Sunteți pe pagina 1din 55

CONTABILITATE MANAGERIALA

CONTABILITATE
MANAGERIALA

Universitatea TITU MAIORESCU


2012

CONTABILITATE MANAGERIALA

UNITATEA DE NVARE I

CONTABILITATE MANAGERIALA
CONCEPTE DE BAZ
Obiectivele urmrite:
Explicarea

conceptelor

de

contabilitate

financiar,

contabilitate managerial i calculaia costurilor;


nelegerea

rolului

si

obiectivelor

contabilitii

manageriale;
Explicarea noiunii

de cost i

prezentarea tipologiei

costurilor
Coninut:
1.1 Definirea contabilitii manageriale. Legtura dintre
contabilitatea managerial si contabilitatea financiar;
1.2 Bazele calculaiei costurilor
Concepte i noiuni cheie

contabilitatii manageriale. Legatura dintre contabilitatea


ntrebri1.1Definirea
de evaluare a cunotinelor
manageriala si contabilitatea financiara
Bibliografie
1.2

1.1 Definirea contabilitii manageriale. Legtura dintre contabilitatea


managerial si contabilitatea financiar
Concurena intens i dinamica pieelor determin necesitatea utilizrii unor instrumente de
conducere ct mai exacte. Existena pe termen lung a unei ntreprinderi nu poate fi asigurat dect
prin realizarea profitului. Se poate aprecia c realizarea neplanificat, ntmpltoare, a profitului nu
poate fi continuat contient n viitor, dac nu se cunosc factorii care au determinat obinerea lui i,
deci, nu pot fi dirijai. Dac primeaz ctigul ocazional, atunci cel pe termen lung este periclitat, iar
ntreprinderea se afl ntr-un potenial pericol.
Simul economic este, ntr-adevr, un element esenial pentru succesul n afaceri, ns
conducerea unei ntreprinderi numai dup fler este cu siguran un act hazardat. Orice decizie,
indiferent de perioada de timp asupra creia greveaz i de amploarea implicaiilor sale, presupune
acceptarea unui risc. Managementul ntreprinderii bazat pe decizii implic o continu asumare a
2

CONTABILITATE MANAGERIALA
riscurilor, mai mari sau mai mici, evidente sau ascunse. n scopul aplicrii deciziilor de ctre
conducerea ntreprinderii, sistemul contabilitii manageriale devine util, deoarece asigur
posibilitatea distingerii activitii profitabile de cea neprofitabil.
Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil
determin constituirea a dou reprezentri ale aceleai realiti: o reprezentare intern i alta
extern. n plan formal, aceast reprezentare dualist i gsete concretizare n existena a dou
componente n sistemul informaional contabil al ntreprinderii: una care red ndeosebi imaginea
firmei n exterior - contabilitatea financiar sau general - i alta, care descrie procesele interne
ale ntreprinderii - contabilitatea manageriala. Cele dou circuite, dei se delimiteaz structural i
funcional, reprezint elemente ale aceluiai cadru, care este ntreprinderea i mpreun trebuie s
asigure realizarea obiectivelor de baz ale acesteia.
Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul ei
extern, pentru determinarea periodic i sistematic a situaiei patrimoniale i financiare, ct i a
rezultatelor operaiilor efectuate. Informaiile divulgate de contabilitatea general se fac publice i
ele satisfac nevoi de ordin economic, financiar, juridic i fiscal.
Dei informaiile utilizate pentru luarea deciziilor de ctre manageri sunt furnizate n cea
mai mare parte de contabilitatea manageriala, contabilitatea financiar produce i ea informaii
pentru gestiunea curent a clienilor i furnizorilor i pentru fundamentarea deciziei de investiie i
finanare. Contabilitatea financiar nu reprezint numai un sistem de colectare a informaiilor, ci i
un instrument de analiz i sintez, realiznd astfel un control al eficienei economice.
n plan intern, contabilitatea financiar este instrumentul de informare cu privire la
gestionarea financiar a patrimoniului ntreprinderii, iar n plan extern, ea se constituie ca un
instrument care permite informarea terilor despre rezultatele financiare ale ntreprinderii.
n decursul timpului, principiile i tehnicile specifice contabilitii manageriale au evoluat
sub influena noilor realiti ale ntreprinderii (organizarea tiinific a muncii enunat de Taylor,
generalizarea structurilor divizionare n anii 1920, dezvoltarea politicilor de gestiune just-in-time
de la nceputul anilor 1980). Dup aceast ultim perioad putem spune c se fundamenteaz
modelul actual al contabilitii manageriale.
Spre deosebire de contabilitatea general, ea nu rspunde unei exigene exterioare,
codificarea sa nu este supus unor norme comune tuturor ntreprinderilor, iar rezultatele sale nu au
menirea de a fi fcute publice. Satisface numai nevoile de ordin economic.
ntr-o viziune pragmatic, contabilitatea manageriala reprezint procesul de identificare,
msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i
nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n interiorul unei
organizaii responsabilitatea utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan1.
Conform pct. 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.82/1991,
contabilitatea manageriala este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie
etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs.
Contabilitatea manageriala i, n principal, calculaia costurilor constituie sursa principal de
furnizare a informaiei ce asigur cunoaterea problemelor legate de costuri (informaia
costurilor).
Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai
puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea
elementelor i structurilor de cheltuieli. n urma calculaiei, se obine costul resursei utilizate,
costul locului de activitate, costul activitii sau procesului, iar n final costul produsului i costul
perioadei. Ea utilizeaz procedee i metode specifice, prin care prelucreaz i transform datele de
natura costurilor n informaii privind costurile, informaii att de natur cantitativ, ct i calitativ,
1

Institute of Management Accountants-SUA, Statement No1 A, New York, 1982

CONTABILITATE MANAGERIALA
comune cu nevoile de informare ale managerilor, cu specificul activitii, i, nu n ultimul rnd, cu
scopul propus. Scopul cruia i sunt subordonate acestea este, de regul, maximizarea profitului sau
minimizarea costurilor.
ntr-o accepiune mai larg, calculaia costurilor are ca obiect, pe lng colectarea i
ventilarea cheltuielilor i veniturilor n scopul determinrii costurilor i rezultatelor analitice, i
managementul costurilor pentru mbuntirea performanei ntreprinderii.
n mod concret, contabilitatea manageriala i calculaia costurilor, ca instrumente
informaionale i de gestiune, au drept obiective eseniale urmtoarele:

Cunoaterea costurilor produselor, serviciilor, activitilor i diferitelor funcii


asumate de ntreprindere;

Determinarea bazelor de evaluare pentru stocurile fabricate i producia de


imobilizri;

Explicarea rezultatelor analitice, calculnd costurile produselor i comparndu-le cu


preurile lor de vnzare;

Furnizarea informaiilor necesare ntocmirii i urmririi bugetelor ntreprinderii;

Stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri i utilizarea lor pentru construirea


reelei interne de bugete;

Constatarea realizrilor i explicarea abaterilor (controlul costurilor i bugetelor).

Organizarea i conducerea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i


rezultatelor economico-financiare.
Obiectivele contabilitii manageriale pot fi delimitate astfel nct s permit: analiza
performanelor ntreprinderii, asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune i ajutor n
luarea deciziilor.
Analiza performanelor ntreprinderii
Contabilitatea manageriala are ca obiectiv analiza formrii rezultatului global degajat de
contabilitatea financiar pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest
rezultat, n mod analitic.
Prin descompunerea, cu ajutorul contabilitii manageriale a rezultatului global, se poate
determina un diagnostic i se pot lua decizii corecte, rspunznd astfel ntrebrilor pe care orice
manager i le pune: Care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare
i care sunt cele responsabile pentru diminuarea rezultatului? sau Care sunt produsele sau grupele
de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz?.
O real contabilitate se bazeaz pe analiza relaiei costuri - performan.
b) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune
Administrarea eficient a unei ntreprinderi presupune utilizarea ct mai bun a resurselor
disponibile pentru atingerea obiectivelor stabilite, ntre care obiectivul rentabilitii este privilegiat.
Pentru a atinge obiectivele asumate trebuie luate decizii, urmrindu-se n acelai timp ca ele
s ofere rezultatele scontate, conform reprezentrii:
Obiective
Decizii
Aciuni
Rezultate
n practic, rezultatele obinute nu coincid adesea cu obiectivele, din cauz c ntreprinderea
trebuie s nfrunte un mediu, adic un ansamblu de ageni socio-economici, care, la rndul lor, i
urmresc propriile interese. Desigur, se ncearc anticiparea aciunilor acestor ageni (deseori firme
concurente), contabilitatea de gestiune stabilind previziuni traduse n bugete. Dar este necesar,
pentru a stpni situaia, de a implementa un sistem de control, capabil s determine abaterile ce pot
aprea ntre previziuni i realizri, s le studieze i ia msurile corective care se impun. n aceast
optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
c) Ajutorul n luarea deciziilor de gestiune a devenit finalitatea contabilitii manageriale,
pentru c managerii i fundamenteaz studiile i analizele ce permit luarea deciziilor care vizeaz
viitorul ntreprinderii pe baza informaiilor degajate de contabilitatea manageriala. Aceste informaii
sunt indispensabile pentru o gestiune previzional, care presupune cunoaterea costurilor din
4

CONTABILITATE MANAGERIALA
perioadele trecute pentru previzionarea costurilor viitoare, n funcie de nivelurile de activitate
reinute. Gestiunea bugetar permite studierea mai multor variante posibile i luarea deciziilor n
funcie de rezultatele estimate.
Utilizarea contabilitii de gestiune devine tot mai necesar i de perspectiv, fiind
indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opiuni, luarea
deciziilor i controlul eficienei realizrii lor.
Contabilitatea manageriala are ca obiectiv si analiza formrii rezultatului global degajat de
contabilitatea financiar pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest
rezultat, n mod analitic. Prin descompunerea, cu ajutorul contabilitii manageriale a rezultatului
global, se poate determina un diagnostic i se pot lua decizii corecte, rspunznd astfel ntrebrilor
pe care orice manager i le pune: Care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier
satisfctoare i care sunt cele responsabile pentru diminuarea rezultatului? sau Care sunt
produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l
deterioreaz? O real contabilitate se bazeaz pe analiza relaiei costuri performan.

1.2 Bazele calculatiei costurilor


1.2.1 Concepte i clasificri privind costurile
n literatura de specialitate majoritatea opiniilor converg asupra faptului c noiunile cost
i cheltuieli nu sunt identice.
n sens general, cheltuiala reprezint consumul de mijloace materiale, de munc, energie
etc. pentru satisfacerea unor nevoi, a unor obligaii etc.2
n concepia economic, cheltuiala este reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de
resurse/bogie, n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu3.
n viziunea contabil s-a conturat o imagine clar asupra cheltuielilor, pe care IASB, n
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, le definete4 ca reprezentnd
diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma ieirilor, a
scderilor de active sau a creterilor de pasive, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre proprietarii de capital.
ntr-o definiie general, costul reprezint n expresie monetar consumuri de resurse
ocazionate de activitile ntreprinderii.
Pentru Rayburn L.G., n lucrarea Principles of Cost Accounting: Managerial
Applications, costul reprezint instrumentul necesar pentru msurarea eforturilor privind
realizarea unui produs sau serviciu. n acest sens, se afirm c nu exist nici un cost adevrat
pentru un produs sau serviciu, exist numai bunul sau serviciul respectiv, iar acesta a implicat
costuri diferite pentru scopuri diferite.
Analiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke P.F. n lucrarea What does it cost ?,
The Australian Accountant, afirm c nu exist un concept unic al costului, valabil n toate
circumstanele. El este de prere c avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri.
Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat
evidena lor. Estimarea corect a costului depinde de circumstanele specifice i de modul n care
sunt folosite informaiile. Linia de separare ntre diferitele categorii de costuri e dificil de trasat,
pentru c natura unui element de cost se schimb n funcie de contextul situaiei date i de
intervalul de timp luat n consideraie.

2
3
4

Academia Romn - Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996
Ebbeken K., Ristea M., Possler L. - Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, pag. 15
Cadrul general al IASB, paragraful 70

CONTABILITATE MANAGERIALA
Prof. M. Ristea, n lucrarea Calculaia i managementul costurilor (2000), definete costul
ca fiind o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate i recunoscute de o resurs consumat, un
loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Deducem, de aici, c obinerea
unui cost presupune o combinare a mai multor cheltuieli, dup diferite criterii cum sunt: resursele
utilizate, locul de activitate, produsele sau perioada de gestiune. Prin urmare, putem face afirmaia
conform creia costurile rezult din folosirea unei game largi de resurse. n plus, resursele
disponibile ale ntreprinderii devin din ce n ce mai limitate, fapt ce implic o mai mare rigurozitate
n administrarea lor. Deci, cu ct se administreaz mai eficient resursele materiale i umane
existente, cu att mai viabil este ntreprinderea. Ele pot fi folosite direct sau indirect n asigurarea
bunurilor i serviciilor. n sectorul productiv, principalele categorii de resurse sunt: materialele,
munca, utilajele, echipamentele, cldirile etc. Alte costuri sunt generate de asigurarea cu aceste
resurse i folosirea lor.
Organizarea dualist a contabilitii ne invit s urmrim cheltuielile, ca termeni al
performanei, dup criterii specifice. Astfel, n contabilitatea financiar cheltuielile sunt structurate
dup criteriul natur, n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare, iar
n contabilitatea managerial dup criteriul destinaie: cheltuieli de producie, cheltuieli generale de
administraie, cheltuieli de desfacere.

