Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
de dobnzi sau dividende) i (n cazul n care sunt reprezentate de aciuni) exercitarea unui control sau a unei influene notabile
asupra emitentului. Ele cuprind aciuni deinute la entiti afiliate, interese de participare, alte titluri imobilizate i creanele
imobilizate.
Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine
controlul (societate mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi
pentru a obine beneficii din activitatea ei.
n categoria creanelor imobilizate sunt cuprinse urmtoarele categorii:
creane legate de participaii, respectiv aciunile deinute la entiti afiliate i interesele de participare,
reprezentate de mprumuturile acordate pe termen lung societilor la care se dein titluri sau interese de participare;
mprumuturi acordate pe termen lung altor ntreprinderi, la care nu se dein titluri sau interese de participare,
mprumuturi pentru care se percep dobnzi, potrivit legii.;
alte creane imobilizate: garanii, depozite i cauiuni depuse la teri, depozite bancare indiferent de termen etc..
B. Activele circulante
n categoria activelor circulante se cuprind acele active care:
a) sunt achiziionate sau produse pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizate n termen de max. 1 an;
b) sunt reprezentate de creane aferente ciclului de exploatare;
c) sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr
ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc
de schimbare a valorii este nesemnificativ.
n categoria activelor circulante se cuprind:
1. Stocurile
2. Creanele
3. Investiii pe termen scurt
4. Disponibiliti.
B1. Stocurile
Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de
producie n vederea vnzrii dup finalizarea lor; sau sub forma de materii prime, materiale consumabile ce urmeaz a fi folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n cadrul stocurilor se cuprind:
a)
Materiile prime reprezentate de bunurile achiziionate de ntreprindere de la teri, care particip direct la
fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
b)
Materialele consumabile reprezentate de bunurile achiziionate de ntreprindere de la teri, care particip
sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Acestea, la rndul lor,
cuprind:
materiale auxiliare sunt adugate materiilor prime pentru a facilita transformarea lor n produse finite;
combustibili utilizai pentru funcionarea utilajelor, instalaiilor, mijloacelor de transport precum i pentru
nclzirea locurilor de munc respectiv pentru obinerea energiei electrice i/sau termice;
materiale pentru ambalat utilizate, de regul, n comerul cu amnuntul pentru ambalarea mrfurilor
comercializate;
piese de schimb utilizate pentru nlocuirea unor componente uzate ale imobilizrilor corporale;
produsele finite reprezentate de bunurile realizate de ntreprindere care au parcurs toate fazele procesului de
producie, corespund din punct de vedere calitativ, au fost recepionate i predate la un depozit de produse finite i sunt
destinate vnzrii;
semifabricatele reprezentate de bunurile realizate de ntreprindere care au parcurs numai anumite faze ale
procesului de producie corespund din punct de vedere calitativ, au fost recepionate i predate la un depozit de
semifabricate i sunt destinate fie vnzrii fie utilizrii lor n continuare pentru obinerea de produse finite;
B2. Creanele
Creana n general reprezint dreptul unui creditor de a solicita unui debitor o sum de bani sau anumite bunuri sau
servicii.
Principalele categorii de creane, clasificate n raport de categoriile de teri cu care ntreprinderea ntreine relaii
economice, sunt:
a)
Creanele fa de furnizori reprezentate de avansurile acordate furnizorilor. Avansurile acordate furnizorilor constau
n sumele acordate furnizorilor nainte de achiziionarea de bunuri, lucrri i servicii de la acetia.
b)
c)
d)
e)
Creanele fa de buget (stat) reprezentate de impozite i taxe de recuperat de la buget (impozite i taxe pltite n
plus).
f)
g)
Creanele fa de ali debitori reprezentate de diverse creane care nu pot fi ncadrate n cazurile de mai sus,
rezultate, de exemplu, din cedarea activelor imobilizate, din vnzarea obligaiunilor etc..
a)
Investiiile financiare pe termen scurt, care cuprind titlurile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.) achiziionate de
ntreprindere n scop speculativ (pentru revnzarea lor ct mai rapid cu un ctig ct mai mare determinat ca diferen ntre
preul de vnzare i costul de achiziie) sau n scopul anulrii lor (posibil numai n cazul aciunilor sau obligaiunilor
proprii).
b)
c)
Valorile de ncasat, care cuprind cambii, bilete la ordin, cecuri deinute n portofoliu pentru a fi ncasate.
