cheltuielilor de producie i de influenare a acestora n timp, n vederea reducerilor prin
msuri adecvate.

27

2.6. Metode clasice de eviden a cheltuielilor de producie l de calculare a


costurilor produselor
2.6.1. Metoda global
Se aplic n ntreprinderile n care se fabric un singur fel de produs i unde procesul
tehnologic nu se mparte n faze sau secii: ntreprinderile productoare de energie electric,
de oxigen, industria extractiv de iei sau crbune, ntreprinderile de transporturi unde
prestrile se exprim n tone/km sau cltori/km etc.
Se mai aplic n cadrul seciilor auxiliare i anexe (centrale electrice, termice), precum
i n unitile care fabric produse cuplate, din aceeai materie prim (industria prelucrtoare
de iei, industria porelanului, de cherestea, de morrit, conserve etc.).
2.6.2. Metoda de comenzi
Se aplic n ntreprinderile cu producie individual sau de serie mic (exemplare
unice sau care se repet rar), unde produsul finit se obine prin mbinarea prilor sale
componente: industria constructoare de maini, nave, mijloace de transport, industria mobilei,
a confeciilor etc.
Obiectul de calculaie l constituie comanda de fabricaie lansat pentru un singur
produs (agregat complex) sau pentru o anumit cantitate (lot) de produse sau semifabricate de
acelai tip (piese, agregate, ansamble).
2.6.3. Metoda pe faze
Se aplic n ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, n condiiile unui
proces tehnologic omogen, unde produsul finit se obine prin prelucrarea materialelor n stadii
sau faze succesive: industria siderurgic, de laminare a tablei, de exploatare a lemnului, a
sticlei de menaj, a esturilor, alimentar (ulei comestibil, bere etc.).
Redm succesiunea unor faze:
- n industria siderurgic: prelucrarea fontei din minereu, prelucrarea oelurilor din
font, prelucrarea laminatelor din oel;
- n industria de laminare a tablei: laminare, decapare, recoacere-fmisare, zincarecositorire;
- n industria sticlei de menaj: prepararea amestecului de materii prime, prelucrarea
amestecului n produse, finisarea produselor, ambalarea produselor;
- n industria esturilor: prelucrarea bumbacului n fire, prelucrarea firelor n esturi,
apretatul esturilor, vopsitul esturilor;
- n industria uleiului comestibil: presarea, extracia, rafinarea;
- n industria berii: curarea orzului i orzoaicei, fabricarea malului, fierberea,
fermentaia, trasul n sticle (butoaie).
2.6.4. Metoda costurilor standard sau normate
Se aplica n ntreprinderile cu orice tip de producie (individual, de serie, de mas) i
se fundamenteaz pe normarea costurilor de producie.
Const n stabilirea, naintea nceperii produciei, a unui cost standard sau normat pe
unitatea de produs i urmrirea operativ pe parcursul desfurrii procesului de producie, a
abaterilor de la costurile standard, pe articole de calculaie, pe cauze i factorii responsabili de
producerea lor.
Costurile standard se urmresc operativ n fabrici, pe secii, ateliere i alte locuri de
munc, pe parcursul desfurrii proceselor de aprovizionare, producie i desfacere.
28

Costul efectiv se determin adugnd sau scznd din costul standard abaterile i
eventualele modificri:
( ) =

( )

2.7. Metode moderne de calculaie a costurilor de producie


Economia modern are ca preocupare esenial programarea i urmrirea cheltuielilor
de producie, preocupare care a condus la apariia unor metode bazate pe proiectarea
tehnico~economic a costurilor.
Metodele tradiionale de calculaie a costurilor, pe comenzi i pe faze de fabricaie, nu
permit exercitarea unui control operativ asupra costurilor. ntr-adevr, n cursul perioadei de
gestiune are ioc colectarea cheltuielilor directe i indirecte de producie i generale de
administraie, iar la finele aceleiai perioade are loc repartizarea cheltuielilor indirecte de
producie i generale de administraie pe obiecte de calculaie, n vederea determinrii costului
efectiv al produselor, lucrrilor sau serviciilor. Cu alte cuvinte, postcalculaia se nchide
numai dup terminarea ciclului de fabricaie i, n acest context, costul efectiv se cunoate cu
ntrziere. n plus, metodele pe comenzi i pe faza de fabricaie nu pot furniza informaii
privind cauzele care genereaz diminuri sau depiri de cheltuieli.
Preocuparea de perfecionare a calculaiei costurilor a generat introducerea n practica
ntreprinderilor industriale a unor metode noi, mai evoluate, de calculaie a costurilor: metoda
costurilor standard, metoda costurilor directe, metoda PERT-cost, metoda tarif-or-main i
metoda Georges Perrin.
2.7.1. Metoda costurilor standard (standard costing)
Este prima dintre metodele de calculaie care s-au bazat pe costuri de producie
programate sau proiectate.
A fost conceput n SUA, n anul 1919, de ctre G.Harrison, care a promovat ideea
calculaiei cu anticipaie a costurilor de producie unitare, pn atunci acestea fiind
determinate numai dup terminarea procesului de fabricaie.
Costurile standard, fiind determinate pe criterii tiinifice, se consider costuri reale,
abaterile de la ele, ivite pe parcursul fabricaiei, fiind considerate excepii, datorate unor
deficiene n desfurarea procesului de fabricaie.
Cheltuielile directe se determin pa baza standardelor de consum pentru materiale
(norme de consum) i standardelor de consum pentru munc (norme de timp), precum i a
preurilor i tarifelor standard.
Cheltuielile indirecte se determin cu anticipaie, n cadrul unor bugete ntocmite pe
secii de fabricaie, faze de fabricaie sau alte locuri de munc (pentru cheltuielile indirecte de
producie) sau pe ntreprindere (pentru cheltuielile generale de administraie).
Prin urmare, costul de producie standard (Cp(s)) este un cost previzional,
determinat n funcie de standarde tehnice (consumuri) i valorice (tarife, preuri), n
condiii normale de aprovizionare, producie i desfacere.
Din acest motiv, costul de producie standard ajunge s se identifice cu costul de
producie efectiv.
Eliberarea bugetelor de cheltuieli face necesar stabilirea prealabil a locurilor de
costuri sau a centrelor de costuri i comport lucrrile:
- ntocmirea bugetelor cheltuielilor indirecte ale centrelor de costuri;
- ntocmirea bugetului cheltuielilor generale de administraie;
29

- repartizarea cheltuielilor indirecte prevzute n bugetele de cheltuieli asupra


costului de producie standard al produselor, lucrrilor sau serviciilor, n funcie de anumite
criterii de repartizare.
Costul astfel antecalculat se consider, n acelai timp, i efectiv realizat i este utilizat
ca atare n evident.
Cheltuieli generale de administraie i desfacere
7500000 lei
Volumul produciei standard In ore
300000 ore
Kch gen = 7500000 / 300000 = 25 lei/h
Cheltuieli generale de administraie i desfacere standard =
80000 h 25 lei/h = 2000000 lei
Abaterile fa de cheltuielile standard, respectiv, fa de costul de producie standard,
nu modific acest cost, ci influeneaz rentabilitatea ntreprinderii, prin nregistrarea lor
direct n conturile de rezultate.
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie n mii lei
Cheltuieli

Nr.
crt.
1.

Felul cheltuielilor

Perioada
precedent

Cheltuieli fixe

3000

3000

Salarii personal TESA

800

800

CAS 25%

200

200

40

40

Amortizare mijloace fixe

1960

1960

Cheltuieli variabile

2500

2900

Reparaii i ntreinere utilaje

1500

1700

Energie pentru scopuri tehnologice

400

500

Ambalaje produse finite

600

700

Cheltuieli mixte

2600

3600

Salarii lucrtori auxiliari

1000

1200

250

300

50

60

Cheltuieli cu protecia muncii

750

1440

Energie pentru scopuri gospodreti

550

600

Total:

8100

9500

Cot cheltuieli generale de administraie i


desfacere
Total general:

2200

2000

10300

11500

CFS 5%

II.

Ui.

CAS 25%
CFS 5%

IV.

V.

Standard

Volumul activitii n ore

80000

30

Costul de producie standard are un rol activ n mobilizarea salariailor, n vederea


evitrii abaterilor fa de condiiile iniiale, precum i n organizarea unei evidente care s
determine operativ i exact mrimea abaterilor, atunci cnd acestea intervin, cu scopul
stabilirii rspunderilor i msurilor ce trebuie luate n vederea eliminrii cauzelor generatoare.
2.7.2. Metoda costurilor directe (direct costing)
Este o variant simplificat a metodei costurilor standard, fiind bazat pe separarea
cheltuielilor variabile de cele constante i pe includerea n costul de producie numai a
cheltuielilor variabile.
Denumit i "metoda costurilor variabile", a fost elaborat i aplicat pentru prima
dat n SUA, de J.Hariss, n 1934, i de G.Harrison, n 1935, ei lucrnd independent.
Ulterior, metoda a fost preluat i aplicat n Germania, Anglia, Frana etc.
Dup aceast metod, costul de producie comport numai cheltuielile de producie
variabile, deci cele care variaz n raport cu volumul fizic al produciei: consumul de materii
prime, salariile personalului productiv (al lucrtorilor), inclusiv contribuiile aferente,
consumul de energie i combustibil pentru scopuri tehnologice, cheltuieli de desfacere cu
caracter variabil (ambalarea i transportul produselor finite vndute) etc.
Noiunea de "cheltuieli variabile" nu se suprapune cu cea de cheltuieli directe, cum sar prea, dac se ia n considerare denumirea "direct costing".
n cheltuielile variabile intr att cheltuielile directe (consumul de materii prime i
salariile personalului productiv, inclusiv CAS i CFS 5%), ct i cheltuielile de ntreinere i
funcionare a utilajului.
Nu se include amortizarea, care este cheltuial constant (R.Mazars: "Calcul et
controle du prix de revient" - Paris, 1961).
Cheltuielile constante sau fixe sunt cele care nu depind de volumul produciei: salariile
personalului TESA, inclusiv contribuiile aferente, consumul de energie i combustibil pentru
nevoi gospodreti, amortizarea mijloacelor fixe etc., precum i cheltuielile generale de
administraie.
Cheltuielile constante sau fixe se consider "cheltuieli ale perioadei", indiferent de
produsele fabricate i, deci, nu se includ n costuri, ele afectnd rezultatul financiar brut
obinut.
Separarea cheltuielilor invariabile i constante este relativ, ntruct unele cheltuieli
pot fi att variabile, ct i constante: consumul de energie electric este cheltuial variabil,
dac se refer la producie, i constant, pentru partea referitoare la iluminat; consumul de
combustibil tehnologic este cheltuial variabil, iar consumul de combustibil pentru nevoi
gospodreti (nclzit) este cheltuial constant; uzura obiectelor de inventar se consider, n
general, cheltuial variabil; amortizarea se consider, n SUA, n ntregime, ca i cheltuial
constant, pe cnd n Germania se consider ca i cheltuial constant numai pentru partea
aferent cldirilor, cea aferent utilajului fiind considerat ca cheltuial variabil.
Metoda Direct Costing nu permite calculul costului total pe produs, ntruct se
limiteaz la cheltuielile variabile.
2.7.3. Metoda PERT-cost
Este o variant a metodei PERT (Program Evaluation and Review Technique = tehnica
evalurii i controlului programelor).
Metoda PERT a fost elaborat n SUA, n anul 1957, fiind utilizat la nceput pentru
controlul termenelor de executare a diferitelor lucrri, pentru scurtarea lor.
Elaborarea ei se atribuie Biroului Special al Marinei SUA, n colaborare cu Booz,
Allen i Hamilton, fiind utilizat pentru prima dat n 1958, la executarea proiectului rachetei
31

Polaris, obinndu-se o scurtare de 2 ani a programului. Ulterior, sfera ei de aplicare s-a lrgit
i asupra utilizrii raionale a resurselor materiale i bneti, respectiv pentru optimizarea
costurilor: PERT-cost.
Metoda PERT utilizeaz pe scar larg reprezentarea grafic, bazat pe teoria
matematic a grafelor.
Indiferent de variantele sub care se aplic metoda PERT, toate se bazeaz pe drumul
critic, motiv pentru care este cunoscut sub denumirea de Metoda Drumului Critic (MDC), de
la CPM (Criticai Path Method).
Metoda PERT-cost reprezint o metod de programare i urmrire att a duratelor, ct
i a costului lucrrilor, n vederea stabilirii duratei minime de execuie, ct i minimalizrii
costurilor, punndu-se n interdependen relaia dintre timp i cost.
n contextul metodei, fiecare proces de producie, faz sau lucrare se descompune n
lucrri sau operaii simple, denumite activiti, pentru care se stabilete durata i consumul de
materiale i manoper.
PERT-cost este instrumentul de urmrire operativ i provizional a modului de
execuie a lucrrilor i a consumurilor de mijloace materiale i bneti, pe baza unui flux
continuu de informaii.
2.7.4. Metoda tarif-or-main (taux-heur-machine)
A fost elaborat n SUA, n anul 1962, de ctre Spencer A.Tucher i a aprut ca
urmare a mecanizrii i automatizrii proceselor tehnologice, care impun concentrarea ateniei
asupra modului de utilizare a mainilor, ca elemente principale ale activitii productive.
Obiectul de calculaie, n metoda THM, l constituie ora de funcionare a mainii sau
grupelor de maini.
Prin tarif-or-main sau cost-or-main se nelege suma cheltuielilor efectuate
pentru a face s funcioneze o main sau un grup de maini, timp de o or, fcnd abstractie
de costul materialelor.
Mai exact, tariful-or-main comport toate cheltuielile directe i indirecte ocazionate
de fabricarea unui produs, cu excepia materialelor.
Tariful-or-main se multiplic cu timpul de lucru al mainii sau grupului de maini
i se obine costul de prelucrare a materialelor la o main sau grup de maini.
Prin nsumarea costului de prelucrare cu costul materialelor, se obine costul
produsului.
Metoda THM i are originea n practica repartizrii cheltuielilor de prelucrare (salarii
personal operativ, plus regia de fabricaie) pe produs, n raport cu orele-main. S-a utilizat n
rile industrializate acum ase decenii.
La noi, profesorul V.M.Ioachim a redat elementele structurale ale metodei THM, n
anul 1945, ncadrate n problema repartizrii cheltuielilor n costul produselor.
2.7.5. Metoda Geoges Perrin (G.P.)
A fost elaborat n Frana, n anul 1953, de ctre Inginerul Georges Perrin i const n
determinarea costului de producie, prin intermediul unei uniti de msur convenionale,
menit s exprime "efortul de producie" i denumit G.P.
n acest mod, totalitatea cheltuielilor de producie se poate repartiza pe fiecare produs,
cu uurin.
Unitatea de msur convenional G.P. este un indice de echivalent, ce exprim
costurile necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al ntreprinderii,
considerat produs de baz.
32

Cu ajutorul indicilor de echivalen, la finele lunii, ntreaga producie se transform n


uniti convenionale omogene, iar costul efectiv al produselor se determin pe baza acestei
producii i a cheltuielilor efective totale rezultate din contabilitate.
Metoda G.P. se aplic, cu precdere, n producia pe faze (fire textile, cherestea etc.)
sau pe comenzi, unde produsele finite sunt rezultatul mbinrii prilor componente fabricate
n locuri diferite, dar concomitent (construcia de maini).
2.8. Evoluia contabilitii i consecinele asupra controlului de gestiune
2.8.1. Contabilitatea integrat: un instrument de gestiune performant
Contabilitatea constituie sistemul de informare economic cel mai adecvat nevoilor
ntreprinderii, dei nu reprezint unica surs de informare a acesteia. Msurarea
performanelor obinute n activitatea firmei presupune utilizarea contabilitii, deoarece
exprimarea rezultatului exploatrii se concretizeaz i se verific prin patrimoniul
ntreprinderii innd seama de evoluia bilanului acesteia. 21
Oferta informaional a contabilitii a crescut substanial, datorit progreselor
nregistrate de tehnologia informatic, ct i a celor obinute n evoluia profesiunii contabile.
Menionm n acest context ameliorarea competenei prin stpnirea unor metode i tehnici
adecvate.
Noile tehnologii de informare i comunicare au permis sistemului contabil s se
adapteze n mod operativ evenimentelor reflectate. Au aprut astfel sistemele de gestiune a
fluxurilor de operaiuni care vehiculeaz n mod automat i n timp real informaii contabile
caracterizate prin fiabilitate i relevan. Pornind de la baza de date, se pot elabora indicatori
contabili-financiari, tablouri comparative i rezultate consolidate, dup metode de analiz
diferite, multicriteriale i multidimensionale.
Prin integrarea datelor contabile i de gestiune, contabilitatea i-a extins oferta de
servicii comparativ cu alte metode i sisteme.22 Performana funciei contabil-financiare s-a
ameliorat evident i prin modernizarea instrumentelor de lucru, ceea ce a permis obinerea
unei mai bune caliti a conturilor i reducerea duratei de ntocmire.
n aceast direcie, obiectivul este de a ntocmi n acelai timp, bilanul, contul de
rezultate dup natura cheltuielilor (contabilitatea financiar), contul de rezultate dup
funciuni (unul dintre instrumentele contabilitii de gestiune), a tabloului de finanare i a
analizei fluxurilor de trezorerie. (Preluare dup Bouquin H., Comptabilite de gestion, Daloz,
Sirey, Paris, p. 446-447).
Aceast idee este natural, deoarece modelul contabil, prin caracterul su, face
posibil o verificare a coerenei documentelor.
Principiul contabilitii integrate const n a asocia oricrei nregistrri:
- data i identificarea operaiei (cod furnizor, numr factur etc.);
- conturile;
- suma;
- identificarea obiectului operaiei: cumprare de materii prime, vnzare, plat,
ncasare, variaia stocurilor;
- explicaii i alte informaii utile.
Datele pe care documentul contabil le conine au coresponden n diverse fiiere
(clieni, furnizori). Dispunem astfel de o contabilitate transformat n baz de date. J.-C.
21

Vezi Cardot Ch., L 'evolution de la comptabilite et ses consequences sur le controle de gestion, Rcvue
Franaise dc Comptabilite 298 - Mars 1998, p. 88-92
22
Vezi Dormagen J.-C., La comptabilite integree, La Villeguerin Editions, Paris, 1990, p.8

33

Dormagen arat c aceasta permite o descentralizare a sesizrii datelor, ceea ce i confer


entitii contabile nelegerea mai bun a operaiilor.
Esena inovaiei propus de J.-C. Dormagen prin contabilitatea integrat o constituie
adugarea la schemele tradiionale a unei a treia dimensiuni care este obiectul tranzaciei i a
noiunii de cont de jonciune, care permite demultiplicarea tranzaciilor n faze succesive.
2.8.2. Controlul de gestiune i modernizarea instrumentelor de tratare a informaiei
financiar-contabile
Tehnicile i instrumentele contabile moderne prezint informaia de gestiune n forme
perfect lizibile i sugestive, ceea ce genereaz efecte pozitive asupra controlorilor de gestiune.
n primul rnd, prin aceste instrumente informaia se distribuie n mod operativ tuturor
utilizatorilor. n aceste condiii, managerul dispune de informaii fiabile, conforme normelor
contabile i regulilor interne de gestiune, fiind capabil s msoare i s realizeze coreciile
care se impun.
Prin autocontrol are loc o cretere substanial a calitii informaiilor contabile.
n al doilea rnd, instrumentele integrate sunt cunoscute i urmrite att de
informaticieni ct i de contabili, adevraii productori ai informaiilor financiar-contabile.
Controlul de gestiune solicit o mare flexibilitate n informare, absolut necesar pentru
evoluia rapid, ntr-o lume n continu schimbare. Aceast exigen oblig contabilii s pun
pe primul plan al preocuprilor satisfacerea obiectivelor urmrite de controlorii de gestiune.
Ei trebuie s accepte spiritul principiilor contabile, dintre care menionm pe cele al
permanenei metodelor, prudenei i cel al necompensrii.
Controlul de gestiune este situat actualmente ntre funcia contabil din ce n ce mai
performant i funciile operaionale care dispun nemijlocit de informaii utile lurii
deciziilor.23 n aceste condiii este necesar utilizarea conducerii pe baz de sisteme care:
- administreaz nu numai costurile ci i valoarea, pe baza unor indicatori de
performan;
- are n vedere schimbarea, i nu stabilitatea, reconstruind standardul de performan n
mod continuu i nlocuind o funciune de diagnostic permanent (identificarea continu a
obiectivelor);
-asigur n mod continuu adecvarea aciunilor i comportamentelor la obiectivele
ntreprinderii (urmrirea ndeplinirii strategiei n organizaie);
- sunt distribuite, respectiv utilizate de operatori i repartizate diferiilor actori ai
ntreprinderii.
Sistemele de gestiune nu nlocuiesc n mod spontan aceste condiii. Ele trebuie
concepute pentru a le satisface i ajusta n mod continuu.
2.8.3. Contabilitatea i controlul de gestiune
Dezvoltarea controlului de gestiune n Europa a avut loc la jumtatea secolului trecut,
dup modelul ntreprinderilor americane. Dei mai puin evoluat, contabilitatea avea drept
principal obiectiv determinarea costului de producie i a costului complet comercial.
Toate elementele constitutive ale cheltuielilor de exploatare erau calculate n detaliu,
din momentul cnd se determina o unitate de lucru reprezentativ. Se calcula astfel un cost
real al energiei consumate (m3, kwh), costul orei prestate de mentenan pe meserii, costul
real al manoperei directe i indirecte pe categorii. Cheltuielile erau astfel repartizate i
redistribuite nct permiteau o cunoatere precis a costurilor complete ale produsului final. n

23

Vezi Lorino Ph., Le conti'ole de gestion strategique, La gestion par Ies activites, Dunod, Paris, 1991.

34

acest mod a fost posibil evaluarea corect a stocurilor, produciei n curs de execuie i a
celei finite.
Schimbrile aduse de controlul de gestiune n SUA au introdus gestiunea previzional
i controlul bugetar. Au fost extinse metoda coeficienilor i a costurilor standard, pn atunci
puin aplicate n Europa. Sub impulsul controlului de gestiune, contabilitatea de gestiune
devine din ce n ce mai detaliat.
Controlul de gestiune se sprijin esenial pe contabilitate pentru a asigura producia de
informaii de gestiune ntr-o relaie de tip clieni-furnizori.
2.8.4. Controlul de gestiune i rolul su n conducerea ntreprinderii
Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru dezvoltarea i
asigurarea conducerii eficiente a acestora. El constituie un ansamblu de procese i dispozitive
care orienteaz deciziile, aciunile, comportamentele n organizaii pentru a le face coerente
cu obiectivele pe termen lung i mediu, pe care se sprijin sistemele de informare. Finalitatea
lor este de a organiza performana ntreprinderii i, dac este posibil, s identifice cauzele i s
le msoare efectele. Controlul de gestiune se plaseaz ntre opiunile strategice i aciunile de
rutin. El este definit de Robert Newton Anthony drept procesul prin care managerii obin
asigurarea c resursele sunt obinute i utilizate n mod eficace i eficient, pentru realizarea
obiectivelor organizaiei.24
n calitate de instrument al conducerii, controlul de gestiune se situeaz la un nivel
distinct al ierarhiei ntreprinderii, respectiv n cadrul direciei financiare, constituind garantul
echilibrelor economice i financiare.
Pentru a conduce o ntreprindere este necesar un ansamblu de indicatori contabilifinanciari fiabili corelai.
Controlul de gestiune presupune definirea conceptelor i principiilor de conducere
adaptate ntreprinderii i activitilor sale , precum i exprimarea acestora n norme interne.
Stabilind un echilibru just ntre restriciile impuse de rigoarea gestiunii i autonomia
necesar aciunii, metodele de gestiune influeneaz direct comportamentul diferiilor actori.
Ca i gestiunea personalului dar ntr-o mai mic msur, contabilitatea i controlul de gestiune
particip la dezvoltarea ntreprinderii care va fi dinamic sau conservatoare conform
opiunilor.
Raportarea informaiilor contabile i ale controlului de gestiune se exprim prin
elaborarea unui dosar de sintez, a unui tablou de bord care cuprinde rezultate financiare,
indicatori fizici ai activitii i analize economice de gestiune. Tablourile i documentele sunt
prezentate de regul i comentate n scopul de a clarifica managerii ntreprinderii, comparnd
rezultatele reale cu previziunile. n acest mod se pun n eviden evenimentele eseniale cu
scopul de a permite decidenilor s utilizeze informaiile aflate la dispoziia lor. Deciziile sunt
luate innd seama de evoluia parametrilor interni (starea de avansare a proiectelor n
dezvoltare, nivelul de calitate al produselor, trezoreria, rezultatul financiar etc.) i evoluia
extern (evoluia pieelor, paritatea monetar, noua tehnologie, evoluia concurenei) n scopul
de a ndeplini obiectivele fixate.
Managementul unei ntreprinderi nu se rezum numai la calitatea raportrii i
pertinena comentariilor stabilite adesea ntr-un timp scurt. Tabloul de bord i metodele de
gestiune asociate pot deveni instrumente principale de mobilizare i luare la cunotin.
Dac se admite ideea potrivit creia contabilitatea este instrumentul de informare
financiar cel mai bine adaptat, se observ c metodele de gestiune condiioneaz direct
contabilitatea integrat att n organizare, ct i n metodele i sistemele sale. Controlul de
24

Vezi Bouquin H., Les fondements du controle de gestion, PUF, Paris, 1994, p. 36.

35

gestiune se sprijin pe soluiile contabile cele mai simple. Trebuie determinai sistematic
indicatori financiari normalizai care s fie n relaie direct cu realitatea contabil pertinent.
Sistemele de gestiune care se deprteaz de contabilitate prezint o informaie
discutabil i incert, care poate conduce la decizii eronate. Considerm c evoluiile
constatate trebuie apreciate mai nti n corelaie direct cu indicatorii obinui din
contabilitate. Celelalte sisteme de msurare nu trebuie s fie utilizate dect n completarea
sistemului de gestiune economic i financiar, evident de fiecare dat cnd contabilitatea de
gestiune nu poate oferi indicatori utili lurii deciziilor.
Observatorul calitii contabile are drept obiectiv s promoveze contabilitatea n
serviciul gestiunii. Unele studii arat c responsabilii contabili sunt nc puin implicai n
definirea contabilitii de gestiune. Prin sistemele integrate, contabilitatea i informatica
trebuie s fie asociate ct mai mult posibil n definirea regulilor de gestiune i a proceselor de
tratare a informaiei. Tratamentul structurat al informaiei contabil- financiare necesit un
minimum de precauie pentru a ajunge la calitatea dorit i pentru a evita aplicarea soluiilor
complexe i costisitoare.
Lipsa de participare a contabilitii la definirea regulilor gestiunii arat c 75% din
responsabilii contabili prezint rezultatele direciei generale i n jur de 70% se declar
solicitai de direciile operaionale pentru a oferi informaii de gestiune.
2.8.5. Apariia de noi meserii i organizri
Sub presiunea concurenial, este important ca ntreprinderea s fie ct mai
performant posibil, propunnd pieei produse adaptate i fiabile la preuri competitive. Dac
performana de ansamblu a unei ntreprinderi pe pia depinde de fenomene externe, ea este
influenat i de armonia dintre diferitele funciuni care o compun, de complementaritatea lor,
precum i de angajamentul personalului desemnat s o serveasc.
Managementul are un rol esenial n relaie cu diferitele nivele ale structurii
operaionale. Managerul este un responsabil operaional confruntat zi de zi cu dificulti ale
specializrii ntreprinderii, la care particip direct, asumndu-i responsabilitatea pentru
performana acesteia.
Pentru ndeplinirea sarcinilor, el dispune de resurse umane i se sprijin pe organizarea
general a ntreprinderii pus al punct de conducere.
Prin definiie, managerul este un profesionist capabil s utilizeze mijloacele puse la
dispoziie, n condiii de autonomie.
Asigurat prin controlul de gestiune, msurarea performanei conduce la o asumare a
gestiunii, al crui scop firesc l constituie ameliorarea fr ncetare a rezultatelor obinute de
ntreprindere.
Misiunea contabilului a evoluat n mod esenial. Cea mai mare parte a nregistrrilor
contabile legate de fluxuri sunt concentrate n conturi, balane, sinteze de contabilitate
general i contabilitate de gestiune.
Economitii contabili au o viziune foarte complet asupra pieei i informaiei
financiar-contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a informaiei pornind de la
evenimentul real, pn la cel al documentelor de sintez ale contabilitii i a gestiunii. n
acest sens, contabilitatea devine mai adaptabil la circuitele existente.
Contabilii i controlorii de gestiune trebuie s colaboreze n mod constructiv. Asemeni
controlului de gestiune, profesia contabil, n calitate de furnizor" al datelor i analizelor
economice, constituie factor esenial n elaborarea deciziilor.
Evoluia controlului de gestiune i a contabilitii este nsoit de schimbri profunde
n organizare, care se exprim prin apropierea funciilor de sintez, prin regruparea ntr-o
structur unic a tratrii i analizei informaiei contabile i de gestiune.
36

Aceast regrupare permite o reducere a costurilor att prin standardizarea


instrumentelor i metodelor de lucru, ct i prin efectul legat de tratarea n mas a datelor.
n modul de organizare menionat distingem schematic trei nivele:
- direcia financiar, contabilitate-gestiune;
- centre de servicii;
- activiti operaionale.
Primul nivel definete regulile i principiile de gestiune, sintezele generale i de
raportare. Activitatea acestui nivel se sprijin pe unul sau mai multe centre de servicii.
Acestea din urm au misiunea de a trata informaia contabil i de gestiune n folosul
direciilor operaionale. n acest mod apare ultimul nivel, cel al activitilor operaionale.
n cadrul mondializrii economiei i a puternicei presiuni care se exercit asupra
costurilor referitoare la tratarea informaiei sunt importante progresele obinute comparativ cu
celelalte organizaii i mediile actuale. Este absolut necesar implementarea unor tehnologii
informatice performante.
Efortul de investiie este indispensabil. Reuita acestei etape depinde de
profesionalismul controlorilor de gestiune, al contabililor i informaticienilor, api s aplice
soluii pertinente pentru a da un suflu nou activitii ntreprinderii.
2.8.6. Concluzie
Ce ar trebui s fie controlul de gestiune?
1. Analiza obiectivelor i procedurilor controlului de gestiune are n vedere:
-un sistem de obiective mai larg i mai calitativ. Decidenii nu caut numai s
controleze rezultate, ci i s msoare performana de ansamblu a unui sistem;
-o coordonare printr-o urmrire permanent, n timp real.
Pentru a pilota ntreprinderea, ntr-un mediu din ce n ce mai complex i incert,
decidenii au nevoie de un sistem de informare permanent i n timp real cu indicatori
semnificativi cum este tabloul de bord.
Controlul de gestiune nu mai trebuie s msoare rezultatele dup desfurarea
proceselor. El trebuie s ajute la luarea deciziilor de-a lungul procesului strategic i
operaional.
2. Definiia actual a controlului de gestiune are n vedere:25
-un sistem de informare privind performanele;
-un sistem de animare a organizaiei;
- un sistem care se adapteaz evoluiilor produciei.
Actualmente, controlul de gestiune este considerat drept un sistem de informare, care
capteaz i trateaz n permanen informaii trecute i prezente pentru msurarea
performanei activitii ntreprinderii. Introducerea dimensiunii strategice, dezvoltarea
conceptului de pilotaj i focalizarea gestiunii pe valoare au dus la apariia de noi metode i
tehnici de control de gestiune.26

25
26

Vezi Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, 2e edition, Dunod, Paris, 1994, p.706-707.
Vezi Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, op. cit., p. 136.

37

Ca sistem de informare, controlul de gestiune asigur:


-coordonarea;
- nvarea (experiena) organizaiei.
Trebuie gsite metode de perfecionare a pertinenei acestui sistem, esenial pentru
pilotajul strategic i tactic al ntreprinderii.27

27

n aceast direcie subliniem titlul semnificativ al lucrrii Guedj N. (coordinatcur), Controle de gestion, pour
ameliorer laperformance de l'enlreprise, Troisieme edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000.

38

Capitolul 3
CONTROLUL DE GESTIUNE N CADRUL NOULUI MEDIU
CONCURENIAL

3.1. Concepii generale de organizare a contabilitii de gestiune


n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune se confrunt dou concepii
generale de organizare a acesteia i anume:
a. Concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem integrat cu
contabilitatea financiar, denumit concepia integralist.
b. Concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa
de contabilitatea financiar, denumit concepia dualist.
3.1.1. Concepia integralist
n optica acestei concepii contabilitatea de gestiune i cea financiar se realizeaz
concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune
n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea
funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea
conturilor de cheltuieli (clasa 6) i respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilitii financiare.
Practic, n aceast concepie de organizare a contabilitii de gestiune, conturile de
cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7) din contabilitatea financiar intr n
corespondene contabile directe cu conturile utilizate n contabilitatea de gestiune, ca de
exemplu:
- Conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) se crediteaz pe msura
prelurii cheltuielilor n contabilitatea de gestiune, n coresponden cu debitul conturilor de
"Costuri ale PAPC-lor" pentru cheltuielile directe i, respectiv, cu debitul conturilor de
"Centre de analiz" pentru cheltuielile indirecte.
- Conturile de venituri ale contabilitii financiare (clasa 7) se debiteaz pe msura
prelurii veniturilor n contabilitatea de gestiune, In coresponden cu conturile de "Cifre de
afaceri ale PAPC-lor"
Adversarii concepiei integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat
datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea de
gestiune.
De asemenea, se reproeaz acestei concepii faptul c face s "dispar", respectiv s
se soldeze, conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar, la finele fiecrei
perioade de gestiune, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului de "Profit i
pierdere" din contabilitatea financiar.
Se accept totui c aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre unitile
patrimoniale specializate n comer la care nu se pune, cu predilecie, problema calculaiei
costurilor de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe uniti
operative i pe grupe de mrfuri. Adepii concepiei integraliste susin c inconvenientele
invocate de adversari pot i vor fi depite pe msura informatizrii contabilitii, cnd ar
presupune doar o dubl "codificare" a cheltuielilor i veniturilor, care s satisfac necesitile
de prelucrare a acestora att dup criteriile i principiile contabilitii financiare, ct i dup
cele ale contabilitii de gestiune.
39

3.1.2. Concepia dualist


Concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de
contabilitatea financiar, const n prelucrarea distinct a cheltuielilor i veniturilor de ctre
cele dou contabiliti, fiecare dintre ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice,
putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n compartimente
funcionale (birouri sau servicii) distincte.
Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom
fa de contabilitatea financiar presupune utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii
de gestiune independente de cele ale contabilitii financiare, crora s li se imprime principii,
reguli i corespondene contabile care s permit preluarea cheltuielilor i veniturilor din
contabilitatea financiar, fr a solda conturile de cheltuieli i venituri ale acesteia la finele
fiecrei perioade de gestiune.
n cadrul concepiei dualiste, concordana sau articulaia dintre contabilitatea
financiar i contabilitatea de gestiune se asigur prin utilizarea aa-ziselor "conturi oglind
sau de reflectare", componente ale sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile ncorporabile n costuri i veniturile ce
formeaz cifrele de afaceri nregistrate n contabilitatea financiar, n contabilitatea de
gestiune, fr a solda conturile de cheltuieli i venituri ale contabilitii financiare, la finele
fiecrei perioade de gestiune.
Din schema general de organizare a contabilitii de gestiune potrivit concepiei
dualiste rezult:
- "Conturile de reflectare a cheltuielilor" se crediteaz cu cheltuielile preluate din
contabilitatea financiar.
- "Conturile de reflectare a veniturilor" se debiteaz cu veniturile preluate din
contabilitatea financiar.
3.2. Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial
Controlul de gestiune reprezint instrumentul privilegiat al conducerii ntreprinderii,
orientat n jurul axelor sale prioritare.
Entitile cele mai dinamice i reorienteaz eforturile de progres i principiile de
organizare pentru creterea radical a calitii i diversitii ofertei lor, ntr-un mediu din ce n
ce mai fluctuant i incert.28
Controlul de gestiune aplic conceptele fundamentale de peste ase decenii ntr-un
context complet diferit de cel privind taylorismul. El trebuie s nsoeasc evoluia strategic a
ntreprinderii. Aceast necesitate conduce la efectuarea auditului controlului de gestiune,
aspect particular al auditului operaional sau al celui integrat. Calitatea controlului de gestiune
depinde de capacitatea sa de a garanta calitatea gestiunii. Rolul noilor instrumente de control
au n vedere competitivitatea, crearea de valoare, perenitatea i implicarea conducerii
generale. Coerena noului ansamblu rezult din interaciunea dintre controlul de gestiune i
dispozitivele controlului strategic i operaional.29
ntr-un astfel de mediu este important aptitudinea instrumentelor de gestiune actuale
care s orienteze n mod eficient ntreprinderile n noul mediu concurenial, pentru a propune
adaptri sau refondri ale acestor instrumente.
28

Vezi Berthet J., Le controle de gestion du nouvelle environnement concurrentiel, n Guedj N. (coordinatcur),
Le controle de gestion, Pour ameliorer la performance de l'entreprise, Troisieme edition, Editions d'Organisation,
Paris, 2000, p. 483-506.
29
Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition mise a jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998,
p.431-432.