1.2.2 Tipologii privind costurile


Responsabilitatea principal a unui manager este de a procura i aloca resurse ce vor fi
transformate n scopul obinerii bunurilor sau serviciilor care definesc obiectul activitii
ntreprinderii. Aceast transformare antreneaz consumuri de resurse a cror valoare corespunde
costurilor. Devine, astfel, esenial pentru manager evaluarea costurilor i nelegerea
caracteristicilor i a comportamentului acestora fa de activitatea care le-a generat. n acest context
decizional, trebuie efectuate clasificri ale costurilor, care s permit alegerea rapid a celor mai
relevante pentru interfaa management-contabilitate manageriala.
Diferitele tipuri de costuri servesc analizei aceleiai realiti economice i fiecare n parte,
prin modul de grupare, rspunde unui obiectiv al cunoaterii i gestiunii performanei. Pentru
adoptarea unei decizii, nu este, ntotdeauna, necesar luarea n considerare a tuturor costurilor, ci
doar a celor care sunt relevante pentru decizia n cauz.
Cheltuielile, ca elemente componente ale costurilor, sunt difereniate n contabilitatea de
gestiune potrivit mai multor criterii de clasificare, dup cum urmeaz:
I. Potrivit criteriului includerii cheltuielilor n costurile de producie se disting: cheltuieli
ncorporabile (integral sau parial), cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive (adugate).
Criteriul menionat definete raportul dintre cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii
financiare i contabilitii interne.5
a) Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile recunoscute att de contabilitatea
financiar, ct i de contabilitatea managerial, componente ale costului perioadei i costului
produsului.
b) Cheltuielile ncorporabile integral reprezint cheltuielile care figureaz n contabilitatea
financiar dup natura lor economic i care sunt preluate cu aceleai valori n formarea costurilor
din contabilitatea de gestiune. Dintre cheltuielile contabilitii financiare, doar cheltuielile de
exploatare sunt integral ncorporabile n costuri.
c) Cheltuielile ncorporabile parial sunt cheltuielile financiare care se includ n costuri cu
valori diferite. Diferena dintre suma cu care sunt nregistrate aceste cheltuieli n contabilitatea
financiar i suma luat n calcul pentru formarea costurilor n contabilitatea de gestiune se numete
5

Ebbeken K., Ristea M., Possler L. - Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, pag. 15

CONTABILITATE MANAGERIALA
diferen de ncorporare. Aceast metod de ncorporare parial a anumitor cheltuieli financiare n
costuri este cunoscut sub numele de metoda abonamentelor de cheltuieli.
d) Cheltuielile nencorporabile reprezint cheltuieli proprii numai contabilitii financiare,
deci care nu fac obiectul nregistrrii n contabilitatea de gestiune. Ele nu se ncorporeaz n costul
produsului datorit faptului c aceasta genereaz obinerea unor costuri complete care nu sunt cele
dorite. n aceast categorie de cheltuieli se includ cheltuielile extraordinare, cheltuielile financiare
ocazionate de pierderi (cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie),
cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere etc.
e) Cheltuielile supletive (adugate sau suplimentare) reprezint cheltuieli fictive, care nu
sunt recunoscute de contabilitatea financiar, dar care fac obiectul nregistrrii n costurile
determinate prin contabilitatea managerial. Este o structur de cheltuieli prezent n contabilitatea
francez. De exemplu, n aceast categorie de cheltuieli se regsesc: remuneraia ntreprinztorului,
care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual sau dobnzile calculate pentru
capitalurile proprii.
n baza delimitrilor prezentate mai sus, relaia dintre cheltuieli i costuri poate fi
ierarhizat astfel:
cheltuieli angajate ale perioadei de referin din contabilitatea financiar
cheltuieli de exploatare
cheltuieli financiare
cheltuieli extraordinare
- cheltuieli nencorporabile
cheltuieli financiare sub form de pierderi
cheltuieli extraordinare
+ cheltuieli supletive
salariul ntreprinztorului
chiria calculat a mijloacelor fixe n proprietate i folosin proprie
dobnda la capitalul propriu
+,- diferenele din evaluarea activelor consumate
- cheltuielile care nu sunt nc costuri (exemplu: cheltuieli nregistrate n avans, cheltuieli de
repartizat asupra mai multor exerciii financiare)
+ costurile care nu sunt nc cheltuieli (cheltuieli de plat pentru care nu s-au primit documentele de
constatare pn la nchiderea perioadei de referin: ex.: cumprri de bunuri fr facturi primite,
dobnzi, taxe, impozite datorate etc.)
= Costurile din perioada de referin
Costul produsului
Costul perioadei
II. Delimitarea ntre cheltuieli i costuri, circumscris contabilitii interne, presupune
efectuarea unei distincii ntre costul produsului i costul perioadei.
a) Costul produsului se constituie progresiv, prin ataarea succesiv a tuturor resurselor
consumate (costul materiei prime, costul de achiziionare a materialelor, costul de prelucrare, costul
de comercializare) cu realizarea unui obiect de calculaie, ce poate fi un produs, o lucrare sau un
serviciu.
n ntreprinderile cu caracter productiv, costurile produselor reprezint costurile aferente
produselor finite sau semifabricatelor i ele sunt luate n considerare n evaluarea stocurilor.
b) Costul perioadei reprezint costul recunoscut de rezultatul exerciiului luat n calcul, dar
fr a fi inclus, ns, n costurile produselor realizate i vndute i, deci, neluat n considerare n
evaluarea stocurilor. n aceast categorie, se regsesc drept costuri ale perioadei: cheltuielile
generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare,
7

CONTABILITATE MANAGERIALA
adic acele cheltuieli care nu au o legtur direct cu achiziia sau producerea de bunuri i servicii
destinate vnzrii.
III Grupnd costurile n funcie de cmpul lor de aplicare, se disting:
a) Costuri pe funcii economice (pe sfere de activitate):
a.1 Costurile de achiziie cuprind toate cheltuielile legate de activitatea de aprovizionare
(cheltuieli cu procurarea i stocarea materiilor prime i materialelor ce se vor regsi n produsul,
lucrarea sau serviciul obinut);
a.2 Costurile de producie reunesc cheltuielile determinate de activitatea de exploatare sau
de prelucrare a materiilor prime i materialelor n produse finite;
a.3 Costurile de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor legate de distribuia sau
comercializarea produciei obinute (cheltuieli realizate din momentul ncheierii procesului de
fabricaie pn n momentul sosirii produsului la client).
b) Costuri pe mijloace de exploatare ( uzin, atelier sau loc de munc, birou, magazin,
raion etc.)
c) Costuri pe activiti de exploatare (stadiu de elaborare a unui produs, unitate de produs,
set de produse, ansamblu etc.).
IV. n funcie de coninutul unui cost, acestea pot fi costuri complete sau costuri pariale.
a) Costurile complete sunt acele costuri care iau n considerare toate cheltuielile efectuate
pentru obinerea unui produs, unei lucrri sau unui serviciu; n teoria contabilitii acest cost mai
este cunoscut sub denumirea de cost contabil.
b) Costurile pariale reprezint costurile care reunesc numai o parte din cheltuielile
efectuate, i anume, acele cheltuieli avnd anumite caracteristici, cum sunt variabilitatea n raport cu
volumul produciei sau desfacerii (cost variabil) sau relaia cu produsul, lucrarea sau serviciul (cost
direct). n teoria contabilitii sunt reinute mai multe concepte de cost parial: direct, variabil,
specific, marginal, costul obinut prin imputarea raional a cheltuielilor fixe.
V. Conform corelaiei cu obiectul de calculaie, costurile se divid n costuri directe i
costuri indirecte.
Costurile directe de producie delimiteaz cheltuielile care, fr a fi nevoie de calcule
intermediare, pot fi individualizate sau atribuite direct produsului, lucrrii sau serviciului, n
momentul efecturii lor. Astfel de cheltuieli sunt: consumuri de materii prime, cheltuieli cu
manopera direct prestat de muncitorii direct productivi din seciile de baz;
Costurile indirecte cuprind acele cheltuieli comune ntregii producii realizate i care nu se
pot identifica i repartiza direct fiecrui produs. Costurile indirecte se subdivid n: indirecte de
fabricaie, indirecte de desfacere, indirecte de administraie, indirecte de cercetare-dezvoltare.
VI. Cheltuielile de producie se grupeaz n funcie de dependena lor fa de volumul
produciei n costuri variabile (operationale) si costuri fixe.
Costurile variabile sau operaionale sunt acele costuri a cror mrime se modific n funcie
de modificarea volumului fizic al produciei. n aceast grup se includ, de exemplu: materii prime,
materiale consumabile, salarii directe, contribuii privind asigurrile i protecia social etc.
Din punct de vedere matematic, cheltuielile variabile constituie o functie (f) a volumului
fizic al produciei (Q) exprimat prin urmatoarele relatii:
- pentru cheltuielile variabile totale: ChV=f(Q)

CONTABILITATE MANAGERIALA
- pentru cheltuielile variabile unitare: chv=

f (Q )
Q

Costurile fixe (structur sau convenional-constante) cuprind cheltuieli a cror mrime


rmane relativ neschimbat sau se modific n cazul creterii sau micorrii volumului fizic al
produciei, dar n proporii nensemnate. n aceast grup se includ, de exemplu: chirii, taxe de
asigurare, ntreinere curent, dobnzi, telefon, telex, furnituri de birou etc.
Mrimea acestor cheltuieli depinde n mare msur de factorul timp (t).
Ele sunt date de relaia:
ChF=f(t)

1.2.3 Imputarea rationala a cheltuielilor fixe


Cheltuielile variabile totale sunt influientate de nivelul de activitate, rmnnd constante pe
unitate de produs, in timp ce cheltuielile fixe totale se menin constante ntr-o structur dat, ele
variind pe unitatea de produs. Variaia costului este determinat numai de variaia de activitate,
deoarece aceleai costuri fixe se vor repartiza asupra unui numr mai mare sau mai mic de produse.
Astfel :
- cnd nivelul activitii crete, costul unitar de producie scade, deoarece
aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mare de
produse fabricate.
- cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c,
aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mic de
produse obinute.
Rezult c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate pe o unitate de produs este invers
proporional cu cantitile fabricate :
f(cu) =

ChF
Q

Pentru eliminarea incidenei variaiei volumului de activitate asupra costului unitar trebuie
eliminat influiena absorbiei cheltuielilor fixe printr-o imputare raional..
Principiul metodei imputrii raionale const n conceperea unei ntreprinderi i a prilor
componente pentru un anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal.
Nivelul normal al activitii este dat de capacitatea normal de producie care reprezint
producia estimat a fi obinut ntr-un numr de perioade, n condiii normale tinnd cont i de
pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentelor.
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de
funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie etc
Nivelul real al activitii este dat de producia obinut.
Capacitatea real este, deci, mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu o capacitate normal
de producie. Deoarece trebuie s se in seama i de volumul posibil al vnzrilor, capacitatea
normal poate fi ea nsi inferioar capacitii reale.
Pentru determinarea unei capaciti normale se poate proceda astfel :

se determin producia necesar pentru a satisface volumul vnzrilor aferent


unui exerciiu. Aceast producie corespunde utilizrii unei capaciti reale, care va fi
considerat capacitate normal de producie. Ea variaz de la un exercitiu la altul;

se determin producia de realizat n funcie de volumul vnzarilor pentru


mai muli ani i pentru a nivela fluctuaiile. Deci, i aceast producie corespunde unei
utilizri a capacitii reale care constituie capacitatea normal. n acest caz, capacitatea
9

CONTABILITATE MANAGERIALA
normal este constant. Practic , nu se poate pune semnul egalitii ntre activitatea normal
i activitatea real dect n etapa de previzionare a costurilor.
Imputarea raional este o imputare a cheltuielilor fixe asupra costului n funcie de un
coeficient de imputare raional :
CIR =

Ar
An

unde : CIR - coeficientul de imputare raional;


Ar - nivelul real al activitii ;
An - nivelul normal al activitii.
Cheltuielile care se iau n considerare pentru o perioad curent vor fi date de relatia:
ChFi = ChFr CIR
unde:
ChFi - reprezint cheltuielile fixe imputate;
ChFr - cheltuielile fixe reale.
Rezult c formula de calcul a activitii normale (Can) sau a costului imputrii raionale
este:
Can = ChV+ChF

Ar
An

DIR=ChF- ChF

Ar
An

Diferena de imputare (DIR) :

Dac, nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de producie obinut va fi
mai sczut dect cheltuielile reale genernd un surplus de cheltuieli fixe care vor rmne
nerepartizate i care reprezint un cost de subactivitate sau cost de somaj. n situaia invers, vor
aprea cheltuieli repartizate n plus, denumite prim de supraactivitate sau ctig de supraactivitate.
Costul subactivitii (Csa) se determin astfel :

Csa = ChF 1

Ar

An

n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al
produciei.
Exemplu:
O societate fabric ntr-un centru de producie un produs P. Capacitatea normal de activitate
este de 300 uniti. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs este de 800 u.m.; cheltuielile fixe
totale sunt de 100.000 u.m. Nivelul de activitate de la o perioad la alta este fluctuant, putndu-se
realiza 200 uniti respectiv 400 uniti.
Calculul costului unitar:
Activitate
300 u
Cheltuieli
300x800 = 240.000 um
variabile
Cheltuieli fixe
100.000 um
Cost total
340.000 um
Cost unitar
1133 um

200 u
200x800 = 160.000 um

350 u
350x800 = 280.000 um

100.000 um
260.000 um
1300 um

100.000 um
380.000 um
1086 um

- n cazul unei producii de 200 uniti, costul unitar a crescut cu 167 um ( 1300-1133);
10

CONTABILITATE MANAGERIALA
- n cazul unei majorri a productiei cu 50 uniti fa de capacitatea normal, costul unitar se
reduce cu 47 um (1133-1086);
- cheltuielile fixe de 100.000 um s-au repartizat asupra unei producii de 300 uniti, 200 uniti i
350 uniti, determinnd cheltuieli unitare de 333 um ( 100.000/300); 500 um (100.000/200);
285,71 um (100.000/350).
Pentru eliminarea influienei variaiei volumului de activitate asupra costului unitar
cheltuielile fixe vor fi imputate asupra acestuia n funcie de coeficientul imputrii raionale.
Coeficienii calculai vor fi aplicai asupra cheltuililor fixe n vederea determinrii prii absorbite
de cost.
CIR =

Ar
astfel;
An

CIR1 = 300/300 = 1
CIR2 = 200/300 = 0,67
CIR3 = 350/300 = 1,17
Activitate

300 u
CIR = 1

200 u CIR = 0,67


Cheltuieli
Diferene
imputate
de imputare
160.000 um

350 u CIR = 1,17


Cheltuieli
Diferene
imputate
imputare
280.000 um
117.000 um
-17.000 um
(100.000x1.17) (100.000117.000)
397.000 um
-17.000 um
1133 um

Cheltuieli
variabile
Cheltuieli
fixe

240.000 um
100.000 um

67.000 um
(100.000x0,67)

Cost total
Cost
unitar

340.000 um
1133 um

227.000 um
1133 um

33.000 um
(100.00067.000)
33.000 um

de

Concluzii :
-costul unitar se menine la acelai nivel ca i n cazul activitii normale;
-cheltuielile fixe din structura costului sunt aceleai ca i n cazul activitii normale;
-cheltuielile fixe unitare sunt constante : 100.000/300 = 334 um; 67.000/200 = 334 um;
117.000/350 = 334 um;
-cheltuielile fixe s-au transformat n cheltuieli variabile;
-diferenele din imputare n plus sau n minus pot s apar fie sub forma costului
subactivitii sau al omajului tehnic fie sub forma primei de supraactivitate;
-costul subactivitii reprezint regia fix care este recunoscut ca o cheltuial a perioadei.
n costul de producie se include numai regia fix alocat pn la nivelul capacitii normale.
Partea corespunztoare supraactivitii nu este recunoscut n cost conform IAS 2
(Contabilitatea stocurilor).

