Sunteți pe pagina 1din 27

Eantionarea n audit si alte metode de testare

n perioada de nceput a auditului, nu era neobinuit pentru auditorul


independent s examineze toate nregistrrile i documentele justificative ale
companiei auditate. n timp dezvoltarea companiilor din punct de vedere al
complexittii si anvergurii, a transformat procedura de examinare exhaustiv (a tuturor
inregistrrilor companiei auditate) ntr- o procedur lipsit de eficient economic.
Auditorii au considerat c este necesar ca opinia asupra corectitudinii situaiilor
financiare s se exprime n baza examinrii unor prti a nregistrrilor i tranzaciilor.
Prin urmare asigurarea furnizat de auditor prin opinia dobndea un caracter
rezonabil si nu un caracter absolut.
Nu toate testele de audit sunt realizate pe baz de eantion, iar decizia de a
eantiona sau nu trebuie s fie o decizie clar.
Acceptarea unor anumite incertitidini a fost justificat de disproporia dintre
costurile aferente examinrii tuturor tranzaciilor si nregistrrilor i costurile,
semnificativ mai reduse, generate de examinarea unei pri a trenzaciilor i
nregistrarilor.
ISA 530 Esantionarea in audit si alte metode de testare, stabileste standarde
i ofera recomandri asupra folosirii esantionarii n audit i a altor metode de selectare
a elementelor pentru testare n vederea planificrii procedurilor de audit pentru
colectarea probelor de audit.
n cadrul procedurilor de audit, esanionarea constituie procedura aplicat de
auditor ulterior derulrii:
a) procedurilor de evaluare a riscului,( ISA 315 nelegerea entitii i a
mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa)
b) testelor asupra contractelor( ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la
riscurile evaluate).
c) Raionamentul professional al auditorului, ce ncorporeaz experiena
acumulat.

Parcurgerea etapelor anterioare i permite auditorului alegerea metodelor


optime de selectare a elementelor pentru testare, care vor furniza probe de audit
adecvate i suficiente pentru emiterea opiniei.

Eantionarea reprezint o etap a procesului de audit, descries schematic in


Anexa nr.1.
A. Definiii i concepte cheie
I. Eanionarea n audit- potrivit definiiei data de ISA 530,, Esantionarea in
audit si alte metode de testare - reprezint aplicarea procedurilor de audit pentru
mai puin de 100% din populaia soldului conturilor sau claselor de tranzacii cu
scopul de a formula concluzii referitoare la populaia din care a fost extras
esantionul, prin ontinerea si evaluarea ctorva caracteristici ale elementelor
selectate.
II. Riscul de eantionare
Cnd eantionarea este folosit de auditor, elementul de incertitudine se
regasete n concluzia auditorului.
Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca eantionul selectat s nu fie
reprezentativ n cadrul populaiei i prin urmare, auditorul ar putea s formuleze o
concluzie incorect referitor la soldurile conturilor sau claselor de tranzacii, baznduse pe probele de audit obinute prin utilizarea unor eantioane nereprezentative.
Tipuri de decizii eronate i riscuri specifice eantionarii
Riscul de eantionare pune n faa auditorului posibilitatea de a lua mai multe
tipuri de decizii eronate i anume:
a) decizia c populaia testat nu este adecvata cnd n realitate este.
b) decizia c populaia testat este adecvat cnd n realitate nu este.
n termeni statistici aceste erori sunt cunoscute ca erori de Tip I si erori de Tip II.
Erorile de Tip I i Tip II sunt definite:

Riscul incorectei respingeri (Tip I)


n testarea controlului intern, acesta este riscul ca o concluzie n baza
eantionului s arate nefuncionarea efectiv a controlului intern, cnd n realitate,
acesta este funcional efectiv.
Cnd auditorul evalueaza nivelul de credibilitate al controlului n contextul
auditrii situaiilor financiare, acest risc este cunoscut ca risc de subcredibilitate, sau
a riscului de control ridicat.