40

3.2.1. Controlul de gestiune clasic


Elementele respective sunt construite pentru a rspunde nevoilor de control, generate
de modul de organizare taylorian al ntreprinderilor i din aceast cauz prezint aceeai
filosofie.
A. Dezvoltarea ntreprinderii tayloriene
Sistemul taylorian s-a dezvoltat ntre cele dou rzboaie n SUA n cadrul produciei
de mas. Obiectivul era atunci de a vinde la preul cel mai sczut, cel mai mare volum posibil
de produse standard unei clientele nc puin exigente. O mn de lucru abundent era
disponibil pentru constituirea unui potenial al produciei de mas, dar nivelul cunotinelor
era relativ sczut. Soluia reinut pentru integrarea rapid a minii de lucru a fost delimitarea
ansamblului operaiilor complexe de producie n blocuri izolate, suficient de simple pentru a
fi nelese fiecare, de majoritatea lucrtorilor n cteva zile. Aceast metod a separrii
sarcinilor, prin taylorism, face posibil dispoziia n foarte scurt timp a minii de lucru de
execuie eficient cu sarcini de organizare, concepie i control. Dup cel de-al doilea rzboi
mondial, condiiile din Europa sunt identice cu cele care au determinat dezvoltarea acestui tip
de organizare a muncii n SUA. ntreprinderile europene au fost reconstruite i rmn astzi
organizate n esen, conform acestor principii.
B. Caracteristicile ntreprinderii tayloriene
Aceste ntreprinderi se caracterizeaz prin:
organizarea secvenial a produciei n secii omogene din punct de vedere tehnic,
optimiznd funcionarea lor independent, la preul timpilor mori i stocuri intermediare
importante, care asigur legtura acestor subansamble ntre ele i cu clienii finali;
organizarea ierarhic, ce separ serviciile funcionale i atelierele, concepia i
fabricaia, execuia i controlul, care duc:
- la crearea unor servicii funcionale importante, definirea unor norme detaliate ce
formalizeaz atribuiile fiecruia, organizarea fluxurilor de comunicaii i a celor fizice
schimbate ntre fiecare sector din ntreprindere, respectiv controlul gestiunii, calitii i
respectarea normelor;
- la compartimentarea sistemelor de informaii pe domenii de activitate i punerea lor
n funciune n principal n sens vertical de la baz pn la serviciile funcionale;
- la dezvoltarea din aceast cauz a unei informatici de gestiune, n serviciul
lucrtorilor funcionali;
- la organizarea dezvoltrii de noi produse n mod secvenial, n servicii separate,
concepia, definirea mijloacelor i lansarea produciei. Acest demers, n care amontele nu ine
suficient seama de aval, ocazioneaz frecvente discuii i amnri foarte lungi ale dezvoltrii;
- considerarea minii de lucru n mod cantitativ fr s se in seama de randament i
fr a recunoate capacitatea de a propune ameliorri.
C. Filosofia taylorian n controlul de gestiune clasic
Reprezentarea analitic a funcionrii ntreprinderii
mprirea sarcinilor i compartimentarea organizaiilor face indispensabil aplicarea
unei reele coerente de referine pentru orientarea aciunilor responsabililor de la toate nivelele
ierarhice n sensul obiectivelor de ansamblu ale societii.
Controlul de gestiune descentralizat i contabilitatea de gestiune au aprut din aceast
necesitate:
41

- prin perfecionarea obiectivelor de ansamblu ale ntreprinderii , care privesc i


seciile omogene;
- prin calcularea de costuri complete, datorit frmirii proceselor printr-o afectare
pe produs a cheltuielilor seciilor omogene pe mai multe nivele cu chei de repartiie, prin care
se d socoteal n special a schimburilor de prestaii dintre secii de asisten (servicii de
ntreinere, manipulri) i de producie;
- prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de produse
dintre secii;
- prin determinarea pentru fiecare secie a abaterilor n raport cu standardele din
bugete care consemneaz lunar contribuia fiecrui responsabil la performanele ntreprinderii;
Toate aceste instrumente reflect voina de a concepe ntreprinderea ca o reconstituire
de domenii de responsabilitate independente. Obiectivele i analiza abaterilor se realizeaz
prin formalizarea relaiilor dintre aceste domenii sub form de repartiii i facturri interne de
prestaii sau produse. Acest demers fundamental analitic are drept consecin:
- s pun la dispoziia decidenilor o reprezentare favorabil a funcionrii
ntreprinderii, mult mai detaliat i complicat pentru evaluarea rapid a impactului deciziilor
sau a factorilor;
- s ntreasc iluzia independenei responsabililor proprietarii bugetului lor", bazat
pe obiective i vnznd produse la preuri stabilite altor secii. Aceast iluzie determin
comportamente contrare interesului global al ntreprinderii.
Dificultatea controlului de gestiune clasic de a realiza productivitatea organizaiilor
de producie
Modul de organizare taylorian are n vedere s optimizeze cu prioritate procesele de
transformare n interesul fiecrei secii omogene, care se bazeaz pe stocuri pentru a avea
rolul de tampon ntre ele. Apare necesitatea unei cereri stabile a unor clieni crora li se poate
livra imediat din stocurile comerciale.
Instrumentul economic clasic ntrete cutarea productivitii n automatizare, n
msura n care sunt luate n consideraie ctiguri din operaiunile de transformare elementare,
creterea global a stocurilor i a timpilor mori, ce provin din rigiditatea crescnd a
utilajului industrial i defeciunile unor decizii curente.
Aceast logic face ntreprinderile tayloriene consumatoare de capital, pentru
finanarea stocurilor i investiiilor.
Dezvoltarea excesiv a instrumentelor funcionale de gestiune n lipsa aprecierii
realitii concrete i a ajutorului dat lucrtorilor operaionali
Opiunea de a separa pe cei care gndesc de cei care viseaz" precum i dezvoltarea
crescnd a serviciilor de control, conduce la deconectarea progresiv de realitatea
operaional i la evoluia unor instrumente care in seama de criterii interne, n loc s aib n
vedere eficacitatea ntreprinderii vzut de client.
Mentenana sistemelor de informaii de gestiune i corectare a erorilor au determinat
disponibilitatea controlorilor de gestiune, al cror rol a devenit din ce n ce mai administrativ,
n lipsa misiunii de a ajuta lucrtorii operaionali s ia decizii fundamentale din punct de
vedere economic, n interesul ntreprinderii.
Informaia are un rol important n creterea complexitii instrumentelor i aspectul
din ce n ce mai administrativ al funciilor de gestiune.
Aplicarea instrumentelor de gestiune a condus treptat la confundarea reprezentrii
realitii cu realitatea nsi pe baza unor ipoteze simplificatoare ale reprezentrii
42

ntreprinderii, cu caracter de restricie tehnic ce disimuleaz principalele elemente ale


competitivitii.
Astfel caracterul sacru" al cheltuielilor fixe, care se refer n special la cheltuielile de
structur i amortismente, a condus majoritatea societilor s caute salvarea mai mult n
creterea profitului variabil, dect n reducerea cheltuielilor respective. Entitile respective nu
i-au orientat eforturile spre creterea volumului, produciei, reducerea minii de lucru de
execuie i a preurilor de cumprare, ce implic relaii conflictuale cu furnizorii.
Supravieuirea societilor a fcut posibil constatarea cheltuielilor fixe, care se pot diminua
tot att de repede ca i cele variabile.
Credina n intangibilitatea amnrii schimbrii acestor instrumente a condus de-a
lungul anilor la optimizarea dimensiunii loturilor, minimiznd totalul costurilor unitare de
operare i punerea n posesie a stocurilor. Reducerea timpului schimbrii instrumentelor n
atelier putea permite nu numai reducerea drastic a costurilor complete, ci i n aceleai
proporii a nivelului stocurilor i ntrzierilor livrrilor ctre clieni. Aceast modelare a
amnat douzeci de ani revoluia lansrii produciei n Just-in-time" n societile
occidentale.
La mijlocul anilor 1970, n marile ntreprinderi, controlul de gestiune devenise un
instrument greoi, rigid i puin adaptat lurii deciziilor, n serviciul aproape exclusiv al
controlorilor de gestiune care, tiau s interpreteze informaiile i din ce n ce mai puin
utilizate de operaionali n domeniul neocupat de controlul financiar, acela al indicatorilor
fizici.
3.2.2. Apariia unui nou mod de funcionare a ntreprinderilor mediu concurential
A. Noul mediul concurenial
In raiunea saturrii progresive a nevoilor primare, aspiraiile clienilor, omogene i
stabile, deveniser treptat, din ce n ce mai variate, mai sensibile n privina calitii
produselor i serviciilor asociate fa de preul lor i mult mai fluctuante n privina modei.
Paralel, creterea varietii produselor oferite, reducerea duratei lor de via, apariia
de noi tehnologii de producie, ca i mondializarea economic multiplic numrul
concurenilor pe fiecare pia, fac din ce n ce mai efemer orice avantaj concurential i extrem
de riscant orice pariu privind viitorul.
Pentru a supravieui i crete n aceste condiii n ntregime noi, ntreprinderile cele
mai dinamice, ntre care primele au fost japoneze, au dezvoltat treptat noi mecanisme de
funcionare
B. Noul mecanism de funcionare al ntreprinderilor
Pentru a reui n acest nou mediu complex i incert, mizele principale pentru
ntreprinderi sunt calitatea i flexibilitatea, aa cum sunt ele percepute de consumator.
ntreprinderile trebuie s se preocupe de reducerea costurilor de adaptare, de ntrzierea
reaciei, precum i de diminuarea costurilor de producie.
Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea la amnri de
livrri la clientul final i adaptri la fluctuaiile cererii au sporit n manier exponenial
complexitatea gestiunii fluxurilor i operaiilor de transformare n lan.
In faa acestei noi situaii modalitatea de producie taylorian era fr viitor, deoarece
crea deja o complexitate prin fracionarea sarcinilor i concentrarea efectelor asupra gestiunii
centralizate a fluxurilor i stocurilor, ntreprinderile organizate pe baza acestui model i-au
vzut totalitatea ctigurilor de productivitate obinute din operaiuni de transformare
anihilate, prin creterea mijloacelor afectate reglrii fluxurilor: informaie pentru programarea
43

modificrilor de piese; efective, investiii i cheltuieli generate de manipulri, stocuri i


elemente de inventar.
Remediul vine din Japonia, care a reluat problema de baz, innd seama de reducerea
complexitii la nivelul util just pentru a face fa varietii i incertitudinilor. Aciunile au
fost angajate n dou direcii complementare:
Aplicarea celor cinci zero de-a lungul ciclului de producie i comercializare:
- Zero timp de schimbare a instrumentului, care permite ntreprinderii s se adapteze
imediat fluctuaiilor cererii, s diminueze dimensiunea loturilor i prin aceasta nivelul
stocurilor.
- Zero defecte, prin ameliorarea fiecrei operaii de producie, pn la a nu mai
produce cu defecte i prin aplicarea unei politici de parteneriat cu principalii furnizori, care
garanteaz conformitatea componentelor primite. Acest obiectiv permite economisirea direct
a tuturor costurilor de control recepie sau dup desfurarea proceselor, prin rebuturi-returi,
garanie indirect, suprimarea unei pri din stocuri care acoper hazardul n privina calitii
i evident satisfacerea clientului.
- Zero opriri ale mainilor printr-o mentenan preventiv, care permite nlturarea
prii stocurilor care acoper elementele de hazard ale opririlor mainilor.
- Zero ntrzieri, cnd timpul produciei devine inferior ntrzierii apreciat normal de
client, care conduce la o producie pe baz de comenzi i nu numai pe baz de previziuni
aleatorii, generatoare simultan de elemente nevndute i absene. Acest obiectiv permite
economisirea stocurilor comerciale i costurilor de gestiune.
- Zero stoc, consecin a aplicrii celor patru situaii precedente i surs de economii
ale gestiunii administrative, fizice i financiare la nivelul de 25% din valoarea adugat.
Diminuarea ntrzierilor n concepia i industrializarea noilor produse:
- un proces de dezvoltare n echipe prin colaborarea de la concepie prin studii, metode
de fabricaie, cumprare, comerciale i marketing, pentru economisirea retururilor generate de
diferii participani;
- cutarea unei inovaii utile, punnd accentul pe reutilizarea componentelor existente
sau derivate i tehnologiile de fabricaie verificate;
- cutarea celei mai restrnse diversiti prin reducerea numrului de noi componente,
ceea ce contribuie la minimizarea diversitii fluxurilor fizice, ameliorarea flexibilitii i
reducerea stocurilor.
3.2.3. Apariia noilor concepte de gestiune
Sfidarea complexitii nu poate fi evideniat dect prin mobilizarea total a
competenelor tuturor persoanelor din ntreprindere i aplicarea principiilor organizrii, n
opoziie total cu cele ale organizrii tayloriene:
anularea barierei dintre cei care gndesc i cei care produc este posibil prin
transferul de sarcini i competene de servicii centrale spre cele considerate de execuie n
organizarea taylorian;
mobilizarea creativitii oamenilor formai, motivai i responsabilizai printr-o
amplificare a rolului lor (conform cercurilor de calitate) reprezint sursa primordial a
aciunilor de ameliorare. Esena progresului se bazeaz pe multiplele aciuni angajate direct i
nu prin servicii centrale judecnd dup o reprezentare imperfect a realului;
aplicarea planurilor de aciune transversale, de-a lungul ciclurilor
comandcumprare-fabricaie-livrare i a dezvoltrii noilor produse, n opoziie cu logica
delimitrii ntreprinderii n secii omogene, de ignorare a stocurilor i a timpilor mori i de
compartimentare pe vertical a organizaiilor.
44

Toate aceste schimbri n principiile de funcionare i de organizare a ntreprinderilor


pun n discuie principiile aferente controlului de gestiune clasic, considerate moteniri ale
taylorismului: reprezentarea analitic a ntreprinderii, interesul pentru operaiile de
transformare, nelegerea realitii prin sistemele de informaii complexe, dar inutilizabile
numai pentru lucrtorii funcionali.
Principii de baz
A. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni
controlului de gestiune i lucrtorilor operaionali
Prima caracteristic a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea unor aciuni
elementare, angajate direct.
Acest demers se opune unui mod de decizie centralizat pe baza unei modelri
economice care, dei perfecionat, rmne rudimentar n faa creterii complexitii
deciziilor de luat i este incapabil s ghideze aciunile spre noi ci de progres:
pe de o parte, pentru c elementele de ameliorat se exprim n uniti fizice, nu
direct n uniti monetare;
pe de alt parte, pentru c instrumentele economice clasice sunt utilizate n
orientarea alegerilor n materie de simplificare, sunt n imposibilitatea de a exprima cifric
impactul unei decizii izolate asupra costurilor de organizare, care rezult din interaciuni, cu
caracter complex.
Calculul economic nu ar putea compara dect costurile directe ale diferitelor soluii i
ar conchide la respingerea oricrei standardizri care ar corespunde unei alinieri a piesei cel
mai puin costisitoare fa de cea mai costisitoare.
In astfel de condiii este necesar definirea noilor metode pentru orientarea aciunilor
elementare, n nlocuirea instrumentului economic neperformant.
Controlul de gestiune trebuie s integreze folosirea indicatorilor fizici compui din
dou pri indisociabile:
prim parte, compus din indicatori fizici, devenii indispensabili pentru a exprima
o realitate complex, evolutiv i a ghida mai direct aciunile operaionale. Aceti indicatori
vor fi structurai pe baza comportamentului, indiferent n ce funcie a ntreprinderii se aplic,
chiar dac ei conduc n mod izolat la decizii nerentabile: se va standardiza chiar dac aceasta
va necesita costuri. Ei vor msura satisfacia clienilor, calitatea, ntrzierile n execuia
comenzilor, fiabilitatea mainilor, ntrzierile n dezvoltarea noilor produse, nivelele de
formare a personalului. Definirea riguroas a acestora, ca i a indicatorilor financiari, le
confer aceeai credibilitate.
parte economic, indisociabil de precedenta i pentru care ea constituie expresia
sintetic.
Indicatorii fizici permit conducerea direct a aciunilor. Ei au un impact imediat asupra
costurilor sau veniturilor. Se observ caracterul complementar al celor dou pri.
Folosirea simultan a indicatorilor fizici i economici permite asigurarea investiiilor
informatice n scopul ameliorrii nivelelor de calitate sau de service, cu un impact economic
greu de evaluat. Este suficient cuantificarea avantajelor prevzute i asigurarea c planurile
de aciune care nsoesc aplicarea noilor instrumente conduc la rezultatele ateptate.
Tablourile de bord comune controlului de gestiune i celui operaional.
Pentru a obine o apreciere unic a obiectivelor i realizrilor, indicatorii fizici i
financiari vor fi regrupai n tablouri de bord comune controlorilor de gestiune i lucrtorilor
operaionali.
Acest demers va evita orice deriv a serviciilor de gestiune departe de realitate i va
sensibiliza operaionalii n legtur cu aspectele economice ale deciziilor lor.
45

Pentru asigurarea c noile instrumente de gestiune sunt n aceeai faz cu noile practici
operaionale, indicatorii trebuie s fie identificai mai nti la utilizatori operaionali apoi
selecionai progresiv de jos n sus de responsabilii ierarhici. Aceste tehnici de control au
devenit un avantaj competitiv determinant i un cmp de inovare decisiv. 30 Este vorba de a fi
mai performani dect concurenii.31
B. Predominana punctului de vedere a ntreprinderii asupra celui al delimitrii
ierarhice
A doua nvtur prezentat de noul demers este c se bazeaz pe comunicare i
planuri de aciune transversale care consider fiecare sector solidar la performanele societii
n scopul:
- reducerii ntrzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reelei i service-ului
comercial, furnizorii, cumprrile, producia i eventual transporturile;
- reducerii ciclului de concepie, prin asocierea marketingului, studiilor, metodelor,
cumprrilor, calitii i produciei;
- ameliorrii calitii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor, metodelor,
cumprrilor i fabricaiei pentru a defini n mod conjunct produsele realizabile cu ajutorul
proceselor de producie stpnite.
Acest nou tip de relaie implic:
punerea n funciune a tablourilor de bord transversale, de-a lungul axelor logistice
i de concepie care servesc drept suport comun planurilor de aciuni ale tuturor funciilor
implicate.
Pentru logistic, se vor urmri pe de o parte, ntrzierile de livrare la client, pe de alt
parte, reducerea tuturor ntrzierilor interne (ntrzierea remontrii comenzilor reea,
tratamente administrative de fabricaie, transport spre punctul de vnzare...).
Este important necesitatea msurrii percepiei clientului. Atunci cnd, o societate
vinde unei reele de distribuitori i nu clientului final, este imprudent s nu se satisfac la
livrare 99% din comenzile aflate n ntrziere. Trebuie verificat ca distribuitorul s
administreze corect propriile stocuri, msurnd operativ prin sondaj cota comenzilor client
service la propriul magazin.
Pentru concepie, se va urmri spre exemplu, pentru fiecare proiect, n afara datelor
cheie, conformitatea cu obiectivele, a definiiei, realizrii prototipurilor i calitii lor, apoi
definirea mijloacelor de fabricaie, fiabilitatea i calitatea prescrierilor, alegerea furnizorilor i
punerea la punct a propriilor procese de fabricaie.
Acest demers vizeaz detectarea suficient de rapid a ntrzierilor sau anomaliilor
pentru a dispune de timp pentru efectuarea coreciilor mult mai adecvate dect prin
perfecionarea metodelor de msurare a cheltuielilor de industrializare.
ncorporarea n tablourile de bord ale fiecrui responsabil32, n afara propriilor
indicatori, pe cei de care el este responsabil mpreun cu alte funcii (exemplu: cheltuieli de
garanie pentru producie i cumprri). Acest demers rezolv problemele puse de
segmentarea excesiv a abaterilor (exemplu: cui se afecteaz abaterile privind stocurile de
produse finite, direciei comerciale care nu a putut vinde produsele fabricate, sau conducerii,
care nu a tiut s produc exact ceea ce a dorit direcia comercial). Va fi suficient apariia
depirii de stoc att n tablourile de bord ale direciilor produciei i comerciale i solicitarea
unor msuri de diminuare.
30

Vezi Lorino Ph., Le controle de gestion strategique, La gestion par Ies activites, Dunod, Paris, 1991, p. 5-6.
Porter M., L 'Avantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997.
32
Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du controle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-97.
31

46

luarea n considerare n cazul fiecrei funcii a obiectivelor strategice ale


ntreprinderii. Acest obiectiv va fi atins construind tablouri de bord care regrupeaz indicatori
asimilai obiectivelor respective sau temelor privind orice ntreprindere: calitate, resurse
umane, informatic, investiii, produse-piee cu destinaia responsabililor corespondeni sau n
dezavantajul conducerii generale. Un bun tablou de bord poate fi un avantaj competitiv.33
Tablourile de bord ale responsabililor ierarhici vor fi structurate conform acelorai
teme i vor relua pentru fiecare dintre ele, elementele care msoar contribuia lor la
obiectivul comun.
Corelaie indirect dintre tabloul de bord pe tem i pe domeniu de responsabilitate va
garanta c fiecare responsabil nu se va mulumi s acioneze funcie de obiectivele locale pe
termen scurt, ci va contribui la creterea eficacitii globale a ntreprinderii.
Luarea n consideraie a obiectivului flexibilitii pentru funciile de producie, se va
traduce prin inversarea raionamentului clasic. In loc s se aprecieze evoluia cheltuielilor n
raport cu cheltuielile bugetate, ajustate activitii conform regulilor variabilitii prestabilite,
variabilitatea va deveni un obiectiv:
- de cretere a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai flexibile pentru a se ncadra de
buget;
- de diminuare a activitii, cheltuielile trebuind s fie mai variabile, pentru a menine
costurile complete n aa fel ca funcia de producie s contribuie la efortul de reducere a
cheltuielilor fixe" atunci cnd conjunctura devine dificil.
C. Conducerea pe baz de pluri-obiective pentru fiecare responsabil
A treia nvtur ce poate fi adus de noul demers este c el se bazeaz pe o
mobilizare a inteligenei tuturor actorilor ntreprinderii, pentru a angaja simultan aciuni n
toate domeniile, ceea ce permite creterea flexibilitii i productivitii.
In aceast logic, decizia unui operaional nu va fi luat n mod izolat, ci va exprima n
domeniul su de activitate, pluralitatea obiectivelor ntreprinderii.
Tablourile de bord vor trebui asociate pe aceleai suporturi, ansamblul factorilor de
apreciere, uneori voit contradictorii. Spre exemplu, mentenana se va asocia cu indicatorii de
cheltuieli, rata mentenanei preventive i rata fiabilitii mainilor.
n raport cu situaia tradiional, demersul propus conduce la constituirea
instrumentelor de gestiune prin aprecierea precis i convenional (reguli de ajustare) a unei
mici pri a realitii, cu instrumente care acoper un domeniu mult mai extins, datorit
indicatorilor fizici care las o marj extins de apreciere i de decizie utilizatorilor.
D. ntietatea acordat planurilor de aciune i previziunilor
Progresele extrem de rapide realizate de ntreprinderi animate de noile principii, se
bazeaz nainte de toate pe mobilizarea general a tuturor factorilor exteriori precum i
construirea unui sistem de animare sprijinit sistematic pe planuri de aciune i previziuni ale
ciclului de gestiune.34 Aceasta ar implica n special, accentul pe performanele previzionale n
raport cu obiectivul i elaborarea unui buget lunar, al crui obiectiv se bazeaz, n 60-70% din
cazuri, pe o list de aciuni, cu responsabili, planuri de aplicare i resurse necesare
identificate. Actualizarea lunar a previziunilor fr afectarea obiectivului anual, orientat spre
calendarul reuniunilor de decizii ale ntreprinderii i nu spre cel al obinerii de rezultate aa
cum se petrece frecvent.

33
34

Vezi Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, 2C edition, Dunod, Paris, 1994, p.533.
Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., op.cit., p. 29-37.

47

E.Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiia eficacitii lor


Viitorul instrument de gestiune trebuie s contribuie la reducerea complexitii. El
trebuie s se concentreze asupra esenialului i s dea rezultate direct interpretabile. Gestiunea
pe baza indicatorilor fizici fiind relativ uoar, pe plan bugetar i contabil, vor trebui
ntreprinse eforturi de simplificare cu expresie direct n cheltuieli primare, n bugetul lunar
care integreaz obiectivele de progres, respectiv pentru previziuni i realizri.
Aceasta permite asigurarea continuitii n procesul de animare, la finele exerciiului,
prin modificri standard de referin. n principiu, bugetul anual va fi construit ca o
previziune, innd seama de obiectivele pe care se bazeaz.
ntr-un sistem tradiional compartimentat, gestiunea relaiilor dintre servicii de
mentenan, informatic i unitile operaionale se bazeaz pe facturri interne de prestaii,
care dau clientului responsabil numai cantitatea comandat i prestatorului numai costul
complet al unitii de prestaie. Acest ultim obiectiv este cu att mai dificil cu ct numrul de
ore facturate este mai ridicat, prestatorul este mai incitat s-i sporeasc activitatea prin
cheltuielile generale ale ntreprinderii, dect s colaboreze cu clientul la reducerea costurilor.
F. Arhitectura sistemelor de informaii adaptate noului tip de animare
Noul mod de funcionare a ntreprinderii se bazeaz pe o animare transversal i una
puternic descentralizat a iniiativelor. Aceast structur ar trebui s faciliteze comunicarea
dintre toi actorii i s ofere fiecrui responsabil informaiile adaptate mediului su.
n vechea organizare, obiectivul era de a trece fr discontinuitate de la obiective i
abateri globale la cele ale seciilor omogene, printr-o cercetare succesiv a compartimentelor
i naturii cheltuielilor. n aceast viziune ierarhic rigid, terenul ar putea s dispun de detalii
mult mai fine dect organele conductoare, dar n interiorul acelorai grile de analiz. Un
singur sistem de informaii ar putea, n principiu, s satisfac nevoile serviciilor centrale i
locale.
Noua logic implic n schimb o ruptur dintre primul nivel sintetic al grilei de
analiz, comun tuturor funciilor ntreprinderii i care ofer o imagine global a mecanismului
de funcionare i un al doilea nivel, lsat la iniiativa fiecrui lucrtor operaional, pentru a
permite modelarea sistemului de conducere privind variabilele cheie ale mediului su i de a
le face s evolueze uor funcie de nevoi. n prezent sunt necesare dou tipuri de instrumente
complementare pentru a atinge acest obiectiv: un instrument central, care administreaz
informaiile sintetice standardizate, delimitate i sursa tuturor tablourilor de bord de la
entitile operaionale pn la conducerea ntreprinderii.
Acest instrument trebuie s regrupeze din punct de vedere funcional toi indicatorii
fizici i financiari utilizai n tablourile de bord ale responsabililor n cadrul tuturor funciilor,
pentru bugete, previziuni i realizri.
n acest sens, rolul controlului de gestiune are n vedere:
- conceperea structurilor sistemelor de informare prin definirea funciilor i
obiectivelor;
- buna funcionare a acestui sistem prin controlul realizrilor n raport cu obiectivele;
- utilizarea sistemului n scopul creterii rentabilitii capitalurilor investite;
- formularea avizelor i recomandrilor privind operaiile proiectate i realizate. 35

35

Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du controle de gestion, De la mesure des performances
Vinteressement aux resultants, Les Editions d'Organisation, Paris, 1991,9. 170-171.

48

Prin intermediul noilor instrumente se va aprofunda reflecia economic, mai ales pe


plan calitativ cu accent pe reactivitate, anticipare, consiliere i performan colectiv.36

36

Vezi. Cuyanberc Th., Muller J., Controle de gestion, tome 2: la gestion previsionnelle et budgetaire, La
Villeguerin Editions, Paris, 1991, p. 261.

49

Capitolul 4
TABLOUL DE BORD I RESPONSABILITATEA CONTABIL

4.1. Preliminarii
Aceste instrumente au aprut n contexte economice diferite i s-au dezvoltat n anii 20
ai secolului XX. Astfel, n SUA managerii primesc, prin delegaie37, responsabilitatea de
gestiune a fiecrui serviciu. Atenia lor este orientat pe rentabilitatea activelor ce le sunt
ncredinate. S-au introdus modaliti de separare a componentelor responsabilitii
managerilor din punctul de vedere al rentabilitii investiiilor, ntr-o logic strict financiar
care servete motivrii i a evalurii performanelor.
4.2. Tabloul de bord
Tabloul de bord este un instrument menit s sintetizeze informaia necesar
conducerii.38 Cu ajutorul acestuia realizeaz o permanent i intens informare a decidenilor
asupra modului n care evolueaz fenomenele specifice activitilor conduse.
Construcia unui flux informaional la nivelul unei structuri organizate (ntreprindere)
ofer posibilitatea stabilirii unor obiective precise care definesc evoluia viitoare a activitilor
ntreprinderii, un control frecvent al realizrilor i constatarea abaterilor de la traiectoria"
prevzut iniial.
Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmresc i se
valideaz realizrile fa de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, ntr-o form precis i
rapid incidentele care pot pune n pericol atingerea obiectivelor propuse.
Tabloul de bord constituie un sistem de informaii (indicatori) care orienteaz atenia
responsabililor asupra punctelor cheie de urmrit n vederea ndeplinirii obiectivelor fixate39.
El ajut conducerea ntreprinderii, oferindu-i posibilitatea msurrii drumului parcurs (i a
celui rmas) pentru atingerea obiectivelor i permite luarea deciziilor, punerea n aplicare a
planurilor de aciuni i luarea msurilor corective.
Tabloul de bord ofer responsabililor decideni posibilitatea de a comunica" cu cei
condui n vederea obinerii informaiilor cu privire la derularea tuturor activitilor
ntreprinderii, de a atrage atenia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii n scopul
ameliorrii acesteia.40
Utilizarea tabloului de bord ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a-i
concentra aciunile asupra anumitor domenii de activitate i de a fixa, pentru acestea,
obiective ncredinate unor centre de responsabilitate. El devine un instrument indispensabil,
un mijloc prin care conducerea ntreprinderii verific dac aceste centre reuesc realizarea
obiectivelor stabilite, identificnd abaterile pierderi-realizri".
37

Vezi Gray J., Pesqueux Y., Evolutions actuelles des systemes de tableau de bord. Comparaison des pratiques
de quelques multinationales americaines etfranqaises, n Revue Fanaise de Comptabilitc, nr. 242 - Fcvrier, 1993,
p.61-70.
38
Vezi Tabr N., Chetrariu G., Tabloul de bord - coordonat a managementului modern, Revista Gestiunea i
contabilitatea firmei, nr. 7 - iulie 2002, p. 2-8.
39
Vezi Guedj N. (coordinateur), Le contrle de geslion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, Troisiemc
edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000, p. 285-339.
40
Vezi Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 523-537.

50

Pentru fiecare centru, cutarea unor indicatori performani nu trebuie s conduc la


publicarea tardiv a tabloului de bord.
Tabloul de bord este menit s pun n eviden punctele de alert ale ntreprinderii,
sensul evoluiei sale n raport cu obiectivele fixate i, n consecin, s ajute la mbuntirea
performanelor acesteia. Acest tablou constituie un instrument de lucru indispensabil
conducerii operative a ntreprinderii, este conceput ca un centralizator de informaii prezentate
ntr-o form sistematic, sinoptic, referitoare la starea i evoluia fenomenelor economice ce
caracterizeaz domeniile de activitate ale acesteia. El este instrumentul care ofer conducerii
sinteza" absolut necesar pentru a cunoate i efectua, ntr-un interval minim de timp, o
analiz ct mai complet asupra modului de desfurare a activitilor conduse, n care
evaluarea nivelului atins se face precis, pe baz de date certe, obinute sistematic i oportun.
Periodicitatea tablourilor de bord de gestiune este funcie de importana informaiilor
pe care le ofer pentru luarea deciziilor pe termen scurt
Misiunile centrului de responsabilitate

Fig. 1. - Determinarea indicatorilor pertineni n raport cu sfera de aciune i natura delegrii


sau destinatarului tabloului de gestiune
Sursa: Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 827.

Factorii cheie de succes se modific funcie de evoluia situaiei ntreprinderii i


mediului acesteia. Aceasta implic o revizuire periodic a tablourilor respective.41
41

Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilite analitique et contrle de gestion, 3 e edition, CLET,
paris, 1989, p. 242-244.

51

Tabloul de bord reunete un ansamblu de indicatori care permit managerilor s ia


cunotin de starea i evoluia sistemului pe care ei l conduc i s identifice condiiile care
influeneaz corespunztor cu natura lor.42 El permite formularea rspunsului la ntrebarea:
este starea i evoluia sistemului condus conform cu starea i evoluia dorit?"
Prin folosirea acestui tablou se obine o imagine global a gestiunii, un ansamblu
coerent de informaii din spaiul intern i extern sistemului (ntreprinderii), care permite
caracterizarea i localizarea responsabililor i adoptarea de decizii eficiente.
n elaborarea tabloului de bord sunt avute n vedere principiile:
- coerena cu obiectivele definite prin plan i programele operaionale;
- coerena cu sistemul de informare (contabilitatea financiar i de gestiune,
organigrama funcional i operaional, metode de evaluare, criterii de performan);
- principiul ierarhic care presupune trei tipuri de intrri ale informaiilor pentru a se
obine ceea ce este esenial;
- aspectul sintetic care presupune o vizualizare a situaiei pornind de la un mic numr
de indicatori-cheie, la fiecare nivel de analiz;
- principiul reactivitii: acest tablou permite observarea rapid i o reacie pe msur.
Aceasta presupune detectarea abaterilor semnificative. O gril de evaluare face distincie ntre
abaterile normale sau statistice, cele conjuncturale sau temporare i abaterea structural care
pune n discuie obiectul;
- principiul comparrii sistematice cu criteriile de pia (benchmark). Utilizarea
acestora conduce la cutarea de indicatori comparativi pentru a putea compara performana
ntreprinderii cu cea a concurenilor. Aceasta presupune realizarea de progrese n gestiunea
ntreprinderilor (cutarea calitii totale i ameliorrii continue).
Structura tabloului de bord
Pentru o configuraie dat a tabloului de bord, s-a convenit selecionarea informaiilor
pertinente i reinerea indicatorilor adoptai.
Informaiile pertinente l nva pe decident asupra factorilor-cheie de succes ai
centrului respectiv. Alegerea indicatorilor se face n acord cu participarea responsabililor
operaionali ai centrului n scopul evitrii conflictelor i contestaiilor. Nu trebuie uitat regula
celor 20/80 care se aplic n materie de informare. Este posibil, n astfel de condiii,
acoperirea a 80% din informaiile necesare cu 20% din indicatorii utilizabili.
Indicatorii inclui n tabloul de bord trebuie s respecte principiile:
- s fie alei cu participarea responsabililor;
- s fie coereni n timp i spaiu;
- s poat fi realizai ntr-un termen rezonabil;
- s fie aditivi (s poat fi agregai cu ali indicatori);
- s permit o analiz a abaterilor relative i cumulate.
Indicatorii respectivi pot fi de rezultate, de utilizare a mijloacelor, de convergen i de

mediu.43
Tabloului de bord i sunt asociate urmtoarele caracteristici:
- reprezint un instrument de informare dinamic: rezultatele obinute n raport cu
obiectivele prevzute sau rezultatele obinute ntr-o perioad precedent de unitatea la care se
refer;
42

Vezi Cuyauberre Th., Muller J., Controle de gestion, tome 2: la gestion previsionnelle et budgetaire, La
Villegucrin Editions, Paris, 1991, p. 202-213.
43
Vezi Duff R., Encyclopedie de la gestion et du management, EGM, Editions Dalloz, Paris, 1999, p. 1187.

52

- ofer informaii exhaustive cu privire la starea i evoluia sistemului; realizeaz o


informare semnificativ asupra anumitor puncte cheie n funcionarea acestuia, i este un
instrument de conducere alturi de buget;
- realizeaz o informare operaional asupra activitilor ntreprinderii.
Caracterizarea i localizarea responsabilitilor, n condiiile managementului modern
al ntreprinderii, presupune necesitatea ca fiecare centru de responsabilitate s dispun de
propriul su tablou de bord.
n aceste condiii, se disting:
- tabloul de bord general, asociat conducerii ntreprinderii, vzut n ansamblul su;
- tablouri de bord specifice diferitelor domenii de activitate ce vor particulariza prin
coninutul informaional sarcinile ce revin centrelor de responsabilitate n cauz.
Prin capacitatea de sintez oferit de parametrii si cheie, tabloul de bord general face
posibil relevarea, ntr-un mod operativ, a aspectelor de funcionare/nefuncionare ale firmei.
Esenial n elaborarea acestuia este modul n care se integreaz i regsesc n cadrul lui
coninutul informaional al tablourilor de bord specifice diferitelor domenii de activitate ale
ntreprinderii.
Se creeaz astfel un nou stil de relaii n procesul conducerii. Delegarea de putere
devine un mijloc eficace de mobilizare i realizare a obiectivelor de ansamblu ale firmei.
Un alt domeniu n care se manifest necesitatea existenei tabloului de bord este legat
de cerina de informare sistematic, complet i corect a decidenilor privind funcionarea
(starea i evoluia) procesului financiar microeconomic, n scopul fundamentrii i lurii
deciziilor de reglare a tuturor activitilor ntreprinderii, conform criteriilor de eficien.
Tabloul de bord al ntreprinderii conine informaii globale, agregate care descriu
evoluia marilor orientri strategice ale ntreprinderii, n timp ce Tabloul de bord de gestiune
descrie evoluia activitilor specifice diferitelor domenii de responsabilitate.
Tablourile de bord de gestiune
Aceste tablouri furnizeaz informaii comerciale, financiare, sociale, tehnice,
monetare, cantitative i/sau calitative. Cu ajutorul lor sunt comparate obiectivele cu realizrile
i puse n eviden abaterile corespunztoare. Tablourile menionate sunt instrumente de
urmrire a activitilor diferitelor centre de responsabilitate.
Rolul Tabloului de bord de gestiune deriv i din faptul c permite diferiilor
responsabili s ia decizii rapide n legtur cu activitile lor, s urmreasc sistemul ntreprinderea. El servete ca baz de dialog i control.