Csa = ChF 1

Ar

An

Csa = 100.000(1-0,67) = 33.000 um


n condiiile supraactivitii nainte de imputarea raional, costul total era de 380.000 um iar
costul unitar de 1086 um. Dup imputarea raional, costul total este de 397.000 um iar costul unitar
de 1133 um. Costul care se recunoate va fi de 1086 um/unitate respectiv 380.000 um. Diferena de
11

CONTABILITATE MANAGERIALA
imputare de 17.000 um reprezint o cheltuial fictiv, deoarece n contabilitate se constat pe total
acelai nivel al cheltuielilor fixe indiferent de activitatea realizat.
Eliminnd influena fluctuaiilor nivelului de activitate asupra costului de producie, metoda
imputrii raionale a cheltuielilor de structur poate fi considerat ca o metod mai pertinent dect
cea a costurilor complete.
Practic, imputarea raional a cheltuielilor fixe (de structur) este dificil i greu de aplicat.
Definirea activitii normale ridic numeroase probleme i de aceea puine firme o utilizeaz. Cei
care accept s investeasc n determinarea nivelului de activitate normal i dau seama repede c
au rezolvat, de fapt, dificultile principale ale unei gestiuni previzionale i prefer punerea n
practic a unei conduceri pe baz de buget mai complex, dar i mai complet. De asemenea,
fiabilitatea costurilor raionale, la fel ca n cazul costurilor complete, poate fi alterat de dificultatea
real de repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.

Concepte i noiuni cheie: contabilitate financiara, contabilitate manageriala, calculatia


costurilor, cost, pret, cheltuiala, cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile, cheltuieli
12

CONTABILITATE MANAGERIALA
supletive, costuri directe, costuri indirecte, costuri variabile, costuri fixe, costul produsului, costul
perioadei, cost complet, cost partial, imputarea rationala a cheltuielilor fixe.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:


1. Ce este contabilitatea manageriala?
2. Ce reprezint calculatia costurilor?
3. Care sunt obiectivele contabilitatii manageriale?
4. Care sunt diferenele dintre contabilitatea manageriala i contabilitatea
financiara?
5. Ce reprezinta costul?
6. Care este legatura dintre cost si pret?
7. Care este tipologia costurilor?
8. Care sunt elementele constitutive ale diferitelor costuri?
9. Care sunt caracteristicile metodei imputarii rationale a cheltuielilor fixe?
10. Precizati avantajele si dezavantajele folosirii metodei imputarii rationale.

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si


Pedagogica, Bucuresti, 2008
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti, 2004
Diaconu,P Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureti, 2000

13

CONTABILITATE MANAGERIALA

UNITATEA DE NVARE II

ORGANIZAREA CONTABILITATII COSTURILOR


Obiectivele urmrite:
Cunoasterea

reglementarilor

privind

organizarea

contabilitatii manageriale;
Identificarea factorilor care influenteaza organizarea
calculatiei costurilor;
Prezentarea sistemului contabil

de inregistrare

costurilor
Coninut:
2.1 Reglementari privind organizarea contabilitatii manageriale;
2.2 Factorii organizarii contabilitatii costurilor;
2.3 Sistemul contabil de inregistrare a costurilor.
Concepte i noiuni cheie
ntrebri de evaluare a cunotinelor
Bibliografie

2.1 Reglementari privind organizarea contabilitatii manageriale


Legea contabilitii nr.82/1991 este opozabil pentru ntregul sistem al agenilor economici regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i
celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant - cruia i
revine obligaia de a organiza i conduce contabilitatea proprie.
n regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se arat modul de organizare i
conducere a contabilitii generale i a contabilitii manageriale.
Contabilitatea general are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea
acesteiacare au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv
principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii, ct i n relaiile acestora
cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i
fizice.
n ceea ce privete contabilitatea manageriala, modul de organizare a acesteia este lsat la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale
acesteia. Comparnd cu organizarea i conducerea contabilitii generale, aceasta nu nseamn c
14

CONTABILITATE MANAGERIALA
organizarea contabilitii de gestiune este facultativ; dar, spre deosebire de normele unitare i
obligatorii opozabile tuturor agenilor economici, normele ce stau la baza organizrii contabilitii
de gestiune prezint o anumit suplee, tocmai pentru a rspunde cel mai bine nevoilor de informare
ale managerilor, pentru o conducere mai eficient i mai economic a fiecrei ntreprinderi.
Intreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate
i riguroase. n cazul firmelor mici, funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de
contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie
de nevoile manageriale.
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt 2 concepii generale
de organizare a acesteia i anume:
concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care
integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de
organizare a contabilitii (monism contabil);
concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa
de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a
contabilitii (dualism contabil).
Contabilitatea integralist. n optica contabilitii internaionale, contabilitatea
managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia
integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece
presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu
funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 7
Venituri) ale contabilitii financiare.
Avantaj: reducerea volumului de munc aferent contabilitii
Dezavantaj: scurgerea informaiilor considerate confideniale.
Totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate
n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar
determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri.
Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou
contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la
organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface
cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra
consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale
independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturi-perechi cu aceeai denumire care
au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel, n contabilitatea financiar
consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup
natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt
grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de
calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n
rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
Avantaj: asigurarea unei mai bune confidenialitati a informaiilor contabile.
Dezavantaj: majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a
departamentului Contabilitate, din cauza faptului c documentele primare se prelucreaz dublu,
atat pentru necesitile contabilitii manageriale, cat i pentru cele ale contabilitii financiare.

15

CONTABILITATE MANAGERIALA

2.2 Factorii organizarii contabilitatii costurilor


Organizarea contabilitii manageriale implic rezolvarea unei serii de probleme, printre
care:
a) Alegerea organelor crora le este ncredinat executarea lucrrilor specifice
contabilitii costurilor.
Aceast problem se poate rezolva prin dou modaliti diferite. Potrivit uneia dintre
modaliti, ce ine de concepia dualista, activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i
fundamentare a deciziilor se realizeaz n cadrul unor compartimente distincte ale ntreprinderii.
Astfel, lucrrile de calculaie a costului se pot executa fie n cadrul unui compartiment distinct
denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiarcontabil, iar elaborarea bugetelor pe feluri de activiti n cadrul unor compartimente coordonate de
organele de planificare-dezvoltare.
O alt modalitate presupune, potrivit concepiei integrate, elaborarea tuturor lucrrilor n
cadrul aceluiai compartiment funcional denumit preuri, costuri, analize economice, care este
subordonat conducerii ntreprinderii.
Fiecare dintre aceste modaliti are avantajele i dezavantajele sale. Conform primei
modaliti se creeaz posibilitatea specializrii, a unui control reciproc privind informaiile, dar nu
exist o viziune unitar asupra ansamblului lucrrilor specifice contabilitii de gestiune. n cea de a
doua variant se nltur dezavantajul primei variante, dar se creeaz un volum mai mare de lucrri
i o dependen a compartimentului preuri, costuri, analize economice de alte compartimente ale
ntreprinderii, care i sunt furnizoare de informaii. Potrivit tendinelor actuale de generalizare a
prelucrrii automate a datelor i comparnd cele dou modaliti, se desprinde aprecierea conform
creia cea care reflect cel mai bine importana contabilitii de gestiune n cadrul ntreprinderii
este cea de a doua modalitate.
b) Adoptarea unei metode corespunztoare de calculaie
O bun organizare a lucrrilor specifice contabilitii manageriale este condiionat i de
adoptarea unei metode corespunztoare de calculaie. La alegerea metodei dup care urmeaz a fi
calculate costurile se au n vedere o serie de factori, cum sunt: nomenclatura produciei fabricate,
specificul procesului tehnologic, tipul de producie, aspectul de sezonalitate, durata ciclului de
producie, precum i obiectivele urmrite de conducerea ntreprinderii prin calculaie.
Implementarea metodei de calculaie adoptate n acord cu factorii menionai presupune
precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz,
a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i formulare
necesare pentru identificarea, culegerea i prelucrarea datelor privind cheltuielile, precum i a celor
privind calculul, analiza i raportarea abaterilor de la nivelurile prestabilite.
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii manageriale
Organizarea eficient a lucrrilor contabilitii de gestiune este condiionat i de
planificarea executrii lor n timp, tiut fiind c pentru conducere i alte organe este de mare
importan s primeasc informaii relevante n momentul n care acestea au nevoie de ele. n acest
sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt
necesare, forma i structura lor, perioadele cnd se calculeaz costurile, cnd i la ce interval se
stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora
grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea.
d) Precizarea mijloacelor tehnice necesare executrii lucrrilor contabilitii manageriale
16

CONTABILITATE MANAGERIALA
Contabilitatea manageriala concur la furnizarea informaiilor privind elementele
constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii
unitilor patrimoniale. n acest scop, de mare importan este obinerea i utilizarea unor informaii
operative i ct mai precise, ntr-un timp relativ scurt, care s permit luarea unor decizii
fundamentate informaional. Acest lucru depinde de modul de prelucrare a documentelor de
eviden primar i de obinere a situaiilor finale, care difer n funcie de gradul de dotare al
unitii cu mijloace tehnice de calcul.

2.3 Sistemul contabil de nregistrare a costurilor


Potrivit normelor contabile n vigoare, modul de organizare a contabilitii interne de
gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul i nevoile proprii ale
acesteia, deci nu precizeaz explicit care din modelele de organizare a contabilitii de gestiune se
aplic n ara noastr. Urmrind totui structura minimal a clasei 9 de conturi, precum i normele
metodologice de utilizare a acestora se deduce c este vorba despre modelul dualist.
Conform modelului dualist, contabilitatea manageriala este organizat ntr-un circuit
complet autonom fa de contabilitatea financiar, de unde i denumirea de contabilitate
manageriala autonom. Astfel, cheltuielile efectuate i veniturile obinute sunt tratate distinct de
ctre cele dou contabiliti, fiecare urmrind atingerea obiectivelor proprii, specifice.
Sistemul de conturi folosit de contabilitatea manageriala este distinct de cel folosit de
contabilitatea financiar. Dac contabilitatea financiar folosete pentru nregistrarea operaiilor
efectuate conturi din clasele 1-8, instituite n Planul de conturi general, contabilitii de gestiune i
sunt opozabile conturile din clasa 9 Conturi interne de gestiune.
Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se realizeaz prin
utilizarea conturilor de reflectare sau oglind, conturi ce aparin grupei 90 Decontri interne.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile i veniturile din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune i de a transfera n contabilitatea financiar producia obinut.
Conturile specifice contabilitii manageriale permit contabilizarea urmtoarelor operaii:
preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce vor fi ncorporate n costuri, cheltuieli ce
sunt evideniate n contabilitatea financiar dup natura lor i care sunt regrupate n
contabilitatea de gestiune dup destinaie (pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli);
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul unei perioade de gestiune,
evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: cost antecalculat (standard, normat etc.) sau pre
de vnzare (en gross, en detail etc.);
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele unei perioade
de gestiune, evaluat la cost efectiv sau real;
nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de
nregistrare aferente produciei fabricate;
transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv i a diferenelor
de pre aferente.
Pentru contabilizarea acestor operaii se folosesc conturile din clasa a 9-a Conturi de
gestiune din Planul de conturi general, care este structurat n trei grupe de conturi astfel:
1. grupa 90 Decontri interne
2. grupa 92 Conturi de calculaie
3. grupa 93 Costul produciei

Grupa 90 Decontri interne


17

CONTABILITATE MANAGERIALA
Aceast grup cuprinde conturi de reflectare sau oglind care asigur independena
contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul lor se preiau
cheltuielile de exploatare i se transfer producia obinut n contabilitatea financiar.
n cadrul acestei grupe s-au instituit trei conturi:

contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont sintetic de


gradul I, bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile
activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie,
precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare
(prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie
destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a
unitii. Se crediteaz n cursul lunii, n coresponden cu debitul conturilor de calculaie din grupa
92,n funcie de clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte, concomitent cu individualizarea
cheltuielilor directe pe produse, lucrri sau servicii, iar a celor indirecte pe secii, activiti etc. Se
debiteaz la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, de regul luna calendaristic, cnd preia
preul de nregistrare a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i
diferenele globale dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor, lucrrilor sau
serviciilor, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne
privind diferenele de pre.

contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont sintetic de
gradul I, bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind
producia obinut n cursul lunii la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i
totodat asigur interfaa cost-producie. Se crediteaz n cursul perioadei de calculaie a
costurilor, de obicei luna calendaristic, cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin
debitul contului 931Costul produciei obinute. Se debiteaz, la finele perioadei, prin
creditul conturilor din grupa 92, cu costurile directe i indirecte, efective ale produciei finite
i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al
produciei neterminate. n urma acestor nregistrri contul prezint sold care semnific
diferenele favorabile (soldul creditor) sau nefavorabile (soldul debitor) dintre preurile de
nregistrare i costurile efective i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind
diferenele de pre.

contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont sintetic
de gradul I, cu funcia contabil de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena diferenelor de
pre calculate la sfritul perioadei de gestiune, ntre preul de nregistrare (prestabilit sau cu
ridicata) i costul efectiv al produciei obinute. Diferenele determinate pot fi favorabile i
se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect
preul de nregistrare sau nefavorabile, situaie n care se nregistreaz cu sumele nscrise n
negru, atunci cnd costul efectiv este mai mare dect preul de nregistrare. Acest cont este
utilizat numai la sfritul perioadei de calculaie, avnd urmtoarele corespondene contabile
n urma crora se soldeaz: se debiteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu
creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz cu
aceleai diferene n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile.

