Suport de Curs Contabilitatea Capitalurilor

CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. Delimitri i poziionri privind capitalurile

Raportat la terminologia contabilitii europene noiunea de capitaluri delimiteaz
resursele (sursele) stabile (pe termen lung) de finanare a valorilor economice constituite
ca activ al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la
dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur
reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de
capitaluri permanente, sau prin recurs la contabilitatea anglo-sxon capitaluri
angajate.
Discutat prin prisma referenialului anglo-sxon noiunea de capitaluri face apel
la cele dou concepte pe care Cadrul IASB le asociaz acestei noiuni i anume:
capitalul financiar i capitalul fizic (vezi cap. I).
n ceea ce privete noiunea de capital angajat, prin referin la Reglementri
contabile romneti conforme cu directivele acesta se refer la banii nvestii n
ntreprindere att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung i include capitalul
propriu i datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.
Elementele ce pot fi reinute n definirea compoziiei capitalurilor sunt:
capitalul propriu;
datoriile pe termen lung (necurente);
provizioanele.
Remarc: Dac se face recurs la contabilitatea anglo-sxon prin natura lor
provizioanele sunt tratate ca obligaii sau datorii. n schimb n contabilitatea european
provizioanele sunt definite ca structur calitativ distinct a datoriilor, fiind situate ntre
capitaluri proprii i datorii.
Reinnd cele dou puncte de vedere, apreciem c interpretarea provizioanelor ca
datorii se apropie mai mult de ceea ce sunt, pentru ceea ce se constituie i care este
dinamica lor.
Capitalurile proprii delimiteaz resursele financiare constituite prin:
1) aportul proprietarilor, acionarilor/asociailor n calitatea lor de nvestitori de
capital;
2) autofinanare i anume prin capitalizarea profitului;
3) din alte surse financiare nerambursabile stabilite prin lege.
Prin recurs la Cadrul IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
capitalul propriu, ca structur descris n situaiile financiare reprezint interesele
reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea
tuturor datoriilor sale. Formula n msur s dezvluie structura capitalurilor proprii aa
cum se regsete n planului contabil prevzut n Reglementrile contabile romneti
conforme cu directivele europene, se prezint astfel:
capital social
+ prime de capital
+ rezerve
+ rezerve din conversie
+ rezervele ntreprinderii
rezultatul reportat
rezultatul exerciiului financiar
repartizarea profitului
aciuni proprii
+,- ctiguri sau pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri proprii
+interese minoritare
= Total capitaluri proprii
Datoriile pe termen lung (datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
1 an) reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen lung, de tere persoane
n raport cu ntreprinderea prin referin la reglementrile bancare. Sunt considerate pe
termen lung dac durat de finanare este mai mare de un an. Prin raportare la
referenialul IASB delimitarea termen scurt/lung se reformuleaz curent/necurent i
are n vedere durat de 1 an de la dat bilanului contabil, sau durat ciclului de
exploatare.
n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen mediu i lung, datoriile fa de
prile afiliate, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau
asociaie, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii
asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile
aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.
n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
10. CAPITAL I REZERVE
101 Capital
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrs
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime de capital
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
105 Rezerve din reevaluare
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1064 Rezerve de valoare just
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o
entitate strin
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
108 Interese care nu controleaz
1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar
1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii
109 Aciuni proprii
1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt
1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung
11. REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperit
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor

contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene
12. REZULTAT EXERCIIULUI
121 Profit sau pierdere
129 Repartizarea profitului
14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA,
VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA NSTRUMENTELOR
DE CAPITALURI PROPRII
141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii
149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
15. PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru penii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1518 Alte provizioane
16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen lung
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursabile la scaden
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bnci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661 Datorii fa de entitile afiliate
1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de
participare
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate
1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este
legat prin interese de participare
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor
2.2. Contabilitatea capitalului social

n structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil fiind
constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i /sau n numerar al
proprietarilor sau asociailor i dezvoltat ulterior prin capitalizarea profitului i aporturi noi
n bani i /sau n natur. Existena s se identific n timp cu existena i funcionarea
ntreprinderii. Este nelesul pe care i modelul contabil anglo-sxon l confer,
defnndu-l ca un interes rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea
tuturor datoriilor.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul social se poate diminua prin
rambursri ctre proprietari, iar n unele cazuri prin acoperirea pierderilor.
n constituirea i meninerea capitalului social se disting n plan financiar 2 etape,
respectiv:
subscrierea integral a capitalului social adic angajarea asociailor i
acionarilor de a aporta n natur i/sau n numerar la formarea capitalului social, altfel
spus promisiunea de aport la capitalul social;
vrsarea sau eliberarea capitalului social prin depunerea aportului promis, astfel:
aportul n numerar se depune n conturi deschise la unitile bancare
aportul n natur prin depunerea direct a bunurilor la ntreprinderea constituit.
Corespunztor celor 2 etape, capitalul social se mparte n capital subscris
nevrsat i capital subscris vrs.
n contabilitate capitalul social este delimitat i nregistrat prin intermediul aciunilor
i prilor sociale ca fraciuni de capital cu valoare egal (valoare nominal). De fiecare
dat capitalul social este egal cu numrul de aciuni sau pri sociale valoarea
nominal.
Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic
i economico-financiar a societilor comerciale.
Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i
pe aciuni, fraciune care n cadrul aceleiai ntreprinderi este n mod necesar un titlu de
valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin care
dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i
obligaiilor care decurg din calitatea de acionar.
Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se
mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se
caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a circula, n schimb pentru
aciunile nominative, chiar dac capitalul a fost vrs n ntregime, circulaia este
supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la sediul societii.
Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale aciunile vor cuprinde:
denumirea i durat societii, dat contractului de societate; numrul din Registrul
comerului n care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul aciunilor i
numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor efectuate;
avantajele acordate fondatorilor.
Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n
pri sau cote sociale de valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat
eliberat fiecrui asociat care cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i
valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor. De asemenea, va
trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit
normelor legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit.
Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o asemenea operaie a
fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza
deciziei generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu libereaz pe
asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz societii din aportul sau de capital. ntre
asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin
emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea
profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea,
capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin
rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente
i prin alte operaii potrivit legii.
Remarc. Conform Standardelor Internaionale de contabilitate aciunile i prile
sociale sunt nlocuite prin sintagma de instrumente de capital propriu, recunoaterea i
evaluarea lor fcndu-se n conformitate cu tratamentele descrise de IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
2.2.1. Evaluarea curent a capitalului social
Capitalurile se evalueaz, n principiu, la valoarea nominal pe care acestea o au.
Astfel, capitalul social se evalueaz la valoarea corespunztoare prilor sociale i
aciunilor n care este concretizat. La rndul sau, aceast valoare este cea nscris pe
titlurile de valoare folosite ca pri sociale sau ca aciuni.
Aa cum prevede Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, valoare
comercial a unei aciuni nu poate fi mai mica de 0,1 lei. Aciunile trebuie s fie de o
egal valoare, ele acordnd posesorilor drepturi egale. Se pot emite totui n condiiile
actului constatator categorii de aciuni care confer titularilor drepturi diferite cum sunt
aciunile prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot.
Orice valoare peste valoarea nominal este recunoscut la celelalte structuri de
capitaluri proprii.
ntruct aciunile ca instrumente de capital propriu cu valoare negociabil se
tranzacioneaz pe piaa bursier i extrabursier, valorii nominale i se ataeaz i alte
forme de evaluare care, n procesul formrii valorii, au n vedere mai multe elemente din
care se amintesc: piaa capitalurilor, rezultatele obinute de entitatea economic, ca
indicator al acumulrilor poteniale ale entitii n cauz, creterea s economic,
calitatea personalului, imaginea societii n faa terilor i altele.
Astfel, ntr n rol, alturi de valoarea nominal urmtoarele valori:
I. Valoarea de pia este o valoare de cumprare-vnzare a aciunilor stabilit, de
regul, prin negociere la burs de valori pe baza raportului dintre cerere i ofer, raport
numit cotaie.
n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele
ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al
ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i n limita ratei dobnzii n acel
moment opozabil pieei financiar-bancare. Cnd rata dobnzii este ridicat, societile
pe aciuni reprezint un risc mai mare pentru nvestitori, deoarece ei vor prefera
investiiile temporare sub forma depunerilor la banc i titlurilor de plasament. De
asemenea, dac se cere un pre prea mare, ntreprinderea nu va gsi un garant i nici
nvestitori doritori s cumpere aciuni.
n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este
preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele
care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea
nominal, cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs
suprapari, iar n situaia invers, subpari.
Remarc. Cele dou valori se calculeaz avnd n vedere distribuirea sau
nedistribuirea rezultatelor nete. Dac se are n vedere repartizarea rezultatelor nete,
valorile devin valori titlu de obligaie ataat. n caz contrar, este vorba de valori titlu
de obligaie neataat.
Dac valoarea contabil a unei aciuni se compar cu valoarea de pia, relaia
dintre cele dou constituie un indicator al ncrederii pe care nvestitorii o au n
capacitatea managerial a firmei. Astfel, n cazul n care valoarea de pia este mai
mare dect valoarea contabil, atunci afacerile merg bine; n situaia invers, afacerile
nu merg bine.
Valoarea de lichidare a titlurilor este cea care rezult din vnzarea forat a
ntreprinderii ntr-un interval limitat, de regula n cazul lichidrii.
II Valoarea de rentabilitate este o valoare estimat i calculat pe baza
profitabilitii ntreprinderii i care se regsete sub forma valorii financiare i a valorii de
randament.
a) Valoarea financiar (VF) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii
dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde
sumei totale plasat la o dobnd sigur i care va produce un avantaj egal cu veniturile
titlurilor.
Dividendul mediu distribuit pe o aciune
VF =
Rata medie a dobnzii pe pia
Exemplu: dac pentru o aciune s-a primit un dividend de 1.000 lei, iar rata medie
a dobnzii este de 50%
VF = 2.000 lei
Se precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu
venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt
nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce privete dividendul luat n
calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor
distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii.
b) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net pe o
aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a
dobnzii de pia.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit
ncorporat n rezerve.
Dividendul mediu +Cota parte din profit pe o aciune
distribuit pe o aciune
ncorporat n rezerve
VR =
Rata medie a dobnzii de pia
Exemplu: Dividendul pe o aciune este de 1.000 lei, partea din profit afiat la
titluri i ncorporat n rezerve este de 200 lei iar rata dobnzii este de 50%.
1000 200
VR =
= 2.400 lei
50 / 100
Remarc. Evaluarea titlurilor prin metoda valorii financiare sau valorii de
randament trebuie reinut cu pruden, cci alegerea ratei dobnzii conduce adesea la
rezultate diferite. Media luat n calcul este cea corespunztoare unui exerciiu financiar
sau unei perioade expirate de cinci exerciii financiare.
Prin recurs la Standardele Internaionale de Raportare Financiara se mai
calculeaz i rezultatul pe o aciune ca indicator de atractivitate pentru Investiiile
financiare.
El poate fi:
de baz pe o aciune comun sau
diluat pe o aciune comun
unde:
Rezultatul de baz pe o aciune comun se calculeaz pe baza relaiei
Profit net Dividende prefereniale
Numrul mediu de aciuni comune

Rezultatul diluat pe o aciune reprezint profitul net care include i impozitul asupra
dividendelor prefereniale, respectiv dobnzile corespunztoare obligaiunilor convertite
n aciuni.
A
Rezultatul diluat =
unde
B
A = Profitul net dividende + impozitul pe dividende +
dobnda
prefereniale
prefereniale
corespunztoare
obligaiunilor
convertite
n aciuni
B = Numrul mediu de aciuni sau bilanier inclusiv a celor rezultate din conversia
obligaiunilor
III Valoarea contabil sau patrimonial estimat pe baza activului net contabil
poate fi valoare matematic contabil i valoare matematic intrinsec.
a) Valoarea matematic-contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal
cu activul net contabil raportat la numrul de titluri.
Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:
Rezultatul de baz =
ANC = Activul real Datoriile

Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de
forma:
Capital social
120.000 lei
Rezerve (+)
24.000 lei
= Activ net contabil
144.000 lei
Numrul de aciuni
120 titluri
144.000
Valoarea contabil a unei aciuni =
= 1.200 lei/aciunea
120
b) Valoarea matematic-intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net
intrinsec la numrul de aciuni.
La rndul sau, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:
Activul
Activul
Capitalul
net
=
net
+
Provizioanele
subscris
intrinsec
contabil
nevrsat
2.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social

Evidena constituirii i modificrii capitalului social se realizeaz prin contul de
pasiv 101 Capital social. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea
capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al proprietarilor, prin capitalizarea
rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin rambursarea
ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente.
Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de
finanare a activelor ntreprinderii.
Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi

sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat.
Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai,
necesari n constituirea capitalului social subscriere i vrsare.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai,
cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i
vrsate.
n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe
aciuni, se conduce un Registru al acionarilor n care se nscriu dup caz: numele i
prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui asociat, partea acestuia din
capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta.
Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului
social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind
capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de
acionari/asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n
creditul contului, se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur,
precum i capitalul retras de acionari/asociai. Soldul debitor al contului reprezint
capitalul subscris nevrsat de acionari/asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de
rambursat. Evidena analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n
calitatea s de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului.
n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se
pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate:
acionarii/asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen vrsmintele la capitalul
social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la
aceast cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul s se creeze urmtoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.1 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul subscris nevrsat
456.2 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul subscris vrsat
456.4 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul vrsat anticipat
456.5 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate
456.7 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul de rambursat
Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii
nu au efectuat plata vrsmintelor ce le datoreaz, societatea i va invita s-i
ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv, publicat de dou ori, la
interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntr-un ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei
condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide
fie urmrirea acionarilor pentru vrsmintele retrase, fie anularea aciunii nominative.
Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr,
care vor fi vndute.
Sumele obinute din vnzarea aciunilor emise sunt utilizate pentru acoperirea
cheltuielilor de publicare i vnzare, a dobnzilor de ntrziere i a vrsmintelor
neefectuate, restul fiind napoiat acionarilor.
Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt:
a) Evidenierea decontrilor cu asociaii care nu au efectuat la termen vrsmintele
456.5
=
456.1
Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate
Decontri
cu
acionarii/asociaii privind
capitalul subscris nevrsat
b) Evidenierea dobnzii datorate de acionari, pentru perioad de ntrziere
456.5
=
763

imobilizate
Venituri din creane
Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 6583

Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital n coresponden cu
creditul conturilor care reflect modalitatea de plat. La imputarea cheltuielilor se
debiteaz contul 456.5 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate i se
crediteaz contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital.
La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare.
512
Conturi curente la bnci
456.5
Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat

sumele datorate societii, se procedeaz la reducerea capitalului proporional cu
diferena dintre capitalul existent i capitalul social iniial subscris.
2.2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan
economico-financiar cu nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie
ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico-financiar, prin statut i
contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate
problema subscrierii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa
cum prevede Legea 31/1990 privind societile comerciale, la constituirea
ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social. Totodat,
asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar
valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit
simpl, dat la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin
contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu
rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc,
creanele i titlurile negociabile. Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul
social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar
se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrs
n numerar nu mai puin de 30% din cel subscris . Diferena de capital social subscris va
fi vrsata n termen de 12 luni de la dat nmatriculrii societii pentru aciunile emise
pentru un aport n numerar, iar pentru aciunile emise pentru aport n natura, n termen
de cel mult 2 ani de la dat nmatriculrii. Aportul asociailor la capitalul social nu este
purttor de dobnda. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite
integral. Aporturile n creane nu sunt admise.
Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt
obligai la plata dobnzii legale pentru durat ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude
rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii.
Capitalul social al societii pe aciuni sau al societii n comandit pe aciuni nu
poate fi mai mic de 90.000 lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani,
valoarea minima a capitalului social, tnnd seama de rata de schimb, astfel nct acest
cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se
presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile:
Capital subscris
40.000 lei
Numr de aciuni
40 titluri
Valoarea nominal a unei aciuni
1.000 lei
Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar
900 lei
a) Subscrierea celor 40 aciuni 1000 lei = 40.000 lei se nregistreaz pe baza

Borderoului aciunilor prin articolul contabil,
40.000 lei
456
=
1011
40.000 lei
Decontri cu acionarii/asociaii Capital subscris
privind capitalul
nevrsat
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cec-ului bancar se face nregistrarea:
900 lei
201
=
512
900 lei
Cheltuieli de constituire
Remarc: La amortizarea cheltuielilor de constituire se face nregistrarea:
6811
=
2801
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea cheltuielilor
amortizarea imobilizrilor
de constituire
Iar la expirarea perioadei de amortizare:
2801
=
201
Amortizarea cheltuielilor
Cheltuieli
de constituire
de constituire
Se precizeaz c n cazul n care cheltuielile de constituire nu au fost integral
amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
profitului reportat i a rezervelor utilizabile, potrivit legii, este cel puin egal cu a
cheltuielilor neamortizate.
Remarc. Dac se face recurs la IAS 38 Imobilizri necorporale cheltuielile de
constituire trebuie recunoscute ca i cheltuieli n perioad efecturii acestora,
nendeplinind criteriile pentru recunoaterea ca active necorporale. OMPF nr.
Reglementri contabile conforme cu directivele europene, pentru conformitate cu
tratamentele prezentate n Directiva a IV-a a CE a reinut ca opiune posibilitatea
imobilizrii cheltuielilor de constituire, sub form de active cu amortizarea sistematic a
acestora pe o perioad de maximum 5 ani.
b) Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct
n contul de la banc,
20.000 lei
512
=
456
20.000 lei
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul
i concomitent
20.000 lei
1011
=
1012
20.000 lei
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrs
Unul din acionari care a subscris 5 aciuni aduce ca aport un mijloc de transport
evaluat la 5.000 lei
5.000 lei
2133
=
456
5.000 lei
Mijloace de transport
privind capitalul
i concomitent
5.000 lei
1011
=
1012
5.000 lei
2.2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n
numerar.
10
O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse

pentru finanarea Investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar
de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur.
Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou
metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi
aciuni.
Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea
echilibrului dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al
acionarilor.
Apelul la cea de a dou modalitate impune din partea societii s-i stabileasc
preul de emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea
matematic contabil a aciunilor medii (limita maxim) i valoarea lor nominal
(limita minim).
n continuare se prezint ultima modalitate, cea a emiterii de noi aciuni, pornind de
la urmtoarea situaie financiar creat la societatea comercial TITAN S:
Capital social
40.000 lei
+ Rezerve
8.000 lei
= Total capitaluri proprii
48.000 lei
Capitalul este reprezentat de
4000 aciuni
Valoarea nominal
10 lei/aciune
Valoarea contabil
12 lei/aciune
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze
capitalul sau cu 10.000 lei prin emiterea a 1000 de aciuni noi a cror valoare nominal
este de 10 lei. Deci o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune
este 11 lei.
n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel:
Creterea capitalului propriu
(1.000 aciuni 11 lei)
11.000 lei
din care:
creterea capitalului social
10.000 lei
primele de emisiune
1.000 lei
Valoarea matematic contabil nou
=
48.000 11 .000
11,8 lei
5.000
Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1

nregistrarea contabil a majorrii capitalului social va fi:
11.000 lei
456
=
privind capitalul
1011
Capital subscris
nevrsat
1041
Prime de emisiune
10.000 lei
1.000 lei
n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi (11 lei) este mai mic dect
valoarea matematic contabil a aciunilor vechi (12 lei), se produce efectul de diluare
a capitalului, care la rndul sau antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu
particip la subscrierea noilor aciuni. Pentru a compens aceast pierdere se apeleaz
la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt
titluri de valoare negociabile care ntr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se
11
calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea

matematic nou a unei aciuni.
Relaiile de calcul reinute pentru determinarea valorii teoretice ale unui DS se
prezint astfel:
Valoare teoretic DS = Valoarea matematic contabil veche Valoarea
matematic contabil nou
sau
Valoarea teoretic (DS)
Nr. aciuni noi
DS = (Val. Contabil veche Pre de emisiune)
Nr. aciuni vechi + Nr. aciuni noi
Dreptul de subscripie = 12 lei 11,8 lei = 0,2 lei
sau
1 DS =
1000
(12 11) = 0,2 lei
4000 1000
n cazul exemplului prezentat anterior, concomitent cu emisiunea celor 1.000

aciuni noi, se vor emite:
4.000 aciuni 1 DS = 4.000 DS-uri cu valoarea nominal de 0,2 lei/DS.
Cele 4.000 DS-uri vor fi distribuite vechilor acionari (revnzare) pornind de la
raportul de paritate 4 la 1 (4 DS pentru o aciune veche).
Fiecare acionar nou sau vechi pentru a subscrie o aciune nou la valoarea de 11
lei trebuie s posede 4 DS.
Astfel solicitantul unei aciuni noi:
pltete ntreprinderii 11 lei pentru o aciune ce valoreaz 11,8 lei;
plteti proprietarului/proprietarilor a 4 aciuni vechi 4 DS 0,2 lei = 0,8 lei.
Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 0,2 lei, ceea ce
l face indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 12 la 11,8 lei.
Folosirea drepturilor de subscriere reprezint una din modalitile posibile pentru
realizarea proteciei financiare a vechilor acionari.
Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea
dreptului de subscriere. De regul negocierea se face la un curs inferior celui teoretic.
Operaia de emitere, urmat de disponibilizare pentru vnzare-cumprare a DSurilor se reflect n contabilitate prin formulele contabile urmtoare:
la emitere
508
=
456
Alte Investiii financiare pe termen scurt
Deconturi
cu
asociaii/acionarii
i creane asimilate
privind capitalul
la distribuire
456
=
508
Deconturi cu asociaii/acionarii
Alte Investiii financiare pe termen scurt
privind capitalul
i creane asimilate
DS-ul fiind un titlu de valoare negociabil ntre pri, trebuie evaluat la valoarea
corespunztoare de pia. n acest scop se analizeaz variaia n timp a valorii de pia
a aciunilor existente. Analiza se efectueaz de la dat ultimei cotaii pe piaa bursier
sau extrabursier organizat i pn la dat la care se emit noile aciuni.
Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie:
La 31 decembrie N:
Capitaluri proprii
48.000 lei
Numrul de aciuni
40 de titluri
12
Creterea de capital prin emiterea de

10 aciuni noi
Valoarea matematic contabil nainte de cretere
1.200 lei
Preul de emisiune
1.100 lei
10.000
x (1.200 - 1.100) = 20 lei
1 DS =
50.000
Creterea de capital s-a dispus n perioad 20 august 20 septembrie N-1
La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n anul N cel mai
ridicat a fost de 1.060 lei i 1.010 cel mai sczut.
Raportul aciuni noi/aciuni vechi este de1/4
Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel:
1
x (1.060 - 1.020) = 8 lei
5
Deci intervine o pierdere de 20 lei 8 lei = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea
negociat a DS-ului.
1 DS =
Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu

se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic
apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea
nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 22.000 lei, valoarea
de emisiune reinut la subscriere pentru o aciune este de 11 lei, valoarea nominal a
aciunii este de 10 lei. Numrul de aciuni noi create este de 22.000/11 = 2.000 de
aciuni.
nregistrarea creterii de capital se face:
22.000 lei
2133
=
1012
20.000 lei
Mijloace de transport
Capital subscris vrs
1043
2.000 lei
Prime de aport
Remarc. Aporturile n creane au regimul juridic al aporturilor n natura, nefiind
admise la societile pe aciuni i la societile cu rspundere limitat. Asociatul care a
depus creane ca aport nu este liberat cat timp societatea nu a obinut ncasarea sumei
pentru care au fost aduse. Dac plata nu s-a putut obine prin ncasarea elementului
acordat, asociatul, n afara de daune, rspunde de suma datorata, cu dobnda legal
din ziua scadentei creanelor.
2.2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne
O modalitate de cretere a capitalului social o reprezint operaiile interne de
ncorporare a celorlalte structuri de capital propriu cum sunt:
primele de emisiune;
rezervele ntreprinderii, cu excepia rezervelor legale;
rezultatul reportat;
compensarea unor creane lichide i asupra societii cu aciuni ale acestora;
Remarca. Diferenele favorabile din reevaluarea aciunilor (patrimoniului) sunt
incluse n rezerve fr a majora capitalul social.
13
Dou tratamente financiare pot fi folosite pentru realizarea ncorporrii celorlalte

capitaluri proprii n capitalul social:
1. modificarea valorii nominale cu menionarea numrului de aciuni
existente;
2. emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari, cu
meninerea valorii nominale vechi.
n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii unor noi solicitani, protecia
vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se
acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru
fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea
noilor aciuni, dup modelul S-urilor.
Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care le utilizeaz n achiziia noilor
aciuni, sau le vnd noilor solicitani, care, n funcie de paritatea de emisiune,
achiziioneaz DA-urile necesare prin achiziia aciunilor.
Mecanismul de calcul i funcionare a DA-urilor este n principiu similar cu cel al
DS-urilor. Relaia de calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:
DA =
C'
V
C C'
unde:
C numrul de aciuni vechi.
C numrul de aciuni noi de emis.
V valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni.
sau
1 DA = Val. contabil veche Val. contabil nou
Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele
existente se ncorporeaz n capitalul social 4.000 lei, pentru care se emit 400 de aciuni
noi.
Situaia n contabilitate se prezint astfel:
Capital social iniial

40.000
lei
Rezerve nencorporate
4.000
lei
Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea

de noi aciuni atribuite (400 aciuni 10 lei)
4.000 lei
Total capital propriu
48.000 lei
Raportul aciuni vechi/aciuni noi: 10/1
Valoarea contabil a vechilor aciuni
12 lei
Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi
aciuni (48.000 lei/4.400 aciuni)
10,91 lei
DA = 12 10,91 = 1,09 lei
sau
1
12 = 1,09 lei
10 1
Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA-uri
pentru a i se conferi n mod gratuit o aciune nou.
Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n
mod gratuit 1 aciune nou, iar pentru cea de a dou aciune trebuie s cumpere 2 DA
1,09 lei = 2,18 lei, disponibilizate de la ali acionari.
DA =
14
Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care
pltete 10 DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se
cumpr la 10 DA 1,09 lei = 10,9 lei.
nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:
4.000 lei
1068
=
1012
4.000 lei
Alte rezerve
Totodat cumprarea, vnzarea DA-urilor ntre acionari genereaz nregistrrile:
Vnzarea
531.A
=
456.A
Caa
Decontri cu asociaii-acionarii
privind capitalul
Cumprarea
456.B
=
531.B
Decontri cu asociaii-acionarii
Caa
privind capitalul
n cazul n care este aleas procedura creterii valorii nominale a aciunilor
existente pentru creterea capitalului social se efectueaz nregistrarea:
4.000 lei
1068
Alte rezerve
1012
Capital social vrs
4.000 lei
n cazul ncorporrii n capitalul social a beneficiului reportat din exerciiile

anterioare, a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat sau a primelor de emisiune se
procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea n contabilitate a
majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului 1012 Capital subscris vrs
prin debitul conturilor: 117 Rezultatul reportat, 129 Repartizarea profitului i respectiv
104 Prime legate de capital.
2.2.5.1. Contabilitatea creterii capitalului prin converi obligaiunilor n aciuni
Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor
fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de
obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu
dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil
(dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat
de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor
convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca
prim de conversie a obligaiunilor n aciuni.
Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii
ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale.
Exemplu. Se transform 1.000 de obligaiuni n 500 aciuni, n condiiile n care
valoarea nominal a unei obligaiuni este de 100 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni
este de 180 lei.
Prima de emisiune = (1.000 100 lei) (500 180 lei) = 10.000 lei
nregistrarea contabil este:
100.000 lei
161
=
1012
90.000 lei
mprumuturi din emisiuni
de obligaiuni
1044
10.000 lei
Prime de conversie a obligaiunilor
n aciuni
15
2.3. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire

Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor
de capital sau diferenelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc
simultan sau succesiv.
n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de
atribuire sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt
succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari
din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a dou creteri aparin vechilor acionari i
a celor ce au beneficiat de prima cretere de capital.
Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se
prezint astfel:
Capital iniial
40.000
lei
Rezerve
8.000
lei
48.000 lei
Numrul de aciuni
4000
titluri
n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de
aciuni n numr de 1000 titluri la preul de emisiune de 10 lei i prin ncorporarea de
rezerve disponibile n valoare de 4.000 lei pentru care se emit 400 aciuni.
Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint
astfel:
Capital social iniial (4000 aciuni 10 lei)

40.000 lei
Rezerve nencorporate
4.000 lei
Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni
atribuite (400 aciuni 10 lei)
4.000 lei
Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii

de noi aciuni (1000 aciuni 10 lei)
10.000 lei
58.000 lei
Valoarea matematic-contabil a vechilor aciuni
12 lei
Valoarea matematic-contabil nou n condiiile
creterii capitalului (58.000/5400 aciuni)
10,74 lei
Valoarea cumulat
1 DS + 1 DA (12 10,74)
1,26 lei
Raportul paritate
I (DS) 4000/1000 = 4/1 aciuni vechi/aciuni noi
II (DA) 4000/400 = 10/1aciuni vechi/aciuni noi
Valoarea contabil Valoarea
nou
nominal
10,74 10
1 DS = = = 0, 185 lei
4
4
10,74
1 DA = =
= 1,074 lei
10
Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel:
Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aportul n numerar i/sau n natur:
Capital social iniial
40.000 lei
Rezerve
8.000 lei
48.000 lei
16
Cretere de capital (1000 aciuni 10 lei)
10.000 lei
58.000 lei
11,6 lei
Valoarea contabil nou (58.000/5000 aciuni)

DS = 12 11,6 = 0,4 lei
Faza II: ncorporarea rezervelor:
Capital propriu
58.000 lei
4000
Numr de aciuni emise =
= 400 aciuni
10
Raportul de paritate 12,5/1 aciuni vechi/aciune nou
58.000
Valoarea contabil nou =
= 10,74 lei
5.400
1 DA = 11,6 10,74 = 0,86 lei
Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit (12,5 0,86 lei) = 10,75 lei
2.2.7. Contabilitatea operaiilor privind micorarea capitalului social
Micorarea capitalului social poate avea loc n urmtoarele situaii: acoperirea
pierderilor; scutirea totala sau parial a asociailor de vrsminte datorate rambursarea
ctre asociai; rscumprarea i anularea aciunilor.
2.2.7.1. Micorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor
Potrivit reglementrilor financiare i contabile pierderile se acoper n ordine prin:
1. Reportare pentru exerciiul urmtor pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv.
Exerciiul N: Reportarea pierderii curente de 10.000 lei:
10.000 lei
117
=
121
10.000 lei
Rezultat reportat
Profit i pierdere
Exerciiul N+1: Acoperire din rezultatul pozitiv dup impozitare al exerciiului
N + 1, cu ocazia nchiderii contului 121 n luna ianuarie la deschiderea exerciiului
10.000 lei
121
=
117
10.000 lei
Profit i pierdere
Rezultatul reportat
2. Acoperire din rezervele legale create n acest scop.
Exerciiul N: Acumularea pierderii contabile de 10.000 lei:
10.000 lei
117
=
121
10.000 lei
Rezultatul reportat
Profit i pierdere
Exerciiul N+1: Acoperirea pierderilor din rezervele legale:
10.000 lei
1061
=
117
10.000 lei
Rezerve legale
Rezultatul reportat
3. Acoperire prin contribuia acionarilor:
Micorarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate de
10.000 lei:
10.000 lei
1012
=
117
10.000 lei
Rezultatul reportat
Crearea creanei fa de acionari pentru partea de capital social disprut prin
nglobarea pierderii:
10.000 lei
456
=
1011
10.000 lei
Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalulCapital subscris nevrsat
Vsrea contribuiei acionarilor:
10.000 lei
512
=
456
10.000 lei
Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
17
Transformarea capitalului social nevrsat n vrs:

10.000 lei
1011
=
1012
10.000 lei
Remarc: n aceast situaie, micorarea capitalului social este doar una
temporar, prin vrsarea contribuiei acionarilor, mrimea s revenind la valoarea
iniial.
4. Acoperirea pierderilor din capitalul social, n cazul n care pierderile acumulate n
117 Rezultatul reportat sunt semnificative i totodat s-au epuizat cele 3 posibiliti
prezentate mai sus.
Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul
prezint un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid
de beneficiile exerciiilor viitoare.
Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din
capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii
numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital
subscris vrs i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat.
Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la burs de valori se
prezint astfel:
Capital social (2.000 aciuni 20 lei)

40.000
lei
Rezerve legale
8.000
lei
Alte rezerve
2.000
lei
Rezultat
reportat
(pierderi)
(20.000) lei
30.000 lei
30.000
Valoarea matematic contabil a unei aciuni =
= 15 lei
2.000
Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a
acoperi pierderea reportat.
Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de
13 lei. Diferena de 2.000 aciuni (15 13) = 4.000 lei se va menine la rezerva legal.
nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:
2.000 lei
1068
=
117
20.000 lei
Alte rezerve
Rezultatul reportat
4.000 lei
1061
Rezerve legale
(8.000.000 4.000.000) lei
14.000 lei
1012
Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel:
Capital social (2.000 aciuni 13 lei)

26.000lei
Rezerve legale
4.000
lei
30.000 lei
18
2.2.7.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre asociai

Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat
fa de activitatea ntreprinderii, atunci cnd se reduc Investiiile dintr-un sector de
activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care
nu este necesar activitii sale.
Dou modaliti se pot folosi pentru tratarea contabil a reducerii capitalului social
prin rambursarea ctre acionari:
a) reducerea numrului de aciuni i meninerea valorii nominale;
b) micorarea valorii nominale i meninerea numrului de aciuni.
Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare acionar primete o fraciune din capitalul
social, calculat proporional cu numrul de aciuni deinute nainte de reducere.
Exemplu. Situaia se prezint astfel:
Capital social
30.000 lei
Rezerve
06.000 lei
Total capitaluri proprii
36.000 lei
Numr de aciuni
.1.000 titluri
Valoarea nominal a unei aciuni
000 30 lei
Diminuarea capitalului cu 10%
a) Modalitatea reducerii valorii nominale de la 30 lei la 27 lei, 1.000 aciuni (30
27) = 3.000 lei. Acionarii primesc suma de 3 lei pentru fiecare titlu de valoare deinut.
Consemnarea obligaiei de rambursare a capitalului:
3.000 lei
1012
=
456
3.000 lei
privind capitalul
iar la rambursare
3.000 lei
456
=
512
3.000 lei
Decontri cu acionarii/asociaii Conturi curente la
privind capitalul
bnci
b) Modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (1.000 aciuni 10/100) prin
rambursarea ctre acionari 100 aciuni 30 lei valoarea nominal = 3.000 lei.
nregistrrile sunt similare cu cele prezentate la punctul a).
Scoaterea din eviden a unui bun care a constituit aport n natur la capitalul
social nu modific capitalul social. Fac excepie situaiile prevzute de legislaia n
vigoare n domeniul societilor comerciale, inclusiv n cazul n care are loc retragerea
aportului de ctre acionari, concomitent cu reducerea capitalului social.
2.2.7.3. Rscumprarea i anularea aciunilor proprii
O asemenea modalitate intervine n cazurile n care:
o societate a dobndit aciuni proprii fr respectarea prevederilor articolului 103
din Legea 31/90, fr a avea posibilitatea s le nstrineze n termen de cel mult 1 an de
la dat dobndirii lor;
n scopul regularizrii cursului aciunilor proprii pe piaa bursier sau piaa
organizat extrabursier, dar numai cu avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare.
Exemplu. Rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 100
aciuni, preul de rscumprare 32 lei titlul, valoarea total 3.200 lei.
rscumprarea aciunilor proprii:
3.200 lei
109
=
512
3.200 lei
Aciuni proprii
19
anularea aciunilor:
3.000 lei
1012
=
109
3.200 lei
Capital social subscris
Aciuni proprii
149
200 lei
Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii
Dac preul de rscumprare ar fi fost de 27 lei titlul, diferena de 3 lei 100 aciuni
= 300 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
2.2.9. Contabilitatea amortizrii capitalului
Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca
prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din
rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca
reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare
sau prin decizia adunrii generale extraordinare a acionarilor.
n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care
se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou
analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrs respectiv 1012.1 Capital
neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este
indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip LA PRIMUL DIVIDEND i au un regim
diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii.
Exemplu. Capitalul subscris vrs se ridic la 3.000 lei. Se decide s se
amortizeze capitalul cu 500 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile.
500 lei
1068
=
456
500 lei
Alte rezerve
privind capitalul
i
500 lei
456
=
512
500 lei
Decontri cu acionarii/asociaiiConturi curente la bnci
privind capitalul
privind capitalul
Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris
vrs i creditarea conturilor 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat.
Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma:
a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:
500 lei
1012
=
456
500 lei
privind capitalul
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500 lei
1068
=
1012.2
500 lei
Alte rezerve
Capital amortizat
c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:
20
2.500 lei
1012
=
1012.1
2.500 lei
Capital neamortizat
d) rambursarea efectiv a aciunilor:
500 lei
456
=
512
500 lei
Decontri cu acionarii/asociaiiConturi curente la bnci
privind capitalul
Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm n
spiritul divulgrii integrale a informaiei.
2.2.10. Contabilitatea rscumprrii (dobndirii) propriilor aciuni
n principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni.
Totui, n anumite cazuri legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de
a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor. Aa cum prevede art. 103 din
legea nr. 31 privind societile comerciale unei societi i se permite s dobndeasc
propriile aciuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu,
dar pe seama societii n cauz, cu respectarea urmtoarelor condiii:
a) autorizarea dobndirii propriilor aciuni este acordat de ctre adunarea
general extraordinar a acionarilor, care va stabili condiiile acestei dobndiri, n
special numrul maxim de aciuni ce urmeaz a fi dobndite, durat pentru care este
acordat autorizaia i care nu poate depi 18 luni de la dat publicrii hotrrii n
Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a, i, n cazul unei dobndiri cu titlu oneros,
contravaloarea lor minim i maxim;
b) valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor
aflate deja n portofoliul sau, nu poate depi 10 % din capitalul social subscris;
c) tranzacia poate avea ca obiect doar aciuni integral liberate;
d) plata aciunilor astfel dobndite se va face numai din profitul distribuibil sau din
rezervele disponibile ale societii, nscrise n ultima situaie financiar anual aprobat,
cu excepia rezervelor legale;
Dac aciunile proprii sunt dobndite pentru a fi distribuite angajailor societii,
aciunile astfel dobndite trebuie distribuite n termen de 12 luni de la dat dobndirii.
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt evideniate n contul 109 Aciuni
proprii, fiind prezentate n bilan ca o corecie (cu semnul minus) a capitalului propriu.
Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea
nominal este 10 lei, iar preul de rscumprare 14 lei. Aciunile sunt distribuite
salariailor la un pre de 12 lei. Se presupune i varianta n care sunt vndute terilor la
preul de 15 lei titlul.
a) Rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 14 lei = 14.000 lei se
nregistreaz prin articolul contabil:
14.000 lei
109
=
512
14.000 lei
Aciuni proprii
b) Aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 12 1000 aciuni =
12.000 lei:
12.000 lei
512
=
109
14.000 lei
Aciuni proprii
2.000 lei
149
21
n cazul n care aciunile s-ar vinde terilor la preul de 15 lei 1.000 aciuni =
15.000 lei, nregistrarea este:
15..000 lei
512
=
109
1.4.000 lei
Aciuni proprii
141
1.000 lei
Ctiguri legate de
vnzarea sau anularea instrumentelor
La punctul b) poate fi reinut i varianta potrivit creia aciunile proprii

rscumprate ar fi fost anulate:
reducerea capitalului social:
10.000 lei
1012%
=
109
14..000 lei
Aciuni proprii
4.000 lei
149
Pentru contabilizarea aciunilor proprii cumprate poate fi reinut i prevederea
din Legea 31/1990 a societilor comerciale , n sensul ca plata aciunilor dobndite se
va face numai din profitul disponibil sau din rezervele disponibile ale Asociaiei nscrise
n ultima situaie financiara anuala. nregistrrile contabile propuse de noi sunt:
a) Rscumprarea propriilor aciuni:
14.000lei
508
=
Alte Investiii pe termen
scurt i creane asimilate
512
14.000 lei
b) Constituirea unei rezerve indispensabile din profitul distribuibil sau din rezervele
disponibile:
14.000 lei
1068
106X
14.000
lei
Alte rezerve
Rezerve pentru aciuni proprii

sau
14.000 lei
14.000 lei
117
Rezultatul reportat
proprii
22
106X
Rezerve pentru aciuni
c) Anularea aciunilor proprii:
10.000 lei
1012%
4.000 lei
668
imobilizate
Alte cheltuieli financiare
508
14..000 lei
Alte Investiii pe termen scurt
scurt i creane
i anularea rezervelor indisponibile:
14.000 lei
106X
1068
14.000
lei
Rezerve pentru aciuni proprii
Alte rezerve
2.4. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de
emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau
intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal
(primele de fuziune) i ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a
aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport), i ntre valoarea datoriei
obligatare (a unei obligaiuni) i valoarea nominal a unei aciuni (prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni).
Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu
funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe cele patru sintetice
de gradul II 1041 Prime de emisiune, 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de
aport, 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni.
Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea
capitalului social i converi obligaiunilor n aciuni. Se debiteaz cu primele
ncorporate n capitalul social sau la rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint
primele de capital delimitate ca o structur distinct capitalului propriu.
Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital
sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru
acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n capital social.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de
12.000 lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000 lei. Primele de
emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 400 lei pentru constituirea de rezerve i
1.600 lei pentru creterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social i a primelor de capital,
12.000 lei
456
=
1041
2.000 lei
Prime de emisiune
privind capitalul
1011
10.000 lei
23
Capital subscris nevrsat

600 lei
Prime de emisiune
Cheltuieli de constituire
c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii,
1.400 lei
1041
=
1012
1.600 lei
Prime de emisiune
1061
400 lei
Rezerve legale
2.5. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii

Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de
ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie n
raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. n mod excepional rezervele se mai pot
constitui i din alte resurse, cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital.
Potrivit textelor legale din Romnia se constituie rezerve pentru urmtoarele
destinaii:
Rezerve legale se constituie pentru protejarea capitalului social mpotriva
pierderilor.
Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5% din profitul contabil
anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20% din
capitalul
social
la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome i 25% la societile
comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului
impozabil,
n
limita a 5% din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul
social.
n cazul societilor naionale, companiilor naionale i societilor comerciale cu
capital integral sau majoritar de stat, rezervele legale reprezint sumele calculate din
profitul contabil anual prin aplicarea unui procent de 5 % asupra profitului contabil,
nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile,
pn ce rezervele legale vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrs
potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat.
n cazul regiilor autonome, rezervele legale reprezint sumele calculate din profitul
contabil anual prin aplicarea unui procent de 5 % asupra profitului contabil, nainte de
determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug
cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce rezervele legale vor atinge a
cincea parte din patrimoniul regiei autonome, exclusiv patrimoniul public, potrivit
prevederilor art. 2 din Ordonana Guvernului nr. 64/2001, aprobat cu modificri prin
Legea nr. 769/2001, cu modificrile i completrile ulterioare.
Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i
excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor
nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de
emisiune sau destinat amortizrilor.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al
societilor comerciale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop
temperarea asociaiilor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai
urgente ale ntreprinderii privind funcionarea s normal (Investiii).
24
Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama
ctigurilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii
pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu
financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre
societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.
n conformitate cu Directivele europene, potrivit reglementrilor contabile romneti
conforme cu directivele europene, se mai constituie urmtoarele categorii de rezerve:
rezerve de valoare just; rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Totodat n msura n care societile comerciale au Investiii nete ntr-o operaiune
n strntate vor constitui rezerve din conversie valutar.
n raport de structurile de rezerve comentate mai sus se folosesc conturile 105
Rezerve din reevaluare i 106 Rezerve dezvoltate pe sintetice de gradul 2 n
raport cu regimul i destinaia rezervelor. De asemenea exist un cont sintetic de gradul
2 pentru nregistrarea rezervelor din conversia valutar, 107 Rezerve din conversie,
cont utilizat numai n situaiile financiare consolidate.
Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus,
iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditelor al conturilor evideniaz
rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor.
A. Rezerve legale
a) Rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se
nregistreaz:
129
=
1061
Repartizarea profitului
Rezervele legale
b) Rezervele legale constituite din alte resurse, de exemplu: din primele de
emisiune, dup acoperirea cheltuielilor de constituire:
1041
=
1061
Prime de emisiune
Rezerve legale
c) Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare.
1061
=
117
Rezerve legale
Rezultatul reportat
B) Rezervele statutare i alte rezerve
a) Rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se
contabilizeaz prin relaia:
129
=
1063
Rezerve statutare sau contractuale
1068
Alte rezerve
b) Constituirea unor rezerve din rezultatul reportat:
117
=
1068
Rezultatul reportat
Alte rezerve
c) Utilizarea rezervelor pentru finanarea unor Investiii se ncorporeaz n capitalul
social.
1068
=
1012
Alte rezerve
Capital subscris vrsat
d) Acordarea de dividende din rezervele disponibile:
1068
=
457
Alte rezerve
Dividende de plat
25
e) Constituirea unor rezerve din diferena dintre valoarea titlurilor primite i

valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la
capitalul social al unei persoane juridice:
=
1068
261
Alte rezerve
Aciuni deinute la entitile afiliate
263
Interese de participare
264
Titluri puse n echivalen
f) Majorarea altor rezerve prin transferul unei pri din rezervele din reevaluare:
105
=
1068
Rezerve din reevaluare
Alte rezerve
2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale o entitate poate alege unul din
urmtoarele modele: modelul de determinare a costului sau modelul de reevaluare.
Remarc. Prin recurs la Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aceste prevederile similare modelelor amintite mai sus, sunt circumscrise
regulilor generale de evaluare, respectiv regulilor de evaluare alternative.
Model de determinare a costului. Potrivit acestui model o imobilizare corporal
trebuie prezentat n bilan la valoarea net contabil, calculat pe baza relaiei:
costul sau
orice amortizare acumulat
orice pierderi acumulate din depreciere
= valoarea contabil.
Remarc. n terminologia standardelor internaionale de contabilitate nu se
folosete sintagma de valoare net, nelesul sau fiind redat de sintagma valoare
contabil.
Prin aplicarea modelului bazat pe cost, activul este nregistrat la cost din care se
scade orice amortizare acumulat. ns se subliniaz necesitatea deducerii eventualelor
ajustri pentru deprecieri pentru a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabil.
Pot aprea situaii n care dup recunoaterea iniial, valoarea contabil a unui
activ s nu fie recuperat din punct de vedere economic din activitatea economic
viitoare. Astfel, dei producia viitoare poate fi realizat din punct de vedere tehnic, ar
putea fi necesar limitarea produciei din motive comerciale, iar aceasta ar putea fi, n
acest caz, insuficient pentru recuperarea n viitor a valorii curente nregistrate. n
aceste circumstane IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor cer
ca reducerea valorii contabile nregistrate pn la valoarea recuperabil s fie
nregistrat imediat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere (pierderi din depreciere).
n aceste condiii, pierderea din depreciere se determin ca diferen ntre valoarea
contabil i valoarea recuperabil, unde:
Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre valoarea
just din care se scad costurile necesare vnzrii i valoarea de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ce se
preconizeaz a se obine n urma folosirii activului respectiv i din vnzarea lui la
sfritul perioadei lui de via utile.
26
La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele

elemente:
a) estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le
obin de la activul respectiv;
b) ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau frecvenei acelor fluxuri de
trezorerie;
c) valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele
fr risc de pe pia;
d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
e) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n
calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se
ateapt s le obin de la activul respectiv.
Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:
a) estimarea viitoarelor ntrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a
activului i de cedarea acestuia; i
b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor viitoare fluxuri de trezorerie.
Modelul de reevaluare se bazeaz pe valoarea reevaluat care substituie
valoarea contabil iniial. Valoarea reevaluat este valoarea just la dat reevalurii
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
Astfel, valoarea reevaluat este o valoare bazat pe preul de pia. n cazul
imobilizrilor corporale deosebite (unicate) a cror valoare nu se poate estima n funcie
de preul de pia, pentru estimarea valorii juste se utilizeaz abordri pe baz de venit
sau de cost de nlocuire a deprecierii
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate pentru a se asigura c
valoarea contabil nu difer prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii
juste la dat bilanului.
Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas
din care face parte acel element va fi reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o
grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n exploatarea unei
entiti:
(a)
terenuri;
(b)
terenuri i cldiri;
(c)
maini i echipamente;
(d)
nave;
(e)
aeronave;
(f)
automobile;
(g)
mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i
(h)
echipament de birotic.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare acumulat la dat
reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
a)
recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului,
astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu
valoarea s reevaluat; aceast metod este folosit n cazul n care activul
este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de nlocuire amortizat;
b)
eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la
valoarea reevaluat a activului.
Diferena favorabil ntre valoarea just i valoarea contabil, aprut la prima
reevaluare a unei imobilizri corporale, va fi nregistrat direct n creditul conturilor de
capitaluri proprii sub titlul de rezerve din reevaluare. Atunci cnd majorarea constatat
din reevaluare compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut
27
anterior n profit sau pierdere, va fi recunoscut ca o cheltuial cu deprecierea n contul

de profit sau pierdere.
Diferena nefavorabil ntre valoarea just i valoarea contabil, aprut la prima
reevaluare a unei imobilizri corporale, va fi recunoscut n profit sau pierdere. Dac la
reevaluare ns, exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ,
diminuarea rezultat din reevaluare va fi sczut direct din rezervele din reevaluare.
Surplusul din reevaluarea unui element de imobilizri corporale ce a fost inclus n
capitalurile proprii, poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd activul este
derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras
sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce
activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat va fi calculat
ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea
amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din
reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.
Remarc. Conform reglementrilor contabile din Romnia, surplusul din
reevaluare inclus n rezerva din reevaluare nu este transferat la rezultat reportat, ci este
capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig
realizat, utilizndu-se contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare.
Efectele asupra impozitului pe profit, dac exist, rezultat din reevaluarea
imobilizrilor corporale sunt recunoscute i declarate n conformitate cu IAS 12
Impozitul pe profit.
Remarc. Prin recurs la IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40 Investiii
imobiliare tratamentul contabil, al terenurilor i cldirilor difer n funcie de destinaia
acestora.
n ceea ce privete evaluarea la recunoatere a Investiiilor imobiliare, aceasta
respect regulile enunate anterior conform IAS 16 Imobilizri corporale. ns la
evaluarea dup recunoatere, conform IAS 40 Investiii imobiliare, o entitate poate s
aleag fie modelul bazat pe cost fie modelul bazat pe valoarea just.
Modelul bazat pe cost este identic cu modelul de calculare a costului prezentat
anterior, conform cu IAS 16 Imobilizri corporale.
Modelul bazat pe valoarea just impune evaluarea ulterioar a Investiiilor
imobiliare la valoarea just, iar orice ctig sau pierdere aprut n urma unei modificri
a valorii juste este inclus() n profitul net sau pierderea net a perioadei n care apare.
2.6.1.Modelul bazat pe cost sau modelul de calculare a costului
Iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n contabilitate la cost de achiziie
sau la cost de producie (cost de achiziie + cost de prelucrare).
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare este recunoscut la costul de
ntrare, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi din deprecieri (n ara
noastr provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale). Pe aceast cale se
obine valoarea contabil recunoscut n bilan.
2.6.2.Modelul bazat pe valoarea just sau modelul de reevaluare
28
Un asemenea tratament se bazeaz pe substituirea valorii iniiale cu valoarea

reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Valoarea just este de regul egal cu valoarea de pia, determinat de obicei
de evaluatori calificai n evaluare. Dac nu exist posibiliti de a identifica o valoare de
pia, deoarece activul n cauz este foarte rar vndut, atunci este reinut costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Principalele reguli de reevaluare:
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea
contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de
la dat bilanului;
Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan
pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor
valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite;
Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grup din care
face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ
pentru acea imobilizare;
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri
similare, aflate n exploatarea unei entiti;
Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu
exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus
ajustrile cumulate de valoare;
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat
prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie
valoarea s reevaluat la dat ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de
valoare.
Exemplu, o societate deine dou utilaje, care sunt reevaluate la 31.13.N.
Utilajul A cost 200 000 u.m. n ianuarie N-5 i circa 800 000 u.m. la cost curent. Utilajul
se folosete la fabricarea produsului P, societatea n cauz fiind singura care l produce.
Durat de via util a fost estimat iniial la 10 ani.
Utilajul B cost n ianuarie N-6, 100 000 u.m. i astzi poate fi vndut pentru
aproximativ 70 000 u.m.. Acest utilaj este utilizat pentru produsul R.
n baza datelor de mai sus, reevaluarea se efectueaz dup cum urmeaz:
(a) Utilajul A are o natur specializat fr a exista pe pia, n consecin
valoarea just trebuie estimat la valoarea costului de nlocuire minus amortizarea dup
cum urmeaz:
Costul de nlocuire
800 000 u.m.
Amortizarea
480 000 u.m.
(6/10 800 000 u.m.)
=
Costul de nlocuire amortizat (valoarea 320 000 u.m.
reevaluat)
(b)Utilajul B se regsete pe o pia activ, n consecin valoarea just este
preul de pia i anume 70 000 u.m.
Remarc. n exemplele de mai sus s-a presupus c durat de via util estimat pentru
utilaje nu s a modificat. Totui, trebuie luat n considerare prevederea din IAS 36
Deprecierea activelor potrivit creia dac valoarea just a activului este determinat pe
alt baz dect valoarea lui de pia, valoarea lui reevaluat (valoarea just) poate fi
mai mare sau mai mic dect valoarea lui reevaluat. De aceea, dup aplicarea
cerinelor de reevaluare, societatea trebuie s aplice IAS 36 Deprecierea activelor
29
pentru a determina dac activul este amortizat

Conform IAS 16 Imobilizri corporale (paragraful 33) reevaluarea unui activ
imobilizat, orice amortizare cumulat la dat reevalurii este:
(a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoare contabil brut a
activului astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu
valoarea reevaluat. Un asemenea tratament este indicat n cazul n care activul este
reevaluat cu ajutorul unui indice la costul de nlocuire, mai puin amortizarea
corespunztoare.
Exemplu:
-u.m.SPECIFICARE
NANTE DE
DUP
DIFERENA
REEVALUARE
REEVALUARE
(indice 2)
Costul
900 000
1 800 000
900 000
Amortizarea
300 000
600 000
300 000
cumulat
= Valoarea net
600 000
1 200 000
600 000
900 000 u.m.
2xx
Conturi de imobilizri
105
Rezerve din
reevaluare
900 000 u.m.
300 000 u.m.
105
300 000 u.m.
2xx
105
Rezerve din
reevaluare
300 000 u.m.
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
105
Rezerve din
reevaluare
300 000 u.m.
281
Amortizri privind
2xx
Conturi de
imobilizri
300 000 u.m.
281
300 000 u.m.
Amortizri privind
imobilizrile
corporale
(b) eliminarea din valoarea contabil brut a activului i valoarea net reevaluat
a activului. O asemenea metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de pia.
Relund exemplul de mai sus tratamentul contabil se prezint astfel:
SPECIFICARE
NANTE DE
DUP
DIFERENA
REEVALUARE
REEVALUARE
(indice 2)
Costul
900 000
1 200 000
300 000
Amortizarea
300 000
0
300 000
cumulat
= Valoarea net
600 000
1 200 000
600 000
i
300 000 u.m.
sau
300 000 u.m.
30
i
600 000 u.m.
2xx
105
Rezerve din
reevaluare
600 000 u.m.
Cazul prezentat mai sus este cel clasic, n urma reevalurii s-a constatat o
plusvaloare. Majorarea corespunztoare a fost recunoscut ca un element de capital
propriu. n practic se pot ivi diverse cazuri care trebuie tratate n mod corespunztor,
dup cum urmeaz:
cazul (a) n urma primei reevaluri s-a constatat o plusvaloare, reluarea
exemplului de mai sus:
300 000 u.m.
281
=
2xx
300 000 u.m.
Amortizri privind
Conturi de
imobilizri
i
600 000 u.m.
2xx
=
105
600 000 u.m.
Rezerve din
reevaluare
cazul (b) a dou reevaluare, valoarea net contabil 1 100 000 u.m.,
amortizarea cumulat 1 000 000 u.m., valoarea reevaluat 40 000 u.m.:
100 000 u.m.
281
=
2xx
100 000 u.m.
Amortizri privind
Conturi de
imobilizri
i
600 000 u.m.
105
=
2xx
700 000 u.m.
Conturi de
imobilizri
100 000 u.m.
6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor
cazul (c ) a treia reevaluare anul urmtor: valoarea net contabil (400.000
u.m. 20.000 u.m.), amortizarea cumulat 20 000 u.m., valoarea reevaluat 510 000
u.m., majorare 510 000 380 000 u.m.
20 000 u.m.
281
=
2xx
20 000 u.m.
Amortizri privind
Conturi de
imobilizri
130 000 u.m.
2xx
7813
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor
105
Rezerve din
reevaluare
100 000 u.m.
30 000 u.m.
Remarc. n PCG ar trebui inclus contul 7811 Venituri din amortizri privind
reevaluarea activelor.
31
Surplusul din reevaluare nregistrat la contul 105 Rezerve din reevaluare pe

msur ce este realizat ar trebui recunoscut la rezultatul reportat. Recunoaterea are loc
n urmtoarele situaii.
(a) la caarea sau vnzarea activului;
(b) pe msura amortizrii activului respectiv, diferena fiind calculat ca diferen
ntre amortizarea calculat la valoarea reevaluat i cea calculat la costul istoric.
nregistrarea efectuat n acest sens fiind:
105
=
117
Rezultatul reportat
Reglementrile contabile din Romnia au adoptat un alt regim privind tratamentul
rezervelor din reevaluare, tratament prezentat n continuare:
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena
dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat
la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci
aceasta se trateaz astfel:
o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial
aferent acelui activ, sau;
un venit care s compenseze cheltuial cu descreterea recunoscut anterior, la
acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se trateaz astfel:
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din
reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare),
sau;
o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferen
rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Tratamentul rezervei din reevaluare, varianta Reglementri contabile
conforme cu directivele europene
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
Transferul se nregistreaz la contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare (105 = 1065).
Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare.
O parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n
acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe
baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii cumulate pe baza costului iniial
al activului.
Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect,
cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul
din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat
este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din
reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie sau costului de producie
sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind
amortizarea se vor aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n
32
urma reevalurii.
n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat
n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au
calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere
sau capitaluri proprii.
n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan
de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
(a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate
de valoare; sau
(b) valoarea la dat bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare
i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a
ajustrilor suplimentare de valoare.
Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului
financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii:
(a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;
(b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar;
(c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n
cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu
respectarea legislaiei n vigoare;
(d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.
Tratamentul amortizrii
n cazul efecturii reevalurii, regulile privind amortizarea se vor aplic activului
avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.
Amortizarea cumulat, la dat reevalurii este tratat n unul din urmtoarele
moduri:
(a) este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului,
astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea s
reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat
prin aplicarea unui indice sau;
(b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net,
determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare i este recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este folosit deseori pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia.
2.7. Contabilitatea rezultatului reportat
n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile
precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a
asociaiilor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii
sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea
pn la acoperirea s din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n
acest sens.
La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de
deschidere a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale.
Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui
decizie de repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la
contul 117 Rezultatul reportat. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub form de
profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia
33
admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea

pierderii din profitul realizat n perioad curent, din rezervele constituite sau prin
decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin
repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea
nerepartizat, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
Funcia contabil de detaliu a contului 117 Rezultatul reportat Reglementri
contabile conforme cu directivele europene se prezint dup cum urmeaz:
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul
exerciiului precedent nerepartizat de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor,
respectiv a pierderii neacoperite i a rezultatului provenit din corectarea erorilor
contabile.
Contul 117 "Rezultatul reportat" este un cont bifuncional.
n creditul acestui cont se nregistreaz:
- profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat, evideniat la nceputul
exerciiului financiar urmtor n rezultatul reportat (121);
- pierderile contabile ale exerciiilor financiare precedente, acoperite din prime
de capital, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (104);
- pierderile contabile ale exerciiilor financiare precedente, acoperite din
rezerve, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (106);
- pierderile contabile realizate n exerciiile financiare precedente, acoperite
prin reducerea capitalului social, conform hotrrii adunrii generale a
acionarilor/asociailor (101);
- pierderile contabile nregistrate n exerciiile financiare precedente, acoperite
din rezultatul reportat reprezentnd profit, conform hotrrii adunrii generale a
acionarilor/asociailor (117);
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate n
exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente (411, 461 i
alte conturi n care urmeaz s se evidenieze corectarea erorilor).
n debitul acestui cont se nregistreaz:
- pierderile contabile realizate n exerciiul financiar ncheiat, transferate la
nceputul exerciiului financiar urmtor asupra rezultatului reportat (121);
- profitul contabil realizat n exerciiile financiare precedente, utilizat ca surs
de majorare a capitalului social, potrivit legii (101);
- profitul net realizat n exerciiile financiare precedente, i care se
repartizeaz n exerciiile financiare urmtoare pe destinaiile aprobate de
adunarea general a acionarilor/asociailor, potrivit legii (1068, 117, 446, 457);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate n
exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente (401, 404,
431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 i alte conturi n care urmeaz s
se evidenieze corectarea erorilor)
Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor,
profitul nerepartizat.
Tipurile de nregistrri contabile privind rezultatul reportat sunt:
a) nregistrarea profitului nerepartizat la nchiderea
nregistrarea se efectueaz la deschiderea exerciiului urmtor:
121
1171
34
exerciiului
financiar,
Profit i pierdere
Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat
i respectiv:
121
Profit i pierdere
=
129
n exerciiul urmtor, distribuirile sunt reflectate n conturile de datorii i rezerve

reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat astfel:
1171
Rezultatul reportat
457
Dividende de plat
1068
Alte rezerve
424
Prime reprezentnd participarea personalului la
profit
b) pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului
curent, pentru profitul distribuit la rezervele legale:
129
=
1171
Rezultatul reportat
Iar pentru pierderile contabile realizate n exerciiul precedent raportate n bilan ca
sold debitor al contului 121 Profit i pierdere:
1171
=
121
Rezultatul reportat
Profit i pierdere
d) pierderile exerciiilor precedente acoperite din rezerve:
106
=
1171
Rezerve
Rezultatul reportat
Iar dac sunt acoperite din capitalul social:
1012
=
1171
Rezultatul reportat
e) rezultatul favorabil provenit din schimbarea politicilor contabile i corectarea
erorilor contabile se nregistreaz n debitul conturilor de active i datorii i n creditul
contului 117 Rezultatul reportat iar cele nefavorabile n debitul aceluiai cont.
n contabilitatea din ara noastr, schimbrile de politici contabile sunt nregistrate
n contul 117 Rezultat reportat. n modificarea unei politici contabile entitatea trebuie s
menioneze n notele explicative natura modificrii, precum i motivele pentru care
alegerea unei politic contabile ofer informaii credibile i mai relevante, efectul
modificrii asupra rezultatelor reportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii entitii.
2.9. Contabilitatea rezultatului exerciiului. Repartizarea profitului la nchiderea
exerciiului
Contul 121 "Profit sau pierdere"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena profitului sau pierderii realizate n
exerciiul financiar curent.
Contul 121 "Profit sau pierdere" este un cont bifuncional.
n creditul contului 121 "Profit sau pierdere" se nregistreaz:
- la sfritul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786);
35
- pierderile contabile realizate n exerciiul financiar ncheiat, transferate la

nceputul exerciiului financiar urmtor asupra rezultatului reportat (117).
n debitul contului 121 "Profit sau pierdere" se nregistreaz:
- la sfritul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698);
- profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat, care a fost repartizat la rezerve
conform prevederilor legale (129);
- profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat, evideniat la nceputul
exerciiului financiar urmtor n rezultatul reportat (117).
Soldul creditor reprezint profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea realizat.
Distribuirea profitului este evideniat n contul 129 "Repartizarea profitului".
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul
curent i repartizat, potrivit legii.
Contul 129 "Repartizarea profitului" este un cont de activ.
n debitul contului 129 "Repartizarea profitului" se nregistreaz:
- rezervele constituite, potrivit legii, din profitul realizat n exerciiul financiar curent
(106).
n creditul contului 129 "Repartizarea profitului" se nregistreaz:
- profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat, care a fost repartizat la rezerve
conform prevederilor legale (121).
Soldul contului reprezint profitul repartizat, aferent exerciiului financiar ncheiat.
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul
exerciiului financiar.
Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile
exerciiului.
Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i
reprezint soldul final al contului de profit i pierdere.
Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup
aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n
conformitate cu prevederile legale n vigoare.
Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent,
n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 "Repartizarea
profitului" = 106 "Rezerve". Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la
nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile
financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi repartizat pe
celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu
respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului
contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a
aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende
cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii.
nchiderea conturilor 121 i 129 se efectueaz la nceputul exerciiului financiar
urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele
dou conturi apar cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul
financiar la care se refer situaiile financiare anuale.
Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel
reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale
36
a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi

legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la
latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv a consiliului de
administraie.
n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta
trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.
2.10. Contabilitatea provizioanelor

2.10.1.Tratamente i ierarhizri
n spiritul prudenei se constituie provizioane. Ele sunt destinate finanrii
pierderilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile.
Reglementrile contabile armonizate precizeaz c provizioanele se constituie n scopul
acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care
la dat nchiderii bilanului sunt probabile sau incerte, dar nedeterminare ca valoare sau
dat de producere. De asemenea, IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente definete provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al
perioadei de exigibilitate sau al valorii.
Un provizion este recunoscut n contabilitate numai n momentul n care:
(a) ntreprinderea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un
eveniment anterior.
(a1) obligaie legal n cazul n care rezult:
(a11) dintr-un contract, n mod explicit sau implicit;
(a12) din legislaie, sau
(a13) ca efect al legii.
(a2) obligaie implicit este cea care rezult din aciunile unei ntreprinderi n
cazul n care:
(a21) din practica anterioar, din politica scris a firmei sau dintr-o
declaraie suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum
anumite responsabiliti i,
(a22) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora
acele responsabiliti.
(b) este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se
realiza) ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv.
(c) poate fi realizat o aciune credibil (rezonabil, o bun estimare, relevant) a
valorii obligaiei. Standardul precizeaz c numai n cazuri foarte rare nu este posibil o
estimare relevant a acesteia. Exemplu, n situaia unui litigiu n proces.
Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
Acelai standard definete i datoriile / activele contingente, astfel:
Datorie contigent:
a) o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei
existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare .incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau
37
b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care

nu este recunoscut deoarece:
nu este sigur c vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile
economice) pentru stingerea acestei obligaii; sau
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de exact.
Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia
sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii.
Cazurile cele mai tipice de provizioane sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioad de garanie i alte
cheltuieli privind garania acordat clienilor;
c) cheltuieli estimate privind dezafectarea de imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea (exemplu demontarea i mutarea activului, respectiv costurile
de restaurarea a amplasamentului);
d) cheltuieli cu restructurarea de ntreprinderi (vnzarea sau ncetarea activitii
unei pri a afacerii; nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea unei
activiti dintr-o ar sau regiune ntr-alt; modificri n structura managementului, de
exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; reorganizri fundamentale care au ca
efect semnificativ n natura i scopul activitii ntreprinderii.;
e)alte provizioane.
Remarc. n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene s-au introdus provizioanele pentru pensii i obligaii similare
i provizioane pentru impozite.
Cerinele de recunoatere a provizioanelor i datoriilor contingente sunt
exemplificate prin cazurile evideniate n tabelele de mai jos1:
Provizioane i datorii contingente
Atunci cnd, ca urmare a unor evenimente anterioare, se poate nregistra o ieire
de resurse ce ncorporeaz beneficiile economice pentru stingerea unei: (a)
obligaii curente; sau (b) a unei posibile obligaii a crei existen va fi confirmat
numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte
care nu se afl n totalitate sub controlul entitii
Exist o obligaie curent Exist o obligaie posibil Exist o obligaie posibil
care probabil necesit o
sau o obligaie curent
sau o obligaie curent,
ieire de resurse
care ar putea s necesite
dar probabilitatea unei
o ieire de resurse, ns
ieiri de resurse este
este probabil c acest
ndeprtat.
lucru nu se va ntmpla
Se recunoate un provizion Nu se recunoate nici un
Nu se recunoate nici un
(paragraful 14)
provizion (paragraful 27)
provizion (paragraful 27)
Este necesar prezentarea Este necesar prezentarea Nu este necesar
de informaii referitoare la
de informaii referitoare la
prezentarea de informaii
provizion (paragrafele 84 i datoria contingent
(paragraful 86)
85)
(paragraful 86)
O datorie contigent apare, de asemenea, n cazul foarte rar n care exist o
datorie ce nu poate fi recunoscut din cauza faptului c nu poate fi evaluat
1
n conformitate cu Anexa A din IAS 37. Provizioane, datorii i active contngente
38
corespunztor. n aceast situaie, este necesar prezentarea de informaii referitoare la

datoria contigent.
Active contingente
n cazul n care, ca urmare a unor evenimente anterioare, exist un activ posibil a
crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte care nu se afl n totalitate sub controlul
entitii
ntrrile de beneficii
ntrrile de beneficii
ntrrile nu sunt probabile
economice sunt sigure
economice sunt
probabile, dau nu sunt
sigure
Activul nu este un activ
contingent (paragraful 33)
activ (paragraful 31)
activ (paragraful 31)
Este necesar prezentarea Nu este necesar
de informaii (paragraful 89) prezentarea de informaii
(paragraful 89)
Rambursri
Se preconizeaz ca o parte sau ntreaga sum necesar pentru decontarea
provizionului s fie rambursat de o ter parte
Entitatea nu are nici o
Obligaia pentru valoarea Obligaia pentru valoarea
obligaie aferent prii
ce se preconizeaz a fi
ce se preconizeaz a fi
din suma de rambursat
rambursat rmne
rambursat rmne
de ctre o ter parte
entitii i este aproape
entitii, iar, dac
sigur c rambursarea se
entitatea deconteaz
va primi dac entitatea
provizionul, primirea
deconteaz provizionul
rambursrii nu este
aproape sigur
Entitatea nu are nici o
Rambursarea se
Rambursarea preconizat
obligaie pentru valoarea ce recunoate n bilan ca activ este nregistrat (paragraful
urmeaz a fi rambursat
separat i poate fi
53)
compensat cu cheltuielile
n contul de profit i
pierdere. Valoarea
recunoscut pentru
rambursarea preconizat
nu depete datoria
(paragrafele 53 i 54)
Nu este necesar
Rambursarea este
Rambursarea preconizat
prezentarea de informaii
prezentat mpreun cu
este prezentat (paragraful
valoarea aferent
85 (c ))
recunoscut pentru
rambursare (paragraful 85
(c ))
2.10.2.Tratamente contabile privind evaluarea provizioanelor
39
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente prevede c

valoarea (costul) recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente la dat bilanului. Teoretic, cea mai bun
estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o
ntreprindere o va plti n mod raional, pentru stingerea obligaiei la dat bilanului sau
pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment.
Provizionul se evalueaz naintea impozitrii, deoarece efectele impozitrii
asupra provizionului i modificrile acestuia constituie obiectul IAS 12 Impozitul pe
profit.
i nc o problem privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Ele sunt i
rmn estimri ale incertitudinilor n contabilitate. n aceste condiii, metoda de evaluare
raional rmne un deziderat condiionat ntr-o bun msur de datele statistice din
exerciiile precedente. De exemplu, provizioanele pentru garanii de bun execuie. Dar
o evaluare bazat pe individualizarea riscului sau incertitudinii i nu global.
Prin recurs la ceea ce este european i internaional n contabilitate se pot folosi
urmtoarele metode de stimare:
a) metoda corelrii cu alte tranzacii similare i n unele cazuri analiza rapoartelor
elaborate de experii independeni;
b) metoda valorii previzionate estimat pe baza ponderrii tuturor rezultatelor
posibile cu probabilitatea fiecruia de realizare. n cazul n care exist un interval
continuu de rezultate posibile i probabilitile de realizare a fiecruia sunt egale, se
utilizeaz punctul de mijloc al intervalului. De exemplu, n cazul produselor vndute cu
garanie. Pentru anul care urmeaz estimrile furnizeaz urmtoarele date: 60 % din
produsele vndute nu vor nregistra defecte, 30 % vor nregistra defecte minore i 10 %
defecte majore.
Dac pentru toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor
nregistra costuri de reparaii de 2.000 lei, dac se identific defecte majore pentru toate
produsele vndute, costurile de reparaii sunt de 8.000 lei. n aceste condiii, valoarea
estimat a costului cu reparaiile, implicit provizionul constituit, se determin pe baza
relaiei:
Costul cu reparaiile = (60 % 0) + (30 % 2.000 lei) + (10 % 8.000 lei) = 1.400lei
c) metoda probabilitii producerii cheltuielilor sau pierderilor. Un exemplu este
semnificativ n acest sens, cel al provizioanelor pentru litigii.
Societatea MARTNA S.A. vinde mrfuri la nceputul lunii august N+1. Un client
i intenteaz un proces pentru un stoc de mrfuri livrat n exerciiul N i care s-a
dovedit a fi de proast calitate. n contabilitate se estimeaz pierderea probabil a
procesului i condamnarea ntreprinderii la plata unor despgubiri i dobnzi n valoare
de 500.000 lei. La 31.XII. N+1 procesul nu a avut loc i riscul estimat este reevaluat la
400.000 lei. Pe 28.IX.N+2, societatea este condamnat la plata sumei de 450.000 lei.
Interes pentru evaluarea costurilor provizioanelor prezint i metoda adoptat n
ara noastr privind provizioanele pentru garanii de bun execuie.
Sunt acordate clienilor, conform clauzelor contractuale, n limita cheltuielilor
pentru efectuarea remedierilor n perioad de garanie.
Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate n cursul lunii respective ce au perioad de garanie n perioadele urmtoare.
Relaia de calcul al mrimii provizioanelor este de forma:
Cheltuieli cu
Veniturile realizate din valoarea
Cota prevzut n
provizioanele
= bunurilor, lucrrilor executate i
contractele ncheiate
40
serviciilor prestate pentru care s-au

acordat garanii
La rndul sau, cota medie prevzut n contract = cota medie realizat n
exerciiul financiar precedent:
Cota medie
Cheltuielile
Veniturile realizate din
realizat n
efectuate cu
valoarea bunurilor, lucrrilor
exerciiul financiar
=
remedierile n
:
executate i serviciilor prestate
precedent
perioad de
pentru care s-au acordat
garanie
garanii conform contractelor
ncheiate
Dac n anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile n perioad de
garanie, n anul curent provizioanele pentru garanie de bun execuie se constituie la
nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevzut n contract.
Exemplu. O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care
d dreptul clienilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar n primele ase
luni de la dat cumprrii. dac la toate produsele vndute se identific defecte minore,
se vor nregistra costuri de reparaie de 1.000 lei dac la toate produsele vndute se
identific defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 4.000 lei. Experiena
ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care urmeaz c dintre produsele vndute
75 % nu vor nregistra defecte, 20 % vor nregistra defecte minore i 5 %defecte majore.
ntreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaiei rezultate din
service-ul gratuit n perioad de garanie pe ansamblu. valoarea estimat a costului cu
reparaiile este: (75 % 0) + (20 % 1.000 lei) + (5 % 4.000 lei) = 400. lei.
n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai
probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de
situaie, ntreprinderea ia n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte
rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil,
cea mai bun estimare ar fi o sum mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o
ntreprindere trebuie s remedieze o eroare n construcia unei fabrici realizat pentru
un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la
prima ncercare la un cost de 1.000 lei, dar se constituie un provizion pentru o sum mai
mare n cazul care exist anse sporite ca s fie necesare mai multe ncercri.
Un caz special de evaluare credibil a costului provizioanelor apare n cazul
contractelor oneroase. Aa cum se degaj din IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente un contract oneros este un contract conform cruia costurile
inevitabile de onorare a unei obligaii depesc beneficiile economice ateptate a fi
ncasate.
Exemplu de contract oneros. O ntreprindere opereaz profitabil o fabric pe
care a nchiriat-o printr-o operaiune de leasing. n decembrie N ntreprinderea i mut
operaiunile ntr-o alt fabric. Leasingul pentru vechea fabric continu pe urmtorii 4
ani, nu poate fi anulat iar fabrica nu poate fi sub-nchiriat unui alt utilizator.
Dac fabrica nu poate fi subnchiriat n condiii de cedare a controlului sau la un
pre mai mic dect contractul operaiunii de leasing, contractul devine oneros i trebuie
recunoscut un provizion deoarece:
Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut care obligat.
Evenimentul care oblig este semnarea contractului de leasing, care d natere unei
obligaii juridice.
Cnd leasingul devine oneros, este probabil o ieire de resurse ncorpornd
beneficii economice.
Ce valoare ar trebui s aib provizionul ?
41
Standardul definete costurile inevitabile ce decurg dintr-un contract ca fiind cel

mai mic cost net de ieire din contract.
Astfel de costuri inevitabile trebui evaluate la cea mai mic valoare dintre:
costul pentru onorarea contractului; i
orice compensaie pentru penalizri care apar din euarea n onorarea
contractului.
Provizionul care va fi recunoscut trebuie s fie costul net dup ce se iau n calcul
beneficiile care pot fi obinute din revinderea produsului sau costul net al negocierii de
lichidare a contractului cu furnizorul.
n practic aceste calcule pot fi complexe deoarece contractele oneroase cuprind
o gam larg de alte obligaii i pierderi.
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente nuaneaz
problematica evalurii i recunoaterii costului provizioanelor n funcie de riscuri i
incertitudini, valoarea actualizat, evenimentele viitoare i cedarea preconizat a
activelor.
(a) Riscuri i incertitudini. Riscurile i incertitudinile legate inevitabil de mai
multe evenimente i circumstane trebuie luate n considerare n procesul de
determinare a celei mai bune estimri.
Riscul descrie varietatea rezultatelor obinute. Ajustarea n funcie de risc poate
implica creterea valorii la care este estimat o datorie. n evaluarea rezultatelor i
cheltuielilor afectate de condiii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenei,
pentru a nu mai supraevalua activele i a subevalua datoriile. Totui, elementele de
incertitudine nu justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea
obligaiilor. De exemplu, dac costurile planificate pentru obinerea unui anumit rezultat
sunt estimate pe o baz prudent, rezultatul respectiv nu este considerat apoi - n mod
deliberat mai probabil dect este cazul n mod realistic. De asemenea, se va avea grij
ca ajustarea n funcie de risc s nu fie realizat de mai multe ori, pentru a nu determina
o supraevaluarea a provizioanelor.
Valoarea actualizat. Acolo unde efectul valorii n timp a banilor este
semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor
estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Datorit valorii n timp a banilor,
provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apare la scurt timp de la dat bilanului
sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse, de aceeai valoare,
dar care apare mai trziu.
Rata (ratele) de actualizare utilizate trebuie s fie rate pre impozitare care s
reflecte evalurile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i ale riscurilor specifice
datoriei. rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile fa de care estimrile
viitoarele fluxuri de numerar au fost ajustate.
(b) Evenimente viitoare. Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare
stingerii unei obligaii trebuie reflectate n valoarea provizionului, n cazul n care exist
dovezi suficient de obiective c aceste evenimente vor avea loc.
Evenimentele viitoare previzionate pot avea o importan deosebit n evaluarea
provizioanelor. De exemplu, o ntreprindere poate considera c va fi diminuat de
descoperirile tehnologice viitoare costul currii unei zone de lucru la sfaritu1
perioadei utile. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat de
specialiti, estimare ce ia n considerare toate dovezile referitoare la tehnologiile care se
vor putea utiliza la momentul currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reducerea
costurilor ca urmare a , sporirii experienei n aplicarea tehnologiei existente sau costul
estimat al utilizrii tehnologiei existente la o operaiune pe o scar mai larg sau la un
nivel mai complex dect se realiza anterior. Cu toate acestea, o ntreprindere nu
42
anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curare dect dac aceast
contingen se bazeaz pe dovezi suficient de obiective.
n procesul de evaluare a obligaiei existente, este luat n considerare efectul
introducerii unei noi legi, n condiiile n care exist dovezi suficient de obiective referitor
la faptul c respectiva lege va fi promulgat cu certitudine. Datorit varietii
circumstanelor ce apar n practic, nu poate fi specificat un singur eveniment care s
furnizeze dovezi suficiente i obiective n toate cazurile. Sunt necesare dovezi att
asupra elementelor pe care le va prevedea noua lege ct i asupra momentului la care
se va promulga i implementa. n multe situaii, nu vor exista dovezi suficient de
obiective pn la promulgarea legii.
(c) Cedarea preconizat a activelor. Ctigurile rezultate din cedarea
preconizat a activelor nu trebuie luat n considerare n evaluarea unui provizion.
Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare n evaluarea
unui provizion, chiar dac cedarea este strns legat de evenimentul care genereaz
constituirea provizionului. ntreprinderea va nregistra ctigurile din cedarea preconizat
a activelor la momentul specificat prin Standardul Internaional de Contabilitate specific
activelor n cauz.
2.10.3. Operaii privind contabilitatea provizioanelor
2.10.3.1. Constituirea provizioanelor
(a) ca parte a costului perioadei:
6812
=
151
Cheltuieli de exploatare privind
Provizioane
provizioanele
(b)ca parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate
pentru demontarea i mutarea activelor, respectiv, costurile de restaurare a
amplasamentelor:
2xx
Imobilizri corporale
151
Provizioane
2.10.3.2. Modificri i anulri ale provizioanelor

Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta
cea mai bun evaluare curent. n cazul n care nu mai este probabil, pentru stingerea
unei obligaii, necesitatea unei ieiri de resurse concretizate n beneficiile economice,
provizionul trebuie anulat.
De asemenea, n cazul n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a
provizionului crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast
cretere este recunoscut ca i o cheltuial cu dobnda.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
(a) dac valoarea contabil a provizionului a crescut:
6812
=
151
Provizioane
43
provizioanele
sau:
2xx
=
151
Provizioane
(b) dac valoarea contabil a provizionului s-a micorat:
(b1) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:
151
=
7812
Provizioane
Venituri din provizioane
(b2) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului:
151
=
2xx
Provizioane
innd seama de amortizarea i deprecierea aculumat.
2.10.3.3. Utilizarea provizioanelor
Provizionul se utilizeaz numai pentru scopul pentru care a fost iniial
recunoscut. n aceste condiii numai cheltuielile corespunztoare scopului iniial pentru
care a fost constituit provizionul se regleaz cu acesta.
Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a dou evenimente
diferite, respectiv:
(a) recunoaterea cheltuielilor devenite exigibile:
6xx
=
3xx
x lei
Conturi de cheltuieli pe naturi
4xx
5xx
Conturile bilaniere de resurse
utilizate
(b) reluarea provizionului constituit:
151
=
7812 y lei
Provizioane
Se precizeaz c operaiile de constituire i utilizare a provizioanelor pot s
afecteze rezultatul ntreprinderii prin diferenele dintre x (sume efectiv angajate) i y
(sume previzionate).
2.10.3.4. Rambursarea provizioanelor
n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii
unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut
numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i
onoreaz obligaia. rambursarea trebuie considerat un activ separat. Suma
recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.
Din punct de vedere contabil, ntreprinderea va nregistra un provizion pentru
ntreaga valoare a datoriei:
6812
=
151
Provizioane
provizioanele
n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se
va recunoate un activ, nregistrarea fiind:
44
512
7xx
Venituri din rambursarea
provizionului
i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz:
151
=
7812
Provizioane
n cazul provizioanelor constituite pentru cheltuielile generate de participrile la
profit nregistrrile contabile sunt:
a) constituirea de provizioane la nchiderea exerciiului financiar:
6812
provizioanele
1518
Alte provizioane
b)
641
424
Cheltuieli cu salariile personalului
participarea
=
Prime reprezentnd
personalului la profit
i concomitent:
1518
Alte provizioane
7812
Venituri din
provizioane
2.10.4. Exemple privind contabilitatea provizioanelor

2.10.4.1. Contabilitatea provizioanelor pentru litigii
Provizioanele pentru litigii se recomand s fie constituite la finele exerciiilor
financiare pentru litigiile aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Ele
trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate n litigiu. Potrivit legislaiei n
vigoare cheltuielile viznd constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile
fiscal, dar, chiar i n acest context constituirea provizioanelor pentru litigii, se impune
pentru a facilita determinarea corect a profitului net contabil de repartizat i, respectiv, a
dividendului pe aciune.
Exemplu. O societate livreaz mrfuri unui client n valoare de 6.188 lei, TVA
inclus. Clientul constat c o parte din mrfuri prezint defecte i intenteaz firmei un
proces judectoresc. La sfritul anului N societatea estimeaz c probabilitatea de
pierdere a procesului este de 40 %. La sfritul anului N+1, procesul nu este terminat,
iar probabilitatea de pierdere se estimeaz a fi 30%. n mod similar, la sfritul anului
N+2 probabilitatea de pierdere se estimeaz la 90 %. n anul N+3, procesul este
terminat i societatea este obligat la plata unei amenzi n valoare de 5.800 lei.
(1).nregistrri contabile la sfritul anului N:
45
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominal a creanei x probabilitatea

de pierdere a procesului = 6.188 lei x 40 % = 2.475,2 lei
2.475,2 lei
6812
=
1511
2.475,2 lei
Cheltuieli de
Provizioane
exploatare
pentru litigii
privind
provizioanel
e
(2). nregistrri contabile la sfritul anului N+1:
Provizion existent
2.475,2 lei
Provizion necesar
1.856,4 lei
Deci provizionul va fi diminuat cu 2.475,2 lei 1.856,4 lei = 618,8 lei
618,8 lei
1511
=
7812
618,8 lei
Provizioane
Venituri din
pentru litigii
provizioane
(3).nregistrri n anul N+2:
Situaia n contul 1511 este:
D
1511
C
618,8 (2)
2.475,2 (1)
Sc 1.856,4
Provizion existent
1.856,4 lei
Provizion necesar
5.569,2 lei
Deci provizionul va fi majorat cu 5.569,2 lei 1.856,4 lei = 3.712,8 lei
3.712,
6812
=
1511
3.712,
8 lei
8 lei
Cheltuieli de
Provizioan
exploatare
e pentru
privind
litigii
provizioanel
e
(4). nregistrri contabile n anul N+3:
(4.1.) Plata amenzii:
5.800 lei
6581
=
5121
5.800 lei
Despgubiri
Conturi la
, amenzi i
bnci n lei
penaliti
(4.2.) Anularea provizionului:
Concomitent cu plata amenzii, provizionul existent a rmas fr obiect i va fi
anulat prin reluare la venituri:
D
1511
C
618,8 (2)
2.475,2 (1)
3.712,8 (3)
Sc 5.569,2
5.569,2 lei
1511
=
7812
5.569,2 lei
Provizioane
Venituri din
46
pentru litigii
provizioane
2.10.4.2. Contabilitatea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor

Pentru unele produse, n special, n cazul mainilor i utilajelor furnizorii acord
beneficiarilor un anumit termen de garanie, n limita crora remedierea defeciunilor
aprute din vina furnizorilor se suport de ctre acetia. n astfel de cazuri se impune
constituirea provizioanelor pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, n
conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste provizioane sunt deductibile
fiscal.
Exemplu 1. Un productor de televizoare ofer garanie la momentul vnzrii
bunurilor. Conform termenilor contractului de vnzare productorul nelege s elimine
prin reparaii sau nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la dat
bilanului. Dac sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire
vor fi de 4.000 lei, iar dac sunt majore de 50.000 lei. Pe baza informaiilor trecute,
ntreprinderea estimeaz c n anul N-1, 75 % din bunurile vndute nu vor avea defecte,
10 % vor avea defecte minore i 15 % defecte majore. n anul N expir perioad de
garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri.
(1) nregistrri contabile n anul N-1:
(1.1). Determinarea valorii estimate a costului reparaiilor:
SPECIFICARE
CALCUL
COST
75 % din TV vndute nu
0
75 % 0 lei
vor avea defecte
10 % din TV vndute
400 lei
10 % 4.000 lei
vor avea defecte minore
15 % din TV vndute
7.500 lei
15 % 50.000 lei
vor avea defecte majore
TOTAL
7.900 lei
(1.2) constituirea unui provizion pentru garanii acordate clienilor:
7.900 lei
6812
=
1512
7.900 lei
Provizioane pentru
privind provizioanele
garanii acordate
clienilor
(2).nregistrri contabile n anul N:
La expirarea perioadei de garanie, provizionul existent rmas fr obiect va fi
anulat prin reluare la venituri:
7.900 lei
1512
=
7812
7.900 lei
Provizioane pentru
Venituri din
garanii acordate
provizioane
clienilor
Exemplul 2. Societatea ALFA S.A. vinde produse nsoite de certificate de
garanie pentru 12 luni. n exerciiul financiar N s-au vndut 30 de produse. Experiena
ntreprinderii i estimrile indic pentru anul care urmeaz c 60% din produsele
vndute n N nu vor nregistra nici un fel de problem, 36% vor avea nevoie de reparaii
minore cu un cost mediu de 500 lei/ produs, iar 4% vor avea nevoie de nlocuire
complet la un cost de 3.500 lei /produs. La 1 ianuarie N provizioanele pentru garanii
aferente produselor vndute n anul N-1 era de 4.600 lei. n cursul anului N s-au
47
nregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vndute n anul N-1 n valoare de

2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri.
D
1512
C
2.500 (1)
i la 1.01.N-1 4.600
Sc 2.100
(1). nregistrri contabile n cursul anului N:
S- au nregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vndute n anul N-1 n
valoare de 2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri:
2.500 lei
1512
=
7812
2.500 lei
Provizioane pentru
Venituri din
garanii acordate
provizioane
clienilor
(2). Calculul provizionului necesar la sfritul anului N:
SPECIFICARE
CALCUL
COST
60 % din TV vndute nu vor
0
60 % 0 lei
avea defecte
36 % din TV vndute vor avea
5.400 lei
36 % 30 produse x
defecte minore
500 lei / produs
4 % din TV vndute vor avea
4.200 lei
4 % 30 produse x
defecte majore
3.500 lei / produs
TOTAL
9.600 lei
Provizion existent
2.100 lei
Provizion necesar
9.600 lei
Deci provizionul va fi majorat cu 9.600 lei 2.100 lei = 7.500 lei
7.500 lei
6812
=
1512
7.500 lei
Cheltuieli de
Provizioane pentru
exploatare privind
garanii acordate
provizioanele
clienilor
2.13. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint
datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public.
Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr
s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar.
ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau
ealonat ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate
titlurilor de credit.
Oferta public de obligaiuni a societilor comerciale cade sub incidena Legii
525/2002 privind valorile mobiliare i bursele de valori. n acest sens, trebuie obinut
autorizarea din partea Comisiei naionale a Valorilor Mobiliare, urmnd ca apoi s fie
publicat prospectul de ofert vizat de CNVM. O ofert public de valori mobiliare nu
poate avea un termen mai mare de 180 de zile. Pe piaa RASDAQ perioad de
subscriere a instrumentelor financiare cu venit fix3 este de numai trei zile.
Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz
valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit,
rambursrile de mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate
anulate.
48
n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din

emisiunea de obligaiuni urmtoarele elemente sunt importante:
societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu
depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat;
procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor;
valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit
limit i n funcie de care se calculeaz dobnda;
preul de emisiune este valoarea la care obligiunea este emis i care este
adesea inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele
care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor;
valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar
valorii nominale;
durat mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;
valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat.
n funcie de condiiile pieei (rata de pia a dobnzii), obligaiunile sunt emise cu
un randament (rata dobnzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a
dobnzii.
Rata de pia a dobnzii reprezint procentul de dobnd ce se ofer pe pia
pentru obligaiunile cu acelai risc. Dat fiind fluctuaia zilnic a nivelului ratei de pia a
dobnzii i caracterul fix, decis al ratei nominale a dobnzii, preul de emisiune al
obligaiunilor nu este ntotdeauna egal cu valoarea nominal a mprumutului.
Astfel:
dac rata de pia a dobnzii este mai mare dect rata nominal, pentru a face
plasamentul n obligaiuni mai atractiv dect celelalte posibiliti de nvestire oferite de
pia, preul de emisiune va fi mai mic dect valoarea nominal, diferena reprezentnd
prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de
rambursare;
dac rata de pia a dobnzii este mai mic dect rata nominal, preul de
emisiune va fi mai mare dect valoarea nominal, diferena dintre costul de rambursare
i valoarea nominal fiind prima de rambursare.
Exemplu. ntreprinderea Titan S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaiuni, dobnda
13%, valoarea nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durat de rambursare 10
ani.
a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:
990.000 lei
461
=
161
1.000.000 lei
Debitori diveri
de obligaiuni
10.000 lei
169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor
b) vrsrea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990.000 lei
512
=
461
990.000 lei
Debitori diveri
c) plata anual a dobnzilor se nregistreaz:
130.000 lei
666
=
512
130.000 lei
Cheltuieli privind dobnzile Conturi curente la bnci
Dobnda = 1.000.000 13% = 130.000 lei
n cazul n care dobnda datorat anual nu a devenit exigibil pn la nchiderea
exerciiului financiar, se nregistreaz:
130.000 lei
666
=
1681
130.000 lei
49
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente mprumuturilor

din emisiunea de obligaiuni
La nceputul exerciiului urmtor se storneaz formula pentru a se evita imputarea
incorect a dobnzilor asupra cheltuielilor:
130.000 lei
1681
=
666
130.000 lei
Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni
Ulterior, pe msura plii cupoanelor privind dobnzile se debiteaz contul 666
Cheltuieli privind dobnzile i se crediteaz contul 512 Conturi curente la bnci.
n modelul contabil romnesc, dobnzile nregistrate n creditul contului 1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se lichideaz prin
creditarea contului 512 Conturi curente la bnci fr a se utiliza formula de stornare.
Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se poate face prin
tragerea la sori (loterie), la scadena final (global) i prin trane egale i prin
rscumprare la burs de valori.
Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face
nregistrarea:
1.000.000 lei
161
=
512
1.000.000 lei
de obligaiuni
Dac prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai
mari dect valoarea nominal, deci ntr n rol prima de rambursare ca diferen ntre
costul de rambursare i valoarea nominal, pentru diferen se face nregistrarea:
169
=
512
Prime privind rambursarea obligaiunilor
Rambursarea ealonat, denumit metoda amortizrii financiare mbrac forma
anuitilor constante sau variabile. Dac se folosesc anuitile constante n fiecare
an se ramburseaz o sum constant format din rata creditului i dobnd. Calculul
anuitii are la baz formula:
Cr
A=
1 (1 0,13) n
unde:
A este anuitatea de rambursat;
C mprumutul rambursat la valoarea actual;
r rata dobnzii;
n durat mprumutului.
1.000.000 * 13%
A=
= 184.290 lei
1 (1 0,13) 10
Planul de amortizare a mprumutului
Anii
Anuitatea
Dobnda
Rata
mprumutului
0
1
2
1
184.290
184.290
2
130.000
122.942
3
54.290
61.348
50
Sold rmas
datorat la nceput
de an
4
1.000.000
954.710

10
TOTAL
184.290
1.842.900
21.202
842.900
163.088
1.000.000
163.088
0
Pe baza planului, n fiecare an se face nregistrarea de plat a anuitii, prin

formula:
a) anul 1
54.290 lei
161
=
512
184.290 lei
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
130.000 lei
1681
j) anul 10
163.088 lei
161
=
512
184.290 lei
21.202 lei
1681
Primele de rambursare se amortizeaz i se includ n cheltuieli n mod constant pe
parcursul celor 10 ani, durat mprumutului. n fiecare an se face nregistrarea:
1.000 lei
6868
=
169
1.000 lei
Cheltuieli financiare privind Prime privind amortizarea
amortizarea primelor de rambursare
obligaiunilor
a obligaiunilor
10.000lei
Rata amortizat =
= 1.000 lei
10ani
Planul de amortizare a mprumutului poate fi alctuit i n condiiile n care
anuitile sunt variabile, rata mprumutului considerndu-se o constant, n cazul
concret 1.000.000 : 10 = 100.000 lei.
Planul de amortizare a mprumutului
Anii
Anuitatea
Dobnda
Rata
Sold rmas
mprumutului
datorat la nceput
de an
0
1
2
3
4
1
230.000
130.000
100.000
1.000.000
2
217.000
117.000
100.000
900.000
10
113.000
13.000
100.000
100.000
TOTAL
1.715.900
715.000
1.000.000
0
Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i
retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare:
505
=
512
Obligaiuni emise i rscumprate
b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este
mai mare dect valoarea nominal a obligaiunilor:
51
161
=
505
668
c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a
obligaiunilor:
161
=
505
768
Alte venituri financiare
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor
6868
=
169
Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaiunilor
obligaiunilor
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene prevd nregistrarea
cheltuielilor cu emisiunea de obligaiuni la contul 201 Cheltuieli de constituire fiind
amortizate pe o perioad de maximum 5 ani.
Conform standardului internaional IAS 39 Instrumente financiare, obligaiunile sunt
tratate ca datorii financiare fiind evaluate cu ocazia evalurii iniiale la costul lor, care
este suma de bani primit sau valoarea just a contraprestaiei primite. Costurile de
tranzacionare trebuie incluse n costul instrumentului financiar emis. Aceasta presupune
calculul unui nou randament. Dat fiind mrimea acestora, considerat nesemnificativ,
n practica american, se prefer amnarea acestor costuri n bilan i amortizarea lor
liniar, pe durat mprumutului. Aplicarea acestei ultime variante impune urmtoarele
tipuri de nregistrri n cazul n care cheltuielile cu emisiunea de obligaiuni sunt
amortizabile sau repartizabile n timp pe durat mprumutului:
a) delimitarea n timp a cheltuielilor corespunztoare exerciiilor N + ; = 1...n,
471
=
622
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
sau 627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
b) amortizarea sau etalarea cheltuielilor de emisiune pentru fraciunea amortizat:
681
=
471
Cheltuieli nregistrate n avans
amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere
Tratamentul descris anterior afecteaz ns conformitatea cu IAS 39 dat fiind c
acesta specific c toate costurile de tranzacionare nu trebuie tratate ca active
separate. Efectul inducerii costurilor de tranzacionare n evaluarea iniial a contului
instrumentului financiar este afectarea primei sau a discountului i prin amortizarea
ulterioar a acestora afectnd performanele viitoare.
Exemplu. Se emite un mprumut obligatar pe 1 ianuarie N, cu o valoare nominal
de 100.000 u.m. i o rat a dobnzii nominale de 8% (pltit anual) pentru un pre de
emisiune de 94.418 u.m. Costurile de tranzacionare sunt de 2.000 u.m.
nregistrarea contabil a emiterii mprumutului conduce, datorit introducerii
costului de tranzacionare n costul datoriei la recunoaterea unui discount de:
(100.000 (94.418 2.000)) = 7582 u.m. i nu a unuia de (100.000 94.418) =
5582 u.m.:
92.418 lei
5121
=
161
100.000 lei
52
Conturi la bnci n lei

7.582 lei
169
de obligaiuni
Prime privind rambursarea obligaiunilor
Cu ocazia evalurilor ulterioare (n bilan), instrumentele financiare n cauz sunt
evaluate la costul lor amortizat, folosindu-se metoda ratei dobnzii efective. ntr-unul
din cazurile cele mai frecvente, acela al emisiunii de obligaiuni cu discount (preul de
emisiune este inferior valorii nominale), condiiile pieei creditului impun o rat mai
ridicat a dobnzii efective fa de rata nominal. Acest fapt duce la nregistrarea unei
cheltuieli financiare superioare dobnzii pltite.
Motivul apariiei acestei diferene const n aceea c pentru ntreprinderi cheltuielile
financiare totale suportate pe durat mprumutului se compun din dobnda total efectiv
pltit plus suma discountului (pltit o dat cu rambursarea la valoarea nominal a
mprumutului). Aadar, discountul majoreaz dobnda pltit pentru obligaiuni, rata
efectiv a instrumentului financiar fiind mai mare dect cea nominal. Rata efectiv a
dobnzii reprezint rata dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului
la preul de emisiune.
Exemplu. Pe 1 ianuarie N, Rombusiness S.A. emite obligaiuni pe termen de 2
ani
cu valoarea nominal total de 20.000.000 lei i dobnda fix de 20%, pltibil
semestrial
posticipat, respectiv 2.000.000 lei. Brokerul sau, o societate de valori mobiliare,
stabilete
o
rat a dobnzii efective de 22% pe an, respectiv 11% pe semestru. Valoarea de
emisiune se calculeaz prin actualizarea, n funcie de rata efectiv a dobnzii, a
sumelor ce vor fi pltite de ctre ntreprindere, dobnzile, pe durat creditului, i
capitalul, rambursarea obligaiunilor. Preul de emisiune al obligaiunilor se va determina
dup urmtoarea formul:
n
Preul de emisiune =
pi
(1 r )
i 1
unde
pi = plata efectuat n perioad i

r = rata efectiv a dobnzii pentru perioad i (exprimat procentual)
n = numrul perioadelor pe parcursul crora se efectueaz pli
Avnd n vedere c se vor efectua timp de 4 semestre pli de 2.000 lei/semestru i
n plus n ultimul semestru se ramburseaz 20.000 lei, pentru o rat efectiv a dobnzii
de 11% pe semestru, preul de emisiune este:
Preul
de
emisiune
=
2.000
2.000
2.000
2.000
20.000
19.379,511lei
(1 11%)1 (1 11%) 2 (1 11%) 3 (1 11%) 4 (1 11%) 4
Rezult, aadar un discount de 20.000 19.379,511 = 620,489 lei
Pentru nregistrarea n contabilitate a elementelor acestui mprumut, se ntocmete
urmtorul tabel de calcul:
Dat
Pli semestriale de
Cheltuial
Discount
Valoarea
dobnd
efectiv cu
amortizat
contabil
a
dobnda
Obligaiunilor
obligaiunilor
emise
0
1 = 20.000
2 = 4 22%
3=21
4=4+3
20% 1/2
1/2
01.01.N
19.379,511
30.06.N
2.000
2.131,746
131,746
19.511,257
53
31.12.N
30.06.N+1
31.12..N+1
2.000
2.000
2.000
2.146,238
2.162,325
2.180,18
146,238
162,324
180,180
19.657,496
19.819,320
20.000
a) la emisiunea obligaiunilor se va nregistra:

19.379,511 lei 461
=
161
20.000 lei
Debitori diveri
mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni
620,489 lei
169
obligaiunilor
b) plata dobnzii aferent primului trimestru:
2.131,746 lei
666
=
512
2.000 lei
169
131,746 lei
Prima privind
rambursarea obligaiunilor
Cu ocazia fiecrei pli semestriale, se repet nregistrarea b), cu sumele
corespunztoare. Spre deosebire de exemplul obligaiunilor emise de Titan S.A., n care
prima de rambursare se amortizeaz constant, n acest caz, ea contribuie la
nregistrarea cheltuielii cu dobnda pe baza unei rate efective constante.
Ca i discountul, prima de emisiune trebuie amortizat pe toat durat
mprumutului obligatar. Prima este suma pe care obligatarii au pltit-o la subscriere, dar
care nu le va mai fi returnat la scaden. Prima de emisiune este astfel o deducere n
avans din dobnda total pltit obligatarilor pe toat durat mprumutului obligatar.
Astfel o plat semestrial a dobnzii de 4.500 lei care cuprinde cheltuial efectiv
cu dobnda de 4.090 lei i amortizarea primei de 410 lei este nregistrat astfel:
4.090 lei
666
=
5121
4.500 lei
Cheltuieli privind dobnzile Conturi la bnci n lei
410 lei
169
Prime privind rambursarea obligaiilor
Remarc mai general. Emiterea sau plasarea obligaiunilor se poate face, de
regul n condiiile n care societatea face apel, n mod public, la un intermediar care n
cele mai multe cazuri se identific cu o banc. Banca poate interveni ca un intermediar,
caz
n
care
este
remunerat printr-un comision sau cazul n care preia toate titlurile pe care le vinde
clientelei sale, fr a se exclude i cazul combinat. Dac banca intervine ca intermediar
este recomandabil ca aceste poziii s fie evideniate prin contul de activ, nou creat,
161.9 Obligaiuni remise. nregistrarea efectuat cu aceast ocazie este de tipul:
161.9
=
161.1
Obligaiuni remise
Dac banca preia toate obligaiunile pe care le vinde clientelei sale, nregistrarea
este:
512
=
161.1
2.14. Contabilitatea creditelor pe termen lung
54
Datoriile din creditele pe termen lung primite de la banc i alte persoane juridice
se contabilizeaz prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung,
sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung,
dobnzile aferente.
Evidena mprumuturilor i a datoriilor asimilate cum sunt: depozite, garanii primite
i alte datorii asimilate, precum i dobnzile aferente.
n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv
dobnzile aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de
dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i
mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor n bilan trebuie s se in cont c
sumele exigibile n termen de 12 luni de la dat bilanului sau n cadrul ciclului de
exploatare al ntreprinderii trebuie decupate din soldurile conturilor de datorii pe termen
lung i clasificate ca i datorii pe termen scurt.
mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt
contabilizate prin formula:
512
=
162
Credite bancare pe termen lung
Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub
forma amortizrii financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea
prezentat mai nainte.
Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se
nregistreaz:
666
=
1682
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen lung
iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea:
1682
=
512
Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen lung
Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare sau creditele
ntreprindere.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Particulariznd definiia activelor dat de Cadrul IASB pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare prin prisma IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 17
Contracte de leasing, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii imobiliare
activele imobilizate reprezint resursele controlate de ntreprindere care ndeplinesc
urmtoarele condiii:
a) sunt generatoare de beneficii pe o perioad mai mare de 1 an;
55
b) sunt utilizate n activitatea de exploatare a ntreprinderii, date cu chirie (inclusiv

leasing) terilor spre a fi folosite de ctre acetia precum i investiiile financiare pe
termen lung (plasamentele financiare n capitalul altor societi, inclusiv creanele legate
de aceste plasamente);
c) sunt achiziionate sau fabricate spre a fi utilizate n activitatea ntreprinderii
(inclusiv pentru nchiriere sau pentru creterea valorii capitalului) i nu destinate
comercializrii.
Aa cum se degaja din IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri
necorporale i IAS 40 Investiii imobiliare dou criterii stau la baza recunoaterii
activelor imobilizate:
a) probabilitatea realizrii de beneficii economice viitoare n folosul ntreprinderii;
b) credibilitatea evalurii.
Beneficiile economice viitoare pot fi generate direct (cazul unui activ productiv), dar
i indirect (cazul activelor achiziionate pentru alte motive, cum ar fi cele de siguran
sau de mediu, care pot fi necesare pentru ca entitatea s poat obine beneficii
economice viitoare din celelalte active ale sale de exemplu prin respectarea legislaiei
referitoare la siguran i la mediu). i activele din a dou categorie sunt considerate c
satisfac criteriile de recunoatere, pe baza faptului c permit generarea de beneficii
economice viitoare din activele cu care au legturi.
n raport de forma pe care o mbrac i destinaia pe care o capt, activele
imobilizate se difereniaz n:
1. Imobilizri necorporale sau intangibile cuprind activele identificabile
nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau
furnizare de bunuri sau sarcinii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri
administrative. Potrivit Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, n
cadrul imobilizrilor necorporale se pot cuprinde, n msura satisfacerii cerinelor IAS 38
Imobilizri necorporale:
(a) cheltuieli de dezvoltare, nu i cheltuielile de cercetare care sunt tratate n
categoria costurilor perioadei. Cheltuielile de dezvoltare includ cheltuielile privind
aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau
servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau
utilizrii. Se pot reine urmtoarele exemple de activiti de dezvoltare sunt:
proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar a prototipurilor i modelelor;
proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil
din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i
proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Remarc 1. Prin recurs la Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene precizeaz c n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu
au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profilurilor reportate nu e cel puin egal cu
suma cheltuielilor neamortizate.
Remarc 2. Cazul cheltuielilor de dezvoltare, recunoscute, conform IAS 38
Imobilizri necorporale, direct n contul de profit i pierdere la realizare, se nscrie n
situaia cheltuielilor efectuate pentru a furniza beneficii economice viitoare unei
ntreprinderi, dar fr ca acest fapt s fie nsoit i de crearea unui activ necorporal sau a
unui alt activ care s poat fi recunoscut. Astfel, din prisma acestei abordri, nu
constituie active necorporale ci trebuie recunoscute ca i cheltuieli la realizare:
56
cheltuielile cu activitile iniiale (adic costurile iniiale), cu excepia cazului n

care aceste cheltuieli nu sunt incluse n costul unui element de imobilizri
corporale n conformitate cu IAS 16. Costurile iniiale pot consta n costurile de
nfiinare cum ar fi costurile legale sau de secretariat generate de nfiinarea unei
persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei noi fabrici sau ntreprinderi
(adic costurile de prenfiinare) sau cheltuielile pentru nceperea de noi
operaiuni sau lansarea de noi produse sau procese (adic costuri de
preoperare).
cheltuielile cu activitile de instruire.
cheltuielile cu publicitatea i activitile promoionale.
cheltuielile cu mutarea sediului sau reorganizarea unei pri sau a ntregii entiti.
Paragraful 68 din IAS 38 nu mpiedic recunoaterea unei pli anticipate ca activ
atunci cnd plata pentru livrarea bunurilor sau serviciilor a fost fcut n avans fa de
livrarea bunurilor i prestarea serviciilor.
Prin recurs la prevederile Reglementrilor Contabile romneti conforme cu
directivele europene se reine ns n categoria activelor necorporale i cheltuielile de
constituire delimitate ca fiind acelea ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei
juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i
vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte
cheltuieli de aceast natur).
(b) concesiunile primite (francize), brevete, licene, mrcile comerciale, drepturile si
alte active similare (ex. dreptul de autor) aportate, achiziionate sau dobndite pe alte
ci.
(c) fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just,
la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic.
(d) alte imobilizri necorporale n cadrul crora se nregistreaz programele
informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de
utilizare, precum i alte imobilizri necorporale.
Remarc. n condiiile n care Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene prevd c structurile enunate anterior trebuie amortizate, potrivit legii n
vigoare se impune observaia c: potrivit prevederilor Legii amortizrii nr. 15/1994 n
sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea
rezervelor de substane minerale utile, neconcreztizate n mijloace fixe, la zcmintele
puse n exploatare.
De asemenea, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
imobilizrile de natura activelor cu ciclu lung de fabricaie (destinate vnzrii, cumprate
n vederea realizrii de construcii destinate vnzrii, active ce i schimb destinaia sau
utilizarea, etc) sunt recunoscute n categoria stocurilor.
2. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe
tangibile sunt active nemonetare care au un suport material. Potrivit reglementrilor
contabile din Romnia, imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n
scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Remarc: n contabilitatea anglo-saxon n categoria imobilizrilor corporale se
include i delimiteaz ca structur distinct resursele naturale achiziionate spre a fi
57
exploatate (ex.: minele pentru minereuri, terenurile petroliere, pdurile pentru

cherestea).
3. Imobilizrile financiare delimiteaz nvestitriile financiare pe termen lung,
inclusiv creanele ataate.
n PCG, implicit n bilanul contabil, reglementrile contabile conforme cu directivele
europene delimiteaz urmtoarele categorii de imobilizri financiare:
a) Aciuni deinute la entitile afiliate reprezint drepturi sub forma de aciuni i
alte titluri cu venit variabil deinute de o entitate n capitalul altor societati, a caror
detnere pe o perioada ndelungata este considerata utila acesteia. Aciunile
deinute la entitile afiliate pot fi deinute n cadrul grupului (societatea mama i
filiale) i n afara grupului, n condiiile n care se exercita, dup caz, un control
exclusive sau comun, respectiv o influenta notabila.
Controlul exclusiv nseamn puterea de a dirija politicile financiare i
operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficiile economice din activitatea
acesteia.
Controlul concomitent presupune existent a pentru o filiala a mai multor
societati mama. Societatile mama dirijeaz, prin deciziile luate prin consens, toate
politicile operaionale i financiare ale ntreprinderii fiice.
Influenta notabila sau semnificativ este presupus, fara proba contrarie,
atunci cnd entitatea mama detne , direct sau indirect, 20 % sau mai mult din drepturile
de vot ale nteprinderii fiice. n aceste condiii ntreprinderea mam poate s recomande
ntreprinderii fiice o anumita modalitate pentru realizarea activitilor sale, dar nu poate
s impun acesteia.
Entitile afiliate sunt entitile n care societatea mama:
deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor;
este asociat sau acionar al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de
administraie, conducere i supraveghere ale entitii n cauz (filiala), care au ndeplinit
aceste funcii n cursul exerciiului financiar precedent i pana n momentul ntocmirii
situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii
drepturilor sale de vot;
este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra
majoritarii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui
acord ncheiat cu ali acionari sau asociai;
este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influenta
dominanta asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauza
sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabila filialei permite
astfel de contracte sau clauze;
societatea mama deine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influen
dominant sau control asupra unei filiale;
este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor sau organelor de administraie, conducere i supraveghere ale
acelei filiale;
societatea mama i filialele sunt conduse pe o baza unificat de ctre societatea
mama.
O entitate asociata este definite ca fiind entitatea n care nvestitorul are o
influenta semnificativ i care nu este nici filial acestuia, nici asociere n participaie.
58
O societate mama este entitatea care are una sau mai multe filiale.
O filiala este o entitate controlat de ctre alt entitate cunoscuta sub numele de
societate mama.
Un grup este ansamblul de nteprinderi constituit din ntreprinderea mama i
ntreprinderile asupra crora ntreprinderea mama exercita un control sau o influent
notabil.
b) Interese de participare reprezint drepturi de capital deinute n capitalul altor
entiti, reprezentate sau nu de certificate, care, prin crearea unei legturi
durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii.
Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii
contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind nvestirii n
ntreprinderi asociate i investiiile strategice. O participare de 10% pana la 20%
n capitalul altei societi este o investiie strategic care nu asigura posibilitatea
exercitrii unei influene semnificative.
c) Titlurile puse n echivalen sunt titlurile de participare evaluate n situaiile
financiare prin metoda punerii n echivalen. Ele apar numai n situaiile
financiare anuale consolidate.
d) Alte titluri imobilizate reprezint titluri cu venit variabil care nu pot fi ncadrate
n nici una din categoriile anterioare, precum i titluri cu venit fix (obligaiuni)
achiziionate cu intenia de a fi reinute pe termen lung.
e) Creane imobilizate cuprnd de regul sumele datorate de ctre filiale pentru
avansurile i mprumuturile acordate de societatea mama; mprumuturile
acordate pe termen lung; dobnzile aferente creanelor imobilizate i
mprumuturilor acordate; alte imobilizri financiare.
Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente
contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scadena mai
mare de un an vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden
mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane.
n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate, orice entitate trebuie
s prezinte informaii despre activele financiare, mai puin investiiile contabilizate
conform metodei punerii n echivalen, creane-clieni i asimilate, numerar i
echivalente de numerar, care trebuie prezentate ca elemente separate n situaiile
financiare. Standardele internaionale de contabilitate cer, totodat, utilizarea distinciei
curent/non-curent n prezentarea elementelor de active i datorii, avnd ca referina
termenul de 12 luni de la data bilanului.
Termenul de non-curent se refera la acele active corporale, necorporale, de
exploatare i financiare care pot fi incluse, dup natura lor, n categoria activelor pe
termen lung. Se mai precizeaz c titlurile financiare se clasifica n categoria activelor
curente dac se ateapt ca ele s fie realizate n termen de 12 luni de la data bilanului;
n caz contrar ele sunt clasificate n categoria activelor non-curente.
n categoria activelor imobilizate financiare, potrivit standardelor internaional de
raportare financiar, se include element precum:
investiiile n filiale ;
investiiile n ntreprinderile asociate;
investiiile n asocierile n participaie (joint-ventures);
alte active financiare pe termen lung.
59
Investiiile n filiale reprezint titluri financiare nvestite ntr-o entitate n care se

exercita un control asupra politicilor financiare i operaionale cu scopul de a obine
beneficii n activitatea ei.
Investiiile n asocierile n participaie sunt tratate n IAS 31 Raportarea financiara
a intereselor n asocierile n participaie. O asociere n participaie este o nelegere
contractuala prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economica supus
controlului comun. Fiecare asociat contribuie cu numerar sau alte resurse la entitatea
controlat n comun. Aceste contribuii fiind incluse n registrele contabile ale asociatului
i recunoscute n situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat n comun.
Investiiile n ntreprinderile asociate sunt acele titluri financiare achiziionate n
cadrul ntreprinderilor n care se exercit o influen semnificativ. Influen
semnificativ este definit de standard ca autoritatea de a particip la luarea deciziilor
de politic financiar i operaional a ntreprinderii asociate, dar nu i de a controla
aceste politici. Se consider c deinerea unui procent ntre 20% i 50% implica o
influen semnificativ.
Situaiile financiare consolidate care includ Investiii ntr-un procent mai mare de
50% nu cad sub incidena categoriei de active financiare imobilizate, acestea fiind
contabilizate prin metode de consiliere global sau proporional.
n schimb, investiiile n filiale i n ntreprinderile asociate se regsesc ca active
imobilizate financiare n Situaiile financiare individuale ale nvestitorilor, fiind nregistrate
fie la cost , fie prin metoda punerii n echivalen, fie ca active financiare disponibile
pentru vnzare , aa cum sunt descris n IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare. Pentru investiiile n asocierile n participaie standardul las la alegerea
investitorilor modalitile de contabilizare i de prezentare.
Standardul IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere include activele
financiare n categoria instrumentelor financiare, care sunt definite ca orice contract ce
genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiara sau
un instrument de capital propriu pentru o alt ntreprindere. Contractele care au la baza
schimbul de mrfuri i care dau dreptul de a fi reglate n numerar sau alt instrument
financiar vor fi contabilizate ca instrumente financiare, cu excepia situaiilor n care au
fost destinate nc de la nceput aprovizionrii, vnzrii i consumului estimat al unei
ntreprinderi, iar reglarea se face la vnzare.
Activele financiare sunt definite n acelai standard ca orice active care reprezint:
a) Numerar;
b) Un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de
la alt ntreprindere;
c) Un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt
entitate n condiii care sunt potenial favorabile;
d) Un instrument de capital propriu al unei ntreprinderi
Exemple de instrumente financiare:
numerarul i echivalentele de numerar;
efectele comerciale de ncasat i pltit;
mprumuturile de ncasat i de primit;
instrumentele de ndatorare (obligaiunile) i de capital (aciunile)
contractele de garani care nsoesc contractele de creditare, de rscumprare;
60
instrumentele derivate;
contractele de leasing financiar;
activele din datoriile rezultate din contractele de pensii.
Nu sunt considerate active financiare terenurile i cldirile, instalaiile i
echipamentele, activele n locaii, activele necorporale, stocurile sau cheltuielile n
avans.
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare prezint o prim
clasificare a instrumentelor financiare n funcie de scopul deinerii i de utilitatea pentru
entitate sau politica de investiii. Se disting urmtoarele patru categorii:
active sau datorii financiare evaluate la valoarea just prin contul de profit i
pierdere: sunt acelea care au fost achiziionate sau produse n principal n scopul
de a genera un profit ca rezultat al fluctuaiilor de pre pe termen scurt sau din
marja reinut de dealer. Un activ financiar trebuie clasificat ca pstrat pentru
tranzacionare, dac, indiferent de motivul pentru care a fost achiziionat,
constituie o parte a unui portofoliu pentru care exist dovada unui model recent
real de a obine profit pe termen scurt. Activele financiare derivate i datoriile
financiare derivate sunt ntotdeauna considerate a fi pstrate pentru
tranzacionare dac nu sunt instrumente efective de acoperire a riscului. Potrivit
IAS 39, activele financiare deinute n scopul tranzacionrii figureaz sub
apelaia active financiare la valoarea just n contul de profit i pierdere;
investiii pstrate pn la scaden: reprezint active financiare cu pli fixe sau
determinabile i scaden fix pe care o entitate are intenia ferm i posibilitatea
de a le pstra pn la scaden, altele dect mprumuturile i creanele generate
de entitate;
mprumuturile i creanele create de entitate sunt active financiare create de
entitate prin furnizarea de bani, mrfuri sau servicii direct unui debitor, altele
dect cele pentru care entitatea are intenia de a le vinde imediat sau n termen
scurt i care trebuie clasificate ca deinute pentru tranzacionare. mprumuturile i
creanele generate de entitate nu sunt incluse n investiiile deinute pn la
scaden, ci sunt clasificate separat;
active financiare disponibile pentru vnzare: sunt acele active financiare care nu
sunt:
a) mprumuturi i creane generate de entitate;
b) investiii pstrate pn la scaden;
c) active financiare deinute pentru tranzacionare.
n bilan activele financiare sunt clasificate astfel:
Acestea se regsesc n bilan clasificate astfel:
activele deinute n scopul vnzrii sunt raportate n categoria
activelor curente;
investiiile pstrate pn la scaden pot fi clasificate fie ca active
curente, fie ca active non-curente, n funcie de data scadenei;
titlurile disponibile pentru vnzare care fac parte din categoria
instrumentelor de datorii pot fi clasificate n curente/non-curente n
funcie de termenele de scaden i de ateptrile privind vnzarea i
rambursarea n urmtorul an.
O a doua clasificare mparte instrumentele financiare n:
instrumente primare: titluri de crean, de datorii (obligaiuni) sau de
capitaluri proprii (aciuni);
61
instrumente derivate: titluri de transfer al riscului ntre cele dou pri,

pe baza schimbului unui instrument financiar (contracte de opiuni, contracte
futures, forward, swap etc).
Instrumentul derivat este un instrument financiar a crui valoare just se modific
invers proporional cu variaia valorii juste a instrumentului acoperit mpotriva riscului
(modificarea unei rate specificate a dobnzii, a preului titlurilor, a preului mrfurilor, a
ratei de schimb valutar sau a uni alt element variabil similar) i care se deconteaz la o
dat stabilit n viitor. Necesit o investiie iniial mic, comparativ cu alte contracte
care reacioneaz similar pe pia.
Un instrument derivat trebuie difereniat de contractul de baz (gazd), dac sunt
ndeplinite toate condiiile urmtoare:
- caracteristicile i riscurile economice aferente instrumentului derivat ncorporat
nu sunt strns legate de caracteristicile economice i de riscurile aferente
contractului de baz;
- reprezint un instrument distinct i corespunde definiiei unui instrument
derivat;
- un instrument compus nu este evaluat la valoarea just, cu modificri ale
valorii juste raportate n profitul net sau n pierderea net (IAS 39.23);
n cazul n care un instrument derivat este distinct, contractul de baz nsui
trebuie contabilizat:
conform IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, dac
este, prin el nsui, un instrument financiar;
n concordan cu alte Standarde Internaionale de Contabilitate
corespunztoare, n cazul n care nu este un instrument financiar.
n cazul n care o entitate trebuie s separe un instrument derivat ncorporat de
contractul de baz al acestuia, dar nu are posibilitatea s evalueze separat instrumentul
derivat ncorporat fie n momentul achiziiei, fie la o dat de raportare financiar
ulterioar, aceasta trebuie s trateze ntregul contract combinat ca un instrument
financiar pstrat pentru tranzacionare.
Diversitatea n structurile de active imobilizate impune alegerea unitii sau
elementului de eviden a acestora. Acest element reprezint un activ imobilizat care
luat independent i n totalitatea s ndeplinete o funcie distinct n activitatea
destinat. Dup caz aceste entiti sau elemente de eviden se pot concretizeaz n:
pentru imobilizrile corporale: fiecare imobilizare corporal luat n totalitatea i
independena s. Exemplu: o cldire cu toate accesoriile (instalaii de nclzire, sanitare,
etc.), sau pentru utilaje fiecare utilaj n parte.
pentru cheltuielile de constituire sau cele de dezvoltare, fiecare categorie de
cheltuieli delimitat n funcie de natura s.
pentru titlurile financiare, fiecare portofoliu deinut la o societate.
IAS 16 Imobilizri corporale prevede i posibilitatea tratrii ca imobilizri corporale
distincte a unor componente (exemplu: n cazul avioanelor, scaunele i tapieria pot fi
tratate ca elemente distincte).
Pentru organizarea contabilitii curente, inclusiv prezentarea n situaiile financiare
imobilizrile corporale sunt clasificate pe grupe (n Romnia) i pe clase (IAS 16). Astfel
prin H.G. 964/1998 a fost adoptat clasificarea imobilizrilor corporale utilizate n
economie i duratele normale de funcionare. Imobilizrile corporale cuprinse n
catalogul amintit sunt clasificate n general pe grupe, subgrupe, clase i subclase, iar
pentru unele i n familii.
n IAS 16 Imobilizri corporale, cu titlu de recomandare sunt delimitate
urmtoarele clase: terenuri, terenuri i cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave,
62
automobile, mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare, i echipamente de

birotic.
Fa de cele de mai sus se prezint urmtoarele idei extrase din Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene :
imobilizrile corporale cuprind terenuri i amenajri de terenuri, construcii,
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii, mobilier, aparatura birotica,
echipamente de protectie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, avansuri
i imobilizri corporale n curs de execuie.
contabilitatea terenurilor se ne pe dou categorii: terenuri i amenajri de
terenuri.
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe:
terenuri agricole, ilvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcmnte, terenuri cu
construcii i altele.
n ceea ce privete celelalte imobilizri corporale contabilitatea sintetic se ine pe
categorii, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se
nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile
acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct.
De asemenea, n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct
imobilizrile corporale n curs.
Remarc: Aa cum prevede IAS nr. 16 Imobilizri corporale raionamentul
profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii
imobilizrilor corporale n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. De
exemplu, ar putea fi potrivit nregistrarea nsumat a elementelor individuale
nesemnificative, cum ar fi matriele, instrumentele i tanele. Totodat, acolo unde un
activ poate fi asimilat cu un ntreg, dar componentele lui pot avea durate de via diferite,
costuri separate vor fi alocate acestor componente i vor fi aplicate rate de amortizare
diferite. Acest tratament recunoate realitatea economic a modului de consum al
multor active. De exemplu, un avion i motoarele sale trebuie s fie tratate ca active
amortizabile separate dac au durate utile de via diferite.
3.2. Analiza i funcionarea conturilor de imobilizri

Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce
formeaz coninutul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de
imobilizri divizate astfel:
20 IMOBILIZRI NECOPORALE
201. Cheltuieli de constituire
203. Cheltuieli de dezvoltare
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i
active similare
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv
2075. Fond comercial negativ
208. Alte imobilizri necorporale
21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
63
212. Construcii
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale i plantaii
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE
223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de
aprovizionare
224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare
23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
231. Imobilizri corporale n curs de execuie
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
233. Imobilizri necorporale n curs de execuie
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Aciuni deinute la entitile afiliate
263. Interese de participare
265. Alte titluri imobilizate
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de entitile afiliate
2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate
2673. Creane legate de interesele de participare
2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare
2675. mprumuturi acordate pe termen lung
2676. Dobnda eferent mprumuturilor acordate pe termen lung
2678. Alte creane imobilizate
2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate
2692. Vrsminte de efectuat pentru interesele de participare
2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare
28. AMORTIZRI PRIVND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare
2807. Amortizarea fondului comercial
2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812. Amortizarea construciilor
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor, i
plantaiilor
2814. Amortizarea altor imobilizri corporale
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOAREA A
IMOBILIZRILOR
64
290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale

2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare
2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare
2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial
2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale
291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor
2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie
2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de
execuie
296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile
afiliate
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare
2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate
2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile
afiliate
2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele
de participare
2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe
termen lung
2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate
Sunt conturi de bilan sau situaii (inventar); ca modele de eviden i calcul ele
furnizeaz informaia de cunoatere i control gestionar asupra poziiei financiare. Prin
soldul lor debitor asigur informaie de completarea bilanului.
nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas
au o funcie contabil de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz cheltuielile
active n cazul imobilizrilor necorporale, Intrrile de bunuri imobile n cazul
imobilizrilor corporale, valoarea titlurilor de valoare nvestite n capitalul altor
ntreprinderi, depozitele i cauiunile vrsate, respectiv creanele imobilizate n cazul
imobilizrilor financiare. n creditul conturilor se reflect cheltuielile amortizate integral,
n cazul unor imobilizri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din
primele de emisiune, ieirile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare n
cazul celorlalte imobilizri. Soldul debitor evideniaz activele imobilizate aflate n
inventarul entitii.
n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse i conturile de amortizri
privind imobilizrile i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a
imobilizrilor.
Conturile de amortizri, reunite n grup 28 Amortizri privind imobilizrile
au funcie contabil de datorii. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea
transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor vndute
sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat
asupra activelor imobilizate.
Amortizarea aferent imobilizrilor se nregistreaz distinct n contabilitate, pe
categorii i obiecte de eviden ale activelor imobilizate
65
Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a imobilizrilor sunt

evideniate prin conturile ncadrate n grup 29 Ajustri pentru deprecierea sau
pierderea de valoarea a imobilizrilor. Sunt conturi de datorii, se crediteaz la
constituirea ajustrilor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului, cu ocazia
inventarierii. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a ajustrilor la
nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din entitate a imobilizrilor. Soldul creditor al
conturilor reprezint valoarea ajustrilor aferente activelor imobilizate.
3.3. Recunoaterea iniial i evaluarea contabil a imobilizrilor

3.3.1. Recunoaterea i evaluarea iniial
Recunoaterea iniial a unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a
costului acesteia. Ulterior acestui moment necesitatea evalurii contabile intervine i n
urmtoarele momente: la inventariere, la nchiderea exerciiului i la data ieirii din
entitate.
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac, i
numai dac:
a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare
aferente activului; i
b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Cteva nuane privind imobilizrile corporale (preluate din IAS 16 Imobilizri
corporale):
piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, nregistrate ca
stocuri i recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui,
piesele de schimb i echipamentul permanent sunt considerate imobilizri
corporale cnd o entitate preconizeaz s le utilizeze mai mult de o perioad. n
mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot fi utilizate
numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate
ca imobilizri corporale.
standardul IAS 16 descrie unitatea de msur pentru recunoatere astfel: se
cere raionamentul profesional n aplicarea criteriilor de recunoatere pentru
circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s se adune toate
elementele nesemnificative individual, cum ar fi prototipurile, uneltele i tanele,
i s se aplice criteriile de adunare a valorii.
o entitate evalueaz conform principiului recunoaterii toate costurile
imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile
iniiale pentru achiziionarea sau construcia unor elemente de imobilizri
corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau
ntreinerea acestora.
Evaluarea iniial sau evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric
calculat pe baza documentelor justificative, cost care capt statutul de valoare
contabil de intrare sau valoare la prima nregistrare sau valoare contabil.
n mod concret valoarea contabil de intrare se identific n cazul imobilizrilor cu:
costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
costul de producie, pentru bunurile produse n entitate;
valoarea de aport stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport
la capitalul social;
66
valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.

Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul
determinat obiectiv.
Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul unei imobilizri achiziionate este
alctuit astfel:
preul de cumprare;
+ taxe vamale i alte taxe nedeductibile;
+ orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaia i condiia necesare
pentru utilizarea acestuia (cu titlu de exemplu), respectiv:
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri iniiale de livrare i manipulare;
costuri de instalare i asamblare;
onorariile arhitecilor, inginerilor i avocailor;
costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din achiziia activului;
costuri de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea
ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul
aducerii activului la locul i la condiia de funcionare;
+ costuri de demontare i mutare a activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, ca o consecin a utilizrii activului pe o anumit perioad n alte
scopuri dect cele de a produce stocuri n acea perioad; aceste costuri sunt evaluate
n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente;
+ costurile ndatorrii, ca tratament contabil alternativ, aferente mprumuturilor de
finanare a achiziiei (IAS 23 Costurile ndatorrii);
Reducerile comerciale primite
= Cost de achiziie
n ceea ce privete costul de producie, acesta se bazeaz pe urmtoarea
formul:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate

n mod direct pe obiectul de investiie;
+ costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera direct);
+ costurile indirecte de producie (costurile privind regia de fabricaie), imputate n
mod raional
+ costurile ndatorrii n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;
+ costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse;
+ alte costuri delimitate n mod direct
= Cost de producie
Ca nuanri la formula de baz prezentat mai sus IAS 38 Imobilizri necorporale
precizeaz c urmtoarele nu sunt componente ale costului mai activ necorporal
generat intern:
a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrare sau generale, cu excepia
cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului
pentru folosin;
b) ineficienele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale
aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat; i
c) cheltuial cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
Remarc 1: Imputarea raional (normal) a costurilor de regie se bazeaz pe
formula:
67
Costuri indirecte
producie
de producie sau =
regia de fabricaie
real de producie
imputate raional
Costuri de regie
Costuri de
variabile, angajate, + regie fixe

repartizate asupra
Nivel efectiv de
Nivel
activului
n ceea ce privete cheltuielile generale de administraie acestea sunt incluse n

costul de achiziie numai n msura n care pot fi delimitate i imputate n mod direct
achiziionrii activului sau punerii n funciune a acestuia.
Remarc 2: Costul de producie sau costul de achiziie reprezint la momentul
Intrrii o valoare just (valoare potrivit, valoare real i fidel). Ulterior ns costul
istoric, implicit valoarea contabil devine neltor ca urmare a variaiei preurilor i a
puterii de cumprare a monedei.
Fa de evaluarea de mai sus mai intervin unele cazuri particulare cum sunt:
a) titlurile financiare sunt evaluate la costul de achiziie de pe piaa financiar (de
capital) sau la valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Costurile
de tranzacionare (exemplu: comisioane de intermediere) sunt incluse sau nu n costul
de achiziie. Reglementrile contabile din Romnia nu formalizeaz o asemenea
situaie. n schimb IAS 39 prevede ca n cazul activelor financiare care nu sunt
recunoscute la valoarea just n contul de profit i pierdere , n costul de achiziie sunt
incluse i cheltuielile de tranzacie care sunt atribuite n mod direct achiziiei sau emiterii
activului financiar.
b) creanele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominal egal cu valoarea
corespunztoare lichiditilor de ncasat.
c) n cazul activelor subvenionate din subvenii guvernamentale valoarea
subveniei poate diminua valoarea contabil iniial sau de intrare a activului.
Remarc 3: Un element de imobilizare poate fi achiziionat prin schimbul total sau
parial cu un alt element. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este
evaluat la valoarea just numai dac:
tranzacia de schimb nu este de natur comercial sau
nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil.
Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate s
derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea
just, costul sau este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
3.3.2. Costurile ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ imobilizat sunt recunoscute, de regul,
drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Totui, standardele i
reglementrile contabile mpart cheltuielile ulterioare, n raport de efectul lor, n:
cheltuieli cu investiiile ulterioare sau cheltuieli privind modernizarea investiiei
iniiale; i
cheltuieli cu reparaiile i ntreinerile privind activele imobilizate.
Cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o component care mrete
valoarea contabil iniial. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie s contribuie
efectiv la creterea performanelor sau randamentului activului imobilizat, concretizat n:
68
modificarea unei imobilizri corporale care s contribuie la extinderea duratei

sale utile de via;
modernizarea componentelor imobilizrii corporale care s contribuie la
mbuntirea calitii produciei;
adoptarea unor procese de producie care s contribuie la reducerea
substanial a costurilor de producie.
Aadar, aceste cheltuieli trebuie s fie adugate la valoarea contabil net a
activului numai n cazul n care mbuntete performanele respectivului activ n plus
fa de parametrii de funcionare stabilii iniial, rezultnd astfel beneficii economice
viitoare suplimentare fa de cele evaluate iniial.
Cheltuielile cu reparaiile i ntreinerile nu se adaug la valoarea contabil
iniial. Ele sunt tratate n categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului
Unele componente ale elementelor de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea
la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr
de ore de utilizare specificat, sau interiorului unui avion, cum ar fi scaunele i galeriile,
poate necesita nlocuirea de mai multe ori n timpul vieii avionului.
O entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale
costul prii nlocuite ntr-un astfel de element cnd acel cost apare, dac sunt ntrunite
criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a acelor pri nlocuite este derecunoscut
n conformitate cu prevederile de derecunoatere, fr s se in seama dac partea
nlocuit a fost amortizat separat. Dac valoarea contabil a prii nlocuite nu poate fi
determinat, se poate utiliza costul nlocuirii ca o indicaie a valorii costului prii
nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei
Remarc: IAS 16 Imobilizri corporale nuaneaz problema necunoaterii
cheltuielilor ulterioare dup cum urmeaz. Conform principiului recunoaterii, o entitate
nu recunoate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile
ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Mai degrab aceste costuri sunt recunoscute
n profit sau pierdere odat ce apar. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd
costurile de lucru i de consumabile i pot include costul componentelor mici. Scopul
acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea
elementului de imobilizri corporale.
Unele componente ale elementelor de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea
la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr
de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion, cum ar fi scaunele sau galeriile,
poate necesita nlocuirea de mai multe ori n timpul vieii avionului. Elementele de
imobilizri corporale pot fi achiziionate i pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi
nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau la efectuarea unei nlocuiri nerecurente.
Conform principiului recunoaterii, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui
element de imobilizri corporale costul prii nlocuite ntr-un astfel de element cnd acel
cost apare, dac sunt ntrunite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a acelor
pri nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere.
O condiie de continuare a operrii unui element de imobilizri corporale (de
exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea
defeciunilor, fr s se in seama care sunt prile nlocuite. Cnd are loc fiecare
inspecie general, costul acesteia este recunoscut n valoare contabil a elementului
de imobilizri corporale ca o nlocuire dac sunt respectate criteriile de recunoatere.
Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice)
este derecunoscut. Acest lucru are loc fr a se ine seama dac costul inspeciei
anterioare a fost identificat sau nu n tranzacia n care elementul a fost achiziionat sau
69
construit. Dac este necesar costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi
utilizat ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei inspeciei existente
atunci cnd elementul a fost achiziionat sau construit.
3.3.3. Evaluarea ulterioar
Pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale o entitate poate alege unul din
urmtoarele modele: modelul de determinare a costului sau modelul de reevaluare
particularizate n funcie de tipul imobilizrii: necorporale, corporale sau financiare. n
cele ce urmeaz se prezint cele dou tratamente folosite n evaluarea ulterioar a
imobilizrilor corporale, pentru imobilizrile necorporale i financiare urmnd a se
prezenta particularitile.
Remarc. Prin recurs la Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aceste prevederile similare modelelor amintite mai sus, sunt circumscrise
regulilor generale de evaluare, respectiv regulilor de evaluare alternative.
Model de determinare a costului. Potrivit acestui model o imobilizare corporal
trebuie prezentat n bilan la valoarea net contabil, calculat pe baza relaiei:
costul sau
orice amortizare acumulat
orice pierderi acumulate din depreciere
= valoarea contabil.
Remarc. n terminologia standardelor internaionale de contabilitate nu se
folosete sintagma de valoare net, nelesul su fiind redat de sintagma valoare
contabil.
Prin aplicarea modelului bazat pe cost, activul este nregistrat la cost din care se
scade orice amortizare acumulat. ns se subliniaz necesitatea deducerii eventualelor
ajustri pentru deprecieri pentru a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabil.
Pot aprea situaii n care dup recunoaterea iniial, valoarea contabil a unui
activ s nu fie recuperat din punct de vedere economic din activitatea economic
viitoare. Astfel, dei producia viitoare poate fi realizat din punct de vedere tehnic, ar
putea fi necesar limitarea produciei din motive comerciale, iar aceasta ar putea fi, n
acest caz, insuficient pentru recuperarea n viitor a valorii curente nregistrate. n
aceste circumstane IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor cer
ca reducerea valorii contabile nregistrate pn la valoarea recuperabil s fie
nregistrat imediat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere (pierderi din depreciere).
n aceste condiii, pierderea din depreciere se determin ca diferen ntre valoarea
contabil i valoarea recuperabil, unde:
Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre valoarea
just din care se scad costurile necesare vnzrii i valoarea de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ce se
preconizeaz a se obine n urma folosirii activului respectiv i din vnzarea lui la
sfritul perioadei lui de via utile.
Modelul de reevaluare se bazeaz pe valoarea reevaluat care substituie
valoarea contabil iniial. Valoarea reevaluat este valoarea just la data reevalurii
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
Astfel, valoarea reevaluat este o valoare bazat pe preul de pia. n cazul
imobilizrilor corporale deosebite (unicate) a cror valoare nu se poate estima n funcie
de preul de pia, pentru estimarea valorii juste se utilizeaz abordri pe baz de venit
sau de cost de nlocuire a deprecierii.
Aa cum s-a artat n capitolul II obiectul retratrii la reevaluare l poate constitui
valoarea contabil iniial (brut) sau valoarea contabil ulterioar (net). n mod
70
corespunztor se folosesc dou metode de contabilizare care au fost prezentate n

capitolul II.
Remarc 1: Cele dou tratamente privind evaluarea ulterioar a imobilizrilor
corporale, descrise de IAS 16 i IAS 36 sunt similare cu cele pe care IAS 38 i IAS 36 le
prescriu pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale. ns reglementrile
contabile romneti (att cele armonizate cu Directiva a IV-a CEE i cu IAS, ct i cele
simplificate) au reinut pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale, din
motive de conformitate cu Directiva a IV-a a CE, doar modelul de determinare a costului,
nepermind reevaluarea imobilizrilor necorporale.
Remarc 2: Prin recurs la IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40Investiii
imobiliare tratamentul contabil, al terenurilor i cldirilor difer n funcie de destinaia
acestora. Astfel aceste proprietii imobiliare se difereniaz n:
proprieti imobiliare utilizate de posesor sunt proprietile deinute (de
proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate n
producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative.
Investiii imobiliare sunt proprieti imobiliare deinute mai degrab n scopul
nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru:
a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri
administrative; sau
b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii.
n ceea ce privete evaluarea iniial a Investiiilor imobiliare, aceasta respect
regulile enunate anterior conform IAS 16. ns n evaluarea ulterioar, conform IAS 40
o ntreprindere poate s aleag fie modelul bazat pe valoarea just, fie modelul bazat
pe cost.
Modelul bazat pe cost este identic cu modelul de baz prezentat anterior, conform
cu IAS 16 Imobilizri corporale.
Modelul bazat pe valoarea just impune evaluarea ulterioar a Investiiilor
imobiliare la valoarea just, orice ctig sau pierdere aprut n urma unei modificri a
valorii juste fiind inclus n profitul net sau pierderea net a perioadei n care apare.
Acceptarea ca model alternativ a modelului bazat pe valoarea just este
considerat de ctre Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate drept un
pas evolutiv nainte, aceasta n ciuda numeroaselor controverse relative la aplicarea
acestuia, mai ales n lips unor piee imobiliare suficient de mature pentru a permite
funcionarea satisfctoare a unui astfel de model, aspect care ar conduce la o
volatilitate prea mare a contului de profit i pierdere. Totui modelul este considerat unul
alternativ, permind, celor care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare s ctige o
experien practic n ceea ce privete lucrul cu modelul bazat pe valoarea just i
oferind timp anumitor piee imobiliare s ajung la o maturitate mai mare.
Remarc 3: Conform reglementrilor contabile din Romnia, evaluarea ulterioar a
imobilizrilor financiare se face la valoarea contabil mai puin ajustrile pentru
deprecierea sau pierderea de valoare acumulate. De asemenea, n aceleai
reglementri exist prevederea potrivit creia entitile pot evalua n situaiile financiare
consolidate, instrumentele financiare la valoarea just. Instrumentele financiare derivate
se evalueaz la valoarea just att n situaiile financiare anuale individuale, ct i n
situaiile financiare anuale consolidate.
3.4. Contabilitatea tranzaciilor i evenimentelor privind imobilizrile corporale
71
3.4.1. Tranzacii i evenimente privind intrarea imobilizrilor corporale

La nivelul unei ntreprinderi intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate
realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziie cu titlu oneros, construcie i
producie proprie, obinere cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i
prin asociere, fuziune sau achiziie de ntreprinderi. De asemenea sunt tratate n regim
de Intrri cheltuielile cu modernizarea imobilizrilor corporale i Investiiile efectuate de
chiriai la imobilizrile corporale luate cu chirie.
n continuare sunt prezentate nregistrrile proprii Intrrilor de imobilizri corporale.
Nu sunt prezentate operaiile privind aporturile n natur, deoarece ele au fost redate la
contabilitatea operaiilor specifice capitalului.
1. n cazul Intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este
factur care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al
imobilizrilor. Totodat se ntocmete procesul-verbal corespunztor naturii i destinaiei
activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepie, pentru imobilizrile corporale independente care
nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii
de producie, mijloace de transport auto, animale etc.);
b) procesul-verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit
montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese
tehnologice;
c) procesul-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care
necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese
tehnologice;
d) procesul-verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i
sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face
nregistrarea:
20 i 21
=
404
Imobilizri necorporale i corporale
Furnizori de imobilizri
(pentru costul de achiziie) (pentru costul de achiziie plus TVA de dedus)
4426
TVA deductibil
Exemplu: Factur nr. 15 din 10.01.N pentru un utilaj: Furnizor FAUR S.A.
Bucureti:
valoarea la pre de cumprare
1.000 lei
+ cheltuieli de transport facturate de furnizori
100 lei
TVA deductibil 19%
209 lei
Total factur:
1.309 lei
avans acordat
400 lei
TVA la avans
76 lei
Valoare net de plat:
833 lei
a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar,
400 lei
232
=
512
476 lei
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
76 lei
4426
TVA deductibil
b) recepia utilajului ntrat n patrimoniul ntreprinderii MARTN S.A.,
1.100 lei
2131
=
404
1.309 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri
72
(maini, utilaje i instalaii de lucru)

209 lei
4426
TVA deductibil
c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar,
1.309 lei
404
=
232
400 lei
Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale
4426
76 lei
TVA deductibil
512
Conturi curente la bnci 833 lei
Se precizeaz c, n cazul n care s-a produs intrarea constatat prin recepie dar
fr punere n funciune, n locul contului 2131 se va folosi contul 231 Imobilizri
corporale n curs de execuie, urmnd ca la punerea n funciune s se efectueze
nregistrarea:
2131
=
231
Echipamente tehnologice Imobilizri corporale n curs de execuie
2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie
proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului verbal de
recepie corespunztor pentru costul de producie este:
20, 21, 23
=
72
Imobilizri necorporale, corporale
Venituri din producia de imobilizri
i imobilizri n curs de execuie
Calculul costului de producie reprezint o problem rezolvat prin contabilitatea de
gestiune. La nivelul acesteia sunt delimitate i alocate cheltuielile componente ale
costului de producie al imobilizrilor realizate prin producie sau construcii proprii.
Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse:
a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar
+ materii prime
250 lei
+ salarii
100.000 lei
+ amortizri
150.000 lei
+ dobnzi la credite de finanare a investiiei
50.000 lei
= TOTAL
550.000 lei
b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel:
+ cheltuieli cu materii prime
250.000 lei
+ salarii directe
80.000 lei
= Total costuri directe
330.000 lei
+ cheltuieli indirecte repartizate
130.000 lei
+ dobnzi capitalizate
50.000 lei
= Total cost de producie
510.000 lei
+ cheltuieli generale de administraie (costul perioadei)40.000 lei
= Total cost complet
550.000
lei
Cheltuielile efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz pe naturi
cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La
nchiderea exerciiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultate.
Din punct de vedere fiscal, producia de imobilizri constituie o livrare a
ntreprinderii pentru sine i, n principiu, este pasibil de TVA. Exigibilitatea i
deductibilitatea TVA se nregistreaz cu ocazia primei utilizri a bunului. Se arat c este
73
asimilat cu livrrile de bunuri i servicii, preluarea de ctre agentul serviciului a unor

bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, n scop personal sau pentru a fi
puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit.
nregistrarea TVA exigibil i deductibil se face prin formula contabil:
4426
TVA deductibil
4427
TVA colectat
Remarc. TVA poate fi deductibil 100% sau ntr-o anumit proporie, de exemplu
80%. Partea nedeductibil se include n costul activului imobilizat, fiind nregistrat:
20 sau 21
=
4426
TVA deductibil
n reglementrile fiscale i contabile din ara noastr nu este agreat o asemenea
soluie. Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel:
a) constatarea cheltuielilor,
25.000 lei
601
=
301
250.000 lei
Cheltuieli cu materii prime
Materii prime
100.000 lei
641
=
421
100.000 lei
Personal-remuneraii datorate
150.000 lei
681
=
281
150.000 lei
Amortizri privind imobilizrile
amortizrile, provizioanele
corporale
i ajustrile pentru depreciere
50.000 lei
212
=
1682
50.000 lei
Construcii
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen lung
b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie,
510.000 lei
212
Construcii
=
722
510.000 lei
Venituri din producia de
Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu
n exerciiul urmtor. Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la
nchiderea exerciiului, fr ca investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula:
23
=
72
Imobilizri n curs
i avansuri pentru imobilizri
(dac sunt executate n regie)
404
(dac sunt executate n regie)
Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea
procesului investiional.
La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n
funciune se face nregistrarea:
20 sau 21
=
imobilizri
23
Imobilizri n curs i avansuri pentru
74
Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul,

20 sau 21
=
23
Imobilizri n curs i avansuri pentru
imobilizri
(pentru lucrrile executate n
exerciiile anterioare)
72
sau 404
(pentru lucrrile executate n exerciiul
curent cnd s-a terminat investiia)
Remarc. Pentru contabilitatea imobilizrilor prin achiziie sau producie proprie se
poate folosi i varianta n care n toate cazurile Intrrile s tranziteze, n prealabil, prin
conturile din grup 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri. Dup
prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia s. Astfel, probabilitatea de a
stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul
de Investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De
asemenea, folosirea conturilor din grup 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru
imobilizri rspunde la cerina: nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n
funciune, nici o amortizare nu este calculat n principiu. De asemenea, prin folosirea
conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena informaiei privind amortizarea
imobilizrilor i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcionare pentru
taxa pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri i
servicii achiziionate nainte de punerea n funciune a unui obiectiv de Investiii.
Remarc cu titlu de informare: Ridicnd problema folosirii conturilor 23
Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri, este nevoie s se acorde o mare
atenie i la Investiiile executate n antrepriz, dar mai ales la utilajul care necesit
montaj, al cror proces nu se termin pn la nchiderea exerciiului financiar. n aceeai
categorie se nscrie i nregistrarea n contabilitate a Investiiilor (capacitilor) puse n
funciune, total sau parial crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri
corporale. Tipurile de nregistrri opozabile n acest caz sunt:
a) nregistrarea investiiei (capacitii) puse n funciune,
231
=
722
Imobilizri corporale n curs de execuie, analiticVenituri din producia de
Imobilizri corporale fr forme
de nregistrare
b) amortizarea investiiei fr forme de nregistrare,
6811
=
281
corporale, analitic
Amortizarea imobilizrilor corporale
fr forme de nregistrare
c) nregistrarea Investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor corporale,
2131
=
231
Echipamente tehnologice Imobilizri corporale n curs de execuie, analitic
75
Imobilizri corporale fr
forme
de nregistrare
Totodat se efectueaz nregistrarea,
281
=
281
Amortizrile privind imobilizrile
Amortizri privind
corporale, analitic
Amortizarea imobilizrilor corporale
fr forme de nregistrare
3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului-verbal de
recepie, se nregistreaz la valoarea de aport:
20 sau 21
=
1012
(valoarea de aport)
(valoare nominal)
1043
Prime de aport
(prima de aport)
4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de
Investiii nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de
recepie;
20 sau 21
=
133
Donaii pentru Investiii
134
Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
Prime de aport
3.4.2. Contabilitatea cheltuielilor ulterioare intrrii imobilizrilor corporale i
recunoscute n costul acestora
Sunt cheltuieli care prin efectul lor mresc valoarea activelor imobilizate. n
principiu nregistrrile contabile sunt similare cu cele prezente la intrarea imobilizrilor.
Ele se difereniaz ns n raport de modalitatea de efectuare a modernizrilor, n regie
proprie sau de ctre teri.
A. Lucrrile realizate n regie
1. Colectarea cheltuielilor n contabilitatea financiar
6xx
=
3xx
Conturi de cheltuieli
Conturi
pe naturi
de stocuri
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de trezorerie
2. Recunoaterea costului produciei n curs la sfritul fiecrei luni
231
=
722
Imobilizri corporale n curs de execuie, analiticVenituri din producia de
nregistrrile anterioare se continu pn n momentul n care se recepioneaz i
se pune n funciune activul:
212
=
231
76
Construcii
Imobilizri corporale n curs de execuie
B. Lucrri de modernizare executate de ctre teri

1. Colectarea cheltuielilor, conform facturilor primite de la teri:
231
=
404
Imobilizri corporale n curs Furnizori de imobilizri
2. Recepia i punerea n funciune a modernizrii la costul de achiziie al acesteia
2131
=
231
Echipamente tehnologice Imobilizri corporale n curs de execuie
Valoarea adugat prin modernizare se amortizeaz n continuare pe durat
rmas de utilizare a imobilizrii modernizate. Nu este exclus i varianta potrivit creia
se majoreaz durat util de via a imobilizrii modernizate cu pn la 10%.
Dac imobilizarea a fost amortizat complet (s-a consumat ntreaga durat
normal de funcionare) se procedeaz la stabilirea unei noi durate normale de
funcionare de ctre comisia tehnic, durat propus fiind aprobat de Consiliul de
Administraie.
O remarc. n cadrul creterii valorii prin modernizare se poate nscrie, dup
prerea noastr, i nlocuirea unei pri majore a unei imobilizri corporale cu o alt
parte similar, dar superioar din punct de vedere calitativ.
Exemplu. Se consider un echipament, achiziionat pe 01.01.N pentru suma de
600.000 lei i avnd o durat normal de folosin 5 ani. Echipamentul este reparat
dup 4 ani prin nlocuirea motorului cu un altul nou de performan superioar, n
valoare de 100.000 lei care lungete durat de folosin cu un an.
Pentru rezolvare se propune o variant, preluat din contabilitatea anglo-saxon,
n care costul motorului considerat ca modernizare nu se nregistreaz la contul 2131
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) ci n debitul contului
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor.
a) Situaia n conturi nainte de modernizare se prezint astfel:
2131
2813
600.000
480.000
b) nregistrarea modernizrii prin nlocuirea motorului, operaie executat n regie.

100.000 lei
2813
=
722
100.000 lei
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor
De transport, animalelor i plantaiilor
c) Situaia n conturi dup modernizare se prezint astfel:
2131
2813
600.000
100.000
480.000
SC 380.000
Valoarea net contabil rmas de amortizat = 600.000 380.000 = 220.000 lei
d) Anuitatea amortizrii pe ultimii doi ani,
220.000 : 2 = 110.000 lei
O asemenea soluie menine activul imobilizat la valoarea contabil de intrare
proprie primei nregistrri.
3.4.3. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaiile i ntreinerea
corporale. Tratamente contabile discutabile
77
imobilizrilor
n raport de modalitatea de efectuare i recuperare din rezultat se disting

urmtoarele nregistrri contabile:
A. Cheltuielile sunt recuperate integral prin rezultatul exerciiului
1. Reparaiile sunt executate n regie
1.1. colectarea cheltuielilor n contabilitatea financiar
6xx
=
3xx
pe naturi
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de teri
5xx
1.2. recepia reparaiei pe baza costului de producie calculat n contabilitatea de
gestiune.
n contabilitatea din Romnia o asemenea nregistrare nu este recunoscut prin
normele contabile. n ipoteza unei asemenea recunoateri nregistrarea care s-ar
impune este:
3xx
=
71x
Lucrri executate i servicii prestate
lucrri i servicii
2. Reparaiile sunt executate de ctre teri. Pe baza facturii i a procesului verbal
se efectueaz nregistrarea:
611
=
401
Furnizori
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
4426
TVA deductibil
B. Reparaiile sunt recuperate pe durat mai multor exerciii financiare
1. Reparaii executate n regie
1.1. Colectarea cheltuielilor n contabilitatea financiar
6xx
=
3xx
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri
4xx
Conturi de teri
5xx
1.2. nregistrarea costului de producie al reparaiei
3xx
=
71x
Lucrri executate i servicii prestate
Venituri din producia
de lucrri i servicii
1.3. Stabilirea fraciunii de recuperat n exerciiile financiare urmtoare celui n care
s-a efectuat reparaia
471
=
758
Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare
Fraciunea de recuperat n exerciiile financiare urmtoare este suma cheltuielilor
colectate mai puin cota aferent exerciiului curent
1.4. Recuperarea n anii urmtori a cotei anuale din rezultatul exerciiului
658
=
471
Alte cheltuieli din exploatare Cheltuieli nregistrate n avans
2. Reparaia este executat de teri.
78
1. nregistrarea facturii furnizorului

611
=
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
2. Etalarea n timp a cheltuielilor
471
=
611
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
3. Recuperarea, n anii urmtori a cotei devenit scadent
611
=
471
C. Cazul special al reparaiilor capitale
Pentru unele active este necesar, n afar de ntreinerea curent, a se efectua
cu o periodicitate de civa ani cheltuieli importante pentru reparaii capitale i
nlocuirea principalelor componente. n acest caz reparaiile capitale sunt tratate ca
elemente distincte de imobilizri corporale (exemplu recptuirile de furnale, nlocuirea
tapieriei i a scaunelor la avioane). Tipurile de nregistrri care intervin n aceast
situaie sunt dup cum urmeaz:
a) nregistrarea scoaterii din funciune a elementelor nlocuite prin reparare
281
=
212
Amortizri prin imobilizri corporale
Construcii
b) nregistrarea elementelor nlocuitoare
(1) executate de ctre teri
212
=
404
Construcii
2. executate n regie
212
=
722
Construcii
Exemplu: Se consider un utilaj pentru care nainte de nceperea activitii, se
nlocuiete o pies n valoare de 11.000 lei, nlocuire care conduce la creterea
capacitii de producie cu 30% i la scderea consumului de energie cu 20%.
Nefuncionnd la parametrii iniiali, societatea decide nlocuirea unor piese n valoare de
10.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000 lei.
a) piesele de schimb nlocuite care au ca scop creterea capacitii de producie cu
30% i reducerea consumului cu 10% vor fi recunoscute ca activ, deoarece se ateapt
creterea beneficiilor viitoare:
11.000 lei
2131
=
404
11.000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri
b) piesele de schimb care nu mbuntesc performanele iniiale vor fi
recunoscute drept cheltuieli:
b1) nregistrarea pieselor de schimb nlocuite:
10.000 lei
6024
=
3024
10.000 lei
Cheltuieli privind
Piese de schimb
piesele de schimb
b2) nregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3.000 lei
628
=
401
3.000 lei
Alte cheltuieli cu
Furnizori
79
serviciile executate de teri

3.5. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea imobilizrilor corporale
3.5.1. Defnire i delimitare
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durat s
de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase
concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate reprezint interes urmtoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este
constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca
urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare
se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare
apropiat de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor
imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada
economic de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop
conservarea n ntreprindere a resurselor generate de activitatea acesteia necesare
reconstituirii imobilizrilor.
IAS 16 definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a
unui activ pe ntreaga s durat de via util. Cu alte cuvinte amortizarea reprezint
procesul de alocare raional i sistematic a costului unei imobilizri de-a lungul duratei
sale utile de via pentru a realiza conectarea cheltuielilor la venituri. Valoarea contabil
net (costul de achiziie mai puin amortizarea acumulat) a activelor imobilizate
amortizabile se va diminua ireversibil prin efectul trecerii timpului, al utilizrii, al
diminurii potenialului productiv.
Din perspectiva acestei definiii dou concepte sunt importante:
alocarea raional: cheltuial cu amortizarea este relativ beneficiilor economice
ateptate a se obine din utilizarea activului
alocarea sistematic: calculul cheltuielii cu amortizarea se bazeaz pe o formul
care se decide n momentul achiziiei i care nu poate fi modificat ulterior dect
excepional
Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile
europene i internaionale sunt semnificative pentru stabilirea unui plan de amortizare
care s rspund cerinelor de alocare sistematic i raional:
I. Durat amortizrii reprezint durat n ani sau n uniti de producie folosit
pentru alocarea n timp a valorii amortizabile. Durat de amortizare trebuie tratat ca o
mrime economic n baza creia se asigur o alocare raional a valorii amortizabile a
activului. Se pot reine urmtoarele ipostaze:
1.1. durat de utilizare economica, noiune adoptat n contabilitatea din Romnia.
O asemenea durat este diferit de durat fizic de utilizare a imobilizrii i ea este
echivalent duratei economice n cadrul creia folosirea activului produce profit,
respectiv veniturile obinute din exploatarea s acoper cel puin cheltuielile cu
funcionarea, reparaia i ntreinerea lui.
1.2. durat util de via aa cum este definit de IAS 16, reprezint:
(a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre
o entitate; sau
(b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de
ctre o entitate.
80
O asemenea durat este mai mic dect durat de via fizic i se estimeaz
conform IAS 16 n raport de urmtoarele criterii:
uzura fizic condiionat la rndul sau de condiiile n care se folosete activul
respectiv numrul de schimburi, regimul de reparaii capitale, etc.
uzura moral determinat de perfecionrile i modernizrile intervenite n
exploatarea imobilizrilor corporale.
prevederile legale cu privire la durat util de via.
Dou metode se pot folosi pentru gestiunea duratelor de amortizare.
1. Metoda descentralizrii conform creia stabilirea duratelor de amortizare este
o problem de gestiune aflat n competena ntreprinderii.
Duratele sunt de utilizare economica fiind stabilite prin raionament profesional, pe
baza experienei din perioadele precedente, n funcie de caracteristicile tehnice i de
exploatare ale activului precum i n raport de condiiile de concuren de pe piaa
comercial. Principal, durate prea scurte dei avantajoase pentru ntreprindere, conduc
la costuri mrite, inclusiv la dificulti n concurena pe pia.
IAS 16 apreciaz c duratele de amortizare trebuie s asigure o alocare raional a
valorii amortizabile care s in seama de:
criteriul financiar asigurarea resurselor de finanare;
criteriul fiscal orice cretere a amortizrii diminueaz masa profitului impozabil.
2. Metoda centralizat n cazul creia duratele de amortizare sunt stabilite n mod
centralizat prin hotrre de guvern. Metoda contabil a amortizrii este aceeai cu cea
fiscala.
n acest caz, revizuirea se face din 5 n 5 ani, iar noile durate de amortizare
stabilite prin revizuire antreneaz calcule privind mrimea amortizrii n perioadele
curente i n cele ulterioare.
II Valoarea amortizabil este egal dup caz cu:
a) diferena dintre valoarea contabil iniial i valoarea rezidual (modelul bazat
pe cost)
b) diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual (modelul bazat pe
valoarea reevaluat).
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o o
entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac
activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util
Estimarea valorii reziduale se efectueaz la intrarea activului sau cu ocazia
reevalurii, cnd se stabilete valoarea just a activului.
Se apreciaz c valoarea rezidual este reinut n calculul valorii amortizabile
numai n msura n care este o mrime semnificativ.
Remarc: Dac valoarea rezidual este negativ, cum ar putea fi cazul unui activ
poluant, valoarea amortizabil va fi mai mare dect costul de achiziie.
III Metode de amortizare
Valoarea amortizabil a unui element de imobilizri necorporale i corporale trebuie
alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Aceast alocare
este reflectat prin metoda de amortizare, metod care trebuie s reflecte modul n care
sunt consumate de ctre ntreprindere beneficiile economice generate de activ.
Amortizarea este un domeniu al contabilitii ce implic un grad ridicat de
subiectivitate, iar IAS 16 nu recomand nici o metod particular, dar cea utilizat
trebuie s fie sistematic. Totui IAS 16 enumer ca metode permise metoda liniar,
metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor.
81
Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile

de intrare a activelor amortizabile pe toat durat normal de funcionare exprimat n
ani.
Relaiile de calcul al amortizrii proprii acestei metode sunt:
Amortizarea
Valoarea
Rata anual a
anual
= contabil amortizrii (cota medie
(anuitatea
de intrare anual de amortizare)
amortizrii)
Rata anual a amortizrii =
100
Durata normal de utilizare
O problem a calculului amortizrii este aceea n care n cursul anului se produc

Intrri i ieiri de active imobilizate. Deci rata anual a amortizrii trebuie recalculat n
funcie de durat efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este
problema denumit n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZRII.
Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire.
Exemplu. Dac un utilaj n valoare de 900 000 lei a ntrat pe data de 15 martie,
durat de folosin cinci ani:
Prorata temporis =
100
285 zile folosire
5
360 zile folosire anual
Anuitatea amortizrii = 900 000
100
285
5
360
Dac se ia n considerare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac

operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude n Situaia n care operaia se
produce dup 15 a lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n
care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce
operaia i se exclude luna urmtoare celei de ieire.
Dac ntr n rol semestrul, pentru Intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea
amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii
anului de ieire privind imobilizrile corporale n cauz.
Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu
luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n
vederea calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate
din ara noastr, este cea consemnat n documentele de recepie (procesul verbal de
recepie, procesul verbal de punere n funciune, procesul verbal final de constatare) i
se identific, dup caz, cu data achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii
construciei, data terminrii probelor tehnologice sau darea n producie (sondele folosite
la extracia ieiului i gazelor, sondele de injecie i sondele provenite din lucrrile
geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din
coeficienii: 1,5 dac durat normal de utilizare este ntre 25 ani; 2,0 dac durat
82
normal de utilizare este ntre 510 ani i 2,5 dac durat normal de utilizare este mai
mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea
se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau
mai mic cu/dect amortizarea anual, determinat prin raportul ntre valoarea rmas
de recuperat i numrul de ani de funcionare rmas.
Pentru aceast metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de
numrul de luni folosire-nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr Influen uzurii
morale (AD1) i cu Influen uzurii morale (AD2).
n continuare se prezint cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv.
Exemplul AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie N, a crui valoare contabil de
intrare este 30.000 lei, amortizabil pe durat de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5
= 20%, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30%.
Tabloul de amortizare se prezint astfel:

Exerciiul
0
1
2
3
4
5
TOTAL
Valoarea
de intrare
liniar
rmas
degresiv
1
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
x
Amortizarea
liniar
2
6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
30.000
Valoarea
rmas
3
30.000
21.000
14.700
9.800
49.00
0
Amortizarea
degresiv
4
90.00
6.300
4.900
4.900
4.900
30.000
TEST 14.700 30% 14.700 : 3; prin rezolvare: 4.410 lei < 4.900, rezult c se
amortizeaz 4.900 lei.
Exemplul 2 AD2. Se presupune un utilaj cu o valoare de intrare la 01.01.N de
60.000 lei i durat normal de utilizare de 10 ani. Etapele sunt urmtoarele:
a) durat normal de utilizare de 10 ani;
b) durat de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) n funcie de rata
medie anual de amortizare degresiv:
Ra = Ra k
k reprezint coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare de amortizare (Ra), iar
Ra rata anual de amortizare degresiv:
100
2 20%
10ani
100 100
DUR
5 ani
Ra
20
Ra
c) durat de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):

DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani
d) durat de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
83
DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani

e) durat de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL):
DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ANI
Durat de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani,
amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar pe o durat de 5 ani, astfel:
Ani
Amortizare
Valoare rmas
1
12.000
48.000
2
12.000
360.000
3
12.000
24.000
4
12.000
12.000
5
12.000
0
6
7
8
9
10
Exemplul 3 AD2. Pentru calculul amortizrii unui utilaj cu o valoare contabil de
intrare 10.000 lei i cu o durat normal de utilizare 15 ani, se parcurg urmtorii pai:
a) durat normal de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durat de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie
anual de amortizare degresiv (DUR):
Ra
100
2,5 16,7%
15ani
DUR
100
6 ani
16,7
c) durat de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):

DUI = 16 6 = 9 ani
d) durat de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durat de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Ani
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:

Amortizare
Valoare rmas
10.000
16,7 = 1.670
8.330
8.330
16,7 = 1.391,11
6.938,89
, 6.938,89 16,7 = 1.158,79
4.816,75
5.781,01 16,7 = 963,35
4.816,75
, 4.816,75 : 5
= 963,35
3.853,40
3.853,40 : 4
= 963,35
2.890,05
2.890,05 : 3
= 963,35
1.926,70
1.926,70 : 2
= 963,35
963,35
, 963,35 : 1
= 963,35
84
13
14
15
Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de
funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50% din
valoarea contabil de intrare a imobilizrilor corporale. Amortizarea pentru exerciiile
financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda
liniar prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
Exemplu. Valoarea utilajului ntrat la nceputul exerciiului N este de 60.000 lei,
durat normal de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizrii, se prezint astfel:
Exerciiul
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Amortizare calculat
60.000 50%
= 30.000 lei
30.000 : 4
= 7.500 lei
30.000 : 4
= 7.500 lei
30.000 : 4
= 7.500 lei
30.000 : 4
= 7.500 lei
Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de

calcul lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri
corporale care prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi
neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ,
estimarea acesteia se efectueaz fie la data Intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale
evaluri ulterioare a imobilizrii.
Amortizarea n funcie de unitile produse. Se utilizeaz n cadrul cldirilor i
construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor
exploatrilor la zi pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este
limitat de durat rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor,
precum i a Investiiilor pentru decopertare. Calculul amortizrii se face pe unitate de
produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util.
Formulele de calcul folosite sunt:
Az
Vr
i A = Az C,
R
n care:
Az reprezint amortizarea n lei, pe 1.000 tone de rezerv exploatabil;
Vr valoarea contabil de intrare a imobilizrilor corporale sau valoarea rmas
reevaluat a imobilizrilor corporale;
R rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la
nceputul fiecrui exerciiu financiar;
A amortizarea anual;
C extracia anual de substan mineral util, n mii tone.
Exemplu. Valoarea unui activ imobilizat este de 50.000 lei, rezerva exploatabil 10
mii tone, extracia anual 0,5 mii tone,
Az = (50.000/10 mii tone) 1.000 = 5.000 lei/1.000 tone
A = (5.000 0,5 mii tone) : 1.000 = 2.500 lei
n Situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc
mai multe mine, precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de
85
preparare cu exploatare independent de exploatrile miniere pe care le deservesc,

amortizarea anual se calculeaz pe baza relaiilor,
Az
Vr
R1 R2 ... Rn
A = Az C1R1 + C2R2 + CnRn

n care, R1, R2 ,Rn reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinta
central respectiv iar C1R1, C2R2 CnRn extracia anual de substan mineral pe
fiecare min.
Alte metode de amortizare. Metoda degresiv se poate aplica i n alte variante
dect cele dou prezentate. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit creia
se dubleaz rata anual liniar care se aplic la valoarea rmas de amortizat cu
respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea rezidual
estimat.
Exemplu. Valoarea de amortizat 6.000 lei, durat normal de utilizare 5 ani. Rata
amortizrii dup media dublului declin 100/5 2 = 40%.
Anul
0
1
2
3
4
5
Tabloul de amortizare se prezint astfel:

Amortizarea
Amortizarea
Valoarea rmas
anual
cumulat
de amortizat
1
2
3
2.400
2.400
3.600
1.440
3.840
2.160
864
4.704
1.296
518,4
5.222,4
777,6
777,6
6.000
0
O alt variant este cea a nsumrii cifrelor anilor de folosin denumit i metoda
bazei de calcul constante i a ratelor de amortizare variabile.
Aplicarea acestei variante implic urmtoarele relaii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului:
Exemplu. Dac activul se folosete 5 ani, suma ansamblului este:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Determinarea anuitii amortizrii:
Anul 1
60.000 5/15;
2
60.000 4/15;
.....
.....
.....
5
60.000 1/15.
Dac se schimb ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la
metoda amortizrii progresive.
Exemplu. n primul an de utilizare a imobilizrii corporale, anuitatea amortizrii
este egal cu 1/15 60.000 lei = 4.000 lei.
86
O relaie de calcul a anuitii amortizrii (Aa) progresive este i cea de forma:
Aa
X (T X )
VCI
2T 2
unde:
X reprezint anul de folosire;
T durat normal de utilizare a imobilizrii corporale;
VCI valoarea contabil de intrare.
Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire Situaia se prezint astfel:
Aa =
1 (5 1)
60.000 = 7.200 lei
2 52
Dei este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand
pentru amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei
structuri de active.
O metod de amortizare poate fi considerat i cea a inventarului, recomandabil
pentru articole mai puin scumpe i cu via scurt. Relaia de calcul a amortizrii n
acest caz este de forma:
Deprecierea total = Soldul iniial + Lucrrile n cursul perioadei Soldul final
3.5.2. Contabilitatea amortizrii

Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale reprezint o mrime contabil,
calculat i nregistrat pe baza planului de amortizare, n principiu la nchiderea
Fa de regul de mai sus n Romnia, ntruct rezultatul se calculeaz i
nregistreaz lunar, implicit i amortizarea se calculeaz i nregistreaz lunar. n acest
scop pe baza tabloului de calcul al amortizrilor sau fiei activului se contabilizeaz
cheltuial cu amortizarea
681
=
28
amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere
La nchiderea exerciiului financiar pe baza listelor de inventariere se stabilete
valoarea de inventar a imobilizrilor.
n msura n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil mai
puin amortizarea cumulat i ajustrile pentru depreciere cumulate diferena capt
urmtorul tratament contabil.
a) dac diferena este semnificativ i ireversibil se nregistreaz un surplus de
amortizare;
b) dac diferena este nesemnificativ sau semnificativ i reversibil se
recunoate ca o ajustare pentru deprecierea imobilizrilor.
Remarc. Conform IAS 16 Imobilizri corporale amortizarea imobilizrilor se
poate include i n costul activului la a crui fabricare, producie sau construcie a
participat. Exemplul oferit de standard n acest sens este cel al unei hale industriale n
care se fabric strunguri, situaie n care amortizarea halei este recunoscut direct n
costul de producie al produsului finit (strungul):
345
=
281
Produse finite
Amortizri privind imobilizrile corporale
87
3.7. Contabilitatea tranzaciilor privind ieirea imobilizrilor corporale

Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz
sub forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor
operaii extraordinare (distrugere de calamiti, etc.). Totodat sunt asimilate ieirilor prin
cesionare schimburile de active.
3.7.1. Ieiri prin casare
Ieirea prin casare intervine n cazul n care utilizarea imobilizrii nu se mai justific
din punct de vedere tehnic i economic. Principial exploatarea activului nu mai este
productoare de profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mici dect cheltuielile
privind funcionarea, ntreinerea i reparaia.
Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri
corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i
valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de
profit i pierdere.
La casarea imobilizrilor corporale, se pot ntlni dou situaii, respectiv:
imobilizrile corporale i necorporale sunt amortizate integral;
imobilizrile corporale i necorporale nu sunt amortizate integral.
n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit
este procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la
valoarea contabil de intrare este:
28
=
20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale
n cea de-a dou situaie, valoarea rmas de amortizat diminuat cu diferena
dintre valorile recuperate (la dezmembrare sau valorificare) i cheltuielile efectuate la
casare este recunoscut n debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital.
nregistrarea Exemplificativ pentru scoaterea din funciune este:
281
=
2131
Amortizri privind imobilizrile Echipamente tehnologice
corporale
(valoarea de intrare (brut))
(amortizarea acumulat pn n momentul
casrii + diferena dintre valori recuperate din casare
i cheltuieli legate de casare)
6583
Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital
(diferena net rmas de amortizat)
Aa cum s-a artat mai sus, diferena net semnific faptul c valoarea rmas de
amortizat la casare se diminueaz cu valoarea recuperrilor din dezmembrare precum i
cu cheltuielile privind dezmembrarea.
Valoarea net a recuperrilor din dezmembrare (valoarea recuperrilor minus
cheltuielile cu dezmembrarea) se contabilizeaz ca un plus de amortizare astfel
6811
=
281
Cheltuieli de exploatare privind Amortizri privind imobilizrile
corporale
Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se
prezint astfel: valoarea contabil brut 600.000 lei, amortizarea nregistrat 480.000
88
lei, cheltuieli ocazionale de casare 100.000 lei (materiale consumabile 40.000 lei, salarii
60.000 lei), piese de schimb recuperate 120.000 lei.
a) colectarea cheltuielilor efectuate cu dezmembrarea utilajului
100.000 lei
6588
=
302
Alte cheltuieli de exploatare
Materiale
40.000 lei
consumabile
421
60.000 lei
Personal salarii datorate
nregistrarea anterioar, nu rspunde criteriului delimitrii i nregistrrii cheltuielilor
dup natura lor, globaliznd astfel cheltuielile. n consecin, o recunoatere a
cheltuielilor dup natur solicit urmtoarele nregistrri:
40.000 lei
602
=
302
40.000 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile
Materiale consumabile
i
60.000 lei
641
=
421
60.000 lei
Prima soluie (cea a globalizrii cheltuielilor prin contul 6588) rmne viabil ns
dac, din perspectiva pragului cu semnificaie, cheltuielile pe fiecare natur nu sunt
relevante n plan informaional.
b) nregistrarea pieselor de schimb recuperate
120.000 lei
302
=
7588
120.000 lei
Alte venituri din exploatare
sau, n virtutea comentariului prezentat la punctul a) se pot reine i urmtorul set de
nregistrri:
120.000 lei
346
=
711
120.000 lei
Produse reziduale
Variaia stocurilor
i
120.000 lei
302
=
346
120.000 lei
Produse reziduale
c) diferena 120.000 lei 100.000 lei = 20.000 lei se folosete pentru compensarea
valorii rmas de amortizat de 120.000 lei,
20.000 lei
6811
=
281
20.000 lei
amortizarea imobilizrilor corporale
corporale, analitic
Amortizarea recuperrilor din
dezmembrri
d) scoaterea din gestiune a utilajului
500.000 lei
281
=
212
600.000 lei
Construcii
corporale
100.000 lei
6583
3.7.2. Ieirea prin vnzare (cedare)
Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:
89
a) operaii privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizrii i creterea

cheltuielilor pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil,
28
=
20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale
(amortizarea nregistrat)
(valoarea contabil)
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
(valoarea rmas neamortizat sau net contabil)
b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de
vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii,
461
=
7583
Debitori diveri
Venituri din vnzarea activelor
4427
TVA colectat
Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare
contabil se nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se
diminueaz ajustrile pentru deprecieri sau pierderi de valoare prin debitarea conturilor
din grup 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
i creditarea conturilor de venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din
funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n bilan i se ncurajeaz
prezentarea lor n notele la situaiile financiare ca un post distinct, fiind evaluate la
valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil de la data la care activul este
retras din uz i valoarea recuperabil. Orice pierdere probabil este imediat nregistrat
la rezultate prin constituirea de ajustri pentru deprecieri sau pierderi de valoare . n
cazul acestor active testul de depreciere cerut de IAS 36 trebuie efectuat cel puin la
sfritul fiecrui exerciiu financiar.
3.7.3. Ieirea din entitate, ca urmare a unor situaii extraordinare
Se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune, ca n cazul activelor
neamortizate integral, pierderea fiind nregistrat n contul 671 Cheltuieli privind
calamitile i alte evenimente extraordinare.
Exemplu. Dac ieirea are loc prin donaie se face nregistrarea:
28
=
20 sau 21
Amortizri privind imobilizrile Conturi de imobilizri necorporale i corporale
6583
n situaiile n care au loc ieiri de active imobilizate pentru care s-au nregistrat
ajustri pentru deprecieri sau pierderi de valoare, se procedeaz la reluarea lor pe
seama conturilor de venituri. Cu aceast ocazie se debiteaz conturile din grup 29
Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor i se
crediteaz contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor.
3.8. Particularitile privind contabilitatea imobilizrilor necorporale
90
Imobilizrile necorporale reprezint activele nemonetare folosite n propria

ntreprindere sau ncredinate terelor persoane spre a fi folosite de ctre acestea.
Problematica specific imobilizrilor necorporale este formalizat i rezolvat prin
IAS 38 Imobilizri necorporale. n baza acestui standard sunt recunoscute i
prezentate ca imobilizri necorporale urmtoarele elemente: cheltuielile de dezvoltare,
brevete, licene, mrci comerciale achiziionate, alte valori asimilate inclusiv drepturile
de autor i alte drepturi intelectuale, concesiuni primite, fondul comercial pozitiv i
negativ achiziionat i alte imobilizri necorporale.
Contabilitatea operaiilor privind Intrrile, amortizarea i ieirile de imobilizri
necorporale este n general similar cu cea prezentat n cazul imobilizrilor corporale.
Tipurile de nregistrri contabile se difereniaz n raport de modalitile de intrare dup
cum urmeaz:
(a) achiziii separate de imobilizri necorporale, evaluate la costul de achiziie
care este o valoare just n momentul Intrrii
20x
=
404/481
Imobilizri necorporale
Furnizori de imobilizri/Decontri
ntre uniti i subuniti
(b) achiziii n cadrul gruprilor sau combinrilor de ntreprinderi. Stabilirea
valorii juste a fondului comercial ce provine dintr-o combinare de ntreprinderi. Fondul
comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat efectuat de
ctre dobnditor prin anticiparea beneficiilor economice viitoare generate de activele
care nu pot fi identificate individual i recunoscute n mod distinct, rezultnd din sinergia
acestora.
Fondul comercial se evalueaz iniial la cost. Acesta se calculeaz ca diferen
ntre costul combinrii i valoarea just net a activelor, datorilor i datoriilor contingente
identificabile ale ntreprinderii achiziionate.
n cazul n care interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile depete costul combinrii de
ntreprinderi, dobnditorul va trece la o nou identificare i evaluare a activelor, a
datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale societii i a costului combinrii.
Dac i dup aceast reevaluare diferena nu a fost eliminat, ea va fi recunoscut
imediat ca un ctig n contul de profit i pierdere.
Ceea ce poate la prima vedere a prea unui ochi neavizat, un chilipir, a
cumprat o societate la un pre mai sczut dect valoarea ei pe pia, trebuie analizat
foarte bine deoarece poate mri riscul deprecierii afacerii n viitor i astfel se
dovedete c pn la urm n-a fost o investiie profitabil. Aceasta situaie se poate
datora viitoarele pierderi, pe care dobnditorul le-a preconizat.
Folosind criteriul recunoaterii tranzaciilor financiare i comerciale n momentul
producerii lor, n continuare este prezentat instrumentarea contabil de recunoatere a
fondului comercial ce rezult dintr-o achiziie de ntreprinderi.
n funcie de forma de achiziie, se difereniaz astfel:
a) achiziie realizat prin cumprarea activelor i asumarea datoriilor:
Active identificabile
=
512
(la valoarea alocat potrivit
tratamentului de baz sau alternativ)
(costul de achiziie al activului net
2071
pltit de dobnditor)
Fond comercial pozitiv
4XX
Datorii identificabile
(la valoarea alocat potrivit tratamentului
de baz sau alternativ)
108
91
Interesul minoritar
b) achiziie realizat prin cumprarea de aciuni ale filialei:
b1) pentru costul de achiziie:
261
=
512
b2) fondul comercial pozitiv ulterior achiziiei:
2071
=
261
c) achiziie prin emiterea de aciuni, pentru activul net:
456
=
1012
Capital social subscris vrsat
privind capitalul
iar pentru realizarea aportului, inclusiv asumarea datoriilor:
Active identificabile
=
456
(la valoarea alocat potrivit
Decontri cu asociaii privind
tratamentului de baz sau alternativ)
capitalul
2071
4XX
Datorii identificabile
(la valoarea alocat potrivit tratamentului
de baz sau alternativ)
462.X
Interesul minoritar
n continuare vom prezenta un exemplu care ilustreaz modul de calcul al
fondului comercial ce rezult n urma unei combinri de ntreprinderi.
Societatea comercial Trane achiziioneaz 70% din societatea Platin. Bilanul
societii Platin la data achiziiei se prezint astfel:
Bilanul Platin
Elemente
Program informatic
Licene
Terenuri
Construcii
Utilaje
Mrfuri
Creane
Disponibiliti
Total active
Datorii comerciale
Datorii salariale
Datorii sociale
Total datorii
Capital social
Prime de capital
92
u.m.
Sume
20.000
30.000
300.000
200.000
100.000
50.000
20.000
60.000
780.000
250.000
50.000
20.000
5.000
325.000
370.000
20.000
Rezerve
Rezultatul exerciiului
Total capitaluri proprii
30.000
35.000
455.000
La data achiziiei valorile juste corespundeau cu valorile istorice la majoritatea

elementelor cu excepia urmtoarelor:
terenuri
350.000 u.m.
utilaje
120.000 u.m.
mrfuri
40.000 u.m.
Costul combinrii pltit de dobnditor a fost de 400.000 u.m.
Neglijnd efectele impozitului pe profit amnat, contabilizai achiziia societii
Platn prin cele trei metode de nregistrare a combinrii de ntreprinderi.
Calcule preliminarii:
1) Calculul activului net contabil la valoarea just al societii Platin:
ANC= Active identificabile la valoarea just - Datorii identificabile la valoarea just
ANC= (20.000+30.000+350.000+200.000+120.000+40.000+20.000+60.000)
(250.000+50.000+20.000+5.000) = 840.000 325.000 = 515.000 u.m.
a) Calculul activului net contabil dobndit de societatea Trane:
70%*515.000 = 360.500 u.m.
b) Calculul activului net contabil ce revine minoritarilor:
30%*515.000 = 154.500 u.m.
2) Determinarea fondului comercial
FC = costul combinrii ANC dobndit de societatea Trane
FC = 400.000 360.500 = 39.500 u.m.
I)Metoda achiziiei realizat prin cumprarea activelor i asumarea
datoriilor
30.000 u.m.
205
=
512
400.000 u.m
Concesiuni, brevete, licene Conturi curente la bnci
20.000 u.m.
208
161
250.000 u.m.
Alte imobilizri necorporale mprumuturi din emisiuni
350.000 u.m.
2111
de obligaiuni
Terenuri
401
50.000 u.m.
200.000 u.m.
212
Furnizori
Construcii
421
20.000 u.m.
120.000 u.m.
2131
Personal- salarii datorate
Echipamente tehnologice
43
5.000
u.m.
40.000 u.m.
371
Asigurri sociale
Mrfuri
108
154.500 u.m.
20.000 u.m.
4111
Interese minoritare
Clieni
60.000 u.m.
512
2071
39.500 u.m. Fond comercial pozitiv
II) Metoda achiziiei de aciuni ale filialei:
400.000 u.m.
261
=
5121
93
400.000 u.m.
Aciuni deinute la entitile

Afiliate
39.500 u.m
2071

=
261
afiliate
39.500 u.m.
III) Metoda emiterii de instrumente de capital propriu

emiterea de aciuni
400.000 u.m.
456
=
1012
400.000 u.m.
Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul
realizarea aportului
30.000 u.m.
205
=
456
400.000 u.m
Concesiuni, brevete, licene Decontri cu acionarii/asociaii privind
capitalul
20.000 u.m.
208
161
250.000 u.m.
350.000 u.m.
2111
de obligaiuni
Terenuri
401
50.000 u.m.
200.000 u.m.
212
Furnizori
Construcii
421
20.000 u.m.
120.000 u.m.
2131
43
5.000
u.m.
40.000 u.m.
371
Asigurri sociale
Mrfuri
462.X
154.500 u.m.
20.000 u.m.
4111
Interese minoritare
Clieni
60.000 u.m.
512
2071
39.500 u.m. Fond comercial pozitiv
Dac costul combinrii ar fi fost 350.000 u.m., prin recurs la reglementrile
contabile romneti, atunci nregistrarea achiziiei s-ar fi fcut astfel:
I) Metoda achiziiei realizat prin cumprarea activelor i asumarea datoriilor
30.000 u.m.
205
=
512
350.000 u.m
Concesiuni, brevete, licene Conturi curente la bnci
20.000 u.m.
208
161
250.000 u.m.
350.000 u.m.
2111
de obligaiuni
Terenuri
401
50.000 u.m.
200.000 u.m.
212
Furnizori
Construcii
421
20.000 u.m.
120.000 u.m.
2131
43
5.000
u.m.
94
40.000 u.m.
20.000 u.m.
60.000 u.m.
371
Mrfuri
4111
Clieni
512
Asigurri sociale
108
Interese minoritare
7815
Venituri din fond comercial
negativ
II) Metoda achiziiei de aciuni ale filialei:

360.500 u.m.
261
=
5121
afiliate
7815
Venituri din fond comercial negativ
154.500 u.m.
10.500 u.m.
350.000 u.m.
10.500 u.m.
III) Metoda emiterii de instrumente de capital propriu

emiterea de aciuni
350.000 u.m.
456
=
1012
350.000 u.m.
Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
realizarea aportului
30.000 u.m.
205
=
456
350.000 u.m
Concesiuni, brevete, licene Decontri cu acionarii/asociaii privind
capitalul
20.000 u.m.
208
161
250.000 u.m.
350.000 u.m.
2111
de obligaiuni
Terenuri
401
50.000 u.m.
200.000 u.m.
212
Furnizori
Construcii
421
20.000 u.m.
120.000 u.m.
2131
43
5.000
u.m.
40.000 u.m.
371
Asigurri sociale
Mrfuri
462.X
154.500 u.m.
20.000 u.m.
4111
Interese minoritare
Clieni
7815
10.500 u.m.
60.000 u.m.
512
Venituri din fond comercial negativ
3.9. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare delimiteaz Investiiile financiare pe termen lung, inclusiv
creanele ataate.
n PCG implicit n bilanul contabil, reglementrile contabile conforme cu directivele
europene delimiteaz urmtoarele categorii de imobilizri financiare:
a) Aciuni deinute la entitile afiliate reprezint drepturi sub form de aciuni
i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi, a cror
deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Aciunile deinute la
95
entitile pot fi deinute n cadrul grupului (societatea mam i filiale) i n afara grupului,
n condiiile n care se exercit dup caz un control exclusiv sau comun, respectiv o
influen notabil.
b) Interese de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi
comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii
contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind Investiii n
ntreprinderi asociate i Investiiile strategice. O participare de 10% pn la 20% n
capitalul altei societi este o investiie strategic.
c) Titlurile puse n echivalen sunt titlurile evaluate n situaiile financiare prin
metoda punerii n echivalen.
d) Alte titluri imobilizate reprezint titluri cu venit variabil care nu pot fi ncadrate
n nici una din categoriile anterioare precum i titluri cu venit fix (obligaiuni) achiziionate
cu intenia de a fi reinute pe termen lung.
e) Creanele imobilizate cuprind de regul sumele datorate de ctre filiale pentru
avansurile i mprumuturile acordate de societatea mam; mprumuturile acordate pe
termen lung; dobnzile aferente creanelor imobilizate i mprumuturilor acordate; alte
imobilizri financiare. Exemplu. Garaniile vrsate de o ntreprindere n contul utilitilor
primite de la ntreprinderile de gaze, electricitate, tehnice.)
Contabilitatea imobilizrilor financiare este n bun msur similar cu cea a
imobilizrilor corporale. Deosebirile apar cu privire la:
a) evaluarea titlurilor imobilizate la preul de achiziie: drepturile suplimentare
privind achiziia (comisioane de intermediere bancar) sunt tratate n categoria
cheltuielilor de exploatare n funcie de natura lor.
b) creanele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominal care reprezint suma
de lichiditii de ncasat de la debitori.
n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii:
operaii privind titlurile de valoare imobilizate denumite i titluri financiare i
operaii privind creanele imobilizate.
Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:
1. Imobilizri financiare achiziionate
261/263/264/265
=
512
Conturi de imobilizri financiare
(pentru preul de cumprare) (pentru valoarea eliberat achitat imediat)
sau 404
(pentru partea eliberat neachitat imediat)
269
Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare
(pentru partea neeliberat ce urmeaz
s fie pltit n trane n favoarea emitentului)
2. Efectuarea vrsmintelor pentru titlurile achiziionate
269
=
512
Vrsminte de efectuat pentru Conturi curente la bnci
Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul
social al unei societi nou nfiinate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
a) pentru valoarea contabil,
281
=
212
96

Construcii
6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital
b) pentru valoarea titlurilor de participare primite,
261
=
7641
Venituri din imobilizri financiare
financiare cedate
O asemenea soluie poate fi acceptat dac capitalizarea este tratat ca un tip de
vnzare. i totui, pentru rezolvarea problemei este mai indicat varianta unei
capitalizri de tip finanare direct. Aceasta presupune nregistrarea imobilizrilor
corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi ocolind
conturile de cheltuieli i venituri. nregistrarea realizat n acest sens este de forma:
281
=
212
Construcii
(valoarea amortizat)
(valoarea contabil brut)
261
1068
Alte rezerve
(cu valoarea titlurilor de participare obinute) (rezervele disponibile create ca
diferen ntre valoarea titlurilor
dobndite i valoarea neamortizat)
3. Ajustri pentru deprecierea titlurilor de participare
6863
=
296
Cheltuieli financiare privind Ajustri pentru pierderea de valoare
ajustrile pentru pierderea de valoare
imobilizrilor financiare
a imobilizrilor financiare
4. Dividendele de ncasat sau ncasate pn la nchiderea exerciiului
267
=
761
Creane imobilizate
512
5. Cedarea titlurilor financiare
a) ieirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil de intrare,
6641
= 261/263/264/265
Cheltuieli privind imobilizrile Titluri financiare obinute/
financiare cedate
imobilizri financiare etc.
b) anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare,
296
=
7863
Ajustri pentru pierderea de valoare
Venituri financiare din ajustri
a imobilizrilor financiare pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preul de cesiune (vnzare),
461
=
7641
Debitori diveri
Venituri din imobilizri financiare cedate
iar la ncasare,
622
=
461
Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
Debitori diveri
(cheltuieli efectuate cu cedarea)
512
97
(suma net ncasat)

Dac cesiunea se face prin intermediul bncii, n locul contului 622 Cheltuieli
privind comisioanele i onorariile se utilizeaz contul 627 Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate.
La cesiunea titlurilor imobilizate ntreprinderea se poate afla n Situaia c aceleai
titluri de valoare deinute la aceeai societate au preuri diferite de achiziie. n acest caz
pentru determinarea valorii contabile de ieire se poate folosi una din metodele:
identificrii specifice, preul mediu ponderat, primul ntrat primul ieit (FIFO) sau ultimul
ntrat primul ieit (LIFO)
Exemplu.
a) Se achiziioneaz titluri imobilizate, 100 titluri 100 lei preul de rscumprare
din care eliberate 25%, iar restul eliberate n 5 ani.
10.000 lei
265
=
512
2.500 lei
Alte titluri imobilizate
269
7.500 lei
b) Se cesioneaz titlurile imobilizate nainte de achitarea total, preul de cesiune
al titlurilor este 105.000 lei.
pentru valoarea contabil,
10.000 lei
6641
=
265
10.000 lei
Cheltuieli privind imobilizrile Alte titluri imobilizate
financiare cedate
pentru preul de cesiune,
3.000 lei
512
=
7641
10.500 lei
Venituri din imobilizri financiare cedate
7.500 lei
269
Vrsminte de efectuat
pentru imobilizri financiare
Remarc: Veniturile din imobilizri financiare (ct. 761) pot include pe lng
dividendele aferente titlurilor imobilizate i valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare
a reinvestirii dividendelor (spee enumerate de reglementrile contabile conforme cu
directivele europene) i dobnzi aferente titlurilor cu venit fix (obligaiuni) recunoscute ca
imobilizri financiare.
Prin inspiraie din contabilitatea bancar se prezint urmtorul exemplu:
Societatea comercial ALFA SA achiziioneaz pe 30.06.N 50 obligaiuni emise de
societatea comercial BETA S. Valoarea nominal a obligaiunilor este de 1.000 u.m.,
pre de achiziie de 1.080 u.m. iar cheltuielile de achiziie se ridic la 1.200 u.m.
Dobnda anual a titlurilor este de 30% i este pltit la 31.03 ale fiecrui an. Scadena
titlurilor este stabilit la 31/03/N+2 i titlurile sunt clasificate ca titluri imobilizate,
societatea avnd intenia de a le deine pn la scaden.
Instrumentarea contabil propus se prezint astfel:
a) 30.06.N: Achiziionarea obligaiunilor i recunoaterea lor ca titluri imobilizate,
54.000 u.m.
265
=
404
58.950 u.m.
(501.080 = 54.000)
3.750 u.m.
2676
acordate pe termen lung
(50.000 30% 3 luni/12 luni)
98
1.200 u.m.
622
Cheltuieli cu comisioanele
i onorariile
Remarc: Conform IAS 39 cheltuielile de achiziie ar trebui recunoscute ca i
componente ale costului obligaiunilor achiziionate.
b) 31.12.N: Recunoaterea ca venituri a dobnzilor acumulate pentru perioada
post achiziie (iulie-decembrie 6 luni)
7.500 u.m.
2676
=
766
7.500 u.m.
Venituri din
dobnzi
50.00030%(6 luni/12 luni) = 7.500 u.m.
c) 31.12.N: Etalarea primei n valoare de 40.000 u.m.
Prima = 50 obligaiuni (1.080 u.m. 1.000 u.m.) = 4.000 u.m.
Prima se va amortiza linear pe cheltuieli fiind considerat o ajustare a veniturilor
din dobnzile i etalarea primei trebuie s fie contabilizate lunar, dar pentru a simplifica
exemplul nu vor fi contabilizate dect la 31/12.
1.142 u.m.
666
=
265
1.142 u.m.
Cheltuieli privind
Alte titluri
dobnzile
imobilizate
4.000(6 luni/21 luni) = 1.142 u.m.
d) 31.03.N+2: Recunoaterea dobnzilor scurse pentru perioada ianuarie N+2martie N+2:
3.750 u.m.
2676
=
766
3.750 u.m.
Venituri din
dobnzi
50.00030%(3 luni/12 luni) = 3.750 u.m.
e) 31.03.N+2: ncasarea dobnzilor aferente perioadei aprilie N+1-marite N+2:
15.000 u.m.
512
=
2676
15.000 u.m.
15.000 = 3.750 + 7.500 + 3.750
(a)
(b)
(c)
f) 31.12.N+2: Recunoaterea dobnzilor scurse
11.250 u.m.
2676
=
766
11.250 u.m.
Venituri din
dobnzi
50.00030%(9 luni/12 luni) = 11.250 u.m.
g) 31.12.N+2: Etalarea primei:
2.285 u.m.
666
=
265
2.285 u.m.
Cheltuieli privind
dobnzile
4.000(12 luni/21 luni) = 2.285 u.m.
h) 31.03.N+3: Recunoaterea dobnzilor scurse aferente perioadei ianuarie N+3martie N+3:
3.750 u.m.
2676
=
766
3.750 u.m.
Venituri din
dobnzi
i) 31.03.N+3: Etalarea primei:
571 u.m.
666
=
265
u.m.
99
Cheltuieli privind
dobnzile
4.000 u.m.(3 luni/21 luni) = 571 u.m.
j) 31.03.N+3: ncasarea dobnzilor i a valorii titlurilor rambursate
65.000 u.m.
512
=
265
50.000 u.m.
2676
15.000 u.m.
15.000 = 11.250 + 3.750
(f)
(h)
Operaii mai semnificative care intervin n contabilitatea creanelor imobilizate
sunt:
a) sumele virate pe termen lung sau mediu filialelor
2671
=
512
Sume datorate de entitile afiliate
b) Dobnzile anuale aferente creanelor legate de participaii,
2672
=
763
Dobnda aferent sumelor datorate
Venituri din creane imobilizate
de entitile afiliate
c) ncasarea creanelor legate de participaii,
512
=
2671
d) ncasarea dobnzilor aferente creanelor legate de participaii,
512
=
2672
Dobnda aferent sumelor datorate
de entitile afiliate
Similar se nregistreaz i celelalte creane imobilizate, cum sunt: avansuri i
aconturi vrsate, garanii depuse la furnizorii de energie, gaze, ap, canal, prestaii
telefonice, mprumuturi acordate, precum i alte creane. n aceste cazuri ntr n rol
conturile 2675 mprumuturi acordate pe termen lung i 2678 Alte creane
imobilizate.
Remarc. Fr ca Planul de Conturi General s precizeze, nregistrarea datoriilor
prin contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se face, dup
prerea noastr, numai n cazul n care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul
termenului de decontare. Pe aceast cale sunt delimitate n timp vrsmintele ce
urmeaz d fie efectuate n favoarea emitentului, n numele eliberrii integrale a
aciunilor i altor titluri imobilizate subscrise. Dac n momentul subscrierii sunt
nominalizate spre a fi eliberate, se folosete contul 404 Furnizori de imobilizri.
100
3.10.2.3 Tratamente contabile privind deprecierea creanelor

Creanele se recunosc iniial la valoarea nominal. Ulterior cu ocazia
inventarierii, la sfritul exerciiului financiar, pentru deprecierea creanelor clieni,
decontri n cadrul grupului i debitori se constituie, n spiritul principiului prudenei,
ajustri pe seama cheltuielilor.
Deprecierea creanelor intervine atunci cnd valoarea stabilit la inventar
(valoarea de inventar sau valoarea actual) este mai mic dect valoarea contabil
(valoarea de intrare mai puin ajustrile pentru depreciere deja cumulate din perioadele
precedente).
n cazul creanelor, valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea
probabil de ncasat.
Ajustrile pentru deprecierea valorii creanelor sunt contabilizate prin conturile
rectificative din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor.
Tipurile de nregistrri contabile determinate de constituirea ajustrilor pentru
depreciere sunt urmtoarele:
68
=
49
Cheltuieli cu amortizrile,
Ajustri pentru deprecierea
provizioanele i ajustrile
creanelor
3.10.2.4 Tehnici i metode privind deprecierea activelor financiare
Aa cum prevede IAS 39 Instrumente financiare; recunoatere i evaluare un
activ financiar este depreciat n cazul n care valoarea sa de nregistrare este mai mare
dect valoarea recuperabil estimat a acestuia. O ntreprindere trebuie s evalueze la
data fiecrui bilan dac exist o dovad obiectiv c un activ financiar sau un grup de
active ar putea fi considerate depreciate. Un activ sau un grup de active financiare este
depreciat i sunt suportate pierderi din depreciere dac i numai dac exist dovezi
obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai multor evenimente care au aprut
dup recunoaterea iniial a activului (un eveniment care ocazioneaz pierderi) i dac
acel eveniment (sau evenimente) are un impact asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie
estimate ale activului financiar sau ale grupului de active financiare care pot fi estimate
fiabil. Se poate s nu fie posibil identificarea unui singur eveniment distinctiv care a
cauzat deprecierea. Mai degrab se poate ca efectul combinat al mai multor evenimente
s fi cauzat deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente viitoare,
indiferent de ct de probabile sunt, nu sunt recunoscute. Dovezile obiective c un activ
financiar sau un grup de active este depreciat includ informaii care pot fi observate i
intr n atenia deintorului activului.
n cazul n care exist o asemenea dovad, ntreprinderea trebuie s estimeze
valoarea recuperabil a activului respectiv sau grupului de active i s recunoasc,
implicit, o pierdere din depreciere sau pierdere de valoare.
Acelai standard evideniaz i sursele de informaii n msur s fundamenteze
decizia de depreciere, dup cum urmeaz:
(a) dificulti financiare semnificative n economia emitentului;
(b) nendeplinirea obligaiei de plat a dobnzii sau a principalului;
(c) probabilitatea ridicat de faliment sau de o alt reorganizare financiar a
emitentului;
101
(d) recunoaterea unei pierderi din depreciere generat de activul respectiv ntr-o
perioad de raportare financiar anterioar;
(e ) dispariia unei piee active pentru activul financiar respectiv;
(f) un model istoric de recuperare a creanelor ce indic faptul c nu va fi
ncasat ntreaga valoare nominal a portofoliului de titluri;
(g) acordarea, din motive economice i financiare de ctre creditor debitorului a
unei concesii la plat.
n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii aferente din
depreciere scade, iar descreterea poate fi corelat obiectiv cu un eveniment ce apare
dup ce a fost recunoscut deprecierea (cum ar fi o mbuntire a ratingului de credit al
debitorului), pierderea din depreciere recunoscut anterior trebuie reluat fie direct, fie
prin ajustarea unui cont de ajustri pentru depreciere. Reluarea nu trebuie s aib drept
rezultat o valoare contabil a activului financiar mai mare dect valoarea ce ar fi
constituit costul amortizat, dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut la data la care este
reluat. Valoarea relurii trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.
n raport de modul de evaluare a activelor financiare, deprecierea se estimeaz,
dup caz, n funcie de costul amortizat sau valoarea just.
(a) active financiare contabilizate la costul amortizat. Costul amortizat se
calculeaz pe baza relaiei:
Costul iniial al activului

Rambursri efectuate n numele principalului
+,Amortizarea oricrei diferene ntre valoarea iniial i valoarea la
scaden
Ajustri pentru deprecieri (numai dac s-a folosit un cont rectificativ
de ajustri)
=
COSTUL AMORTIZAT
Depreciere
a activuluidintr- uncredit Valoarea
contabila Valoarea
neperforma
nt sauimposibili
tatea = a activului
- recuperabi
la a
(costulamortizat) activului
incasariisumelorscadente
Valoarea
recuperabil a
activului
Valoarea prezent a fluxurilor de trezorerie

ateptate actualizat la rata iniial a dobnzii
efective a instrumentului financiar
Valoarea deprecierii este recunoscut n rezultatul perioadei curente. n acest

scop, valoarea contabil a activului este redus pn la valoarea recuperabil estimat
a acestuia fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustri pentru reduceri.
n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii aferente unui credit
neperformant se micoreaz iar descreterea poate fi corelat n mod obiectiv cu un
eveniment ce apare dup nregistrare scderea deprecierii activului financiar este
reluat fie direct, fie prin ajustarea unui cont de reduceri. Rezultatul operaiunii inverse
nu trebuie s duc la o valoare contabil care s nu depeasc costul amortizat nainte
de recunoaterea acestei pierderi. valoarea reluat trebuie inclus n profitul sau
pierderea aferent perioadei.
Un caz particular al deprecierii este cel al valorii contabile a activelor financiare
ce nu sunt nregistrate la valoarea just, ntruct valoarea just a acestora nu poarte fi
evaluat credibil, valoarea contabil trebuie revizuit pentru a avea indicii privind
deprecierea, la fiecare dat de elaborare a bilanului, n baza unei analize a intrrilor
nete de numerar preconizate. n cazul n care exist indicii de depreciere, valoarea
pierderii generat de deprecierea unui astfel de activ financiar reprezint diferena dintre
102
valoarea contabil a acestueai valoarea prezent a fluxurilor de numerar preconizate n

viitor, actualizat la rata curent de pia a dobnzii pentru un activ financiar similar.
Exemplu. ntreprinderea MARTINA S.A. deine obligaiuni ca titluri de plasament
al cror cost iniial a fost 20.000 lei. La 31.12. 2002 exist informaii sigure c emitentul
GAVILA S.A. se afl n dificultate de a vira la scadena convenit contravaloarea acestor
titluri. Prin urmare valoarea recuperabil este estimat la 15.000 lei, iar deprecierea este
semnificativ. nregistrarea deprecierii de valoare la 31.12.2002 este 5.000 lei:
5.000 lei
6864
= 506
5.000 lei
Cheltuieli financiare privind
Obligaiuni
ajustrile pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
n cazul n care n anul urmtor emitentul se redreseaz financiar iar deprecierea
anterioar se consider redundant, reluarea ei genereaz nregistrarea:
5.000 lei
506
=
7864
5.000 lei
Obligaiuni
Venituri financiare din
ajustri
pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante
Dac s-ar fi folosit un cont de provizioane pentru reduceri, nregistrrile de mai
sus deveneau:
nregistrarea deprecierii:
5.000 lei
6864
= 596
5.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
obligaiunilor
reluarea provizioanului:
5.000 lei
596
=
7864
5.000 lei
Ajustri
pentru
deprecierea
ajustri
pentru
obligaiunilor
(b) active financiare contabilizate la cost
Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea unui
instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea just nu
poate fi evaluat credibil, sau din deprecierea unui activ derivat care este legat de i
trebuie decontat prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat,
valoarea pierderii din depreciereeste evaluat drept diferena dintre valoarea contabil a
activului financiar i valoarea actrualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate
actualizate la rata actual de rentabilitate de pia pentru active financiare similare.
Semnificaia costului se prezint dup cum urmeaz:
valoarea just a plii date sau primite

+ costurile de tranzacionare asociate
+,- anumite ctiguri sau pierderi rezultate din operaiuni de acoperire a riscului
= COST INIIAL
Exemplu. Entitatea A deine un activ financiar pstrat pn la scaden, al crui
cost iniial a fost de 50.000 lei. La 31.12.N, exist indicii sigure c emitentul titlurilor de
valoare se afl n dificultate de a onora, la scadena convenit, contravaloarea acestor
titluri. Prin urmare, valoarea recuperabil a activului este estimat la 28.000 lei, iar
deprecierea este considerat semnificativ.
103
nregistrarea deprecierii de valoare a activului la 31.12.N:

22.000 lei
6863
=
265
Cheltuieli
financiare privind
ajustrile pentru
pierderea de
valoare a
imobilizrilor
financiare
22.000 lei
Dac n N+1, emitentul titlurilor se redreseaz financiar i deprecierea este

considerat redundant, atunci:
22.000 lei
265
=
7863
22.000 lei
Alte titluri
imobilizate
ajustri pentru
imobilizrilor
financiare
(c) active financiare disponibile pentru vnzare
Atunci cnd o scdere n valoarea just a unui activ financiar disponibil pentru
vnzare a fost recunoscut direct n capitalurile proprii i exist dovezi obiective c
activul este depreciat, pierderea cumulat care a fost recunoscut direct n capitalurile
proprii trebuie nlturat din capitalurile proprii i trebuie recunoscut n profit sau
pierdere chiar dac activul financiar nu a fost derecunoscut.
Valoarea pierderii cumulate care este nlturat din capitalurile proprii i recunoscut n profit sau pierdere conform paragrafului 67 din IAS 39 trebuie s fie diferena
dintre costul de achiziie (net de orice plat a principalului i de amortizare) i valoarea
just actual, minus orice pierdere din depreciere pentru acel activ financiar
recunoscut anterior n profit sau pierdere.
Pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie
ntr-un instrument de capitaluri proprii clasificat ca fiind disponibil pentru vnzare nu
trebuie reluate n profit sau pierdere.
Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea just a unui instrument de datorie
clasificat ca disponibil pentru vnzare crete i acea cretere poate fi legat n mod
obiectiv de un eveniment care apare dup ce pierderea din depreciere a fost
recunoscut n profit sau pierdere, pierderea din depreciere va fi reluat, iar suma
relurii recunoscut n profit sau pierdere.
Exemplu. Entitatea A deine un instrument financiar destinat vnzrii, pentru care
alege metoda de evaluare la valoarea just, cu evidenierea variaiilor n capitaluri
proprii. Costul iniial al activului financiar este de 20.000 lei. Valoarea just la un moment
ulterior (momentul M1) este de 18.000 lei. Conform unor informaii ulterioare, aceast
diminuare de valoare trebuie considerat ireversibil, deoarece emitentul are probleme
financiare care vor afecta obligaiile sale viitoare asociate respectivelor titluri. Prin
urmare, succesiunea nregistrrilor este:
- achiziia activului financiar:
20.000 lei
265
=
512
20.000 lei
Alte titluri
Conturi curente la
imobilizate
bnci
104
- evaluarea la valoarea just (momentul M1):

2.000 lei
105
=
265
Rezerve din
reevaluare
- nregistrarea deprecierii de valoare a activului:
2.000 lei
6863
=
105
Cheltuieli
Rezerve din
financiare privind
reevaluare
ajustrile pentru
pierderea de
valoare a
imobilizrilor
financiare
2.000 lei
2.000 lei
- dac ulterior, deprecierea este considerat redundant atunci:

2.000 lei
265
=
7863
2.000 lei
Alte titluri
imobilizate
ajustri pentru
imobilizrilor
financiare
La situaiile de mai sus, noi adugm i cea de-a patra ipostaz, cea a activelor
financiare contabilizate la valoarea just IAS.
IAS 39 paragraful 117 prevede c dac o pierdere generat de un activ financiar
nregistrat la valoarea just a fost recunoscut direct n capitalurile proprii i exist un
indiciu obiectiv c activul n cauz este depreciat (valoarea recuperabil este costul
iniial de achiziie), pierderea net acumulat trebuie transferat de la capitalurile proprii
la profitul net sau pierderea aferent perioadei. Valoarea pierderii ce trebuie transferat
se calculeaz pe baza relaiei:
rezultata
Pierderea
Costulde Valoareajusta Oricepierdere
transferat
a de achizitie
dindepreciere
a activului
al curenta
sau
la capitaluri
le = activului - valoarea
recunoscut
a anteriorin
financiar recuperabi
la
proprii
profitulnetsaupierderea
neta
Valoarea recuperabil a unui instrument de activ reevaluat la valoarea just

reprezint valoarea prezent a fluxurilor de numerar viitoare preconizate, actualizate la
rata curent a dobnzii pentru un activ financiar similar.
Acelai standard prevede c, dac ntr-o perioad ulterioar, valoarea just sau
valoarea recuperabil a activului financiar nregistrat la valoare just crete, iar creterea
poate fi n mod obiectiv cu un eveniment ce a survenit dup ce pierderea a fost
recunoscut n profitul net sau pierderea net trebuie reluat i inclus n rezultatul
aferent perioadei.
Exemplu. Societatea MARTINA S.A. deine un activ financiar (aciuni) destinate
vnzrii pentru care alege metoda de evaluare la valoarea just, cu evidenierea
diferenelor din reevaluare `n capitalurile proprii. Costul iniial la N-1 al aciunilor este de
100.000 lei. Valoarea just (de pia) la momentul N este 90.000 lei. Informaiile
ulterioare confirm c aceast micare de valoare trebuie considerat depreciere
ireversibil deoarece emitentul are dificulti financiare care vor afecta obligaiile sale
viitoare asociate titlurilor.
105
Situaia de mai sus genereaz urmtoarele nregistrri:

(1) achiziia activului financiar la momentul N-1:
100.000 lei
5081
= 461
Alte titluri de plasament
Creditori
diveri
(2) reevaluarea la valoarea just la momentul N:
10.000 lei
105
= 503
Aciuni
(3) deprecierea valorii:
10.000 lei
6864
= 105
Rezerve
din
reevaluare
(4) ulterior deprecierea este considerat redundant:
10.000 lei
5081
=
7864
Alte
titluri
de
plasament
ajustri
pentru
100.000 lei
10.000 lei
10.000 lei
10.000 lei
Care este situaia reglementat n contabilitatea din Romnia? Astfel, potrivit

Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, n cazul creanelor,
valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat. n
cazul activelor financiare sub forma titlurilor financiare imobilizate (investiii pe termen
lung) i titlurilor de plasament (investiii financiare pe termen scurt) valoarea de inventar
se estimeaz pe baza valorii de pia (valoarea realizabil net). Diferenele contabile n
minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil sunt recunoscute n rezultatul
exerciiului constituindu-se n mod corespunztor un provizion pentru deprecierea
activelor.
3.10.2.5. Prezentarea informaiilor elemente preluate din Ghidul de aplicare a
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
Deprecierea unui activ financiar nregistrat la costal amortizat este evaluat
utiliznd rata efectiv a dobnzii iniiale a instrumentului financiar deoarece actualizarea
la rata actual a dobnzii de pe pia ar impune, de fapt, evaluarea unui activ financiar
la valoarea just, care ar fi fost altfel evaluat la costal amortizat. n situaia n care
condiiile unui mprumut, unei creane sau unei investiii deinute pn la scaden sunt
renegociate sau modificate din cauza dificultilor financiare ale debitorului sau
emitentului, deprecierea este evaluat utiliznd rata iniial efectiv a dobnzii dinainte
de modificarea condiiilor. Fluxurile de trezorerie legate de creanele pe termen scurt nu
sunt actualizate dac efectul actualizrii nu este semnificativ. Dac un mprumut, o
crean sau o investiie deinut pn la scaden are o rat variabil a dobnzii, rata de
actualizare pentru evaluarea oricror pierderi din depreciere este rata efectiv a
dobnzii actuale determinat conform contractului. Ca avantaj practic, un creditor poate
evalua deprecierea unui activ financiar nregistrat la costal amortizat pe baza valorii
juste a unui instrument utiliznd un pre observabil pe pia. Calculul valorii actualizate a
viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale unui activ financiar depus ca garanie
reflect fluxurile de trezorerie care ar putea rezulta dintr-o lichidare minus costurile
obinerii i vnzrii garaniei reale, fie c lichidarea este sau nu probabil.
106
Procesul estimrii pierderilor din depreciere ia n considerare toate expunerile

creditului, nu numai pe cele ale unei slabe caliti a creditului. De exemplu, dac o
entitate utilizeaz un sistem intern de notare a creditului, ia n considerare toate notele
obinute de credit, i nu doar pe cele care reflect o grav deteriorare a lui.
Procesul de estimare a valorii unei pierderi din depreciere poate avea drept
rezultat fie o singur valoare, fie o gam de valori posibile. n eel din urm caz, entitatea
recunoate o pierdere din depreciere egal cu cea mai bun estimare din cadrul acelei
game, lund n considerare toate informaiile relevante disponibile nainte ca situaiile
financiare s fie emise asupra condiiilor existente la data bilanului.
IAS 37 conine ndrumri privind determinarea celei mai bune estimri dintr-o
gam de rezultate posibile.
n scopul evalurii colective a deprecierii, activele financiare sunt grupate pe
baza caracteristicilor similare ale riscului care indic abilitatea debitorilor de a plti toate
sumele datorate n conformitate cu termenii contractual (de exemplu, pe baza evalurii
riscului de credit sau pe baza procesului de notare care ia n considerare tipul activului,
ramura, locaia geografic, tipul garaniei reale, statutul trecut i ali factori relevani).
Caracteristicile alese sunt relevante pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie
pentru grupuri de astfel de active, constituind un indiciu asupra abilitii debitorului de a
plti toate valorile datorate conform condiiilor contractuale ale activelor care sunt
evaluate. Totui, probabilitile pierderilor i alte statistici difer la nivelul grupului ntre
(a) activele care au fost evaluate individual pentru depreciere i s-a descoperit c nu
sunt depreciate i (b) activele care nu au fost evaluate individual pentru depreciere
avnd drept rezultat c s-ar putea s fie cerute valori diferite ale deprecierii. Dac o
entitate nu are un grup de active cu caracteristici similare ale riscului, nu face evalurile
adiionale.
Pierderile din depreciere recunoscute la nivelul grupului reprezint un pas
intermediar care este condiionat de identificarea pierderilor din depreciere la activele
financiare n grupul activelor financiare care sunt evaluate n colectiv pentru depreciere.
Imediat ce este disponibil informaia care identific n mod specific i individual
pierderile din activele depreciate dintr-un grup, acele active sunt nlturate din grup.
Viitoarele fluxuri de trezorerie dintr-un grup de active financiare care sunt
evaluate colectiv pentru depreciere sunt estimate pe baza experienei pierderii istorice
pentru activele cu caracteristici de risc al creditului care sunt similare cu cele ale
activelor din grup. Entitile care nu au o istorie de pierderi specifice entitii sau
ndeajuns de mult experien utilizeaz experiena entitilor asemntoare pentru
grupuri comparabile de active financiare. Experiena pierderilor istorice este ajustat pe
baza informaiilor actuale observabile pentru a reflecta efectele condiiilor actuale care
nu au afectat perioada pe care se bazeaz experiena pierderilor istorice i pentru a
ndeprta efectele condiiilor din perioada istoric care nu mai exist n prezent.
Estimrile modificrilor n viitoarele fluxuri de trezorerie reflect i sunt direct n
conformitate cu modificrile n datele observabile conexe de la perioad la perioad
(cum ar fi modificrile n rata omajului, preurile imobiliarelor, preurile mrfurilor, starea
plilor sau ali factori care indic pierderi generate n grup i mrimea acestor pierderi).
Metodologia i presupunerea utilizate pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie
sunt revizuite cu regularitate pentru a reduce orice diferene dintre estimrile pierderii i
experiena efectiv a pierderii.
Ca exemplu al aplicrii paragrafului anterior, o entitate poate determina, pe baza
experienei istorice, c una dintre principalele cauze ale neexecutrii obligaiilor ntr-un
mprumut pe cardul de credit este decesul debitorului. Entitatea poate observa c rata
mortalitii este neschimbat de la an la an. Totui, s-ar putea ca unii dintre debitorii din
grupul entitii de mprumuturi pe carduri de credit s fi murit n acel an, indicnd c a
107
fost generat o pierdere din depreciere pe acele mprumuturi chiar dac la sfritul
anului entitatea nc nu tie exact care debitori au murit. Ar fi potrivit ca o pierdere din
depreciere s fie recunoscut pentru acele pierderi generate, dar nu reportate. Totui,
nu ar fi potrivit recunoaterea unei pierderi din depreciere pentru decesele care se
ateapt s apar n perioadele viitoare, deoarece evenimentul necesar pentru apariia
pierderii (decesul debitorului) nu s-a ntmplat nc.
Atunci cnd se utilizeaz rate istorice ale pierderii pentru estimarea viitoarelor
fluxuri de trezorerie este important ca informaia privind ratele istorice ale pierderii s fie
aplicat grupurilor care sunt definite ntr-o manier conform cu cea a grupurilor pentru
care au fost respectate ratele istorice ale pierderii. De aceea, metoda utilizat ar trebui
s permit ca fiecare grup s fie asociat cu informaii despre experiene privind
pierderea n grupurile de active cu caracteristici similare ale riscului de credit i cu date
observabile relevante care reflect condiiile actuale.
Abordri bazate pe formule sau pe metode statistice pot fi utilizate pentru a
determina pierderile din depreciere ntr-un grup de active financiare (de exemplu, pentru
mprumuturi mai mici din balan) atta timp ct sunt n conformitate cu cerinele din IAS
39. Orice model utilizat ar ncorpora efectul valorii n timp a banilor, ar lua n
considerare fluxurile de trezorerie pentru toat viaa rmas a unui activ (nu doar anul
viitor), ar considera vrsta mprumuturilor din cadrul portofoliului i nu ar da natere unei
pierderi din depreciere la recunoaterea iniial a unui activ financiar.
Venituri din dobnzi dup recunoaterea deprecierii
Odat ce valoarea contabil a unui activ financiar sau a unui grup de active
financiare similare a fost redus ca rezultat al unei pierderi din depreciere, venitul din
dobnd este apoi recunoscut utiliznd rata dobnzii utilizat pentru a reduce viitoarele
fluxuri de trezorerie n scopul evalurii pierderii din depreciere.
3.12.3. Evaluarea pierderilor de valoare