Punerea n aplicare a tabloului de bord al activitii de gestiune trebuie s nceap cu


luarea n considerare a obiectivelor strategice ce orienteaz conducerea firmei i respectiv
centrele de responsabilitate.
53

Aceast transpunere se realizeaz pe etape i cuprinde:


1.identificarea obiectivelor domeniului de activitate strategic;
2.identificarea factorilor cheie de succes;
3. integrarea acestor factori n tablourile de bord ale centrelor de responsabilitate;
4.definirea indicatorilor de urmrit;
5.stabilirea referinelor i a unui model de analiz a rezultatelor;
6. punerea la punct a unui sistem de interpretare a informaiilor i difuzarea
documentelor.
Tablourile de bord servesc drept instrumente de coordonare i ntre nivelurile
ierarhice. Pentru centrele de responsabilitate, indicatorii pot fi definii ca msuri ce permit, pe
de o parte urmrirea factorilor cheie de succes privind realizarea activitilor, iar pe de alt
parte nivelul consumului de resurse.
In concluzie, tabloul de bord constituie un instrument de gestiune pe termen scurt care
asigur, n cele mai bune condiii, obinerea unor informaii generale, angajarea unor aciuni
corective, pregtirea deciziilor i supravegherea executrii lor. Informaiile coninute n
tabloul de bord trebuie s fie axate pe responsabilitile efective, concise, exprimate cifric i
comentate, utilizndu-se metoda grafic.
Obiectivul esenial al tabloului de bord de ansamlu al gestiunii ntreprinderii l
constituie controlul gestiunii i analiza indicatorilor economico-sociali. Astfel, fiecare ealon
al ierarhiei are propriul su tablou de bord limitat la informaiile care l privesc direct. Acest
tablou scoate n eviden punctele caracteristice, sensibile ale activitii de analizat. Finalitatea
tabloului nu este ntocmirea unui document care prezint nivelul atins pentru indicatorii
definii. Ea are n vedere realizarea obiectivelor definite. Acest instrument trebuie orientat
spre aciune.44 El ofer ntreprinderii un avantaj concurenial decisiv.
Exist tablouri de bord pe responsabiliti distincte. Informaiile coninute n tablourile
de la nivelele inferioare sunt rezumate sau chiar suprimate n tablourile de la nivelele
superioare.
La ealonul final al ierarhiei, Tabloul de bord de ansamblu al gestiunii constituie o
sintez a realizrilor n raport cu planul de aciune.
4.3. Conceptul de responsabilitate contabil
Responsabilitatea contabil este structurat n scopul de a exprima gradul de realizare
a obiectivelor pe seama informaiilor contabile i financiare, din moment ce obiectivele au
fost exprimate n raport cu profitul. Aceast noiune se bazeaz pe contabilitatea de gestiune,
adaptat structurii ntreprinderii n aa fel nct fiecare manager vizualizeaz numai rezultatele
activitilor care intr n sfera lor de responsabilitate. Sistemul de documente contabile la
toate nivelele de delegare este conceput i utilizat prioritar n calitate de instrument de control
al propriilor operaii cu costurile respective.
Sistemul responsabilitii contabile se bazeaz pe contabilitatea rezultatelor analitice la
fiecare nivel.45 El ofer responsabililor autonomia utilizrii mijloacelor care le sunt atribuite
pentru realizarea obiectivelor propuse. Performanele nu pot fi evaluate dect prin rezultatele
obinute.
Este posibil astfel separarea a trei niveluri de preocupare n vederea evalurii gradului
de realizare a obiectivelor: nivelul strategic, nivelul managerial, nivelul operaional. Acest
44

Vezi Bouin X., Simon F.-X., Les nouveaux visages du controle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-95.
Vezi Wcygandt J.J., Kieso D.E., Kimmcl P.D., Managerial Accounting. Tools, business, decision making,
John Willey & Sons Inc., New York, 1999, p. 252-297, Controlul bugetar i contabilitatea de responsabilitate.
45

54

sistem este construit pe o logic de consolidare contabil. Orientarea pune accentul pe relaia
previziune-realizri ceea ce, ntr-un context mai instabil, genereaz o lips de reactivitate. n
acest context, trebuie luat n calcul timpul necesar pentru constatarea c previziunile sunt
neadecvate nainte de posibilitatea lurii deciziilor corective.
Sistemului de responsabilitate contabil i se pot asocia conceptele de: ntreprindere,
planificare (programare), control i legturile ntre diferitele niveluri de delegare.
Responsabilitatea contabil depinde n mod direct de structura ntreprinderii. Ea
reprezint o apreciere construit pe principiul obinerii unui optim global prin nsumarea
optimelor locale. Directorii accept posibilitatea de a nu avea informaii regulate referitoare la
toate aciunile care au fost ndrumate i se mulumesc cu un rezultat contabil periodic privind
efectele acestor aciuni. Aceast noiune este bazat pe separarea a ceea ce este prevzut de
ceea ce este realizat. Ea este legat de sistemul de planificare (programare) prin atribuirea
mijloacelor necesare n vederea realizrii obiectivelor. Sistemul respectiv fixeaz obiectivele
specifice fiecrui manager pentru o perioad de timp dat. Structura ntreprinderii determin
sectoarele n cadrul crora fiecare manager va lua decizii. Sistemul de responsabilitate
contabil este cel care msoar gradul de realizare a obiectivelor n perioada de timp
prevzut.
Literatura de specialitate consider c aceast responsabilitate trebuie s respecte
principiul controlabilitii, n sensul c, la un nivel dat, se iau n considerare numai loturile i
produsele care sunt efectiv avute n vedere de conducere i astfel fac parte din cmpul de
responsabilitate al acesteia.46
Ansamblele elaborate la un nivel sunt sintetizate prin consolidare la un nivel superior.
Detaliul a ceea ce este consolidat se diminueaz pe msur ce se ajunge la nivelurile
superioare. Consolidarea se efectueaz algebric, mergnd pe traseul sintezei contabile a
rezultatelor analitice.
4.4. Deosebiri ntre tabloul de bord i responsabilitatea contabil
Deosebirile dintre aceste dou concepte pot fi analizate funcie de modalitatea de
observaie. Pentru tabloul de bord, observaia se efectueaz simultan, n cadrul centrului de
responsabilitate i al ierarhiei, n timp ce pentru responsabilitatea contabil, observaia nu este
realizat dect din punct de vedere ierarhic.
Deosebirile privesc mai cu seam obiectivele celor dou concepte care justific
diferena de form, coninut i utilizare:
- tabloul de bord este nainte de toate un instrument ajuttor pentru conducerea n
calitate de manager a operaiilor, nainte de a fi un instrument de consolidare. El servete la
urmrirea i anticiparea procesului, permind adaptarea flexibil a aciunilor;
-responsabilitatea contabil servete la efectuarea actualizrii informaiilor privitoare
la gradul de realizare a obiectivelor. Ea permite cunoaterea modului n care obiectivele au
fost atinse i au fost declanate aciunile corective, dac este nevoie.
Tabloul de bord se orienteaz pe indicatori i variabile cheie care reflect o modelare a
procesului.
Pe baza modelului japonez se pot alege 4 sau 5 indicatori care permit urmrirea i
controlul permanent al aplicrii strategiei. Indicatorii respectivi corespund relaiilor cheie ale
modelului prezentat i urmresc exigenele acestuia.

46

Vezi Hilton R.W., Managerial Accounting, Third edition, The Mc Graw Companies Inc., 1997, p. 579-628,
Contabilitatea de responsabilitatei raportarea profitului.

55

Prin selecia indicatorilor reprezentativi i controlul realizrii obiectivelor, tabloul de


bord ofer o imagine disparat, flexibil i selectiv a ntreprinderii.
Tabel nr. 1 - Asemnri i deosebiri ntre tabloul de bord i responsabilitatea
contabil
Asemnri
Ambele sunt instrumente
de facilitare a deciziilor.
Ambele se sprijin pe un
ansamblu de indicatori.
Cerceteaz cauzele i
tendinele.
Ambele urmresc
adaptarea ntreprinderii:
- prin obinerea
informaiilor la timp n
structura existent i nu
prin surse de
reorganizare; - la
modificarea structurii
ntreprinderii.

Deosebiri
Tabloul de bord

Responsabilitatea contabil

Ofer rspuns la maniera


n care obiectivele sunt n
curs de realizare.
Pune accent pe variabilele
cheie.
Definete noiunea bottomup a realizrii obiectivelor
de-a lungul procesului.

Ofer rspuns la ntrebrile ce vizeaz gradul de


realizare a obiectivelor.

Prezint informaii
cantitative i calitative.
Numai cteva infonnaii
sunt consolidate la
nivelurile superioare.
Periodicitate cotidian,
sptmnal sau lunar
(flexibile i adaptate).

Conine numai informaii contabil-fnanciare.

Este considerat principalul


instrument de informare
operaional.
Prezint informaii
selecionate.
Previziunea aciunilor
viitoare.
Integrarea informaiilor ce
sunt n afara sferei
controlului.

Instrument de informare n cadrul MIS


(Management Information Systems).

Pune accent pe controlabilitate.


Definete noiunea top- down pentru realizarea
actualizrii informaiilor contabile.

Pentru nivelurile superioare, informaiile


financiare sunt consolidate.
Periodicitate lunar.

Neselectivitatea informaiilor.
Evaluarea efectelor deciziilor luate.
Integrarea informaiilor din interiorul sferei de
control.

n schimb, modelul responsabilitii contabile ia n calcul variabilele cu caracter


financiar. In concepia bugetar american, exist un sistem de responsabilitate contabil cu
frecvena lunar, construit n scopul consolidrii financiare, de unde rezult importana
informaiilor de legtur de la un nivel la altul.
n Frana, accentul este pus pe informaiile locale ce sunt relativ neperiodice. n
msura n care tabloul de bord pune accentul pe urmrirea activitilor necesare realizrii
obiectivelor, acesta las loc datelor nefinanciare, responsabilitatea contabil este strict legat
de structura bugetar, accentul fiind pus pe datele financiare, chiar i la nivelurile inferioare.

56

4.5. Integrarea i complementaritatea celor dou sisteme


Urmrind poziia ierarhic n ntreprindere, cele dou instrumente vor trebui s fie
utilizate pentru facilitarea lurii deciziilor.
Dac factorul de decizie este la nivelul direciei generale, instrumentul de informaie
utilizat va trebui s fie mai mult de tipul responsabilitii contabile, deoarece este vorba de
cunoaterea rezultatelor n atingerea obiectivelor stabilite. Nu intereseaz maniera n care
acestea au fost realizate. Pe de alt parte, relativa ntrziere n informare nu este important
pentru c ciclul aciune-reacie nu este rapid la acest nivel, cu att mai puin ntr-un univers
destul de stabil.
La nivelul unitilor operaionale, ceea ce conteaz n primul rnd este nelegerea
modalitilor i contextul viitor de realizare a obiectivelor, respectiv apelarea la informaiile
structurate n tabloul de bord, acesta din urm fiind un instrument orientat mai mult spre
reluarea ciclului scurt.
Tabloul de bord i responsabilitatea contabil ofer sinteza celor dou pri ale
activitii ntreprinderii, prima fiind orientat spre descrierea manierei n care vor fi realizate
obiectivele, iar a doua pe nivelurile lor de realizare.
Cele dou instrumente nu sunt alternative, ci concomitente i complementare. Tabloul
de bord este cronologic anterior responsabilitii contabile i bugetelor, deoarece informaiile
pe care le cuprinde sunt exprimate n contabilitate n msura n care sistemul de evaluare va
permite acest lucru. Complementaritatea celor dou noiuni i continuitatea dintre ele sunt
totalmente n concordan cu conceptele contabilitii de gestiune.

57

Capitolul 5
PLANIFICAREA I GESTIUNEA BAZAT PE BUGETE

Gestiunea prin costuri prestabilite a permis stpnirea subsistemului productiv dar


acesta a devenit insuficient. ntreprinderile trec de la un demers productiv la unul de
marketing care pune accentul pe nevoile pieei.
Dimensiunea ntreprinderilor a crescut fcnd obligatorie o descentralizare a autoritii
i responsabilitilor. Acest nou mod de organizare a solicitat un control mai complet.
Procedura bugetelor s-a extins la ansamblul ntreprinderii.
Noiunea de buget sau de plan previzional era deja cunoscut, dar numai punctual
pentru:
Evaluarea investiiilor;
Cererea de credite adresat bncilor.
Gestiunea bugetar este un mod de gestiune pe termen scurt care nglobeaz toate
aspectele activitii ntreprinderii ntr-un ansamblu coerent de previziuni: bugete. Periodic,
realizrile sunt confruntate cu previziunile i permit punerea n eviden a abaterilor care
trebuie s antreneze aciuni corective.
Acest mod de conducere pe termen scurt (exerciiul) i-a demonstrat eficacitatea, dar
se dovedete incapabil s anticipeze modificrile mediului ntreprinderii. Lipsea acestor
previziuni un cadru mai global care s indice o direcie de urmat i mijloacele de realizare.
Acesta este obiectul planurilor strategic i operaional.
Elaborarea bugetelor constituie o etap a gestiunii previzionale. Acest proces se
caracterizeaz prin:47
- definirea obiectivelor ntreprinderii (politic general). Obiectivele se refer la:
profit, siguran, dezvoltare, aspecte sociale etc.
- examinarea diferitelor strategii care permit ndeplinirea obiectivelor, innd seama de
punctele forte i punctele slabe ale ntreprinderii, inclusiv oportunitile i ameninrile
mediului;
- alegerea unei strategii i determinarea mijloacelor de aplicare;
- evaluarea bugetelor.
Metoda centrelor de analiz constituie o etap n organizarea i aplicarea controlului
bugetar. ntreprinderea poate fi considerat un ansamblu de centre de responsabilitate care se
coreleaz ntre ele. Fiecare responsabil stabilete la nivelul su bugetul care i-a fost atribuit,
inclusiv posibilitile de aciune. Bugetele nu prezint aceeai importan. Elaborarea acestora
este supus acelorai reguli:
- cutarea celei mai bune eficaciti;
- respectarea obiectivelor;
- compatibilitatea dintre diferitele bugete.
Caracterul dinamic i operaional al controlului de gestiune implic compararea
realizrilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit urmrire bugetar" sau control

47

Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilite analytiques, controle de gestion et budgets, CLET
Editions Banquc, Paris, 1991, p. 172-174

58

bugetar permite determinarea unor abateri ntre real i previzional. Pentru a asigura acest tip
de urmrire, ntreprinderea utilizeaz un instrument care funcioneaz n permanen. 48
Instrumentele controlului de gestiune se diversific i acoper n acelai timp
previziunea viitorului i analiza trecutului.49

Fig. 1. Instrumentele controlului de gestiune


5.1. Planificarea ntreprinderii
Intr-o ntreprindere, planificarea poate fi considerat un sistem de date privind viitorul,
aa cum este "dorit" de responsabilii conducerii generale. Ea se organizeaz ca un ansamblu
de informaii previzionale regrupate n planuri cu orizont din ce n ce mai restrns. ntr-un
proces de planificare complet deosebim trei nivele:50
Un plan strategic;
Un plan operaional;
Un ansamblu de bugete.

48

Vezi Mikol A., De Guardia J.-Ch., Stolowy H.( Comptabilite analytique et controle de gestion, CLET Editions,
Paris, 1991, p. 157
49
Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, 2C edition, Dunod, Paris, 1994, p. 357-372
50
Vezi Guedj N. coordinateur), Controlede gestion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, Troisieme
edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000, p. 245-262.

59

Orientrile strategice ale ntreprinderii au drept orizont:


a) termenul mediu concretizat prin planul operaional pe trei ani. La acest orizont
ntreprinderea are n vedere: politica comercial, operaional i de personal.
b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de aciune, previziuni de rezultate,
program de investiii, plan de finanare. Pentru acest orizont ntreprinderea are n vedere
elemente de logistic (transport, ntreinere, operaii), politica imaginii de marc, politica de
grup (filiale).
Dup definirea strategiei ntreprinderii, planificarea regrupeaz elemente cheie ale
viitorului acesteia n plan strategic. Se au n vedere modalitile de aplicare n planul
operaional, bugetele care formalizeaz planurile de aciune pe termen scurt (orizont mai mic
de un an).
Strategia ntreprinderii
Se poate defini drept un ansamblu de aciuni organizate care au n vedere s
ndeplineasc obiective n raport cu mediul. Ea trebuie s asigure perenitatea organizaiei
respectnd un nivel de performan care satisface diferii parteneri (conductori, acionari,
personal).
Definiia se sprijin pe studiul punctelor forte i a slbiciunilor ntreprinderii care
trebuie s nceap cu un diagnostic extern i intern:
- diagnosticul extern evalueaz oportunitile i riscurile de mediu pentru viitorul
ntreprinderii;
- diagnosticul intern repertoriaz atuurile i punctele slabe.
Aceste evaluri au drept obiect selecia "factorilor cheie de succes" cum sunt:
- poziionarea n termen de pre;
- competena tehnologic;
- calitatea produselor;
- respectarea termenelor.
Aceti factori depind de ntreprindere, sector de activitate, zona geografic. Ei vor
permite asistarea strategiei ntreprinderii n definirea ansamblului de piee/produse/tehnologii
asupra crora se extinde asigurnd dezvoltarea lor viitoare. Ansamblul acestor opiuni este
reluat ntr-un document de referin: planul strategic.
Planul strategic
Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv:
- piee/produse/tehnologii ale ntreprinderii;
- obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei pri de pia);
- mijloacele pentru a le ndeplini: creterea intern, extern, zone privilegiate.
Prin plan se prezint diferitele etape dorite pentru viitorii 5-7 ani.
Fiind elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari i slbiciunilor actuale ale
ntreprinderii i mediului su, planul strategic integreaz noiunile "de dorit" i "posibile" ntrun ansamblu coerent i realist. Sub acest aspect, ele se difereniaz complet de perspectiv,
care imagineaz viitorul, al crui orizont este mult mai deprtat.
Exprimnd liniile eseniale ale unui plan de aciuni care se extinde pe mai muli ani,
forma sa este variat i obiectivele puin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcia general cu confruntarea responsabililor fiecrei
mari funcii a ntreprinderii. Ca orice plan de aciune el trebuie s fie adus la cunotina
responsabililor unitilor descentralizate. El servete drept cadru al aciunii lor i le permite
propuneri de aplicare care vor fi integrate n planul operaional.
60

Planul operaional
Planul operaional este elaborat n acord sau prin propuneri de centrele de
responsabilitate. El reprezint pe un orizont de 3 ani modalitile practice de aplicare a
strategiei.
Aceast programare se articuleaz pentru fiecare funcie n:
- planificarea aciunilor;
- definirea responsabilitilor;
- alocarea mijloacelor financiare, umane i/sau tehnice. Gestiunea economic a
ntreprinderii presupune:
Pregtirea planurilor de aciune pornind de la ipotezele economice hotrte de
conducerea general. Fiecare entitate a unitii beneficiaz de o delegare a responsabilitii
bugetare care stabilete:
Planul de aciune. Acesta are n vedere ameliorarea produselor prin:
Creterea veniturilor:
- dezvoltarea clientelei actuale;
- noua clientel;
- noi metode de vnzare.
Reducerea costurilor:
- colaborri;
- modificarea metodelor de lucru;
- negocierile noilor contracte;
Concretizeaz acest plan n mijloace:
materiale;
umane.
Are n vedere termenii bugetari:
veniturile (valoarea ncasrilor);

costurile mijloacelor;
rezultatele;
indicii de performan.
Se ajunge astfel la un viitor apropiat al ntreprinderii sub aspectele viabilitii,
rentabilitii i finanrii. Exist i posibilitatea subdivizrii n mai multe planuri pariale:
- plan de investiii;
- plan de finanare;
- documente de sintez previzionale;
- planul resurselor umane
Se procedeaz la o trecere de la planul strategic la bugete prin care se organizeaz
activitatea.
5.2. Gestiunea bugetar
Ultima etap a planificrii este aceea a previziunilor pe mai puin de un an concretizate
n bugete. Din punct de vedere istoric, ea apare prima, dup controlul subsistemului producie
prin gestiunea pe baz de costuri prestabilite i innd seama de importana activitilor
teriare, direciile generale au dovedit nevoia extinderii controlului ntregului sistem
ntreprinderea.
Totui, gestiunea bugetar depete prin coninut bugetele i constituie n sine un
mod de gestiune prin care se nelege mai bine arhitectura structurii bugetare i a derulrii
acesteia.
61

Coninutul gestiunii bugetare


n primul rnd, bugetele sunt planuri de aciune cu un rol major n desfurarea
acesteia.
n al doilea rnd, bugetele constituie o analiz a performanelor i se situeaz n timp
nainte de elaborarea strategiei sau activitii operaionale.
n al treilea rnd, ele constituie una din curelele de transmisie care mbogesc reflecia
strategic a cunoaterii concretului i care asigur conformitatea deciziilor curente cu
proiectele la termen (ele au influen asupra conturilor de sintez).
Bugetele prezint factorii de performan i coeren n raport cu strategia. 51
Gestiunea bugetar constituie factorul cheie al structurrii misiunilor i formrii
oamenilor.
Obiectivul gestiunii bugetare este ameliorarea performanelor economice ale
ntreprinderii, n sensul perfecionrii interne.
Gestiunea bugetar ajut ndeplinirea acestui obiectiv deoarece ea arat cum este
generat profitul i n parte care sunt cauzele acestor rezultate.
Ea trebuie s permit responsabililor s influeneze variabilele controlabile, de
preferin prin anticipare.
a)gestiunea bugetar
Prin definiie constituie o modalitate de gestiune care const n exprimarea n
programe de aciune, respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu participarea
responsabililor.
Se poate aduga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizrilor cu aceleai
previziuni prin punerea n eviden a abaterilor semnificative care trebuie s antreneze aciuni
corective.
Sub aceast form gestiunea bugetar trebuie s fie avut n vedere ca un sistem de
ajutor al deciziei i controlului de gestiune compus din dou faze distincte:
-bugetarea, respectiv elaborarea de bugete;
- controlul bugetar constituit din calculul abaterilor i aciunile corective pe care le
iniiaz.
b) Tipologia bugetelor
Faza bugetrii este mai mult sau mai puin extins conform naturii procedurii
bugetare. Practicile de constituire a bugetelor difer dup modalitile de gestiune a
ntreprinderilor. Distingem:
- bugete impuse: ierarhia stabilete fiecrui responsabil obiectivele, afectndu-i
mijloace;
- bugetele negociate ntre conducere i responsabilii operaionali privind propunerile
de obiective. Deciziile sunt luate pe baz de consens, conducerea se asigur numai de
coerena lor cu politica general a ntreprinderii.
Aceast tipologie reprezint cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare n care se
negociaz mijloacele, obiectivele fiind impuse.
c)Rolul gestiunii bugetare
Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetar are roluri foarte importante:
- de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reeaua de bugete se refer la toate
aspectele ntreprinderii: comerciale, productive i financiare, ceea ce permite consolidarea
aciunilor cuprinse n bugetul general i prezentarea unor documente de sintez previzionale
coerente cu planul operaional;
51

Vezi Guedj N. coordinateur), Controle de gestion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, Troisieme
edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000, p. 245-246

62

- de motivaie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazeaz pe


descentralizarea puterii i ncrederea acordat conductorilor centrelor de responsabilitate.
Acest rol depinde de natura participrii responsabililor la elaborarea bugetelor. Ea este
puternic n cazul bugetelor negociate, mai slab sau nul la bugetele impuse;
- de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care permite
testarea mai multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importan fa de incertitudinea i
complexitatea pieelor actuale. Informatica permite o gestiune previzional n timp real i o
reajustare posibil a bugetelor n caz de necesitate.
Gestiunea bugetar va ndeplini aceste roluri n msura n care reeaua de bugete
acoper toat activitatea ntreprinderii i respect interaciunea existent ntre subansamblele
care o constituie.
Bugetul i controlul bugetar constituie:
- un ansamblu de previziuni coordonate care permit n special cunoaterea anticipat a
condiiilor de exploatare;
- apropierea sistematic a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obinute cu cele
prevzute;
- comunicarea rapid a situaiilor corespunztoare responsabililor.52
Dificulti de aplicare i inconvenientele controlului bugetar
Derularea procedurii bugetare se efectueaz n mai multe faze:
Faza 1: definirea marilor orientri de ctre direcia general. Planul strategic este
elaborat cu muli ani nainte. El trebuie revizuit dac nu mai corespunde noilor restricii care
se impun ntreprinderii.
Faza 2: propuneri de direcii operaionale sau funcionale. Funcie de orientrile
principale, trebuie definite obiectivele pe termen scurt i mediu i mijloacele necesare
realizrii lor.
Faza 3: analiza coerenei de ansamblu. Acesta este fcut de uniti funcionale
apropiate de conducerea general nsrcinat cu elaborarea planului i programelor. Prin
aceasta se verific armonia veniturilor i cheltuielilor i posibilitatea financiar de realizare a
ansamblului de obiective. Aceast etap trece la stabilirea unui cont i a unui bilan
previzionale.
Faza 4: n caz de incoeren sau imposibilitate dintre direcii i direcia general se
urmrete fiecare modificare efectuat.
Faza 5: decizia final a direciei generale dup eventuale arbitraje.
Acordul final al direciei generale permite elaborarea bugetelor definitive care
constituie pentru fiecare direcie sau departament un ansamblu de obligaii, mijloace i
rezultate.
Gestiunea bugetar solicit n ntreprindere o structur special. Gruprile de cheltuieli
trebuie s corespund delimitrii responsabilitilor, respectiv un responsabil pentru fiecare
buget.
Aplicarea metodei bugetare prezint dificulti i este costisitoare. Costul trebuie
compensat prin avantajele care se pot obine. Aceasta deoarece ea este aplicat unei pri a
activitii.
Bugetul nu trebuie interpretat ca o autorizare a cheltuielilor, ci mai curnd o limit
superioar care nu trebuie depit.

52

Vezi Deshayes C., Controle de gesion. Gestion previsionnelle et controle budgetaire, AENGDE/CLET, Paris,
1991, p. 12-14

63

Articularea bugetelor
Pentru un exerciiu dat, bugetele trebuie s aib n vedere:
- activitile de exploatare ale ntreprinderii i incidenele lor n termeni de patrimoniu
i rentabilitate;
- consecinele monetare ale acestor planuri de aciuni;
- operaiile de investiii, finanare decise n plan operaional.
n gestiunea pe termen scurt, bugetele pun accentul pe programele de aciune ale
vnzrilor i produciei considerate determinante. Aceste planuri fiind acceptate este posibil
funcionarea diferitelor servicii prin bugete rezultante (vezi fig.nr.2).
Ierarhia i independena bugetelor
Gestiunea bugetar permite prezentarea tuturor previziunilor n ntreprindere.
Bugetul constituie o situaie previzional global a veniturilor i cheltuielilor
structurate n legtur cu funciile acesteia.
Veniturile sunt estimate fie funcie de cantitile i preurile previzibile care se degaj
pe piaa bunurilor i serviciilor ntreprinderii, fie funcie de norme ale contabilitii de
gestiune pentru facturarea prestaiilor interne.
Cheltuielile sunt estimate funcie de aceleai criterii. Ansamblul veniturilor i
facturrilor interne se compenseaz, bugetele fiind corelate ntre ele ntr-o anumit ierarhie.
Bugetul vnzrilor le condiioneaz pe celelalte. Previziunea vnzrilor depinde de
producia de furnizat, investiiile de realizat, cumprrile de aprovizionat, cheltuielile de
producie i cheltuielile generale de realizat, micrile d trezorerie etc.
Distingem, n general, dou categorii de bugete: bugete determinante sau de baz i
bugete rezultante (conform schemei).
Ansamblul permite stabilirea unui buget general. Exist o ordine n stabilirea
bugetelor. Unele restricii privind bugetele rezultante pot duce la o rectificare a previziunilor
bugetelor de baz.
Calendarul elaborrii bugetelor
Procedura bugetar este lung, n principal n cazul bugetelor negociate. Este posibil
s se enune anumite reguli valabile pentru toate bugetele:
- bugetele anului N trebuie stabilite n N-l i imperativ aprobate nainte de nceputul
anului N;

64

Figura 2. Categoriile de bugete ale ntreprinderii


- o reajustare a bugetelor este de dorit din februarie a anului N.
Noiunea de gestiune bugetar acoper mai multe aspecte. Ea este un mod de gestiune
a ntreprinderii prin descentralizarea pe care o presupune i un sistem de conducere prin care
bugetele sunt elaborate n scopul de a permite un control bugetar.

65

5.3. Controlul bugetar


Controlul bugetar presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i
previziunilor care sunt prevzute n bugete n scopul:
- de a cerceta cauzele abaterilor;
- de a informa diferitele nivele ierarhice;
- de a lua msuri corective eventual necesare;
- de a aprecia activitatea responsabililor bugetari.53
In acest sens controlul bugetar constituie o funcie parial a controlului de gestiune de
care depinde calitatea acestuia.
Printr-un control bugetar eficace controlul de gestiune trebuie:
- s defineasc centrele de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau incoerena
ierarhic;
- s serveasc de legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n special prin
definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre;
- s decid gradul de autonomie delegat centrelor i s fac respectate orientrile de
politic general ale formei;
- s aplice unitile de msur ale performanelor cunoscute i acceptate de
responsabili.
In aceste condiii, controlul bugetar va putea fi perceput pe deplin de responsabilii
operaionali ca un serviciu care le ajut s stpneasc i s amelioreze gestiunea.
Impactul crescut al tehnologiei conduce ntreprinderile la aplicarea strategiilor de un
alt ordin: relaional sau de alian. Aceste noi comportamente afecteaz concurena dintre
ntreprinderi care acum sunt asociate sau n cadrul domeniilor de activitate.
Distingem dou noi metodologii:
viziunea strategic ("strategic intent"). Demersul tradiional punea accentul pe
adaptarea permanent a strategiei firmei la mediu, noul demers pune accentul pe gsirea
noilor resurse pentru a realiza obiectivele care par de neatins prin modelul tradiional. Se pune
accentul pe dimensiunea temporal, pe capacitatea de a nva mai repede dect ceilali pentru
a crea rapid i eventual temporar noi avantaje.
strategiile de ruptur caracterizate prin modificri la iniiativa unor concureni, a
segmentelor strategice i a regulilor jocului concurenial. Aceste strategii sunt cu att mai
eficace cu ct perturb capacitile de reacie ale concurenilor 54 i n special ale celor
puternici.
Dar orice reflecie strategic nu are sens dect dac aplicarea ei trebuie controlat.

53

Gervais M., Controle de gestion et planification de Ventreprise, Economica, Paris, 1990;


Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p.
432. Profesorul Henri Bouquin de la Universite Paris-Dauphine are n vedere coerena interaciunii dintre
controlul de gestiune i dispozitivele de aplicare n controlul strategic i controlul operaional n scopul
controlrii contradiciilor i paradoxurilor dintre elementele tripletului competitivitate, creare de valoare i
perenitate" n condiiile implicrii importante a conducerii generale. Remarcm n accst cadru apariia recent a
lucrrii Comptabilite de gestion, 2C edition, Economica, Paris, 2003, care trateaz aspecte privind: contabilitatea
pentru manageri, noiuni i principii fundamentale, ajutor pentru controlul strategic, controlul de gestiune i
luarea deciziilor curente.
54

66

Capitolul 6
SISTEMUL DE BUGETE AL NTREPRINDERII

n general cu un orizont anual, bugetele au un rol esenial, constituind referina aciunii


curente. Aceasta presupune corelarea strns cu planurile operaionale. Bugetele reprezint o
premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional ct mai complet. Construcia
unui sistem bugetar solicit n primul rnd o clasificare a obiectivelor.55
n concepia clasic a controlului de gestiune, bugetul este expresia contabil i
financiar a planurilor de aciune astfel nct obiectivele avute n vedere i mijloacele
disponibile pe termen scurt s conduc la realizarea planurilor operaionale.56
Component esenial a sistemului de control, bugetul are trei roluri:
-instrument de coordonare i comunicare;
-instrument esenial de gestiune previzional;
- instrument de delegare i motivare.
6.1. Obiectivele planului de finanare
Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vnzrilor. Pentru a putea
vinde trebuie s dispui de produse n stoc sau fabricate n perioada de gestiune. Pentru a
produce sunt necesare materii prime , mn de lucru i maini. Pentru procurarea acestor
elemente, este nevoie de trezorerie. Ea este alimentat prin vnzri, aporturi ale acionarilor i
din exterior conform bugetului capitalurilor proprii i mprumutate.57
Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea:
-bugetului de trezorerie;
- contului de rezultat previzional;
-planului de finanare previzional;
-punctului de echilibru previzional;
-tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG).
Bugetele vnzri-producie sunt greu disociabile. Ele formeaz baza
sistemului, fiind strns interdependente, proporionale cu activitatea (cheltuieli
variabile) i legate de activitate (cheltuieli fixe i discreionare).
Stabilirea bugetelor comport mai multe faze:
- difuzarea la toate serviciile responsabile a obiectivelor generale i a celor specifice
fiecrui serviciu;
-elaborarea pentru fiecare subdiviziune a unui proiect de buget funcie de obiective,
innd seama de posibilitile tehnice actuale i de cele viitoare;
-sinteza i ajustarea obiectivelor;
- punerea la punct n noile servicii a noilor bugete ajustate;
- returnarea acestor bugete la serviciul respectiv trebuie s duc la prezentarea lor prin
regruparea: bilanului i contului de rezultat previzionale, respectiv planului de finanare
pentru validare.
55

Vezi Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, op.cit., p. 137, Sistemul de bugete, bazat pe
date contabile.
56
Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 325-326.
57
Vezi Guedj N., Le controle de gestion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, 3 C edition, Editions
d'Organisation, Paris, p. 263-281.

67

Repartizarea misiunilor
Fiecare actor al ntreprinderii trebuie s-i cunoasc misiunea prin care se definete
obiectul de atins: bugetul i planul de aciune sunt ghiduri ale activitii fiecrui ealon al
ntreprinderii.
La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupeaz mai ales indicatori bugetari eseniali.
La nivelul responsabililor de servicii, regsim un buget detaliat, la cel al agentului de baz
bugetul propriu care trebuie s cuprind indicatori pentru interpretarea abaterilor descoperite.
Calitatea unui sistem bugetar este legat de:
- gradul de finee al elaborrii i simplitatea bugetului oferit responsabililor;
- sigurana elementelor de baz i pertinena formei bugetelor;
- voina de colaborare la toate nivelele ntreprinderii i respectiv stilul de management
n vigoare. Bugetul este realmente eficace, contractul negociat antreneaz o productivitate mai
mare i toi participanii sunt asigurai de o repartiie echitabil a rezultatelor;
- datele externe (interuniti sau intersectoriale) sunt prezentate mai ales n raport cu
concurena;
- calitatea pus n armonie bugetar. Bugetul de trezorerie trebuie s fie echilibrat,
contul de rezultat i bilanul previzional satisfctoare n raport cu obiectivele fixate.
6.2. Bugetele legate de volumul de activitate: vnzri-producie-aprovizionare
A. Bugetul vnzrilor
Acesta este bugetul "pivot" care permite coordonarea celorlalte bugete. Obiectivul
acestuia este:58
- determinarea naturii i calitii a ceea ce se vinde;
- definirea tendinei i scadenei;
- aplicarea mijloacelor i metodelor de vnzare;
- fixarea preurilor i modalitilor de vnzare pentru valorizarea bugetelor.
Scopul principal al acestui buget l constituie expresia cifrat a vnzrilor
ntreprinderii pe tipuri de produse, n cantiti i preuri.
Elaborarea bugetului
Faza de studii prealabile care permit definirea politicii comerciale
Analiza vnzrilor realizate prin:
- pri de pia a produselor sau grupurilor de produse, faze de via a produselor;
- canale de distribuie i pe regiuni;
- ageni comerciali i vnztori pe clieni vechi i noi;
- importana comenzilor, modului de livrare i a condiiilor de vnzare (tarife,
remize, volum, termene).
Urmrirea evoluiei degaj o tendin, ce poate fi completat prin studii de
rentabilitate.
Studiul conjuncturii economice
Conjunctura general: expansiune sau recesiune: pe termen scurt i lung: procentul
de cretere sau recesiune n raport cu nivelul actual al activitii va fi dedus pe baz de indici
economici, prin anchete de conjunctur, conturi naionale59 sau prin studii pariale.

58

Vezi i Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition mise jour, Presses Universitaires de France, Paris,
1998, p. 346-356; Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 373-397.

