TEMA 3. PRESIUNEA FISCAL.

FORMELE DE
ELUDARE A IMPOZITULUI. DUBLA IMPUNERE
FISCAL INTERNAIONAL

Obiective educaionale

Cunoaterea i nelegerea diferitelor modaliti de calcul a presiunii fiscale i

a semnificaiei acestui concept;
Cunoaterea formelor evaziunii fiscale i a cauzelor care stau la baza acestui fenomen;
Cunoaterea semnificaiei conceptului de dubl impunere i a procedeelor tehnice utilizate
pentru evitarea acesteia.

Cuvinte cheie:

Rata marginal a impozitelor;

Presiune fiscal;
Dubla impunere;
Scutire;
Creditare;
Eludare.

EXPUNEREA DETALIAT A TEMEI

3.1. Presiunea fiscal
Keynesienii sunt de acord cu punctul de vedere dup care politica guvernamental poate
influena variabilele macroeconomice, modificnd cererea agregat urmrind cheltuielile
publice.
Rata marginal a impozitelor pentru c orice salariat, depuntor, investitor, reacioneaz la
schimbri marginale (suplimentare) de impozite. Pe toi i intereseaz ceea ce rmne dup
impozit, care de fapt ntotdeauna este n funcie de rata marginal a impozitelor.
Cu ct va fi rata marginal mai mare, cu att ar fi mai mic suma rmas.
n faa acestei situaii, exist mai multe ci utilizate de contribuabili pentru a rspunde unei
13

rate marginale ridicate a impozitelor cum ar fi: absenteismul social i economic, lipsa de
stimulente pentru a cuta i obine slujbe suplimentare, pensionarea mai timpurie, refuzul sau
reinerea de a primi funcii superioare, ce ofer responsabilitate i salarii mai mari, o rat unic de
participare mai masiv a tineretului sau celor mai n vrst la viaa activ.
Un alt dezavantaj deosebit de important al fiscalitii ridicate este fenomenul prin care cei
mai muli cheltuiesc energie i bani pentru a evita n mod legal obligaiile de impozitare. Acestui
fenomen i se adaug aspectele ilegale cum sunt deturnarea de fonduri, evaziunea fiscal, evidene
duble, etc., veniturile nejustificabile mai are i denumirea de economie subteran (n SUA 1020% din PIB).
Toate acestea ar fi mult diminuate dac ratele marginale ale impozitelor ar fi mai mici.
Efortul fiscal este suportat de contribuabili, pltitorii sau suportatorii, sau cu alte cuvinte cei
care dein venituri, care dein o avere sub o form sau alta i nu n ultimul rnd ca importan
consumatorii finali. Datorit tendinei de repercutare a impozitelor, adevraii suportatori ai
impozitelor sunt persoanele fizice, populaia.
Reaciile contribuabilului sunt generate de influenele directe din partea impozitelor, de
presiunea fiscal, dar i de cele indirecte, din partea mediului social, economic, familial, pentru
persoanele fizice, mediul concurenial, legislativ, pentru persoanele juridice.
Presiunea fiscal poate fi cuantificat att n cifre absolute, ct i n cifre relative, cu
posibiliti diferite de apreciere a efortului fiscal.
Att n literatura de specialitate ct i n practica fiscal se utilizeaz ndeosebi indicatorul,
rata presiunii fiscale. Rata presiunii fiscale se calculeaz de regul la nivel macroeconomic i are
dou forme: rata presiunii fiscale globale i rata presiunii fiscale n sens restrns.
Prima form a ratei ne arat raportul veniturilor publice obinute pe cale fiscal i cotizaiile
sociale n produsul intern brut. Cea dea doua form ne arat raportul impozitelor i taxelor, fr a
mai ine seama de cotizaiile sociale n produsul intern brut.
Acest indicator permite comparaii internaionale deosebite cu privire la fiscalitate i efortul
fiscal, n limitele folosirii cifrelor relative.
Semnificaia ratei fiscalitii ca procent, este diminuat de particularitile de calcul
economic i contabil al veniturilor fiscale la nivelul societii.
Din punct de vedere economic trebuie avut n vedere faptul c o parte a resurselor publice
obinute pe ci fiscale se vor ntoarce n economie sau n bugetul familiei, sub forma unor
14