n testele de fond, acesta este riscul ca eantionul folosit ca suport s conduc


la concluzia existenei unor denaturari semnificative nregistrate n soldurile conturilor,
cnd n realitate nu se nregistreaz denaturri semnificative.
Riscul incorectei acceptri(Tip II)
n testarea controlului, acesta este riscul ca eantionul selectat ca baz pentru
concluzii, s furnizeze probe de audit neadecvate , din care s se trag concluyia
funcionrii effective a controlului intern , atunci cnd n realitate el nu funcioneaza
efectiv.
Cnd auditorul evalueaz nivelul de credibilitate la care trebuie s se situeze un
control n contextul auditului situaii financiare, acest risc este cunoscut ca: risc de
supraevaluare a credibilitii, ca urmare a mentinerii aprecierii c riscul de control
este foarte scazut.
n testele de fond, acesta este riscul ca eantionul selectat ca baz pentru
concluzii , s furnizeze probe potrivit crora nu se nregistreaz denaturri
semnificative la nivelul soldurilor, conturilor sau n stabilirea mrimii eantionului.
Auditorii se concentreaz n special pe eori deciyionale de Tip II in determinarea
mrimii eantionului deoarece deciziile de Tip I afecteaz eficiena i nu efectivitatea
i pentru c prin controlul asupra erorilor de Tip II , auditorul obine o acoperire
suficient pentru riscul erorilor de Tip I.
Un eantion selectat corect, limiteaz incertitudinile n concluziile auditorului.
Riscul de neeantionare , reprezint riscul aparut ca urmare a erorii auditorului
care rezult din posibilitatea ca auditorul s includ n eantion populaia
necorespunztoare pentru a testa o afirmaia, posibilitatea ca auditorul s nu
detecteze denaturarea atunci cnd aplic procedura de audit sau ca acesta s
interpreteze n mod eronat rezultatul obinut.
Eantionarea statistic permite auditorului s cunatifice i s controleze riscul de
eantionare, n timp ce celelalte metode permit msurarea riscului de neeantionare.
Incertitudinea ce deriv din riscul de neeantionare poate fi controlat prin competen,
expertiz, planificare adecvat a misiunii i supervizare(revizuire) efectiv.
Factori care influeneaz mrimea i natura eantionului
Determinarea adecvat a mrimii eantionului, pentru orice eantionare n
audit, l oblig pe auditor s in seama de:
1). Nivelul de asigurare ateptat n emiterea opiniei (nivelul de ncredere);

2). Rata de acceptare a denaturrilor (erori torelabile);


3). Rata istoric de acceptare a erorilor -(erori ateptate).

Nivelul de ncredere
Nivelul de ncredere

i riscul de eantionare sunt legate de mrimea

eantionului: un eantion mare confer un nivel de ncredere ridicat i un risc de


eantionare sczut.
Nivelul de ncredere reprezint probabilitatea c un interval dat prezint
adevrul, dar i o rat necunoscut ( incert) a anumitor caracteristici ale elementelor
cuprinse n interval.
Pentru c riscul este complementar nivelului de ncredere, auditorul va putea
stabili de exemplu riscul pentru o clas de tranzacii la 5% cu un rezultat n nivelul de
ncredere de 95%.
Erori tolerabile i erori ateptate
Odat ce nivelul de ncredere ateptat este stabilit, mrimea eantionului va fi
determinat n funcie de msura n care erorile tolerabile depesc erorile
ateptate.
Cu ct este mai mic diferena dintre cele dou variabile, cu att mai precis va
fi rezultatul eantionrii i mai adecvat mrimea eantionului necesar.
Precizia n eantionare, va fi apreciat

n funcie de apropierea fa

de

caracteristicile populaiei, corelat cu riscul specific de eantionare. Astfel, n stadiul


de planificare a auditului, precizia n eantionare reprezint diferena dintre rata
erorilor ateptate i a celor tolerabile.
Reducerea riscului de eantionare este corelat conceptului de precizie n
procesul de eantionare. De exemplu, dac un auditor se ateapt ca eecurile
controalelor s nregistreze o rat de 3%(eroare ateptat) dar ar fi dispus

accepte o rat de eec de 6%, reducerea riscului de audit va fi de 3%.


Chiar dac procesul de eantionare este aplicat cu succes pentru pregtirea
documentaiei de audit, auditorul va trebui s fie pregtit s accepte anumite
deviaii(n cazul testelor asupra controalelor) sau denaturri(n cazul testelor de fond)
pentru a menine la un nivel sczut riscul de eantionare.
Eliminarea riscului de eantionare se poate realiza doar prin testarea tuturor
elementelor(unitilor) din populaie.

Decizia de a utiliza sau nu eantionarea n documentaia de audit


n evaluarea riscului inerent i a riscului de control sau n auditarea soldurilor
conturilor sau a claselor de tranzacii, rareori auditorul efectueaz un singur test. n
general, auditorul aplic mai multe proceduri pentru a putea formula o opinie.
Nu toate procedurile de audit aa cum sunt definite de standarde implic
utilizarea eantionrii, astfel ntre tipurile de documentaii de audit i eantionarea n
audit exist o legatur doar atunci cnd prin eantionare se poate formula o concluzie
adecvat

Relaia dintre tipurile de proceduri de audit i eantionarea n audit


Tip de procedur

Utilizarea eantionrii

Inspectarea activelor tangibile(corporale)

Da

Inspectarea inregistrrilor sau documentelor

Da

Renregistrare(refacere)

Da

Recalculare

Da

Confirmare

Da

Proceduri analitice

Nu

Sondaje

Nu

Intervievare

Nu

Observare

Nu

Inspecia activelor corporale


Auditorul n mod normal asist la inventarierea anual, dar pentru c uneori
numrul elementelor de inventariat este foarte mare poate folosi eantionarea n
selectarea elementelor ce vor fi inspectate fizic i numrate.
Inspecia nregistrrilor sau documentelor
Plile ctre furnizori ar trebui s fac obiectul unui control n ceea ce privete
realitatea acestora. Obligaiile de plat ctre vanztori sunt consecina unei achiziii
realizat pe baza unei comenzi aprobat corespunztor.