68

Conjunctura particular a ntreprinderii:


- poziia n raport cu concurena;
- perspective de dezvoltare a ntreprinderilor cliente i rata modificrii populaiei n
putere de cumprare a consumatorilor;
- riscuri de faliment.
Studiile de conjunctur au o inciden pentru determinarea "pieei poteniale" respectiv
a nevoilor posibile.
Studiul pieei poteniale. Acesta se refer la nivelul probabil al vnzrilor prin
diferite metode dintre care cea mai cunoscut este cea a "raporturilor la scar". Cererea de n
produse y = (populaie) * (procentul mediu de venit consacrat cumprrii produsului y).
Studiul metodelor de vnzare se refer la:
- fixarea celui mai bun pre de vnzare: politica preului de vnzare;
- evantaiul mijloacelor de "promovare a vnzrilor";
- analiza costurilor i definirea condiiilor de gestiune a funciei de distribuie;
- analiza rentabilitii vnzrilor.
Elaborarea politicii comerciale a ntreprinderii
Politica comercial i programul vnzrilor privesc:
obiectivele generale;
datele statistice privind conjunctura (analiza mediului i a pieei poteniale);
studiul preurilor i metodelor de vnzare, utilizarea instrumentelor statistice (teoria
jocurilor, serii cronologice, modele economice). Aceasta se concretizeaz prin:
- fixarea de obiective cantitative globale analizate pe produs, grup de produse, canale
de distribuie, regiuni;
- compararea obiectivelor generale cu posibilitile actuale ale ntreprinderii. Entitatea
are mijloace pentru a realiza programul prevzut? Exist o legtur coerent ntre obiectivele
definite i marketing-ul mix?
- armonizarea obiectivelor i mijloacelor.
Se corecteaz previziunea iniial pentru a o ajusta la nivelul instrumentelor actuale
aplicndu-se tot ce este nou.
Previziunea are n vedere definirea mijloacelor de lucru pentru realizarea obiectivelor.
Ea definete variabilele pe care se bazeaz planul de aciune. Acesta face obiectul unei
precizri care va fi primit de avalul ierarhiei n msura n care genereaz consumul factorilor
care trebuie s rmn compatibili cu posibilitile globale ale ntreprinderii. Planul este
exprimat prin bugete pentru toi responsabilii ntreprinderii.
Ciclul de via comercial al unui produs
Orice produs cunoate un ciclu de via comercial, conform schemei urmtoare:

Vnzri

59

Vezi Tabr N., Contabilitate naional. Concepte, modele, aplicaii, Ediia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iai,
2003.

69

Figura nr.1 Ciclul de via al unui produs


-faza 1 presupune cercetarea i punerea la punct a produsului;
-faza 2 privete lansarea (produsul nu este nc intrat n obiceiurile consumului);
-faza 3 se refer la dezvoltare (produsul cunoate o cretere rapid, producia sa intr
ns ntr-o faz de standardizare);
-faza 4 este o perioad de maturitate (producia este perfect stpnit, tehnologia este
stabil, ntreprinderea caut s reduc costurile de producie);
-faza 5 este o perioad de declin (produsul s-a nvechit i nu mai corespunde nevoilor).
Se pot prezenta declinul definitiv care antreneaz dispariia i cazul nvechirii produsului sub
o forma mai elaborat, corespunztoare noilor nevoi (vezi fig.nr. 1).60
Elaborarea unui buget al vnzrilor pentru fiecare responsabil de sector are n
vedere:
- difuzarea obiectivelor de ndeplinit n fiecare zon, a obiectivului de ansamblu i a
celui propriu;
- analiza i evaluarea posibilitilor de realizare pentru fiecare serviciu;
-sinteza observaiilor formulate.
Ajustarea cantitativ a programului de vnzri iniial
n legtur cu politica general programul cantitativ este transmis responsabililor
serviciilor de gestiune a stocurilor i la producia care elaboreaz propria propunere de buget.
Dac are loc se va efectua o nou ajustare i deciziile care se impun:
- colaborri pentru producie n sectoare suprancrcate;
- aprovizionri din exterior.
Elaborarea bugetului definitiv al vnzrilor cantitativ i valoric
ntr-un context bugetar, se pornete de la obiective de vnzare pentru a stabili
obiective de producie i a le exprima n nivele de funcionare ale activitile solicitate. Gama
de produse presupune stabilirea consumurilor de activiti necesare fiecrei categorii de
produse.61
Acest buget este subdivizat la toate unitile care sunt responsabile de vnzri i se
stabilete un calendar al vnzrilor pe produs, client, canale de distribuie.

60

Vezi Deshaycs C., Controle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et controle budgetaire, CLET; Paris, 1991, p.
36.
61
Vezi Bouquin H., Comptabilite de gestion, 2e edition, Economica, Paris, 2003, p. 235.

70

B. Bugetul de producie
Bugetul serviciului de producie trebuie s asigure realizarea programului vnzrilor.
Calculul nivelului produciei cerute se deduce din programul vnzrilor i situaia stocurilor
de produse finite. Astfel dac ntreprinderea lucreaz pe stoc, cantitatea de fabricat pentru
fiecare produs este:
QF = QV - Si + Sf
QF = cantitatea de fabricat;
QV = cantitatea de vndut;
Si = stoc iniial de produse finite;
Sf = stoc final de produse finite.
De asemenea, ntreprinderea trebuie s prevad pe baza potenialului tehnic i uman,
costul orar al minii de lucru sau pe main facturabil n condiii normale de funcionare.
Previziunile vor permite:
- stabilirea planului de ncrcare exprimat prin cantitile de fabricat pornind de la
studii tehnice bazate pe timpii standard;
- stabilirea costului de producie: se elaboreaz bugete pe centre de responsabiliti sau
pe produse de fabricat n scopul de a efectua controlul bugetar.
Construcia bugetului de producie cuprinde:
- o faz de analize tehnice (A);
- o faz de ntocmire a bugetelor pe centre de responsabiliti (B);
- dou elemente eseniale:
bugetele cheltuielilor pe centre de producie (C);
costurile complete standard (D).
Analizele tehnice
- pentru fiecare unitate de producie se determin o nomenclatur de aprovizionri
(natura i cantitatea) i o gam de operaii (lista cronometrat a operaiilor de efectuat);
- pornind de la aceste standarde unitare, se exprim cantitativ ntreaga producie de
realizat: materii prime de pus n lucru, timpi de utilizare a posturilor de lucru (maini i mn
de lucru);
- pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabilete planul de ncrcare
i se definesc normele innd seama de nivelul produciei n curs (reglaje, verificri,
realimentri), i timpi neproductivi (curenie, ntreinere).
Timpii definii n gamele de operaii constituie timpii de funcionare. innd seama de
deciziile produciei n curs de exemplu se stabilete planul de ncrcare i dac se ine seama
de timpii neproductivi, se obine timpul de activitate:
Se definete:
- ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau ora de
ncrcare);
=
(

)=
71

Datorit acestor norme se obine un plan de ncrcare valabil care permite controlul
randamentelor prin controlul timpilor productivi i al cadenelor. Atunci cnd nu se pstreaz
ritmul se produce:
- o abatere de randament pe timpul efectiv de producie (timp de funcionare) prin
numrul de piese rezultate i relaxarea lucrului;
- o abatere a ratei de funcionare: timpii mori. Acetia sunt superiori normei n curs de
fabricaie;
- o abatere a ncrcrii (cantitativ): timpii mori dintre timpii de producie i norme.
ntocmirea bugetelor de producie
Se realizeaz un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de producie
cu materii prime i cheltuieli indirecte.
Bugetul materiilor prime
Centrul de responsabilitate utilizeaz un cost standard pentru materii prime pentru a
asigura producia avut n vedere:
- natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura aprovizionrilor;
- cantitile de utilizat: standarde tehnice * cantitate producie de asigurat;
- valorificarea materiilor de utilizat este fcut la costul standard al fiecrei materii. Se
stabilesc cheltuielile dup natur prin separarea cheltuielilor pe materii prime n cheltuieli fixe
i variabile. Bugetul cheltuielilor este determinat funcie de un anumit volum de activitate:
cheltuielile variabile evolueaz funcie de aceast activitate i cheltuielile fixe rmn fixe
pn la un anumit palier. Pentru fiecare grup de cheltuieli trebuie definite ratele de schimb i
preul nominal. O comparaie corect ntre previziuni i realizri presupune ajustarea
bugetului iniial funcie de activitatea realizat.
- cheltuielile variabile corespund unei cantiti * cost unitar;
-pentru diferitele centre de cheltuieli se caut unitatea cea mai adecvat pentru
definirea costului standard unitar al cheltuielilor pe centru. Centrul de cheltuieli trebuie s fie
omogen.
Bugetele cheltuielilor pe centre de producie cuprind:
- cheltuielile dup natur mprite n variabile i fixe;
- pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci cnd e posibil: cantitile consumate, costul
unitar, suma bugetat de fiecare activitate;
- costul standard: cheltuielile fixe globale i unitare, cheltuieli variabile globale i
unitare i costuri complete;
- activitatea prevzut.
Costul complet standard unitar de producie
El servete la aprecierea rentabilitii pieelor propuse ntreprinderii, la fixarea
preurilor de vnzare i la valorizarea stocurilor.
C. Bugetele de aprovizionri
Funcia serviciului aprovizionrilor este de a asigura stocurile necesare realizrii
programului de producie i de a ine seama de urmtoarele restricii:
- evitarea oricrei opriri sau perturbri n derularea produciei i vnzrii;
- administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionri prin diminuarea
imobilizrii capitalurilor.

72

Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n a administra mai bine cumprrile


astfel ca suprafaa ocupat prin stocri: s fie ct mai restrns n vederea stabilirii unui buget
al stocurilor i a unui buget al aprovizionrilor propriu-zise.
Bugetul stocurilor
Este exprimat cantitativ i completat cu un calendar care trebuie s in seama de
stocurile iniiale ale consumaiunilor pentru a asigura stocul minim de meninut i termenele
de livrare.
Stocul util este un stoc mediu care constituie practic o imobilizare.
Acest buget ajunge la cantiti de comandat i datele comenzilor.
Se va elabora un plan de cumprare util pentru viitor i mai ales pentru elaborarea
previziunilor trezoreriei. Se utilizeaz legea 20/80 care clasific cumprrile consumate n
ordinea crescnd a valorii: 20% din articole reprezint 80% din cantitile sau din valoarea
cumprrilor. Metoda A, B, C influeneaz analiza i distinge cele trei categorii de produse.
Produse sau
materii prime

Procent din numrul de


articole (Ox)

A
B
C
D

10
25
65
100

Procent din cantitatea


sau valoarea total
(Oy)
65
25
10
100

Fig. nr. 2 Metoda A.B.C

Sursa: Guedj N., Controle de gestion, op. cit., p. 273-274.

n acest exemplu este important administrarea optim a celor 10% din materiile prime
A respectiv 65% din valoarea total a bugetului de aprovizionri. Studiile se elaboreaz n
amonte i faciliteaz aplicarea unei politici de aprovizionare eficace.

73

Bugetul aprovizionrilor propriu-zis


Obiectivul acestui buget este de a stabili costul cumprrilor: cantiti comandate *
cost unitar.
Dup determinarea cantitilor comandate trebuie stabilit costul standard de cumprare
sau costul unitar previzional pe baza studiului de pia i a bugetului cheltuielilor de
aprovizionare. Acesta este determinat prin politica de cumprare a ntreprinderii i mai ales
restriciile costului complet i nevoile n fond de rulment (stoc + clieni - furnizori).
ntotdeauna trebuie urmrit reducerea costului unitar i noile metode de organizare a
produciei "just-in-time" pentru care KANBAN este cea mai folosit. Metoda pleac de la
principiul potrivit cruia producia nu va fabrica dect cantitatea cerut de centrul aflat n aval
i nu va avea stoc de siguran.
Acest demers solicit, pentru armonizarea produciei diferitelor posturi de lucru, o
gestiune previzional riguroas a planurilor pe mai multe luni. n general, sistemul de
informare trebuie s fie performant pentru a absorbi dezvoltarea volumului de informaii pe o
scurt perioad (cantiti mici cerute n termene foarte scurte).
n cazuri de producie complet, modelele de cercetare operaionale i utilizarea legilor
statistice faciliteaz determinarea bugetului aprovizionrilor.
D. Bugetul investiiilor
A investi nseamn sacrificarea resurselor disponibile n contrapartida mijloacelor de
exploatare: imobilizri corporale (maini, instalaii) sau imobilizri necorporale (brevete,
licene).62 O investiie constituie o cheltuial, fcut de o ntreprindere n vederea obinerii
unor venituri treptate n viitor. De fapt investiia reprezint un sacrificiu prezent i cunoscut
pentru o speran n ctiguri viitoare.
n acelai mod, se poate defini dezinvestiia. Aceasta constituie un venit actual destinat
s diminueze cheltuielile viitoare (n cadrul unei strategii de ndeplinit).
O strategie de reconversie ar consta mai curnd ntr-o cheltuial actual pentru a evita
lipsurile de ctig viitoare.63
Pornind de la previziunile pe termen lung, ntreprinderea elaboreaz un plan de
investiii plurianual, bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde:
Programul de investiii:
-costul net al investiiilor de achiziionat;
-cheltuielile de rambursare din finanare.
Programul de finanare ce cuprinde un calendar. ntotdeauna trebuie s existe
concordan ntre costul programului i finanarea sa. Aceasta este asigurat:
-prin autofinanare: prin fonduri proprii ale ntreprinderii;
- prin solicitri de capitaluri strine: sub form de creteri de capital, mprumuturi sau
subvenii.
nainte de orice decizie de finanare ntreprinderea va efectua o analiz strategic i un
studiu de rentabilitate a investiiilor.

62

Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, op.cit., p. 356-372.


Vezi Deshayes C., Controle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et controle budgetaire, CLET; Paris, 1991, p.
167.
63

74

Incidena investiiilor noi n exploatare


Creterea volumului de activitate se exprim printr-o cretere a veniturilor i o variaie
a cheltuielilor:
-creterea cheltuielilor variabile funcie de volumul activitii;
-creterea cheltuielilor fixe: amortismente;
-diminuarea cheltuielilor cu mna de lucru nlocuit de maini.
Investiia este hotrt dac este rentabil. In cazul unei investiii puin rentabile,
decizia se ia pe criterii strategice.
Planul de finanare va ine seama de:
-creterea beneficiilor nedistribuite;
-regimul de amortizare;
-provizioanele noi constituite datorit dezvoltrii activitii.
Creterea volumului activitii antreneaz nevoi de fonduri de rulment mai ridicate. Se
asigur un stoc permanent mai important, creanele asupra clienilor cresc, inclusiv plile la
furnizori.
Aceste noi nevoi de finanare legate de noile investiii trebuie incluse n costul
programului.
Suma resurselor nete trebuie s fie ntotdeauna egal cu nevoile neacoperite.
Bugetul anual al investiiilor actualizeaz tranele de plan funcie de modificrile ce se
vor putea produce n realizarea tranelor precedente pe fiecare post al previziunii.
Pentru acest tip de investiie este analizat "ex-post" rentabilitatea obinut pe baza
cifrelor reale.
E. Bugetele indirecte legate de vnzri en-gros i investiii
Aceste bugete se compun pe de o parte din cheltuieli de administraie, gestiune,
conducere i pe de alt parte din investiii imateriale (cheltuieli de cercetare, politica de
imagine, prospectare comercial, formare, aciuni de ameliorare cu scaden plurianual).
Dac primele bugete menionate sunt n mare parte, pe termen scurt, cele privind
investiiile nemateriale au un caracter discreionar i sunt mai uor de redus deoarece nu sunt
necesare a priori funcionrii pe termen scurt a ntreprinderii.
Este important s nu se considere totalul sumelor alocate dezvoltrii ca o rezultant a
bugetelor de exploatare curent. Este preferabil fixarea anterioar a nivelului acestor
cheltuieli innd seama de planul strategic.
Acest demers poate face mai clar bucla bugetului i permite protejarea de un
sacrificiu n viitor n favoarea unei rentabiliti pe termen scurt. El constituie o demonstraie
mpotriva unei viziuni ce deriv din logica anual a bugetului.
F. Documente de sintez
Bugetul de trezorerie
Trezoreria este un flux de disponibiliti care tranziteaz conturile de trezorerie
alimentate din fondul de rulment, vnzri, venituri extraordinare i eventual avansuri bancare.
Acestea permit ntreprinderii s fac fa cheltuielilor curente (cumprri, cheltuieli generale)
sau neobinuite.
Bugetul de trezorerie rezult din alte bugete. El exprim n ncasri i pli toate
bugetele ntreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea i echilibrul fluxurilor monetare.
Elaborarea acestui bugetului presupune:
a) o etap de previziune conform unui calendar (o lun), cu obiectivul de a echilibra
ncasrile i plile. n caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevzute ajustri.
75

b) un plan pe termen scurt (sptmn sau zi). Pentru ca aceste bugete s fie valabile
trebuie avute n vedere perioade scurte (lun, trimestru).
n acest caz se are n vedere:
respectarea scadenei ncasrilor i plilor;
o contabilitate de angajamente, a ncasrilor i plilor cu deosebirea dintre:
- ncasare sau plat bugetat, respectiv simpla previziune;
- ncasare sau plat angajat, stadiu de comand sau ordonanare la nceputul realizrii;
- ncasare sau plat aprut n stadiul de crean sau datorie;
- ncasare sau plat n stadiul de reglare;
c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea
echilibrului de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plat ntre diferii clieni pltitori
prin care se acoper deficite momentane.
Sinteza contabil i financiar previzional
Trebuie elaborate bilanul, contul de rezultate previzional i planul de finanare. Pe
aceast baz, se reiau bugetele. La acest nivel al conturilor previzionale, fezabilitatea este
validat n condiii de echilibru ntre risc i cretere, rentabilitate. Prin bugetele de exploatare
i de trezorerie se poate construi un plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii.
Ele nu ocup dect o etap din strategia de dezvoltare pe termen lung pentru ndeplinirea
obiectivului intermediar.
Procedura general de bugetare presupune un proces n mai multe etape:
- difuzarea unor instruciuni bugetare ale ierarhiei;
- stabilirea unui buget;
- elaborarea i consolidarea bugetelor funcionale;
- arbitrajele conducerii;
- stabilirea lunar a bugetelor;
- actualizarea la nceputul exerciiului.
Eficacitatea bugetelor implic verificarea condiiilor privind rapiditatea, concentrarea
ateniei asupra elementelor eseniale i actualizarea referinelor.
Previziunile lunare ale ncasrilor i plilor au n vedere: ncasri din exploatare
- vnzri n numerar;
- ncasri asupra veniturilor pe credit;
- etc.
ncasri n afara exploatrii
- cesiuni de imobilizri;
- creteri de capital;
- mprumuturi;
- etc.
Total ncasri
Pli din exploatare
- plata materiilor prime i furniturilor;
- cheltuieli de personal;
- impozite i taxe;
- alte pli de exploatare.

76

Pli financiare
- rambursri de mprumuturi;
- redistribuiri de beneficii;
- rambursri de credite;
- impozite asupra beneficiilor.
Total pli
Diferena dintre ncasri i pli
Disponibilitatea iniial
Disponibiliti cumulate (pozitive sau negative)
Resurse de ajustare
- Credite bancare
- Reporturi de scadene
- Mobilizri de efecte
Total ajustri
Disponibilitatea la finele lunii
Apreciem c nu se pot elabora bugete de exploatare i de trezorerie fr alctuirea unui
plan de afaceri care concretizeaz strategia ntreprinderii. n aceast ipotez i funcie de
diferenele constatate n raport cu previziunile se procedeaz la reorientarea strategiei bazat
pe elaborarea unui nou plan de finanare.64
n acest context, este sugestiv prezentarea nevoilor i resurselor unui plan de
finanare:
NEVOI
1. Programul de investiii
2. Investiii de rennoire
3. Analiza programelor de investiii anterioare
4. Cheltuieli diverse
5. Nevoi suplimentare n fond de rulment
6. Reconstituirea fondului de rulment
7. Retrageri de conturi curente
8. Distribuiri de dividende sau prelevri
9. Rambursri de credite la termene anterioare
10. Scadenele creditului pe termen mediu
11. Scadenele altor credite la termene avute n vedere
Total nevoi
RESURSE
1. Creteri de capital
2. Aporturi n conturi curente
3. Cesiuni de active
4. Autofinanare nainte de distribuire
5. Resurse diverse
6. Prelevri din fondul de rulment
7. Utilizarea creditelor la termenele anterioare
8. Credite pe termen mediu
64

Vezi Gucdj N., Le controle de gestion, op. cit., p. 279.

77

9. Alte credite la termene prevzute


Total resurse
Diferente cumulate
Controlul de gestiune se bazeaz pe planificare i bugetare. Planurile de aciune anuale
descriu aciunile efectuate de centrele de responsabilitate.65 Programele traduc aceste planuri
n activiti, n cupluri obiective-mijloace".
Bugetele exprim aceste programe n fluxuri financiare i contabile: costuri, produse,
cheltuieli, venituri previzionale.66
Bugetele pe activiti au n vedere evaluarea volumului acestora n vederea realizrii
obiectivelor de vnzare i producie, innd seama de inductori de activitate, resurse i, n
consecin, de dimensionarea resurselor necesare. n sensul menionat Activity based
budgeting" - Activitatea bazat pe bugete (ABB) constituie un instrument de simulare i
anticipare pentru conducerea general n scopul dimensionrii i/sau realocrii resurselor
necesare.67
Bugetele sunt corelate ntre ele ntr-o anumit ierarhie. Astfel, bugetele de vnzri le
condiioneaz pe celelalte. De previziunea acestora depind producia de furnizat, investiiile
de realizat, cumprrile de efectuat, cheltuielile de producie i cele generale de realizat,
micrile de trezorerie.68
Subliniem c ediia din 1980 a constituit una din crile de referin pentru specialitii
domeniului contabilitii i controlului de gestiune.

65

Vezi Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti,
2002, p. 68-72. n aceast a doua ediie a lucrrii, dup cea publicat n 1980 sub titlul Calculaia costurilor, prin
sectoare se neleg subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, de management al ntreprinderii n raport cu care
se organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor care formeaz costul produciei.
Aceste structuri privesc att activitatea operaional (producie, concepie), ct i pe cea funcional
(management). Ele ndeplinesc funciile:
de delimitare a cheltuielilor cuprinse n costul produciei n scopul aprecicrii activitii desfurate i
localizrii deficienelor;
formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a cheltuielilor i n special a celor comune privind
producia i desfacerea;
constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obinute.
66
Vezi Bouquin H., La comptabilite de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997, p. 99.
67
Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du controle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 128.
68
Vezi n acest sens Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcrcdo, Deva,
1997, p. 57-82; Epuran M., Bbi V., Grasu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 1999, p. 129-169; Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Voi. II, Editura Intelcrcdo,
Deva, 1998, p. 599-657.

78

Capitolul 7
INSTRUMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

7.1. Introducere
Implementarea i exercitarea controlului de gestiune implic alegerea de ctre
controlorul de gestiune a unor instrumente adecvate. In aceast unitate vom nva despre
instrumentele controlului de gestiune.
Cunotine preliminare: control de gestiune; cost; buget; performan
Resurse necesare i recomandri de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator i acces la internet
Durata de nvare: 150 de minute
7.2. Obiective
Obiectivul specific: dobndirea cunotinelor i abilitilor teoretice privind
instrumentele controlului de gestiune
Obiectivele operaionale
Dup parcurgerea coninutului, toi studenii vor putea s: * numeasc instrumentele
controlului de gestiune;
* evidenieze importana costurilor pentru controlul de gestiune;
* explice relevana bugetelor n controlul de gestiune;
* defineasc tabloul de bord i balanced scorecard.
7.3. Subiecte de studiu
7.3.1. Care sunt instrumentele controlului de gestiune?
Orice sistem de control conine instrumente care ndeplinesc dou funcii:
* funcia de informare - rol de diagnostic, de fixare i verificare a obiectivelor;
* funcia de influenare - rolul acestor instrumente este s influeneze aciunea, s
semnalizeze, s produc anumite comportamente. Sunt mai puin formalizate i se bazeaz n
principal pe cultur" (Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 240).
Controlul de gestiune utilizeaz instrumente; acestea regrupeaz indicatori, care se
bazeaz pe sistemul informaional al entiii. De fiecare dintre aceste elemente (a se vedea
componentele sistemului de control de gestiune n figura nr. 5.1.) depinde modul n care
controlul de gestiune se va defini ca limbaj" i i va ordona i utiliza cunotinele n scopul
conducerii aciunilor (Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 241). Pentru Bouquin, controlul de
egstiune este un limbaj, compus din semantic (cuvinte) i sintax (reguli de combinare)".

Figura nr. 5.1. Componentele sistemului de control de gestiune


(Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 241)

79

Dup ali autori (Caraiani et al., 2005, pag. 266; Tabr et al., 2009, pag. 176),
instrumentele controlului de gestiune pot fi grupate astfel:
* costuri, calcul i analiz, realizate de contabilitatea de gestiune;
* bugetele i controlul bugetar, indicatori de pilotare a performanei;
* tabloul de bord i balana scorecard.
Instrumentele controlului de gestiune se diversific i acoper n acelai timp
previziunea viitorului i analiza trecutului (Alazard i Separi, 1994).

Figura nr. 5.2. Instrumentele controlului de gestiune


(Tabr et al., 2009, pag. 176)
Instrumentele controlului de gestiune se plaseaz din aria contabilitii (contabilitate
financiar i de gestiune) spre latura previzional (planuri, bugete); de la o dominant
financiar (planuri de finanare, de investiii, analize de rentabilitate) la una strategic (plan
strategic, benchmarking), trecnd de la clasica analiz introvertit cu ajutorul tabloului de
bord la analiza valorii i msurarea performanei globale sau la instrumetne capabile s
provoace comportamente proactive" (Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 242). Proactivitatea se
opune demersului clasic deducie- previziune-planificare-reacie, pornindu-se de la o miz, i
nu n mod deductiv, de la trecut (Niculescu i Lavallette).
Instrumentele specifice controlului de gestiune constituie caracteristica principal a
gestiunii, ele contribuind la punerea n micare a aciunilor ntreprinderii i la meninerea
acesteia n funciune, iar managementul nu le ignor, ntruct, cu ajutorul datelor furnizate de
acestea, supervizeaz aciunile i ia decizii de corecie" (Aslu, 2001, pag. 38).
Aspectul practic al controlului de gestiune, ca disciplin, solicit nu numai cunoaterea
instrumentelor de gestiune care pot fi utilizate, ci i nelegerea modului de funcionare a lor,
80

mpreun cu discuii, dezbateri i comentarii pe baza a numeroase cazuri reale care s arate
modalitile, avantajele, dar i limitele acestor instrumente.
7.3.2. Costurile
Sub aspect metodologic, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, n
funcie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca ntr-un
joc de construcie. Deci, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i
recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de
gestiune" (Ebbeken et al., 2001, pag. 16). Fiind o sum de cheltuieli, costul poate fi calculat
fie: pe funciuni economice (cost de producie, de distribuie, de administraie), pe centre de
responsabilitate (costul serviciilor de dup vnzare, costul unui anumit atelier), pe mijloace de
exploatare (cost pe uzin sau pe magazin), pe activiti de exploatare (cost pe produs vndut
sau pe serviciu prestat), pe circuite de distribuie (cost pe familie de clieni sau pe sector
geografic), n funcie de modalitatea de regrupare (Dubrulle, 2002, pag. 10).
Exemplificare:
Din punct de vedere al volumului produciei la care se refer, exist: cost global,
nelegnd prin acesta costul ntregii producii, care cuprinde totalitatea costurilor aferente
unui volum al produciei, i cost unitar, respectiv costul unui produs, a unei lucrri, a unui
serviciu.
Dup coninutul tipului de cost calculat (sfera de cuprindere a cheltuielilor luate n
calcul), identificm: costuri integrale (complete), care includ toate cheltuielile de producie i
desfacere, i costuri pariale, formate doar din anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
producie i desfacere.
Pentru Ionacu et al. (2003), controlul de gestiune este mai mult dect un sistem de
informaii privind costurile, el nglobnd i ale instrumente prin care managerii pot s
msoare i s controleze performana ntreprinderii, cum sunt bugetele i tablourile de bord".
7.3.3. Bugetele
Bugetul este o previziune cifrat a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea
lor, lund n considerare toate funciile i entitile organizaiei. (...) Acesta reflect orientrile
de gestiune i ambiiile pentru exerciiul urmtor" (Caraiani et al., 2005, pag. 268).
Bugetul reprezint n esen o premis a planificrii, orientat spre o gestiune
previzional profitabil. Ca document de previzionare a priori a derulrii activitii se
elaboreaz pe fiecare entitate (departament, sector, centru de activitate etc.) din ntreprindere.
Bugetul este un plan care prezint modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale
ntreprinderii (cum ar fi creterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc de pia etc.). Nevoia bugetrii
diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus de obinerea performanei ntr-un
mediu concurenial i n condiiile utilizrii de resurse limitate (materiale, financiar, umane
etc.). n acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plac de aciune voluntar i un instrument de
coordonare a diferitelor entiti ale unei organizaii economice (secii, departament, activiti,
filiate etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice.
Bugetul unei organizaii este important pentru succesul activitii deoarece:
*oblig managementul s reflecteze asupra activitii viitoare i s planifice
obiectivele i evenimentele pe termen scurt, mediu i lung;
*implic colaborarea ntregii echipe manageriale;
*prin compararea cu realizrile efective face posibil analiza performanelor la toate
nivelurile manageriale. Pe tot parcursul anului, cifrele reale trebuie analizate prin comparaie
cu bugetul. In acest sens se realizeaz repreviziuni n funcie de noi variabile sau niveluri ale
81

acestora, cu scopul de a oferi o baz de comparaie n condiii apropiate perioadei de efectuare


a analizei. Repreviziunile sunt complemente eseniale ale sistemului de gestiune" (Caraiani et
al., 2005, pag. 269).
7.3.4. Alte instrumente utilizate n cuantificarea performanei i pilotajul
organizaiei
Tabloul de bord reprezint un instrument de aciune pe termen scurt, care cuprinde un
numr limitat de indicatori legai de deciziile importante i de obiectivele ntreprinderii, avnd
ca scop evidenierea diferenelor existente dintre previzional i realizat. Tabloul de bord
reprezint nu numai unul dintre instrumentele controlului de gestiune, ci i un mod eficient de
verificare a realizrii unei activiti, cu scopul lurii deciziilor necesare n timp util" (Albu i
Albu, 2003, voi. II, pag. 106).
Aprut n ultimul deceniu al secolului XX (anul 1992), balanced scorecard
(echilibrarea scopurilor) este un instrument de apreciere i de management al performanei,
conceput de R. Kaplan i D. Norton. A fost utilizat pentru prima dat n companiile
americane, ca un nou instrument de pilotaj i urmrire a performanelor. n prezent, este
cunoscut i adoptat n ntreaga lume, fiind folosit cu succes.
Balanced scorecard este un instrument care furnizeaz o reprezentare operaional a
performanei globale a firmei, permind totodat ghidarea i evaluarea strategiei". In acesta
sunt meninui indicatorii financiar-contabili, ns sunt inclui i indicatori privind clienii,
privind calitatea, privind eficiena intern a ntreprinderii i capacitatea de cretere pe termen
lung (Ionacu et al., 2003, pag. 212-213).
7.4. Costurile complete
7.4.1. Introducere
Un instrument apreciabil al controlului de gestiune este costul. In aceast unitate
nvm s distingem ntre costurilor relevante i costurile irelevante n contextul
metodologiei de calcul a costurilor complete i a dezavantajelor acestei modaliti de
calculaie.
Cunotine preliminare: cheltuial; cost; cost de achiziie; cost de producie; cost
complet; cost total i cost unitar; cost direct i cost indirect
Resurse necesare i recomandri de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator i acces la internet
Durata de nvare: 150 de minute
7.4.2. Obiective
Obiectivul specific: dobndirea cunotinelor i abilitilor teoretice i practice privind
utilizarea informaiei de cost complet n deciziile manageriale
Obiectivele operaionale
Dup parcurgerea coninutului, toi studenii vor putea s:
*fac distincie ntre costurile relevante i costurile nerelevante, respectiv costurile
evitabile i costurile inevitabile;
*precizeze dezavantajele imputate costurilor complete.

82

7.4.3. Subiecte de studiu


Determinarea costurilor complete
Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate pentru obinerea
produciei, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor. Costul complet cuprinde costul de
producie plus cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, repartizate
raional.
Costurile de producie (prelucrare sau transformare) a stocurilor cuprind: costurile
directe aferente unitilor produse, precum cele cu manopera direct; i costurile indirecte de
producie (regia de producie), fixe i variabile, generate de transformarea materiilor prime i
materialelor n produse finite.
Determinarea costului complet se bazeaz pe urmtoarele relaii:
Costul complet = Costul de producie + Cheltuielile generale de administraie + Cheltuielile
de desfacere
Costul de producie = Costurile directe + Costurile indirecte de producie
Cheltuielile indirecte de producie sau regia de producie const n acele costuri care la
momentul apariiei nu se pot identifica pe obiecte de calculaie i care se vor repartiza ulterior
incluzndu-se n costul acestora, alocare ce se efectueaz apelndu-se la o serie de procedee
specifice calculaiei costurilor. In cadrul regiei de producie se includ costurile cu materialele
indirecte consumate, cheltuielile cu munca indirect, amortizarea, cheltuielile cu ntreinerea
etc. Nu se cuprind n regia de producie cheltuielile de desfacere i nici cheltuielile generale
de administraie.
Costuri relevante i costuri irelevante
Relevana este calitatea informaiei care presupune c aceasta influeneaz deciziile
utilizatorilor. Pentru controlul de gestiune, relevana costurilor este judecat n maniera
urmtoare: un cost este relevant dac este aplicabil unei anumite decizii, n sensul c are
legtur cu orice opiune a managerului. La ntrebarea care costuri sunt relevante n procesul
decizional? Rspunsul este unul foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (n
ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei variante sau a alteia n procesul de decizie.
Orice cost care este prezent ntr-una dintre variantele decizionale i este absent n totalitate
sau numai n parte ntr-o alt alternativ este un cost evitabil. Toate costurile sunt evitabile, i
implicit relevante, cu excepia costurilor care deja au fost suportate i a costurilor viitoare care
nu difer de cele trecute. Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent ce variant
de aciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentru evenimentele viitoare,
aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional.
Procesul de decizie pe seama costurilor presupune parcurgere urmtorilor pai:
colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale; eliminarea costurilor
care deja s-au produs; eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative; i
luarea unei decizii pe baza informaiile cost rmase. Informaiile cost rmase conin costurile
relevante sau costurile care fac diferena" dintre diferitele variante posibile. De aceea, aceste
costuri mai sunt numite costuri difereniale. (Ionacu et al., 2003, pag. 38)
Dezavantajele costurilor complete
Costurilor complete Ii se pot atribui urmtoarele dezavantaje (Ionacu et al., 2003,
pag. 42):
83

a) includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional: ntruct


metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii mase a costurilor asupra produselor,
includerea de elemente nerelevante n informaia cost complet este inevitabil;
b) nevoia de baze de repartizare: deoarece nu toate costurile de producie sunt direct
atribuibile fiecrui produs, necesitatea repartizrii costurilor indirecte la fiecare produs solicit
alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea sunt obiective poate
deteriora att relevana, ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de
repartizare alese conduce la apariia fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile
aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facndu-1 pe acesta din urm mai puin
profitabil dect este n realitate;
c) oportunitatea: costul complet este n mod cert o informaie credibil (fiind obinut
dup ce ntregul proces de producie a fost finalizat, i toate informaiile referitoare la costuri
au fost centralizate i luate n calcul), ns, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast
informaie prezint deficiene. Obinut la finalul procesului de producie, este foarte posibil
ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.
Exemplificare:
Meninerea sau abandonul unei linii de producie (Ionacu et al., 2003, pag. 48-51)
Firma X produce trei tipuri de produse: A, B, C, despre fiecare dintre acestea fiind
disponibile urmtoarele date:
u.m.
Indicatori
Produs A
Produs B
Produs C
Vnzri
875.000
525.000
350.000
Costuri
763.000
441.000
406.000
totale
Profit net
112.000
84.000
(56.000)
Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs care nu este
profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefind suficiente acoperirii costurilor
generate de producia acestui bun. O decizie bazat pe costul complet ar impune managerilor
renunarea la linia de producia a produsului C. Se impune ns o analiz de detaliu a
costurilor totale, n a cror componen intr i costuri irelevante. Pentru aceasta presupunem
c aceste costuri se pot detalia dup cum urmeaz:
u.m.
Linie de fabricaie
Indicatori
Total
Produs A
Produs B
Produs C
Vnzri
875.000
525.000
350.000
1.750.000
- Cheltuieli variabile
350.000
175.000
210.000
735.000
= Marja brut
525.000
350.000
140.000
1.015.000
- Cheltuieli fixe
413.000
266.000
196.000
875.000
1. Salarii
206.500
87.500
56.000
350.000
2. Reclam
7.000
52.500
45.500
105.000
3. Deprecieri
10.500
17.500
21.000
49.000
4. Chirii
70.000
42.000
28.000
140.000
5. Asigurri
14.000
3.500
3.500
21.000
6. Cheltuieli de administraie
105.000
63.000
42.000
210.000
general
Profit
112.000
84.000
(56.000)
140.000
84

De asemenea, presupunem c:
* salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n mod direct n
cadrul fiecrei dintre cele trei linii. Toi salariaii liniei C pot fi disponibilizai dac linia este
abandonat;
* cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii de producie i
sunt evitabile dac una dintre linii este abandonat;
* amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele
trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor este realizat pe baza suprafeei pe care
o ocup fiecare linie de producie n totalul suprafeei. In plus nu exist o ofert de cumprare
pentru acestea.
* chiriile se pltesc pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei linii de
producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n funcie de ponderea vnzrilor
fiecruia n totalul vnzrilor, n consecin, ele nu sunt evitabile;
* cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurile gestionate n
fiecare dintre cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor;
* cheltuielile de administraie general reprezint costurile departamentului de
contabilitate, departamentului de aprovizionri i costurile generate de managementul general.
Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilor fiecrui produs n totalul vnzrilor. Aceste
cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz dac una dintre linii este abandonat.
Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. De aceea, din
totalul costurilor trebui eliminate costurile care nu pot fi evitate. Separarea costurilor n
evitabile i inevitabile pentru produsul C este realizat n tabelul urmtor:
u.m.
Cost
Costuri
Costuri
Indicatori
total
nevitabile
evitabile
Salarii
56.000
56.000
Reclam
45.500
45.500
Deprecieri
21.000
21.000
Chirii
28.000
28.000
Asigurri
3.500
3.500
Cheltuieli de administraie
42.000
42.000
general
Total cheltuieli fixe
196.000
91.000
105.000
Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul: se elimin costurile
inevitabile; se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de 105.000 u.m.; se
compar costurile relevante cu marja brut aferent liniei de producie C, de 140.000 u.m.
Alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o scdere a profitului total cu 35.000
u.m. (diferena dintre marja de 140.000 u.m. pe care ntreprinderea ar sacrifica-o i economia
de costuri de 105.000 u.m.).