Grupa 92 Conturi de calculaie


Conturile din aceast grup servesc la gruparea cheltuielilor n raport cu destinaia lor.
Aceste cheltuieli sunt colectate n raport cu modul de identificare a lor, adic: cheltuieli efectuate n
vederea obinerii de produse finite, semifabricate, executrii de lucrri sau prestrii de servicii;
cheltuieli generate de activitile auxiliare care deservesc activitatea de baz (livrarea de energie
electric, ap, abur, efectuarea de ntreineri i reparaii), cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor din cadrul seciilor de producie, cheltuieli comune ale fiecrei secii de baz i/sau
18

CONTABILITATE MANAGERIALA
auxiliare, cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de desfacere a
produciei (cheltuieli cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport
cnd mrfurile circul pe cheltuiala productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare,
conservare, asigurare i perisabiliti etc.).
n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi:
contul 921 Cheltuielile activitii de baz
contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
contul 923 Cheltuieli indirecte de producie
contul 924 Cheltuieli generale de administraie
contul 925 Cheltuieli de desfacere
Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Se debiteaz n cursul perioadei de
calculaie a costurilor prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile cu
cheltuielile efective, directe i indirecte, preluate din contabilitatea financiar. Se crediteaz la
sfritul perioadei prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu partea
din cheltuielile efective aferente produciei finite obinute i prin debitul contului 933 Costul
produciei n curs de execuie pentru partea din cheltuielile efective aferente produciei
neterminate. Nu prezint sold.

Grupa 93 Costul produciei


Conturile din aceast grup au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru
evidena produciei obinute i puteau foarte bine s fie definite Conturi de producie. n cadrul
acestei grupe se regsesc instituite urmtoarele conturi:

Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul I, cu funcia
contabil de activ. n analitic contul se desfoar pe fiecare produs, lucrare sau serviciu obinut de
unitate, att pentru producia de baz, ct i pentru cea auxiliar. Se debiteaz n cursul lunii prin
creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu preul de nregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii, la
acelai pre, prin debitul contului 901Decontri interne privind cheltuielile.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont sintetic de gradul I, cu
funcia contabil de activ, care se desfoar n analitic pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu n curs de execuie. Se utilizeaz numai la finele perioadei pentru a separa
cheltuielile efective ale produciei neterminate de cele aferente produciei terminate.
Astfel, se debiteaz la sfritul lunii prin creditul conturilor din grupa 92, cu cheltuielile
aferente produciei neterminate existente la finele perioadei. Se crediteaz la nceputul
urmtoarei perioade de calculaie a costurilor prin debitul contului 902 Decontri
interne privind producia obinut, cu valoarea produciei neterminate existente la
nceputul perioadei.

Toate conturile contabilitii de gestiune se nchid la sfritul perioadei de


calculaie a costurilor, exceptnd situaia n care exist producie neterminat la
finele perioadei. n acest caz rmn deschise conturile 901 Decontri interne
privind cheltuielile i 933 Costul produciei n curs de execuie, soldurile
ambelor conturi reflectnd aceeai informaie contabil i anume cheltuielile
efective aferente produciei neterminate.

19

CONTABILITATE MANAGERIALA

Concepte i noiuni cheie: organizare, factori de influenta, metoda ce calculatie, sistem de


contabilitate, conturi, functie contabila, debitare, creditare.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:


1. Care este legea care face referire la modul de organizare a contabilitatii
manageriale?
2. Care sunt modelele de organizare a contabilitatii manageriale? Ce
avantaje si dezavantaje prezinta fiecare model?
3. Care sunt factorii care determina organizarea contabilitatii costurilor?
4. Care este obiectivul sistemului contabil de inregistrare a costurilor?
5. Care sunt grupele de conturi specifice contabilitatii costurilor?

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si


Pedagogica, Bucuresti, 2008
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti, 2004
Diaconu, P. Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureti, 2000

20

CONTABILITATE MANAGERIALA

UNITATEA DE NVARE III

PROCEDEE SPECIFICE CALCULAIEI COSTURILOR


Obiectivele urmrite:
Identificarea si evaluarea cheltuielilor pe purtatori si pe
sectoare;
Cunoasterea metodelor de repartizare a cheltuielilor
indirecte si rolul acestora;
Cunoasterea posibilitatilor de separare a cheltuielilor
mixte si rolul lor;
Intelegerea

notiunii

de

prestatii

reciproce

si

identificarea metodelor de evaluare si decontare a acestora;


Identificarea metodelor de calcul a costului unitar.

Coninut:
3.1 Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;
3.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie asupra purttorilor
de cost;
3.3 Procedee de delimitare a cheltuielilor mixte n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile
3.4 Procedee de evaluare i decontare a cheltuielilor privind producia de fabricaie
interdependent
3.5 Procedee de determinare a costului unitar.
Concepte i noiuni cheie
ntrebri de evaluare a cunotinelor
Bibliografie

21

CONTABILITATE MANAGERIALA

3.1 Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe


sectoare
a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile i tarifele
b. Procedeul aplicrii de cote asupra unor valori absolute
c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
d. Procedeul statistico-experimental

a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile i tarifele


Acest procedeu se utilizeaz pentru identificarea pe purttori sau pe sectoare a acelor
cheltuieli care au la baz consumuri productive ce se pot exprima cantitativ (ex. consumuri de
materii prime, de materiale auxiliare, de semifabricate, de piese de schimb etc.).
Valorizarea acestor consumuri productive pe purttori sau pe sectoare se face dup relaia:
Chj = cij * pi - D
unde j = purttorul de cost sau sectorul de cheltuieli; i = felul consumului; c = consumul productiv;
p = preul la care se evalueaz consumul; D = valoarea deeurilor ce se pot valorifica (se scad din
valoarea consumului).
Dac un produs se obine din mai multe feluri de materii prime, respectiv un sector de
cheltuieli comport utilizarea productiv a mai multor feluri de materiale, formula va deveni:
Chj = cij * pi - D
Calculul pentru valorizarea salariilor acordate personalului se face pondernd timpul aferent
operaiilor efectuate de ctre muncitori cu tariful de salarizare pentru munca prestat.
Chj = tij * Tsi
unde: j = purttorul de cost sau sectorul de cheltuieli; i = felul operaiei; t = timpul; Ts = tariful de
salarizare
b. Procedeul aplicrii de cote procentuale asupra unor valori absolute
Se folosete pentru a calcula la nivelul sectoarelor de cheltuielilor o serie de consumuri
productive n expresie bneasc (amortizarea mijloacelor fixe, contribuia la asigurrile sociale
etc.), prin aplicarea unui procent asupra unei baze de calcul:
B c * c%

Chj = 1 0 0

unde: Bc = baza de calcul; c% = cota procentual

22

CONTABILITATE MANAGERIALA
c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
Const n repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau
sectoarelor care le-au ocazionat, prin cote pri stabilite n urma repartizrii sumei lor totale la
numrul perioadelor de gestiune asupra crora greveaz.
C T

Chj = n

unde: CT = cheltuiala total; n = numrul perioadelor de gestiune.


d. Procedeul statistico-experimental
Se folosete numai n antecalculaie, pentru a determina acele cheltuieli care n mod practic
nu se pot determina pe alt cale. Procedeul se bazeaz pe luarea n considerare cu sau fr corecii a
sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz n anul de baz.

3.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie asupra


purttorilor de cost
Procedeul folosit pentru repartizarea cheltuielilor comune (indirecte) pe purttori, sectoare
sau activiti este cunoscut sub numele de procedeul suplimentrii, care se regsete n dou
forme:

forma clasic

forma cifrelor relative de structur

a. Procedeul suplimentrii - forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

alegerea unei baze (chei) de repartizare comun ca natur tuturor produselor, dar
diferite ca mrime pentru fiecare dintre ele (BRj), j = purttor de cost (produs);

determinarea coeficientului de suplimentare (Ks), prin raportarea cheltuielilor


supuse repartizrii asupra sumei bazelor de repartizare, conform relaiei:

Ks = Cheltuieli de repartizat / BRj

determinarea cotelor de cheltuieli comune ce revin pe purttori sau pe sectoare


(CotaChj), prin nmulirea coeficientului de suplimentare cu baza de repartizare,
potrivit relaiei:

Cota Chj = Ks * BRj


O baz de repartizare trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:
23

CONTABILITATE MANAGERIALA
ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat s existe un raport de cauzalitate, de
interdependen;
s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult a unei singure grupe de
cheltuieli indirecte;
att n antecalculaia, ct i n postcalculaia costurilor este necesar s se utilizeze aceeai baz
de repartizare, pentru a se asigura comparabilitatea ntre cheltuielile efective i cele planificate;
aceeai baz de repartizare trebuie folosit pe tot parcursul perioadei de gestiune.
Dup numrul coeficienilor care se pot calcula, forma clasic a procedeului suplimentrii
cunoate trei variante:
a) varianta cu coeficient unic;
b) varianta cu coeficieni difereniai;
c) varianta cu coeficieni selectivi.
b. Procedeul suplimentrii - forma cifrelor relative de structur const n parcurgerea
urmtoarelor etape:
alegerea unei baze (chei) de repartizare (BRj);
determinarea ponderii (greutii specifice) a fiecrei baze a purttorilor de cost n
suma bazelor de repartizare, conform relaiei:
gj = BRj / BRj
determinarea cotelor de cheltuieli comune ce revin pe purttori sau pe sectoare
(CotaChj), prin nmulirea greutii specifice cu mrimea cheltuielilor supuse
repartizrii, potrivit relaiei:
CotaChj = gj * Cheltuieli de repartizat

3.3 Procedee de delimitare a cheltuielilor mixte n cheltuieli fixe i


cheltuieli variabile
n contabilitatea manageriala, problema separrii cheltuielilor n variabile i fixe este
abordat n legtur cu cheltuielile cu caracter mixt, la a cror bugetare i analiz este necesar s se
ia n calcul comportamentul lor n legtur cu volumul produciei.
Procedeele folosite n scopul separrii cheltuielilor sunt:
a) Procedeul celor mai mici ptrate;
24

CONTABILITATE MANAGERIALA
b) Procedeul punctelor de minim i maxim;
c) Procedeul dispersiei grafice;
d) Procedeul analitic.

a. Procedeul celor mai mici ptrate


1. Determinarea nivelului produciei medii:
Q = Qt /n
unde: t = perioada de gestiune
Q = volumul activitii
n = numr perioade de gestiune
2. Determinarea nivelului cheltuielilor medii:
Ch = Cht /n
unde: Ch = cheltuieli de producie
3. Calculul abaterii produciei unei perioade fa de producia medie:
xt = Qt - Q
4. Calculul abaterii cheltuielilor unei perioade fa de cheltuiala medie:
yt = Cht Ch
5. Determinarea cheltuielilor variabile unitare:
cvu = (xy)t / xt2
6. Determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade t:
CVt = cvu * Qt
7. Determinarea cheltuielilor fixe:
CF = CTt Cvt
8. Determinarea cheltuielilor de producie standard, prin nmulirea cheltuielilor variabile unitare cu
volumul de producie aferent perioadei urmtoare i adugarea cheltuielilor fixe, astfel:
Chs = (cvu * Qs) + CF
25

CONTABILITATE MANAGERIALA
unde: Qs = volumul produciei standard

b. Procedeul punctelor de minim i maxim


Acest procedeu presupune calculul variaiei cheltuielilor studiate pe baza diferenei dintre
dou puncte extreme ale produciei i determinarea cheltuielilor variabile unitare. Se parcurg
urmtoarele etape:
1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare ca raport ntre variaia cheltuielilor n dou puncte
extreme i variaia produciei n dou puncte extreme, conform relaiei:
cvu = Chmax - Chmin /Qmax - Qmin
2. Determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade t:
CVt = cvu * Qt
3. Determinarea cheltuielilor fixe:
CF = CTt - CVt
4. Determinarea cheltuielilor de producie standard, prin nmulirea cheltuielilor variabile unitare cu
volumul de producie aferent perioadei urmtoare i adugarea cheltuielilor fixe, astfel:
Chs = (cvu * Qs) + CF
c. Procedeul dispersiei grafice
Pe un sistem de coordonate se traseaz volumul produciei pe axa Ox, iar pe axa Oy suma
total a cheltuielilor. Se stabilesc punctele de intersecie a volumului produciei cu cheltuielile
corespunztoare, dup care se traseaz o dreapt ce va trebui s ntlneasc cele mai multe puncte
de intersecie producie - cheltuieli. Aceast dreapt reprezint funcia costurilor, iar punctul n care
va trece ordonata y reprezint partea cheltuielilor fixe n totalul cheltuielilor de producie.
d Procedeul analitic
Se utilizeaz pentru separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe, cnd nu exist
date privind costurile perioadei precedente sau cnd datele existente reflect o alt evoluie a
costurilor dect cea liniar. Printr-o analiz atent se stabilete caracterul fiecrei cheltuieli n parte.

26

CONTABILITATE MANAGERIALA

3.4 Procedee de evaluare i decontare a cheltuielilor privind producia de


fabricaie interdependent
n cadrul unor uniti economice cu activitate productiv au loc livrri reciproce de produse
sau lucrri ntre secii sau ateliere pentru nevoile lor productive.
Pentru a face posibil decontarea prestaiilor reciproce dintre secii este necesar
cunoaterea costului produselor, iar pentru determinarea acestui cost este necesar decontarea
prestaiilor reciproce.
Pentru a calcula costul produciei de fabricaie interdependent se pot folosi procedeele:
a. Procedeul calculelor iterative (reiterrii) sau rundelor
b. Procedeul algebric
a. Procedeul calculelor iterative (reiterrii) sau rundelor
Acest procedeu are la baz premisa potrivit creia costul produselor livrate de ctre o secie
celorlalte secii reprezint, fa de totalul cheltuielilor pe care le-a furnizat, aceleai proporii pe care
le reprezint cantitile respective livrate luate separat fa de totalul produciei fabricate de secia
care le-a furnizat. Procedeul presupune efectuarea unor calcule succesive care se repet pn n
momentul n care se obin rezultate ce denot influene reciproce de neglijat. Astfel se parcurg
urmtoarele etape:
1. Determinarea coeficienilor de iteraie (K), ca raport ntre cantitatea livrat seciei beneficiare i
cantitatea total a produciei realizat de secia auxiliar furnizoare, astfel:
K = ql / Q T
unde: ql = cantitatea livrat seciei beneficiare;
QT = cantitatea total a produciei realizat de secia auxiliar furnizoare;
2. Determinarea cheltuielilor aferente produciei livrate n cadrul prestaiilor reciproce.
Coeficienii de iteraie calculai se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la secia auxiliar
furnizoare, obinndu-se astfel cheltuieli aferente produciei livrate fiecrei secii auxiliare
beneficiare. Calculele se reiau pe parcursul mai multor runde, pn atunci cnd diferenele, care
apar la nivelul seciei auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul
prestaiilor reciproce, nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului.