Disponibilitile din contul curent, care cuprind sumele din conturile prin intermediul crora sunt realizate ncasrile i
plile fr numerar.
Titular curs: Lect. univ. dr. Sorin Achim
4
Asisteni: Drd. Carmen Bonaci, Asist. univ. drd. Victor Mller www.econ.ubbcluj.ro/~vmuller
d)
Numerarul i alte valori, care reprezint sumele de bani pstrate n casieria ntreprinderii respectiv alte valori pstrate de
ntreprindere sub forma timbrelor fiscale i potale, biletelor de odihn i tratament, tichetelor de cltorie, bonurilor de mas etc..
e)
Acreditivele, care reprezint sumele depuse n conturi deschise la bnci la dispoziia unor furnizori, pentru a-i asigura pe
acetia din urm c, dac vor efectua livrrile sau prestrile conform contractelor ncheiate, vor ncasa integral
contravaloarea acestor livrri sau prestri.
f)
Avansurile de trezorerie, care reprezint sumele acordate de ntreprindere unor angajai pentru acoperirea cheltuielilor cu
deplasrile i delegaiile n interes de serviciu (transportul, cazarea, diurna, diverse bunuri achiziionate etc.).
a)
b)
c)
d)
Similar creanelor i datoriile sunt generate n relaiile cu terii i n funcie de natura lor n contabilitate se clasific astfel:
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni reprezentate de valoarea obligaiunilor emise de ctre o ntreprindere precum
i de dobnzile de pltit aferente.
b)
Creditele bancare reprezentate de mprumuturile contractate de la bnci de ctre o ntreprindere precum i de dobnzile
de pltit aferente.
c)
mprumuturile primite de la societi din cadrul grupului reprezentate de eventualele ajutoare financiare primite de la
societi din cadrul grupului de ctre o ntreprindere precum i de eventualele dobnzi aferente.
d)
Datoriile fa de furnizorii reprezentate de contravaloarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor achiziionate de la furnizori.
a)
e)
Datoriile privind efectele comerciale de pltit reprezentate de cambiile i biletele la ordin a cror valoare nominal
ntreprinderea trebuie s o plteasc.
f)
Datoriile fa de clieni reprezentate de avansurile acordate clienilor. Avansurile primite de la clieni constau n sumele
ncasate de la clieni nainte de livrarea bunurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor ctre acetia.
g)
Datoriile fa de salariai i asimilate reprezentate de:
h)
i)
indemnizaiile i ajutoarele de acordat n diverse situaii precum i alte datorii n legtur cu salariaii.
Datoriile fa de buget (stat) reprezentate de impozitele, taxele i contribuiile de pltit ctre buget.
Datoriile fa de acionari/asociai reprezentate de:
mprumuturile primite de la acionari/asociai i dobnzile de pltit aferente;
dividendele de pltit acionarilor/asociai;
Provizioanele reprezint pasive cu exigibilitate incert i se constituie pentru elemente cum sunt:
litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;
alte provizioane.
Un provizion este recunoscut dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
(i)
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
(ii)
este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; i
(iii)
suma poate fi estimat credibil.
Valoarea constituit ca provizion trebuie s reprezinte cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare
stingerii obligaiei curente.
a)
b)
c)
ntreprinderea respectiv.
n cursul desfurrii activitii o ntreprindere i poate majora sau micora capitalul social n funcie de necesit astfel:
Majorarea capitalului social se poate face prin majorarea numrului de aciuni/pri sociale sau prin majorarea valorii
nominale a unei aciuni/pri sociale n urma unor operaiuni economice reprezentate n principal de: primirea de noi
aporturi n bani sau n natur de la acionari/asociai vechi i/sau noi, ncorporarea altor elemente de capitaluri proprii
n capitalul social, transformarea unor datorii n capital social, operaiuni de fuziune etc..