cheltuieli publice, care constituie resurse pentru unii ageni economici sau avantaje generatoare
de economii pentru persoanele fizice (educaie gratuit, medicamente gratuite etc.).
Din punct de vedere contabil, nivelul presiunii fiscale este influenat de faptul c impozitele
i taxele vor finana alte prelevri obligatorii n diferitele forme pe care le prezint acestea la
nivelul administraiilor publice. De exemplu, din impozite i taxe sunt pltite i obligaiile fiscale
ale angajailor unor instituii publice, impozitul pe salarii, cotizaiile sociale etc.
Acest indicator este astfel denaturat de calcule economice convenionale i ncetenite n
timp.
Rata presiunii fiscale, exprimat n cifre relative, ofer astfel diverse motive de comparaii la
nivel internaional, ntre ri, dar i n timp.
n ara noastr rata presiunii fiscale a evoluat n ultimii ani, de la 57% n 1990, la 38,8% n
1991, 34,9% n 1992, 33,0% n 1993, 34,0%, n 1994 i sensibil apropiat n ultimii ani, ceea ce
arat o scdere a gradului de fiscalitate.
Dac n anul 1990 se poate spune c fiscalitatea era ridicat, n prezent se poate afirma c
nivelul presiunii fiscale n cifre relative a sczut sub media fiscalitii rilor dezvoltate (spre
exemplu SUA 32%, Marea Britanie 34%, Germania i Grecia 40%, Suedia i Danemarca peste
1

50%). Aceast comparaie ns nu ine seama de capacitatea contributiv a contribuabililor

romni, pentru c n cifre absolute, numitorul raportului, produsul intern brut, este cu mult mai
mic (de peste 10 ori), ceea ce nseamn c veniturile nete ale contribuabililor vor fi cu mult mai
mici i astfel efortul va fi mai greu de suportat n condiiile cerinelor de echilibru
macroeconomic i de aliniere la cerinele economiilor rilor comunitare.
Fiscalitatea este excesiv, n fapt cea mai ridicat din Europa, dac inem seama de
2

capacitatea contributiv a romnilor .

Trebuie subliniat faptul c n ultimul an s-au modificat cotele unor impozite i alte condiii
de aezare a acestuia. n cazul T.V.A.-ului s-a renunat la cota redus de 11% pentru mrfurile de
strict necesitate, acestea fiind impuse n prezent cu 19%. Deasemenea n cazul impozitului pe
venitul global, tranele i nivelul acestora prea redus genereaz o impunere n cazul majoritii

P. Brezeanu, Introducere n finanele publice i fiscalitate, ASE Bucureti, 1998, pag.49;

C. Tulai, I. Florea, La Roumanie et lintegration europenne. Comunicare prezentat la simpozionul Lintegration

rgionale entre pays ingalement dveloppes dans la rgionalisation de leconomie mondiale, Orlans, nov. 1999.
15

contribuabililor persoanelor fizice cu cota marginal de 40%. Apoi n cazul impozitelor de avere
masa impozabil a fost reevaluat dup alte criterii, cu acelai rezultat, creterea obligaiilor ctre
bugetul statului.
Totui raportul are relevana sa i denot prin mrimea sa o stare anume a finanelor publice
naionale i capacitatea acestora de a contribui la echilibrarea macroeconomic.
Presiunea fiscal variaz de la ar la ar n funcie de politicile fiscale i de alocare a
resurselor, pe fondul unui anumit nivel de dezvoltare economic, dar i n timp, influenele fiind
majore mai ales prin prisma evoluiei asigurrilor sociale n rile dezvoltate.
Creterea sau descreterea impozitelor i taxelor genereaz schimbri multiple variabilele
politicilor financiare de alocare i redistribuire a resurselor, dar i n comportamentul i reaciile
contribuabililor.
n acest sens americanul Arthur Laffer, ne arat cu ajutorul unei curbe, care i va purta
numele, comportamentul contribuabililor legat de eficacitatea impozitelor de la un anumit nivel al
ratei presiunii fiscale. Cu alte cuvinte de la un anumit prag al presiunii fiscale, randamentul
impozitelor scade.
Aceast evoluie a fost demonstrat empiric cu ajutorul a multiple exemple.
Curba este funcie de rata presiunii fiscale i volumul prelevrilor obligatorii ctre bugetele
publice.