Controlul va avea drept obiectiv tocmai stabilirea realitii i corectitidinii sumei


ce va fi aprobat la plat i va fi efectiv doar dac se vor analiza toate etapele, inclusiv
cea n care comanda a fost aprobat corespunztor.
Auditorul va trebui s obin probe n legtur cu funcionarea efectiv a
controlului prin testarea unui eantion din ntreaga populaie.

Reefectuarea
Pentru evaluarea calitaii i obiectivitii nregistrrilor clientului, auditorul poate
testa prin reefectuare un eantion.

Confirmarea
O tehnic comun pentru obinerea de probe de audit privind corectitudinea
soldurilor de creane const n transmiterea scrisorilor de confirmare ctre clieni i ali
debitori.
Dect s trimit scrisori ctre toi clienii, auditorul va putea selecta un eantion
din populaia clienilor.

Testarea tuturor elementelor care au caracteristici speciale


Auditorul poate n mod uzual s foloseasc i alte metode dect eantionarea
sau s foloseasc metode combinate pentru obinerea probelor de audit.
Atunci cnd un sold al contului sau o clas de tranzacii este format din cateva
elemente mari, auditorul va putea examina toate elementele din cont sau din clasa de
tranzacii. Deoarece ntreaga clas sau sold face obiectul examinrii integrale, nu este
necesar folosirea eantionrii.
Mult mai frecvent dect testarea tuturor elementelor (100%) soldurilor conturilor
sau claselor de tranzacii,

auditorul utilizeaz tehnica n care sunt testate toate

elementele care prezint caracteristici particulare, bazate pe risc sau pe valoarea


monetar.
Dac auditorul i d seama c anumite tranzacii se prezint neobinuit i
nregistreaz un risc mare, va trebui s examineze toate aceste tranzactii i s nu
aplice eantionarea.

Testarea unui element sau a ctorva elemente


Schimbarea / modificarea aplicaiei informatice,

poate conduce la creterea

nivelului de erori. Atunci cnd auditorul testeaz controalele asupra sistemelor


informatice, poate selecta unul sau mai multe elemente din ficare tip de tranzacie la

un anumit moment. Concomitent auditorul va efectua un test general asupra


sistemului informatic sau asupra schimbarilor n soft, pentru a obtine probe privind
funcionalitatea controlului automatizat n ntreaga perioad auditat.
Aceast metod de testare a controlului asupra funcionrii aplicaiei informatice
nu implica eantionarea n audit.
Tipuri de eantionri folosite n audit

Eantionare specifica

Ne statistic

Statistic

Obisnuit
(clasic)

Probability
Proporttional to size

Eantionarea
variabil
Statistic

Ne statistic

Clasic

Deviatii
Medie pe unitate
Unit

Rate

1. Eantionare specific
2. Eantionare pe baz de variabile
3. PPS (probabilitate proporional cu mrimea) Similar cu eantionarea
specific

Eantionarea nestatistic sau eantionare statistic


Exist dou abordri n selectarea eantioanelor: nestatistic si statistic.
Eantionarea nestatistic, bazat pe raionamentul profesional, cnd auditorul nu
va putea utiliza tehnici statistice pentru stabilirea mrimii eantionului, selectrii
eantionului sau a mrimii riscului de eantionare la evalueaz rezultatul.
Eantionarea statistic, folosete legea probabilitilor pentru calcularea mrimii
eantionului

i evaluarea rezlutatului eantionarii, permind astfel auditorului s

determine mult

mai eficient marimea eantionului i s cuantifice riscul de

eantionare n scopul de a obine o concluzie n legtur cu populaia.


Ambele abordri necesit raionamentul profesional al auditorului pentru a
planifica , realiza i evalua elementele eantionului.
Avantajele eantionrii statistice constau n aceea c auditorul va putea :
1) s conceap o eantionare eficient;
2) s msoare (evalueze/ analizeze) gradul de adecvare a evidenei obinute;
3) s cuantifice riscul de eantionare.
Dezavantajele eantionrii statistice constau n costurile adiionale pentru:
1) pregtirea auditorului pentru folosirea adecvat a tehnicii de eantionare;
2) conceperea aplicaiei de eantionare;
3) lipsa unei aplicri unitare la nivelul ntregii echipe de audit datorit
complexitii conceptelor care stau la baza eantionrii.
Prin aplicarea metodei nestatistice de eantionare auditorul trebuie s se bazeze
pe raionamentul su profesional n corelaie cu procedurile firmei de audit