Micorarea capitalului social se poate face prin diminuarea numrului de aciuni/pri sociale sau prin majorarea valorii
nominale a unei aciuni/pri sociale n urma unor operaiuni economice reprezentate n principal de: retragerea unuia
sau mai multor acionari/asociai, rscumprarea i anularea aciunilor proprii, acoperirea unor pierderi din capitalul
social, operaiuni de divizri etc..
b) Primele legate de capital care apar n cazul operaiunilor de majorare a capitalului social i reprezint diferena dintre
valoarea echivalentului primit n schimbul aciunilor/prilor sociale i valoarea nominal a lor. Primele legate de capital
cuprind:
Primele de emisiune apar n cazul emisiunii de aciuni cu ncasare n numerar sau n contul curent i reprezint
diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor/prilor sociale i valoarea nominal a lor.
Exemplu: O societate comercial pe aciuni are urmtoarea situaie la un moment dat: capital social integral vrsat
1.000.000 lei divizat n 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 100 lei/aciune i alte capitaluri proprii (rezerve)
250.000 lei. Adunarea General a Acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea a 2.000 noi aciuni,
valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea matematic contabil a lor.
Valoarea matematic contabil (VMC) a unei aciuni se determin potrivit relaiei:
VMC
Numar de actiuni
10.000 actiuni
= 125 lei/aciune.
Prima de emisiune aferent unei aciuni se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune (valoarea matematic
contabil) i valoarea nominal a unei aciuni, adic 125 lei/aciune 100 lei/aciune = 25 lei/aciune.
Prima de emisiune total recunoscut de ntreprindere se determin nmulind prima de emisiune aferent unei
aciuni cu numrul de aciuni noi emise, adic 25 lei/aciune x 2.000 aciuni = 50.000 lei.
Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii prin absorbie i se determin ca diferen ntre valoarea ntreprinderii
absorbite i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale emise n schimb.
Primele de aport apar n cazul aporturilor n natur i se determin ca diferen ntre valoarea just a activelor
aportate i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale emise n schimb.
Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni apar n cazul conversiei obligaiunilor n aciuni i se determin ca
diferen ntre suma datoriilor fa de deintorii de obligaiuni care se convertesc (valoarea de emisiune plus
eventualele dobnzi aferente) i valoarea nominal a aciunilor emise n schimb.
Primele legate de capital, n general sunt ncorporate, n funcie de hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor,
fie n categoria altor rezerve fie n capitalul social.
Observaie: Mrimea primelor de fuziune, aport respectiv de conversie a obligaiunilor n aciuni se stabilete similar celor
de emisiune cu precizarea c valoarea de emisiune a aciunilor din relaia de calcul este nlocuit cu valoarea ntreprinderii
absorbite n cazul fuziunilor, cu valoarea de aport n cazul aporturilor n natur, respectiv cu sumele datorate
deintorilor de obligaiuni la data conversiei n cazul conversiei obligaiunilor n aciuni.
c) Rezervele din reevaluare care reprezint plusul de valoare obinut n cazul reevalurii imobilizrilor corporale. Reevaluarea
imobilizrilor corporale trebuie fcut atunci cnd valoarea actual a respectivelor imobilizri difer semnificativ de
valoarea net contabil a lor. Totodat, n situaia n care este reevaluat o imobilizare corporal trebuie reevaluate toate
imobilizrile corporale de aceeai natur (din aceeai clas).