Rata presiunii fiscale

Analiznd acest grafic se delimiteaz dou zone n funcie de randamentul maxim n punctul
M corespunztor unei rate a presiunii fiscale b, zona din stnga unde veniturile fiscale cresc i

16

zona din dreapta unde veniturile fiscale scad dei rata fiscalitii crete. Aceast a doua zon este
caracterizat prin faptul c impozitele i cotizaiile sociale cresc att de mult nct, veniturile
fiscale scad prin distrugerea bazei impozabile i prin sustragerea de la impunere.
Punctul maxim M de impozitare poate fi greu determinat, mai simplu este a se compara
poziia fiscalitii unei ri n comparaie cu alta.
Totui exist o anumit zon pe grafic n care randamentul este aproximativ sau aproape de
maxim, corespunztoare unei anumite rate a fiscalitii ntre a i c de preferabil b, punct ns
tangibil din punct de vedere teoretic. Aceast zon se poate delimita prin efectul fiscal, volumul
veniturilor fiscale n condiii de cretere economic de nclzire a economiei pe seama resurselor
publice.
Presiunea fiscal la nivel macroeconomic se regsete n efectul su la nivelul agenilor
economici i a familiei fiscale. La nivelul familiei ar reprezenta raportul dintre obligaiile fiscale
ale familiei i venitul obinut de aceasta pe o perioad de un an.
La nivelul agenilor economici presiunea fiscal se poate cuantifica prin raportul dintre
obligaiile fiscale pe timp de un an i cifra de afaceri anual.
Aceast viziune micro asupra ratei presiunii fiscale are limitele sale, determinate de
specificul activitii fiecrui agent economic, de ponderea n veniturile fiscale ale impozitelor de
la agenii economici i cele de la populaie de alte variabile economice i sociale.

ntrebri de autoevaluare:
1) Care e semnificaia conceptului de presiune fiscal?
2) Cum cuantificai presiunea fiscal?
3) Care e semnificaia curbei lui Laffer?

17

3.2. Repercusiunea i evaziunea fiscal

Pe msura dezvoltrii capitalismului s-a perfecionat continuu i tehnica de aezare i
percepere a impozitelor, nu s-a reuit ns s se asigure respectarea universalitii impunerii
deoarece s-a meninut n practic ntr-o form sau alta eludarea impunerii de ctre contribuabil.
Eludarea se realizeaz prin repercusiune i evaziune.
Repercusiunea transferarea de ctre cel care a pltit impozitul a sumei pltite asupra altor
persoane fizice sau juridice.
Cnd se instituie un impozit se prevede posibilitatea repercutrii lui de ctre pltitor
(impozitul asupra consumului), asupra altei persoane. Fiind n intenia legiuitorului o astfel de
repercusiune nu modific repartiia oficial a sarcinii fiscale.
Sunt cazuri de impozite care se repercuteaz de ctre pltitor fr ca aceasta s fi fost n
intenia legiuitorului, este cazul impozitelor directe.
n acest caz evident repartizarea sarcinii fiscale se modific comparativ cu aceea oficial.
Indiferent ns dac repercusiunea a fost sau nu avut in vedere de ctre legiuitor pentru stat
ea rmne fr efect (statul nu pierde, ncaseaz exact suma preconizat schimbndu-se doar
repartiia oficial a sarcinii fiscale).
Repercusiunea se poate realiza pe dou ci:
1.

prin includerea impozitului n preul mrfurilor vndute (caz n care are loc

o translaie a impozitului de la vnztor la cumprtor).

2.

prin cumprarea de materii prime, materiale la preuri cu mult mai mici

dect cele normale existente pe pia (caz n care are loc o translaie a impozitului de
la cumprtor la vnztor).
Repercusiunea este de dou feluri:

simpl;

n trepte.

Repercusiunea simpl apare atunci cnd transferul impozitului de la pltitor la suportator

se face o singur dat ceea ce presupune c suportatorul este o persoan care nu mai are
posibilitatea s mai transfere asupra cuiva impozitul ce la suportat, ca de exemplu, cumprarea de
bunuri de consum.
Repercusiunea n trepte. Impozitul este repercutat de mai multe ori pn cnd suportatorul
este un cumprtor i rmne s suporte definitiv impozitul respectiv.
18