cunotine n legtur cu teoriile de eantionare statistic de baz pentru a trage o


concluzie privind testul de audit. Aadar, pentru aplicarea adecvat a eantionrii
nestatistice raionamemtul auditorului i procedurile cuprinse n manualul de proceduri
al firmei trebuie ancorat n teoria eantionrii statistice.
Un dezavantaj al eantionrii nestatistice este acela c raionamentul auditorului
s-ar putea abate semnificativ de la teoria eantionrii rezultnd astfel o metod de
testare care nu este la fel de eficient ca eantionarea statistic.
Multe firme gestioneaz acest dezavantaj prin punerea la dispoziia auditorilor lor
a ghidurilor pentru eantionarea nestatistic, concepute ca proceduri uor de utilizat,
dnd ncredere echipei de audit n realizarea corespunztoare a eantionrii.

Tehnici de eantionare statistic


Auditorii folosesc trei tipuri mari de tehnici statistice de eantionare:
- Eantionare specific
- Eantionarea pe baz de uniti monetare
- Eantionare variabil clasic
Eantionarea specific
Este utilizat pentru a estima proporia dintr-o populaie care ntrunete
anumite carecteristici comune (specifice).
n cele mai multe cazuri eantionarea specific este folosit n cazul testelor
asupra controalelor. n aceste situaii auditorul ateapt s determine rata de deviaie
pentru controlul implementat, de exemplu, asupra sistemului contabil al clientului.
Auditorul dorete, de exemplu, s estimeze cum adesea un instrument de plat primit
nu este nregistrat n ordinul de la clieni anterior livrrii.
Masurarea ratei de deviaie furnizeaz probe despre care din controale
funcionez efectiv n procesarea tranzaciilor contabile n mod adecvat, probe care
ulterior reprezint un suport pentru auditor n stabilirea nivelului riscului de control.
Eantionarea pe baza unittii monetare
Eantionarea pe baz de uniti monetare folosete teoria eantionrii
specializate pentru estimarea n uniti monetare(lei, euro, etc.) a denaturrii (erorii )
maxime admise pentru o clas de tranzacii sau un sold de cont.
Variaiile eantionrii n uniti monetare sunt cunoscute ca eantionri a cror
probabilitate este proporionall cu mrimea i eantionri monetare cumulate.
Auditorii folosesc aceast valoare tehnic de eantionare pe scar larg pentru c
prezint o serie de avantaje fa de eantionarea clasic pe baz de variabile.
Eantionarea pe baz de uniti monetare are la baz eantionarea specific
pentru a emite a o concluzie exprimat n uniti monetare.
Eantionarea variabil clasic
Eantionarea variabil clasic include metode tipice de eantionare predate n
mod constant la un seminar de statistic pentru nceptori.

n timp ce uneori auditorii se folosesc de eantionare variabil pentru estimarea


valorii monetare a unei clase de tranzacii sau sold de cont, aceasta este folosit cu o
frecven mai mare pentru a determina dac un cont este denaturat semnificativ.
Indiferent de tipul de abordare a eantionrii, standardele de audit conin cerine
potrivit crora, auditorul trebuie s urmreasc cnd planific, selecteaz eantionul,
efectueaz i evalueaz, aplicaia de eantionare n audit.
Eantionarea specifica aplicat pentru teste asupra controalelor
Eantionarea specializat este o metod statistic de eantionare ce folosete
proporiile pentru estimarea caracteristicilor unei populaii. n aplicarea acestei metode
pentru teste asupra controalelor, auditorul, n mod obinuit ncearc s stabileasc
dac se nregistreaz o funcionare efectiv a controalelor n limitele deviaiilor
recomandate (previzionate, estimate) pentru controlul intern.
n realizarea eantionrii statistice pentru teste asupra controalelor, auditorul
trebuie s planifice adecvat, s efectueze i s

evalueze aplicarea eantionrii

precum i s documenteze fiecare faz a eantionrii n foile de lucru. n continuare


vom prezenta fiecare etap(pas) care sunt cuprinse n cele trei faze ale metodei
eantionrii specializate.
Pregatirea adecvat a eantionrii specializate comport parcurgerea unui numar
mare de etape. Fiecare dintre aceste etape, cer auditorului s foloseasc
raionamentul profesional i constau n :

Planificare
1) Definirea obiectivului testului
2) Definirea caracteristicilor populaiei
Definirea populaiei ca va fi eantionat
Definirea unitii de eantionare
Definirea condiiilor de abatere ale controlului
3) Determinarea mrimii eantionului, folosind:
Nivelul de ncredere dorit
Rata tolerabil de deviere
Rata ateptat( previzionat) de deviere a populaiei
Realizare( Efectuare)
1) Selectarea elementelor eantionului
2) Efectuarea procedurilor de audit

3) nelegerea i analizarea fiecrei deviaii observate


Evaluarea
1) Determinarea devierii eantionului i calcularea depirii ratei de
deviaie
2) Formularea concluziilor finale.

