Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Capitolul 1 CF
Capitolul 1 CF
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz
i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 46
2
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 454/18.06.2008, cu modificrile i
completrile ulterioare, art. 2, alin. (1)
3
Modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor
reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010, modificat i completat prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2239/30.062011, pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 522/25.07.2011, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 2382/3.08. 2011 pentru completarea unor reglementri contabile. Reglementri grupuri de interes economic, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/8.08.2011, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 1.118/20.08.2012 privind modificarea i completarea Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 603/22.08.2012, modificat i completat prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1690/12.12.2012 pentru completarea unor reglementri contabile, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 857/18.12.2012, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 1.898/22.11.2013 pentru modificarea i completarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate
b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin
decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;
c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, sunt
veniturile i cheltuielile. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Contabilitatea de gestiune produce informaiile confideniale, cuprinse n documente i analize
destinate uzului intern al firmei, folosite pentru conducerea operativ a ntreprinderii, inclusiv corectarea
din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimai.5
Aceasta se organizeaz de ctre fiecare entitate n funcie de specificul activitii i necesitile
proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: nregistrarea operaiilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri,
centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor
intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n
curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de
activitate.6
Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune le permit entitilor o gestionare eficient a
activitii, respectiv:
- informaii privitoare la costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru unitile care desfoar
activiti de producie, prestri de servicii, precum i la costul bunurilor vndute pentru entitile care
desfoar activitate de comer;
- informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare;
- informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind
conducerea activitii interne;
- alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Cele dou laturi ale contabilitii dualiste (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune),
care sunt n principiu autonome, pot fi puse n coresponden cu ajutorul conturilor de reflectare sau
oglind. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se
transfer n aceeai contabilitate producia obinut.7
Contabilitatea
financiar
Preluarea
cheltuielilor
Contabilitatea de
gestiune
Decontarea produciei
Contabilitatea
financiar
901 Decontri
92 Conturi de
902 Decontri interne
interne privind
calculaie
privind producia obinut
cheltuielile
93 Costul produciei
Fig. nr. 1.1. Corespondena dintre contabilitatea financiar i cea intern de gestiune
Horomnea, E, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicaii, Vol. I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.
46
6 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004,
Anexa 1, punctul 1
7
Ristea, M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Ed. CECCAR, Bucureti, 1993, p. 172
dou componente ale contabilitii entitii este diferit, cu implicaii asupra mrimii rezultatelor
determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dac n contabilitatea financiar sunt recunoscute toate
cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii, n contabilitatea de gestiune acestea sunt avute n vedere
doar parial. La determinarea costului de producie sunt recunoscute numai cheltuielile de exploatare i
cele financiare (parial i numai n anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse,
considerndu-se c ele nu sunt necesare pentru obinerea produciei. Nici cheltuielile de exploatare nu sunt
incluse n integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate de constituirea provizioanelor i
ajustrilor).
Conceptul adoptat pentru organizarea contabilitii i pune amprenta i asupra modului de
calcul a rezultatelor.8 Astfel, n cazul contabilitii organizat ntr-un singur circuit (monist),
determinarea rezultatului se bazeaz pe folosirea acelorai conturi privind cheltuielile i veniturile
obinndu-se direct informaii att privind mrimea rezultatului total obinut de entitate ct i a rezultatelor
analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse i generatoare de rezultate. Dac
organizarea contabilitii se realizeaz pe principiul dualismului, determinarea rezultatului are la baz date
din conturi de cheltuieli i venituri distincte, n contabilitatea financiar obinndu-se informaii privind
mrimea rezultatului global realizat de unitate, iar n contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. n
plus, dac sfera de includere a cheltuielilor n costul de producie este limitat (ceea ce se ntmpl i n
contabilitatea romneasc), suma rezultatelor analitice va diferi de mrimea rezultatului total.
Acest mod de organizare al contabilitii, n sistem dualist, a fost impus entitilor autohtone din
anul 1994, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene i
Standardelor Internaionale de Contabilitate i a adus, pe lng attea elemente de noutate, schimbarea
concepiei de baz cu privire la organizarea contabilitii, i anume, trecerea de la o abordare monist la o
viziune dualist.
Potrivit art. 5, alin. (1^1) din Legea contabilitii, entitile care n exerciiul financiar precedent
au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub
echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro9 pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate,
aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice.10 Astfel, modul de organizare a sistemului simplificat
de contabilitate a fost reglementat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/30.06.2011,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 522 i 522 bis/25.07.2011.
Sistemul simplificat de contabilitate cuprinde reglementrile contabile simplificate i regulile
privind aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale simplificate.
Reglementrile contabile simplificate cuprind principiile contabile i regulile de recunoatere,
evaluare i prezentare a elementelor n situaiile financiare anuale simplificate, regulile de ntocmire a
situaiilor financiare anuale simplificate, formatul i coninutul situaiilor financiare anuale simplificate,
planul de conturi simplificat, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile.11
Entitile nou-nfiinate pot opta n primul exerciiu financiar fie pentru aplicarea sistemului
simplificat de contabilitate, fie pentru aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i
completrile ulterioare. Acestea pot utiliza sistemul simplificat de contabilitate pn la sfritul
exerciiului n care se depete limita stabilit, dup care, ncepnd cu exerciiul urmtor, se trece la
aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Pe lng aceste categorii de entiti care organizeaz contabilitate n partid dubl, exist i
categorii de persoane stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice 12, care pot ine contabilitate n
partid simpl.