Ex.: impozitul funciar pltit de proprietarul pmntului pe care l-a nchiriat unui antreprenor
care a construit pe el i ar trebui s suporte impozitul dar el are posibilitatea s transfere impozitul
prin chirie asupra antreprenorului.
Evaziunea const n sustragerea de la impunere, ceea ce nseamn c prin evaziune statul
pierde, suma respectiv nu mai ajunge n casieriile sale. n funcie de relaia fenomenului cu
reglementrile legale, evaziunea este de dou feluri: nefrauduloas i frauduloas.
Evaziunea nefrauduloas apare n dou situaii, atunci cnd exist o astfel de organizare a
aezrii i perceperii impozitului care permite ca anumite categorii de contribuabili s nu
plteasc sau s plteasc mai puin impozit. Studiind cu atenie legea unii contribuabili i
sesizeaz lipsurile i procedeaz n aa fel nct s scoat de sub incidena impozitului o parte a
materiei impozabile sau n totalitate.
Prin evaziunea nefrauduloas legea nu este de fapt nclcat.
n cazul celei de-a doua form a evaziunii evaziunea frauduloas contribuabilii ncalc
prevederile legale cu privire la impunere declarnd fals sau nedeclarnd anumite sume de venituri
ceea ce nseamn c neal statul de aceea mpotriva lor statul ia msuri foarte severe.
Evaziunea nefrauduloas, presupune interpretarea favorabil a legislaiei fiscale, deci
cazurile de evaziune fiscal legal, ca de exemplu:

Constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai

mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul
impozabil.

Folosirea n anumite limite a procedurilor legale cu privire la donaiile

filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri
din veniturile realizate de la impunere.

Un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul

persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impozite aplicabil venitului persoanelor

juridice (sistem care cuprinde numeroase faciliti fiscale).

Scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i

publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu.

Evaziunea frauduloas, se realizeaz cu nclcarea legii.
Cteva din formele de fraud fiscal, ca de exemplu: ntocmirea de declaraii false,
ntocmirea de documente de pli fictive, alctuirea de registre contabile nereale, nedeclararea
19

materiei impozabile, declararea de venituri impozabile inferioare celor reale, registru de eviden
dubl, un exemplar real i altul fictiv, vnzri fcute fr factur, falsificarea bilanului.

ntrebri de autoevaluare:
1) Cum se poate defini evaziunea fiscal?
2) Cum se poate defini repercusiunea fiscal?
3) Care sunt formele evaziunii fiscale? Dai cte un exemplu din fiecare.

3.3. Dubla impunere fiscal internationala

Aceasta reprezint acea situaie n care materia impozabil este impus n dou state diferite.
Existena acestor situaii are efecte negative asupra liberei circulaii a capitalurilor i asupra
desfurrii activitii economice i sociale. Pentru a nltura efectele dublei impuneri
internaionale s-au cutat diferite modaliti de nlturare a acesteia: s-au ncheiat nelegeri ntre
state, bilaterale sau multilaterale i s-au luat msuri unilaterale n fiecare stat. Msurile unilaterale
au ca scop atragerea de capitaluri din venituri din afar fr a fi impuse. Acestea de regul nu au
eficiena scontat i statele prefer s se neleag ntre ele pentru evitarea dublei impuneri.
nelegerile bilaterale i multinaionale ntre state stabilesc materia impozabil, competena
fiecrui stat, modalitile de percepere.
Prima convenie n acest sens a avut loc n 1928 moment n care luase amploare exportul de
capital i n care au luat fiin marile societi multinaionale. Aceste convenii stabilesc soluii
concrete pentru evitarea dublei impuneri.
Soluiile ar putea fi:

veniturile aduse de bunuri imobile, terenuri i cldiri sunt impozitate de

regul n statul n care se gsesc;

beneficiile de regul sunt impozitate de statul n care ntreprinderea

productoare de beneficii i are sediul (dac are mai multe sedii, masa impozitului se
va impozita proporional cu sursa de formare a sa);

dividendele de regul se impoziteaz n statul de destinaie unde acionarul

i are rezidena. Sunt situaii n care i statul de origine le impune dar exist nelegeri
20

internaionale care nu permit ca statul de origine s perceap mai mult de 10% din
impozitul datorat. n Romnia dividendele se impun cu 10%, prin legea 73/1999
5%;

tantienele sunt indemnizaii primite de membrii consiliului de

administraie. Acestea sunt impozitate n statul de origine iar n statul de destinaie vor
fi impozitate numai n cazul unor reglementri exprese;

dobnzile sunt impozitate parial n ara de origine i parial n ara de

destinaie n funcie de nelegerea existent;

redevenele sunt impozitate parial n ara de origine i parial n ara de

destinaie;

veniturile din practica profesiunilor libere avocaii, contabilii sunt

impozitai n ara unde desfoar activitatea respectiv;

veniturile din salarii n ara n care s-a obinut venitul respectiv;

venituri din spectacole se impoziteaz n ara organizatoare a

spectacolelor.
Evitarea dublei impuneri se realizeaza prin unul din urmatoarele procedee tehnice, i anume:

scutire total de impozite;

scutire progresiv;

creditare obinuit;

creditare integral.