Definirea obiectivului testului


Standardele de audit cer ca eantionarea s fie pregtit lund n considerare
relaia dintre eantionare i obiectivul testului.
Obiectivul eantionrii specifice cnd este folosit n teste asupra controalelor
n auditul situaiilor financiare este de a determina nivelul de ncredere la care se
situeaz controlul.Astfel, auditorul evalueaz deviaia sau rate de eroare care se
constat pentru fiecare control selectat spre a fi testat. n audit, eantionarea pentru
control este n general adecvat cnd aplicarea controalelor permite( presupune)
documentarea. De exemplu, tranzaciile nu vor putea fi nregistrate n absena
documentelor specifice de transport.Auditorul va putea testa un eantion a facturilor
de vnzare, n privina nregistrrii corecte, examamnd documentele de transport.

Definirea caracteristicilor populaiei


Pentru realizarea obiectivului testului, auditorul trebuie s ia n considerare
caracteristicile populaiei eantionate.
Definirea populaiei eantionate. Toate elementele sau doar subseturi care
compun clasa de tranzacii sau soldul contului cnd nu se testeaz controlul,
constituie toat populaia de eantionat. Auditorul trebuie s determine dac populaia
din care eantionul este selectat este adecvat pentru afirmaia respectiv, pentru c
rezultatul eantionrii poate fi proiectat doar pentru populaia din care eantionul a fost
selectat.
Dac auditorul este interesat n examinarea i analiza eficienei unui control
conceput s furnizeze asigurarea c toate livrrile ctre clieni au fost facturate , va
testa dac toate livrrile efectuate au fost facturate n fapt. Dac auditorul va folosi
populaia facturilor de vnzare ca populaie eantionat, nu va putea s identifice
bunurile livrate dar nefacturate pentru c populaia facturilor de vnzare include doar
vnzrile care au fost facturate. Populaia corect pentru eantionare, n acest caz,
pentru testarea conformitii afirmaiilor va putea fi populaia tuturor bunurilor livrate,
documentat cu facturi.

Este o tendin fireasc s se considere ca populaie o ntreag clas de


tranzacii. Totui, populaia eantionat trebuie restrns la tranzaciile din intervalul
de timp n care s-a aplicat acelai sistem de control i care sunt relevante pentru
afirmaiile ce vor fi testate.
Auditorul va putea defini ca populaia s fie cuprins ntre prima zi a anului
pn la o dat interimar. Rezultatul aplicrii eantionrii, n acest caz, este aplicabil
doar pentru intervalul de timp eantionat.Auditorul va trebui, ca pentru perioada
rmas din anul auditat s efectueze teste adiionale, mai consistente n ultima
perioad a anului.
Odat ce populaia a fost definit, auditorul trebuie s determine dac
reprezentarea fizic (numit i cadru) a populaiei este adecvat raportat la cadrul de
raportare financiar i lista conturilor de venituri din registrul jurnal de exemplu.
Pentru c auditorul selecteaz eantionul din cadru orice concluzie este legat de
reprezentarea fizic a populaiei . Dac exist diferene ntre cadrul i populaie,
auditorul poate trage o concluzie greit despre populaie.
Definirea unittii de eantionare
Elementele individuale ale populaiei eantionate poart denumirea de uniti
de eantionare. Fiecare unitate de eantionare conine un element din populaie i va
putea fi definit n corelaie cu existena controlului testat.
De exemplu, presupunem c la clientul de audit s-a implementat o procedur
potrivit creia, atunci cnd un client al su comand mrfurile, valoarea vnzrii
curente este comparat cu soldul disponibil al creditului acordat clientului respectiv.
Dac valoarea comenzii este mai mic dect soldul liniei de credit, vnzarea se
poate realiza.
Dac valoarea comenzii este mai mare dect soldul liniei de credit, vnzarea este
oprit sau este supus unei decizii a managementului.
n acest caz , unitatea de eantionare poate fi definit ca un pachet al vnzrii ce
conine:
- Comanda clientului
- Aprobarea vnzrii
- Factura aferent vnzrii
Aprobarea vnzrii - trebuie s conin informaii dac departamentul de credit a
aprobat vnzarea.

Definirea condiiilor de abatere ale controlului


Pentru testarea controalelor, deviaia reprezint ndeprtarea fa de nivelul
adecvat de eficien al controlului intern. Este important pentru auditor s defineasc
cu atenia cuvenit cnd se poate considera c exist o deviaie.
Determinarea mrimii eantionului
Raionamentul profesional al auditorului este esenial n determinarea valorilor
adecvate ale elementelor care sunt folosite pentru calcularea mrimii eantionului.
Cele trei elemente n baza crora se poate stabili eantionul i anume:
- nivelul de ncredere ateptat;
- rata de deviaie tolerabil;
- rata de deviaie estimat a populaiei.
Determinarea mrimii eantionului reprezint etapa cea mai dificil din cadrul
procesului de eantionare, tocmai datorit dificultii, aplicrii raionamentului
profesional de ctre auditor.