Exemplu: O ntreprindere are urmtoarea situaie a mijloacelor de transport la sfritul unui exerciiu financiar: valoare de
intrare 4.000.000 lei, amortizare cumulat 1.000.000 lei, valoare actual (stabilit prin expertiz tehnic) 3.800.000 lei.
n situaia n care ntreprinderea realizeaz reevaluarea mijloacelor de transport va recunoate o rezerv din reevaluare de
800.000 lei, calculat ca diferen ntre valoarea actual de 3.800.000 lei i valoarea net contabil de 3.000.000 lei (dat
de diferena dintre valoarea de intrare de 4.000.000 lei i amortizarea cumulat de 1.000.000 lei).
d) Rezervele care reprezint acea parte din capitalurile proprii care se constituie n principal din profitul obinut de o ntreprindere pe
care acionarii/asociaii consimt s-l lase la dispoziia ntreprinderii (s-l capitalizeze) sau, n cazuri excepionale, din alte surse
(cum ar fi primele legate de capital, rezervele din reevaluare etc.). rezervele constituite de o ntreprindere pot fi:
Rezervele legale care se constituie potrivit prevederilor legale. n prezent n Romnia, potrivit Legii nr. 31/1990,
ntreprinderile trebuie s constituie anual rezerve legale n cot de 5 % din profitul brut al anului respectiv pn ce
rezervele legale constituite ajung la 20 % din capitalul social. n situaia n care aceste rezerve sunt utilizate pentru
acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului social sau sunt distribuite acionarilor cota parte utilizat nu mai
poate fi reconstituit din profitul brut al exerciiilor financiare viitoare.
Exemplu: O ntreprindere are la sfritul exerciiului financiar N urmtoarea situaie: capital social 400.000 lei, rezerve
Titular curs: Lect. univ. dr. Sorin Achim
7
Asisteni: Drd. Carmen Bonaci, Asist. univ. drd. Victor Mller www.econ.ubbcluj.ro/~vmuller
legale 36.000 lei, profit brut 1.000.000 lei. Rezerva legal posibil de constituit este dat de cea mai mic dintre sumele
S1 i S2, unde:
S1 = 5 % x profitul brut = 5 % x 1.000.000 lei = 50.000 lei
S2 = 20 % x capitalul social rezerva legal constituit anterior = 20 % x 400.000 lei 36.000 lei = 44.000 lei.
n aceast situaie rezerva legal posibil de constituit este de 44.000 lei.
Rezervele pentru aciuni proprii care se constituie n situaia n care la sfritul exerciiului financiar (n principiu la
data stabilirii persoanelor care ncaseaz dividendele) ntreprinderea i deine o parte din propriile aciuni i sunt
reprezentate de mrimea dividendelor cuvenite aciunilor respective. n momentul n care ntreprinderea nu va mai
deine aciunile proprii (le vinde sau le anuleaz) rezervele pentru aciuni proprii vor fi ncorporate n rezultatul reportat
fiind la dispoziia acionarilor.
Rezervele statutare sau contractuale care se constituie din profitul net al unui exerciiu financiar potrivit prevederilor
statutului sau contractului de societate. Aceste rezerve pot fi utilizate potrivit prevederilor statutului sau contractului de
societate pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului social sau n alte scopuri.
Alte rezerve care se constituie din profitul net al unui exerciiu financiar potrivit hotrrii Adunrii Generale a
Acionarilor/Asociailor sau din alte surse, potrivit prevederilor legale. Utilizarea acestor rezerve se face pentru
acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social, potrivit hotrrii Adunrii Generale a
Acionarilor/Asociailor.
e) Aciunile proprii, care pot fi deinute pe termen scurt sau lung cu diverse scopuri (anulare, revnzare, distribuire
personalului etc.)
f) Rezultatul exerciiului care reprezint diferena ntre veniturile unui exerciiu i cheltuielile aceluiai exerciiu. Rezultatul
exerciiului se calculeaz lunar, cumulat de la nceputul exerciiului, iar la sfritul exerciiului el poate fi:
Profit n situaia n care veniturile unui exerciiu financiar sunt mai mari dect cheltuielile aceluiai exerciiu financiar.
n aceast situaie, dup constituirea rezervelor legale i a celor pentru aciuni proprii (dac este cazul) ceea ce rmne
este repartizat pe destinaii potrivit hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor fie pentru constituirea de
rezerve fie pentru dividende.