12 *
* * Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 454/18.06.2008, cu modificrile
i completrile ulterioare, art. 5, alin. (2)
13
Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de la Coopration et du
Dveloppement, Paris, 1989, p. 128
14
Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 31
15
Casimir, J.-P., Caspar, B., Cozian, M., Comptabilit gnrale de lentreprise, Deuxime dition, Ed. Litec, Paris, 1990, p. 18
16 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 40, alin. (1)
a) o iniiativ entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile
financiare anuale;
b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare),
caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea.
Modificrile de politici contabile din iniiativa entitii pot fi determinate de:
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n
care aceasta i desfoar activitatea;
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante.
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
- fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea
politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc.
Schimbarea conducerii entitii nu justific modificarea politicilor contabile.
Incertitudinile inerente n desfurarea activitilor, determin ca unele elemente ale situaiilor
financiare anuale s nu poat fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Pot fi necesare, de exemplu,
estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului
preconizat de consumare a beneficilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc.
Estimrile implic folosirea de raionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaii
credibile avute la dispoziie. Estimarea poate necesita i o revizuire dac au loc schimbri privind
circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune
experiene.
Dac intervine o modificare n baza de evaluare aplicat aceasta reprezint o modificare n politica
contabil i nu o modificare n estimrile contabile. Atunci cnd entitatea are dificulti n a face distincie
ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a
estimrii.
Efectul modificrii unei estimri contabile se va recunoate prospectiv prin includerea sa fie numai
n rezultatul perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada respectiv (de
exemplu, ajustarea pentru clieni inceri), fie n rezultatul perioadei n care are loc modificarea i al
perioadelor viitoare, dac modificarea are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a
imobilizrilor corporale).
3. Principiul prudenei este considerat pilonul de baz al contabilitii (mai ales n rile n care
aceasta ndeplinete un important rol juridic), deoarece aplicarea lui protejeaz entitatea, dar mai ales
terii, mpotriva evalurilor subiective i multiplelor riscuri i incertitudini care pot apare n viitor.
Principiul interzice supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea datoriilor
i a cheltuielilor. n plus, trebuie s fie luate n considerare riscurile, deprecierile i pierderile ce pot apare,
generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau cel anterior. 17
Mecanismele contabile n care se concretizeaz aplicarea principiului prudenei sunt
urmtoarele:18
a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;
b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui
exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data elaborrii
acestuia;
17
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz
i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 130
18 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 41
19
Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droit comptable, 2e dition, Ed. Prcis Dalloz, Paris, 1993, p. 277
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz
i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 138
21
Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 21
22 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 42
23
Horomnea, E., Tabr, N., Budugan, D., Georgesu, I., Beianu, L., Dicu, R., Introducere n contabilitate. Concepte i
aplicaii, Ed. TIPOMOLDOVA, Iai, 2010, p. 26
24
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz
i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 142
20
n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente,
nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Corectarea pe seama rezultatului
reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a
principiului intangibilitii.25
7. Principiul necompensrii interzice compensrile ntre posturile de activ i cele de datorii ale
bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile contului de rezultate. Aplicarea principiului menionat
asigur prezentarea prin bilan a totalitii elementelor de activ, capitaluri proprii i datorii, iar prin contul
de rezultate a ansamblului cheltuielilor i veniturilor perioadei.
Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, punctul 45, toate creanele i datoriile trebuie
nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre
creane i datorii fa de aceeai entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate
numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. n cazul schimbului de active, n
contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de
cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i
cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de
servicii.
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (cunoscut i sub denumirea de
principiul primordialitii realitii asupra formei) este tipic anglo-saxon i impune ca informaiile
prezentate prin situaiile financiare anuale, pentru a fi credibile, s reflecte fondul i realitatea economic
a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a
operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile
i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni.
Reglementrile financiar-contabile n vigoare prevd c: Evenimentele i operaiunile economicofinanciare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor
justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economicofinanciare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu
realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a
operaiunilor i s respecte cadrul legal existent.
n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea
economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni
sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea
fondului economic al acestora.
Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi
considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar;
ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea
veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv
cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt;
recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor
de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv
primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de
toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii,
determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi
stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu.26
25
*
* *
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 44
26 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 46
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz
i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, pp. 143-144
28 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 48
29
Idem, punctul 49
30 *
* * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 51, alin. (4)
financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil
la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre
cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii
creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de
schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de
curs valutar, dup caz;
- Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se
nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare
se efectueaz prevederilor de la paragraful precedent;
- Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri,
stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data
efecturii tranzaciei;
- Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de
exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la aceast
valoare.
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit
n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau
obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la
perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost
aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile
respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului.
La data ieirii din entitate sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea
reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat).
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora.
La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere
de valoare aferente acestora.