27

CONTABILITATE MANAGERIALA
Decontarea activitii seciilor auxiliare se poate efectua pe cale contabil prin stabilirea
relaiilor de coresponden, pe de o parte ntre analiticele contului 922 Cheltuielile
activitii auxiliare, conform formulei:
922 Cheltuielile activitii auxiliare secie beneficiar

= 922 Cheltuielile activitii auxiliare


- secie furnizoare

iar pe de alt parte ntre contul 922 i celelalte conturi de calculaie, care exprim nivelul colectate
de seciile de producie, de sectorul administrativ sau de desfacere, n calitatea lor de secii
beneficiare ale activitii auxiliare, astfel:
%

= 922 Cheltuielile activitii auxiliare

923 Cheltuieli indirecte de producie

- secie furnizoare

924Cheltuieli generale de administraie


925 Cheltuieli de producie

3.5 Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs


n cadrul acestei categorii de procedee sunt incluse urmtoarele procedee:
a. Procedeul diviziunii simple
b. Procedeul cantitativ
c. Procedeul indicilor de echivalen
d. Procedeul echivalrii produsului secundar cu o parte din produsul principal
e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau valorii rmase)
a. Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu se utilizeaz n situaia cnd din procesul de
fabricaie rezult un singur produs principal i se aplic numai n cazul unei producii omogene.
b. Procedeul cantitativ. Se utilizeaz n industria petrochimic i siderurgic, unde din procesul de
fabricaie rezult produse principale colaterale (au valori de ntrebuinare apropiate). Pentru
determinarea costului acestor produse se parcurg urmtoarele etape:

Determinarea costului mediu unitar (cMu):


cMu = Chi /qf

unde: qf = producia fabricat


28

CONTABILITATE MANAGERIALA
Determinarea costului unitar efectiv (ceu) pentru produsele la care intervin pierderi de
substan:
ceu = cMu * qf /qu
unde: qu = producia utilizat
c. Procedeul indicilor de echivalen. Acest procedeu se aplic n vederea determinrii costului
unitar, atunci cnd din acelai consum de mijloace de munc , de materiale se obin dou sau mai
multe produse.
Indicii de echivalen se determin n funcie de caracteristicile comune ale produciei obinute
(caracteristici fizico-chimice sau economice): diametru, lungime, textur, pre de vnzare,
consum de materie prim pe unitatea de produs, intensitate etc.
Se disting urmtoarele tipuri de indici de echivalen:
* n funcie de modul de calcul:
indici de echivalen calculai ca raport direct;
indici de echivalen calculai ca raport invers;
* n funcie de numrul parametrilor luai n calcul:
indici de echivalen simpli;
indici de echivalen compleci;
indici de echivalen agregai.

indici de echivalen
simpli

direci
kj =

compleci

kj =

p
p

inversai

krj =

p j * p 'j * p ''j * . . . . p nj
p b * p 'b * p 'b' * . . . . p

n
b

p
p

b
j

p b * p 'b * p 'b' * . . . . p nb
krj =
p j * p 'j * p 'j ' * . . . . p nj

unde: kj = indice de echivalen calculat ca raport direct; krj = indice de echivalen calculat ca raport
invers

(r = reverse (invers));

j = produsul; pj = parametrul produsului curent; pb = parametrul produsului

considerat drept baz.


A. Procedeul indicilor de echivalen simpli, calculai ca raport direct
Etape:
1. Determinarea indicilor de echivalen (kj):
p

kj = p

j
b

2. Transformarea produciei fizice n producie convenional sau echivalent:


29

CONTABILITATE MANAGERIALA
qcj = qfj * kj Qc = qcj
3. Determinarea costului unitar pe unitate echivalent sau convenional (cu/uc):
cu/uc = chi / Qc
4. Determinarea costului unitar al produsului (cuj):
cuj = cu/uc * kj

B. Procedeul indicilor de echivalen compleci, calculai ca raport direct


Etape:
a. Determinarea indicilor de echivalen (kj):
kj =

p j * p 'j * p ''j * . . . . p nj
p b * p 'b * p 'b' * . . . . p

n
b

b. Transformarea produciei fizice n producie convenional sau echivalent:


qcj = qfj * kj Qc = qcj
Determinarea costului unitar pe unitate echivalent sau convenional (cu/uc):
cu/uc = chi / Qc
Determinarea costului unitar al produsului (cuj):
cuj = cu/uc * kj

C. Procedeul indicilor de echivalen simpli, calculai ca raport invers


Acest procedeu de utilizeaz atunci cnd o parte din cheltuielile de producie sunt direct
proporionale cu volumul produciei fizice, iar celelalte cheltuieli se afl n raport invers
proporional fa de nivelurile corespunztoare unui anumit parametru, care caracterizeaz
produsele fabricate. O asemenea situaie se ntlnete n cazul produciei de piese de mare precizie,
fabricrii firelor i fibrelor sintetice etc.
n general, cheltuielile de prelucrare sunt n raport invers proporional cu parametrul de
echivalen, iar cheltuielile cu materiile prime i materialele sunt n raport direct proporional cu
cantitatea de produse fabricate.
Dac n cazul indicilor de echivalen calculai ca raport direct se poate considera drept
caracteristic de baz caracteristica oricrui produs, n cazul acestei variante ntotdeauna se va lua
drept baz de referin caracteristica produsului cu nivelul cel mai mic.
Etape:
a. Determinarea indicilor de echivalen (krj):
30

CONTABILITATE MANAGERIALA
p

krj = p

b
j

b. Transformarea produciei fizice n producie convenional sau echivalent (qcj):


qcj = qfj * krj Qc = qcj
Determinarea costului unitar de prelucrare pe unitate echivalent sau convenional (cu prel/uc):
cu prel/uc = chi / Qc
d. Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului j (cu prel/j):
cu prel/j = cu prel/uc * krj
e. Determinarea costului unitar al produsului j n funcie de cheltuielile materiale (cu mat/j):
cu mat/j = chmat/ Qf

Determinarea costului unitar pe produs:


cuj = cu prel/j + cu mat/j

4. Procedeul echivalrii produsului secundar cu o parte din produsul principal


Acest procedeu de determinare a costului unitar se aplic n acele uniti n care din procesul
de producie rezult un produs principal i unul secundar. De exemplu, este cazul schelelor
petroliere, din care pe lng iei (produs principal) se obine i gazul de sond (produs secundar)
sau bateriile de cocs, n care pe lng cocs (produs principal) se obine i gazul de cocs (produs
secundar).
Pentru determinarea costului unitar este necesar s se echivaleze cantitativ produsul
secundar cu produsul principal dup anumite rapoarte astfel:
a. Transformarea produsului secundar n produs principal (qsp), astfel nct toat producia devine
teoretic principal (Qtp):
Qtp = qp + qsp
unde: qp = cantitatea de produs principal
b. Determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Chs):
Chs = Chi /Qtp * qsp
c. Determinarea cheltuielilor ce revin produsului principal (Chp):
Chp = Chi - Chs
d. Determinarea costului unitar:
cu/p = Chp /qp
cu/s = Chs /qs

31

CONTABILITATE MANAGERIALA

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau valorii rmase)
Acest procedeu se utilizeaz n situaia n care din procesul de fabricaie rezult un produs
principal i unul sau mai multe produse secundare. Procedeul presupune evaluarea produsului
secundar la un cost prestabilit, dup care se determin costul unitar al produsului principal dup
formula:
cu/p = Chi - (qs * p)I / qp

Concepte i noiuni cheie: cheltuieli, procedee, repartizare, cheltuieli mixte, prestatii


reciproce, prestatii externe, decontare, cost unitar.
ntrebri de evaluare a cunotinelor:
1)Care sunt posibilitatile de cuantificare a cheltuielilor?
2)Ce intelegeti prin cheltuieli directe si indirecte?
3)Cum pot fi repartizate cheltuielile indirecte? Precizati cateva baze de
repartizare.
4)Indicati metodele de separare a cheltuielilor mixte.
5)Care sunt metodele aplicabile prestatiilor reciproce?

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si


Pedagogica, Bucuresti, 2008
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti, 2004
Diaconu,P Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006
32

CONTABILITATE MANAGERIALA

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura


Teora, Bucureti, 2000

UNITATEA DE NVARE IV

METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR BAZATE PE


CONCEPTUL COSTULUI COMPLET
(FULL-COSTING)
Obiectivele urmrite:
Cunoaterea caracteristicilor metodei globale;
Cunoaterea caracteristicilor metodei pe faze
Cunoaterea caracteristicilor metodei pe comenzi
Cunoaterea caracteristicilor metodei standard-cost
Identificarea avantajelor si dezavantajelor aplicarii
metodelor
Coninut:
4.1 Metoda globala;
4.2 Metoda pe faze;
4.3 Metoda pe comenzi;
4.4 Metoda standard-cost.
Concepte i noiuni cheie
ntrebri de evaluare a cunotinelor
Bibliografie

4.1 Metoda global


Metoda global se aplic de ctre unitile care realizeaz o producie omogen (un singur
produs) i care nu prezint la sfritul perioadei semifabricate sau producie neterminat. n situaia
n care aceasta totui exist, ea este constant. Unitile care pot aplica aceast metod sunt:
industria energetic, fabricile de crmizi, fabricile de ciment, hidrocentralele etc.
Identificarea cheltuielilor de producie se realizeaz direct pe produsul sau grupa de produse
care le-a ocazionat; ele au, deci, un caracter direct.
Costul de producie unitar se obine prin nsumarea tuturor cheltuielilor nscrise n calculaia
pe produs. Cheltuielile care au caracter direct (materii prime, salarii directe, contribuia la
asigurrile sociale i protecia social etc.) se nregistreaz n cursul perioadei (lunii) n debitul
33

CONTABILITATE MANAGERIALA
contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile cu caracter indirect (cheltuielile comune
ale seciilor i cheltuielile generale ale unitii) se evideniaz distinct, cu ajutorul conturilor 923
Cheltuieli indirecte de producie i respectiv, 924 Cheltuieli generale de administraie.
Evidenierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte (dei toate
cheltuielile au caracter direct fa de produsul realizat) este impus de necesitatea cunoaterii
structurii costurilor, analizrii i controlului acestora.
La sfritul perioadei de gestiune, aceste cheltuieli se vireaz n contul 921, fr calcul de
repartizare. Prin urmare, costul unitar al unui produs se va determina raportnd totalul cheltuielilor
evideniate n debitul contului 921 la cantitatea de produse fabricate.

4.2 Metoda pe faze


Metoda ce calculaie pe faze se aplic n unitile patrimoniale care au ca obiect producia de
mas, caracterizat prin fabricarea unor cantiti mari de produse, care prezint stabilitate n ceea ce
privete nomenclatura lor (de exemplu: uniti din industria alimentar, industria textil, industria
chimic, minier i carbonifer, rafinrii de prelucrare a petrolului etc.). Aceste produse se obin de
regul n cadrul unor faze succesive de prelucrare a uneia sau mai multor materii prime.
Calculaia pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit
urmtoarei scheme de principiu, specific metodelor de tip total:
o colectarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
o repartizarea cheltuielilor indirecte determinate pe sectoare asupra fazelor de
calculaie;
o determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor finite.
Aplicarea metodei de calculaie pe faze la condiiile concrete care exist n cadrul unei
ntreprinderi presupune gsirea unor soluii de rezolvare pentru o serie de probleme, cum sunt:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute simultan
din aceeai faz.
Fazele de calculaie se stabilesc prin divizarea procesului tehnologic n punctele sale cheie,
fie prin compararea cu alte uniti (cu condiia ca procesul tehnologic s fie acelai), fie prin
observaie.
Fazele de calculaie stabilite se vor simboliza, iar simbolul atribuit fiecrei faze se va regsi
pe fiecare document care consemneaz efectuarea consumului i producia realizat n cadrul lor. Pe
fazele de calculaie se identific cheltuielile directe i cheltuielile indirecte. Cheltuielile directe se
nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activitii de baz, deschis n analitic pe faze, pe purttori
de cost i pe articole de calculaie. Cheltuielile indirecte se contabilizeaz folosind conturile 923
Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie.
La sfritul perioadei de gestiune, cheltuielile colectate n debitul conturilor 923 i 924 pe
feluri de cheltuieli se repartizeaz folosind procedeul suplimentrii. Astfel, contul 921 prezint n
acest moment totalul cheltuielilor de producie care vor fi luate n calcul la determinarea costului
unitar.
34

CONTABILITATE MANAGERIALA
Lucrrile de calculaie a costurilor trebuie organizate astfel nct n costul unitar sau total s
se includ cheltuielile de producie n dependena lor fa de stadiile de prelucrare. n stadiile de
prelucrare pot rezulta semifabricate, care pot fi sau nu depozitate.
n raport cu specificul procesului tehnologic i de criteriile de delimitare a fazelor, metoda
de calculaie pe faze poate fi elaborat n dou variante:
Varianta cu semifabricate
Varianta fr semifabricate
Metoda de calculaie pe faze, varianta cu semifabricate este utilizat de acele uniti
patrimoniale cu un proces tehnologic ndelungat i care execut un numr restrns de produse, iar
dup fiecare faz se obin semifabricate care se depoziteaz ori se vnd (situaie n care este
necesar cunoaterea costului acestora n fiecare faz de calculaie).
n fiecare faz se colecteaz cheltuielile directe i cheltuielile indirecte. Astfel, costul
semifabricatului dintr-o faz se transfer n faza urmtoare, rezultnd n final costul produsului finit.
Metoda de calculaie pe faze, varianta fr semifabricate este utilizat de ctre acele
uniti patrimoniale care obin semifabricate ce urmeaz mai multe etape succesive de prelucrare.
Costul efectiv al produsului finit se determin adugnd la cheltuielile cu materiile prime
cheltuielile de prelucrare din toate fazele prin care trece produsul respectiv. De aici apare
necesitatea determinrii costului de producie faz intermediar numai pentru cheltuielile directe i
indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul semifabricatelor.
Modelul de calcul al costului n cadrul metodei pe faze, varianta fr semifabricate este de
forma:
Costul total al produsului finit
=
(Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte)
Costul unitar al produsului finit =

Costul total / cantitatea de produse finite obinute

Pentru repartizarea cheltuielilor de producie asupra produselor obinute din procesul de


producie, se impune cunoaterea i valorizarea produselor principale i a produselor secundare (n
situaia n care din procesul de producie rezult mai multe produse concomitent). Astfel, pentru
determinarea costului produselor principale se pot folosi procedeele specifice (procedeul cantitativ,
procedeul indicilor de echivalen), iar pentru cuantificarea produselor secundare se pot utiliza
procedeul deducerii valorii produselor secundare sau procedeul echivalrii cantitative a produsului
secundar cu o parte din produsul principal.