Aa cum s-a artat, o depreciere are loc cnd valoarea contabil a unui activ
depete valoarea lui recuperabil dat de maximul dintre valoarea just minus
costurile de vnzare i valoarea de utilizare.
Estimarea valorii juste minus costurile de vnzare se face n funcie de
disponibilitatea preurilor pe baza:
- preului aferent unui contract de vnzare, dac activul n cauz a constituit
obiectul unei tranzacii ncheiate;
- preului pieei, dac nu exist un astfel de contract, egal fiind, n ordine, dac sunt
disponibile, preul curent oferit prin licitaie, preul celei mai recente tranzacii similare din
aceeai ramur economic;
- valorii realizabile (n cazul n care activul nu este tranzacionat pe o pia activ)
pe care ntreprinderea ar putea-o obine ntr-o tranzacie desfurat de bunvoie, ntre
pri aflate n cunotin de cauz i n condiii normale de concuren la data bilanului;
- valorii de utilizare, dac nu exist informaii disponibile pentru a estima printr-una
din formulele de mai nainte.
108
Din preurile de vnzare estimate se scad costurile suplimentare pentru vnzarea

activului.
Estimarea valorii de utilizare se realizeaz n dou etape, respectiv:
(a) estimarea viitoarelor fluxuri de numerar (Intrri i ieiri) ce deriv din folosirea
continu a activului i din valoarea rezidual ca ultim ieire. Un asemenea flux este
egal cu fluxurile de numerar asociate utilizrii plus fluxurile de numerar din vnzarea la
sfritul vieii utile;
(b) determinarea ratei de actualizare aplicat fluxurilor viitoare de numerar estimate
i care trebuie s reflecte evaluarea pe piaa curent a valorii-timp a banilor i a riscurilor
specifice aferente activului.
Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimri trebuie s
includ:
a) Proiecii ale Intrrilor de numerar din folosirea continu a activului;
b) Proiecii ale ieirilor de numerar care genereaz n mod necesar Intrri de
numerar din utilizarea continu a activului i care pot fi direct atribuite
activului;
c) Fluxuri nete de numerar dac vreunul este primit pentru vnzarea activului
la sfritul vieii utile.
Aceste estimri nu trebuie s includ:
a) Intrrile sau ieirile de numerar din activitile financiare;
b) ncasri sau pli aferente impozitului pe venit.
Formula propus de noi pentru evaluarea valorii de utilizare este:
n
Vu =
i 1
Fi
1 r
Vr
1 r n
unde:
r rata de actualizare
i perioada luat n calcul pentru actualizare, i=1 n, corespunde duratei de
via util rmas a activului.
Vr valoarea rezidual
Definirea fluxului de numerar Fi, considerat de noi constant n fiecare an, se
poate calcula astfel:
Amortizarea anual
+ Cota de beneficiu (marja de profit) corespunztoare ratei rentabilitii
- Cota de costuri de regie ce se atribuie n mod direct utilizrii activului sau alocate
pe o baz raional i consecvent
+ Costurile de ntreinere i reparaiile necesare pentru a menine/susine un activ la
standardul lui de performan impus iniial
= Flux net de numerar
Pentru estimarea fluxului de numerar se poate folosi i formula:
Veniturile anuale realizate prin utilizarea activului, alocate acestuia pe o baz
rezonabil i consecven
- Amortizarea anual a activului
- Cheltuieli necesare pentru funcionare i ntreinere
Prin recurs la IAS 36 Deprecierea activelor, n evaluarea fluxurilor de numerar

este necesar a se reine:
109

Fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni
nominali deoarece rate de actualizare include efectul creterilor de pre
corespunztoare inflaiei. Dac rata de actualizare nu include un astfel
de efect, fluxurile de numerar sunt estimate n termeni reali (includ
viitoare creteri sau descreteri de pre specifice);
Fluxurile viitoare de numerar nu includ Intrrile sau ieirile

de numerar din activitile financiare sau ncasri i pli aferente
impozitului pe profit;
Fluxurile de numerar estimate ateptate s apar din o

restructurare n care o ntreprindere nu este nc angajat, precum i
cheltuieli viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste
standardul de performan impus iniial.
n baza precizrilor de mai sus, formula pentru determinarea fluxurilor de numerar
poate fi:
Marja de rezultat atribuit activului (naintea impozitrii i elementelor
extraordinare)
+ Amortizarea i ajustarea privind depreciere
- Venituri din amortizri i ajustri privind deprecierea
+ Pierderi din diferene de curs valutar
+ Cheltuieli cu dobnzile
- Dobnzi i dividende pltite
+ Dobnzi i dividende ncasate
- Venituri din Investiii financiare pe termen scurt
Ratele de actualizare trebuie s fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflect
impunerile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurilor specifice activului.
Ca punct de plecare, ntreprinderea poate s rein urmtoarele rate:
a)
Media ponderat a costului de capital pentru ntreprindere;
b)
Rata de mprumut suplimentar activului
c)
Alte rate de mprumut, care vor fi ajustate.
Cteva elemente preluate din IAS 36 Deprecierea activelor pot fi avute n
vedere la alegerea ratelor de actualizare:
a) Rata (ratele) de actualizare poate/pot s fie rata (ratele) nainte de
impozitare ce reflect evalurile pieei curente ale valorii timp a banilor i
riscurile specifice activului. Nu reflect riscurile pentru care estimrile
viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate;
b) Dac rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe
pia, ea este estimat de ntreprindere n baza urmtoarelor elemente:
media ponderat a costului capitalului pentru ntreprindere; rata de
ndatorare suplimentar a ntreprinderii i alte rate de ndatorare;
c) Ratele sunt ajustate pentru a evalua riscurile specifice asociate
fluxurilor de numerar i exclud riscuri care nu sunt relevante;
d) ntreprinderea utilizeaz n mod normal o rat de actualizare
unic, totui pot fi folosite rate de actualizare separate pentru perioade
viitoare separate.
Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere difer n funcie de
tratamentul ales pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor.
a) Deprecierea unui activ nregistrat la cost o pierdere din depreciere este
recunoscut imediat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere.
110
b) Deprecierea unui activ nregistrat la valoarea reevaluat pierderea din

depreciere este tratat ca o descretere din valoarea reevaluat n limita soldului
creditor al contului 105 Rezerve din reevaluare; diferena care depete soldul
contului este recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere.
Activul va fi evideniat la valoarea recuperabil care devine valoarea amortizabil n
continuare.
Recunoaterea deprecierii poate fi tratat i ca o informaie pentru decizia revizuirii
duratei de via rmase, a valorii reziduale i/sau a metodei de amortizare.
La data bilanului, ntreprinderea trebuie s evalueze indiciile privind neexistena
sau diminuarea unei pierderi de valoare a unui activ, recunoscut n anii anteriori. Dac
n exerciiile urmtoare valoarea recuperabil a activului depreciat a crescut, diferena
este reluat la venituri, cu excepia cazurilor de reevaluare a activelor cnd va fi tratat
ca o cretere a valorii reevaluate. n acest caz valoarea activului va crete la noua
valoare recuperabil, fr s depeasc valoarea contabil net curent, calculat
dac activul nu ar fi fost depreciat n anii trecui.
Dup recunoaterea casrii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului
trebuie ajustat pentru pierderile contabile viitoare, iar dac este cazul trebuie revizuite
durat de via rmas i valoarea rezidual.
3.12.4. Tehnici de contabilizare a deprecierii activelor
Pentru recunoaterea n contabilitatea primar a deprecierii activelor se pot folosi
dou metode cu acelai rezultat n bilan, respectiv metoda ajustrilor pentru
deprecieri i metoda ajustrii valorii activelor.
Metoda ajustrilor pentru deprecieri const n folosirea unor conturi de deprecieri
sau rectificative n locul conturilor principale de activ, pentru nregistrarea diminurilor de
valoare. nregistrarea este de forma:
Cheltuieli cu deprecierea activelor
Ajustri pentru deprecierea activelor
Ulterior, la reluarea sau la casarea deprecierilor de active, se face nregistrarea:

Ajustri pentru deprecierea activelor
Venituri din reluarea/casarea ajustrilor
O asemenea metod are avantajul c menine informaia privind costul istoric al

activelor, adic informaia privind costul consemnat la intrarea activului. Procednd
astfel, se asigur o protecie mpotriva relativismului propriu estimrilor privind evaluarea
ulterioar, inclusiv n condiiile adoptrii valorii juste.
i totui, o asemenea metod, n condiiile adoptrii variantei calculului analitic pe
fiecare element de activ, ridic problema nscrierii n raportul constrngerii cost-beneficiu
privind calitatea informaiei contabile.
Metoda ajustrii valorii activelor. Deprecierea valorii i casarea pierderii din
depreciere sunt recunoscute prin debitarea i creditarea, dup caz, a conturilor de
active, nregistrrile fiind:
(a) Constatarea pierderilor de valoare:
Cheltuieli cu deprecierea activelor
=
Conturile de active depreciate
(b) Reluarea i casarea pierderii din depreciere:
Cheltuieli sau venituri din
Conturile de active depreciate
=
reluarea/casarea deprecierilor de valoare
111
Metoda ajustrii de valoare renun parial, numai pentru activele depreciate, la

costul istoric, ca baz de evaluare. Ajustrile de valoare sunt recunoscute n mod
indirect ca o modalitate de meninere a nivelului capitalului.
Exemplu.
- Valoarea iniial a cldirii achiziionat la 1.01.200N
60.000 lei
- Durat de via util
10 ani
- Valoarea recuperabil la 31.12.200N+2
35.000 lei
- Cldirea este considerat depreciat i
durat de via rmas la 31.12.200N+2
5 ani
- Valoarea recuperabil la 31.12.200N+4
26.000 lei
n baza datelor de mai sus tratamentul contabil se prezint astfel:
- Amortizarea anual = 6.000 lei
- Amortizarea cumulat = 6.000 3 ani = 18.000 lei la data de 31.12.200N+2.
a) Valoarea contabil net la 31.12.200N+2 nainte de recunoaterea deprecierii:
60.000 lei 18.000 = 42.000 lei;
b) Valoarea recuperabil la 31.12.200N+2
35.000 lei;
c) Pierderea de valoare:
42.000 lei 35.000 lei = 7.000 lei;
d) nregistrri contabile
(d1) anularea amortizrii cumulate
18.000 lei
281
=
212
18.000 lei
Amortizri privind
Construcii
(d2) recunoaterea deprecierii
7.000 lei
6813
=
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor
212
7.000 lei
e) Amortizarea cumulat n anii 200N+3 i 200N+4:

(35.000 : 5 ani) 2 ani = 14.000 lei;
f) Valoarea net contabil la 31.12.200N+4:
35.000 14.000 = 21.000 lei;
g) Valoarea net contabil la 31.12.200N+4 n condiiile n care cldirea nu ar fi
fost depreciat (valoare normativ):
42.000 [(42.000 : 5) 2] = 25.200 lei;
h) Valoarea recuperabil n anul 200N+4 este de 26.000 lei;
i) Creterea de valoare nregistrat n anul 200N+4 este:
25.200
21.000
=
4200 lei
(valoarea normativ)
(valoarea net contabil)
la 31.12.200N+4)
i nu de
26.000
21.000
=
5000 lei
(valoarea recuperabil
(valoarea contabil net)
la 31.12.200N+4)
iar nregistrarea va fi:
112
4200 lei
212
Construcii
=
7813
4200 lei
Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor
Dac se face recurs la contabilitatea din Romnia recunoaterea deprecierii se

realizeaz nc pe calea ajustrilor pentru deprecieri, astfel nct prin recurs la planul de
conturi instrumentat prin reglementrile contabile romneti conforme cu directivele
europene, cele dou nregistrri anterioare capt forma:
7.000 lei
6813
=
291
7.000 lei
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor corporale
imobilizrilor
respectiv,
7.000 lei
291
=
7813
7.000 lei
Ajutri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru
3.12.5. Tratamente contabile specifice
Cele dou metode de recunoatere a deprecierii, respectiv metoda ajustrii
valorii contabile i metoda ajustrii prin conturile rectificative conduc la rezultate
diferite. Prezentm un exemplu n acest sens:
60.000 lei
Valoarea iniial a cldirii achiziionate la 01.01.200N
10 ani
Durat util de via
35.000 lei
Valoarea recuperabil la data de 31.12.200N+2
Pornind de la acest exemplu, rezolvarea comparativ prin cele dou metode se prezint
astfel:
METODA CONTURILOR RECTIFICATIVE
METODA AJUSTRII VALORII CONTABILE
DE AJUSTRI PRIVND DEPRECIEREA
I. Situaia la 31.12.200N+2
a) Valoarea net contabil nainte de depreciere: 60.000 lei -
60.000lei
3ani = 42.000 lei
10ani
b) Valoarea recuperabil la 31.12.200N+2: 35.000 lei

c) Deprecierea de valoare n anul 200N+2: 42.000 lei 35.000 lei = 7.000 lei
d) nregistrrile contabile:
d1) Anularea amortizrii cumulate la
d1) Nu se efectueaz nici o nregistrare
31.12.200N+2:
contabil.
281 = 212
18.000 lei
d2) Recunoaterea deprecierii:
d2) Recunoaterea deprecierii:
681 = 212
7.000 lei
e) Valoarea net contabil la 31.12.200N+2:
60.000 lei 18.000 lei 7.000 lei = 35.000 lei
681 = 291
7.000 lei
e) Valoarea net contabil la 31.12.200N+2:
60.000 lei 18.000 lei 7.000 lei = 35.000 lei
f) Amortizarea anului 200N+3:

35.000 lei / 7 ani = 5.000 lei
II. Situaia la 31.12.200N+3

f) Amortizarea anului 200N+3:
60.000 lei / 10 ani = 60.000 lei
113
g) Valoarea net contabil la 31.12.200N+3:

35.000 lei 5.000 lei = 30.000 lei
g) Valoarea net contabil la 31.12.200N+3:

60.000 lei 24.000 lei 7.000 lei = 29.000 lei
Remarc. Se constat c cele dou metode de recunoatere a deprecierii de

valoare conduc la rezultate diferite cu privire la valoarea net contabil a cldirii
recunoscute n bilan, dup cum urmeaz:
n cazul ajustrii efective a valorii:
Valoarea net contabil = 35.000 lei 5.000 lei = 30.000 lei
n cazul utilizrii conturilor rectificative:
Valoarea net contabil = 60.000 lei -
60.000lei
4ani - 7.000 lei = 29.000 lei
10ani
Situaia de mai sus antreneaz efecte i asupra rezultatului ntreprinderii; n mod

corespunztor, acesta se micoreaz pentru o amortizare de 6.000 lei, i nu de 5.000
lei.
Practica recunoaterilor analizat mai sus antreneaz efecte tot mai discrepante
pe msur ce durat de via util se micoreaz.
Pentru a depi Situaia de mai sus apreciem c, odat ajustarea recunoscut n
contul rectificativ privind deprecierea, ea trebuie reluat n fiecare an, odat cu
amortizarea, relaia contabil fiind:
291
781
Ajutri pentru
Venituri din provizioane i
=
ajustrile pentru depreciere privind
corporale
activitatea de exploatare
Suma reluat este egal cu mrimea ajustrii recunoscut la t: durat de
via util rmas.
Fornd nota, este vorba de amortizarea ajustrii recunoscute; n cazul
concret, 7.000 lei / 7 ani = 1.000 lei.
Deci, n anul 200+3 trebuiau efectuate nregistrrile:
Amortizarea anual a cldirii de 6.000 lei:
681
281
6.000 lei
=
amortizrile, provizioanele i
corporale
ajustrile pentru depreciere
Amortizarea anual a ajustrii de valoare, 7.000 lei / 7 ani = 1.000 lei:
291
781
Ajutri pentru
Venituri din provizioane i ajustrile
1.000 lei
=
deprecierea
pentru depreciere privind
Procednd astfel, valoarea net contabil la 31.12.200N+3 va fi:
60.000 lei (Sd 212) 24.000 lei (Sc 281) 6.000 (Sc 291) = 30.000 lei.
114
6.000 lei
1.000 lei
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI IN CURS DE EXECUTIE

4.1. Delimitri i structuri privind stocurile
Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale,
lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n
situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrarea, precum i
producia n curs de execuie aflat sub forma produciei netermnate. Potrivit
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, n categoria stocurilor, se
cuprind activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri
sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal
obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii
pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta
de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri.
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii activului, n sensul c o imobilizare
corporal care a fost folosit de proprietar urmeaz a fi mbuntit n perspectiva
vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se
nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri.
Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la
nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit
ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de
modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i
vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz
distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate.
Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se
procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care initial
erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de
entitate pe o perioada ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se
nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz
la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n
contabilitate (reprezentat de cost).
n contabilitatea financiar a ntreprinderii stocurile sunt clasificate i delimitate n
funcie de patru criterii: fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare
a gestiunilor. Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri:
a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n
competena lor integral sau parial, n starea iniial sau transformat;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare,
combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de
plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea
de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor
finite (produse care au parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale
(rebuturi, materiale recuperabile i deeuri);
115
d) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel

(viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i
psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele
pentru producie - ln, lapte i blan;
e) producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin
toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau
netermnate;
f) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea
vnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate,
destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia
restituirii n condiiile prevzute n contracte;
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n
consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negocire
n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz
distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au
durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri.
n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de
natura obiectelor de inventar i baracamente. Obiectele de inventar sunt bunuri cu o
valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate imobilizri
corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mic de un an,
indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de
protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele,
mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele,
matriele i alte obiecte asimilate).
n raportul de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus
se grupeaz n: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii, stocuri n curs de
aprovizionare sau sosite i nerecepionate, stocuri sosite fr factur, stocuri
livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la teri.
Corespunztor criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate dou
structuri informaionale de baz: structura financiar standardizat i structura
intern sau de gestiune.
Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare
a ntreprinderii i opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare.
Interesul informaional este cel al finanrii pe termen scurt, calculrii i analizei
mecanismului fondului de rulment, bugetarea activitii de exploatare i gestionarea
activitii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structur se
realizeaz i se identific prin conturile grup sau principale din Planul de conturi
general simbolizate cu dou cifre, sintetice de gradul I sau divizionare, simbolizate cu
trei cifre i sintetice de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.
Structura intern sau de gestiune, necesar, dar nestandardizat, este opozabil
contabilitii interne de gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de
creare a gestiunilor i se delimiteaz prin conturile analitice de stocuri corespunztoare
sortimentelor i gestiunilor (depozitelor create ca entiti gestionare repartizate n
rspunderea unor persoane fizice).
Modelul de contabilitate a stocurilor n Romnia adoptat n cadrul reformei este
conceput n condiiile n care ambele structuri informaionale sunt realizate prin
contabilitatea financiar. O asemenea opiune are motivaia nevoii de a asigura n primul
rnd, deocamdat n perioada de tranziie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu,
evidena i controlul integritii stocurilor.
116
Soluia realizrii evidenei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiar este

discutabil. n cele mai multe ri care au adoptat modelul continental de contabilitate,
evidena analitic a stocurilor pe sortimente i gestiuni se realizeaz prin contabilitate
intern de gestiune. Mai mult, ea se integreaz ntr-un sistem mai general de control,
prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor. De asemenea, n plan teoretic i
practic se apreciaz c evidena analitic a stocurilor nu poate fi standardizat.
Metodele i tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, i n consecin decizia de
adoptare trebuie s corespund conducerii ntreprinderii.
Totui, la o analiz mai atent se poate aprecia c gestiunea analitic a stocurilor
nu este numai o problem intern a ntreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au
implicaii financiare, ele antreneaz efecte att asupra rentabilitii ct i asupra
fiscalitii. Inventarierea stocurilor i nivelarea costurilor constituie o problem de
construire a informaiei consolidate n situaiile financiar-contabile de sintez i rapoarte
care sunt standardizate. Dat fiind aceast realitate, se poate aprecia c soluia pentru
evidena analitic a stocurilor reprezint o problem care penduleaz ntre contabilitatea
financiar i contabilitatea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor i
intereselor informaionale. n msura n care nu exist i nu funcioneaz un sistem de
control de gestiune asupra stocurilor, problema evidenei analitice a stocurilor pe
sortimente i gestiune poate fi rezolvat prin contabilitatea financiar.
4.2. Analiza i funcionarea conturilor

Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se
realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 3-a din Planul de conturi
general, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.
Clasa 3
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semine i materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE
321. Materii prime n curs de aprovizionare
322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare
323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare
326. Animale n curs de aprovizionare
327. Mrfuri n curs de aprovizionare
328. Ambalaje n curs de aprovizionare
33 PRODUSE I SERVICII N CURS DE EXECUIE
331 Produse n curs de execuie
332 Servicii n curs de execuie
117
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
35 STOCURI AFLATE LA TERI
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri
358 Ambalaje aflate la teri
36 ANIMALE
361 Animale i psri
368 Diferene de pre la animale
37 MRFURI
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
388 Diferene de pre la ambalaje
39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N
CURS DE EXECUIE
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Ajustri pentru producia n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor
3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite
3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri
3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri
3953 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri
3954 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri
3956 Ajustri pentru deprecierea anualelor aflate la teri
3957 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri
3958 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea animalelor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor
Sunt conturi de bilan sau inventar, ele furnizeaz informaia de reflectare i control
gestionar privind situaia i micarea stocurilor i comenzilor n curs de execuie. Soldul
lor debitor este preluat n activul bilanului.
Preul de nregistrare din conturi, corespunztor valorii contabile de intrare a
stocurilor i produciei n curs de execuie, este egal cu costul de achiziie pentru
bunurile procurate din afar i costul de producie pentru bunurile obinute din
producia proprie.
118
Conturile de stocuri i producia n curs de execuie au funcia contabil de activ.

Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea ntreprinderii prin achiziionarea
de la furnizori, aportate de ctre asociai, realizate din producia proprie i din alte surse.
Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin
consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea
bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar.
Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de
metoda inventarului permanent sau intermitent, folosit pentru evidena micrii
stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri
i comenzi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se
crediteaz cu ieirile de valori materiale.
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai
stocurile de valori materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea
exerciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul
perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit,
stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada
urmtoare de gestiune, n cazul materialelor i mrfurilor, i ca venituri, n cazul
produselor i produciei n curs de fabricaie. Rulajul intrrilor i ieirilor se nregistreaz
direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli n cazul materialelor i
mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor.
O variant a metodei inventarului intermitent este i cea a debitrii i creditrii
conturilor numai cu variaia creterea i micorarea stocurilor la sfritul perioadei de
gestiune. Creterea micorarea stocurilor de materiale i mrfuri genereaz o
cretere micorare de cheltuieli, iar creterea micorarea de producie
neterminat, semifabricate i produse finite determin o cretere micorare de
venituri.
n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la
preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care
nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. n
debitul conturilor de diferene, de regul, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor
intrate n gestiunea ntreprinderii, iar n creditul lor, diferenele corespunztoare
stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor
economice existente n stoc n gestiunea ntreprinderii. O asemenea modalitate de
funcionare impune nregistrarea n rou a diferenelor dac preurile prestabilite sunt
mai mari dect costul de achiziie sau de producie, dup caz i n negru n situaia
invers.
Dac nu se accept mecanismul de nregistrare rou-negru, prezentat mai sus,
conturile de diferene nregistreaz n debit diferenele n plus (costul de achiziie sau de
producie este mai mare dect preul stabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune i
diferenele de pre n minus (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel
prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune. n creditul conturilor se reflect
diferenele de pre n minus aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele n plus
corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
De asemenea, n cadrul clasei s-a creat o grup distinct de conturi: 39 Ajustri
pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Cu ajutorul acestor
conturi se ine evidena ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pai
(datorii), n creditul lor se nregistreaz valoarea ajustrilor pentru depreciere,
constituite pe seama cheltuielilor, n debitul acelorai conturi se reflect valoarea
ajustrilor reluate prin diminuare sau anulare. Soldul creditelor al acestor conturi
reprezint valoarea ajustrilor constituite prin prelevarea din rezultate.
119
4.3. Evaluarea stocurilor

4.3.1. Evaluarea la intrare
La intrarea n gestiune stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate
la valoarea de intrare, denumit valoare de nregistrare sau cost istoric,
identificat/identificat dup caz, prin costul de achiziie, costul de producie, valoarea de
aport i cea de utilitate i alte costuri ocazionate de stocurile intrate.
Metoda de evaluare aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elementele
de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac se
modific metoda, n notele explicative se prezint motivul schimbrii i efectele asupra
rezultatului.
O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de evaluare pentru toate stocurile
ca natur i utilizare similar. Pentru stocurile cu natur i utilizare diferit, folosirea de
metode de calcul a costului poate fi justificat. O diferen n localizarea geografic nu
este suficient pentru alegerea de metode de evaluare diferite.
Costul de achiziie
Este propriu stocurilor din cumprri: materii prime, materiale consumabile,
mrfuri, ambalaje i alte bunuri cumprate cu titlu oneros. Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul
de achiziie cuprinde preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de
cumprare, costurile de transport i de manipulare i alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare
sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Taxa pe valoarea adugat (TVA) fiind, de regul, recuperabil, nu intr n costul
de achiziie al stocurilor. n cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd taxa nu
este deductibil, evaluarea stocurilor se face la valoarea inclusiv TVA.
Exemplu de calcul al costului de achiziie pentru stocuri cumprate
S.C. ALFA S.A. a achiziionat mrfuri din import pentru care se consider
urmtoarele date:
preul de cumprare facturat de furnizor
4.000 lei
+taxele vamale achitate n vam
800 lei
+cheltuieli de transport intern
150 lei
+cheltuieli de manipulare
50 lei
reducere comercial acordat de furnizor
100 lei
= COSTUL DE ACHIZIIE
4.900 LEI
Costul de producie
Este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n curs
de execuie i alte stocuri produse de ntreprindere .
Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (transformare), precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia
bunurilor. De asemenea, n costul de producie, precum i n costul de achiziie al
bunurilor pot fi incluse i costurile ndatorrii, respectiv dobnzile i diferenele de curs
aferente dobnzilor privind mprumuturile, care sunt direct atribuite achiziiei sau
produciei unui bun pe termen lung.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare,
de regul, nu se includ n costurile de producie.
Referitor la cheltuielile indirecte de producie, trebuie reinute urmtoarele
aspecte prevzute de IAS 2 "Stocuri":
120
- cheltuielile indirecte cuprind regia de producie, fix i variabil. Regia fix de

producie include costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de volumul
produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor .a. Regia variabil
include costurile indirecte de producie care variaz direct proporional cu volumul
produciei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele i fora de munc;
- alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii
normale de producie. n cazul unei producii sczute sub capacitatea normal,
valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majoreaz. Regia nealocat este
contabilizat ca o cheltuial a perioadei. n schimb, n cazul unei producii peste
capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuat;
- alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face pe baza folosirii
reale a capacitii de producie.
Valoarea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie se determin prin
inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de
constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i
evaluarea acestora la costurile de producie.
Estimarea costului subactivitii din valoarea produciei stocate depinde de
metoda de inventar aplicat, dup cum urmeaz:
a) n cazul inventarului intermitent, corecia valorii produciei stocate se face
cu ocazia evalurii acesteia;
b) n cazul inventarului permanent, valorile aferente produciei stocate se
corecteaz prin creditul conturilor de produse.
Exemplu de calcul al costului de producie
S.C. BETA S.A. a fabricat n exerciiul N cantitatea de 600 buc. din produsul A,
pentru care s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli directe.. 2.220 lei
- cheltuieli indirecte
700 lei,
din care:
cheltuieli fixe 400 lei
cheltuieli variabile 300 lei
- cheltuieli generale
600 lei
- cheltuieli de desfacere..
100 lei
Capacitatea normal de producie a societii pentru produsul A este de 1.000
buci.
1.
Calculul regiei fixe recunoscut drept cheltuial a perioadei n exerciiul N (RFP):

RFP = Cheltuieli fixe x (1 Nivelul real al activitii /Nivelul normal al activitii)
RFP = 400 lei x (1 600 buc./1.000 buc.) = 160 lei
2.
Calculul regiei fixe ncorporabil n costul stocului (RFI):

RFI = Regie fix total RFP
RFI = 400 lei 160 lei = 240 lei
3.
Calculul costului de producie total (CPT):

cheltuieli directe.... 2.220 lei
+cheltuieli indirecte fixe de producie. 240 lei
+cheltuieli indirecte de producie. 300 lei
=TOTAL COST DE PRODUCIE
2.760 lei
4.
Calculul costului de producie unitar(CPU):
121
CPU = 2.760 lei/600 buc = 4,6 lei/buc.

5.
Calculul cheltuielilor nencorporabile n costul stocului:

cheltuieli generale de administraie 600 lei
+cheltuieli de desfacere.. 100 lei
+regia fix de fabricaie recunoscut ca o
cheltuial a perioadei... 160 lei
TOTAL COSTURI ALE PERIOADEI
. 860 lei
Dac nivelul real al activitii ar fi fost de 400 buc., atunci regia fix recunoscut
drept cheltuial a perioadei ar fi fost de 240 lei, iar costul unitar de 6,7 lei/buc. Invers,
dac nivelul real al produciei ar fi fost mai mare dect cel normal, de exemplu 1.250
buc., atunci costul unitar este de 2,4 lei/buc.
Rezult ca nivelul costului unitar de producie crete pe msur ce scade
volumul produciei sub capacitatea normal i scade cnd volumul produciei depete
capacitatea normal de producie.
Valoarea de aport i valoarea just
Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentnd aport la capitalul social.
Ea se stabilete n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, starea
i amplasarea stocurilor.
Valoarea just se stabilete pentru stocurile obinute cu titlu gratuit n funcie de
aceleai criterii ca valoarea de aport.
Alte costuri ocazionate de stocurile intrate
Se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care sunt necesare
ntreprinderii. Ca exemplu de astfel de costuri pot fi menionate: regiile generale, costul
proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
Remarc: Cheltuielile excesive generate de ineficiena produciei, precum i
cheltuielile posterioare constituirii stocurilor sunt excluse din costul lor, fiind tratate
drept cheltuieli ale perioadei n care au intervenit. Fac parte din aceast categorie
cheltuieli cum sunt:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie peste limitele
normal admise;
- costurile de stocaj, altele dect cele care separ dou etape ale procesului de
producie;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i n locul n care se gsesc;
- costurile de desfacere.
De asemenea, n costul de producie se poate include dobnda la capitalul
mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung
de fabricaie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul
includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod
necesar o perioada substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru
vnzare.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare
dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop,
122
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei

ajustri pentru depreciere.
Prin valoarea realizabil net se nelege preul de vnzare estimat care ar putea
fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii.
4.3.2. Evaluarea contabil la ieire

La data ieirii sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i nregistreaz la
cheltuieli la valoarea contabil de ieire. n principiu, valoarea contabil de ieire este
egal cu valoarea contabil de intrare. Totui, dac bunurile sunt de natura stocurilor i
titlurilor de valoare similare sau identice, au valori de intrare diferite i nu exist
posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face, fie pe baza
costului mediu ponderat, dup metoda primul intrat primul ieit, dup metoda ultimul
intrat primul ieit sau dup metoda preului ultimului lot intrat. Decizia aparine entitii
economice, criteriul de opiune fiind cel al relevanei sau credibilitii informaiei i nu al
celui fiscal, poate cel mult al interesului gestionar.
Totui, n cadrul politicilor contabile, metoda aleas trebuie aplicat cu
consecven pentru elementele similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul.
Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit
element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte n situaiile financiare
urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului
exerciiului. n situaiile financiare se va prezenta, pe total i categorii de stocuri, i
informaia privind diferena semnificativ creat ntre valoarea calculat pe baza aplicrii
metodelor de evaluare la ieire (CMP, FIFO, LIFO) i valoarea realizabil net
cunoscut nainte de nchiderea exerciiului.
Incongruenele ntre valoarea contabil de intrare i cea de ieire vor fi analizate
n continuare pe exemplul evalurii stocurilor.
Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este
identificat prin data de intrare i costul de achiziie.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente de stocuri care nu sunt de obicei fungibile i acele bunuri sau servicii
produse care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau
produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind
un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda
care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru
obinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei.
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate
calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de
intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o
parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte.
Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie, fr ca perioada de calcul s
depeasc durata medie de stocare.
Exemplu:
a) Calculul lunar
U.M.:Buci
DATA
MICRI
STOCURI
123
Q )
01.03
02.03
16.03
14.03
30.03
+100
+ 50
-120
- 70
-190
P.U.
11
12
VALOARE )
+1 100 lei
+ 600 lei
Q
100
200
250
P.U.
10
10,8
10,8
VALOARE
1 000 lei
2 160 lei
2 700 lei
- 2 052
lei
60
10,8
648 lei
10,8 )
) Intrri cu semnul ( + ), ieiri cu semnul ( - ).

( 100 10) + ( 100 11) + ( 50 12)
= 10,80lei
) CMP =
100+ 100+ 50
b) n cazul calculrii valorii medii dup fiecare operaie de intrare:

DATA
MICRI
STOCURI
Q
P.U.
VALOARE
Q
P.U.
VALOARE
01.03
100
10
1 000 lei
02.03
+100
11
+1 100
200
10,5
2 100 lei
lei
14.03.
- 120
10,5
- 1 260
80
10,5
840 lei
lei
16.03.
+ 50
12
600
130
11,077
1 440 lei
lei
30.03
- 70
11,07
775,40
60
11,077
664,6 lei
7
lei
intrarea pe 02.03. CMP =
( 100 10) + ( 100 11)

100+ 100
= 10,50lei
ieirea pe 14.30. = 120 10,5 lei = 1 260 lei

intrarea pe 16.03. CMP =
( 80 10,5) + ( 50 12)
80 + 50
= 10,077lei
ieirea pe 30.03. = 70 11,077 = 664,60 lei

Potrivit metodei epuizrii loturilor, varianta primul intrat - primul ieit
(FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al
lotului urmtor n ordine cronologic.
Relund exemplul de mai sus situaia se prezint astfel:
DATA
MICRI
STOCURI
Q
P.U.
VALOARE
Q
P.U.
VALOARE
01.03
100
10
1 000 lei
100
10
1 000 lei
02.03.
+100
11
+ 1 100 lei
100
10
1 000 lei
100
11
1 100 lei
200
2 100 lei
14.03.
- 100
10
- 1 000 lei
80
11
880 lei
- 20
11
- 220 lei
- 120
- 1 220 lei
16.03.
+ 50
12
+ 600 lei
80
11
880 lei
50
12
600 lei
130
1 480 lei
124
30.03.
- 70
11
770 lei
10
11
110 lei
50
12
600 lei
60
710 lei
Metoda epuizrii loturilor, varianta ultimul intrat - primul ieit (LIFO),
ieirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc.
Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al lotului anterior n ordine invers cronologic. Astfel, din cele
120 buc. consumate pe 14.03., 100 buc. se vor evalua la 11 lei i 20 buc. la 10 lei; n
ceea ce privete ieirile pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50
buc.(ultima intrare pe 16.03.) i la preul de 10 lei pentru 20 buc.
Metoda epuizrii loturilor, varianta urmtorul (proximul) intrat - primul
ieit (NIFO), ieirile din stoc sunt evaluate la valoarea de nlocuire bazat pe preul
ultimei facturi (eventual la preul estimativ al urmtoarei facturi). De regul acest pre
este egal cu preul pieei sau costul de nlocuire, dup caz.
Metoda ultimului pre de cumprare, stocurile ieite sunt evaluate la preul de
cumprare nscris n factur ultimelor loturi intrate n gestiunea ntreprinderii.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz
adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul
perioadei este cheia care conduce la sura sau subevaluarea profitului, iar pe aceast
baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei.
Relaiile de calcul pentru judecile de valoare sunt:
a) pentru stocurile cumprate i vndute
Rezultatul = Vnzri Costul bunurilor vndute
iar
Costul bunurilor
vndute
Costul bunurilor
disponibile pentru
vnzare
Costul bunurilor
n stoc la nceputul
perioadei
Costul bunurilor n stoc la

sfritul perioadei
unde
Costul bunurilor
disponibile
pentru vnzare
Costul bunurilor
cumprate n
cursul perioadei
b) pentru stocurile fabricate

Rezultatul = Vnzri Costul bunurilor vndute
iar
Costul bunurilor
vndute
Costul bunurilor
disponibile pentru
vnzare
Costul bunurilor n stoc la

sfritul perioadei
unde
Costul bunurilor
disponibile
pentru vnzare
Costul de
achiziie al
stocurilor
consumate
Cheltuielile directe
de producie
pentru prelucrare
125
Cota de cheltuieli
indirecte de
producie
repartizate
Costul de
achiziie al
stocurilor
consumate
Costul de achiziie
al stocurilor
disponibile
Costul de
achiziie al
stocurilor
disponibile
Costul de achiziie
al bunurilor aflate
n stoc la nceputul
perioadei
Costul de achiziie al
bunurilor rmase
n stoc la
sfritul perioadei
+
Costul de achiziie
al bunurilor
cumprate n cursul
perioadei
Relaiile prezentate anterior relev faptul c orice supraevaluare a bunurilor

rmase n stoc la sfritul perioadei conduce la creterea rezultatului, care la rndul sau
formeaz obiectul impozitrii i distribuirii de dividende. n mod indirect este afectat
meninerea integritii capitalului financiar. n consecin, pentru ca ntreprinderea s se
nscrie n sfera principiului prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu
fiscalitatea, ntr-o economie stabil se recomand metoda costului mediu ponderat
(CMP) i FIFO, n schimb ntr-o economie inflaionist este indicat metoda LIFO .
Calculele prezentate mai jos construite pe baza evalurii ieirilor n metodele
CMP, FIFO i LIFO ilustreaz aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de
evaluare:
a) Metoda CMP lunar
1. Stocul iniial
2. Cumprri de stocuri:
3. Costul bunurilor disponibile
pentru vnzare (1 + 2)
4. Costul bunurilor n stoc la
sfritul perioadei
5. Vnzri
6. Costul bunurilor vndute (3 4)
7. Rezultatul (5 6)
b) Metoda FIFO
1. Stocul iniial
sfritul perioadei
5. Vnzri
7. Rezultatul (5 6)
c) Metoda LIFO
1. Stocul iniial
500buc. x 20lei = 10.000lei

100 buc. x 22lei = 2.200lei
200 buc. x 24lei = 4.800lei
7.000lei
10.000lei
7.000lei
17.000lei
100 buc. x 21.25lei =2.125lei

700 buc. x 30lei = 21.000lei
17.000lei 2.125lei =14.875lei
21.000lei 14.875lei = 6.125lei
2.125lei
21.000lei
14.875lei
6.125lei
500 buc. x 20lei = 10.000lei

100 buc. x 22lei = 2.200lei
200 buc. x 24lei = 4.800lei
7.000lei
10.000lei
7.000lei
17.000lei
100 buc. x 24lei = 2.400lei

700 buc. x 30lei = 21.000lei
17.000lei 2.400lei = 14.600lei
21.000lei 14.600lei = 6.400lei
2.400lei
21.000lei
14.600lei
6.400lei
500 buc. x 20lei = 10.000lei