Determinarea ratei de deviaie tolerabil


Rata de deviaie tolerabil reprezint rata de deviaie maxim recomandat de
control pe care auditorul este dispus s o accepte pentru a considera controlul ca fiind
efectiv.
Pentru a fi efectiv, un control trebuie s funcioneze efectiv o perioad rezonabil
de timp. Tabelul de mai jos prezint cteva exemple privind relaia dintre nivelul
planificat al riscului de control i rata tolerabil acceptat pentru fiecare nivel.
O rat tolerabil redus(3-5%) este folosit atunci cnd auditorul planific s
confere ncredere controlului i consider evaluarea riscului de control redus.
O rat tolerabil ridicat(6-10%), este folosit cnd auditorul planific un risc
moderat al riscului de control.

Nivelul planificat al riscului de control


REDUS
MODERAT
RIDICAT(APROPIAT DE MAXIM)
MAXIM

Rata de deviaie tolerabil


3-5%
6-10%
11-20%
FARA TEST

Rata tolerabil de deviaie este invers proporional cu mrimea eantionului.


Cu ct este mai redus rata de deviaie tolerabil, cu att este mai mare eantionul.
Determinarea ratei de deviaie atepatat a populaiei
Rata de deviaie a populaiei este rata pe care auditorul se ateapt s o
ntlneasc n n populaie. Anumite nivele de deviaie sunt ateptate de auditor
pentru c auditorii utilizeaz eantioane,

iar elementele sunt rezultatul aciunii

implicrii umane (cei care emit documente, aprob, etc....), iar oamenii nu sunt
perfeci.
Indicatorul poate estima aceast ateptare bazndu-se pe rezultatele anilor
precedeni sau pe eantionare pilot.
Dac auditorul consider c rata de deviaie ateptat este mai mae dect rata
de deviaie tolerabil, efectuarea unui test statistic nu va avea loc deoarece n astfel
de situaii nu mrimea eantionului poate reduce plaja de deviaie a populaiei sub
rata tolerabil. n schimb, auditorul trebuie s efectueze preceduri de fond adiionale.
Rata de deviaie atepata a populaiei are o legtur direct cu mrimea
eantionului, cu ct este mai mare rata de deviaie ateptata populaiei cu att crete
mrimea eantionului.
Dac ne vom planifica un nivel de ncredere de 95%, rata de deviaie
tolerabilde 5% i o populaie mare, efectul ratei de deviaie ateptat a populaiei
asupra mrimii eantionului este:

Rata de deviaie ateptat a populaiei

Mrimea eantionului

1%

93

1,5%

124

2%

181

3%

*-Mrimea eantionului va fi prea mare pentru a justifica costul procedurii de audit.

Mrimea populaiei

Mrimea populaiei nu reprezint un factor important n determinarea mrimii


eantionului, cu excepia cazului n care populaia este relativ redus ( circa 500
elemente).
n realitate, atta timp ct populaia este format din elemente care s-au format
n acelai sistem de control, nu are importan dac populaia are 100.000 de
elemente, 1 milion de elemente sau mai multe, mrimea eantionului va fi aceeiai.
Tabelul de mai jos analizeaz mrimea eantionului ce va fi selectat n funcie
de nivelul de ncredere dorit, de rata tolerabil de deviaie, de rata de deviaie
ateptat a populaiei i de mrimea populaiei.

Efectul

factorilor

de

selectare

eantionului

asupra

marimii

eantionului
Relaia

Factor

cu

Poziie indicator

mrimea

Efectul

eantion

eantionului
a) redus

descretere

incredere dorit

b) ridicat

cretere

Rata de deviaie Invers

a) redus

cretere

tolerabil

b) ridicat

descretere

Rata de deviaie Direct

a) ridicat

descretere

ateptat

b) sczut

cretere

Nivelui

de Direct

populaiei
Mrimea populaiei

Descreterea mrimii eantionului doar cnd mrimea


populaiei este mic (n jurul a 500 elemente). Mrimea
populaiei nu are, n general, efect asupra mrimii
eantionului.

Efectuarea
Dup parcurgerea etapei de planificare a eantionrii, auditorul efectueaz
urmtoarele etape:
Selectarea elementelor eantionului
Efectuarea procedurilor de audit
Evaluarea
Formularea concluziei

Selectarea elementelor eantionului


ISA 530 Eantionarea i alte metode de testare,
eantionului

cere

ca elementele

s fie selectate n aa fel nct s ne ateptm ca eantionul s

reprezinte populaia. Prin urmare, toate elementele trebuie s fie disponibile n msur
egal pentru a fi selectate.