4.3 Metoda pe comenzi


Metoda pe comenzi se aplic n unitile cu producie individual sau de serie (ex.:
ntreprinderi din industria constructoare de maini, industria electrotehnic, ntreprinderi de mainiunelte ).
Aparinnd metodelor de tip absorbant, lucrrile de calculaie specifice metodei pe comenzi
se bazeaz, deci, pe antecalculaie i postcalculaie. Purttorul (final) de cheltuieli n antecalculaie
este produsul, lucrarea, serviciul, iar n calculaia efectiv (postcalculaie) este comanda (utilizat
pentru urmrirea i nregistrarea costurilor).
Obiectul comenzii difer n raport de modul de organizare a produciei individuale sau de
serie. Astfel, n cazul n care producia este individual, calculaia se organizeaz n varianta fr
semifabricate, iar dac producia este de serie, calculaia poate fi organizat fie n varianta cu
semifabricate, fie n varianta fr semifabricate.
Metoda pe comenzi, varianta cu semifabricate se aplic de ctre acele uniti ale cror
produse finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble pariale, independente
ntre ele sau cumprate de la teri.
35

CONTABILITATE MANAGERIALA
Stabilirea costului unitar al produselor finite presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor, pieselor;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i al
pieselor brute;
elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit, care cuprinde, pe lng costul
semifabricatelor, subansamblelor, pieselor, i cheltuielile cu mbinarea i/sau articularea
mecanic a prilor componente ale produsului finit.
Relaia de calcul pentru determinarea costului unitar n varianta cu semifabricate este:
Costul unitar al produsului finit: cu = (qs * cs)p + (ChDx + ChIy)a/Q
unde: cu = costul unitar; ; qs = consumul specific; cs = costul semifabricatului; p = piese, repere,
subansamble sau semifabricate; ChD = cheltuieli directe; ChI = cheltuielile indirecte; Q = cantitatea
de produse finite obinute; x i y = articole de calculaie; a = asamblare.
Metoda pe comenzi, varianta fr semifabricate se aplic de ctre unitile cu producie
individual i de serie, unde comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaie
nu se mai realizeaz separarea cheltuielilor pe repere sau piese.
Relaia de calcul pentru determinarea costului unitar n varianta fr semifabricate este:
Costul unitar al produsului finit:
unde: s = secii de producie.

cu = (ChDx +ChIy)s/Q

4.4 Metoda standard-cost


Calculaia costurilor standard are ca obiectiv stabilirea limitelor maxime privind cheltuielile
necesare realizrii produciei programate.
Costul standard reprezint un cost complet, care implic determinarea unor standarde sau
norme privind costurile directe de producie (materii prime / materiale, manoper) i costurile
indirecte (consumurile nregistrate n cadrul seciilor, cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere).
Ulterior, pe baza acestor standarde se efectueaz bugetarea cheltuielilor directe i bugetarea
cheltuielilor indirecte, determinndu-se, n final, costurile standard sau normate pe produs. n
componena acestor costuri se regsesc, de regul, trei articole de calculaie: materiale, manoper i
costuri de regie.
Utilizarea costului standard se justific prin faptul c este n msur s determine apriori
cantitile de resurse (i valoarea acestora) care vor fi utilizate pentru producia de bunuri sau
servicii obinut n scopul valorificrii ctre clieni. Din punct de vedere contabil, determinarea cu
anticipaie a costurilor reprezint o etap important n activitatea ntreprinderii, deoarece ea
servete unui dublu scop: evalurii rapide a produciei obinute i controlului gestiunii prin analiza
diferenelor dintre costurile efective i cele prestabilite.
Calculaia costurilor standard pe produs se realizeaz naintea nceperii anului de gestiune,
meninndu-se, de regul, nemodificat pn la sfritul anului luat n calcul. Dac apar modificri
importante la cheltuielile standard, calculaia efectuat la nceputul anului se actualizeaz pe
parcurs.
Calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie, cea a costurilor standard (costuri
antecalculate), care constituie baza de plecare n stabilirea preurilor de vnzare, nemaifiind
necesar calculaia costului efectiv. Costul efectiv al produciei obinute se determin prin
adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard.
36

CONTABILITATE MANAGERIALA
Problemele specifice metodei calculaiei costurilor standard sunt:
a) Elaborarea calculaiilor standard pe produs;
b) Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costul standard;
c) Calcularea costurilor de producie efective, potrivit specificului acestei metode.
A. Elaborarea calculaiilor standard pe produs
n cadrul acestei etape de urmrete determinarea standardelor pentru materiale, manoper,
elaborarea bugetelor de cheltuieli standard i calculul costului standard pe produs.
1. Determinarea costurilor standard pentru materiale. Costurile standard pentru materiale se obin
pondernd consumurile standard i preurile de aprovizionare standard, conform relaiei:
CSMAT = (Qs * Ps)
unde: CSMAT = costul standard pentru materiale
Qs = consum (cantitate) standard
Ps = pre de aprovizionare standard
Standardele cantitative de materiale se elaboreaz de ctre personalul tehnic pe baza
documentaiei tehnice i reprezint mrimea consumurilor specifice, cu caracter de norm, lund n
considerare condiiile n care se va desfura procesul de producie; se vor lua n considerare
cantitatea necesar, calitatea materialelor, tipul, dimensiunea, posibilitile de procurare, operaiile
de prelucrare pe care le comport.
Preurile de aprovizionare standard au caracter de etalon i pentru stabilirea lor se poate
folosi una dintre metodele:
varianta preurilor medii dintr-o perioad mai ndelungat (5-10 ani);
varianta folosirii preurilor din perioada imediat precedent;
varianta trendului, care ine seama de tendina micrii preurilor n perioada luat n calcul.
2. Determinarea costurilor standard pentru manoper. Costurile standard pentru manoper se
obin pondernd standardele de timp i tarifele de salarizare standard, conform relaiei:
CSMAN = (ts * Tss)
unde: CSMAN = costul standard pentru manoper
ts = standard de timp
Tss = tarif de salarizare standard
Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele tehnologice standard i
procedeele consacrate (msurarea, cronometrarea, aprecierea) pentru stabilirea timpului de munc
necesar, cu caracter de etalon. Se completeaz formulare speciale pentru msurarea i studiul
timpului de lucru, care cuprinde n final timpul standard pe operaii.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii muncitorilor, a datelor cu
privire la salariile pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc din perioadele urmtoare,
pentru care se elaboreaz standardele.
3. Elaborarea bugetului cheltuielilor de regie standard. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie
se realizeaz innd cont de coninutul acestora, precum i de comportamentul diferit pe care l au
fa de volumul produciei i de locurile care le ocazioneaz. Astfel, cheltuielile indirecte sunt
denumite cheltuieli ale centrelor de analiz i au un dublu scop:
permit calcularea costurilor prestabilite ale unei uniti de lucru pe baza creia se face i
repartizarea acestora asupra produselor ce urmeaz a se realiza;
reprezint un instrument de control al cheltuielilor unui centru, prin compararea
previziunilor cu realizrile. Specific bugetelor de cheltuieli este faptul c ele permit calculul
37

CONTABILITATE MANAGERIALA
unitii de lucru n scopul repartizrilor, iar stabilirea cheltuielilor unui centru se determin
pondernd coeficientul de repartizare prestabilit cu baza de repartizare.
Calculul costurilor de regie standard presupune utilizarea unor procedee deosebite, datorit
coninutului lor eterogen i comportamentului pe care respectivele costuri l au fa de modificarea
volumului produciei.
Principalele metode utilizate sunt:
1. Metoda global;
2. Metoda analitic pe grupe i feluri de cheltuieli.
1. Metoda global presupune calculul cheltuielilor de regie standard sub form
global, pe fiecare categorie de cheltuieli care intr n structura cheltuielilor de regie:
cheltuielile generale de producie i respectiv, cheltuielile de administraie i
desfacere.
n situaia n care volumul produciei standard este egal sau aproximativ egal cu volumul
produciei medii sau cu volumul produciei din perioada imediat precedent, se pot stabili drept
cheltuieli de regie standard: cheltuielile medii sau cheltuielile din perioada imediat precedent.
n cazul n care volumul produciei standard difer de cel al produciei medii sau al
produciei din perioada imediat precedent, se parcurg urmtoarele etape:
Determinarea procentului de modificare a volumului produciei :
Q

p % = Q m * 100 - 100
unde:
p% = ponderea procentual pe care o deine producia standard n producia medie;
Qs = producia standard;
Qm = producia medie.
1) Determinarea cheltuielii corelate:
Cc

Ch

Ch * p%

unde: Cc = cheltuieli corelate;


Ch = cheltuieli medii

Determinarea cheltuielilor standard, n funcie de un factor stimulativ:

Cs
unde: Cs = cheltuieli standard;
fs = factor de stimulare

Cc

C c * fs

b) Metoda analitic presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector
(secie, atelier) n parte, iar n cadrul acestuia pe feluri de cheltuieli. n cadrul bugetului cheltuielilor
de producie pentru o secie, nivelul cheltuielilor se va determina n mod diferit astfel:
I. Nivelul cheltuielilor fixe se va menine constant.
II. Pentru determinarea cheltuielilor variabile standard se parcurg urmtoarele etape:
Determinarea cotei de cheltuieli variabile unitare (cvu):
cvu =

C h v
Q m

unde: Chvm =cheltuiala variabil medie;


Qm = volumul produciei medii.
a) Determinarea cheltuielii variabile corelate (CVc):
38

CONTABILITATE MANAGERIALA
CVc =
unde: Qs = volumul produciei standard

Qs

cvu

o Determinarea cheltuielii variabile standard (CVs), n funcie de un factor


stimulativ:
CVs

CVc

CVc * fs

CVc (1 - fs)

III. Pentru determinarea cheltuielilor semivariabile standard se parcurg urmtoarele etape:


1. Separarea cheltuielilor semivariabile n parte variabil i parte fix, potrivit procedeului punctelor
de minim i maxim:
determinarea unei cheltuieli variabile unitare:
cvu =

C h
Q

m a x
m a x

- C h
- Q m

m in
in

b) determinarea unei cheltuielilor variabile totale, aferente unui volum al produciei, dintr-o
perioad t:
CVt = Q t* cvu
c) determinarea cheltuielilor fixe:

CF = CTt - CVt

Determinarea cheltuielilor variabile corelate:


CVc

Qs * cvu

3. Determinarea cheltuielilor variabile standard, n funcie de un factor stimulativ:


CVs = CVc - CVc * fs /100
4. Determinarea cheltuielilor semivariabile standard:
CSVs = CVs +
unde: CSVs = cheltuieli semivariabile standard

CF

IV. Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraie i desfacere (K1):


C h adm
K1 = V h T * V h

unde: Chadm = cheltuieli generale de administraie i desfacere;


VhT = volum de ore total la nivel de unitate;
VhS = volum de ore standard aferent seciei 1
Not: Urmnd aceeai metodologie aplicat la elaborarea bugetului cheltuielilor generale de
producie, independent de acesta, se stabilete bugetul cheltuielilor de administraie i vnzare, ce se
va regsi ntr-o cot K1, n cadrul bugetului cheltuielilor de regie standard.
V. Determinarea volumului total al cheltuielilor de regie standard, dup formula:
Chbr = Chbp + K1
unde: Chbr = suma cheltuielilor din bugetul de regie standard;
Chbp = suma cheltuielilor din bugetul de producie
VI. Costul unitar standard (CuS ) se determin astfel:
CuS = CSMAT + CSMAN + K2
unde: K2 = cota cheltuielilor de regie standard, alocat unui produs
K2 = Chbi * Cheltuieli manopera standard / Total manopera secie
39

CONTABILITATE MANAGERIALA
Costul unitar efectiv (Cue) se calculeaz adunnd sau scznd, dup caz, abaterile
determinate la costul unitar standard al produsului, potrivit relaiei:
Cue = Cus +/- abatere

Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costul standard

Pe parcursul desfurrii procesului de producie se impune urmrirea operativ a costurilor


prestabilite n vederea determinrii i analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul
unei activiti considerate ca fiind normale, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta.
Sistemul de analiz i control al costurilor prestabilite difer n raport cu caracterul direct
sau indirect al cheltuielilor. Indiferent ns de caracterul cheltuielilor, analiza i controlul costurilor
prestabilite au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferenelor n plus sau n minus a
costurilor reale fa de acestea, pentru depistarea cauzelor, luarea msurilor corective i stabilirea
responsabilitilor.
Abaterile de la costurile standard pot mbrca forma economiilor, n situaia n care
costurile efective sunt mai mici dect costurile standard sau depirilor, n cazul n care costurile
efective depesc costurile standard. Ele afecteaz direct rezultatele finale ale ntreprinderii din
perioada respectiv.
Compararea se face pe locuri de cheltuieli (pe sectoare), pe articole de calculaie i pe cauze,
iar prin centralizarea lor, prin nsumare, se determin nivelul abaterilor la nivel de unitate.
Analiza abaterilor se efectueaz pe cauze i factori, care au condus la producerea lor.
1. Determinarea abaterilor de la costurile directe
1.1 Abateri de la costurile standard de materiale
Analiza i controlul costurilor prestabilite cu caracter direct se realizeaz pe feluri de
cheltuieli i cauze.
n cazul materiilor prime i al materialelor directe, abaterile constatate se pot datora mai
multor cauze: depirea sau nerespectarea consumurilor specifice, utilizarea unor nlocuitori,
efectuarea de lucrri suplimentare omise cu ocazia standardizrii, modificarea preurilor etc.
Determinarea operativ a abaterilor de la materiale se poate realiza pe baza documentaiei de
eliberare n consum, prin inventarierea materialelor rmase neconsumate la locul de munc, prin
debitarea loturilor de materiale la anumite dimensiuni potrivit caracteristicilor produselor ce
urmeaz a fi realizate. Din punct de vedere contabil, abaterile se determin prin compararea costului
real aferent materialelor consumate cu costul standard al materialelor aferent produciei efectiv
realizate. Avnd n vedere modul de stabilire a costului standard, se pot determina dou categorii de
abateri:
1.1.1 Abateri din cantitate (de consum)
1.1.2 Abateri din diferene de pre (de pre)
1.1.1 Abateri din cantitate (de consum)
C = (CE - CS ) * PS *QE
unde: Q = abatere de cantitate; CE = consum efectiv; CS = consum standard; PS = pre unitar
standard; QE = producia efectiv obinut.
1.1.2 Abateri din diferene de pre:
P = (PE - PS ) * CE *QE
unde: Q = abatere de pre; PE = consum efectiv.
Abaterea total de la costurile standard de materiale. Suma abaterilor astfel stabilite
reprezint abaterea total a costului real al materialelor fa de costul prestabilit.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale se pot determina i sub form de abateri
totale folosind relaia:
MAT = (CE * PE - CS * PS) * QE
1.2 Abateri de la costurile standard pentru manoper
40