Indicatori
Vnzri
- Cheltuieli variabile
= Marja brut
- Cheltuieli fixe identificabile

Linie de fabricaie
Produs A
Produs B
Produs C
875.000
525.000
350.000
350.000
175.000
210.000
525.000
350.000
140.000
227.500
143.500
105.000
85

u.m.
Total
1.750.000
735.000
1.015.000
875.000

Salarii
Reclam
Asigurri
= Marja 1
Deprecieri
Chirii
Cheltuieli de administraie
general
Profit

206.500
7.000
14.000
297.500

87.500
52.500
3.500
206.500

56.000
45.500
3.500
35.000

350.000
105.000
21.000
539.000
49.000
140.000
210.000
140.000

Concluzionnd, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe seama costurilor


relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a liniei. O asemenea soluie
contrasteaz n mod evident cu cea propus de analiza pe seama costului complet.
n exemplul prezentat trebuie observat c o parte dintre costurile analizate faceau
obiectul repartizrii. Veniturile generate de vnzarea produsului C permit acoperirea att a
costurilor variabile, ct i a celor fixe identificabile n mod direct asupra produsului. Restul
costurilor indirecte, care faceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz, ele fiind
deduse n sum global din marjele pe care le degaj cele trei produse. Astfel se i explic de
ce din raionamentul bazat pe costurile relevante rezult necesitatea meninerii n funciune a
liniei de producie C.
Sarcin de nvare
Ai neles exemplul de mai sus? Pentru a exersa pe tema costuri relevante - costuri
nerelevante, analizeaz studiile de caz de la pag. 43- 47 din sursa [1] de la bibliografie
obligatorie.
7.4.4. Rezumat
Una dintre cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze este
distincia dintre costurilor relevante i cele nerelevante.
Un cost este relevant pentru procesul decizional dac poate fi evitat. Un cost inevitabil
nu are relevan pentru luarea unei decizii. Un cost prezent n fiecare dintre alternativele
decizionale este un cost nerelevant. Costurile care difer de la o alternativ la alta sunt
costurile care conteaz n analiz variantelor decizionale.
Calculul unui cost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase
tipuri de decizii la care costul complet nu poate f utilizat. Exemplu: meninerea n exploatare
a unui utilaj sau nlocuirea acestuia; decizia produc sau cumpr"; vnzarea unui bun n
stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producie pn la stadiul de produs finit;
meninerea sau abandonul unei linii de producie; acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la
un pre mai mic dect cel practicat n mod normal de ntreprindere; externalizarea unui
serviciu etc. (Ionacu et al, 2003, pag. 43).
Cuvinte cheie: cost complet; cost evitabil/cost inevitabil; cost parial; cost
relevant/cost nerelevant.
7.4.5. Test de .autoevaluare
1. Explic diferena dintre costurile relevante i costurile nerelevante, [max. 100
cuvinte] (3p)
2. Presupunem c suntei director economic ntr-o companie multinaional i ctigai
137.500 lei pe an. Intenionai s plecai din aceast companie i s v deschidei propria
companie de consultan contabil. Dorii s utilizai calculatorul dvs. de acas n cadrul noii
86

companii. Pltii n mod curent 1.375 lei pe an pentru un contract de mentenan a


calculatorului, plat ce o vei face i n continuare, indiferent de decizia dvs. de a v schimba
locul de munc. Acum dou luni ai pltit 11.000 lei unei companii de testare a pieei ca s
efectueze un studiu privind problema dvs. Raportul redactat n urma acestui studiu indic
urmtorul fapt: n urmtorii 3 ani, din consultan contabil s-ar putea ctiga n total circa
550.000 lei, implicnd aproximativ 110.000 lei cheltuieli directe n intervalul de trei ani.
Raportul menioneaz i faptul c trebuie s investii aproximativ 17.000 lei n active
imobilizate pentru a v putea desfur activitatea de consultan.
Deoarece suntei o persoan prevztoare, ai reuit s economisii pn n prezent
130.000 lei, bani ce v aduc o dobnd de 7% pe an din depozitul pe care l avei n banc.
Utiliznd noiunile de cost relevant i irelevant, analizai dac merit sau nu s v
schimbai locul de munc (Muiu, 2007, pag. 41). (3p)
3. Prezint dezavantajele metodei costurilor complete, [max. 100 cuvinte] (3p)
7.4.6. Concluzii
ntre instrumentele controlului de gestiune se includ alturi de bugete i rapoarte,
tablou de bord i balanced scorecard, i costurile. Acestea au rolul de informare a
managerilor. Sursa acestui instrument se regsete n contabilitatea de gestiune.
7.4.7. Bibliografie obligatorie
[1]. Ionacu, I. (coordonator), Filip, A.T., Stere, M. (2003). Control de gestiune,
Editura Economic, Bucureti, pag. 38-51.
7.5. Costuri pariale
7.5.1. Introducere
Dac calculaia costurilor complete viza repartizarea tuturor costurilor de producie
asupra produselor, metoda costurile pariale pornete de la premisa alocrii asupra produselor
numai a unei anumite pri din masa costurilor: costurile variabile, costurile directe.
Cunotine preliminare: cost fix i cost variabil; cost direct i cost indirect; profit
Resurse necesare i recomandri de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator i acces la internet
Durata de nvare: 150 de minute
7.5.2. Obiective
Obiectivul specific: dobndirea cunotinelor i abilitilor teoretice i practice privind
utilizarea informaiei de cost parial n luarea deciziilor manageriale
Obiectivele operaionale
Dup parcurgerea coninutului, toi studenii vor putea s:
* utilizeze metoda costurilor variabile;
* utilizeze relaia cost-volum-profit;
* utilizeze metoda costurilor directe.
7.5.3. Subiective de studiu
Costurile variabile
Metoda costurilor variabile se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii,
87

acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n faptul c fiecare
produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului cheltuielilor fixe, iar rentabilitatea
fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive.
Metoda se mai numete i direct-costing, dar nu se refer la costurile directe, ci la cele
variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul activitii. n aceste costuri
sunt incluse att costurile variabile directe (materiale directe, manoper direct), ct i costuri
variabile indirecte (materiale indirecte, manoper indirect, nclzire i iluminare, reparaii i
ntreinere etc.).
Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori
Produsul 1.... Produsul N
Total
Cifra de afaceri
X.............................X
- Costuri variabile

X.............................X

= Marja brut

X.............................X

- Cheltuieli fixe
= Rezultat (Profit/ Pierdere)

CF
R

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru, numit i punct critic, factorul
de acoperire, intervalul de siguran n mrime absolut i relativ.
Avantajele metodei: calculaia este simplificat, ntruct se repartizeaz numai
cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlorului de gestiune, aceast
simplitate conduce la obinerea mai rapid a informaiei necesare deciziei (oportunitate);
permite un control mai bun al cheltuielilor; evideniaz produsele cele mai rentabile (cele care
asigur marjele cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale,
fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat n raportrile
financiare; nu ntotdeauna distincia cost fix-cost variabil este uor de realizat. (Ionacu et al.,
2003, pag. 67-71)
Sarcin de nvare
Analizeaz exemplul pentru metoda costurilor variabile de la pagina 71 din sursa [1]
de la bibliografia obligatorie.
Costurile directe
Metoda costurilor directe se bazeaz pe separarea cheltuielilor directe de cheltuielile
indirecte, permind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul prezentat n
tabelul urmtor:
Indicatori
Produsul 1 ....Produsul N
Total
Cifra de afaceri
X............................. X
- Costuri directe

X............................. X

= Marja pe costuri directe

X............................. X

- Cheltuieli indirecte
= Rezultat (Profit/ Pierdere)

CI
R

88

Avantajul metodei: alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin


definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din
marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei: volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o
ntreprindere, i tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei; stocurile sunt
evaluate la cost parial. (Ionacu et al., 2003, pag. 72-75)
Sarcin de nvare
Din combinarea metodei costurilor variabile cu metoda costurilor directe rezult
metoda direct costing evoluat. nelege logica acestei metode i analizeaz exemplul de la
pagina 73 din sursa [1] de la bibliografia obligatorie.
7.5.4. Rezumat
Costurile pariale presupun luarea n calcul doar a unei pri din totalul de cheltuieli
efectuate, respectiv fie costurile variabile, fie costurile directe.
Aplicarea metodei costurilor variabile solicit luarea n calculul costurilor doar a
costurilor variabile. Astfel, n acest caz costul unitar este costul variabil unitar.
Utilizarea metodei costurilor directe se realizeaz prin luarea n calculul costurilor
doar a costurilor directe. Astfel, n acest caz costul unitar este costul direct unitar.
Cuvinte cheie: cost direct; cost variabil; marj brut
7.5.5. Test de autoevaluarea
1. Enun relaiile de calcul specifice metodelor costurilor variabile i a costurilor
directe. (4p)
2. Compania Infinity SRL are ca obiect de activitate comercializarea bicicletelor
pentru toate vrstele prin magazinele sale proprii. Managerul general al companiei analizeaz
starea financiar a companiei n scopul creterii profitului. In acest sens, urmtoarele date sunt
valorificate:
Element

Lei pe unitate de produs

100
60
40

100
60
40

Pret de vnzare
Costuri variabile
Marja contribuiei

Valoarea costurilor fixe este de 40.000 lei pentru perioada analizat.


Prima variant de cretere a profitului ar fi: dac o activitate promoional
suplimentar realizat de companie, al crei cost estimat ar fi de 8.000 lei pe perioada
analizat ar crete volumul vnzrilor la 25.000 lei, ea ar trebui sau nu desfurat?
O a doua variant, ceva mai complex, ar fi: vnzrile curente ale companiei pe
perioada analizat sunt de 1.000 de biciclete. Vnzrile ar putea crete cantitativ cu 50% dac
preul de vnzare ar scade de la 100 lei la 85 lei dar acest lucru ar putea fi realizat doar dac ar
crete costurile de marketing cu 10.000 lei pe perioada analizat.
Care soluie este cea mai avantajoas, din punct de vedere financiar, pentru manager?
(Muiu, 2007, pag. 65). (5p)
7.5.6. Concluzii
In privina raportului cost-pre, se deosebesc (Ebbeken et al., 2001, pag. 30)
urmtoarele dou metode de calculaie:
89

a) de la costul de producie sau complet Ia preul de vnzare:


costul de producie + marja beneficiului preul de vnzare
sau
costul complet + profitul = preul de vnzare
b) de la preul de vnzare impus de concuren la costul de producie sau complet:
preul de vnzare marja dorit a beneficiului = costul de producie sau
preul de vnzare profitul = costul complet
Despre cea de-a doua metod de calculaie vom nva n unitatea urmtoare.
7.5.7. Bibliografie obligatorie
[1], Ionacu, I. (coordonator), Filip, A.T., Stere, M. (2003). Control de gestiune,
Editura Economic, Bucureti, pag. 66-75.
7.6. Costurile int
7.6.1. Introducere
n aceast unitate nvm despre calculaia costului int.
Cunotine preliminare: cost; cost complet; marj de profit; pre de vnzare
Resurse necesare i recomandri de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator i acces la internet
Durata de nvare: 150 de minute
7.6.2. Obiective
Obiectivul specific: dobndirea cunotinelor i abilitilor teoretice i practice privind
costul int
Obiectivele operaionale
Dup parcurgerea coninutului, toi studenii vor putea s:
* defineasc costul int;
* enune modelele de calcul a costurilor int.
7.6.3. Subiecte de studiu
Definirea costului int
Costurile int, denumite i costuri obiectiv, reprezint un concept de gestiune a
costurilor, dezvoltat i utilizat de ntreprinderile japoneze nc din anii '70.
Costul int este un cost de producie estimat, calculat dup un pre de vnzare
concurenial previzionat. Prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) ateptate se
obine costul care nu trebuie depit. Acest cost int este deci un cost previzional, determinat
n perioada de concepie a produsului. Costul int este un obiectiv privind costul de atins,
pentru a rspunde proieciilor managerilor n materie de marj i rentabilitate a ntreprinderii;
el induce aplicarea unor metode i tehnici la nivelul ntregii organizaii, astfel nct s se
controleze i s se diminueze costurile.
Ecuaia general a costului int este:
Preul de vnzare impus (concurenial) - Marja ateptat (dorit) - Costul complet int
Considernd toate elementele de calcul ca obiective, inte de atins, relaia se poate
exprima i astfel:
Costul int = Preul int - Profitul int
90

Variabila pe care ntreprinderea nu o poate controla este preul de vnzare. El rezult


din starea actual sau previzional a forelor concureniale care acioneaz pe segmentul de
pia vizat. Marja int (profitul int) poate fi stabilit dup o rat normal constatat pe tip
de pia. (Caraiani et al., 2005, pag. 384-385)
Modele de calcul a costurilor int
Costul int se situeaz deseori ntre urmtoarele tipuri de costuri: costul admisibil i
costul estimat.
Costul admisibil < Costul int < Costul estimat
Costul admisibil (acceptabil) = Preul de vnzare - Marja dorit
Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului.
Acesta se construiete pe baza urmtoarei formule:
Costul complet estimat = Costul de producie + Costul de cercetare - dezvoltare +
Costul de distribuie + Costul general de administraie
Costul int reprezint un compromis ntre dou evaluri extreme. Costul int poate fi
obinut fcnd suma unor costuri int pariale care, la rndul lor, constituie costuri angajate
de diferitele funciuni ale ntreprinderii pentru fabricarea i vnzarea unui produs. O alt
abordare presupune determinarea costului-int ca o sum a costurilor de producie ale
diferitelor componente ale produsului (Caraiani et al., 2005, pag. 386-387).
Exemplificare:
O societate comercial i propune lansarea pe pia a unei noi lmpi de birou. Cele
mai importante funcii pentru acest produs sunt mecanic i estetic. Departamentul de
cercetare a reuit s determine pe baza unui studiu de pia efectuat n anul N ponderea
fiecrei caracteristici a produsului n cele dou mari funcii, dup cum urmeaz:
Funcia
Mecanic
Estetic

C1
26
20

C2
30
27

C3
15
20

C4
20
15

C5
9
18

Total
100
100

De asemenea, departamentul de cercetare a stabilit costul int al fiecrei caracteristici


efectund suma ponderat a contribuiei lor la funciile mecanic i estetic (respectiv 2/5 i
3/5 din valoarea total a produsului).
Lampa de birou va fi lansat pe pia la nceputul anului N+l, iar studiul de pia
efectuat a artat c pentru primul an preul de vnzare va putea fi fixat la 20 um. n anul N+2
preul de vnzare va trebui redus la 17,5 um, iar n anii N+3 i N+4 la 15 um.
Previziunile privind vnzarea produsului sunt de 1.000.000 articole n anul N+l,
1.250.000 articole n anul N+2, respectiv 1.500.000 articole n anii N+3 i N+4, iar
ntreprinderea are drept obiectiv o marj de 35% pentru primul exerciiu financiar, 25% n
exerciiul financiar N+2, respectiv 22% n exerciiile financiare N+3 i n N+4.
Departamentul de cercetare a putut determina un cost estimat pentru fiecare din
caracteristicile acestui nou produs. Acest cost este valabil pentru ntreaga durat de via a
produsului, astfel:
Caracteristic
Cost estimat

C1
2,8

C2
3,5

C3
2,3

C4
2,5

C5
2,6

Total
13,7

Se cere:
1. Calculul costului int, avnd n vedere s:
i. Determinai marja asupra costului variabil previzional pentru fiecare dintre cei
patru ani;
91

ii. Determinai preul de vnzare unitar mediu, ct i rata asupra marjei unitare
pentru aceast perioad;
iii. Definii i calculai costul int.
In prezent, societatea comercializeaz un alt model similar. Acesta prezint
caracteristica C5 modificat, acceptat de ctre clieni i pentru noul produs, cu condiia
diminurii preului de vnzare cu 0,25 um. Pentru acest produs, caracteristica C5 are un cost
estimat de 2,00 um.
2. Calculul costului int i al costului estimat, avnd In vedere s:
i. Calculai costul int pe fiecare caracteristic i comparai cu costul estimat;
ii. Care va fi incidena acestei modificri asupra costului int?
Rezolvare: 1. Calculul costului int:
Numr
produse
Pre de
vnzare
Cifra de
afaceri
Rata
marjei
Marja

Total
5.250.000

86.875.000

22.368.750

N+l
1.000.000

N+2
1.250.000

N+3
1.500.000

N+4
1.500.000

20

17,5

15

15

20.000.000

21.875.000

22.500.000

22.500.000

35%

25%

22%

22%

7.000.000

5.468.750

4.950.000

4.950.000

Media

25,75%

Pre mediu de vnzare = 86.875.000/5.250.000 = 16,55 Marja medie = 25,75% x 16,55


= 4,26 Costul int mediu = 16,55 - 4,26 = 12,29
2.i. Calculul costului int pe fiecare caracteristic, comparativ cu costul estimat:
C1
C2
C3
C4
C5
Total

Cost int
22,4 (26 x 2/5 + 20 x 3/5)
2,75 (22,4% x 12,29)
28,2 (30 x 2/5 + 27 x 3/5)
3,47 (28,2% x 12,29)
18(15x2/5+20x3/5)
2,21 (18%x 12,29)
17(20x2/5 + 15x3/5)
2,09 (17% x 12,29)
14,4 (9x2/5 + 18x3/5)
1,77 (14,4% x 12,29)
100
12,29

Cost estimat
2,8
3,5
2,3
2,5
2,6
13,7

2.ii. Incidena acestei modificri asupra costului int este urmtoarea: scade costul
estimat cu 0,6 um cel puin, deci devine 13,1 um. Preul mediu scade cu 0,25 um, devenind
16,30. Marja este n acest caz 25,75% x 16,30 = 4,20. Costul int este de 12,1 um. Deci se
apropie de costul estimat (diferena este acum de numai 1 um, fa de 1,41 um - diferena
iniial)! (Dumitru i Calu, 2008, 178-179)
Sarcin de nvare
Ai neles studiul de caz? ncearc s rezolvi problema de la testul de autoevaluare.
7.6.4. Rezumat
Costul int reprezint o baz de negociere ntre diferitele funciuni ale ntreprinderii
pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competitivitatea sa.
Metoda costurilor int face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaz reducerea
costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continu a tehnologiilor i proceselor de
fabricaie, presupunnd n acelai timp, un nou stil de management al resurselor umane i
competene sporite" (Caraiani et al., 2005, pag. 387).
Costul int se calculeaz pornind de la preul de vnzare stabilit de pia, din care se
deduce marja de profit dorit.
92

Cuvinte cheie: cost int; cost admisibil; cost estimat; marja dorit; pre de vnzare;
pre int
7.6.5. Test de autoevaluare
1. Ce este costul int i care este ecuaia de determinare a costului int? [max. 50
cuvinte] (3p)
2. O societate prevede s lanseze pe pia un nou produs. Estimrile iniiale arat c
ciclul de via al produsului va f de trei ani i va avea trei faze: Lansare, Cretere i
Maturitate.
Capacitatea de producie maxim disponibil este de 20.000 uniti, urmnd ca aceasta
s fie exploatat n proporie de 50% n prima faz, 80% n a doua faz i 100% n faza de
maturitate.
Preul de vnzare estimat este de 25 u.m., i se prevede c, datorit apariiei produselor
similare pe pia, n faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea ntreprinderii
dorete degajarea unei marje asupra preului de vnzare de: 5% n faza de Lansare, 15% n
faza de Cretere i de 20% n faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 5 u.m./buc. n faza de Lansare, 3,5 u.m./buc. n
faza de Cretere i de 1,25 u.m./buc. n ultima faz.
Costurile previzionate unitare, n faza de Lansare, sunt urmtoarele: materii prime A 1
buc. la 3,6 u.m./buc., B 2 buc la 1,5 u.m./buc., C 1 buc., la 1,9 u.m./buc.; manoper 1
u.m./buc., cheltuieli de ntreinere i funcionare 0,5 u.m./tip de materie prim utilizat;
cheltuieli de montaj: cost variabil unitar 5 u.m./buc., cheltuieli fixe totale de montaj 64.000
u.m.; gestiunea loturilor (1 lot = 400 buc.) 200 u.m./lot.
Datorit contractelor ncheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15%
n faza de Cretere i cu 10% n ultima faz fa de faza precedent. Costul variabil unitar de
montaj se va reduce cu 20% n a doua faz i cu 15% n faza de Maturitate fa de faza
precedent. Celelalte cheltuieli rmn nemodificate pe toat durata de via a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor int ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
c) compararea i interpretarea rezultatelor obinute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via (Caraiani et
al., 2005, pag. 388-389). (6p)
7.6.6. Concluzii
Sistemul costurilor a fost perfecionat i ameliorat continuu, pentru a produce i
furniza informaii mai consistente i mai fidele, a dobndit gradul de prghie economic i a
fost transformat ntr-un instrument activ al unui gestiuni moderne. Pentru Ionacu et al.
(2003), controlul de gestiune este mai mult dect un sistem de informaii privind costurile, el
nglobnd i ale instrumente prin care managerii pot s msoare i s controleze performana
ntreprinderii, cum sunt bugetele i tablourile de bord".
7.6.7. Bibliografie obligatorie
[1]. Caraiani, C., Dumitrana, M., coordonatori (2005). Contabilitate de gestiune &
Control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureti, pag. 384- 391.

93

7.7. Controlul prin bugete


7.7.1. Introducere
Controlul prin bugete este o alt dimensiune a gestiunii unei ntreprinderi. Gestiunea
bugetar este procesul prin care ntreprinderea i definete att obiectivele pe termen scurt,
ct i mijloacele pentru obinerea acestora i care se realizeaz prin intermediul bugetelor"
(Ionacu et al., 2003, pag. 131).
Cunotine preliminare: abateri; bilan; buget; cheltuieli i venituri; cont de profit i
pierdere; fluxuri de trezorerie
Resurse necesare i recomandri de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator i acces la internet
Durata de nvare: 150 de minute
7.7.2. Obiective
Obiectivul specific: dobndirea cunotinelor i abilitilor teoretice i practice privind
controlul prin bugete la ntreprinderile productive
Obiectivele operaionale
Dup parcurgerea coninutului, toi studenii vor putea s:
* caracterizeze sistemul bugetar al unei ntreprinderi;
* descrie bugetul vnzrilor;
* enune relaia utilizat n cadrul bugetului de producie;
* caracterizeze bugetul aprovizionrilor;
* explice componena bugetului cheltuielilor generale;
* defineasc bugetul de investiii;
* caracterizeze bugetele generale ale ntreprinderii;
* explice controlul bugetar.
7.7.3. Subiecte de studiu
Sistemul bugetar al ntreprinderii
La nivelul unei ntreprinderi se disting mai multe categorii de bugete. Astfel:
a). Bugete de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii. In aceast
categorie se includ: bugetul de vnzri, bugetul de producie i bugetul de aprovizionri.
Bugetul de vnzri este considerat, n general, ca un buget determinat, deoarece, plecnd de la
previziunea vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i apoi necesarul de aprovizionat.
b). Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind proiectele de
investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fa de bugetele de exploatare,
dar au un impact asupra bugetului de trezorerie i situaiilor financiare previzionale (contul de
rezultate i bilanul previzional).
c). Bugetul cheltuielilor generale cuprinde cheltuieli legate de administrarea general a
ntreprinderii, cum sunt cele cu gestiunea financiar, cu gestiunea personalului, cu gestiunea
echipamentelor informatice etc.
d). Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale:
contul de rezultate i bilanul contabil previzionale. Se mai numesc i bugete generale i
constituie o sintez a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxului de
lichiditi, iar ntocmirea situaiilor financiare previzionale (bilan i cont de rezultate
previzionale) constituie ultima etap a construciei bugetare.

94

Diferitele bugete care formeaz sistemul bugetar al ntreprinderii sunt interdependente,


coerena ansamblului fiind un aspect esenial urmrit de controlorul de gestiune i de
managerii unitii n actul de gestiune bugetar. (Ionacu et al., 2003, pag. 136-137)
Articularea diferitelor bugete n cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul
unei ntreprinderi, se prezint n schema urmtoare:

Sistemul bugetar al ntreprinderii (Ionacu et al., 2003, pag. 137)


Bugetul de vnzri
Bugetul vnzrilor reprezint previziunea cifrat a vnzrilor ntreprinderii pe tipuri
de produse i servicii i/sau grupe, n cantiti i preuri, pe destinaii i perioade" (Caraiani et
al., 2005, pag. 280).
A face o previziune a vnzrilor nseamn a stabili cantitatea ce urmeaz a fi vndut
i/sau cifra de afaceri ce urmeaz a fi realizat" (Ionacu et al., pag. 138). Previzionarea
vnzrilor constituie una dintre etapele cele mai importante ale procesului bugetar, etap care
definete politica comercial a ntreprinderii. Toate celelalte bugete se bazeaz pe previziunea
vnzrilor. De aceea, ntocmirea unei corecte previziuni a vnzrilor asigur corectitudinea
ntregului demers bugetar. In principal se are n vedere determinarea potenialului pieei i
estimarea cotei de pia n funcie de resursele i limitele ntreprinderii. Aceasta este partea
cea mai dificil (nesigur) a bugetrii, deoarece depinde de foarte muli factori: nivelurile
trecute ale vnzrilor (pentru firm i pentru industrie), condiiile economice generale
(economia este n cretere sau n recesiune?), condiiile industriei, efectul cheltuielilor de
publicitate, aciunile concurenilor, obiceiurile consumatorilor, modificrile n structura
populaiei, evoluiile tehnologice, studiile de pia, politica de preuri a ntreprinderii, ali
95

factori (evoluia temperaturilor, evenimente politice etc.) (Albu i Albu, 2003, voi. II, pag.
40).
Previziunea corect a vnzrilor este vital pentru succesul firmei pe termen lung.
Apariia anumitor dificulti n stabilirea previziunilor este inevitabil. n fond, bugetul
constituie un angajament al vnztorului, iar acesta poate fi tentat fie s subestimeze, pentru a
fi sigur c-i va ndeplini obiectivele, fie s includ obiective a cror realizare este
improbabil (Caraiani et al., 2005, pag. 282).
Sarcin de nvare
Vezi un exemplu de buget de vnzri la pagina 284 din sursa [2] de la bibliografie
obligatorie.
Bugetul de producie
Bugetul de producie reprezint un plan detaliat care identific produsele sau
serviciile ce trebuie fabricate/prestate pentru a asigura realizarea programului vnzrilor i
nevoile de stocuri. Altfel spus, bugetul produciei arat care sunt cantitile care pot fi
fabricate din fiecare produs, n funcie de vnzrile ateptate i de capacitile de producie"
(Caraiani et al., 2005, pag. 286).
Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile prognozate corelate cu
variaia stocului (stocul iniial i stocul acceptat la sfritul perioadei), conform relaiei:
Qf = Qv - Si + Sf
n care:
Qf - cantitatea de fabricat previzional pentru fiecare produs;
Qv - cantitatea de produse previzionat a se vinde;
Si -- stocul iniial de produse;
Sf- stocul final de produse.
Dup stabilirea produciei fizice se trece la stabilirea costurilor necesare realizrii
produciei, a costurilor de producie. Aceasta presupune previzionarea tuturor costurilor de
exploatare pe centre de costuri i pe purttori de costuri, cu identificarea cheltuielilor directe
pe produs/serviciu (materiale, manoper, alte cheltuieli directe) i a cheltuielilor indirecte de
produciei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale ale seciei).
Responsabilul de buget decide dac n acest buget se includ toate cheltuielile aferent costului
de producie, att cele directe ct i cele indirecte sau cheltuielile indirecte s fie proiectate n
bugetul cheltuielilor indirecte de producie. Bugetul costurilor de producie este determinat n
funcie de un anumit volum de activitate. Cheltuielile variabile evolueaz n funcie de aceast
activitate, iar cheltuielile fixe rmn constante ntruct sunt independente de volumul de
activitate. Pentru realizarea unei analize corecte n activitatea de controlling i a comparaiei
previziuni-realizri, este necesar ajustarea bugetului iniial n funcie de activitatea realizat
(Caraiani et al., 2005, pag. 287-288).
Sarcin de nvare
Vezi un exemplu de buget de producie la pagina 287 din sursa [2] de la bibliografie
obligatorie.
Bugetul aprovizionrilor
Bugetul aprovizionrilor prezint detaliat previziunile privind consumul de materiale
i necesarul de achiziionat. Cele dou categorii de informaii pot fi prezentate n acelai
document sau n documente separate. Pe baza informaiilor din bugetul activitii de producie
i modificrile previzionare ale stocurilor de materiale, se determin consumul de materiale.
Consumurile programate permit estimarea materialelor de achiziionat n uniti fizice.
96

Pondernd unitile fizice ale materialelor previzionate cu preurile estimate se elaboreaz


bugetul aprovizionrilor (Caraiani et al., 2005, pag. 287).
Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n gestionarea eficient a cumprrilor,
astfel nct s se evite perturbri n derularea programului de producie i vnzri, ct i
administrarea unui stoc optim pentru a asigura diminuarea imobilizrii capitalurilor.
Exemplificare:
La paginile 289-290 din sursa [2] de la bibliografie obligatorie este prezentat un
exemplu de buget al aprovizionrilor.
Bugetul cheltuielilor generale
Bugetul cheltuielilor generale prezint detaliat cheltuielile de exploatare, altele dect
cele aferente funciilor de aprovizionare, producie, desfacere, necesare desfurrii activitii
generale de administrare a ntreprinderii ntr-o anumit perioad (Caraiani et al., 2005, pag.
296). Administraia vizeaz managementul general, serviciul de contabilitate, de informatic,
de personal, de control al calitii activitii, financiar, juridic etc. i asigur desfurarea
normal a activitii fr a participa direct la procesul de producie.
Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem extrem de dificil n cadrul
procesului de bugetare, n special datorit caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor
servicii. In primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale (cheltuieli indirecte), a cror
alocare asupra uneia sau alteia dintre activitile de baz ale ntreprinderii este realmente
dificil, n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, ntruct nsi utilitatea lor
real este dificil de apreciat. Rezultatele obinute de aceste servicii sunt greu cuantificabile; de
exemplu, cum putem msura efectul informaiilor furnizate de serviciul financiar-contabil? In
al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere; afirmaia poate fi susinut
de o serie de factori, precum:
* componena cheltuielilor generale; acestea sunt compuse n general din cheltuieli de
personal, cheltuieli al cror volum este practic de necomprimat atta vreme ct volumul
activitii nu poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea
unor materiale din ce n ce mai sofisticate i bineneles, mai scumpe;
* gradul nalt de specializare a personalului utilizat n realizarea acestor servicii;
utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialiti, aprnd astfel o
nou surs de cretere a cheltuielilor generale;
* tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul
unui serviciu, rezultat din instinctul de protecie al acestora (Ionacu et al., 2003, pag. 176).
Exemplificare:
La pagina 297 din sursa [2] de la bibliografie obligatorie este prezentat un exemplu de
buget al cheltuielilor generale de administraie.
Bugetul de investiii
Bugetul de investiii reprezint detaliat proieciile privind investiiile (exemplu utilaje,
sisteme sau procese de producie, amenajri i renovri de cldiri i structuri noi, linii de
producie). Pornind de la previziunile pe termen lung, responsabilul de investiii elaboreaz un
plan de investiii plurianual, bugetul fiind primul an al planului (Caraiani et al., 2005, pag.
297).
Acest buget cuprinde pe lng previziunile de investiii (costul de achiziie, cheltuielile
de rambursare din mprumuturi) i previziunile de finanare (autofinanare, capitaluri strine),
astfel nct s existe concordan ntre costul investiiilor i finanarea lor.
97

Exemplificare:
La pagina 298 din sursa [2] de la bibliografie obligatorie este prezentat un exemplu de
buget al cheltuielilor de investiii.
Bugetele generale ale ntreprinderii
Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor
generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate
previzional i bilanul contabil previzional).
a) Bugetul de trezorerie reprezint o previzionare cifric a intrrilor i ieirilor de
lichiditi, adic a ncasrilor i plilor, pentru o perioad de timp definit, astfel nct s se
realizeze o gestiune a trezoreriei care s permit ntreprinderii s i onoreze plile n vederea
evitrii situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat, ca i un eventual excedent
de trezorerie incorect gestionat.
Bugetul de trezorerie exprim n ncasri i pli toate bugetele ntreprinderii,
pornindu-se de la previzionarea veniturilor i a cheltuielilor, ajustat cu veniturile i
cheltuielile ce nu antreneaz ncasri (producia stocat, vnzrile pe credit), respectiv pli
(amortizrile, provizioanele), rezultnd evoluia previzibil a fluxului de trezorerie (cashflow-ului) a ntreprinderii. Acest buget garanteaz lichiditatea i echilibrul fluxurilor
monetare.
n funcie de politica gestiune financiar (obiective urmrite, scadene la ncasri i
pli) practicat de ntreprindere, orizontul de previziune al trezoreriei este diferit. Se poate
previziona fluxul de trezorerie n:
* bugete lunare, cnd se monitorizeaz graficul zilnic al ncasrilor i plilor, cu
scadene chenzinale, decadale i semidecadale;
* bugete trimestriale sau semestriale, dac se urmrete optimizarea finanrii pe
termen scurt, cu scadene lunare i mai mari de o lun;
* bugete anuale, dac se urmrete proiectarea anual a trezoreriei, cu scadene la
ncasri i pli trimestriale sau mai mari de 90 de zile. (Caraiani et al., 2005, pag. 302)
Sarcin de nvare
Compania Carprest SRL presteaz servicii de reparaii curente i capitale ale
automobilelor. Directorul de buget din sediul central al companiei a nceput s colecteze date
pentru elaborarea bugetului activitii de trezorerie al urmtorului trimestru. Previziunile
privind vnzrile se prezint astfel:
Luna/Vnzri

Vnzri pe credit

Octombrie
Noiembrie
Decembrie

45.200
59.000
72.500

Vnzri cu
ncasare pe loc
19.680
21.400
21.800

Datele referitoare la ncasarea creanelor din vnzrile pe credit, nregistrate de


companie n perioadele anterioare indic urmtoarea structur:
Perioada
Luna n care a avut loc vnzarea
Prima lun dup cea n care a avut loc
vnzarea
A doua lun dup cea n care a avut loc
vnzarea

98

Procet ncasat
din total
40%
30%
28%

Pentru restul de 2% exist o probabilitate mare de nencasare. n cursul lunilor august


i septembrie vnzrile pe credit au fost de 34.000 lei, respectiv de 39.500 lei.
Se cere:
1. Care este scopul elaborrii unui buget al activitii de trezorerie?
2. Calculai suma mijloacelor bneti ce urmeaz a fi ncasate din vnzri n cursul
fiecrei luni din ultimul trimestru?
3. ntocmii un tabel pentru prezentarea datelor n cel mai transparent i mai clar mod
cu putin (Muiu, 2007, pag. 60).
b) Situaiile financiare previzionale: contul previzional de profit i pierdere (sau contul
previzional de rezultate) i bilanul previzional
Dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a performanelor
firmei msurate prin capacitatea de a genera lichiditi, sunt ntocmite contul previzional de
rezultate i bilanul contabil previzional.
n contul de rezultate previzional sunt sintetizare fluxurile de cheltuieli i venituri
prevzute s fie angajate prin diferite aciuni proiectate n celelalte bugete. Contul previzional
de rezultate explic modul de obinere a performanei ateptate, msurate sub forma profitului
previzional al ntreprinderii. Veniturile i cheltuielile care se regsesc n contul de rezultate
previzional pot fi clasificate dup natura i/sau destinaia lor. De remarcat faptul c nu toate
plile i ncasrile din bugetul de trezorerie se regsesc n cheltuielile sau veniturile din
contul de rezultate. Aceasta se explic att prin decalajele dintre momentul angajrii
cheltuielii i plata acesteia sau dintre momentul obinerii venitului i cel al ncasrii lui, ct i
prin faptul c nu toate cheltuielile genereaz pli i nu toate veniturile genereaz ncasri
(cheltuieli care nu genereaz pli: amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale,
constituirea de provizioane; venituri ce nu aduc ncasri: producia stocat, producia
imobilizat, venituri din provizioane).
Bilanul previzional evideniaz cifric i n etalon monetar echilibrul financiar al
ntreprinderii, prin previzionarea poziiei financiare (raportul dintre active, datorii i capitaluri
proprii) i a fondului de rulment. Acesta se prezint ca un bilan tradiional pornind de la:
bilanul iniial, diferite posturi modificate corespunztor evenimentelor bugetare sau ca
urmare a efectelor acestora, tot ceea ce permite obinerea unei imagini a poziiei financiare
previzionate. (Caraiani et al., 2005, pag. 305-307)

99

Capitolul 8
ALTE INSTRUMENTE DE PILOTAJ AL ORGANIZAIEI

8.1. Reporting-ul
Reporting-ul este un instrument de evaluare i urmrire a performanelor, fiind
ntlnit frecvent n marile companii" (Muiu, 2007, pag. 94), un instrument al
managementului prin cifre, prin care se raporteaz ct marj a fost generat de un centru de
responsabilitate i prin consolidri interne s se coreleze cu rezultatul contabilitii financiare"
(Caraiani et al., 2005, pag. 446).
Instrument de monitorizare i raportare a performanei, reporting-ul a aprut n
practica marilor firme americane, fiind fundamentat pe un sistem de contabilitate managerial
adaptat la structura organizaiei, care s permit fiecrui manager s vizualizeze numai
aspectele aflate n administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsabil. i are
originea n contabilitatea responsabilitii" (responsability accounting). In prezent, este
utilizat n toate firmele multinaionale, transmiterea datelor de la unitile descentralizate ctre
sediul societii-mam realizndu-se cu mijloacele cele mai moderne de comunicaie (reele
de telecomunicaii i reele informatice). Informaiile cele mai frecvent transmise privesc
realizrile financiare ale unitii care face raportarea: cifra de afaceri, micrile de fonduri,
situaia trezoreriei, mprumuturile, ctigurile i pierderile de schimb valutar etc. (Ionacu et
al., 2003, pag. 209-210).
Din punct de vedere a naturii datelor, reporting-ul conine numai date financiarcontabile, spre deosebire de tabloul de bord. Reporting-ul cuprinde (Ionacu et al., 2003, pag.
210) dou componente, una contabil i alta de gestiune:
* componenta contabil presupune compararea realizrilor cu previziunile, pentru
identificarea i analiza abaterile;
* componenta gestionar presupune identificarea cauzelor care au generat abateri i
definirea msurilor corective, care, dup evaluare, vor fi transmise conducerii generale
mpreun cu alte documente.
Dup Caraiani et al. (2005, pag. 446-447), reportingul se bazeaz pe trei concepte i
anume:
* structura organizaiei. In prezent multe ntreprinderi, indiferent de mrime
consider mai eficient o descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de ctre specialiti
(marketing, finane, producie, resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager nu
poate dispune de toate informaiile, n mod regulat pentru a lua decizii optime;
* fixarea obiectivelor. Fiecrui manager pentru o anumit perioad i se fixeaz
obiective, i va lua decizii pentru a le atinge. Reportingul va msura gradul de realizare a
obiectivelor pentru perioada prevzut;
* controlabilitate. Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli
i venituri care se afl n aria sa de rspundere.
Sarcin de nvare
Identific diferenele dintre tabloul de bord i balanced scorecard, pe baza analizei
comparative din sursa [2] de la bibliografia obligatorie.
100

8.2. Balanced scorecard


Limitele tabloului de bord i ale reporting-ului au creat condiii favorabile pentru
apariia unui nou instrument de cuantificare a performanei i de management a organizaiilor:
balanced scorecard.
Balana scorecard ca situaie de monitorizare i raportare a performanei, combin
instrumentele financiare tradiionale cu cele nefinanciare i ofer managerilor informaii
relevante despre activitile care le conduc". Aceasta se prezint ca un ansamblu de indicatori
direct legai de strategia dezvoltat de entitate i ofer utilizatorilor posibilitatea de a pilota
toate elementele determinante ale performanei (Caraiani et al., 2005, pag. 447).
Balanced scorecard presupune evaluarea activitii unei organizaii prin prisma a patru
axe (dimensiuni, coordonate), i anume:
* perspectiva financiar, pentru a rspunde la ntrebarea: Cum i percepem pe
acionari?;
* perspectiva clieni, pentru a rspunde la ntrebarea: Cum i percepem pe clieni?
* perspectiva procese interne, pentru a rspunde la ntrebarea: Care este domeniul de
succes?
* perspectiva cretere i dezvoltare, pentru a rspunde la ntrebarea: Cum susinem i
dezvoltm abilitile de mbuntire a proceselor? (a se vedea articularea elementelor unui
balanced scorecard n figura nr. 8.1.)