Pot fi utilizate % metode:


Selecia aleatorie
Auditorul poate selecta eantionul far a urma o tehnic structurat, prin
utilizarea la ntmplare a oricrei cifre generate de tabele de calcul sau de softul de
audit pentru eantionare.
Folosind aceast metod de eantionare, fiecare element din populaie va
nregistra aceeai probabilitate de a fi selectat ca orice alt unitate de eantionare a
populaiei.
Selecia sistematic.
Cnd folosete o abordare sistematic de selectare a eantionului, auditorul va
determina un interval de eantionare, mprind populaia la mrimea eantionului
obinnd un interval de eantionare.
Numrul de start este selectat din primul interval, iar apoi fiecare alt element va
fi selectat n funcie de mrimea intervalului.
Dac populaia conine 15.000 de elemente (uniti de eantionare),
numerotate de la 1 la 15000, iar auditorul dorete s selecteze 100 de elemente vom
obine:
a) Intervalul de eantionare = 15.000 / 100 =150
b) Numrul de start se alege de auditor din primul interval de elemente(1150), de exemplu 125.
c) Urmtoarele elemente vor fi:
1-125
2-275
3-425 s.a.m.d. pn la ultimul element din populaie care poate fi
selectat la un interval de eantionare de 150 de elemente.
Efectuarea procedurilor de audit

Dup selectarea eantionului, auditorul urmeaz procedurile de audit


planificate. n realizarea procedurilor de audit pentru testarea controalelor, auditorul va
putea ntlni urmtoarele situaii:
Documente lips- Auditorul va putea selecta uneori n eantionare documente
care lipsesc. Dac i tranzaciile lipsesc cu adevrat, lipsa documentului nu reprezint
o deviaie. Elementul va putea fi nlocuit cu un alt element n acest caz.
Inabilitatea de examinare a unui element al eantionului
Auditorul va trebui s in seama de faptul c atunci cnd testeaz controalele,
examinnd documnte de evidena pentru efectuarea controlului, nu va putea
totdeauna s reueasc s examineze un document sau s foloseasc o procedur
alternativ pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. .In acest caz elementul
din eantion reprezint o deviaie.

Oprirea testului nainte de finalizare


Dac un numr mare de deviaii sunt detectate n prima parte a procedurii de
testare a controlalelor, auditorul va trebui s ia n considerare oprirea continurii
efecturii testului pn se va clarifica dac aceste deviaii au influen asupra nivelului
evaluat al riscului de control.
Ori de cte ori o deviaie este observat n control, aditorul trebuie s
investigheze natura, cauza i consecinele excepiilor.
ntelegerea i analiza deviaiilor observate
Auditorul trebuie s evalueze aspectele calitative ale deviaiei identificate. n
acest caz va trebui s se tin seama de:
a)

de natura i cauzele care au generat deviaia, i s determine dac

aceasta ar putea constitui o eroare neintenioant sau o fraud i s determine


denaturarea monetar pe care o poate avea asupra asupra situaiilor financiare. De
asemanea va trebui s stabileasc dac deviaia este cauzat de o greit
interpretare a instruciunilor sau neatenie.
nelegera naturii i cauzei deviaiei l ajut pe auditor n evaluarea riscului de
control i n evaluarea deviaiilor care reprezint deficiene ale controlului.

b)

de felul n care deviaia poate avea un impact n alte faze ale

auditului.De exemplu, dac deviaia a fost identificat ntr-un test al veniturilor ca


urmare a acordrii improprii a liniei de credit, aceasta nu va fi observat n testele de
detaliu pe eantionarea contabil, cci depirea liniei de credit nu se regsete n
nregistrarea din contabilitatea financiar.
n finalizarea procedurilor de audit, auditorul procedeaz la propria evaluare a
rezultatului eantionrii.

Evaluarea
Dup parcurgerea procedurilor de audit, auditorul va centraliza deviaiile
pentru fiecare control testat i va evalua rezultatul.
n evaluarea rezultatului testrii controlului, auditorul va acorda atenie ratei
reale a deviaiei, care depete rata tolerabil de deviaie. Pentru ca auditorul s
cunoas rata real de deviaie, va calcula rata excendentar de deviaie, ca sum a
ratei de deviaie a eantionului i rata adecavat riscului de eantionare.

Formularea concluziei
Pentru a trage o concluzie n legtur cu procedura de eantionare statisticn
testarea controalelor, auditorul compar rata excendentar de deviaie calculat. Dac
aceasta este mai mic dect rata de deviaie tolerabil, auditorul poate concluziona
favorabil n privina operrii efective a controalelor.
n situaia invers, auditorul va trage o concluzie negativ n legtur cu
funcionarrea efectiv a controalelor.