CONTABILITATE MANAGERIALA
n cazul manoperei, abaterile de la costurile standard nregistrate pot proveni din executarea
unor operaii suplimentare neprevzute n momentul standardizrii, folosirea unor muncitori cu
calificare diferit fa de cea standard, modificarea tarifelor de retribuire, efectuarea unor ore
suplimentare etc.
Evidena operativ a abaterilor se poate realiza cu ajutorul documentaiei de eliberare n
consum sau cu ajutorul unor evidene operative, ntocmite la nivelul atelierelor, seciilor, fazelor etc.
Din punct de vedere contabil se determin dou categorii de abateri:
1.2.1 Abateri de timp
1.2.2 Abateri de tarif
1.2.1 Abateri de timp:
t = (tE - tS ) * TSS *QE
unde: Q = abatere de cantitate; tE = timp efectiv; tS = timp standard; TSS = tarif de salarizare
standard; QE = producia efectiv obinut.
1.2.2 Abateri de tarif :
TS = (TSE - TSS ) * tE *QE
unde: TS = abatere de tarif ; TSE = tarif de salarizare efectiv
Abaterea total de la costurile standard pentru manoper. Abaterile de la costurile
standard pentru manoper se pot determina i sub form de abateri totale folosind relaia:
MAN = (tE * TSE - tS * TSS) * QE
2. Determinarea abaterilor de la costurile indirecte
n scopul prentmpinrii depirii nivelurilor prestabilite ale cheltuielilor indirecte, este
necesar un control preventiv ce implic utilizarea unor fie-limit sau fie-bugetare n care,
pentru fiecare cheltuial cuprins n buget, se consemneaz limita prevzut i consumurile efective
din cursul lunii, iar la finele lunii se ntocmesc situaii comparative.
n cazul cheltuielilor indirecte se disting trei categorii de abateri de la costurile standard:
2.1 Abateri de volum (abateri de la bugetul de cheltuieli)
2.1.1 Abateri de la bugetul iniial
Abateri de la bugetul recalculat
2.2 Abateri de capacitate
2.3 Abateri de randament
2.1 Abateri de volum (abateri de la bugetul de cheltuieli).
a. Abaterile de volum (de la bugetul iniial) ( Vbi) se stabilesc pe structura bugetului de
cheltuieli, ca diferen ntre cheltuielile de regie efective (date furnizate de contabilitate) i
cheltuielile de regie standard din bugetul iniial, dup relaia:
Vbi = ChE - ChS
unde:
ChE = cheltuieli de regie efective;
ChS =cheltuieli de regie standard
b. Abaterile de volum (de la bugetul recalculat). Pentru a elimina influena volumului de
activitate din nivelul abaterilor, n scopul efecturii unei analize reale, se recalculeaz bugetul iniial
n funcie de orele de activitate efectiv. Abaterile se determin ca diferen ntre cheltuielile de
regie efective i cheltuielile de regie standard recalculate, nscrise n bugetul recalculat.
Bugetul se recalculeaz astfel:

41

CONTABILITATE MANAGERIALA
Cheltuielile fixe rmn la nivelul stabilit n bugetul iniial, ele nefiind influenate de volumul
de activitate.
Cheltuielile variabile se recalculeaz n funcie de gradul de activitate (g):
g=

V h
V h

e
s

* 100

CVrec = Chbi * g

sau

C h

Cvrec = V h

b i
s

* V h

unde:
Chbi = suma cheltuielilor de regie conform bugetului iniial (standard)
Vhs = volumul activitii standard exprimat n ore
Vhe = volumul activitii efective exprimat n ore
Cheltuielile semivariabile se recalculeaz dup relaia:
CSVrec = Chsvbi + (Vhe + Vhs) * cvu
unde:
CSVrec = cheltuieli semivariabile recalculate;
Chsvbi = cheltuieli semivariabile din bugetul iniial;
cvu = cheltuieli variabile unitare
2.2 Abaterea de capacitate ( Cp) sau abaterea datorat gradului de utilizare a capacitii de
producie se determin ca diferen ntre suma cheltuielilor din bugetul iniial i aceeai sum,
recalculat n funcie de nivelul efectiv de activitate.
Cp = C h

b i

C h
V h

b i

* V h

2.3 Abaterea de randament ( ). Abaterea de randament se determin comparnd nivelul


cheltuielilor standard, aferent orelor efective (reale) de activitate cu nivelul cheltuielilor standard,
aferent volumului produciei fabricate.
=

C h
V h

bi
s

* V h

C h bi
* Q
Q s

unde:
Qs = volumul standard al produciei
Qe = volumul efectiv al produciei

42

CONTABILITATE MANAGERIALA

Concepte i noiuni cheie: metode de calculatie a costurilor, metoda globala, metoda pe faze,
metoda pe comenzi, metoda standard-cost, cost complet, cost standard, cost efectiv, abatere.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:


1) Care este semnificatia metodei globale si unde se aplica?
2)Care este semnificatia metodei pe comenzi si unde se aplica?
3) Care sunt caracteristicile de baza ale metodei pe faze?
4) Cum se determina costul produselor in metoda pe faze?
5) Care sunt avantajele metodei pe comenzi?
6) Indicati cateva diferente intre metodele pe comenzi si pe faze.
7)Indicati caracteristicile metodei standard-cost.
8) Cum se determina costul standard si care ar fi avantajele sale?
9) Care este semnificatia abaterii si care sunt tipurile de abateri calculate?

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si


Pedagogica, Bucuresti, 2008
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucuresti, 2004
Diaconu,P Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureti, 2000

43

CONTABILITATE MANAGERIALA

UNITATEA DE NVARE V

METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR BAZATE PE


CONCEPTUL COSTULUI PARTIAL

Obiectivele urmrite:
Cunoaterea caracteristicilor metodei direct-costing;
Identificarea indicatorilor decizionali si a continutului lor
economic;
Analiza critica a informatiilor obtinute;
Identificarea avantajelor si limitelor aplicarii metodei
costurilor variabile
Coninut:
5.1 Metoda direct-costing (metoda costurilor variabile);
5.2 Modelul Cost-Volum-Profit.
Studiu de caz
Concepte i noiuni cheie
ntrebri de evaluare a cunotinelor
Bibliografie

5.1 Metoda direct-costing


Metoda direct-costing, denumita si metoda costurilor variabile ia n considerare distincia
existent ntre cheltuielile de structur i cheltuielile variabile de producie i de vnzare. Fiind o
metod de tip parial, costul unitar se stabilete numai la nivelul cheltuielilor variabile, delimitate la
nivelul fiecrui produs, fie c sunt directe sau indirecte, cheltuieli care variaz n funcie de volumul
activitii ntreprinderii.
Cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, care se efectueaz indiferent de
volumul produciei i ele privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde, fiind
decontate n ntregime asupra rezultatului exerciiului. Deciziile de gestiune pe termen scurt sunt
mai inspirate lund n calcul costurile variabile dect costurile complete.
Aceast metod ofera o baz pentru previziunile costului, pentru studiul efectelor
schimbrilor planificate n volumul produciei, determinate de schimbarea condiiilor economice
44

CONTABILITATE MANAGERIALA
sau anumite aciuni deschise ale managementului, ca de exemplu schimbrile preului, majorarea
sau diminuarea stocurilor, sau activiti promoionale speciale.
Metoda de calculaie bazat pe utilizarea acestor costuri variabile (direct-costing) nu
urmrete n primul rnd determinarea costului pe fiecare produs, ci calculul i analiza rentabilitii
totale, la nivelul ntregii ntreprinderi. Pe fiecare produs (comand, activitate sau funcie) n parte
se msoar numai marja unitar sau contribuia de acoperire ca diferen ntre preul de vnzare i
costul variabil unitar al unui produs.
Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitar) = Preul de vnzare - Costul variabil
unitar
Marja (brut) se determin, la nivel global, ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile
variabile aferente produciei vndute.
Marja pe costurile variabile = Cifra de afaceri - Costurile variabile
Calculaia efectuat n metoda direct-costing simplificat este redat schematic astfel:
Elemente de calcul
Produs Produs Produs Produs Producie
1
2
3
n
global
Cifra de afaceri (1)
Cost variabil (2)
Marja pe costurile variabile
(3=1-2)
Cheltuieli fixe (4)
Rezultat (5=3-4)
Metoda costurilor variabile este concomitent att o metod de calculaie a costurilor, ct i
una de analiz a acestora, permind controlul autogestiunii prin indicatorii specifici corelaiei
pre-cost-volum i luarea operativ a deciziilor n politica de producie i vnzri.
n cadrul acestei metode se utilizeaz urmtorii indicatori de baz:
- Costul unitar (cvu) se stabilete pe fiecare purttor de cost j, potrivit metodei directcosting, raportnd nivelul cheltuielilor variabile la producia fabricat i vndut.
CV j
cvu j
qj

Desfacerea (D) sau cifra de afaceri (CA) reprezint valoarea produciei fabricate i
vndute. Relaia de calcul este:
D = (q * pvu)j

Unde: qj = cantitatea de produse vndute; pvuj = pre de vnzare unitar; j = purttorul de cost
-

Costul variabil (cheltuieli variabile totale) CV


CV = (q * cvu)j

Unde: cvu = costul variabil unitar


-

Costul fix (CF) al perioadei


45

CONTABILITATE MANAGERIALA
-

Contribuia de acoperire brut unitar (cbu) se stabilete ca diferen ntre preul de


vnzare unitar i costul variabil unitar
cbu = pvu cvu

Contribuia de acoperire global (CB) rezult din diferena ntre desfacere i totalul
cheltuielilor variabile sau ca suma produsului dintre cantitatea vndut din acel produs i
contribuia brut unitar stabilit la nivelul fiecrui fiecrui produs vndut
CB = D CV
Sau
CB =(q * cbu)j

Rezultatul (R) se determin deducnd din contribuia de acoperire total cheltuielile fixe
ale perioadei
R = CB CF

5.2 Modelul Cost -Volum -Profit


Conducerea ntreprinderii este n msur s adopte decizii raionale, care s asigure
obtinerea de rezultate optime, numai dac are n vedere faptul c atat cheltuielile fixe, cat si cele
variabile se gsesc permanent ntr-o anumit corelaie cu volumul activitii, gradul de utilizare a
capacitii de producie, preul de vnzare al produciei. Aceast corelaie se exprim cu ajutorul
unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru (pragul rentabilitii), factorul de acoperire,
coeficientul de siguran dinamic, intervalul de siguran.
1. Punctul de echilibru (Pe), denumit n literatura de specialitate i prag de rentabilitate,
punct mort sau cifr de afaceri critic reprezint acel punct n care veniturile obinute din vnzri
sunt egale cu cheltuielile, iar rezultatul obinut de ctre ntreprindere este zero. El indic volumul
produciei fabricate i vndute, de la care orice suplimentare a acestuia este aductoare de profit
(CA>CA critic), dup cum orice diminuare genereaz pierderi (CA <CA critic).
Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secie, loc de cheltuieli, grup de
produse sau pe fiecare produs n parte. Calculul punctului de echilibru este diferit dup cum
dispunem de producie omogen sau eterogen.
producie omogen (un singur produs):
CF
CF
Pe

cbu pvu cvu


producie eterogen (dou sau mai multe produse):
CF
Pe
cbu
CB D CV

Q
Q
unde: cbu = contribuia de acoperire unitar medie
Modaliti de utilizare a punctului de echilibru :
cbu

46

CONTABILITATE MANAGERIALA
-n activitatea curent, n procesul lurii deciziilor de asimilare a unor produse noi. Se poate
prevedea profitul n cazul modificrii nivelului de activitate ;
-n studiul consecinelor unei dezvoltri generale a niveului de activitate n funcie de totalul
vnzarilor;
-n studiul programelor de modernizare sau retehnologizare a produciei, pe baza efectului de
prghie al exploatrii noilor echipamentc i tehnologii modernizate.
2) Factorul de acoperire (Fa) sau contribuia de acoperire procentual exprim procentual
rentabilitatea la nivelul fiecrui purttor de costuri i pe ntreaga activitate. Acest indicator ofer
informaii necesare orientrii i reglrii activitii pe termen scurt, optimizrii programului de
producie i desfacere a produselor.
Acest indicator prezint importan pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea,
deoarece arat cte procente din volumul vnzarilor la nivelul preului de echilibru sunt necesare
pentru acoperirea cheltuielilor fixc i obinerea unui profit. Deci cu ct acest indicator este mai mare
cu att beneficiul crete. Factorul exprim rentabilitatea potenial. El st la baza deciziilor
privind desfacerea. n situaia n care ntreprinderea produce mai multe produse ea trebuie s-i
orienteze producia i desfacerea ctre produsul care are factorul de acoperire cel mai ridicat, i nu
ctre produsul care are beneficiul unitar cel mai mare.
Modelele de calcul al factorului de acoperire sunt:
ca raport ntre contribuia de acoperire global i cifra de afaceri (exprimat procentual)
CBj
100
pe purttori de costuri Fa
Dj

Fa CB 100
D
ca raport ntre costul fix al perioadei i desfacerea (cifra de afaceri) la nivelul punctului de
echilibru (d) (exprimat procentual)
Fa CF 100
d

pe total activitate

Factorul de acoperire prezint importan i n politica de preuri, ntrucat pe baza lui se


poate calcula preul de vnzare care poate fi preul de producie.
Pre produs =
unde:

Chvu
1 Fa

Chvu = cheltuielile variabile unitare ;


Fa = factorul de acoperire
Preul produsului stabilit astfel va fi preul care va sta la baza negocierii preului de vnzare
cu partenerii.
3. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) sau rata marjei de siguran exprim cu ct pot
scdea vnzrile n mod relativ astfel nct ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru i s nu
intre n zona pierderilor.