Figura nr. 8.2. Articularea elementelor unui Balanced Scorecard


(Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 122)
Fiecare perspectiv a balanced scorecard presupune (Muiu, 2007, pag. 99-100)
existena urmtoarelor elemente:
* obiectivele - vizeaz eluri majore, cum ar fi creterea profitabilitii organizaiei;
* indicatorii - reprezint parametri observabili care vor fi utilizai pentru a msura
progresul nregistrat n scopul ndeplinirii obiectivului, (exemplu: creterea profitabilitii
organizaiei poate fi msurat prin intermediul marjei brute);
* intele - reprezint valori atribuite indicatorilor, valori ce trebuie atinse, (exemplu:
+1,5% cretere a marjei brute);
* aciunile - reprezint msuri aprobate ce sunt iniiate pentru a atinge obiectivele,
(exemplu: negocierea contractelor cu furnizorii n scopul reducerii costului de achiziie a
mrfii).
Pentru a pilota funcionarea ntreprinderii, i nu doar a controla rezultatele, Kaplan i
Norton au propus indicatori de msur a rezultatelor i indicatori generatori de performan,
care au rolul de semnal de alarm" privind performana. De exemplu, la o ntreprindere de
transport de mrfuri, indicatorii de rezultate (cifra de afaceri, rezultatul exerciiului,
rentabilitatea financiar, rentabilitatea utilizrii activelor, rezultatul exploatrii, excedentul de
trezorerie din exploatare etc.) se afl n relaie de cauzalitate cu indicatori considerai ca fiind
101

generatori de performan (viteza medie de transport pe distane lungi, viteza medie de


transport pe distane scurte, km/zi/motor, cheltuieli de ntreinere/ton transportat, consum
mediu de carburani, procentul de km parcuri n gol, gradul de ncrcare a mijloacelor de
transport, absenteismul, numrul de accidente de munc etc.) (Ionacu et al., 2003, pag. 213).
Cheia de bolt a balanced scorecard este echilibrul; de aceea, nu trebuie penalizat
niciodat o ax pentru celelalte" (Albu i Albu, 2003, pag. 123). Prin balanced scorecard,
autorii au dorit s creeze pentru manageri un instrument care s pun n eviden relaiile
cauzale dintre performanele operaionale i rezultatele strategice ale firmei.
Rezumat
n pilotajul oricrei organizaii, managerii au nevoie de instrumente de pilotaj. Tabloul
de bord, reportingul i balanced scorecard sunt astfel de instrumente, acestea permind
conductorilor monitorizarea evoluiei organizaiei prin indicatori de apreciere a performanei.
Tabloul de bord este un raport, o sum de indicatori care ajut la pilotajul
ntreprinderii. Reporting-ul, instrument al managementului prin cifre, ce cuprinde numai date
financiar-contabile, permite aprecieri asupra gradului de ndeplinire a obiectivelor de ctre
manageri.
Instrument de apreciere i de management al performanei, balanced scorecard include
pe lng indicatori financiari-contabili, i indicatori privind clienii, privind calitatea, privind
eficiena organizaiei i capacitatea de cretere pe termen lung.
Cuvinte cheie: balanced scorecard; reporting; tablou de bord
Test de autoevaluare
Definete tabloul de bord, reporting-ul i balanced scorecard. [max. 150 cuvinte] (3p)
E Prezint etapele elaborrii tabloului de bord. [max. 150 cuvinte] (3p) E Enun axele
balanced scorecard. [max. 50 cuvinte] (3p)
Concluzii
Controlul de gestiune a fost marcat de multiple evoluii i va continua s fie i n
viitor. Noi provocri se ridic deja la orizont, noi instrumente vor aprea i vor disprea pe
msura ridicrii i declinului aspectelor tehnologice i sociale din mediul unei organizaii.
Deja controlul de gestiune nu i mai poate permite s fie orientat doar ctre interior" (Guinea,
2011, pag. 34).
Bibliografie obligatorie
[1]. Caraiani, C., Dumitrana, M., coordonatori (2005). Contabilitate de gestiune &
Control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureti, pag. 448- 450.
[2], Ionacu, I. (coordonator), Filip, A.T., Stere, M. (2003). Control de gestiune,
Editura Economic, Bucureti, pag. 207-21.
[3], www.balancedscorecard.org,www.tableau-de-bord.org
8.3. Benchmarking-ul
Introducere
Necesitatea cuantificrii i gestionrii performanei organizaiei a condus la utilizarea
unor instrumente orientate tot mai mult nspre exteriorul acesteia. Un astfel de instrument este
benchmarking-ul, despre utilitatea cruia n pilotajul organizaiei o s nvm n aceast
unitate de studiu.
Cunotine preliminare: performan; organizaie, strategie n organizaie
102

Resurse necesare i recomandri de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;


instrumente de scris, calculator i acces la internet
Durata de nvare: 150 de minute |l 2.2. Obiectivei
Obiectivul specific: dobndirea cunotinelor i abilitilor teoretice despre
benchmarking
Obiectivele operaionale
Dup parcurgerea coninutului, toi studenii vor putea s:
* defineasc conceptul de benchmarking;
* indice apariia i evoluia benchmarking-ului;
* explice tipurile de benchmarking.
Ce este benchmarking-ul?
Benchmarking-ul reprezint o sistematizare a demersului cine sunt cei mai buni din
domeniu? Dar dac facem ca ei?". Comparaia se poate realiza asupra produselor sau
serviciilor (calitate, pre etc.) sau asupra unor elemente financiare (cifre, marje, trezorerie)"
(Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 189).
Orientat spre exterior, benchmarking-ul nlocuiete atitudinea nchistat: S
mbuntim performana noastr cu x % fa de anul trecut", cu una nou: S aflm care
sunt performanele concurenilor i neconcurenilor i cum au fost ele obinute, s
ntreprindem msurile necesare pentru a le egala i chiar depi"" (Scurtu et al., 2006, pag.
Principiul de baz al benchmarking-ului este urmtorul: doar atunci cnd ai cunotin
de poziia pe care o ocup cei mai buni din domeniu, i poi stabili inta de atins (benchmark)
pentru propria organizaie.
Benchmarking-ul merge dincolo de analiza concurenial tradiional: caut cea mai
bun practic, asigur nelegerea modului n care aceasta a fost obinut, apreciaz ansele de
a o egala sau depi, evalueaz efortul i resursele necesare atingerii scopului fixat - pe
direciile n care ansele exist, respectiv evit risipa de resurse - pe direciile n care ansele
lipsesc (figura nr. 8.2.), conducnd n final la un salt al performanelor (figura nr. 8.3.)"
(Scurtu et al., 2006, pag. 13).

Figura nr. 8.2. mbuntirea proceselor prin adoptarea celei mai bune practici"
(Scurtu et al., 2006, pag. 14)

103

Figura nr. 8.3. Efectul unui proiect de bencmarking


(Scurtu et al., 2006. pag. 14)
Sarcin de nvare
Definete
benchmarking-ul
http://www.benchmarking.org/.

utiliznd

informaii

de

la

adresa

8.3.1. Apariia i evoluia conceptului de benchmarking


Benchmarking-ul a aprut n Japonia dup cel de-al doilea rzboi mondial. Primul
proces de benchmarking, iniiat n 1979, a aparinut companiei americane Rank Xerox. In
Europa, benchmarking-ul a fost utilizat ncepnd din anii '80, unul dintre pionerii aplicrii
acestuia fiind firma britanic Rover.
Evoluia conceptului de benchmarking poate fi privit (Scurtu et al., 2006, pag. 18-19)
ca producndu-se n cinci trepte:
1. Analiza produselor competitive. Conceptul de benchmarking n aceast faz se
concentreaz pe compararea caracteristicilor legate de funcionarea i performanele
produselor studiate;
2. Benchmarking concurenial. A fost aplicat pentru prima dat de Rank Xerox, care a
analizat costurile proprii de fabricaie, comparndu-le cu costurile concurenei. Se analizeaz
eficiena proceselor i nu numai calitile produselor;
3. Benchmarking de proces. In anii '80 muli manageri au realizat c pot nva din
experiena unor organizaii din alte sectoare de activitate. Se utilizeaz informaii de la
organizaii neconcurente;
4. Benchmarking strategic. Este un proces sistematic de evaluare a scenariilor
alternative n scopul implementrii unor strategii i mbuntirii performanelor prin
nelegerea i adoptarea convenabil a strategiei altor organizaii (concurente sau nu). Acest
tip de benchmarking difer de benchmarking-ul de proces, scopul su fiind mai larg;
5. Benchmarking global Este cel mai modern concept, incluznd analize ale
diferenelor existente ntre organizaii la nivel mondial. Acest concept are n vedere o mulime
de condiii care afecteaz localizarea organizaiilor (legale, administrative, educaionale,
sociale, de mediu etc.).

104

Figura nr. 8.4. Evoluia conceptului de benchmarking


(Scurtu et al., 2006, pag. 19)
8.3.2. Tipuri de benchmarking
n prezent, specialitii sunt de acord c exist mai multe tipuri de benchmarking. n
funcie de arealul n cadrul cruia se pot realiza comparaia i diagnosticul, respectiv n
interiorul sau n afara organizaiei, se disting (Albu i Albu, 2003, voi. II, pag. 189-190) dou
tipuri de benchmarking: extern i intern.
Benchmarking-ul extern const n compararea cu entiti din afara organizaiei. Acesta
mbrac urmtoarele forme:
* benchmarking concurenial - se realizeaz cu unitile care exercit activitate
similar (competitorii direci). Problema aplicrii acestui tip de benchmarking este dificultatea
obinerii informaiilor, constnd n existena spionajului industrial, cu reticene n furnizarea
de date;
* benchmarking funcional - se realizeaz ntre firme nonconcurente din acelai
sector pentru funcii similare (distribuie, producie, logistic, marketing i vnzare), constnd
n identificarea de surse de inspiraie pentru a progresa. Furnizarea de date se realizeaz mai
uor deoarece firmele nu sunt concurente, ele avnd interes s progreseze mpreun;
* benchmarking generic - se realizeaz ntre ntreprinderi din sectoare diferite asupra
metodelor de lucru (de exemplu, tratamentul contabil). Schimbul de date se realizeaz relativ
uor.
Benchmarking-ul intern presupune realizarea comparaiei n interiorul organizaiei,
ntre diferite magazine, fabrici, ateliere, procese etc. Acesta trebuie s fie o etap, o pregtire
pentru benchmarking-ul extern.
Pentru Albu i Albu (2003, voi. II, pag. 191-192), benchmarking-ul poate avea o
form cantitativ prin schimbul de date i una calitativ prin transferul de cunotine. ns
reducerea procesului de comparare doar la un aspect cantitativ (tim care este cel mai bun, dar
nu tim cum s ajungem la fel) nu genereaz progres; de aceea, principala diferen dintre
benchmarking i simpla analiz concurenial este procesul de cunoatere, de nvare, de
partajare a cunotinelor".
Sarcin de nvare
Apelnd la sursa [4] de la bibliografie obligatorie, identific etapele ce trebuie
urmrite n aplicarea benchmarking-ului.
105

Rezumat
Prin benchmarking se nelege un procedeu de evaluare a performanelor produselor,
serviciilor, funciilor, metodelor i practicilor n raport cu cele mai bune societi pe plan
mondial" (Tabr et al., 2009, pag. 166).
Conceptul de benchmarking a evoluat parcurgnd urmtorii pai: analiza produselor
competitive, benchmarking concurenial, benchmarking de proces, benchmarking strategic i
benchmarking global.
Benchmarking-ul este un instrument util n pilotajul oricrei organizaii. Presupune
cutarea celei mai bune practici i stabilitea unei inte n raport cu performanele celor mai
bune entiti. Compararea se poate realiza att cu alte companii (benchmarking extern), ct i
ntre entiti din cadrul organizaiei (benchmarking intern).
Se deosebesc mai multe tipuri de benchmarking: extern, cu formele concurenial,
funcional, generic; i intern. Benchmarking-ul poate avea o form cantitativ i una
calitativ.
Cuvinte cheie: benchmarking; benchmarking extern; benchmarking intern;
benchmarking concurenial; benchmarking funcional; benchmarking generic
Test de autoevaluare
1. Definete benchmarking-ul. [max. 50 cuvinte] (3p)
2. Explic evoluia conceptului de benchmarking. [max. 75 cuvinte] (3p)
3. Pentru a reduce costul serviciului contabil, o firm alege ca indicator de comparaie
costul unei tranzacii contabile". Costul su este de 205 u.m., media din Fortune 100 este de
200 u.m., ns costul celei mai bune firme n acest domeniu este de 80 u.m.
Ar trebui s fie firma mulumit de costul su? Ar trebui s se ncerce reducerea
costului la 200 u.m., sau la 80 u.m.? (Caraiani et al., 2005, pag. 195) (3p)
Concluzii
Una dintre leciile pe care trebuie s o nvee orice organizaie este cea referitoare la
importana comparrii cu ceilali, utiliznd drept criteriu performanele lor. Recurgerea la
folosirea tehnicilor i instrumentelor de benchmarking nu se poate nfptui dect prin
sensibilizarea factorilor de conducere, a managerilor, de care depinde adoptarea i utilizarea
acestui instrument.

106

Capitolul 9
AUDITUL STRATEGIC

Conceptul de audit strategic exprim n principiu evaluarea performanelor i


examinarea oportunitii deciziilor de gestiune. 69 Acesta are drept obiect evaluarea ntr-o
manier foarte sigur a anselor de succes ale unei ntreprinderi, raportate la un anumit
termen. Spre deosebire de diagnosticul de ntreprindere", auditul strategic recurge la
concepte i metode de analiz70.
Cercetrile n strategia ntreprinderii au aprut la universitatea Harvard, n S.U.A., n
anii '70. Un deceniu mai trziu, prin contribuiile lui Michael Porter se elaboreaz o doctrin
recunoscut n domeniu.
9.1. Auditul strategic i rolul su n reflectarea situaiei reale a ntreprinderii
Recurgerea la conceptele i instrumentele analizei strategice permite elucidarea i
caracterizarea n termeni foarte precii a strategiei promovate la un moment dat de
ntreprindere.
Acest gen de audit permite punerea n eviden a strategiei ntreprinderii la un moment
dat, cu referire special la:
domeniile de activitate n care ntreprinderea este angajat;
localizarea spaial a fiecruia din aceste domenii. n general,
ntreprinderile se dezvolt n mai multe domenii de activitate, fiind necesar perfecta
lor identificare;
dimensiunea geografic real a fiecrui domeniu. ntreprinderile evit s determine
adevrata dimensiune a cmpurilor de btlie'' pe care sunt angajate.
n mod formal, se atribuie acestor cmpuri o dimensiune aproximativ, ceea ce
genereaz frecvent erori n delimitrile respective. Adesea, ntreprinderilor le lipsete
pertinena sau viziunea n aceast materie. Dimensiunile se modific n acelai timp sub
influena concurenei, a evoluiilor tehnologice i a factorilor geopolitici;
strategia urmat de ntreprindere pe fiecare gen de activitate desfurat.
Printr-o analiz pertinent se pot descoperi genurile de strategie, ceea ce permite
conductorului o diversificare a proceselor manageriale. Strategia trebuie determinat distinct
pentru fiecare domeniu, datorit existenei unor particulariti. ntreprinderea va promova o
anumit strategie n domeniul activitii sale de baz, dezvoltnd alte tipuri de strategie, n
funcie de particularitile existente.
Firesc, ntreprinderea tinde s dezvolte acelai tip de strategie, oferind clientelei
acelai pachet de avantaje competitive. Menionm cazul unui export de produse la preuri
mai mici dect pe piaa naional.
n fiecare domeniu, ateptrile clientelei i jocul concurenial nu sunt aceleai. Exist
puine anse ca aceeai ofert s reprezinte o bun soluie peste tot.

69

Vezi Tabr N., Horomnca E., Toma C., Analiza contabil-financiar. Teorii, concepte, metode i tehnici de
valorificare a informaiei contabil-financiare n procesul decizional, Auditul startegic, Editura TipoMoldova,
Iai, 2001, p. 261-274.
70
Vezi Sicard CI., L'Audit de strategie, Guide de diagnostic de la strategie d'une entreprise, Dunod, Paris, 1997,
pp. 1-3 i 109-140.

107

nelegerea condiiilor de pia pentru fiecare domeniu, luarea n considerare a fazei de


via a activitilor i determinarea situaiei exacte a concurenilor sunt elemente care trebuie
analizate pentru elaborarea unei strategii de succes.
Auditul strategic permite evaluarea anselor de succes ale firmei. El devine posibil
atunci cnd se procedeaz la o delimitare a activitilor unei ntreprinderi n domenii distincte.
Analiza strategic ofer instrumente i concepte care permit radiografierea
portofoliului de domenii din care se desprind aprecierile adecvate. Pentru fiecare tip de
strategie dezvoltat intereseaz pertinena avantajelor competitive obinute n faa
concurenei. n funcie de calitatea portofoliului exploatat, de certitudinea avantajelor
competitive, va fi realizat o apreciere asupra anselor de viitor ale ntreprinderii.
Auditul strategic privete calitatea managementului i evaluarea mijloacelor de care
dispune ntreprinderea: umane, materiale, financiare i informaionale. Evaluarea anselor de
succes ale strategiei ine seama de calitatea managementului, compatibilitatea dintre exigene,
opiuni strategice i mijloacele de care dispune ntreprinderea.
9.2. Desfurarea auditului strategic
Premise generale:
Auditul strategic are ca obiect punerea n eviden a strategiei adoptate de o
ntreprindere, la un moment dat, inclusiv evaluarea pertinenei i anselor de succes.
O strategie conduce la succes, dac reunete urmtoarele patru condiii eseniale:
un portofoliu de domenii de activitate strategic (DAS) bine echilibrat, att la
maturitate ct i n plin expansiune;
poziii concureniale solide dobndite n mai multe DAS simultan, bazate pe avantaje
competitive ce pot fi meninute n timp sau pe capacitatea de a conduce o strategie de
confruntare;
o compatibilitate ntre strategia dezvoltat i mijloacele de care dispune
ntreprinderea;
capacitatea managementului ntreprinderii de a aplica strategia aleas, mai ales atunci
cnd este vorba de strategii de confruntare.
Demersul general se va desfura n patru faze:
- examinarea performanelor globale ale ntreprinderii i evaluarea calitii
managementului;
- analiza strategic;
- evaluarea strategiei urmate de ntreprindere;
- aprecierea perspectivelor ntreprinderii studiate, innd seama de natura DAS
exploatate i de avantajele competitive dezvoltate n cadrul firmei.
In fig. nr. 9.l. se prezint schema de elaborare a unui audit strategic.

108

Fig. nr.9.1. Schema de elaborare a unui audit strategic

109

Analiza performanelor globale ale ntreprinderii71:


Strategia dezvoltat de ntreprindere se exprim, n mod global, prin performane
economice i financiare care trebuie analizate n aceast prim faz a auditului.
n acest scop, trebuie precizat evoluia ntreprinderii n perioada anterioar. Analiza
va fi fcut pe cel puin cinci ani anteriori, n scopul atenurii fenomenelor conjuncturale i
punerii n eviden a dinamicii reale.
Aceast evaluare global va lua n considerare, n esen, urmtoarele trei tipuri de
elemente:
- evoluia performanelor economice i financiare ale ntreprinderii;
- situaia financiar, inclusiv capacitatea de ndatorare potenial a firmei;
- calitatea managementului.
Performanele economice i financiare:
Principalele elemente de reinut se refer la evoluia indicatorilor:
- cifra de afaceri;
- valoarea adugat;
- productivitatea muncii;
- investiiile efectuate;
- rezultatele financiare.
Pe baza acestor elemente se poate aprecia att rezultatul ntreprinderii ct i o
perspectiv a performanelor viitoare.
Calitatea managementului72:
Auditul strategic are n vedere calitatea managementului. Se formuleaz o apreciere
asupra capacitilor de evoluie ale ntreprinderii, maniera n care aceasta este condus i
animat constituind unul din factorii de succes.
In acest context, se vor analiza urmtoarele aspecte:
-structura general a ntreprinderii;
-miestria gestiunii;
-motivaia angajrilor;
- atenia acordat evoluiei mediului73.
Analiza strategiei ntreprinderii presupune abordarea urmtoarelor fatete:
- activitile din ntreprindere;
- domeniile de activitate strategice exploatate (DAS);
-poziiile concureniale ale ntreprinderii n fiecare DAS;

71

Richard J., Analyse fmanciere et audit des performances de l'entreprise, 2C edition, La Villeguerin Editions,
Paris, 1993. n prefaa acestei lucrri, profesorul Bernard Colasse subliniaz existena a dou concepii principale
privind auditul performanelor. Una se refer la calitatea performanelor tehnice ale sistemelor de informare, de
organizare i conducere aplicate de ntreprindere pentru a-i atinge obiectivele, cealalt se refer la aprecierea
performanelor realizate n gestiunea ntreprinderii.
72
N.B., am putea vorbi aici de auditul de gestiune, aa cum rezult din lucrarea profesorului Jacques Richard.
Acest gen de audit se limiteaz la aprecierea performanelor ntreprinderii n termeni de rentabilitate,
profitabilitate, productivitate i randament. Se adaug aici i al cincilea criteriu, eficacitatea, definit drept
expresia n volum a rentabilitii. n concepia prezentat, constatm o extindere a sferei auditului de gestiune
prin mbogirea noiunii de performan ntr-o dezvoltare metodologic de la auditul financiar ctre auditul
strategic, integrnd auditul social.
73
International Fedcration of Accountants - IFAC (Federaia Internaional a Contabililor), Camera Auditorilor
din Romnia, Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic,
Bucureti, 2000, pp. 466-495.

110

-avantajele competitive dezvoltate de ntreprindere n domeniile pe care ea le


exploateaz.
Concluziile auditului: ansele de succes ale ntreprinderii i perspectivele de
dezvoltare
Analiza efectuat n cadrul unui audit strategic se bazeaz pe o apreciere precis a
performanelor obinute. Ea furnizeaz elemente care permit evaluarea perspectivelor de
dezvoltare.
ntreaga activitate de audit strategic trebuie difereniat n mod logic pe urmtoarele
dou direcii:
- aprecierea obiectiv a performanelor realizate de ntreprindere n toate sectoarele de
activitate;
-formularea unor orientri privind dezvoltarea n perspectiv a firmei.
Sunt avute n vedere n acest context elementele de natur economic, social, inclusiv
cele de ordin ecologic74.
Economia a devenit astzi una din zonele de interes fundamental pentru existena
uman. Prin ea se verific i legitimeaz marile adevruri descoperite i generalizate de teorie.
Unica resurs inepuizabil a secolului nostru o reprezint, n opinia reputatului sociolog Alvin
Toffler, decizia, calitatea i competena actului managerial.
Auditul strategic exprim, n ultim instan, un veritabil feed-back al proceselor
decizionale. Percepere i evaluare obiectiv a realitii economice, acest demers complex
descoper conexiuni, motivaii i anticip efecte. Sporete astfel, n mod esenial, oferta
informaional pus la dispoziia managerului. n asemenea mprejurri, activitatea economic
poate fi orientat spre realizarea unor parametri fundamentali:
-eficien;
-raionalitate;
- rigoare.
Bibliografie
1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Elder R.J., Beasley M.S., Audit. O abordare integrat,
Ediia a VUI-a, Traducere Rodica Levichi, Editura Arc, Chiinu, 2003
2. International Federation of Accountants - IFAC (Federaia Internaional a
Contabililor), Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2000, Standarde, Codul
privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000.
3. Richard J., Analyse fnanciere et audit des performances de l'entreprise, 2e
edition, La Villeguerin Editions, Paris, 1993.
4. Sicard CI., L'Audit de strategie, Guide de diagnostic de la strategie d'une entreprise,
Dunod, Paris, 1997.
5. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, Editura
TipoMoldova, Iai, 2001.
6. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-flnanciar. Teorii, concepte,
metode i tehnici de valorificare a informaiei contabil-financiare n procesul decizional,
Auditul startegic, Editura TipoMoldova, Iai, 2001.
7. Tabr N., Ilie M.I., Contabilitatea i protecia mediului. Puncte de convergen,
Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 7-8/2001

74

Tabr N., Ilie M.I., Contabilitatea i protecia mediului. Puncte de convergen, Revista Finane, Credit,
Contabilitate nr. 7-8/2001.

111

Capitolul 10
PLANUL DE AFACERI
10.1 Planul de afaceri, instrument n coordonarea i monitorizarea activitilor
investiionale
10.1.1 Definiia i scopul elaborrii unui plan de afaceri
Intr-o economie de pia ce funcioneaz corespunztor, majoritatea firmelor ncearc
s-i sporeasc profitul prin cucerirea de noi segmente de pia, prin introducerea n fabricaie
de noi produse, prin oferirea de noi servicii care s le creeze un avantaj competitiv fa de
concuren; altele opteaz pentru o modificare a strategiei pentru eliminarea rezultatelor
negative, cauzate fie de unele deficiene manageriale, fie de regresul sectorului n care
activeaz.
Apar, de asemenea, n permanen, noi firme care ncearc s se poziioneze ct mai
favorabil ntr-o economie de pia n continu schimbare. Toate aceste modificri n mediul
afacerilor au un element comun, planificarea. Concretizarea aciunilor de planificare se
realizeaz apelnd i la metoda planului de afaceri. Ce este un plan de afaceri? n literatura de
specialitate se ntlnesc numeroase definiii, cum ar fi:
- "un plan de afaceri precizeaz inteniile proprietarilor unei ntreprinderi, care se va
crea sau exist, cile i metodele prin care managerii doresc s le duc la ndeplinire i
calculeaza rezultatele anticipate pe o perioad de timp";
- "planul de afaceri este modul preferat de comunicare ntre ntreprinztori, potenialii
investitori i creditori".
Avnd n vedere complexitatea informaiilor cuprinse, modul sintetic de prezentare a
acestora, propunem o alt definiie a planului de afaceri ca metod managerial, definindu-1
ca un instrument decizonal dinamic, destinat, pe de o parte, managerilor din cadrul firmei n
vederea creterii eficienei activitii acestora i, pe de alt parte, investitorilor, bancherilor i,
n general, oricrui partener posibil, industrial, comercial, social etc., crora le permite s ia
cunotin de perspectivele acesteia.
ntr-o prim faz, planul de afaceri constituie un document intern al firmei, ulterior
putnd s devin, prin dezvoltri i actualizri, un document exterior de prezentare, destinat
potenialilor parteneri.
Adresndu-se att managerilor din interiorul firmei, ct i factorilor decizionali externi
acesteia, obiectivele elaborrii planului de afaceri sunt subordonate tipului de plan de afaceri,
astfel:
n cadrul unui plan de afaceri intern, se vor urmri, n principal, urmtoarele
obiective:
- nelegerea poziiei organizaiei pe pia specific i n raport cu concurena;
- stabilirea unor obiective realiste pentru afacere;
- identificarea riscurilor i dificultilor n funcionare pentru a elabora strategii de
gestionare a acestora;
- dimensionarea i alocarea de resurse financiare, materiale i umane pentru a obine
eficacitate maxim;
- monitorizarea realizrii performanelor planificate ale firmei i intervenia cu
msuri corective n cazul constatrii unor abateri semnificative.
pentru un plan de afaceri destinat potenialilor parteneri, se vor avea n vedere
urmtoarele obiective:
112

- s dovedeasc capacitatea managementului superior al firmei de a evalua riscurile


i de a le face fa;
- s fac dovada abilitaii managerilor n a diagnostica corect mediul economic
extern firmei i a-i fixa obiective raionale pentru dezvoltarea acestora;
- s pun n eviden parametrii principali care determin rezultatele viitoare i
rentabilitatea.
10.1.2. Destinaia i obiectivele planului de afaceri
Planul de afaceri se adreseaz unor persoane avizate, situate pe diferite trepte
ierarhice, astfel:
managerilor din firm, n vederea:
- urmririi realizrii obiectivelor prestabilite i aplicrii de corecii necesare;
- cunoaterii obiectivelor proprii din planul general de afaceri al companiei, n cazul
n care aceasta i propune noi proiecte;
agenilor economici din mediul exterior firmei, cum ar fi:
- bancherilor, pentru convingerea acestora cu privire la scopul i mrimea
mprumutului solicitat, destinaia acestuia, programarea utilizrii lui, posibilitile de achitare;
- investitorilor, cu referire la ansele de recuperare profitabil a plasamentelor
efectuate;
- partenerilor de afaceri, n scopul documentrii cu privire la ansele de viabilitate a
unor afaceri comune;
acionarilor - proprietari ai firmei care doresc s se informeze asupra evoluiei firmei
sub managementul actual al acesteia; altora, ca de exemplu mass-media, clienii, furnizorii,
concurena, n vederea informrii generale.
Dat fiind marea diversitate a destinatarilor unui plan de afaceri, o aceeai lucrare
poate avea mai multe versiuni, dup cum urmeaz:
- versiunea confidenial, destinat unui public restrns, cum ar fi managementul
superior, acionarii majoritari, un potenial cumprtor;
- versiune parial, cu accent pe fluxul de lichiditi i indicatorii economicofinanciari, destinat potenialilor investitori i/sau finanatori;
- versiune restrns, destinat managerilor filialelor sau celor din interiorul firmei;
- versiune de uz public, fr informaii confideniale.
Obiectivele reprezint "inte" ce trebuie atinse de ctre firm ntr-un anumit orizont de
timp. Obiectivele deriv din strategia societii i n funcie de nivelul ierarhic crora le este
destinat pot fi fundamentale i derivate.
Pentru a fi utile, obiectivele trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
- s fie exprimate n termeni operaionali, deci s fie cuantificabile, iar rezultatele,
msurabile;
- s fie realiste i fundamentate;
- s fie compatibile ntre ele;
- s fie consecvente, n sensul c pe ntreaga durat a planului s nu sufere frecvente
modificri.
Identificarea i fixarea obiectivelor este o etap hotrtoare n ntocmirea planului de
afaceri, de calitatea acestei aciuni depinznd n bun msur succesul ntregului plan de
afaceri. Obiectivele se refer la profit, cifra de afaceri, cota parte din pia etc.
10.1.3. Informaii necesare elaborrii planului de afaceri eficace
Realizarea unui plan de afaceri viabil necesit un volum de informaii destul de bogat,
obtenabil n timp real i de mare acuratee.
113

Dup sursa de obinere a informaiilor, acestea se pot clasifica n:


a) interne societii;
b) externe societii.
Fiecare dintre acestea, la rndul lor, se grupeaz n:
1. informaii tipice;
2. informaii atipice.
Pentru exemplificare, enumerm cteva:
a.l) informaii tipice interne societii, de tip situaii financiare, consumuri de materii
prime i materiale, aprovizionare, resurse umane, vnzri, calitate, obinute din surse ca
sistemul informaional, sistemul contabil, teste de laborator etc.
a.2) informaii atipice interne ca, de exemplu, nouti tehnologice, riscuri i
oportuniti deosebite, obinute din studii proprii, activiti de cercetare etc.
b.l) informaii tipice externe ca, de pild, nivelul profiturilor, al salariilor, al ratelor
dobnzilor, impozite, taxe, preferinele clienilor etc., obinute din studii curente, statistici
oficiale, baze de date, buletine informative.
b.2) informaii atipice externe ca, de exemplu, micri sociale, tendine n tehnologii,
riscuri deosebite, obinute din diverse surse cum ar fi: mass-media, internet, studii diverse,
publicaii etc.
n rile dezvoltate exist o abunden de date i informaii, problema celui ce
elaboreaz planul de afaceri constnd n a selecta faptele, informaiile reale i de a interpreta
corect evoluiile viitoare.
n rile n tranziie spre o economie de pia exist o anumit cantitate de informaii
care, de regul, nu este colectat i sistematizat, sarcina revenindu-i iniiatorului planului de
afaceri.
Planul de afaceri este un document sintetic, dar complet. El poate fi redactat, fie de
persoane din interiorul firmei, ct i de echipe de consultani externi. Aceasta a doua soluie
elimin caracterul subiectiv al celor implicai direct n afacere i ofer o judecat critic
asupra strii companiei i a planurilor ei de viitor.
Caracteristicile unui plan de afaceri pot fi sintetizate astfel:
Conciziunea, posibil printr-o sistematizare a informaiilor coninute n circa 30-40
pagini, astfel nct s nu "rpeasc" timp celor crora li se adreseaz; aceast sintetizare nu
trebuie fcut n detrimentul furnizrii informaiilor eseniale asupra proiectului.
Claritatea, implicnd utilizarea unui stil de redactare simplu, direct, far a se abuza de
date tehnice i un limbaj criptic; datele numerice se recomand a fi prezentate sub form
tabelar i grafic, n anexe.
Organizarea, care impune o astfel de structurare a materialelor, nct s permit
cititorului o parcurgere uoar a lucrrii n totalitatea ei, dar i pe module, i s sesizeze cu
uurin punctele-cheie ale proiectului.
Prezentarea, ce trebuie s fie sobr, adecvat, s reziste la numeroase lecturi, textul s
fie uor de citit, numerotat etc.
10.2. Prezentarea planului de afaceri
Elaborarea unui plan de afaceri nu se realizeaz dup un model unic, formele de
prezentare variind dup diverse criterii, cum ar fi:
- adresabilitatea; coninutul planului de afaceri difer dac acesta este destinat
circuitului intern al firmei sau este adresat mediului exterior firmei;
- tipul afacerii; exist diferenieri ale coninutului lucrrii legate de natura afacerii
(iniiativ nou, dezvoltarea unei companii existente, crearea de societi etc.);
114

- cerine specifice; de regul, finanatorii solicit prezentarea planului de afaceri


conform unei metodologii proprii.
Indiferent de forma de prezentare, toate planurile de afaceri au o serie de elemente
comune, cum ar fi: prezentarea iniiatorului, prezentarea proiectului, piaa, obiectivele,
strategia, managementul, analiza economico-financiar a proiectului.
Prezentm n continuare, n tabelul 10.1, un cadru general, care poate fi adaptat cu
uurin diverselor situaii particulare ntlnite n practic.
Structura planului de afaceri
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

astfel:

Tabelul 10.1

Elemente
Cuprins
Capitolul 1 Sinteza
Capitolul 2 Date de identificarea a agentului economic
Capitolul 3 Definirea afacerii
Capitolul 4 Definirea pieei
Capitolul 5 Descrierea produselor/serviciilor
Capitolul 6 Furnizorii de materii prime i utiliti
Capitolul 7 Managementul i resursele umane
Capitolul 8 Distribuia produselor/serviciilor
Capitolul 9 Costul investiiei i planul de finanare
Capitolul 10 Analiza economico-financiar
Anexe

Fiecare capitol al planului de afaceri va cuprinde o serie de informaii structurate

2.1 Sinteza este o prezentare succint a afacerii. Trebuie avut n vedere faptul c
reprezentanii partenerilor de afaceri sau ai instituiilor financiare evalueaz valoarea iniial a
planului pe baza sintezei acestuia. Ea trebuie s prezinte informaii despre firm, despre
produsul sau serviciul oferit i despre piaa acestuia; se vor descrie modalitile de obinere/
asigurare a produsului/serviciului, precum i felul n care acesta va ajunge la utilizatori; se
prezint echipa managerial, calificarea i disponibilitile acesteia. In finalul sintezei se va
indica necesarul de fonduri i sursele de finanare i se va face referire la indicatorii
economico- financiari rezultai din analiza proiectului, pentru a demonstra eficiena afacerii.
2.2 Date de identificare a agentului economic. n acest capitol se includ informaii
referitoare la:
- denumirea firmei i forma juridic de constituire;
- nregistrarea la Registrul Comerului i Codul fiscal;
- adres, telefon, fax;
- obiectul de activitate nscris n stat, extras cerere de meniuni;
- natura capitalului;
- structura acionariatului i indicarea acionarilor principali.
2.3 Definirea afacerii va defini produsele/serviciile ce urmeaz a fi dezvoltate sau
implementate, cu precizarea cantitilor anuale exprimate n uniti fizice sau monetare;
aceast definire trebuie s spun ce nevoi ale consumatorilor intenioneaz s fie satisfcute
(calitativ i cantitativ); de asemenea, se va prezenta o descriere a necesarului de utilaje i
dotri necesare.