Anexa nr.1
REVIZUIREA PROCESELOR DE AUDIT

ANGAJAMENT

Angajament de aprobare si
contunuitate

ANGAJAMENT/FUNCTIE ADMINISTRATIVA
ANGAJAMENT STRATEGIC
Preliminarile auditului
Stabilirea angajamentului precizeaz functia administrativa
Scopuri si termeni

KNOWLEDGE
Intelegerea clientului
Intelegerea clientilor interni si
externi

Intelegerea si evaluarea
controlului intern

Riscuri

Risc
SECTIUNEA CONTROLULUI
Stabiliti proceduri de audit
suplimentare

SIGURANTA SECTIUNILOR
[SECTIUNEA CONTROLULUI
Procedurile auditului efectuat
- Testele controlului
- Teste de fond

COMPLETION

Emiteti o concluzie
privind auditul

SITUATII FINANCIARE/
RAPORTARE

Comunicari si raportari

ACCEPTARE SI CONTINUARE

Client recurent

Client nou

New Client
[D3.2 appendix
1]

Identificarea
schimbarilor din anul
anteriror

Efectuati verificari pentru a stabili


identitatea

[D3.1 appendix 2]

Evaluati posibilitatea
existentei unui conflict de
interese

Evaluati gradul de
independenta

Identificarea riscurilor
aparute si determinarea
responsabilitatilor
[D3.1]

Clientul si angajamentul
acceptat/continuu

PRGATIREA AUDITULUI

Angajament Scop si Termeni

Determinarea scopului angajamentului


Termenii angajamentului (scrisoarea
angajamentului)

Functia administrativa

Determinarea bugetului de timp


Determinarea echipei si resurselor
Determinarea costului bugetului
Pregatirea scrisorii de angajament

Auditul strategic sau strategia auditului

Nivele inalte ale obiectivelor cer formarea


unei echipe corespunatoare si o misiune
planificata adecvat
Supervizarea si revizuirea planului
Planul procedurilor cerute pentru a obtine
intelegerea clientului

INTELEGEREA CLIENTULUI

Intelegerea clientilor
interni si externi si a
mediului lor
Natura clientului
Obiective
Regulatori in
industria clientului

Intelegerea si evaluarea
controlului intern
Controlul partilor
Sistemele includ
activitatile controlului
Monitorizarea
controlului
Clients own risk
assessment process

Determinarea
materialitatii

Cunoasterea
partilor afiliate

Evaluarea principiului continuitatii

Efectuarea revizuirii
analitice preliminare]

ntelegerea si evaluarea a
factorilor de risc

Discutii cu
intreaga
echipa
in
Hold team
meeting
legatura
cu
to discuss the
posibilele
de
audit andarii
possible
denaturare
areas of material
semnificativa.
misstatement [D4.1]

RISCURI ASUMATATE
Identificati riscurile dupa etapa de intelegeerea
clientilor

Considerati corelatia dintre afirmatiile de


audit si riscuri

Decideti care riscuri se refera la :


Situatiile financiare in intregul lor
Nivel
Nivelul situatiilor financiare

Documentati riscul si planificati


proceduri adecvate pentru
fiecare risc

Assertion Level
Documentati riscul si determinati care este nivelul de risc
Risc semnificativ
risks where substantive procedures alone will be
insufficient
niciuna din variantele de mai sus

Documentati controalele

23

PROCEDURI de AUDIT
SECTIUNEA CONTROL SHEETS]

Documentati pe scurt afirmatiile referitoare la nivelul riscului


legat de control in sectiunea control sheet, incluzand o
referinta la valoarea si nr riscurilor.

Conceperea procedurilor de fondca raspuns la riscurile evaluate


(analitice si teste de detaliu).

Asigurati procedure de fond concepute pentru


fiecare calsa de tranzactii, sold de cont sau
dezvaluire

Luati in considerare necesitatea revizuirii strategiei


de audit sau a evaluarii riscului.

24

PROCEDURILE EFECTUATE DE AUDIT

Testarea controalelor interne planificate.

Identificarea controlului
deviat
Necesitatea
comunicarii
celor
insarcinati cu
guvernanta
Necesitatea revizuirii
evaluarii riscului si aplicarea
procedurilor de fond

Efectuarea procedurilor de fond


(proceduri analitice si teste de
detaliudetaliu)

Identificarea erorilor

Evaluati daca documentatia de audit este


suficienta, sau revizuiti programul de audit,
pentru a obtine suficiente probe

25

CONCLUZIILE AUDITULUI /RAPORTUL DE AUDIT

Reference the financial


statements to the
documentation

Sumarizati
deficientele
controlului

Sumarizati erorile
neajustate

Evaluati influenta erorilor asupra situatiilor financiare

Determinati daca dispuneti de evidente


de audit sufficient de adecvate

Efectuati inchiderea procedurii de


audit

Revizuirea
analitica
generala

Evaluati elementele
dezvaluite si
prezentarea situatiilor
financiare

Revizuire
finala(daca se
cere). Anterior
emiterii
raportului

Checklist de
definitivare

Raportarea catre management si cei insarcinati


cu guvernanta a elementelor descoperite.

Scrisoarea de reprezentare a
managementului

Opinia de
26audit

27