a) Scutirea total de impozite

Presupune ca veniturile realizate n strintate s nu fie luate n calculul venitului impozabil
n statul de reziden a persoanelor fizice i juridice. Rezidentul este persoana fizic care se afl
ntr-o ar o perioad mai mare dect 183 de zile n 12 luni, aceasta se ia dup domiciliu, dup
statul n care i are domiciliu.
Criterii de stabilire a rezidenei este locul unde i petrece cea mai mare parte a timpului,
unde are cele mai multe legturi personale sau ara a crei cetenie o are;
Rezideni persoane juridice se stabilesc n funcie de sediul central. Scutirea de impozite
ncurajeaz obinerea de venituri n alt ar fiind o modalitate de obinere a impozitului de
capital.
b) Scutirea progresiv
21

Presupune ca veniturile obinute n strintate s fie cumulate cu veniturile realizate n tara

de reedin fiind luate n calcul doar pentru stabilirea cotei de impunere. Cota rezultat se va
aplica numai asupra veniturilor realizate n ara de reedin. De exemplu:
Frana

20.000 um

n ar

10.000 um

30.000 um

15%
I = 10.000 15% = 1.500 deci se cumuleaz doar pentru calculul cotei.
c) Creditarea obinuit
Const n faptul c impozitul pltit de o persoan fizic sau juridic n strintate se scade
din impozitul datorat din veniturile cumulate de persoanele respective dar se scade numai
echivalentul de impozit care s-ar plti n ar.
Frana

20.000 um

n ar

10.000 um

20% = 4.000 um

30.000 um

15% = 4.500 um

20.000 um

12% = 2.400 um

I = 4.500 2.400 = 2.100

d) Creditarea integral
Spre deosebire de creditarea obinuit n ara de reedin se va admite pentru impozitul
datorat ntreaga sum pltit n strintate.
I = 4.500 4.000 = 500 um

ntrebri de autoevaluare:
1) Care sunt soluiile concrete pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale
stabilite prin convenii bi i multilaterale ncheiate ntre state?
2) Care sunt procedeele tehnice utilizate pentru evitarea dublei impuneri fiscale
internaionale?
3) Ce nelegei prin creditarea obinuit?
4) Ce nelegei prin creditarea total?

22

Rezumat
Presiunea fiscal poate fi cuantificat att n cifre absolute, ct i n cifre relative, cu
posibiliti diferite de apreciere a efortului fiscal. Rata presiunii fiscale se calculeaz de regul la
nivel macroeconomic i are dou forme: rata presiunii fiscale globale i rata presiunii fiscale n
sens restrns. Prima form a ratei ne arat raportul veniturilor publice obinute pe cale fiscal i
cotizaiile sociale n produsul intern brut. Cea dea doua form ne arat raportul impozitelor i
taxelor, fr a mai ine seama de cotizaiile sociale n produsul intern brut.
Repercusiunea transferarea de ctre cel care a pltit impozitul a sumei pltite asupra altor
persoane fizice sau juridice. Reprecusiunea fiscal e de 2 feluri : simpl i n trepte. Evaziunea
const n sustragerea de la impunere, ceea ce nseamn c prin evaziune statul pierde, suma
respectiv nu mai ajunge n casieriile sale. n funcie de relaia fenomenului cu reglementrile
legale, evaziunea este de dou feluri: nefrauduloas i frauduloas.
Dubla impunere fiscal internaional reprezint acea situaie n care materia impozabil este
impus n dou state diferite. Evitarea dublei impuneri de la baz patru procedee tehnice, i
anume: scutire total de impozite; scutire progresiv; creditare obinuit; i creditare integral.

Bibliografie obligatorie
1. Ioan Dan Morar si colectivul, Fiscalitate Editura Universitii din Oradea, 2009;
2. Constantin Tulai Finanele publice i fiscalitatea, Casa Crii de tiin, Cluj Napoca,
2003.

23