115

2.4 Definirea pieei este una dintre cele mai importante i dificile componente ale
planului de afaceri; de soliditatea analizei depinde n mare msur succesul afacerii; se vor
trata n detaliu urmtoarele aspecte:
- dimensiunea i structurarea cererii cu detalierea metodelor pentru evaluarea datelor;
- descrierea potenialilor clieni, a numrului i ponderii acestora n cererea total;
- rata de cretere a cererii;
- prezentarea concurenei;
- tendina ramurii/domeniului n care se nscrie proiectul;
- estimarea segmentului de pia pe care firma intenioneaz s-1 ocupe sau s-1
dezvolte i evoluia acestuia ntr-o perioad de unu-cinci ani.
2.5 Descrierea produselor/serviciilor are n vedere:
- caracteristicile tehnice;
- tehnologiile de fabricaie utilizate;
- avantajul competitiv pe care acestea l ofer fa de produsele/ serviciile similare
existente pe pia;
- aspecte legale privind utilizarea patentelor i mrcilor;
- se pot anexa cataloage, fotografii, alte materiale de prezentare care s susin gradul
de noutate al produsului/serviciului.
2.6 Furnizorii de materii prime i utiliti. n acest capitol se includ informaii privind
materiile prime i utilitile necesare realizrii proiectului; se vor detalia:
- caracteristicile materiilor prime i materialelor necesare;
- sursele de aprovizionare;
- disponibilitatea aprovizionrii;
- surse alternative de aprovizionare;
- cantiti anuale necesare;
- costurile pentru materii prime i materiale;
- natura utilitilor;
- sursele de aprovizionare cu utiliti;
- necesarul anual de utiliti;
- costul utilitilor.
2.7 Managementul i resursele umane analizeaz necesarul de for de munc i
managementul general; n cadrul acestui capitol se detaliaz aspecte privind:
- strategiile i obiectivele manageriale;
- structura organizatoric;
- necesarul de for de munc;
- cerinele de calificare;
- modaliti de selecie a forei de munc;
- estimarea costurilor anuale cu fora de munc.
2.8 Distribuia produselor/serviciilor prezint principalele modaliti de rezolvare a
problemelor legate de aceast activitate, i anume:
- prezentarea strategiei de marketing;
- preul propus, care va lua n considerare preurile practicate de concuren, nivelul
calitativ al produsului/serviciului oferit, segmentul de pia cruia i se adreseaz etc.;
- structurile pentru distribuie i vnzare;
- comisioanele sau reducerile de pre la vnzare;
- facilitile i serviciile postvnzare;
- estimarea veniturilor din vnzri;
- estimarea costurilor de vnzare;
- estimarea costurilor de distribuie.
116

2.9 Costul de investiie i planul de finanare. Costurile investiionale sunt ocazionate


de achiziia i amenajarea terenului, de lucrrile de construcii i instalaii, de achiziia
echipamentelor, utilajelor i dotrile necesare realizrii produselor/serviciilor.
Odat determinat necesarul de capital pentru investiii, se vor identifica i modalitile
de finanare. O parte din acest capital va fi asigurat din sursele proprii, iar pentru restul va fi
necesar apelarea la surse externe companiei. Dup identificarea surselor de finanare externe
se va ntocmi un plan de rambursare a creditului, care va lua n considerare urmtoarele
elemente:
- perioada de creditare;
- perioada de graie;
- modalitile de rambursare a creditului;
- nivelul dobnzii;
- valoarea comisioanelor bancare, a asigurrilor etc.
2.10. Analiza economico-financiar este una dintre cele mai importante componente
ale planului de afaceri.
Obiectivele analizei financiare sunt:
- identificarea variantei optime privind configuraia proiectului;
- ntocmirea unui plan de finanare realist pentru acoperirea cheltuielilor pe timpul
execuiei proiectului;
- prezentarea surselor financiare disponibile, care s acopere necesarul n timpul
desfurrii activitii, s asigure o disponibilitate continu a produselor/serviciilor i
satisfacerea tuturor obligaiilor financiare;
- s verifice dac vor rezulta niveluri corespunztoare de profit i de recompensare a
investitorilor pentru riscul asumat.
n elaborarea analizei economico-financiare a proiectului, trebuie luate n considerare
punctele de vedere ale celor dou pri implicate n derularea sa, i anume:
Punctul de vedere al iniiatorului proiectului. Obiectivul financiar al unei investiii,
n orice activitate, este acelai - obinerea unui venit maxim, meninnd cel mai sczut nivel al
riscului. Cea mai important msur a valorificrii investiiei, din punct de vedere al
iniiatorului care plaseaz capital ntr-un proiect, este rata de rentabilitate net a investiiei i
capitalului social, i nu rata intern de rentabilitate financiar (RIRF). Deci, pentru un iniiator
care dorete s-i investeasc capitalul n proiectul propus, obiectivul de baz al analizei
financiare este s determine dac investiia i va asigura n viitor o surs de venit care s
egaleze sau s depeasc costul de substituie al capitalului (gradul de valorificare a acestuia
n cea mai bun alternativ, de exemplu, depozite bancare, plasamente financiare etc.).
Punctul de vedere al bncii. Analizele efectuate n cadrul planului de afaceri vor
trebui s demonstreze o valorificare satisfctoare a capitalului atras. Aceste analize indic
bncii viabilitatea financiar a proiectului i solvabilitatea investitorului. Totui, din punctul
de vedere al bncii, rata intern de rentabilitate financiar brut a investiiei nu furnizeaz
informaii suficiente despre viabilitatea financiar a proiectului, analitii bncii dorind s
cunoasc i punctele forte ale proiectului, cum ar fi venitul investitorului (adic rata intern
financiar net a investiiei) i evoluia poziiei financiare a investitorului pe ntreaga durat a
proiectului.
n scopul calculrii RIRF trebuie determinat durata de via economic a proiectului.
n termeni economici, unele componente sau chiar ntregul proiect poate deveni "depit"
naintea ncheierii vieii fizice a acestuia, datorit dezvoltrii unor tehnologii mai eficiente, a
nspririi concurenei etc. Analiza RIRF cere un cadru temporal comun pentru fluxurile
cheltuielilor i veniturilor, format din perioada de execuie a proiectului i via economic a
117

acestuia. Perioada de execuie variaz, de regul, ntre unu i cinci ani, n funcie de
complexitatea investiiei, iar viaa economic se presupune c dureaz maximum zece ani.
Cadrul analitic al analizei economico-financiare este reprezentat de un set de
informaii care se ntocmesc pornind de la trei situaii de baz:
bilanul;
contul de profit sau pierdere;
fluxul de venituri i cheltuieli (cash-flow).
Datele estimate cuprinse n aceste situaii i datele financiare se previzioneaz pentru
ntreaga via economic a proiectului.
In majoritatea cazurilor, este suficient o previziune financiar pentru perioada de
execuie a proiectului plus cinci ani de funcionare (exploatare). De regul, n acest interval,
un proiect atinge etapa de stabilitate i deja dup cinci ani serviciul datoriei ncepe s scad.
Dac previziunile pe cinci ani de funcionare indic o situaie financiar corespunztoare,
atunci situaia nu poate dect s se mbunteasc n continuare.
Valorile cheltuielilor i veniturilor se estimeaz n preuri constante. Prin aplicarea
diferitelor rate estimate ale inflaiei, acestea se transform n preuri curente. Pentru costurile
de investiie, aceast meninere este deosebit de important, deoarece planul de finanare va
trebui s acopere costurile totale de investiie n preuri curente.
Similar, fluxul de venituri (cash-flow), ntocmit pentru analiza financiar n preuri
reale, trebuie ntocmit i n preuri curente pentru a determina performana financiar a
proiectului i solvabilitatea creditorului.
Dac inflaia general nu este important, se accept calculul RIRF n termeni cureni,
ns rata intern de rentabilitate economic se va prezenta ntotdeauna n termeni reali.
Pe baza datelor cuprinse n cele trei situaii de baz, i anume bilanul, situaia
veniturilor i cheltuielilor i fluxul de venituri nete (cash-flow), se calculeaz o serie de
indicatori financiari, frecvent utilizai n procesul de analiz.
Se disting cinci categorii de indicatori, i anume:
Indicatori de lichiditate;
Indicatori de solvabilitate;
Indicatori de gestiune;
Indicatori de rentabilitate;
Indicatori de viabilitate.
Formule de calcul i interpretarea acestora sunt prezentate n continuare:
Pentru completarea formularelor se fac urmtoarele precizri: Capital propriu este egal
cu capitalul social, primele legate de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul
exerciiului, alte fonduri proprii; capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus
datoriile pe termen mediu i lung. Agenii economici vor calcula indicatorii economicofinanciari potrivit activitii specifice. Extras din NORME METODOLOGICE din 4 mai 2000
privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre agenii economici, publicate n
Monitorul Oficial cu numrul 286 din data de 26 iunie 2000.
Anexm mai jos lista principalilor indicatori economico-financiari:
I.
1.
2.
3.
n.
.
2.

Indicatori de lichiditate
Lichiditatea general
Lichiditatea imediat
Rata solvabilitii generale
Indicatori de echilibru financiar
Rata autonomiei financiare
Rata de finanare a stocurilor

Formula de calcul
= Active circulante/Datorii curente
= (Active circulante - Stocuri)/Datorii curente
= Active totale/Datorii curente

= Capital propriu/Capital permanent


= Fond de rulment/Stocuri = (Capital
permanent - Active imobilizate)/Stocuri

118

3.
II.
4.
5.
III.
1.
2.
3.
IV.
1.
2.
3.
4.

Rata datoriilor
Indicatori de echilibru financiar
Rata capitalului propriu fa de
activele imobilizate
Rata de rotaie a obligaiilor (Viteza
de rotaie n zile)
Indicatori de gestiune
Rotaia activelor circulante (Viteza
de rotaie n zile)
Rotaia activului total (Viteza de
rotaie n zile)
Durata medie de recuperare a
creanelor (Viteza de rotaie n zile)
Indicatori de rentabilitate
Rata rentabilittii economice
Rata rentabilittii financiare
Rata
rentabilittii
resurselor
consumate
Punctul critic al rentabilitii

= Datorii totale/Active totale


Forma de calcul
= Capital propriu/Active imobilizate
= Cifra de afaceri/Media datoriilor totale =
360/Rata de rotaie a obligaiilor)
= Cifra de afaceri/Active circulante =
360/Rotaia activelor circulante)
= Cifra de afaceri/Active totale = 360/Rotaia
activului total)
= Cifra de afaceri/Media creanelor totale =
360/Durata medie de recuperare a creanelor)
= Profit brut/Capital permanent
= Profit net/Capital propriu
= Profit net/Cheltuieli totale
= Cheltuieli fixe totale/[l - (Cheltuieli variabile
totale/Cheltuieli fixe totale + Cheltuieli
variabile totale)]
= (Cheltuieli fixe totale + Profit minim aferent
unui anumit volum al cifrei de afaceri)/(l Ponderea cheltuielilor variabile n cheltuielile
totale)

5.

Nivelul cifrei de afaceri aferent unui


profit minim

V.
1.
2.

Indicatori ai fondului de rulment


Fondul de rulment total
Fondul de rulment permanent

3.

Fondul de rulment propriu

4.

Necesar de finanat

= Fond de rulment permanent + Pli restante Fond de rulment propriu + Pierderi neacoperite
din exerciiile financiare anterioare

5.
6.

Gradul de acoperire a activelor


circulante cu capital propriu (%)
Necesarul de fond de rulment

= Fond de rulment propriu/Fond de rulment


total
= Stocuri + Creane + Active de regularizare Datorii curente - Pasive de regularizare

7.
8.

Fondul de rulment net global


Trezoreria net

9.

Fluxul de lichiditi (cash-flow)

= Capital permanent - Active imobilizate


= Fond de rulment net global - Necesarul de
fond de rulment

= Total active - Active imobilizate


= Capital propriu total + mprumuturi i datorii
financiare (ntre unu-cinci ani i peste) - Total
active imobilizate
= Capital propriu total - Total active imobilizate

Indicatori de lichiditate
Rata lichiditii generale:
unde:

119

100

Active curente= numerar + sume debitoare + stocuri


Pasive curente = sume creditoare (conturi de pltit) + mprumuturi pe termen scurt.
Lichiditatea exprim capacitatea firmei de a face fa datoriilor pe termen scurt.
Regula empiric este ca RLG 200%
Rata lichiditii imediate (testul acid):
=

100

Stocurile se scad din activele curente, deoarece acestea constituie imobilizri ce nu pot
fi transformate rapid n numerar.
Aceast rat este utilizat n general n bncile comerciale, o valoare prea mic fiind
un semnal de nesiguran pentru bncile de dezvoltare.
Regula empiric: RLI 100.
Indicatori de solvabilitate
Rata datoriilor
=

unde:

100

Total datorii = pasive curente + ipoteci


Total active = active curente + active fixe
Aceast rat exprim capacitatea firmei de a-i onora obligaiile fa de teri pe seama
activelor sale.
Regula empiric: RD < 100
Rata de solvabilitate

unde:

Capital total = capital subscris + profit reinut.

100

Rata de acoperire a activelor fixe

unde:

Active fixe nete = valoarea activelor fixe amortizarea


Rata de acoperire a serviciului datoriei
=

Aceast rat este singurul indicator care trateaz solvabilitatea proiectelor. El arat de
cte ori ncasrile din operaiunile firmei acoper serviciul datoriei (ratele lunare ale
mprumuturilor + plata dobnzilor aferente).
120

Indicatori de rentabilitate
Marja de profit (rentabilitatea vnzrilor)
=

100

Rentabilitatea capitalului social


=

100

Acest indicator este unul dintre cei mai importani folosii de proprietarii firmei
(acionarii) n luarea unei decizii de investiie.
Rentabilitatea activelor totale
=

100

Indicatori de viabilitate
Venitul net actualizat (VNA)
Venitul net actualizat al unui proiect este dat de suma veniturilor nete actualizate
pentru ntreaga perioad analizat.
Rata de actualizare utilizat este costul de substituie al capitalului exprimat n
procente din valoarea acestuia.
Costul de substituie al capitalului sau productivitatea marginal a capitalului
reprezint rentabilitatea potenial a investiiei la care s-a renunat prin angajarea capitalului
n prezentul proiect.
Formula de calcul al VNA este:

unde:

(1 + )

+
(1 + )

Vt = venitul net n anul t;


Ci = cheltuielile de investiie;
Ce - cheltuielile de exploatare;
i = rata de actualizare;
n = durata pentru care se efectueaz analiza proiectului.
In cazul n care VNA > 0, se estimeaz c proiectul poate "trece" (este acceptabil).

Rata intern de rentabilitate (RIRF)


Cea mai utilizat metod pentru aprecierea viabilitii financiare a unui proiect este
calcularea ratei interne de rentabilitate financiar, reprezentnd acea rat de actualizare pentru
care VNA = 0.
Formula de calcul este:

121

(1 + )

+
=0
(1 + )

Un proiect este acceptat din punct de vedere financiar dac RIRF costul de
substituie al capitalului.
Mecanismul actualizrii fluxului de venituri nete este urmtorul:
- se alege o rat de actualizare arbitrar (exemplu: 15%), care se aplic tuturor
valorilor cuprinse n fluxul de venituri nete;
- dac suma valorilor actualizate este pozitiv, se alege o rat de actualizare i mai
mare i se repet operaia pn cnd VNA devine negativ;
- dup patru-cinci ncercri, se poate obine acea rat de actualizare pentru care VNA
= 0 (sau este cel mai aproape de zero).
Din punct de vedere economic, aceast rat de actualizare este influenat de o serie de
factori, cum ar fi:
- dobnda oferit la depozite bancare i dobnda perceput la creditele bancare;
- riscul de ar;
- riscul de ramur n care se plaseaz proiectul;
- rata inflaiei;
- cursul de schimb;
- rata dobnzii cerut de investitori sub form de dobnzi sau dividende.
2.11 Anexe. Acestea vor conine anumite informaii ce completeaz datele
prezentate n planul de afaceri, cele mai frecvente fiind:
contracte proform, care s dovedeasc intenia unor cumprtori de a achiziiona
produsele/serviciile ce fac obiectul planului de afaceri;
oferte pentru justificarea costurilor investiionale (de materiale, echipamente, utilaje
etc.)
oferte de pre pentru materiile prime, materiale utilizate n procesul tehnologic.
10.3. Monitorizarea derulrii planului de afaceri
Avnd n vedere faptul c orizontul de timp care este vizat n cadrul unui plan de
afaceri poate acoperi mai muli ani, iar dinamica vieii economice nregistreaz schimbri
semnificative la intervale mult mai scurte, este necesar revizuirea periodic a acestuia, pentru
punerea de acord cu noile realiti. Se apreciaz de ctre specialiti c periodicitatea
revizuirilor planului de faceri trebuie s fie semestrial sau, cel mai rar, anual. Principalele
elemente care se recomand s fie avute n vedere n revizuirea i monitorizarea planurilor de
afaceri sunt:
revizuirile i actualizrile se pot referi la o problem general, cauzat de o
schimbare semnificativ a mediului sau atunci cnd o etap important a proiectului a fost
depit;
n unele situaii, planul de afaceri trebuie actualizat i adaptat diferitelor situaii sau
diverilor interlocutori (prezentri la expoziii, conductori ai unor delegaii strine interesai
ntr-un parteneriat, faze diferite ale unui proces de negociere etc.). Revizuirea n astfel de
situaii vizeaz proieciile financiare, previziunile pentru anul n curs cu rezultatele
actualizate, "amendarea" proiectelor comerciale n funcie de rezultatele curente etc.;
planul de afaceri, din punct de vedere al orizontului de timp, trebuie actualizat
"glisant", el trebuind s fie un plan "perpetuu", dup fiecare perioad epuizat fiind necesar
adugarea alteia de lungime egal;
122

monitorizarea planului de afaceri se realizeaz:


- intern, atunci cnd planul este de uz intern;
- extern, atunci cnd planul a servit, de exemplu, pentru obinerea unei finanri din
partea unei bnci;
ca rol managerial, monitorizarea derulrii planului reprezint un procedeu de
msurare i comparare a obiectivelor cu realitatea constant;
funciile monitorizrii planului sunt:
- de constatare;
- de prevedere;
- de evaluare i diagnosticare;
- dereglare;
- educativ;
n cazul planurilor externe, predomin funcia constatativ;
n funcie de orizontul de timp vizat, prin aciunile de monitorizare, controlul poate
fi:
- prospectiv: strategic, preventiv
- concomitent (operativ-curent)
- postfaptic.
In cadrul controlului strategic se asigur concordana dintre obiectivele strategice ale
firmei i resursele poteniale. Controlul concomitent se exercit o dat cu derularea
operaiunilor supuse controlului, n scopul asigurrii concordanei ntre aciunile care se
realizeaz i parametrii programai pentru perioada respectiv, pentru semnalarea, ctre
manageri, a abaterilor, pe ct posibil, nainte de a se produce, pentru prevenirea aciunilor
ineficiente. Controlul postfaptic vizeaz perioade ncheiate i are ca scop constatarea
abaterilor de la program, ct i msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii;
n funcie de obiectivele finale urmrite, monitorizarea activitii firmei se
realizeaz sub dou forme: controlul de fond i controlul de gestiune.
Rezolvarea situaiilor neprevzute:
- situaiile neprevzute (dar nu i obligatoriu neateptate) pot afecta pozitiv sau negativ
derularea unei afaceri. Planul de afaceri, prin evaluarea riscurilor, a realizat proiecia
performanelor prin "nglobarea" acestora n dimensionarea indicatorilor; multe dintre ele nu
sunt previzibile, astfel nct planul trebuie actualizat prin "noi scenarii".
- exemple de situaii neprevzute: modificri ale regimului de impozitare; modificri
n sistemul acordrii diferitelor faciliti; reglementrile noi n sistemele tarifelor vamale;
schimbri n sistemele de salarizare; greve; dezastre naturale etc.
- n urma apariiei unor situaii neprevzute, este necesar verificarea realismului
obiectivelor iniiale, rezultat al evalurii consecinelor situaiilor neprevzute.
- n funcie de consecinele situaiei neprevzute, trebuie evaluat eventualitatea
elaborrii unei noi strategii sau chiar a unui nou plan.
Revizuirea planului de afaceri presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- verificarea valabilitii obiectivelor i eventuala lor revizuire;
- stabilirea valabilitii opiunilor;
- evaluarea efectelor asupra volumului resurselor disponibile realizrii planului;
- elaborarea de scenarii cu toate modificrile i testele privind capacitatea de reacie a
firmei;
- verificarea valabilitii sarcinilor, a msurilor i responsabilitilor, cu eventuala lor
revizuire;
123

- aducerea la cunotina personalului implicat a tuturor modificrilor operate n


cadrul planului.
10.4. Utilizarea planului de afaceri
Scopul utilizrii metodei planului de afaceri fiind acela de a prezenta convingtor
viabilitatea unei firme sau a unei iniiative, considerm c acesta trebuie elaborat de ctre
toate societile cu caracter comercial, indiferent de mrimea acestora, de forma juridic de
organizare sau natura capitalului social.
Planul de afaceri este o metod de anticipare a viitorului i poate mbrca forme
distincte, adaptate unor diverse situaii manageriale, ca de pild: iniierea unei afaceri noi;
obinerea unui credit; asocierea cu alt firm; restructurarea societii; divizarea companiei;
privatizarea; cotarea la burs; lichidarea societii.
n condiiile unei economii n tranziie, situaie n care se afl n prezent i ara noastr,
planul de afaceri prezint cteva particulariti generate de mediul economic n continu
schimbare.
Subliniem n continuare cteva dintre acestea:
Specificitatea mobilitii pieei cauzat de:
- ptrunderea pe piaa romneasc a unui volum nsemnat de produse importate;
- dispariia unor productori autohtoni ce nu au putut face fa concurenei mrfurilor
strine;
- dinamica accentuat a crerii i lichidrii firmelor romneti;
- erodarea puterii de cumprare a populaiei;
- diminuarea capacitii de acumulare a populaiei;
- continua schimbare a structurii cererii populaiei i, n general, a economiei.
Modificarea frecvent a cadrului legislativ
- legislaia privind privatizarea;
- schimbri ale regimului investitorilor;
- modificri ale regimului proprietii;
- modificri ale reglementrilor vamale;
- schimbri ale regulamentelor fiscale.
Inflaia i evoluia accelerat a cursului de schimb
- variaii mari, pe intervale scurte, ale preului materiilor prime, materialelor,
utilitilor etc.;
- schimbri frecvente ale preurilor de vnzare ale produdelor/ serviciilor.
Cadrul social de relativ instabilitate
- greve;
- revendicri salariale;
- rata ridicat a omajului.
Riscul de ar ridicat
- scderea interesului investitorilor strini;
- nivelul ridicat al dobnzilor solicitate pentru investiii;
- precauii suplimentare din partea finanatorilor strini.
Pentru diminuarea unora dintre aceti factori, se recomand elaboratorilor planului de
afaceri urmtoarele:
- stabilirea unor variante de scenariu (optimist, raional, pesimist) n ceea ce privete
piaa, cadrul economico-legislativ;
- efectuarea calculelor i proieciilor financiare ntr-o moned convenional constant
(de exemplu EURO, USD etc.), care s elimine pe ct posibil factorii inflaioniti;
124

- ratele de actualizare n analiza economico- financiar s fie alese astfel nct s


acopere integral riscurile pe care i le asum cnd iau decizia de a investi n afacere
finanatorii.
Toate aceste elemente specifice impun actualizri periodice ale planului de afaceri,
astfel nct s devin un real instrument decizional al firmei.
In concluzie, metoda planului de afaceri a nceput s se foloseasc n Romnia, mai
ales pentru privatizri i obineri de credite, acumulndu-se o experien apreciabil.
Important este ca aceast metod s fie utilizat permanent, de o manier aprofundat,
ncorporndu-se n instrumentarul managerial utilizat n mod curent de ctre managerii i
ntreprinztorii tuturor categoriilor de firme, valorificndu-i multiplele valene managerialeconomice.
10.5. Exemplu practic: Plan de afaceri pentru obinerea unui credit
A. Date de identificare a agentului economic
1. Denumirea firmei: SC "Teddy" SRL
2. Numrul i data nregistrrii la Registrul Comerului: J/15/145 din 15.03.2003
3. Cod fiscal / cod unic de nregistrare: 879658
4. Forma juridic de constituire: societate cu rspundere limitat
5. Adresa, telefon, fax: Pietroia, str. Principal, nr.124, Tel./fax. 0245- 111111
6. Tipul activitii principale actuale i codul CAEN: Alte mijloace de cazare de
scurt durat", cod CAEN 552
7. Tipul activitii noi: Specificul activitii nu va fi altul, dar investiia va fi fcut n
scopul dezvoltrii afacerii prin amenajarea a patru dormitoare, o buctrie i patru bi Alte
mijloace de cazare de scurt durat", cod CAEN 552
8. Natura capitalului: capital privat
9. Capitalul social la data solicitrii creditului: 320.000 lei;
10. Asociai, acionari principali, la data solicitrii creditului
Persoane fizice

Asociai/Acionari
Adres complet/nr telefon

Teodorescu
Marinela

Loc. Pietroia,str. Principal nr. 124,jud.


Dmbovia, 0245-111111

Persoane juridice
-

Adres complet/nr telefon


-

Nr. aciuni Pri


sociale
200 pri sociale

Pondere
%
100%

Nr. aciuni
-

Pondere
-

B. Conducerea i personalul firmei


B.l Conducerea
Administrator: Teodorescu Marinela, Studii: Liceul Economic din Trgovite, 19821986 Experien: comer i turism Responsabiliti prezente: gestionar i casier
B.2 Personalul
Categoria de personal

Total, din care:


Muncitori - total, din care
Direct productivi
Indirect productivi

125

Numr
2
1
1

C. Descrierea activitii curente


C.l Scurt istoric
SC TEDDY SRL a fost nfiinat n anul 2005, pe 15 martie, n localitatea Pietroia,
la iniiativa dnei Teodorescu Marinela. Societatea are ca activitate principal agroturismul,
serviciul oferit fiind acela de cazare i pensiune complet, firma dispunnd i de un ghid
turistic.
C.2 Prezentarea produselor/serviciilor pe categorii
Serviciul oferit de SC TEDDY SRL este cazare i pensiune complet, recreere i
divertisment prin oferirea serviciului de ghid pentru vizitarea obiectivelor turistice locale.
Spaiul destinat cazrii este de dou camere (dormitoare) i dou bi. Pensiunea are trei
margarete.
C.3 Piaa
3.1 Segmentele de pia crora se adreseaz firma sunt persoane fizice cu venituri mici
i medii, n proporie ridicat. Clientela se mparte n: familii (50%), tineri (5%) i btrni
(45%)
3.2 Firma intenioneaz s-i dezvolte afacerea prin mrirea capacitii de cazare i
amenajarea a nc patru dormitoare i patru bi. In prezent, proprietarul are n propria
gospodrie patru vaci, 100 psri de curte, 12 porci, doi cai, un ha teren arabil, fapt ce permite
oferirea unui meniu din produse naturale n proporie de 30 %.
3.4 Principalii clieni actuali sunt persoane fizice care doresc servicii de cazare i
pensiune complet /servicii complementare - ghid turistic.
3.5 Principalii concureni actuali sunt:
- pensiunea "Runculeul" ce ofer cazare i pensiune complet i deine i o
microferm
- pensiunea "Maria" ce ofer cazare i pensiune complet
- pensiunea "La Gigi" ce ofer cazare i pensiune complet
Exist i concureni - persoane fizice care dein o. locuin proprietate privat ce este
folosit pentru nchirieri pe perioade scurte de timp. Acetia sunt n numr de trei n Runcu i
ali cinci n Brebu. n Bezdead exist un singur concurent.
Firma concurent are n prezent dotri superioare i un potenial de cazare ridicat
comparativ cu firma SC TEDDY SRL i cu ceilali concureni privai individuali. Deosebirea
semnificativ ntre firma SC TEDDY SRL i firma concurent const n faptul c aceasta din
urm deine i microferm, fapt ce i permite oferirea unui meniu complet i diversificat
turitilor, din produse naturale 100%. Serviciile concurente, n momentul de fa, sunt de
calitate superioar, comparativ cu SC TEDDY SRL, cu excepia concurenilor individuali,
care nu au dotrile corespunztoare unei cazri la un nivel superior: nclzire central i ap
curent.
Preurile / tarifele practicate sunt diferite fa de cele ale firmei SC Teddy SRL i ale
concurenilor n sensul scderii acestora cu pn la 10%. De ctre firma SC TEDDY SRL.
Firma SC TEDDY SRL are sediul n Pietroia cu are un potenial turistic relativ
ridicat. Pietroia este cunoscut prin muzeul stesc de art popular i etnografie, cu un bogat
patrimoniu folcloric tradiional. Muzeul stesc dateaz din secolul al XVIII-lea i a fost
declarat monument de arhitectur. Din localitate se pleac spre munii Bucegi i Leaota,
comuna beneficiind de un bogat potenial agroturistic.
3.6 Principalii furnizori ai firmei SC TEDDY SRL sunt furnizorii de utiliti i bunuri
de larg consum.

126

C.4 Capacitatea tehnic actual


4.1 Descrierea sumar a procesului
-Clientul anun sau nu vizita;
-Primirea clientului;
-Prezentarea spaiului de cazare ( a camerei) i a casei;
-Stabilirea condiiilor de cazare (durata, meniu, tarif);
-Oferirea serviciilor;
-Plecarea clientului.
4.2 Regimul de lucru actual
La aceast dat exist dou persoane care se ocup de toate activitile ce presupune
realizarea serviciului oferit: cazare (curenie, schimbat aternuturi, meniu) i servicii
complementare (cu ghid). Perioada de timp lucrat pe an este de maxim 350 zile. Nu se
lucreaz n schimburi, programul este realizat n funcie de solicitrile clientului.
4.3 Datele tehnice cu privire la principalele mijloace fixe care sunt utilizate nemijlocit
la realizarea produselor/serviciilor clientului, aflate n proprietate.
Mijloace fixe existente la data solicitrii creditului

Explicaii
1 Cldire cu dou dormitoare i dou bi
2. Magazie opron
3. Mobilier hotelier
4. Inventar gospodresc
5. Televizoare
6. Vaci lapte
7. Cai de munc
8. Autoturisme
Imobilizri Corporale

Sume
50.000
20.000
15.000
5.000
4.000
8.000
4.000
16.000
122.000

Durata
50
10
15
10
6
7
10
5
8.12%

Amortizare anual
1.000.00
2.000.00
1.000.00
500.00
666.67
1.142.86
400.00
3.200.00
9.910

D. Descrierea proiectului de investiii pentru care se solicit creditul


D.l Proiectul de investiie
1.1 Scopul acestui proiect este de dezvoltare a afacerii.
1.2 Prin acest proiect se urmrete:
- achiziie de mobilier modern i materii prime n vederea dotrii i amenajrii a
patru dormitoare: ui, ferestre, rigips, vat mineral, instalaie electric, parchet, vopsea
lavabil, mobilier dormitor, calorifere, patru televizoare, corpuri de iluminat, jaluzele);
- achiziie materiale necesare adaptrii i modernizrii bilor: rigips, vat mineral,
u, fereastr, gresie, faian, instalaie sanitar i electric, mobilier baie, calorifere);
- achiziie bunuri pentru dotarea buctriei: vesel, mobil.
Achiziia necesar investiiei cuprinde urmtoarele bunuri:
Bunuri

Pre unitar

Cantitate

Valoare

Televizor LCD

3.975.00

4.00

15.900.00

Ui termopan

1.012.50

8.00

8.100.00

750.00

14.00

10.500.00

10.000.00

4.00

40.000.00

8.000.00
1.500.00

1.00
-

8.000.00
1.500.00

Ferestre termopan
Mobilier pentru cele patru
dormitoare destinate cazrii
Mobilier pentru buctrie
Corpuri de iluminat

127

Vat mineral
Rigips
Instalaie electric
Parchet
Jaluzele
Vopsea lavabil
Calorifere
Gresie
Faian
Instalaie sanitar
Mobilier baie
Vesel
Total

5.500.00
9.000.00
7.000.00
10.000.00
4.000.00
12.000.00
9.000.00
6.000.00
8.000.00
7.000.00
7.000.00
20.000.00

5.500.00
9.000.00
7.000.00
10.000.00
4.000.00
12.000.00
9.000.00
6.000.00
8.000.00
7.000.00
7.000.00
20.000.00
188.500.00

1.3 Stadiul de realizare a investiiei (pn la data solicitrii creditului pe categoriile de


lucrri cu documente justificative)
La data solicitrii creditului, nu au fost efectuate lucrri care s fie aferente investiiei.
1.4 Valoarea total a investiiei (n mii lei), cu i far TVA
Valoarea total a investiiei cu TVA: 188.500.lei
Valoarea total a investiiei far TVA: 152.680 lei
1.5 Necesarul de finanare va include costul investiiei, cu TVA
Costul investiiei cu TVA: costul finanrii + alte cheltuieli aferente lucrrilor =
188.500.000 lei + 30.000 lei (manopera aferent) = 218.500 lei
Costurile cu manopera pentru amenajarea interioarelor: 30.000 lei.
1.6 Graficul de realizare a proiectului de investiie, temporar i valoric, cu specificarea
datei demarrii proiectului de investiie (lun i an)
Proiectul va demara la data de 12.07.2007
Activiti proiect
Televizor dormitor
Ui

Data
nceperii
achiziiei
01.09.2007
15.08.2007

Luna
l/mii lei

Luna
2 /mii lei

Luna
3 /mii
Iei
15.900

Luna 4
/mii lei

8.100

Ferestre
Mobilier
pentru
dormitoare
Mobilier pentru
buctrie
Corpuri de iluminat
Vat mineral
Rigips

15.08.2007
10.09.2007

10.500

03.08.2007
08.08.2007
15.07.2007

9.000

Instalaie electric
Parchet

20.07.2007
22.07.2007

7.000
10.000

Jaluzele
Vopsea lavabil
Calorifere

05.09.2007
25.07.2007
20.08.2007

12.000

Gresie

30.07.2007

6.000

10.09.2007

40.000

22.08.2007
11.09.2007

8.000

12.09.2007

1.500
5.500

4.08.2007
16.08.2007
16.07.2007
25.07.2007
30.07.2007
4.000

128

Data
punerii n
funciune
02.09.2007
20.08.2007

9.000

12.10.2007
30.07.2007
20.08.2007
05.08.2007

Faian
Instalaie sanitar
Mobilier baie
Vesel
Total

30.07.2007
10.08.2007
05.09.2007
10.09.2007
188.500

Mod de finanare
-din credit BCR
-din surse proprii
-din alte surse

160.225
28.275
-

8.000
7.000
7.000
20.000
68.600

52.000

63.900

4.000

05.08.2007
13.08.2007
06.09.2007
11.09.2007

1.7 Graficul plilor ctre furnizorii de mijloace fixe (n cazul n care acetia acord
termene de plat mai mari de 30 zile de la data facturrii)
Nu este cazul
D.2 Planul de finanare
Elementul de finanat

Costul
finanrii

E. BCR

Din care, surse:


PROPRII

Televizor dormitor
Ui

15.900.00
8.100.00

13.500
6.900

2.400
1.200

Ferestre

10.500.00

8.925

1.575

Mobilier pentru
dormitoare
Mobilier pentru
buctrie
Corpuri de iluminat
Vat mineral
Rigips

40.000.00

34.000

6.000

8.000.00

6.800

1.200

1.500.00
5.500.00
9.000.00

1.275
4.675
7.650

225
825
1.350

Instalaie electric
Parchet
Jaluzele
Vopsea lavabil
Calorifere
Gresie
Faian
Instalaie Sanitar
Mobilier baie
Vesel
Total

7.000.00
10.000.00
4.000.00
12.000.00
9.000.00
6.000.00
8.000.00
7.000.00
7.000.00
20.000.00
188.500.00

5.950
8.500
3.400
10.200
7.650
5.100
6.800
5.950
5.950
17.000
160.225

1.050
1.500
600
1.800
1.350
900
1.200
1.050
1.050
3.000
28.275

lei
ALTELE

mprumutul se acord pe o perioad de cinci ani (60 luni), far perioad de graie,
dobnda este de 23%, iar rambursarea se face n rate egale lunare. Creditul de ia BCR este n
valoare de 160.225 lei.