Modelele de calcul dup care poate fi determinat acest indicator sunt:


ca raport procentual ntre intervalul de siguran (Is) i desfacerea efectiv
47

CONTABILITATE MANAGERIALA
KS

Dd
100
D

ca raport procentual ntre rezultatul total (profit) i contribuia de acoperire global


R
KS
100
CB

Cu ct ponderea profitului n contribuia de acoperire global este mai mare, cu att


ntreprinderea este situat mai departe de zona pierderilor.
4. Intervalul de siguran (Is) sau marja de siguran are aceeai semnificaie ca i
coeficientul de siguran dinamic, cu deosebirea c informaiile sunt prezentate n mrimi absolute
i nu relative.
Relaia de calcul este:
IS D d
Pe baza coeficientului si a intervalului de siguranta dinamic se apreciaza, cu alte cuvinte,
riscul intreprinderii de a deveni nerentabila. Cu cat valorile acestor indicatori sunt mai mari, cu atat
intreprinderea este mai departe de zona pirderilor, dupa cum valorile negative ale acestora indica cu
cat trebuie sa creasca productia si vanzarea pentru a atinge pragul de rentabilitate.
5. Optimizarea profitului
Calculele i analizele efectuate pe baza relaiei pre-cost-volum constituie un instrument
important la ndemna conducerii ntreprinderii pentru optimizarea rezultatului activitii
economice. Aceasta se realizeaz prin determinarea influenelor pe care le are asupra beneficiului,
modificarea factorilor care au stat la baza stabilirii lui:
preul de vnzare;
volumul produciei i desfacerii;
cheltuielile variabile;
cheltuielile fixe;
structura produciei i a desfacerii.
a) Creterea preului de vnzare cu un anumit procent determin o cretere a profitului egal cu
cantitatea produsului vndut nmulit cu majorarea de pre.
Ps = Qv p
Ps = profit suplimentar;
Qv = cantitatea de produse vndut;
p = modificarea preului.
n acest caz, factorul de acoperire i coeficientul de siguran vor crete iar punctul de echilibru va
scdea spre origine.
b) O majorare a volumului fizic al produciei cu o anumit cantitate determin o mrire a profitului
egal cu cantitatea vndut n plus nmulit cu contribuia brut unitar la profit.
Ps = Cbu

Qf

Cbu = contribuia bruta unitara;


48

CONTABILITATE MANAGERIALA
Ps = profit suplimentar;
Qf = producia vndut n plus.
n acest caz factorul de acoperire i punctul de echilibru rmn neschimbai dar crete
coeficientul de siguran dinamic.
c) O reluare a cheltuielilor variabile cu un anumit procent (ca urmare a reproiectrii produselor,
folosirea de nlocuitori la materiile prime, mai ieftine, raionalizarea muncii, va avea ca efect un
profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vndut i reducerea cheltuielilor variabile.
Ps=Qv CV
Ps = profit suplimentar;
Qv = cantitatea vndut;
CV = reducerea cheltuielilor variabile.n acest caz punctul de echilibru scade, factorul de acoperire
i coeficientul de siguran cresc.
d) O reducere a cheltuielilor fixe prin desfiinarea unor depozite, puncte de desfacere, sau de
reducere de personal va conduce la obinerea de profit suplimentar egal cu reducerea respectiv.
Factorul de acoperire rmne neschimbat, coeficientul de siguran dinamic va crete iar punctul de
echilibru se va deplasa spre origine.
e) O modificare a structurii produciei i desfacerii pe produse i sortimente, stimulnd produsul cu
factorul de acoperire cel mai ridicat (privind o desfacere diferenial) va determina un profit
suplimentar determinat astfel:
Ps = Qvi (+)

Cbu

- Qvi (-) Cbui

i
= produse, sortimente ;
(+)
Qvi = cantitatea vndut n plus la anumite sortimente;
Cbui = contribuia brut unitar pe produs i;
Qvi (-) = cantitatea cu care a sczut vnzarea la anumite produse sortimente.
.
n acest caz, factorul de acoperire i coeficientul cresc iar punctul de echilibru scade ctre origine.
Rezultatul scontat se va obine dac se va aciona asupra tuturor factorilor.

STUDIU DE CAZ
APLICAREA METODEI DIRECT COSTING la S.C. PLASTIC SRL
S.C. PLASTIC SRL are ca obiect de activitate producerea i comercializarea produselor din
mase plastice:
-folii role pentru uz general (alimentar );
-pungi de diferite dimensiuni i grosimi;
-saci ;
-sacoe de diferite dimensiuni i grosimi;
Sacoele din polietilen pot fi folosite pentru ambalarea unei game foarte largi de produse.
Pungile i sacii din polietilen sunt avizate sanitar putnd fi folosite att pentru industria alimentar
ct i pentru industria materialelor textile, chimice i pentru iubitorii de animale (pungi menajere
pentru reziduri animale ).

49

CONTABILITATE MANAGERIALA
Se cunosc urmtoarele date :
Nr.
crt
1
2
3
4
5
6
7
8
9

Operaii
Cheltuieli
variabile
Cheltuieli
fixe
Cost total
Cantitatea
Pre de
vnzare
Vnzri
Marja
brut(Cb)
Rezultat
Costul
unitar (Cu)

Folii role
148.242

Produse vndute(sume)
Pungi
Saci
329.426
452.961

lei
Total
Sacoe
284.131

1.214.760

60.550

134.555

185.013

116.052

496.170

208.792
204.000
3.12

463.981
401.000
0,99

637.974
500.000
1.5

400.183
370.000
0.82

1.710.930
1.475.000

636.480
488.238

396.990
67.564

750.000
297.039

303.400
19.269

2.086.870
872.110

427.688
0.73

-66.991
0.82

112.026
0.91

-96.783
0.77

375.940

2.39

0.17

0.59

0.05

102.598

228.070

313.596

196.702

840.966

76.71%

17.02%

39.61%

6.35%

36.71%

87.60%
557.546

-99.14%
-393.580

37.72%
282.913

39.76%
120.640

43.11%
899.576

Chv

10
11
12
13
14

= Qf
Cbu = PvuCu
Punctul de
echilibru
(Pe)
Factorul de
acoperire
(FA)
Ks
Is = D-d

1. nregistrarea cheltuielilor variabile:


921Cheltuielile produiei
de baz
Folii role 148.242
Pungi
329.426
Saci
452.961
Sacoe
284.131

= 901Decontri interne
privind cheltuielile

1.214.760

2. nregistrarea cheltuielilor fixe n sum de 496.170 lei , pe locuri de cheltuieli situaia fiind
astfel : - la nivelul seciei
248.085 lei
- la nivelul societii
148.851 lei
- la nivelul sectorului de desfacere
99.234 lei
%
=
923Cheltuieli comune
ale seciei
924Cheltuieli generale
ale ntreprinderii
925Cheltuieli de desfacere

901Decontri interne
privind cheltuielile

496.170
248.085
148.851
99.234

50

CONTABILITATE MANAGERIALA
3. nregistrarea obinerii produciei finite la pre de vnzare:
931Costul produciei
finite
Folii role 636.480
Pungi
396.990
Saci
750.000
Sacoe
303.400

902Decontri interne
privind producia obinut

2.086.870

4. Decontarea cheltuielilor aferente costului efectiv :


902Decontri interne
privind producia obinut
Folii role 148.242
Pungi
329.426
Saci
452.961
Sacoe
284.131
902Decontri interne
privind costul produciei
-analitic Cheltuieli n afara
produciei(902CafP) )

921Cheltuielile produiei
de baz
Folii role 148.242
Pungi
329.426
Saci
452.961
Sacoe
284.131
=

%
923Cheltuieli comune ale seciei
924Cheltuieli generale
ale ntreprinderii
925Cheltuieli de desfacere

1.214.760

496.170
248.085
148.851
99.234

5. nregistrarea contribuiei brute pe produs :


902Decontri interne
privind producia
Folii role 488.238
Pungi
67.564
Saci
297.033
Sacoe
19.269

904Contribuia brut

872.110

Folii role 488.238


Pungi
67.564
Saci
297.033
Sacoe
19.269

6. nchiderea contului 931Costul produciei finite prin 901Decontri interne privind


cheltuielile :
901Decontri interne
privind cheltuielile

931Costul produciei
finite

2.086.870

7. Decontarea cheltuielilor fixe asupra contribuiei brute total ntreprindere i nregistrarea


rezultatului :
904Contribuia brut

%
902Decontri privind costul
produciei
-analitic Cheltuieli n afara
produciei 902/CafP
951Rezultatul activitii

872.110
496.170

375.940

8. nchiderea conturilor 951Rezultatul activitii i 901Decontri interne privind cheltuielile:


51

CONTABILITATE MANAGERIALA
951Rezultatul activitii

901Decontri interne privind


cheltuielile

375.940

Indicatorii decizionali primari : interpretare


Marja brut reprezint 41.49% din valoarea vnzrilor, asigurnd un profit de 18.01%.
Acesta a fost influienat negativ de produsele pungi i sacoe ,la care preurile de vnzare nu sunt
suficiente pentru a acoperi costul produsului, ceea ce nseamn c aceste produse, prin marja lor, nu
au capacitatea de a-i acoperi cheltuielile fixe. Celelalte produse au o contribuie brut pozitiv,
Pe total societatea este profitabil, degajnd un rezultat pozitiv, profit n valoare de 375.940
lei.
Renunarea la fabricarea de pungi i sacoe este o soluie de mbuntire a rentabilitii dac
nu exist cerere pentru acestea, fabricarea lor nefiind justificat. Dac exist cerere, acestea se
menin n fabricaie, ncercndu-se rentabilizarea lor prin creterea preului de vnzare, diminuarea
costurilor, scderea consumurilor specifice, reducerea preului de aprovizionare, etc.
Indicatorii furnizai de metoda Direct Costing sunt prezentai n tabelul de mai sus.
Cbmedie =

Cb

i 1

Cb =

i 1

Cbumedie =

Qvi

Cbui Qvi = 2.39204.000+0.17401.000+0.59500.000+0.05370.000 = 869.230

869.230
= 0.59 lei/buc
1.475.000

Greutatea specific pe produs :


gfolii =

204.000
= 13.83%
1.475.000

gpungi =

401.000
= 27,19%
1.475.000

gsaci =

500.000
= 33.90%
1.475.000

gsacoe =
Pet =

370.000
= 25.08%
1.475.000

CF
496.170
=
= 840.966 buci
Cbu
0.59

Pe folii = 840.96613.83%
Pe pungi = 840.966(27.19%)
Pe saci = 840.96633.90%
Pe sacoe = 840.96625.08%

= 116.306 buci
= 228.659 buci
= 285.087 buci
= 210.914 buci
52

CONTABILITATE MANAGERIALA
TOTAL

= 840.966 buci

FA =

Cb
100
D

FA =

872.110
100 = 41.79%
2.086.870

488.238
100 = 76.71%
636.480

FA folii =

67.564
100 = 17.02%
396.990

FA pungi =

297.039
100 = 39.61%
750.000

FA saci =

FA sacoe =
Ks =

d=

Dd
2.086.870 1.187.294
100 =
100 = 43.11%
D
2.086.870

CF
496.170
=
= 1.187.294 lei
FA
41.79%

636.480 78.934
100 = 87.60%
636.480

Ks folii =

396.990 790.570
100 = -99.14%
396.990

Ks pungi =
Ks saci =

750.000 467.087
100 = 37.72%
750.000

Ks sacoe =
Ks =
d=

19.269
100 = 6.35%
303.400

303.400 182.759
100 = 39.76%
303.400

Dd
2.086.870 1.187.294
100 =
100 = 43.11%
D
2.086.870
CF
496.170
=
= 1.187.294 lei
FA
41.79%

Is = D d = 2.086.870 1.187.294 = 899.576 lei


53

CONTABILITATE MANAGERIALA
Is folii =
Is pungi =
Is saci =
Is sacoe =

636.480 78.934 = 557.546 lei


396.990 790.570 = -393.580 lei
750.000 467.087 = 282.913 lei
303.400 182.759 = 120.640 lei

Optimizarea rezultatului economico-financiar la SC PLASTIC SRL


Pragul de rentabilitate(Pe) relev c producia societii trebuie s fie de 840.966 buci
pentru ca rezultatul s fie nul.
Factorul de acoperire(FA) are valori pozitive la toate produsele ceea ce indic c acestea
au capaciti de suportare a cheltuielilor fixe i de obinere de profit evaluate la 76.71%, 17.02% ,
39.61% i 6.35%.
Coeficientul de siguran(Ks) : de 43.11% indic c societatea poate s scad volumul
produciei i desfacerii cu cel mult 43.11% astfel nct s nu ajung n zona pierderilor.
Intervalul de siguran (Is): 899.576 lei, relev faptul c societatea este departe de zona
pierderilor, producia i vnzarea putnd s scad cu circa 900.000 lei.

Creterea preului de vnzare la pungi cu 20% care va determina o cretere a profitului cu


5.189 lei deoarece studii de pia au artat c produsele similare de pe pia au un pre mai
ridicat. Factorul de acoperire i intervalul de siguran vor crete iar punctul de echilibru va
scdea.
Majorarea volumului fizic al produciei i desfacerii cu 10% ceea ce va aduce un profit
suplimentar de 37.594 lei, factorul de acoperire i punctul de echilibru rmnnd neschimbai
dar crescnd coeficientul de siguran dinamic.
Reducere a cheltuielilor variabile cu 20% ca urmare a utilizrii de materii prime indigene i
renunrii la o parte din materiile prime de la extern, reducndu-se cheltuielile cu transportul i
cheltuielile vamale. Aceasta va determina o cretere a profitului, punctul de echilibru va scdea
iar factorul de acoperire i intervalul de siguran vor crete.
Reducerea cheltuielilor fixe cu 2% prin renunarea la unul din spaiile de depozitare care este
de prisos, determinnd o cretere a profitului i a coeficientului de siguran, factorul de
acoperire rmnnd neschimbat iar punctul de echilibru va scdea.
Modificarea structurii produciei i desfacerii stimuld produsul cu factorul de acoperire cel
mai mare i anume foliile role cu 20.000 de buci ceea ce va determina un profit suplimentar, o
cretere a factorului de acoperire i a coeficientului de siguran, punctul de echilibru scznd
spre origine.

54

CONTABILITATE MANAGERIALA

Concepte i noiuni cheie: cost partial, cost variabil, cost fix, metoda costurilor variabile, pret
de vanzare, desfacere, rezultat, contributia bruta unitara si totala la profit, model cost-volumprofit, prag de rentabilitate, factor de acoperire, coeficient de siguranta, interval de siguranta,
decizie, analiza critica.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:


1) Precizati ce sunt costurile partiale si ce metode utilizeaza acest concept.
2) Care sunt caracteristicile principale ale metodei costurilor variabile?
3) Cum se determina costul produselor in metoda costurilor variabile?
4) Care sunt indicatorii decizionali de baza?
5) Ce este contributia de acoperire si ce rol are in aprecierea rentabilitatii
produselor? Dar pragul de rentabilitate?
6) Care este semnificatia factorului de acoperire si cum poate influenta
structura productiei fabricate si vandute?
7) Cum se determina coeficientul si intervalul de siguranta si ce risc este
apreciat cu ajutorul lor?

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si


Pedagogica, Bucuresti, 2008
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura
InfoMega, Bucuresti, 2004
Diaconu,P Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureti, 2000

55