Pierdere n situaia n care veniturile unui exerciiu financiar sunt mai mici dect cheltuielile aceluiai exerciiu
financiar. n aceast situaie aceast pierdere este acoperit potrivit hotrrii Adunrii Generale a
Acionarilor/Asociailor. Potrivit prevederilor legale o pierdere poate fi acoperit din profitul brut al maxim
urmtoarelor 5 exerciii financiare, urmnd ca diferena rmas s fie acoperit din alte capitaluri proprii sau din
contribuii ale acionarilor/asociailor.
g) Rezultatul reportat care reprezint:
Profitul exerciiului sau exerciiilor financiare anterioare, care nc nu a fost repartizat pe destinaii; sau
Pierderea exerciiului sau exerciiilor financiare anterioare, care nc nu a fost acoperit.
10
fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este
vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i
cheltuieli, rmase fr obiect.
Veniturile sunt recunoscute atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau
diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Exist ns anumite situaii n care, dei unele elemente
respect criteriile de recunoatere pentru venituri, ele sunt recunoscute:
fie direct n categoria capitalurilor proprii, pentru a nu fi distribuite acionarilor sub form de dividende, cum ar fi de
exemplu surplusul de valoare rezultat n urma reevalurii imobilizrilor recunoscut la rezerve din reevaluare sau surplusul
ncasat de la acionari n cazul emisiunii unor aciuni la o valoare de emisiune mai mare dect valoarea nominal recunoscut
la primele legate de capital;
fie n categoria subveniilor pentru investiii i numai ulterior trecute n cote parte la venituri (proporional cu mrimea
amortizrii activelor care fac obiectul subveniei pentru investiii) pentru a se conecta beneficiile economice generate de
primirea subveniei cu consumul (diminuarea) de beneficii economice datorit uzurii activelor care fac obiectul subveniei.
fie n categoria veniturilor nregistrate n avans datorit separrii n timp (pe exerciii financiare) a activitii ntreprinderii i
a practicrii contabilitii de angajamente, care presupune ca veniturile s fie recunoscute n perioadele la care se refer i
nu n perioada n care se ncaseaz.
Evaluarea veniturilor se face la valoarea cu care se majoreaz beneficiile economice viitoare, reprezentat n general de:
i) costul de producie al bunurilor obinute din producie proprie
ii) preul de vnzare sau comisionul ncasat (fr a fi recunoscut anterior o crean) sau de ncasat mai puin sumele colectate
n favoarea terilor (TVA n favoarea bugetului, sumele datorate furnizorilor n cazul vnzrilor n comision etc.).
iii) mrimea sumelor ncasate n nume propriu fr ca anterior s fi fost recunoscut un drept referitor la sumele respective;
iv) mrimea calculat a veniturilor n avans cuvenite perioadei respective precum i cea a provizioanelor anulate sau diminuate.
n sistemul contabil romnesc recunoaterea veniturilor se face n funcie de natura lor acestea fiind structurate astfel:
1) Venituri din exploatare, care cuprind:
venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate;
venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de
producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale
produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite.
Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de
producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul
stocurilor. Veniturile din producia fabricat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu
semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor):
venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi,
care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale;
venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea
pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea;
alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare.
2) Venituri financiare, care cuprind:
venituri din imobilizri financiare;
venituri din investiii financiare pe termen scurt;
venituri din creane imobilizate;
venituri din investiii financiare cedate;
venituri din diferene de curs valutar;
venituri din dobnzi;
venituri din sconturi obinute; i
alte venituri financiare.
Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu
reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de
comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre
vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale.
3) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti).
4) Venituri din provizioane anulate.
10
Mati D., Achim S. i colab.: Bazele contabilitii pentru viitori economiti, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005.