129

Graficul de rambursare a creditului de la BCR


Anul

N+l

N+2

N+3

Luna
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
1
2
3
4
5
6

Anuitate
5.741
5.639
5.588
5.537
5.485
5.434
5.383
5.332
5.281
5.230
5.178
5.127
5.076
5.025
4.974
4.922
4.871
4.820
4.769
4.718
4.667
4.615
4.564
4.513
4.462
4.411
4.359
4.308
4.257
4.206
4.155
4.104
4.052
4.001
3.950
3.848
3.796
3.745
3.694
3.643
3.592

Dobnda
3.071
2.969
2.917
2.866
2.815
2.764
2.713
2.662
2.610
2.559
2.508
2.457
2.406
2.354
2.303
2.252
2.201
2.150
2.099
2.047
1.996
1.945
1.894
1.843
1.791
1.740
1.689
1.638
1.587
1.535
1.484
1.433
1.382
1.331
1.280
1.177
1.126
1.075
1.024
972
921

130

Rambursare
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670

Sold credit
157.555
154.884
152.214
149.543
146.873
144.203
141.532
138.862
136.191
133.521
130.850
128.180
125.510
122.839
120.169
117.498
114.828
112.158
109.487
106.817
104.146
101.476
98.805
96.135
93.465
90.794
88.124
85.453
82.783
80.113
77.442
74.772
72.101
69.431
66.760
61.420
58.749
56.079
53.408
50.738
48.068

N+4

7
8
9
10
11
12
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
TOTAL

3.541
3.489
3.438
3.387
3.336
3.285
3.233
3.182
3.131
3.080
3.029
2.978
2.926
2.875
2.824
2.773
2.722
2.670
250.870

870
819
768
717
665
614
563
512
461
409
358
307
256
205
154
102
51
0
90.645

2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
2.670
160.225

45.397
42.727
40.056
37.386
34.715
32.045
29.375
26.704
24.034
21.363
18.693
16.023
13.352
10.682
8.011
5.341
2.670
0
0

Graficul de rambursare anual al mprumutului de la BCR


Explicaii
Rambursare
Dobnd
Anuitate
Total
Explicaii
Rambursare
Dobnd
Anuitate
Total

N
32.045
32.911
64.956
64.955
N+3
32.045
10.748
42.793
42.793

N+l
32.045
25.489
57.534
57.534
N+4
32.045
3.378
35.423
35.423

N+2
32.045
18.119
50.164
50.163
N+5
160.225
90.645
250.870

D.3 Produsele / serviciile noi, aferente investiiei


Proiectul de investiii nu are drept scop realizarea unor servicii noi, ci dezvoltarea
celor existente, prin amenajarea a patru dormitoare, o buctrie i patru bi, pentru mrirea
capacitii de cazare.

131

D.4 Piaa
4.1 Descrierea segmentelor de pia
-dup clasa social
sub 300

Veniturile clienilor (lei)


300-500
%
500 -700

un weekend

20

66,66

15

75

o sptmn

10

33,34

25

> o sptmn
TOTAL

30

100

20

100

Serviciu
complet

- dup categoria de vrst

Serviciu
complet
un
weekend
o
sptmn
>o
sptmn
TOTAL

Sub
20
6

100

2125
2

80

peste
700
10

20

30

10

100

4
20

20
100

71,43

Peste
55
9

50

Vrst (ani)
%

50

2635
16

66,66

3645
5

38,46

4655
15

50

33,33

30,77

28,57

25

30,77

100

100

24

100

13

100

21

100

12

100

75

- dup modul de organizare al serviciului de cazare

Serviciu complet
un weekend
o spmn
> o sptmn
TOTAL

Modul de organizare
Tineri
%

Familii
cu copii
21
12
4

56,75
32,43
10,82

8
2
-

37

100

10

Btrni

80
20
-

24
9
-

72,72
27,27
-

100

33

100

4.2 Clieni poteniali interni i/sau externi, pe grupe de produse/servicii


1

Nr.
crt.

2.
3.

Denumirea concurentului
Pensiunea Runculeul

Categorii de produse
Cazare i pensiune complet
Microferm
Cazare i pensiune complet
Cazare i pensiune complet

Pensiunea Maria
Pensiunea La Gigi

Exist i concureni persoane fizice, care dein o locuin - proprietate privat care este
folosit pentru nchirieri pe perioade scurte de timp. Acetia sunt n numr de trei, n Runcu,
i ali cinci n Brebu. n Bezdead exist un concurent, iar n Pietroia exist patru concureni
persoane fizice, proprietari de vile destinate cazrii pe perioade scurte de timp.

132

Deosebirea de concuren se evideniaz prin urmtoarele:


PUNCTE FORTE
- Preuri avantajoase, la un nivel mai sczut cu pn la 10 % comparativ cu al
concurenei, n condiiile unei dotri mai bune fa de concurenii individuali - persoane
fizice;
- Existena spaiilor verzi (teras);
- Calitatea serviciilor este superioar datorit utilrii corespunztoare a vilei;
- Acces la strada principal;
- Dotri corespunztoare -nclzire central, ap curent;
- Palet mai larg de servicii (ghid);
- Divertisment (sanie pe perioada iernii);
- Zon cu potenial turistic.
PUNCTE SLABE
- Posibiliti de cazare limitat din cauza faptului c sunt folosite pentru nchiriere
dou camere din patru (capacitate maxim de cazare);
- Dotarea la momentul actual este necorespunztoare pentru o cazare la un nivel
superior de calitate;
- Distana de 30 km de oraul Sinaia reprezint att un punct slab (preferina cazrii
n Sinaia, care reprezint deja o atracie turistic), ct i un punct forte (Sinaia este un centru
turistic important i de aceea cazarea n acest ora este mai scump - zonele limitrofe oraului
sunt ideale pentru persoanele cu venituri mici i medii). Distana mic permite turitilor s
viziteze Sinaia oricnd, dar i n anumite zile din sptmn (smbta, duminica); ghidul
oferit de SC TEDDY SRL organizeaz excursii cu plecare din Pietroia -ora 11 i plecare din
Sinaia - ora 20.
Msuri pentru mbuntirea poziiei pe pia
Un prim obiectiv este creterea calitii serviciului oferit, prin urmarea unei strategii
de modificare a preului/tarifului n funcie de cerinele pe aceast pia i a strategiilor
concurenilor. Se dorete maximizarea vnzrilor serviciului prin mrirea capacitii de
cazare. Dac i concurena va recurge la creterea sau scderea tarifelor serviciilor societatea
TEDDY trebuie s fie receptiv i s rspund oricror schimbri pe pia. Preurile actuale
sunt mai mici cu pn la 10%, reprezentnd un tarif de 551ei /noapte, iar costul unei mese
pensiune complet este de 65 lei/zi.
D.5 Strategia de marketing
5.1 Strategia de pre
Preurile sunt mai mici cu pn la 10 % comparativ cu concurena, tariful de cazare
ajungnd la un nivel de 55 lei pe noapte. Strategia de pre este de meninere a acestuia sub
nivelul ofertei concurenilor locali. Nivelul preului este determinat de nivelul ofertei i al
cererii.
5.2 Strategia de promovare pentru noile produse /servicii
Se dorete nscrierea ntr-un program de turism, prin intermediul cruia firma s i
fac publicitate.
Paii pentru promovarea serviciului sunt:
- realizarea unor pliante, afie, brouri;

133

- promovarea puternic a serviciului de o calitate superioar concurenei, prin


oferirea unui spaiu de cazare dotat i utilat corespunztor i a unui meniu zilnic format din
produse naturale n proporie ct mai mare.
D.6 Programul de vnzri
Dup efectuarea investiiei vor fi destinate cazrii patru dormitoare. Programul de
vnzri este prezentat n dou variante: 60% din capacitatea maxim de cazare (varianta
pesimist) i 80% din capacitatea maxim de cazare (variant optimist).
VARIANTA 60%
6 camere folosite la capacitatea maxim ....350 zile/an ........... 100%
6 camere folosite la capacitatea maxim .... x ..............................60%
x=350 * 60 /100 =210 zile/an
210 zile/an * 55 lei/zi * 6 camere = 69.3001ei/an =5.775 lei/lun
Total venituri lunare : 5.775 lei.
VARIANTA 80%
4 camere folosite la capacitatea maxim .... 350 zile/an ........100%
4 camere folosite la capacitatea maxim .... x ........................... 80%
X = 350 * 80 /100 =280 zile/an
280 zile/an * 55 lei/zi * 6 camere = 92.400 lei/an = 7.700 lei/lun
Total venituri din cazare lunare : 7.700 lei
D.7 Capacitatea tehnic aferent produsului
7.1 Amplasamentul i asigurarea cu utiliti pentru serviciile aferente proiectului de
investiie
Societatea comercial este situat n localitatea Pietroia, str. Principal, jud.
Dmbovia. Firma are acces i este conectat la utiliti: gaz, curent electric, canalizare.
7.2 Descrierea sumar a procesului /fluxului tehnologic nou, a ansamblului
activitilor necesare realizrii produselor/serviciilor
- clientul anun sau nu vizita;
- primirea clientului;
- prezentarea camerei;
- stabilirea condiiilor de cazare (durata cazrii, meniul, preul/tariful);
- oferirea serviciilor;
- desprirea de client.
7.3 Date tehnice cu privire la principalele mijloace fixe aferente proiectului de
investiie (tip, marc, furnizor, caracteristici tehnico - economice, capacitate maxim, stare
fizic)
Denumire produs
Televizor dormitoare

Cantitate
4

Ui

Ferestre

14

Mobilier pentru cele patru


dormitoare destinate cazrii
Mobilier pentru buctrie

Caracteristici tehnice
Diagonal 54 cm, 100 programe,
memorare automat, teletext, garanie
doi ani
dou ui din lemn sau PVC, dou ui
executate din aluminiu cu geam
termopan, cu coeficient de transfer
termic mai mic de 1.8 W / mpK

Ferestre exterioare din lemn

Mobilier executat din PAL -pat,


noptiere, ifonier
Dulap buctrie

134

Corpuri de iluminat
Parchet

80 mp

Jaluzele
Calorifere

12 buci
8

Gresie
Faian
Mobilier baie
Vesel

Spoturi luminoase, veioze, becuri,


aplice
Pardoseli din dale din PVC pentru
dormitor
Albe (1.60x2.10)
Aluminiu, posibilitate de reglare a
cldurii, 150 elemeni
Import Spania
Import Spania
Cad, chiuvet, robinete, capac WC
Inox (tacmuri, cratie, oale) porelan
(farfurii), sticl (pahare)

7.4 Grafic de ncrcare a capacitilor, previzionat pe ntreaga perioad de creditare


televizor - 40% din timp
mobilier - 100 % din timp
calorifer - 50 % din timp
7.5 Regimul de lucru al noilor capaciti (nr. zile / an , nr. schimburi / zi, nr.
ore/schimb)
Regimul de lucru practicat n cadrul firmei SC TEDDY SRL este urmtorul: 350 de
zile lucrate pe an. Nu exist schimburi, programul de lucru este flexibil i n funcie de
nevoile clientului.
D.8 Personalul
8.1 Personalul suplimentar

Funcia
Buctar
Total

Numr
1
1

Salariul brut va fi: 800 lei brut /lun pentru tot personalul.
8.2 Numrul i structura personalului dup implementarea proiectului
Categoria de personal
Total:
Muncitori - total, din care:
-direct productivi
-indirect productivi

Numr
3
3
2
1

omeri

D.9 Materii prime i utiliti


Cheltuieli cu combustibilul: 5.000 /an Cheltuileile cu gaz metan: 5.000/an Cheltuieli
cu energia electric: 5.500/an
D.10 Prezentarea echipei de implementare a proiectului
Nume: Teodorescu Marinela Pregtire: Liceul Economic din Trgovite Experien:
comer, 1987-1998 Responsabiliti: Gestionar i casier
D.11 Influene asupra mediului
Nu exist pericolul polurii mediului
E. Previziuni financiare pe durata de acordare a creditului
E.l Bilan iniial, la data de 31.12.2006
E.2 Mijloace fixe existente la data solicitrii creditului
135

E.3 Plan de rambursare a creditului i sinteza planului de rambursare


E.4 Varianta optimist cu 80% grad de ocupare
E4.1 Costuri pentru funcionarea afacerii pentru 280 zile; E4.2 Plan de amortizare;
E4.3 Bilan proiecie 2007-2011; E4.4 Proiecia contului de profit i pierdere; E4.5 Bugetul de
trezorerie; E4.6 Indicatori specifici studiului de fezabilitate; E.5. Varianta pesimist, cu 60 %
grad de ocupare
E5.1Costuri pentru funcionarea afacerii pentru 210 zile;
E5.2 Plan amortizare;
E5.3 Bilan proiecie 2007-2011;
E5.4 Proiecia contului de profit i pierdere;
E5.5 Bugetul de trezorerie;
E5.6 Indicatori specifici studiului de fezabilitate.
E.l Bilan iniial, la data de 31.12.2006
Active

Sume

Pasive

1 Cldire

50.000

Capital social varsat

2. Magazie opron

20.000

Rezerve legale

10.000

3. Mobilier hotelier

15.000

Alte rezerve

16.000

4. Inventar gospodresc
5. Televizoare

5.000
4.000

6. Vaci lapte

8.000

7. Cai de munc

4.000

8. Autoturisme

16.000

Imobilizri Corporale

139.000

A. CAPITAL PROPRIU

Furnizori

165.000

12.000

Impozit pe profit

5.000

122.000

Disponibiliti bneti la BCR

60.000

Total active Circulante

60.000

C=A+B

TOTAL ACTIV

Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Sume

182.000

Total datorii
TOTAL PASIV

E.2 Mijloace fixe existente la data solicitrii creditului


Explicaii

Sume

Cldire cu dou dormitoare i dou bi


Magazie opron
Mobilier hotelier
Inventar gospodresc
Televizoare
Vaci lapte
Cai de munc
Autoturisme
Imobilizri Corporale

136

50.000
20.000
15.000
5.000
4.000
8.000
4.000
16.000
122.000

Durata
50
10
15
10
6
7
10
5
8.12%

17.000
182.000

Amortizare
anual
1.000.00
2.000.00
1.000.00
500.00
666.67
1.142.86
400.00
3.200.00
9.910

E 4.1 Costuri pentru funcionarea afacerii pentru 280 zile


Nr.
crt.

Explicaii

1
2

Costul meniului pe persoan/ zi pensiune complet


Costul pentru cazarea/zi/ camer pensiune complet
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6

Costuri
variabile
unitare
35
25

Costuri fixe aferente activitii de agroturism

Anuale

Amortizarea MF
Salariile minime acordate
trei salariai* 1000* 12
Protectie social aferent 30%
Impozite i taxe locale
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli fixe
TOTAL COSTURI FIXE

16.612
28.800
8.640
4.000
15.500
5.738
79.290

E 4.2 Plan de amortizare


Explicaii

Sume

1 Cldire cu dou dormitoare i dou bi


2. Magazie opron
3. Mobilier hotelier
4. Inventar gospodresc
5. Televizoare
6. Vaci lapte
7. Cal de munc
8. Autoturisme Dacia 1310
Imobilizri existente
Mijloace fixe ce se pun n funciune
1. Amenajare patru dormitoare, patru bi i buctrie
2. Televizoare
Cost total investiie
Total

Tarife
practicate
(lei/pers/zi)
65
55

Durata

50.000
20.000
15.000
5.000
4.000
8.000
4.000
16.000
122.000

50
10
15
10
6
7
10
5

202.600
15.900
218.500
340.500

50
6

Amortizare
anual
1.000.00
2.000.00
1.000.00
500.00
666.67
1.142.86
400.00
3.200.00
9.909.52
4.052.00
2.650.00
6.702.00
16.611.52

E 4.3 Bilan proiecie 2007-2011


Active
1. Cldire
2. Magazie opron
3. Mobilier hotelier
4. Inventar gospodresc
5. Televizoare
6.Vaci lapte
7. Cal de munc
8. Autoturisme

Sume
iniiale
50.000

2007

2008

2009

2010

2011

49.000

48.000

47.000

,46.000

45.000

20.000
15.000
5.000

18.000
14.000
4.500

16.000
13.000
4.000

14.000
12.000
3.500

12.000
11.000
3.000

10.000
10.000
2.500

4.000
8.000

3.333
6.857

2.667
5.714

2.000
4.571

1.333
3.429

667
2.286

4.000
16.000

3.600
12.800

3.200
9.600

2.800
6.400

2.400
3.200

2.000
0

137

9. Amenajare patru
dormitoare, dou bi i o
buctrie
10.Televizoare noi
Imobilizri Corporale

198.548

194.496

190.444

186.392

182.340

122.000

13.250
323.888

10.600
307.277

7.950
290.665

5.300
274.054

2.650
257.442

60.000

50.291

110.319

176.530

248.932

327.525

60.000

50.291

110.319

176.530

248.932

327.525

TOTAL ACTIV

182.000

374.180

417.596

467.195

522.986

584.967

Capital social
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultat net
Rezultat reportat
A. KP
mprumuturi
Furnizori
Impozit pe profit
Total datorii
TOTAL PASIV

139.000
10.000
16.000

139.000
10.000
16.000
68.040

165.000

233.040
128.180
0
12.960
141.140
374.180

139.000
10.000
16.000
74.274
68.040
307.314
96.135

139.000
10.000
16.000
80.465
142.314
387.779
64.090

139.000
10.000
16.000
86.656
222.779
474.435
32.045

139.000
10.000
16.000
92.847
309.435
567.282
0

14.147
110.282
417.596

15.327
79.417
467.195

16.506
48.551
522.986

17.685
17.685
584.967

11. Disponibiliti
bneti la BCR
Total Active Circulante

12.000
5.000
17.000
182.000

E 4.4 Proiecia contului de profit i pierdere

Explicaii
A. VENITURI
Vnzri de mrfuri-mncare
Producia vndut - cazare
Cifra de afaceri
Alte venituri din exploatare
Al. Venituri din exploatare totale

2007

2008

2009

2010

2011

218.400
92.400
310.800

218.400
92.400
310.800

218.400
92.400
310.800

218.400
92.400
310.800

218.400
92.400
310.800

310.800

310.800

310.800

310.800

310.800

310,800

310.800

310.800

310.800

310.800

B. CHELTUIELI
Costul mrf. vndute
117.600
Cheltuieli cu energia i apa
15.500
Chelt. cu taxe, impozite locale
4.000
Cheltuieli cu salariile
28.800
Cheltuieli cu protecia social
8.640
Cheltuieli cu personalul total
37.440
Alte cheltuieli de exploatare 5.738
fixe

117.600
15.500
4.000
28.800
8.640
37.440
5.738

117.600
15.500
4.000
28.800
8.640
37.440
5.738

117.600
15.500
4.000
28.800
8.640
37.440
5.738

117.600
15.500
4.000
28.800
8.640
37.440
5.738

Venituri din dobnzi Alte


venituri financiare
A2. Venituri financiare total
A3. Venituri extraordinare total
A4. Venituri totale

138

Amortizare imobilizri
Bl. Cheltuieli exploatare total
Profit exploatare (Al-Bl)
Dobnzi la credite pe termen
lung
B2. Cheltuieli financiare total
B3. Cheltuieli extraordinare total
B4. Cheltuieli totale
CI. Profit brut (A4-B4)
C2. Impozit pe profit 16%
C3. Profit net (C1-C2)

16.612
196,890
113.910

16.612
196.890
113.910

16.612
196.890
113.910

16.612
196.890
113.910

16.612
196.890
113.910

32.911

25.489

18.119

10.748

3.378

32,911

25.489

18.119

10.748

3378

229,800
81,000
12,960
68,040

222.379
88.421
14.147
74.274

215.008
95.792
15.327
80.465

207.638
103.162
16.506
86.656

200.268
110.532
17.685
92.847

E 4.5 Bugetul de trezorerie

I
II.

III.

Explicaii
Sold iniial
disponibiliti
ncasri:
- din vnzri
curente
- din vnzri la 30
zile (efecte
comer)
- creane iniiale
bilan
- mprumuturi
bancare
PLTI:
- cump la 30 zile
-cump la 60 zile
- furnizori bilan
- furnizori de
imobilizri
-salarii nete
- chelt protecia
social
- chelt variabile
producie (cu tva)
meniu
-cheltuieli fixe de
producie
generatoare de
flux de num (cu
tva)
-impozit pe profit
-dividende de plat
-rate credite
-dobnzi

2007
60.000

2008
50.291.34

2009
110.319.24

2010
176.530.05

2011
248.931.95

471.025.00
310.800.00

310.800.00
310.800.00

310.800.00
310.800.00

310.800.00
310.800.00

310.800.00
310.800.00

250.772.10

244.589.19

238.398.10

232.207.00

28.800.00
8.640.00

28.800.00
8.640.00

28.800.00
8.640.00

28.800.00
8.640.00

28.800.00
8.640.00

117.600.00

117.600.00

117.600.00

117.600.00

117.600.00

25.238.00

25.238.00

25.238.00

25.238.00

25.238.00

5.000.00

12.959.97

14.147.42

15.326.67

16.505.93

32.045.00

32.045

32.045

32.045

32.045

32.910.66

25.489

18.119

10.748

3.378

160.225.00
480.733.66

12.000.00
218.500.00

139

IV

Sold final
disponibiliti

50.291.34

110.319

176.530

248.931.95

327.525

E 4.6 Indicatori specifici studiului de fezabilitate


LICHIDITATE GLOBAL

Explicaii
Active circulante
Obligaii (datorii pe termen scurt)
Lichiditate globala (Lg)

N
50.291
141.140
36%

N+l
110.319
110.282
100%

N+2
176.530
79.417
222%

N+3
248.932
48.551
513%

N+4
327.525
17.685
1852%

N
50.291
17.000
296%

N+l
110.319
12.960
851%

N+2
176.530
14.147
1248%

N+3
248.932
15.327
1624%

N+4
327.525
16.506
1984%

N
141.140
374.180
38%

N+l
110.282
417.596
26%

N+2
79.417
467.195
17%

N+3
48.551
522.986
9%

N+4
17.685
584.967
3%

N+l
96.135
307.314
31%

N+2
64.090
387.779
17%

N+3
32.045
474.435
7%

N+4

0
567.282
0%

N+3
48.551
474.435
0.10

N+4
17.685
567.282
0.03

LICHIDITATEA IMEDIAT

Explicaii
Disponibiliti
Pasive curente
Lichiditatea imediat

RATA DATORIILOR
Explicaii

Total datorii
Total active
Rata datoriilor

RATA DE SOLVABILITATE

Explicaii
mprumut pe termen lung
Capital propriu
Rata de solvabilitate

N
128.180
233.040
55%

RATA DE ACOPERIRE A CAPITALULUI PROPRIU

Explicaii
Total datorii
Capital propriu
Rata de acoperire a capitalului
propriu

N
141.140
233.040
0.61

N+l
110.282
307.314
0.36

N+2
79.417
387.779
0.20

RATA DE ACOPERIRE A SERVICIULUI DATORIILOR

Explicaii
Profit din activitate dup
impozitare
Dobnzi
TOTAL
Dobnzi
Rata de rambursare a
mprumuturilor pe temen lung
TOTAL
Rata de acoperire a datoriilor

N
68.040

N+l
74.274

N+2
80.465

N+3
86.656

N+4
92.847

32.911
100.951
32.911
32.045

25.489
99.763
25.489
32.045

18.119
98.584
18.119
32.045

10.748
97.405
10.748
32.045

3.378
96.225
3.378
32.045

64.956
155%

57.534
173%

50.164
197%

42.793
228%

35.423
272%

140

INDICATORI DE GESTIUNE
VITEZA DE ROTAIE A ACTIVELOR CIRCULANTE PRIN CIFRA DE
AFACERI (RAC)
Explicaii
Active circulante
Cifra de afaceri
Numr de zile
RAC-zile

N
50.291
310.800
365
59.06

N+l
110.319
310.800
365
129.56

N+2
176.530
310.800
365
207.31

Calcul VAN la rata de actualizare 25%


Cost total
de
investiie
218.500
0
0
0
0
92.495

Anul
2007
2008
2009
2010
2011
Valoare
rezidual
TOTAL

Ieiri din
exploatare

218.500

Intrri din
exploatare

Cash-flow
net

480.734
250.772
244.589
238.398
232.207

471.025
310.800
310.800
310.800
310.800

-228.209
60.028
66.211
72.402
78.593

1.446.700

1.714.225

49.025

N+3
248.932
310.800
365
292.34

N+4
327.525
310.800
365
384.64

Rata de
actualizare
100%
0.9975
0.9950
0.9925
0.9901
0.9901

Valoare
actualizat
net
-228.209
59.878
65.881
71.862
77.812
91.575,80
138.800

VAN este pozitiv, deci avem un proiect acceptabil.


Calcul RIR se poate face cu ajutorul funciei excell IRR i este de 13%.
Anul
2007
2008
2009
2010
2011
Valoare rezidual
TOTAL

Cost total
de investiie
218.500
0
0
0
0

Ieiri din
exploatare
480.734
250.772
244.589
238.398
232.207

Intrri din
exploatare
471.025
310.800
310.800
310.800
310.800

218.500

1.446.700

1.714.225

Cash-flow
net
-228.209
60.028
66.211
72.402
78.593
92.495
141.520

Termenul de recuperare al investiiei pe baz de cash-flow (TR)


Anul
2007
2008
2009
2010
2011

CF
anual
50.291
110.319
176.530
248.932
327.525

Rata de
actualizare
25%
1.0000
0.9975
0.9950
0.9925
0.9901

CF
actualizat
50.291
110.044
175.651
247.074
324.270

141

CF
mediu

181,466

Termen de
recuperare

1.20 ani

Termenul de recuperare al investiiei pe baza profitului net anual


Anul

Profit net
anual

2007
2008
2009
2010
2011

68.040
74.274
80.465
86.656
92.847

Rata de
actualizare
25%
1.0000
0.9975
0.9950
0.9925
0.9901

CF
actualizat

CF
mediu

68,040
74,089
80,064
86,009
91,925

Termen de
recuperare

80,025

2.73 ani

n urma analizei indicatorilor mai sus prezentai se poate trage concluzia c proiectul
este accepatbil. Pentru varianta pesimist vom prezenta numai indicatorii legai de VAN, RIR
i TR, pe baza crora se respinge proiectul.
LICHIDITATE GLOBALA

Explicaii
Active circulante
Obligaii (datorii pe termen scurt)
Lichiditate globala (Lg)

LICHIDITATEA IMEDIAT

Explicaii
Disponibiliti
Pasive curente
Lichiditatea imediat
Total datorii
Total active
Rata datoriilor

N
1.991
17.000
12%
133.412
325.880
41%

RATA DE SOLVABILITATE

Explicaii
mprumut pe termen lung
Capital propriu
Rata de solvabilitate

N
128.180
233.040
55%

N
1.991
133.412
1%

N+l
21.447
102.554
21%

N+l
21.447
5.232
410%
102.554
328.724
31%

N+l
96.135
307.314
31%

N+2
47.086
71.689
66%

N+2
47.086
6.419
733%
71.689
337.751
21%

N+2
64.090
387.779
17%

RATA DE ACOPERIRE A CAPITALULUI PROPRIU

Explicaii
Total datorii
Capital propriu
Rata de acoperire a
capitalului propriu

N
128.180
192.468
67%

N+l
96.135
226.170
43%

142

N+2
64.090
266.063
24%

N+3
78.916
40.823
193%

N+3
78.916
7.599
1039%
40.823
352.970
12%

N+3
32.045
474.435
7%

N+3
32.045
312.147
10%

N+4
116.937
9.957
1174%

N+4
116.937
8.778
1332%
9.957
374.379
3%

N+4
0
567.282
0%

N+4

0
364.422
0%

Calcul VAN la rata de actualizare 25% pentru varianta pesimist

Cost total
de
investiie
2007
218.500
2008
0
2009
0
2010
0
2011
0
Valoare rezidual
Anul

TOTAL

218.500

Ieiri din
exploatare

Intrri din
exploatare

Cash- flow
net

451.334
213.644
207.461
201.270
195.0791

393.325
233.100
233.100
233.100
233.100

-276.509
19.456
25.639
31.830
38.021
92495

1.268.788

1.325.725

-161.563

Rata de
actualizare
100%
0.9975
0.9950
0.9925
0.9901
0.9778

Valoare
actualizat
net
-276.509
19.407
25.511
31.592
37.643
90439.64
-71.915

VAN este negativ, deci nu avem un proiect acceptabil.


Calcul RIR se poate face cu ajutorul funciei excell IRR i este de -4%
Cost total
de investiie
2007
218.500
2008
0
2009
0
2010
0
2011
0
Valoare rezidual
TOTAL
218.500
Anul

Ieiri din
exploatare
451.334
213.644
207.461
201.270
195.079

Intrri din
exploatare
393.325
233.100
233.100
233.100
233.100

1.268.788

1.325.725

Cash-flow
net
-276.509
19.456
25.639
31.830
38.021
92.495
-69.068

Termenul de recuperare a investiiei pe baz de cash-flow (TR)


Anul

CF anual

2007
2008
2009
2010
2011

1.991
21.447
47.086
78.916
116.937

Rata de
actualizare
25%
1.0000
0.9975
0.9950
0.9925
0.9901

CF
actualizat

CF
mediu

1.991
21.394
46.851
78.327
115.775

Termen de
recuperare

52,868

4.13 ani

Termenul de recuperare a investiiei pe baza profitului net anual


Anul
2007
2008
2009
2010
2011

Profit net
anual
27.468
33.702
39.893
46.084
52.275

Rata de
actualizare
25%
1.0000
0.9975
0.9950
0.9925
0.9901

CF
actualizat
27.468
33.618
39.694
45.740
51.756

143

CF
mediu

39,655

Termen de
recuperare

5.51 ani

BIBLIOGRAFIE

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.

Alazard CL, Separi S., Controle de gestion, 2e edition, Dunod, Paris, 1994
Bouquin H., Comptabilite de gestion, Edition Economica, Paris, 2003
Bouquin H., Comptabilite de gestion, Edition Sirey-Dalloz, Paris, 1993
Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition, PUF, Paris, 1998
Boussard D., Les mecanismes comptables de l'entreprise, Ed. Montchrestien, Paris, 1990
Budugan D., Contabilitate i control de gestiune, Ediia a Il-a, Editura Sedcom Libris,
Iai, 2002
Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod,
Bucureti, 2002
Clin O., Ristea M., Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2000
Crstea G., Oprea C. - "Calculaia costurilor", Bucureti 1980
Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1980
Colasse B. - "Contabilitatea general", traducere de Tabr Neculai, lai 1996]
Colasse B., Comptabilite generale (PCG et IAS), 7eme edition, Edition Economica, Paris,
2001
Colasse B., Contabilitate general, ed. a IV-a, traducere Tabr N., Editura Moldova, Iai,
1995
Cornescu V., Mihilescu I., Stanciu S. - "Management", Ed. Acalmi, Bucureti 1994
Cristea H., Contabilitatea i calculaia n conducerea ntreprinderii, Editura de Vest,
Timioara, 1997
Demetrescu C.G. - "Istoria contabilitii", Bucureti 1972
Demetrescu C.G. - "Tratat de contabilitate", Bucureti 1947
Demetrescu C.G.. Possler L, Puchi V., Voicu V. - "Contabilitatea tiin fundamental
i aplicativ", Craiova 1979
Deshayes C., Controle de gestion, 1 - Comptabilite analytique et mesure des resultats; 2 Gestion previsionnelle et controle budgetaire, AENGDE/CLET, Paris, 1990, 1991
Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate, CECCAR Bucureti, 2001
Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1998
Evian I.N. - "Contabilitatea dubl", Bucureti 1946
Feleag N., Ionacu 1., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti,
1998-1999.
Gervais M., Controle de gestion et planification de l'entreprise, 3e edition, Tome 1,
Economica, Paris, 1988
Guedj N. (coordinateur) et aii, Le controle de gestion, Pour ameliorer la performance de
I'entreprise, Editions d'Organisations, 3e edition, Paris, 2001
Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicaii, Voi.
I, Voi II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, 2003
Ionacu I. (coordonator) .a., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2001
Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele
i practicile contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003
144

30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.

Ionescu C. - "Gestiunea bunurilor", Bucureti 1990


Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. - "Contabilitatea aplicat", Bucureti 1996
Negoescu G. i colaboratorii - "Costuri i preuri", Galai 1998
Olariu C.V., Costul i calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1977
Olariu C.V., Studiul costurilor, EDP, Bucurei, 1971
Ptru V, Rotil A., Drehu Em., Gorbnescu C., Darie V., Manualul expertului contabil
i al contabilului autorizat, Ediia a Vl-a actualizat, Editura Agora, Bacu, 2002
Pop A. (coordonator), Dumbrav P., Ftceanu Gh., Contabilitatea de gestiune n comer,
Editura Intelcredo, Deva, 1997
Richard J., Analyse financiere et audit des performances, 2eme edition, La Villeguerin
Edition, Paris, 1993
Ristea M. (coordonator), Olimid L., Niulescu I., Stoian A., Rileanu V., Contabilitatea
societilor comerciale, Voi. II, Editor CECCAR, Bucureti, 1996
Rusu Costache, Voicu Monica - "ABC-ul managementului", Ed. Gh.Asachi, lai 1993
Tabr N., Chetrariu G., Tabloul de bord, coordonat a managementului modern, Revista
Gestiunea i Contabilitatea Firmei nr. 7/2002
Tabr N., Contabilitatea de gestiune i poziionarea strategic a ntreprinderii, Revista
Contabilitate i Audit, nr. 5/1998
Tabr N., Delimitri conceptuale n dezvoltarea contabilitii de gestiune pe plan
internaional, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 2 i nr. 3/2001
Tabr N., Horomnea E., Cadrul conceptual al contabilitii de gestiune, Revista Finane,
Credit, Contabilitate nr. 10/1998
Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i centrele de responsabilitate,
Revista Gestiunea i Contabilitatea Firmei, nr. 3/2000
Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i modelarea costurilor, Revista
Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr. 3/1998
Tabr N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune i procesul decizional, Revista
Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr. 6/1998
Tabr N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiii n "Just-In-Time", Revista
Finane, Credit, Contabilitate nr. 11 i nr. 12/1999
Tabr N., Horomnea E., Metodologia evalurii produciei organizate n "Just- In-Time",
Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 9 i nr. 10/1999
Tabr N., Horomnea E., Noi dimensiuni ale controlului de gestiune, Revista Finane,
Credit, Contabilitate, nr. 1/2000
Tabr N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-financiar, Editura TipoMoldova,
Iai, 2001
Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, Editura
TipoMoldova, Iai, 2001
Tabr N., Horomnea E., Utilizarea demersului pe baz de activiti n gestiunea nevoii
de finanare pentru exploatare, Revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 7/1999
Tabr N., Mihail C., Contabilitatea de gestiune i sistemele de management, Revista
Revista Finane Publice i Contabilitate nr.9/2002
Tabr N., Mihail C., Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial, Revista
Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 2/2004
Tabr N., Mihail C., Dimensiuni teoretice n controlul de gestiune, Revista Finane
Publice i Contabilitate, nr. 1/2003
*** - Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici,
Editura Economic, Bucureti, 2002.
145