100 buc. x 22lei = 2.200lei
200 buc. x 24lei = 4.800lei
10.000lei
126
7.000lei
7.000lei
17.000lei

sfritul perioadei
100 buc. x 20lei = 2.000lei
2.000lei
5. Vnzri
700 buc. x 30lei = 21.000lei
21.000lei
17.000lei 2.000lei = 15.000lei
15.000lei
7. Rezultatul (5 6)
21.000lei 15.000lei = 6.000lei
6.000lei
Din judecile de valoare prezentate mai sus nu pot lipsi cele privind evoluia
preurilor. Astfel, n cazul evalurii FIFO, n perioadele n care preurile cresc, folosirea
acestei metode duce la includerea preurilor mai mici n costul produselor i a preurilor
mai mari n valoarea materialelor existente (rmase n stoc). Totui, din punct de vedere
real, reprezint ns ordinea n care ar trebui s se lichideze fizic un stoc(materialele
aflate n stoc trebuie s ias n ordinea intrrii lor, astfel nct s nu se produc pierderi
din cauza uzurii morale sau a deteriorrii lor).
Evaluarea LIFO este diferit de cea care prevede lichidarea stocurilor n ordinea
intrrii materialelor. Cnd preurile cresc, n costul produselor intr preurile recente, mai
mari, cele vechi, mai mici, fiind folosite pentru evaluarea stocului final. Astfel, produsele
au un cost mai realist, care reflect preurile actuale: valoarea stocului final este ns
mai mic dect cea real, deoarece pentru determinarea ei nu se folosesc preurile
curente.
Din punct de vedere managerial:
Cu excepia metodei FIFO, celelalte metode prezentate nu servesc att la
lichidarea fizic a stocurilor ct mai ales la stabilirea preului materialelor destinate
consumului n producie i a valorii stocului disponibil. Pentru a se evita procesul de
uzur moral trebuie folosit metoda FIFO;
Valorile obinute vor fi influenate de fluctuaia preurilor, cantitile intrate i
ieite, precum i de frecvena intrrilor i ieirilor de materiale;
Pot fi utilizate alte metode, cum ar fi determinarea costului standard i a
costului de nlocuire.
Din spectrul politicilor contabile privind evaluarea la ieire a activelor din
categoria stocurilor i a activelor fungibile, incluznd activele financiare, nu pot lipsi cele
dou tratamente contabile, formulate de IAS 2 Stocuri, respectiv tratamentul contabil
de baz i tratamentul contabil alternativ.
Aa cum se degaj din IAS 2 Stocuri La ieire, potrivit tratamentului de baz,
costul stocurilor trebuie determinat prin metoda FIFO sau metoda costului mediu
ponderat. Excepie fac stocurile care nu sunt de obicei fungibile i acele bunuri sau
servicii produse i destinate unor comenzi distincte care se evalueaz prin identificarea
specific a costurilor individuale.
Tratamentul contabil alternativ (fr a mai fi recunoscut de IAS 2 Stocuri) se
bazeaz pe metoda LIFO, cu excepia prezentat mai sus pentru tratamentul contabil de
baz.
Prezena celor dou tratamente impune o politic contabil privind evaluarea. n
acest sens IAS 2 Stocuri nu conine o prevedere cu privire la faptul c ntreprinderea
trebuie s foloseasc o singur formul pentru determinarea costurilor pentru toate
stocurile pe care le deine n reeaua internaional sau poate utiliza metode diferite
pentru stocuri diferite. IAS 1 confirm n acest sens c fiecare ntreprindere poate utiliza
CMP, FIFO, i LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezint
caracteristici diferite n ceea ce privete natura i modul de utilizare a acestora. Necesar
127
este c o metod aleas s fie folosit n mod corespunztor att pentru aceeai clas
de stocuri ct i de la o perioad la alt.
Metoda
Metoda
FIFO
LIFO
identificrii
costului
specifice
mediu
2 500
2 500
2 500
2 500
Vnzri
Costul bunurilor vndute
Stoc iniial
250
250
250
250
Cumprri
2 875
2 875
2 875
2 875
Costul bunurilor
3 125
3 125
3 125
3 125
disponibile pentru vnzare
1 340
1 375
1 505
1 245
Minus stoc final
1
785
1
750
1
620
1 880
Costul bunurilor vndute
715
750
880
620
Marja brut din vnzri
Se observ c prin metoda LIFO, care determin costul bunurilor vndute pe
baza celor mai recente preuri care sunt, n acest caz, cele mai mari, se obine cea mai
mic marj brut. Invers, prin metoda FIFO, care determin costul bunurilor vndute pe
baza celor mai vechi preuri care sunt, n acest caz, cele mai mici, se obine cea mai
mare marj brut. Marja brut obinut conform metodei costului mediu se situeaz ntre
marjele obinute prin metodele LIFO i FIFO. Prin urmare, este evident faptul c aceast
metod are un efect mai puin pronunat asupra venitului net.
n ipoteza n care, pe parcursul unei perioade de descretere a preurilor vor
aprea efecte inverse. Metoda LIFO va produce o marj brut mai mare dect metoda
FIFO. Este evident faptul c a1egerea metodei de eva1uare a stocurilor are cea mai
mare importan pe parcursul perioadelor prelungite n care se nregistreaz schimbri
ale preurilor ntr-o singur direcie, fie de cretere, fie de descretere.
Urmrind efectul asupra impozitelor pe profit se consider c utilizarea
metodei FIFO sau a metodei costului mediu n perioadele n care se nregistreaz
creteri de preuri are drept rezultat raportarea de ctre firm a unui profit mai mare
dect cel real, pltind n consecin impozite pe profit/mai mari. Profitul este
supraevaluat, deoarece costul bunurilor vndute este subevaluat comparativ cu preurile
curente. Pe de o parte, compania trebuie s-i achiziioneze stocurile de nlocuire la
preuri mai mari, iar pe de alt parte sunt necesare i fonduri suplimentare pentru a plti
impozitele pe profit.
ntr-o perioad de cretere a preurilor, o ntreprindere care utilizeaz ca baz
metoda LIFO poate descoperi c stocurile din Bilanul contabil sunt evaluate la un cost
mult mai mic dect preul pltit n mod curent pentru aceleai articole. Managementul
trebuie s monitorizeze aceast situaie cu atenie, deoarece, dac valoarea stocului de
la sfritul anului se situeaz sub nivelul stocului iniial, compania va descoperi c
pltete impozit pe profit pe diferena dintre costul curent i vechiul cost LIFO din
evidenele contabi1e. Atunci cnd apare, aceast situaie este numit lichidarea LIFO,
deoarece n urma vnzrilor stocurile s-au redus sub nivelul stabilit n anii anteriori.
Lichidarea LIFO poate fi prevenit prin achiziionarea unor cantiti suficiente nainte de
ncheierea anului, pentru restabilirea nivelului dorit al stocurilor. Uneori, lichidarea LIFO
nu poate fi evitat n situaia opririi produciei sau ntreruperii livrrilor, cum se ntmpl
n cazul unei greve.
128
4.4. Tehnici de msurare a costurilor

Aa cum se degaj din IAS 2 Contabilitatea stocurilor, dou metode se pot
folosi pentru msurarea costurilor, respectiv:
metoda costurilor standard;
metoda preului cu amnuntul.
n contabilitatea din Romnia se adaug o a treia metod, cea a costurilor efective,
iar metoda costurilor standard figureaz sub apelaia metoda costurilor prestabilite.
a) Metoda costurilor efective. Costul stocurilor se construiete pe baza datelor
consemnate n documentele justificative. Tehnica de msurare este cea a nsumrii
elementelor constitutive ale costului stocului.
b) Metoda costurilor standard sau prestabilite. Costul stocurilor este un cost
estimat n funcie de materialele i consumabilele apreciate ca normale, de manopera
prestabilit i n condiii normale privind eficiena i folosirea capacitii de producie.
Altfel spus, costurile standard sunt costuri antecalculate, n raport de datele constatate
n perioadele precedente.
Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de achiziie se nregistreaz n
faza de intrare distinct n contabilitate. De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre
preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul precedent i preul prestabilit al
acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent.
c) Metoda preului cu amnuntul opereaz n cazul stocurilor cu micare rapid
din ntreprinderile de comercializare. Conform acestei metode
Costul = Preul cu amnuntul Marja brut a stocului
n Romnia o asemenea metod este folosit pentru formarea preului de vnzare
cu amnuntul la ntreprinderile de comercializare. n acest caz formula de construire a
preului cu amnuntul este:
Preul cu
= Costul de
+
Adaosul
+
TVA
amnuntul
achiziie
comercial
(de vnzare)
sau de
(marja
producie
comercial)
n acest caz, pentru determinarea costului, nu se pornete de la preul de pia, ci
de la cost, ca mrime intern determinabil, adugndu-se cele dou elemente se
determin preul. n aceste condiii piaa poate interveni n mod indirect, prin acceptarea
sau nu a preului de vnzare construit de ntreprindere i nu impus de pia.
Formula propus de IAS 2, care pornete de la preul cu amnuntul (preul de
pia) prin deducerea marjei stabilete costul stocului, este singura viabil n condiiile
unei economii de pia supus concurenei.
Remarc. n romnia n cazul costurilor prestabilite se organizeaz paralel o
eviden a diferenelor dintre costul prestabilit i costul efectiv, aceste diferene
reflectndu-se n cele din urm n costul efectiv (cu plus sau minus).
Ideea care se degaj din IAS 2 cu privire la costul standard este aceea c acest
pre este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare ieire a stocurilor n
contabilitatea financiar. Aa cum rezult din standard tehnici cum sunt metoda de
evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mrfurilor la preul
cu amnuntul pot fi utilizate pentru raiuni practice cu condiia ca ele s conduc la
rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obinut utiliznd una din metodele
prevzute mai nainte. n consecin orice diferen ntre costul istoric i costul standard
nu formeaz obiectul includerii n costul bunului, ci n cel al costului perioadei. Deci,
diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la conturile de cheltuieli
din clas 6 Conturi de cheltuieli.
129
4.5. Evaluarea ulterioar a stocurilor

(alternative n evaluarea stocurilor la bilan)
Potrivit principiului prudenei stocurile nu trebuie reflectate n bilan la o valoare
mai mare dect valoarea recuperabil care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea
lor. Pentru a depi aceast stare se procedeaz la compararea costului stocurilor cu
valoarea realizabil net reinndu-se cea mai mic valoare.
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i la locul n care se
gsesc n prezent.
Valoarea realizabil net este egal cu preul de vnzare estimat ce ar putea fi
obinut prin utilizare sau vnzare pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin
costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii.
Nevoia de estimare a valorii realizabile nete deriv din deteriorarea fizic a
stocurilor, uzura lor moral parial sau integral, nvechirea i din diminuarea preurilor
lor de vnzare. n cazul n care valoarea realizabil net este mai mic dect costul
stocurilor, pierderea corespunztoare este recunoscut ca o cheltuial.
Valoarea materiilor prime i materialelor consumate folosite n producie nu este
diminuat sub costul stocurilor dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz
s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui,
dac se estimeaz c acel cost al produselor finite va depi valoarea realizabil net,
atunci i valoarea materiilor i materialelor se diminueaz.
Estimarea valorii realizabile nete se efectueaz n baza urmtoarelor criterii:
(a) fluctuaiile de pre i de cost care sunt legate direct de evenimente ce au
intervenit dup nchiderea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm
condiiile existente la sfritul perioadei;
(b) scopul pentru care stocurile sunt deinute. Astfel, dac stocurile urmeaz s
fie livrate n baza unor contracte ferme se va reine preul stabilit contractual. n situaia
n care cantitatea deinut este mai mare dect cantitatea contractat, valoarea
realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare
practicate pe pia.
(c) provizioanele sau datoriile contingente pot aprea din contracte ferme de
vnzare sau peste stocurile deinute sau din contractele ferme de cumprare. Aceast
situaie este tratat potrivit IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente.
Remarc. n cele mai multe cazuri valoarea realizabil net este tratat ca o
valoare de pia n sensul de cost (pre) de nlocuire. Din acest punct de vedere
reprezint suma pe care o ntreprindere trebuie s o plteasc n prezent pentru
aceleai bunuri, cumprate de la furnizorii obinuii i n condiiile obinuite. Este
preferabil preul de nlocuire n locul valorii realizabile nete, ca valoare posibil de obinut
prin vnzarea stocului, deoarece procedeele tehnice sunt suficient de complexe i
complicate. Costul de nlocuire deriv n mod normal din costul curent de achiziie al
unui activ similar, nou sau utilizat.
n Romnia , potrivit reglementrilor contabile evaluarea stocurilor cu ocazia
inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Totodat,
la ncheierea exerciiului, stocurile se evalueaz i reflect n bilanul contabil la valoarea
de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu valoarea de
130
inventar. Prin compararea celor dou valori se reine cea mai mic. Compararea i
decizia de evaluare se face direct n listele de inventariere. n acest sens, n Normele
de inventariere se prevede ca n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect
valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar, n caz
contrar se reine valoarea din contabilitate.
Exemple privind estimarea valorii realizabile nete
1. O societate a achiziionat mrfuri din import pentru care sunt necesare lucrri de
ambalare i etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate n tabelul de mai jos .
Preul de cumprare facturat de furnizor
25 000 lei
Taxe vamale achitate n vam
2 500 lei
Comision vamal
12,5 lei
TVA achitat n vam
400 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern
3 570 lei
Cheltuieli de manipulare
100 lei
Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor
700 lei
Prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat
900 lei
mpotriva calamitilor
Reducere comercial acordat de furnizor
600 lei
Diferena de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern
100 lei
ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000 lei. n
scopul vnzrii vor fi necesare:
costuri cu evaluarea mrfii 20.000 lei,
costuri cu pregtirea vnzrii
6.000 lei
costuri cu vnzarea efectiv
8.000 lei
a) calculul costului de achiziie:
Valoarea n vam
25 000 lei
+
Taxe vamale achitate n vam
2 500 lei
+
Comision vamal
12,5 lei
+
Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv
3 000 lei
TVA)
+
Cheltuieli de manipulare
100 lei
+
Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor
700 lei
+
Prima de asigurare
900 lei
Reducerea comercial acordat
600 lei
=
COST DE ACHIZIIE
31 612,5 lei
b) calculul valorii realizabile nete:
Preul de vnzare
60 000 lei
Costuri cu evaluarea mrfurilor

20 000 lei
Costurile cu pregtirea vnzrii
6 000 lei
Costurile cu vnzarea efectiv
8 000 lei
=
VALOAREA REALIZABIL NET
26 000 lei
c) Conform IAS 2 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost
i valoarea realizabil net.
Prin urmare min (31 612,5 lei i 26 000 lei) = 26.000 lei este valoarea cu care
stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare.
2. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
131
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit

40.000 lei
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit
7.000 lei
Costurile cu manopera muncitorilor direct productivi
25.000 lei
CAS aferent salariilor de mai sus
5.000 lei
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
5.000 lei
Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri
1.000 lei
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
2.000 lei
Cheltuieli cu servicii bancare
3.000 lei
Costuri cu manopera muncitorilor din unitile de desfacere
12.000 lei
Amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i a echipamentelor
17.000 lei
Costuri cu depozitarea i manipularea materiilor prime ,
A produciei n curs i a consumabilelor
18.000 lei
Cheltuieli cu administrarea seciilor
6.000 lei
Costuri indirecte cu materiale
18.000 lei
Costuri indirecte cu fora de munc
28.000 lei
Nivelul normal al capacitii de producie este de 100.000 lei, iar nivelul real este de
80.000 buc.
a) Clasificarea cheltuielilor (n lei):
Denumire cheltuieli
Direct
e
Materii prime consumate
pentru fabricarea produsului
finit
consumate pentru
fabricarea produsului finit
Costul cu manopera
muncitorilor direct productivi
CAS aferent salariilor de
mai sus
Cheltuieli de protocol,
reclama i publicitate
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
Cheltuieli cu servicii
bancare
Costuri cu manopera
muncitorilor din unitile de
desfacere
Amortizarea cldirilor
fabricii, a instalaiilor i
echipamentelor
Costurile cu depozitarea i
manipularea materiilor
Indirect
Fixe
Variabil
e
Generale de
administraie
Desfacer
e
40.00
0
7.000
25.00
0
5.000
5.000
1.000
2.000
3.000
12.000
17.00
0
18.00
0
132
prime, a produciei n curs

i a consumabilelor
Cheltuieli cu administrarea
seciilor
Costuri indirecte cu
materialele
Costuri indirecte cu fora de
munc
TOTAL
6.000
18.000
28.000
77.00
0
41.00
0
46.000
11.000
12.000
b) Determinarea regiei fixe ce este recunoscut drept cheltuial a perioadei:
Cheltuiala _ perioadei Cheltuieli _ fixe * (1

Cheltuiala _ perioadei 41.000 * (1
Nivel _ real
)
Nivel _ normal
80.000
) 8.200.lei
100.000
c) Cheltuielile ncorporabile n valoarea stocului:

Cheltuieli directe
+ Cheltuieli indirecte (41.000+46.000)
Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei
=COST DE PRODUCIE
77.000 lei
87.000 lei
8.200 lei
155.800 lei
d) Cheltuieli nencorporabile n valoarea stocurilor:

Cheltuieli generale de administraie
+ Cheltuieli de desfacere
+ Regia recunoscut ca o cheltuial
a perioadei
= CHELTUIELI NENCORPORABILE
11.000 lei
12.000 lei
8.200 lei
31.200 lei
4.6. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda inventarului

permanent
4.6.1. Operaii privind cumprrile de stocuri
n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de
la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n
coresponden cu creditul conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit
comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat
imediat.
Exemplu. ntreprinderea Titan S.A. cumpr pe credit comercial materii prime n
valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul nscrise n factur de 10.000 lei,
TVA deductibil este 19%.
133
110.000 lei
301
=
401
130.900 lei
Materii prime
Furnizori
20.900 lei
4426
TVA deductibil
Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factur. n
cazul n care stocurile consemnate n factur fac parte din gestiuni distincte, se constat
diferena la recepie, sau stocurile primite nu sunt nsoite de documente de facturare, se
ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene.
Cumprrile de stocuri implic anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport,
asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziia etc. Principial
aceste cheltuieli trebuie adugate la preul de achiziie i contabilizate n debitul
conturilor de stocuri, n cazul metodei inventarului permanent i n debitul conturilor 601
Cheltuieli cu materiile prime, 607 Cheltuieli privind mrfurile etc., n cazul
metodei inventarului intermitent. i totui, practicile contabile nuaneaz rezolvarea, n
sensul c n toate cazurile n care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fr ambiguitate
privind anumite cumprri particulare, ele pot fi nregistrate utiliznd conturile 613
Cheltuieli cu primele de asigurare; 622 Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile; 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal etc.
O problem specific intrrii stocurilor cumprate este cea a contabilizrii
cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii. NSC a adoptat soluia nregistrrii
cheltuielilor direct prin conturile din clas a 6-a Conturi de cheltuieli n funcie de
natura lor. Exemplu, dac transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul
oferului se nregistreaz n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului,
amortizarea autocamionului se reflect n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere etc.
Soluia de mai sus nu-i propune s divulge utilizarea de ctre agenii economici a
unor servicii n unitile acestora. Motivaia prezentat n acest sens este aceea c
aceste servicii se ncorporeaz direct n bunurile supuse taxei pe valoarea adugat.
Totui, aceast soluie conduce la un rezultat n care costul de achiziie al stocurilor
cumprate nu cuprinde i valoarea serviciilor de transport efectuate cu mijloace proprii.
Acest aspect nu poate fi expediat la cutia neagr, deoarece poate deveni o component
a cheltuielilor cu variaia stocurilor, cu implicaii asupra fidelitii rezultatului calculat.
n situaia n care s-ar delimita i serviciile proprii privind transportul stocurilor
cumprate, pentru costul de producie nregistrarea ar fi de tipul:
3
=
711
Conturi de stocuri
Variaia stocurilor
Cheltuielile, n funcie de natura lor, se nregistreaz n clas 6 Conturi de
cheltuieli.
n spiritul demersului de mai sus se nscrie i soluia normalizat privind
nregistrarea la contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
a taxei pe valoarea adugat facturat de furnizori aferent bunurilor pierdute pe timpul
transportului. O asemenea cheltuial este generat de o tax nedeductibil i n
consecin devine un element component al costului de achiziie al stocurilor.
4.6.2. Operaii privind ieirea stocurilor
Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de
consum sau a fiei limit de consum, formula contabil fiind:
60
=
3xx
134
Cheltuieli privind
Conturi de stocuri
stocurile
i producie n curs de execuie
Similar se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor.
Remarc. n aplicarea metodei inventarului permanent este necesar, dup
prerea noastr, adoptarea soluiei proprii PCG francez. O asemenea soluie se
bazeaz pe folosirea unui cont distinct nregistrrii variaiei stocurilor cumprate.
Procednd astfel, se asigur informaia necesar cunoaterii cheltuielilor privind
stocurile cumprate i respectiv a cheltuielilor privind stocurile consumate. relaia dintre
cele dou categorii de cheltuieli este forma:
Cheltuieli privind
= Cheltuieli privind
Variaia stocurilor
stocurile consumate stocurile cumprate
cumprate
cu (+) n situaia n care stocurile finale s-au micorat n raport cu stocurile iniiale, cu ()
n situaia invers.
Tipurile de nregistrri contabile posibile n cadrul acestei soluii sunt:
a) cumprri de stocuri:
60
=
401
Cheltuieli privind
Furnizori
stocurile
b) recepia stocurilor cumprate,
3
=
6xx
Conturi de stocuri
Cheltuieli privind variaia stocurilor
c) Consumul de stocuri:
6xx
=
3xx
Cheltuieli privind variaia stocurilor
Conturi de stocuri
4.7. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda inventarului

intermitent
n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la
cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate n conturile din clas a 3-a Conturi de
stocuri i producie n curs de execuie. Pe baza listelor de inventariere,
nregistrarea este de tipul:
60
=
3xx
Cheltuieli privind
Conturi de stocuri i producie
stocurile
n curs de execuie
Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz prin relaia:
60
=
401
Cheltuieli privind
Furnizori
stocurile
4426
TVA deductibil
La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile finale sunt
reflectate prin formula contabil:
3xx
=
60
Cheltuieli privind
de execuie
stocurile
135
Exemplu. Stocurile iniiale de materii prime sunt de 1.000 lei, cumprrile de

stocuri inclusiv cheltuielile de transport cuprinse n factur 10.000 lei, TVA 19%, stocul
final determinat prin inventariere 3.000 lei.
a) La deschiderea exerciiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniiale:
1.000 lei
601
=
301
1.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime
Materii prime
Remarc. ntruct prin contabilitatea financiar se realizeaz ambele structuri
informaionale privind stocurile, respectiv structura financiar i structura gestionar,
nregistrarea de mai sus se recomand s se efectueze la nchiderea exerciiului. i
totui, n condiiile n care profitul se calculeaz i impoziteaz lunar, este n avantajul
ntreprinderii ca nregistrarea s se realizeze la deschiderea exerciiului. Interesul fiscal
al ntreprinderii trebuie s primeze n faa celui gestionar.
b) Achiziii de materii prime n cursul exerciiului:
10.000 lei
601
=
401
11.900 lei
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
c) La nchiderea exerciiului stocul final constatat n listele de inventariere este de
3.000 lei:
3.000 lei
301
=
601
3.000 lei
Materii prime
Situaia n contul 301 Materii prime se prezint astfel:
D
301 Materii prime
C
Stoc
iniial Preluarea la cheltuieli a stocurilor
1.000
iniiale
1.000
Preluarea stocului final determinat
Stoc
final
prin
inventariere 3.000
3.000
Valoarea materiilor prime ieite = Stoc iniial + Intrri Stoc final
8.000 lei = 1.000 lei + 10.000 lei 3.000 lei
Valoarea materiilor prime ieite prin consum potrivit relaiei de mai sus este redat
i prin contul 601 Cheltuieli cu materiile prime.
D
601 Cheltuieli cu materiile prime
C
Stoc
iniial
Stoc
final
1.000
3.000
Intrri
Sold
debitor
(consum)
10.000
8.000
Remarc. Dac s-ar fi adoptat varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor,
contabilitatea se prezint astfel:
a) Cumprri de stocuri:
10.000 lei
601
=
401
11.900 lei
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
136
b) Determinarea i nregistrarea variaiei stocurilor:

Variaia stocului = Stoc final Stoc iniial
2.000 lei = 3.000 lei 1.000 lei
2.000 lei
301
=
601
2.000 lei
Materii prime
Situaia n contul 301 Materii prime se prezint astfel:
301 Materii prime
D
C
Stoc
1.000
Creterea
2.000
iniial
Sold
final
debitor
3.000
(Stoc final)
iar n contul 601 Cheltuieli cu materiile prime
D
C
Intrri
10.000
Creterea
stocului
final
2.000
Intrri
Sold
debitor
(ieiri)
10.000
8.000
stocului
final
4.8. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate

Dac se folosete metoda inventarului permanent, n cursul exerciiului pe baza
bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepionate se nregistreaz la
costul de producie prin relaia:
34
=
711
Produse
Variaia stocurilor
nregistrarea de mai sus este valabil i n cazul folosirii metodei inventarului
intermitent, cu deosebirea c ea se efectueaz numai la finele perioadei i numai pentru
stocurile finale de produse sau producie n curs de execuie.
Ieirea de produse prin vnzare, metoda inventarului permanent, genereaz
nregistrarea:
711
=
34
Variaia stocurilor
Produse
Reluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare implic
nregistrarea:
711
=
33
Variaia stocurilor
Producia n curs de execuie
n situaia n care se utilizeaz metoda inventarului intermitent, ciclul complet de
nregistrri se prezint astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale de produse i producie n curs
de execuie:
711
=
33
Variaia stocurilor
34
137
Produse
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor i produciei n curs de execuie
consemnate la sfritul perioadei n listele de inventariere:
33
=
711
Variaia stocurilor
34
Produse
Exemplu. Stocurile iniiale de produse finite sunt de 2.000 lei, stocurile de produse
finite obinute n cursul perioadei 30.000 lei, cost de producie, stocurile constatate la
inventariere, 2.500 lei.
a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniiale la deschiderea exerciiului:
2.000 lei
711
=
345
2.000 lei
Variaia stocurilor
Produse finite
b) nregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:
2.500 lei
345
=
711
2.500 lei
Produse finite
Variaia stocurilor
Remarc. Dac s-ar fi folosit varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor,
reflectarea n conturi se prezint astfel:
Variaia stocurilor = Stocuri finale Stocuri iniiale
500 lei = 2.500 lei 2.000 lei
500 lei
345
=
711
500 lei
Produse finite
Variaia stocurilor
Situaia n contul 345 Produse finite n aceste condiii se prezint astfel:
345 Produse finite
D
C
Sold
iniial
2.000
Creterea
500
2.500
(Stoc
stocului
iniial)
final
Total
2.500
Sold
final
debitor
4.9. Cazuri particulare

Comparativ cu metodologia general de nregistrare a intrrilor i ieirilor de
stocuri, n contabilitatea intern intervin unele cazuri particulare. n continuare se vor
analiza aceste situaii concrete.
4.9.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite
Pentru acest caz la nchiderea exerciiului N pentru bunurile sosite fr factur,
pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de
Stocuri i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La deschiderea
exerciiului N+1 se storneaz n negru nregistrarea de mai sus. Ulterior, pe msura
sosirii facturii se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 401
Furnizori.
138
Se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai

diferenele ntre valoarea estimat n faza iniial i cea nscris n factur. Formula
contabil ntocmit este:
408
=
401
Furnizori facturi nesosite (valoarea estimat
Furnizori
nregistrat n exerciiul ncheiat)
(valoarea facturii)
3
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
(diferena n plus fa de valoarea estimat)
4426
TVA deductibil (TVA aferent diferenei n plus)
Totodat se face nregistrarea:
4426
=
4428
TVA deductibil
TVA neexigibil
Cele dou nregistrri pot fi reunite ntr-una singur, recapitulativ, caz normal:
408
=
401
Furnizori facturi nesosite
Furnizori
(valoarea estimat nregistrat (valoarea facturii)
n exerciiul ncheiat)
3
4428
TVA neexigibil
n curs de execuie
(storno negru TVA neexigibil)
(diferena n plus fa de valoarea estimat)
4426
TVA deductibil
(TVA calculat i consemnat n factur)
Dac diferenele privind valoarea stocurilor ar fi fost n minus se nregistrau n
creditul conturilor din clas 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.
Exemplu. n exerciiul N valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei,
n exerciiul N+1 se primete factur din care rezult c preul de achitare este de
10.500 lei.
a) nregistrarea recepiei mrfurilor sosite fr factur n exerciiul N:
10.000 lei
371
=
408
11.900 lei
Mrfuri
1.900 lei
4428
TVA neexigibil
b) Stornarea operaiei la deschiderea exerciiului N+1:
11.900 lei
408
=
371
10.000 lei
Mrfuri
4428
1.900 lei
TVA neexigibil
c) La sosirea facturi se face nregistrarea:
10.500 lei
371
=
401
12.495 lei
Mrfuri
Furnizori
1.995 lei
4426
TVA deductibil
n cazul n care s-ar folosi cea de-a dou variant, este valabil nregistrarea de la
punctul a. La soirea facturii n exerciiul N+1 se face nregistrarea:
11.900 lei
408
=
401
12.495 lei
Furnizori
500 lei
371
139
95 lei
Mrfuri
4426
TVA deductibil
i
1.900 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
1.900 lei
sau
11.900 lei
408
=
401
12.495 lei
Furnizori
500 lei
371
4428
1.900 lei
Mrfuri
TVA neexigibil
1.995 lei
4426
TVA deductibil
Dac se folosete metoda inventarului intermitent, operaiile privind cumprrile de
stocuri se nregistreaz direct n debitul conturilor din grup 60 Cheltuieli cu materiile
prime, materiale i mrfuri i n creditul conturilor 40 Furnizori i conturi
asimilate.
4.9.2. Cumprri de stocuri cu reduceri comerciale i financiare
Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i
caracter financiar.
Reducerile comerciale mbrac forma de rabaturi, remize i risturne. Rabaturile
se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare, remizele
se acord asupra preului pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de
transport preferenial a cumprtorului, iar risturnele sunt reduceri de pre calculate
asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade
determinate.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea
datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate.
Din punct de vedere metodologic, reducerile se determin n cascad.
Exemplu, se presupune urmtorul detaliu de factur:
Mrfuri
10.000 lei
Rabat 5%
500 lei
9.500 lei
Remiza 10%
950 lei
NET COMERCIAL
8.550 lei
Scont de decontare 2%
171 lei
NET FNANCIAR
8.379 lei
+ TVA 19%
1.592 lei
NET DE PLAT
9.971 lei
Reducerile comerciale nu se nregistreaz n cazul n care sunt consemnate n
factur iniial; la conturile de stocuri se evideniaz mrimea net comercial. n
schimb, sconturile primite se contabilizeaz dup caz la facturare sau dup facturare.
n continuare se prezint tratamentele contabile specifice conturilor semnalate mai
sus:
a) Reduceri comerciale i financiare la facturare
Se presupune urmtorul detaliu de factur:
Mrfuri
10.000 lei
Rabat
140
(10.000 10%)
1.000 lei
= Valoarea net comercial
9.000 lei
Scont de decontare
(9.000 5%)
450 lei
= Valoarea net financiar
8.550 lei
+ TVA (19% 8.550)
1.624,5 lei
= Total factur
10.174,5 lei
9.000 lei
371
=
401
10.624,5 lei
Mrfuri
Furnizori
1.624,5 lei
4426
TVA deductibil
i
450 lei
401
=
767
450 lei
Furnizori
Venituri din sconturi obinute
b) Reduceri comerciale dup facturare (cuprinse n facturi ulterioare de
reducere)
Factur iniial cuprinde:
Mrfuri
10.000 lei
+ TVA (19%)
1.900 lei
= Total factur
11.900 lei
La primirea facturii se efectueaz nregistrarea
10.000 lei
371
=
401
11.900 lei
Mrfuri
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
Ulterior, printr-o factur de reducere se primete un rabat de 10%.
1.190 lei
401
=
609
1.000 lei
Furnizori
Reduceri comerciale primite (10.000 10%)
4426
190 lei
TVA deductibil
Dup prerea noastr fiind vorba de metoda inventarului permanent ar trebui
ca n locul contului 609 Reduceri comerciale primite s se foloseasc contul 371
Mrfuri. Contul 609 Reduceri comerciale primite poate fi opozabil numai n cazul
metodei inventarului intermitent.
c) Reduceri financiare dup facturare (cuprinse n facturi ulterioare de reducere)
Factur iniial cuprinde
Mrfuri
10.000 lei
+ TVA (10.000 lei 19%)
1.900 lei
= Total factur
11.900 lei
10.000 lei
371
=
401
11.900 lei
Mrfuri
Furnizori
1.900
4426
TVA deductibil
Asupra facturii iniiale n valoare total de 11.900 lei, inclusiv TVA se acord un
scont de 5% pentru plata n numerar.
Factur ulterioar (de reducere) cuprinde:
Scont de decontare (10.000 lei 5%)
500 lei
+ TVA aferent scontului (500 lei 19%)
95 lei
= Total de redus
595 lei
595 lei
401
=
767
500 lei
Furnizori
141
4426
TVA deductibil
95 lei
4.9.3. Contabilitatea stocurilor n curs de aprovizionare

Reprezint stocurile cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile
aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. Ele sunt evideniate n grupa 32
Stocuri n curs de aprovizionare din PCG, respectiv:
321 "Materii prime n curs de aprovizionare";
322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare";
323 materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare";
326 "Animale n curs de aprovizionare";
327 "Mrfuri n curs de aprovizionare";
328 "Ambalaje n curs de aprovizionare".
Toate conturile din aceast grup sunt conturi de activ.
n debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" se
nregistreaz:
- valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile
aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (401).
n creditul conturilor se nregistreaz:
- valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare
(301, 302, 303, 361, 371, 381).
Soldul conturilor reprezint valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt
n curs de aprovizionare.
4.9.4. Contabilitatea stocurilor aflate la teri
Evidena i micarea stocurilor de materii prime, materiale i produse aflate la teri
sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 35 Stocuri aflate la teri. Conturile i
funcia conturilor preluate din PCG se prezint dup cum urmeaz:
Contul 351 "Materii i materiale aflate la teri"
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii stocurilor de
materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar
trimise la teri, pentru prelucrare sau n custodie.
Contul 351 "Materii i materiale aflate la teri" este un cont de activ.
n debitul contului 351 "Materii i materiale aflate la teri" se nregistreaz:
- valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i
materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri (301, 302, 303).
n creditul contului 351 "Materii i materiale aflate la teri" se nregistreaz:
- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura
obiectelor de inventar intrate n gestiune, aduse de la teri (301, 302, 303);
- scderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile i
materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri, constatate lips la inventar
(601, 602, 603);
- scderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile i
materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri, distruse de calamiti (671).
Soldul contului reprezint valoarea materiilor prime, materialelor consumabile i
materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri.
142
Contul 354 "Produse aflate la teri"

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena stocurilor de produse trimise la teri,
pentru prelucrare sau n custodie.
Contul 354 "Produse aflate la teri" este un cont de activ.
n debitul contului 354 "Produse aflate la teri" se nregistreaz:
- valoarea la pre de nregistrare a produselor (semifabricatelor, produselor finite sau
produselor reziduale) trimise la teri (341, 345, 346).
n creditul contului 354 "Produse aflate la teri" se nregistreaz:
- valoarea produselor intrate n gestiune, aduse de la teri (341, 345, 346);
- scderea din gestiune a produselor aflate la teri pentru care s-au ntocmit
documente de livrare sau constatate lips la inventar (607).
Soldul contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor aflate la
teri.
Coninutul i funciunea conturilor 356 "Animale la teri", 357 "Mrfuri n custodie
sau n consignaie la teri" i 358 "Ambalaje aflate la teri" sunt similare cu cele ale
conturilor prezentate n aceast grup.
Remarc n cadrul stocurilor se nregistreaz i stocurile aflate n consignaie, mainile
folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor,
cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate pe
categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare
de un an, ele reprezint imobilizri.
4.9.5. Contabilitatea stocurilor n condiiile costurilor prestabilite

Costurile prestabilite denumite i costuri standard, sunt costuri antecalculate ale
stocurilor. n aceste condiii se ridic problema tratamentului contabil al diferenelor
ntre costurile prestabilite i costurile efective. Acestea pot cpta, dup caz, dou
tratamente contabile.
A) Tratarea diferenelor ca elemente componente ale costului stocului,
respectiv.
Preul prestabilit Diferene = Costul stocului
Un asemenea tratament impune folosirea unor conturi paralele de diferene n
raport cu conturile principale. Exemplu. Conturile principale 301 Materii prime, 302
Materiale consumabile au drept cont secundar contul 308 Diferene de pre la
materii prime i materiale.
Funcia contabil a conturilor se prezint dup cum urmeaz:
a) la intrri de stocuri:
3xx
=
40
Conturi de stocuri i producie Conturi de furnizori i conturi asimilate
n curs de execuie
(n cazul intrrilor prin achiziie)
(la pre prestabilit)
308
sau 711
Diferene de pre la materii prime
Variaia stocurilor
i materiale
(n cazul intrrilor de stocuri din
producie proprie)
348
Diferene de pre la produse
143
368
Diferene de pre la animale i psri
n conturile de diferene se nregistreaz diferenele ntre preul prestabilit i costul
de achiziie. De asemenea, n aceleai conturi se nregistreaz i cheltuielile de
transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii n cazul cnd ele figureaz n
documente distincte de factur.
b) la ieirea stocurilor:
60
=
3xx
Cheltuieli privind
stocurile
n curs de execuie
(n cazul consumurilor i vnzrilor)
711
308
Variaia stocurilor
Diferene de pre la materii
(n cazul vnzrilor de produse i reluarea
prime i materiale
produciei n curs de execuie)
348
368
378
Diferene de pre la mrfuri
nregistrrile se fac n negru sau rou n funcie de felul sau sensul diferenei
nefavorabile sau favorabile. Se poate folosi i varianta nregistrrii pe debitul conturilor
a diferenelor nefavorabile i pe creditul conturilor n cazul diferenelor favorabile.
Exemplu:
1. Situaia iniial a stocurilor de materii prime
Sortimentul A 1.000 kg 4 lei
4.000 lei
Sortimentul B 600 kg 10 lei
6.000 lei
Valoarea total la pre prestabilit
10.000 lei
Diferene de pre favorabile
(1.000 lei)
Valoarea total la cost de achiziie
9.000 lei
2. Operaii n cursul exerciiului
a) Intrri de materii prime:
Sortimentul A 5.000 kg 3,5 lei
17.500 lei
Sortimentul B 3.000 kg 9 lei
27.000 lei
VALOAREA LA PRE DE CUMPRARE
44.500 lei
Cheltuieli cu transportul nscrise n factur
1.500 lei
VALOAREA LA COST DE ACHIZIIE
46.000 lei
b) Ieiri de materii prime:
Sortimentul A 4.800 kg
Sortimentul B 3.200 kg
a) nregistrarea intrrilor de materii prime:
50.000 lei
301
=
401
46.000 lei
Materii prime
Furnizori
(5.000 kg 4 lei + 3.00 kg 10 lei)
(4.000) lei
308
prime i materiale
b) nregistrarea ieirilor de materii prime:
46.933 lei
601
=
301
51.200 lei
Materii prime
144
308
4.267 lei
prime i materiale
Valoarea la pre prestabilit = 4.800 kg 4 lei + 3.200 kg 10 lei = 51.200 lei
Situaia n conturile de stocuri se prezint astfel:
D
301
D
C
C
Sdi
10.000 b)
Sdi
b)
51.200
(1.000)
4.267
a)
50.000
a)
4.000
Sfd
Sfd
8.800
733
308
(1.000 4.000)
5.000
= (0,0833)
(10.000 50.000) 60.000
K308 = = (0,0833)
Cota308 = (0,0833) 51.200 lei = (4.267) lei
Rezolvarea de mai sus privind intrrile se nuaneaz n cazul n care cheltuielile cu
transportul ar fi consemnate n documente distincte de factur furnizorului, de exemplu
pltite cu cec bancar. Totodat, se va nregistra i TVA deductibil.
50.000 lei
301
=
401
52.955 lei
Materii prime
Furnizori
8.455 lei
4426
(44.50019%)TVA deductibil
(5.500) lei
308
prime i materiale
i pentru cheltuieli de transport achitate cu cec bancar.
1.500 lei
308
=
512
1.785 lei
Diferene de pre la materii Conturi curente la bnci
prime i materiale
285 lei
4426
TVA deductibil
Cele dou nregistrri de mai sus pot fi reunite ntr-o formul recapitulativ de
forma:
50.000 lei
301
=
401
52.955 lei
Materii prime
Furnizori
(4.000) lei
308
=
512
1.785 lei
Diferene de pre la materii Conturi curente la bnci
prime i materiale
8.740 lei
4426
TVA deductibil
Dac diferenele s-ar fi nregistrat numai n negru, n condiiile n care cheltuielile
cu transportul sunt nscrise n factur, situaia contabil s-ar fi prezentat astfel:
a) nregistrarea intrrilor de materii prime:
50.000 lei
301
=
401
46.000 lei
Materii prime
Furnizori
308
4.000 lei
K 308
145
prime i materiale
b) nregistrarea ieirilor de materii prime:
46.933 lei
601
=
301
51.200 lei
Materii prime
4.267 lei
308
prime i materiale
Mrimea diferenei de pre aferent ieirilor s-a calculat astfel:
a) Situaia n conturi nainte de operaia de ieire:
D
301
D
C
C
Sdi
10.000
Sdi
1.000
a)
50.000
a)
4.000
b) Calculul de repartizare:
SD 308 inainte de repartizar e
5.000
K 308
= 0,0833
Sdi 301 Rd 301
10.000 50.000
K 308 = = 0,0833
Cota 308 = 0,0833 51.200 = 4.267 lei
c) Situaia n conturi dup operaia de ieire:
D
301
D
C
C
Sdi
10.000 b)
b)
Sdi
51.200
4.270
1.000
a)
52.000
a)
4.000
Sfd
Sfc
8.800
7.330
308
308
Remarc. Pentru a spori relevana evidenei este indicat ca la nivelul conturilor de

diferene s se opereze cu dou analitice, unul pentru diferena de pre i altul pentru
cheltuielile de transport-aprovizionare. De asemenea, nu poate fi exclus nici soluia
nregistrrii cheltuielilor de transport-aprovizionare ntr-un cont distinct al conturilor de
stocuri. Exemplu 301.1 Materii prime i 301.8 Cheltuieli de transport
aprovizionare. Similar se procedeaz i pentru celelalte conturi de stocuri.
B) Tratarea diferenelor ca elemente componente a costurilor perioadei este
tratamentului impus de IAS 2. Diferenele constatate la recepia stocurilor sunt
nregistrate direct la conturile de cheltuieli, fiind astfel recunoscute n costul perioadei,
fr a mai fi trecute prin traseul calculului i repartizrii diferenelor aferente stocurilor
ieite, dup cum urmeaz:
301
=
401
Materii prime
Furnizori
(pre prestabilit)
(valoarea facturii)
601
(diferene de pre nefavorabile)
146
4426
TVA deductibil
(valoarea TVA)
i
301
Materii prime
(pre prestabilit)
4426
TVA deductibil
(valoarea TVA)
401
Furnizori
(valoarea facturii)
601
(diferene de pre favorabile)
4.9.6. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul

n cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitat ca un caz particular i
varianta de eviden la pre de vnzare a stocurilor de mrfuri. n acest caz intrrile i
ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare format din preul de achiziie plus
adaosul plus TVA aferent stocurilor. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378
Diferene de pre la mrfuri iar pentru evidena TVA 4428 TVA neexigibil.
Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitic distinct al
contului de mrfuri. n mod corespunztor pentru contul 371 Mrfuri se creeaz
analiticile 371.1 Stocul de mrfuri, 371.8 Cheltuieli de transport-aprovizionare.
a) cumprri de mrfuri n cazul n care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt
nscrise n factur, preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie (inclusiv
cheltuielile de transport-aprovizionare) + adaosul comercial calculat plus TVA:
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
(costul de achiziie)
(costul de achiziie + TVA deductibil)
4426
TVA deductibil
(TVA de dedus)
Pentru adaosul comercial:
371
=
378
Mrfuri
iar pentru TVA calculat la preul cu amnuntul format din costul de achiziie plus
adaosul:
371
=
4428
Mrfuri
TVA neexigibil
b) vnzarea mrfurilor:
4111
=
707
Clieni
Venituri din vnzarea mrfurilor
(preul de vnzare + TVA) (preul de vnzare exclusiv TVA)
4427
TVA colectat
i pentru ieirea din gestiune:
607
=
371
Cheltuieli privind mrfurile
Mrfuri
(costul calculat pe baza relaiei:
(preul cu amnuntul, inclusiv TVA)
pre de vnzare exclusiv TVA adaos comercial)
378
147

(adaosul comercial aferent)
4428
TVA neexigibil
100 % x 19 %
(pret de vanzare inclusiv TVA x
100 % 19 %
Pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se folosesc dou
metode: metoda procentului mediu de adaos comercial i metoda analitic.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizeaz prin folosirea
urmtoarelor relaii de calcul:
a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:
Sold cont 378 la Rulaj creditor cont 378 cumulate de la inceputul
inceputul anului
anului pana la finele lunii de referinta
K308
Sold cont 371 la inceputul anului Rulaj debitor cont 371 cumulate de la inceputul anului pana
(exclusiv TVA neexigibila)

la finele lunii de referinta (exclusiv TVA neexigibila)
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

ACS K 378 x
Valoarea stocului de marfuri la finele lunii

de referinta (exclusiv TVA neexigibila)
c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE):

ACE
Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizar ea

- ACS
adaosului comercial pe luna de referinta
Primul termen al relaiei mai este definit i prin Totalul sumelor creditoare
existente la sfritul lunii n contul 378 format din soldul iniial la nceputul lunii plus
rulajul creditor din luna de referin.
Metoda calculului analitic const n determinarea prin nsumare a adaosului
comercial aferent mrfurilor n stoc la 31.XII.N.
Dac adaosul este difereniat pe sortimente i grupe de mrfuri, se procedeaz
la transformarea procentului de adaos n procent de rabat (marj diminuat) pe baza
relaiei:
100 x % Adaos
100 % Adaos
Stocurile de marfuri loa
Procentul de
Adaosul aferent marfurilor in stoc
x
pret cu amanuntul
rabat comercial
Procentul de rabat comercial
n continuare se determin adaosul comercial aferent mrfurilor ieite potrivit

relaiei c) prezentate anterior.
Exemplu, o factur de 10.000 lei cost de achiziie. Adaosul 25%.
a) nregistrarea recepiei mrfurilor:
10.000 lei
371
=
401
11.900 lei
Mrfuri
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
b) Adaosul comercial:
2.500 lei
371
=
378
2.500 lei
Mrfuri
c) TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri, 12.500 lei 19%:
2.375 lei
371
=
4428
2.375 lei
Mrfuri
TVA neexigibil
n magazin se afieaz preul cu amnuntul 12.500 lei + 2.375 lei = 14.875 lei.
148
d) vnzarea mrfurilor:
pentru preul de vnzare:
14.875 lei
531
Cas
=
707
12.500 lei
4427
2.375 lei
TVA colectat
pentru costul de achiziie:

10.000 lei
607
=
371
Mrfuri
2.500 lei
378
pentru TVA neexigibil privind stocul vndut:
2.375 lei
4428
=
371
TVA neexigibil
Mrfuri
12.500 lei
2.375 lei
4.9.7. Ambalajele de transport refolosibile

Evidena ambalajelor achiziionate sau confecionate n ntreprindere, care sunt
destinate ambalrii i transportului produselor finite i al mrfurilor se organizeaz
potrivit principiilor i regulilor generale privind contabilitatea stocurilor. Particulariti apar
n contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile.
Exemplu factur de detaliu la furnizor:
Mrfuri la pre de vnzare
10.000 lei
TVA 19%
1.900 lei
11.900 lei
Ambalaje 100 buc. 20 lei (fr TVA)
2.000 lei
TOTAL DE PLAT
13.900 lei
n contabilitatea furnizorului pe baza datelor de mai sus se fac urmtoarele
nregistrri:
a) operaia de facturare:
13.900 lei
4111
=
707
10.000 lei
Clieni
4427
1.900 lei
TVA colectat
419
2.000 lei
Clieni-creditori
b) clientul restituie 60 buci la valoarea consemnat n factur, 60 20 lei = 1.200
lei:
1.200 lei
419
=
4111
1.200 lei
Clieni-creditori
Clieni
c) un numr de 20 buci se preiau la o valoare inferioar fa de cea de facturare,
respectiv 18 lei:
20 buc. 20 lei =
400 lei
20 buc. 18 lei =
360 lei
40 lei
TVA: 40 19% =
7,6 lei
400 lei
419
=
4111
352,4 lei
Clieni-creditori
Clieni
708
40 lei
Venituri din activiti diverse
4427
7,6 lei
149
TVA colectat
d) diferena de 100 buci 80 buci = 20 buci este reinut de client i n
consecin se consider o vnzare pentru care se ntocmete o factur suplimentar:
20 buc. 20 lei
= 400 lei
TVA 19%
76 lei
476 lei
400 lei
419
=
708
400 lei
Clieni-creditori
76 lei
4111
=
4427
76 lei
Clieni
TVA colectat
n contabilitatea clientului folosind aceleai date se fac nregistrrile:
a) cumprri de mrfuri 10.000 lei + 1.900 lei TVA, ambalaje 100 buc. 20 lei =
20.000 lei:
10.000 lei
371
=
401
13.900 lei
Mrfuri
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
2.000 lei
409
Furnizori-debitori
b) restituirea a 60 buci la 20 lei i 20 buci la 18 lei:
60 buc. 20 lei =
1.200 lei
20 buc. 18 lei =
360 lei
15.600 lei
Diferena de pre = 20 buc. (20 lei 18 lei) =
40 lei
TVA = 40 19% =
7,6 lei
1.552,4 lei
401
=
409
1.600 lei
Furnizori
Furnizori-debitori
(15.600 lei 72 lei)
(80 buc. 20 lei)
7,6 lei
4426
TVA deductibil
40 lei
608
Cheltuieli privind ambalajele
c) reinerea a 20 buci ambalaje pentru nevoi proprii:
20 buc. 20 lei =
400 lei
TVA 19%
76 lei
476 lei
400 lei
381
=
409
400 lei
Ambalaje
Furnizori-debitori
76 lei
4426
=
401
76 lei
TVA deductibil
Furnizori
4.9.8. Vnzri de stocuri cumprate, altele dect mrfurile
Un caz particular l constituie i vnzrile de materii prime i materiale consumabile
fr a fi prelucrate. Ele se contabilizeaz n debitul contului 371 Mrfuri i n creditul
contului 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de
natura obiectelor de inventar i 361 Animale i psri. n continuare fiind
nregistrate ca mrfuri, se contabilizeaz operaiile de vnzare corespunztoare. Este o
situaie discutabil, deoarece n msura n care au fost nregistrate la contul 371
Mrfuri iar la vnzare n contul 707 Venituri din vnzri de mrfuri sunt incluse
150
n cifra de afaceri. Pentru a evita aceast situaie este indicat ca orice vnzare de materii
prime i materiale consumabile s nu tranziteze contul 371 Mrfuri, fiind nregistrate
direct n contul 7588 Alte venituri din exploatare. Tipurile de nregistrri ar fi:
a) facturarea bunurilor vndute, pentru preul de vnzare:
461
=
7588
Debitori diveri
b) ieirea din inventar, pentru valoarea contabil:
6588
=
3xx
Alte cheltuieli din exploatare Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4.9.9. Importul de bunuri pe cont propriu la o ntreprindere
de import-export
Importul de bunuri pe cont propriu reprezint un caz particular generat de:
a) componentele specifice ale costului de achiziie: valoarea n vam, taxele
nerecuperabile pltite n vam (taxa vamal, comisionul vamal, accizele) i cheltuielile
interne de transport-manipulare;
b) fundamentarea preului de vnzare la intern (pre negociat) pe dou elemente:
valoarea n vam n valut sau costul de achiziie n vam n valut transformat n lei la
cursul de schimb al zilei cnd are loc negocierea ori vnzarea i marja importatorului.
Exemplu. Din fia de calcul a importului se desprind urmtoarele informaii:
Valoarea extern FOB 1.000 $ 20 lei
20.000 lei
Transport extern evaluat la 100 $ 20 lei
2.000 lei
VALOARE (CIF n vam sau FFR)
22.000 lei
Taxa vamal 10% din valoare n vam
2.200 lei
Comisionul vamal 1% din valoare n vam
220 lei
Cost de achiziie n vam
24.420 lei
TVA deductibil (24.420 19%)
4.639,8 lei
ACHIZIIA LA IMPORT:
a) nregistrarea facturii:
24.420 lei
371
=
401
20.000 lei
Mrfuri
Furnizori externi
408
2.000 lei
Furnizori interni
446
2.200 lei
Alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate
447
220 lei
Fonduri speciale, taxe
b) plata n vam privind taxele vamale, comisionul i TVA:
2.200 lei
446
=
512
7.039,8 lei
Alte impozite, taxe
200 lei
447
Fonduri speciale, taxe
4.639,8 lei
4426
TVA deductibil
151
Livrarea la intern
Cost de achiziie
24.420 lei
Marja importatorului
6.600 lei
PRE DE VNZARE
31.020 lei
TVA colectat (31.020 19%)
5.893,8 lei
TOTAL VALOARE FACTURT
36.913,8 lei
a) nregistrri n contabilitatea ntreprinderii de import-export:
pentru preul de vnzare:
36.913,8 lei
4111
=
707
31.020 lei
Clieni
4427
5.893,8 lei
TVA colectat
24.420 lei
607
=
371
24.420 lei
Mrfuri
b) nregistrri n contabilitatea beneficiarului:
31.020 lei
371
=
401
36.913,8 lei
Mrfuri
Furnizori
5.893,8 lei
4426
TVA deductibil
Remarc. n situaia n care la sosirea mrfurilor din import nu se poate determina
valoarea definitiv n vam, Legea codului vamal admite ca, la cerere, importatorul s
ridice mrfurile din vam, cu condiia constituirii unei garanii bneti sau bancare,
acceptat de autoritatea vamal. n acest caz, ntreprinderea importatoare nregistreaz
la primirea mrfurilor att garania constituit (exemplu pentru garania bancar: debit
8011 Giruri i garanii acordate) ct i mrfurile primite al cror cost de achiziie se
determin pe baz de date antecalculate. Obligaia de plat pentru cheltuielile pentru
care nu s-au primit documentele justificative se evideniaz n contul 408 Furnizori
facturi nesosite.
nregistrarea mrfurilor primite n condiiile de mai sus se face prin operaia:
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
408
(transport antecalculat)
446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
(taxe vamale antecalculate)
447
Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate
(comision vamal antecalculat)
Dac n termenul legal (30 de zile) importatorul prezint documente concludente
privind determinarea valorii n vam, diferena dintre cheltuielile efective i cele
antecalculate, precum i diferenele de taxe nerecuperabile se contabilizeaz fie ntr-un
cont distinct de mrfuri 371/x Diferene de pre la mrfuri, fie n contul 607
Cheltuieli privind mrfurile cu sume n negru sau n rou, n funcie de natura
diferenelor.
Factur pentru cheltuielile nregistrate iniial pe baz de date antecalculate
(estimate):
408
=
401
152

Furnizori
371/x
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar
diferenele de taxe nerecuperabile
371/x
=
446
Diferene de pre la mrfuri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
447
concomitent cu plata taxelor efectiv datorate n vam, autoritatea vamal
elibereaz scrisoarea de garanie bancar, operaie care este evideniat la importator
prin creditarea contului 8011 Giruri i garanii acordate.
dac n termenul legal (30 de zile) importatorul nu prezint documente de vmuire
fiind considerat ncheiat. n acest caz importatorul nregistreaz la primirea facturilor
doar diferena dintre cheltuielile efective i cele estimate n contul 371/x 371/x
Diferene de pre la mrfuri, sau 607 Cheltuieli privind mrfurile n negru sau n
rou, dup caz.
4.9.10. Importul de bunuri pe baz de comision
Fa de importul pe cont propriu, importul n comision se particularizeaz prin
urmtoarele trsturi:
a) bunurile importante nu fac obiect al gestionrii de ctre ntreprinderile de importexport;
b) TVA aferent bunurilor importate se pltete n vam de titularii operaiilor de
import, dar se deduce numai de beneficiarii de import;
c) importatorii factureaz beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate n
contul lor, respectiv comisionul plus TVA aferent comisionului.
Exemplu. Din fia de calcul a importului se desprind urmtoarele date:
Valoarea extern franco-frontiera romn CIF
20.000 lei
1.000 $ 20 lei
Taxa vamal 10%
2.000 lei
Comisionul vamal 0,5%
10 lei
Valoarea n vam
22.100 lei
TVA deductibil
4.199 lei
22.100 19%
TOTAL CHELTUIELI DE FACTURT
26.299 lei
Comisionul societii de import-export 3%
600 lei
din valoarea extern FFR
20.000 lei 3%
TVA 19% 600 lei
114 lei
TOTAL VALOARE FACTUR FISCAL
714 lei
a) n contabilitatea societii de import-export se face nregistrarea:
26.299 lei
4111
=
401
20.000 lei
Clieni
Furnizori
446
2.000 lei
447
220 lei
153

446
4.199 lei
Iar pentru comisionul cuvenit ntreprinderii de import:
714 lei
4111
=
704
600 lei
Clieni
Venituri din lucrri executate
i servicii prestate
4427
114 lei
TVA colectat
b) n contabilitatea ntreprinderii beneficiare de import (evidena mrfurilor se ine
la cost de achiziie):
22.700 lei
371
=
401
27.013 lei
Mrfuri
Furnizori
(22.100.000 + 600.000)
4.313 lei
4426
TVA deductibil
(4.199 + 114)
Remarc. Dac la soirea mrfurilor de import nu se poate determina valoarea
definitiv a valorii n vam, se procedeaz similar importul pe cont propriu cu
urmtoarele deosebiri: toate diferenele de cheltuieli care apar, n plus sau n minus, se
regularizeaz cu beneficiarii de import pe baza unei facturi suplimentare; pn la
facturare, diferenele de cheltuieli se contabilizeaz ntr-un cont distinct. Pentru a nu fi
afectate cheltuielile proprii i implicit rezultatele financiare, apreciem c ntreprinderile
importatoare ar putea utiliza un cont subdivizor de cheltuieli n avans, ca de exemplu
471/x Cheltuieli privind importul de mrfuri. Contul 471/x Cheltuieli privind
importul de mrfuri ar urma s se crediteze prin debitul contului 4111 Clieni cu
ocazia ntocmirii facturii suplimentare, cu sume n negru pentru recuperarea sumelor
cheltuite n plus, sau cu sume n rou pentru restituirea sumelor neachitate fa de cele
facturate iniial.
4.9.11. Contabilitatea stocurilor n curs de aprovizionare
Se realizeaz prin folosirea conturilor din grupa 32 din PCG, respectiv Stocuri n
curs de aprovizionare . este cazul conturilor de stocuri cumprate, pentru care s-au
Conturile din aceast grup sunt conturi de activ.
n debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" se
nregistreaz:
- valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile
aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (401).
n creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" se
nregistreaz:
- valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare
(301, 302, 303, 361, 371, 381).
Soldul conturilor reprezint valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au
154
4.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs

de execuie
Ajustrile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea
exerciiului financiar cu ocazia inventarului general. n acest scop se folosete relaia de
principiu:
Ajustri pentru
=
deprecierea stocurilor
Valoarea
contabil
Valoarea de inventar
a stocurilor
Pentru nregistrarea ajustrilor se folosesc dou metode: metoda ajustrii valorii

stocurilor i metoda conturilor rectificative de ajustare.
A. Metoda ajustrii valorii stocurilor
n principiu, deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial
potrivit principiului conectrii costurilor la venituri. Astfel, atunci cnd stocurile sunt
vndute, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate
pierderile de stocuri trebuie recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau
diminuarea, tipul de nregistrare fiind:
CHELTUIELI CU DEPRECIEREA = STOCURI
Orice stornare ulterioar a diminurii valorii stocurilor ca urmare a creterii
valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n
perioada n care stornarea a avut loc, tipul de nregistrare fiind:
STOCURI =
CHELTUIELI CU DEPRECIEREA
STOCURILOR
B. Metoda conturilor rectificative de ajustare
n tara noastr deprecierile privind stocurile sunt tratate n plan contabil
pe calea ajustrilor pentru deprecierea activelor.
Ajustrile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea
exerciiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. n acest
scop se folosete relaia de principiu:
inventar
stocurilor
Valoarea contabil
Valoare de
a stocurilor
Pentru nregistrarea ajustrilor se folosesc dou metode: general sau a

relurii ajustrilor i cea a anulrii globale a ajustrilor.
A) Metoda general sau relurii ajustrilor este cea adoptat n cadrul
reformei contabilitii din Romnia i const n compararea ajustrilor pentru deprecieri
calculate, potrivit relaiei de mai sus, pe baz de inventar la nchiderea exerciiului
financiar cu soldul creditor al conturilor de ajustri pentru deprecierea stocurilor. n cazul
155
n care soldul final calculat este mai mare dect cel contabil, pentru diferen se face
nregistrarea:
68
=
39
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i
Ajustri pentru deprecierea stocurilor
ajustrile pentru depreciere sau pierdere
i produciei n curs de execuie
de valoare
Dac soldul calculat este mai mic dect cel contabil, pentru diferen se face
nregistrarea de diminuare a ajustrii:
39
=
78
Ajustri pentru deprecierea stocurilor i
Venituri din provizioane i ajustri
produciei n curs de execuie
pentru depreciere sau pierdere de
valoare
Calculul i nregistrarea ajustrilor n condiiile aplicrii acestei metode se pot
realiza n dou variante:
a) varianta calculului i nregistrrii pe fiecare categorie de conturi, aa cum este
stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grup 39 Ajustri pentru
deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie
b) varianta calculului i nregistrrii provizioanelor n mod global la nivelul
poziiei, stocuri i producie n curs de execuie. n acest caz n planul de conturi ar figura
un singur cont de provizioane i anume Ajustri pentru deprecierea stocurilor i
produciei n curs de execuie.
B) Metoda anulrii globale a ajustrilor const n anularea soldului iniial
creditor al ajustrilor, iar apoi nregistrarea ajustrilor calculate pe baza inventarului.
nregistrrile care intervin sunt:
a) ajustrile intrate:
39
=
78
Venituri din provizioane i ajustri
pentru depreciere sau pierdere de
valoare
b) ajustrile calculate pe baza inventarului la nchiderea exerciiului financiar:
68
=
39
Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele
i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare
n continuare se prezint dou exemple privind dou variante de evaluare a deprecierii
stocurilor.
(a) Metoda analitica (sortimental sau articol cu articol)
Costul i valoarea realizabil net sunt comparate pentru fiecare articol
(sortiment) din mixul stocurilor.
Specificare
Cantitatea
CATEGORIA I
Articolul a
Articolul b
Articolul c
CATEGORIA II
Articolul d
Pe unitate
Valoare
Cost
realizabil
Valoare la cost
Valoarea cea
Diferena
la cost
mai mica
evaluare
300
150
150
30
40
50
34
36
52
9.000
6.000
7.500
9000
5400
7500
0
600
0
450
100
90
45.000
40.500
4.500
156
Articolul e
TOTAL
300
X
80
X
82
X
24.000
91.500
24.000
86.400
0
5.100
Deprecierea stocurilor este egala cu 5.100 lei

(b) Metoda categoriilor principale
Compararea cost-valoare realizabil net se face la nivel de categorie (grup) de
articole (sortimente).
Total
Specificare
Canti-
Pe unitate
Deprecierea
Cost
Valoare
realizabil
net
Valoarea
cea mai
mica
tatea
Cost
Valoare
realizabil
Articolul a
300
34
9.000
10.200
Articolul b
150
40
36
6.000
5.400
Articolul c
150
50
52
7.500
7.500
22.500
23.400
22.500
Articolul d
450
100
90
45.000
40.500
4.500
Articolul e
300
80
82
24.000
24.000
CATEGORIA I
TOTAL I
CATEGORIA II
TOTAL
X
X
X
91.500
88.500
Deprecierea stocurilor este egala cu 3.900 lei
87.600
3.900
4.11. Contabilitatea analitic a stocurilor

n principiu contabilitatea analitic a stocurilor se organizeaz pe feluri (sortimente)
de bunuri materiale stocate sau pe grupe de stocuri i locuri de depozitare (gestiuni
create). Excepie face contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile
de desfacere cu amnuntul, care se ine global-valoric pe gestiuni (magazine de
desfacere). Aceeai structur se poate adopta i n cazul contabilitii rechizitelor de
birou, imprimatelor i materialelor folosite pentru ambalare.
Din punct de vedere metodologic contabilitatea analitic se nuaneaz n raport de
metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent folosit pentru
evidena stocurilor.
n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic se poate organiza
dup una din metodele: metoda cantitativ-valoric, metoda operativ-contabil i
metoda global-valoric.
Metoda cantitativ-valoric const n organizarea la locul de depozitare a unei
evidene cantitative pe feluri de bunuri stocate, iar n contabilitatea analitic a unei
evidene cantitativ-valorice pe feluri de bunuri i gestiuni.
n cadrul ambelor evidene, nregistrarea se face pentru stocuri, intrri i ieiri.
157
Se poate folosi i varianta n care se conduce numai evidena cantitativ-valoric

realizat prin contabilitatea analitic.
Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n organizarea la locul de
depozitare a unei evidene cantitative pe feluri de bunuri stocate, iar n contabilitatea
analitic a unei evidene valorice a micrilor (intrri ieiri) pe gestiuni, pe grupe sau
subgrupe de bunuri, dup caz. Totodat, se organizeaz i o eviden cantitativ-valoric,
numai pentru stocuri, pe feluri de bunuri stocate i gestiuni. Aceast eviden se creeaz
la sfritul lunii cu scopul de a verifica concordana dintre contabilitatea analitic i
evidena cantitativ inut la locul de depozitare.
Soldul final al gestiunii N
= Soldul final al gestiunii N calculat
Calculat n contabilitatea analiticpe baza evidenei cantitative de la depozite
Soldul final al gestiunii N calculat n contabilitatea analitic are la baz relaia:
Soldul final = Soldul iniial al +Valoarea intrrilor
Valoarea
ieirilor
al gestiunii N
gestiunii N
gestiunii N
gestiunii N
Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenelor cantitative de la depozite se

determin prin ponderarea cantitilor n stoc cu preul de evaluare ales n funcie de
metoda de evaluare, identificrii specifice, epuizrii loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) i preul
standard (prestabilit). Nu se poate aplica metoda costului mediu ponderat.
Remarc. Indiferent de una sau alt din cele dou metode alese pentru
contabilitatea stocurilor, apreciem c ele trebuie raionalizate, n sensul adoptrii unei
evidene cantitativ-valorice realizate prin sistemul de conturi n cadrul compartimentului
financiar-contabil. Se poate renuna la evidena cantitativ inut la locul de depozitare al
bunurilor stocate.
Metoda global-valoric const n inerea unei evidene valorice att la nivelul
gestiunii, ct i n contabilitatea analitic.
Periodic, se efectueaz controlul asupra integritii bunurilor stocate. n acest scop
se procedeaz la inventarierea stocurilor i evaluarea lor, potrivit uneia din metodele:
identificrii specifice, epuizrii loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) i preul standard (prestabilit).
Soldul final astfel calculat trebuie s fie egal cu cel stabilit n contabilitatea analitic pe
baza relaiei:
Soldul final = Soldul iniial al +Valoarea intrrilor
Valoarea
ieirilor
al gestiunii N
gestiunii N
gestiunii N
gestiunii N
Dac pentru evidena stocurilor se folosete inventarul intermitent, contabilitatea

analitic este circumscris numai la nivelul stocurilor iniiale i finale, fiind realizat
cantitativ-valoric direct prin inventarul stocurilor. Pentru a se exercita controlul asupra
integritii stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60 Cheltuieli privind
stocurile s se organizeze o eviden global-valoric a micrilor pe gestiuni de
stocuri. n aceste condiii controlul asupra stocurilor se realizeaz prin relaiile:
Soldul final al gestiunii N =
Soldul final al gestiunii N calculat
calculat pe baz de inventar
pe baza evidenei de la depozite
i
Valoarea ieirilor gestiunea N
= Valoarea ieirilor gestiunea
N calculat
calculat pe baz de inventarpe baza recapitulaiei documentelor de ieire
Remarc. Problematica ridicat mai sus este specific i rezolvat printr-una din
metodele analizate numai n condiiile n care evidena analitic a stocurilor este
158
realizat prin contabilitatea financiar. Rezolvrile se difereniaz n situaia n care

evidena analitic se realizeaz prin contabilitatea de gestiune.
Dup prerea noastr, contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda
inventarului permanent, n condiiile n care prin sistemul deconturi analitice se
realizeaz evidena cantitativ-valoric pe feluri de bunuri stocate i pe gestiuni. O
asemenea opiune se ntemeiaz pe necesitatea organizrii unui sistem de urmrire a
nivelului stocurilor, orientat spre eliminarea costurilor de stocare, tiind c stocuri prea
mari sau prea mici cost mult. Pentru a rspunde la aceast cerin, trebuie organizat
o eviden a micrilor stocurilor care s furnizeze informaii referitoare la urmtoarele
probleme: cantitatea economic care trebuie comandat; costul economic de
stocare; sortimentele, problem pentru responsabilii de gestiune. La aceast
cerin nu poate rspunde dect metoda inventarului permanent.
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII
159
5.1. Delimitri i structuri privind decontrile cu terii

Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa
de tere persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse
i decontrile ntre exerciiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un
exerciiu la altul.
Nu sunt incluse n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele financiare
determinate de creditele pe termen scurt, primite, respectiv acordate de ntreprindere.
Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprim fondurile
furnizate de teri pentru care unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent
valoric. Este vorba de datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte
persoane fizice i juridice.
Persoanele fizice i juridice fa de care unitatea are obligaii bneti, sunt
denumite generic creditori. Definit prin aceast prism creditorul reprezint persoana
care n cadrul unui raport economic a avansat o valoare economic i urmeaz s
primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie.
Datoriile, ca surse strine de finanare, sunt prezente i funcioneaz din momentul
naterii angajamentelor fa de teri i pn n momentul plii lor. Mai mult, toate
datoriile ale cror termene de decontare depesc un an sunt purttoare de dobnd.
Creanele pe termen scurt sau activele n curs de decontare reprezint valorile
economice avansate temporar de ctre entitate altor persoane fizice sau juridice i
pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate
reprezenta o sum de bani, o lucrare sau serviciu. Exemplu, pentru mrfurile vndute
clienilor echivalentul valoric const dintr-o sum de bani egal cu valoarea mrfii
facturate, n schimb pentru un avans de bani acordat salariailor care se deplaseaz n
interes de serviciu, echivalentul valoric primit const n munca prestat care este
evaluat prin nsumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea i diurna delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansat,
urmnd s dea echivalentul corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de
debitori. Deci, debitorul reprezint persoana care n cadrul unui raport economic a
primit o valoare i urmeaz s dea un echivalent valoric sau o contraprestaie.
Prin Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de datorii i
creane pe termen scurt: datoriile i creanele comerciale; datoriile i creanele salariale;
datoriile i creanele sociale; datoriile i creanele fiscale i asimilate; datoriile i
creanele n cadrul grupului i cu asociaii; debitorii diveri; datoriile i creanele de
regularizare i asimilate; datoriile i creanele privind decontrile n cadrul unitii;
ajustri pentru deprecierea creanelor.
5.2. Analiza i funcionarea conturilor

Evidena relaiilor de decontare cu terii se nfptuiete cu ajutorul conturilor ce
formeaz coninutul clasei a 4-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de teri
160
Clasa 4
Conturi de teri
40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori
403. Efecte de pltit
404. Furnizori de imobilizri
405. Efecte de pltit pentru imobilizri
408. Furnizori facturi nesosite
409. Furnizori debitori
4091.
Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor
4092.
Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri
41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111.
Clieni
4118.
Clieni inceri sau n litigiu
413. Efecte de primit de la clieni
418. Clieni facturi de ntocmit
419. Clieni creditori
42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal salarii datorate
423. Personal ajutorare materiale datorate
424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit
425. Avansuri acordate personalului
426. Drepturi de personal neridicate
427. Reineri din salarii datorate terilor
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281.
Alte datorii n legtur cu personalul
4282.
Alte creane n legtur cu personalul
43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431. Asigurri sociale
4311.
Contribuia unitii la asigurrile sociale
4312.
Contribuia personalului la asigurrile sociale
4313.
Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
4314.
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
437. Ajutor de omaj
4371.
Contribuia unitii la fondul de omaj
4372.
Contribuia personalului la fondul de omaj
438. Alte datorii i creane sociale
4381.
Alte datorii sociale
4382.
Alte creane sociale
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411.
Impozitul pe profit
4418.
Impozitul pe venit
442. Taxa pe valoarea adugat
4423.
TVA de plat
4424.
TVA de recuperat
4426.
TVA deductibil
4427.
TVA colectat
4428.
TVA neexigibil
161
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor

445. Subvenii
4451. Subvenii guvernamentale
4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii
446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481.
Alte datorii fa de bugetul statului
4482.
Alte creane privind bugetul statului
45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451. Decontri ntre entitile afiliate
4511.
Decontri ntre entitile afiliate
4518.
Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate
453. Decontri privind interesele de participare
4531.
Decontri privind interesele de participare
4538.
Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare
455. Sume datorate acionarilor/asociaiilor
4551.
Acionari/Asociai conturi curente
4558.
Acionari/Asociai dobnzi la conturi curente
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
457. Dividende de plat
458. Decontri din operaii n participaie
4581.
Decontri din operaii n participaie pasiv
4582.
Decontri din operaii n participaie activ
46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diveri
462. Creditori diveri
47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE
471. Cheltuieli nregistrate n avans
472. Venituri nregistrate n avans
473. Decontri din operaii n curs de clarificare
475. Subvenii pentru investiii
4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii
4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
4753. Donaii pentru investiii
4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii
48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti
482. Decontri ntre subuniti
49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului
i cu acionarii/asociaii
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri
n cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care nregistreaz datoriile au
funcie contabil de pasiv (datorii). Se crediteaz cu datoriile create n mod curent fa
de teri, se debiteaz la decontarea datoriilor, soldul este creditor i reprezint datoriile
n curs de decontare.
162
Conturile care reflect creanele funcioneaz n regimul conturilor de activ. Se

debiteaz la crearea creanelor asupra terilor, se crediteaz la decontarea creanelor;
soldul conturilor este debitor i reprezint creanele ntreprinderii asupra terelor
persoane.
Unele conturi care reflect decontrile cu terii sunt bifuncionale. Exemplu: contul
456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. El reflect att creanele din
aciunile subscrise de asociai i nevrsate, ct i cotele pri din capitalul social de
rambursat ctre asociai. De aceea ar trebui s se dezvolte pe conturi sintetice de gradul
II cum sunt:
4562 Decontri cu acionarii/asociaii pentru capitalul subscris de vrsat
4564 Decontri cu acionarii/asociaii pentru capitalul vrsat anticipat
4565 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate
4567 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul de rambursat
Creanele, n calitatea lor de active, sunt recunoscute n contabilitate n
momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre
entitate, iar activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de
resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii
prezente si cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n
mod credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte a cror neexecutare parial
sau total este echilibrat de o parte si de alta (de exemplu, datoriile pentru stocuri
comandate, dar neprimite nc) nu sunt, in general recunoscute ca datorii in situaiile
financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care
criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n respectivele circumstane, acestea pot fi
recunoscute. n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea
activelor sau cheltuielilor aferente.
Prin recurs la bazele de evaluare din Cadrul General IASB, preul de nregistrare
n evaluare poate fi egal, dup caz, cu costul istoric, costul curent, valoarea realizabil
(de decontare) sau valoarea actualizat.
a) Costul istoric. Creanele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de
numerar de ncasat n momentul vnzrii lor sau la valoarea just a sumei de ncasat n
momentul vnzrii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n
schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n cazul impozitului pe
profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar
pentru a stinge datoriile, n cursul normal al activitii.
b) Costul curent. Creanele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de
numerar care ar trebui ncasat dac acelai activ sau unul asemntor ar fi vndut n
prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat a numerarului sau
echivalentelor de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia.
c) Valoarea realizabil (de decontare). Creanele sunt nregistrate la suma n numerar
sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a
activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint
valoarea neactualizat n numerar sau echivalente de numerar care ar trebui pltit
pentru a achita datoriile in cursul normal al activitii.
d) Valoarea actualizat. Creanele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor
intrri nete de numerar care urmeaz a fi generate de derularea normal a activitii.
163
Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar care se

ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile n cursul normal al activitii.
Preul de recunoatere, evaluare i nregistrare al datoriilor i creanelor este cel
corespunztor valorii nominale, egal cu suma lichiditilor (sau echivalene de
lichiditate) pltite pentru valoarea de ntrebuinare a contrapartidei acordate de teri sau
de ncasat pentru valoarea de ntrebuinare a bunurilor sau prestaiilor avansate terilor.
Dac datoriile creanele se deconteaz fr echivalent, exemplu, datoriile fiscale,
valoarea nominal este egal cu sumele de plat calculate potrivit sistemului de
impozitare.
n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, evaluarea creanelor i a
datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele
constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea
contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru
deprecierea creanelor. Potrivit Reglementrilor contabile cu directivele europene,
Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre
valoarea de inventar i valoarea de intrare sau de nregistrare a datoriilor se
nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.
La fiecare dat a bilanului, creanele i datoriile n valut trebuie evaluate i
raportate utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei
i valabil la data ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al
pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii iniiale
a creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz, la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie
de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din
evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup
caz.
5.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii

Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru
aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub
forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor.
n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele
tipuri de nregistrri:
a) Aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i
constatare de diferene
metoda inventarului permanent,
3xx
=
401
Conturi de stocuri i producie n curs
Furnizori
de execuie
4426
TVA deductibil
164
metoda inventarului intermitent

60
=
401
Cheltuieli privind
Furnizori
stocurile
4426
TVA deductibil
n ambele cazuri nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de
transport aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit.
b) Lucrrile i serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se nregistreaz,
60 i 61
=
401
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile
Furnizori
executate de teri
4426
TVA deductibil
nregistrrile se fac la preul de facturare (conturile de cheltuieli) i TVA pltit.
c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea
exerciiului nu s-au primit facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea,
60 i 61
=
408
executate de teri
4428
TVA neexigibil
La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, urmnd a
se efectua nregistrarea la valoarea nscris n factur.
Se poate folosi i varianta de mai jos:
408
=
401
Furnizori
(pentru valoarea facturii estimat
(pentru valoarea facturii estimat
inclusiv TVA neexigibil) inclusiv TVA deductibil)
60 i 61
4428
TVA neexigibil
executate de teri
(diferena la cost de achiziie ntre valoarea
facturii mai mare i valoarea estimat)
4426
TVA deductibil
(TVA aferent valorii facturii la cost de achiziie)
Dac valoarea facturii ar fi fost mai mic dect valoarea estimat, diferena la cost
de achiziie s-ar fi nregistrat pe creditul conturilor 60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i
serviciile executate de teri.
d) Achitarea furnizorilor prin conturile de la banc, pe baz de cecuri bancare,
401
=
512
Furnizori
c) Decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de efecte comerciale,
401
=
403
Furnizori
Efecte de pltit
165
f) n situaia n care decontarea este mijlocit de avansurile acordate furnizorilor se

fac nregistrrile,
409
=
512
Furnizori-debitori
iar la decontare se face nregistrarea,
401
=
409
Furnizori
Furnizori-debitori
g) Rabaturile, remizele i risturnele obinute pentru care s-au ntocmit facturi
ulterioare distincte,
401
=
609
Furnizori
Reduceri comerciale primite
767
4426
TVA deductibil
Exemplu. Se primete de la furnizorul X la sfritul lunii aprilie, o factur de
reducere coninnd risturne n valoare de 2000 lei pentru mrfurile aprovizionate, TVA
19%, varianta de nregistrare este cea a inventarului intermitent.
n contabilitatea cumprtorului:
2.380 lei
401
=
609
2.000 lei
Furnizori
Reduceri comerciale primite
4426
380 lei
TVA deductibil
n contabilitatea furnizorului (vnztorului),
2.000 lei
709
=
4111
2.380 lei
Reduceri comerciale acordate
4427
380 lei
TVA colectat
h) Sconturile obinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor nainte de termen,
401
=
767
Furnizori
Exemplu. ntreprinderea MARTIN S.A. contabilizeaz o factur ale crei elemente
de baz se prezint astfel:
1.000 kg materii prime a 50 lei/kg
50.000 lei
Reducere comercial 4%
2.000 lei
Neta comercial
48.000 lei
Scontul primit (1%)
480 lei
Neta financiar
47.520 lei
TVA 19%
9029 lei
TOTAL FACTUR
56.549 lei
Acontul vrsat pe comand
30.000 lei
Neta de plat
26.549 lei
nregistrarea avansului vrsat pe comand,
25.210 lei
4091
=
512
30.000 lei
Furnizori-debitori pentru cumprri
de bunuri de natura stocurilor
4426
4.790 lei TVA deductibil
Remarc. Ordonana nr. 3/1992 privind TVA prevede c faptul generator i
exigibilitatea taxei se nregistreaz numai la furnizorul care a ncasat avansul. Deci n
166
exemplul de mai sus poate lipsi contul 4426 TVA deductibil, fiind nlocuit cu contul
4428.
nregistrarea facturii fr a se evidenia ca structur distinct reducerea de 4%,
48.000 lei
301
=
401
57.029 lei
Materii prime
Furnizori
4426
9.029 lei TVA deductibil
Decontarea facturii,
57.029 lei
401
=
4091
25.210 lei
Furnizori
Furnizori-debitori pentru cumprri
de bunuri de natura stocurilor
4426
4.790 lei
TVA deductibil
767
480 lei
512
26.549 lei
Remarc. n cazul taxei de scont, pentru contabilitate prezint interes analiza
raportului dintre rata dobnzii i scontul de decontare. Relaia folosit este de forma:
Rata scontului 12 luni
Rata dobnzii =
Numrul de luni decontate n avans
Exemplu. Dac rata scontului este 2%, iar decontarea se face cu dou luni mai
devreme:
Rata dobnzii = = 12%, interpretabil astfel:
furnizorul i-a procurat lichiditi la o rat actual a dobnzii de 12% (costul
financiar al acestei operaii);
clientul a plasat lichiditile de care dispune la o rat a dobnzii de 12%
(randamentul financiar al acestei operaii).
i) Facturi contabilizate pentru lucrri i servicii neprimite,
la primirea facturii exerciiului N,
60 i 61
=
401
Furnizori
executate de teri
anularea cheltuielilor la nchiderea exerciiului,
471
=
60 i 61
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli cu lucrrile i serviciile
executate de teri
Remarc. Un caz particular al decontrilor cu furnizorii este cel generat de
prestrile de servicii (publicitate, consulting, studii i cercetare, cesiuni sau concesiuni
ale dreptului de autor, licene i alte servicii) efectuate de prestatorii strini. Tipurile de
nregistrri care intervin n aceast situaie sunt:
a) valoarea facturii prestatorului strin,
628
=
401
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
Furnizori
b) impozitul de redevene reinut din suma datorat prestatorului strin,
401
=
446
Furnizori
c) taxa pe valoarea adugat n cazul pltitorilor de TVA (H.G. nr. 809/1995),
167
4426
=
512
TVA-deductibil
n cazul nepltitorilor de TVA nregistrarea de mai sus devine:
635
=
446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
vrsminte asimilate
5.4. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii

5.4.1. Delimitri
Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri,
lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin
structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul acestora, clienii reprezint
creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor
i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare
decontarea dintre ntreprindere i client intervine ulterior.
n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate
creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care
creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de
ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali se afl n situaia de lichidare,
succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic
pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane
dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de
produsele, lucrrile i serviciile vndute, dar nefacturate.
Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii sunt
urmtoarele:
a) vnzarea pe credit comercial a produselor finite, semifabricatelor, produselor
reziduale i mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la
preurile de vnzare, plus TVA colectat.
4111
=
70
Clieni
Cifra de afaceri
net
4427
TVA-colectat
b) acceptarea la plat a efectelor comerciale de ncasat,
413
=
4111
Efecte de primit
Clieni
c) remiterea ctre banc, spre ncasare a efectelor comerciale,
5113
=
413
Efecte de ncasat
Efecte de primit
d) ncasarea prin intermediul bncii a efectelor comerciale remise:
627
=
5113
Efecte de ncasat
(pentru comisionul datorat bncii)
(cu valoarea efectului comercial)
4426
168
TVA-deductibil
(deocamdat nu se impoziteaz)
(pentru TVA aferent serviciului bancar)
512
(pentru valoarea net ncasat)
e) decontarea avansurilor primite de la clieni,
Avansurile primite de la clieni
512
=
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
se poate reine i nregistrarea,
512
=
419
Clieni-creditori
i
419
=
4427
Clieni creditori
TVA colectat
ncasarea clientului cu reinerea avansului,
419
=
4111
Clieni creditori
Clieni
4427
TVA colectat
(TVA aferent avansului)
512
(net ncasat)
f) nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu,
4118
=
4111
Clieni
g) scoaterea din eviden a clienilor insolvabili.
654
=
4118
Pierderi din creane i
debitori diveri
4427
TVA colectat
h) reactivarea clienilor scoi din eviden
4111
=
754
Clieni
Venituri din creane recuperate
4427
TVA colectat
Remarc. n contul 419 Clieni-creditori se nregistreaz urmtoarele spee:
avansurile i aconturile primite; datorii pentru ambalaje de restituit; diferenele de curs
valutar aferente avansurilor n valut primite de la clieni nregistrate la finele lunii n
contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar; diferenele nefavorabile aferente
datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
nregistrate la finele lunii n contul 668 Alte cheltuieli financiare.
5.4.2. Cazuri particulare privind contabilitatea clienilor
169
5.4.2.1. Livrri nefacturate pn la nchiderea exerciiului

n cazul n care pn la nchiderea exerciiului financiar nu s-au ntocmit facturi,
contul 411 Clieni este nlocuit cu 418 Clieni facturi de ntocmit iar 4427 TVA
colectat cu 4428 TVA neexigibil. La deschiderea exerciiului urmtor,
nregistrarea se storneaz, iar pe baza facturii ntocmite se ntocmete articolul contabil
corespunztor de vnzare pe credit comercial.
n momentul emiterii facturii se poate folosi i varianta:
4111
=
418
Clieni
Clieni facturi de ntocmit
i
4428
=
4427
TVA neexigibil
TVA colectat
Pentru diferena n plus de facturat se face nregistrarea:
4111
=
70
Clieni
Cifra de afaceri
net
(pentru diferena n plus la
preul de vnzare)
4427
TVA colectat
(pentru TVA colectat
aferent diferenei)
nregistrarea pentru diferena n minus ar fi fost:
70
=
418
Cifra de afaceri
net
(pentru diferena n minus la preul de vnzare)
4428
TVA neexigibil
(pentru TVA neexigibil aferent diferenei)
Exemplu. Se vnd mrfuri clienilor pentru care nu s-a ntocmit factur pn la
nchiderea exerciiului financiar, valoarea la pre de vnzare 10.000 lei, TVA 19%.
nregistrarea operaiei la nchiderea exerciiului financiar N,
11.900 lei
418
=
707
10.000 lei
Clieni facturi de ntocmit Venituri din vnzarea mrfurilor
4428
1.900 lei
TVA neexigibil
n exerciiul N + 1 se ntocmete factura, valoarea la preul de vnzare care
este 10.500 lei, TVA 19%,
12.495 lei
4111
=
418
11.900 lei
Clieni
1.900 lei
4428
4427
1.995 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
707
500 lei
Dac s-ar fi folosit varianta stornrii, la deschiderea exerciiului N + 1 se fcea
nregistrarea,
10.000 lei
707
=
418
11.900 lei
Venituri din vnzarea mrfurilorClieni facturi de ntocmit
170
1.900 lei
4428
TVA neexigibil
iar la ntocmirea facturii,
12.495 lei
4111
Clieni
=
707
10.500 lei
4427
1.995 lei
TVA colectat
5.4.2.2. Vnzri cu reduceri comerciale i financiare

Criteriile de acordare i nregistrare a reducerilor comerciale i financiare sunt
similare cu cele prezentate n cazul datoriilor comerciale
Pentru exemplificare se vor prelua datele din exemplul precedent.
nregistrarea avansului primit,
30.000 lei
512
=
419
25.210 lei
Clieni creditori
4427
4.790 lei
TVA colectat
nregistrarea facturii, fr a se evidenia ca structur distinct reducerea
comercial de 4%, 57.029 lei.
4111
=
707
48.000 lei
Clieni
4427
9.029 lei
TVA-colectat
Decontarea facturii,
25.240 lei
419
=
4111
57.029 lei
Clieni-creditori
Clieni
4.790 lei
4427
TVA colectat
480 lei
667
Cheltuieli privind sconturile acordate
26.549 lei
512
n continuare se prezint cazurile de acordare a reducerilor comerciale i a celor
financiare.
a) Reduceri comerciale i financiare la facturare.
Se presupune urmtorul detaliu de factur:
Mrfuri
10.000 lei
Rabat 10%
1.000 lei
= Valoarea net comercial
9.000 lei
Scont de decontare 5%
450 lei
= Valoarea net financiar
8.550 lei
+ TVA (19% 8.550)
1.624,5 lei
= Total factur
10.174,5 lei
10.624,5 lei
4111
=
707
9.000 lei
Clieni
Venituri din vnzare mrfurilor
4427
1.624,5 lei
TVA colectat
i
450 lei
607
=
4111
450 lei
Clieni
171
b) Reduceri comerciale dup facturare (cuprinse n facturi ulterioare de reducere)

Factura intrat cuprinde:
Mrfuri
10.000 lei
+ TVA (19%)
1.900 lei
= Total factur
11.900 lei
La remiterea facturii intrate se efectueaz nregistrarea:
11.900 lei
4111
=
707
10.000 lei
Clieni
4427
1.900 lei
TVA colectat
Ulterior printr-o factur distinct se acord o reducere comercial (rabat) de 10%.
1.000 lei
709
=
411
1.190 lei
Reduceri comerciale acordate
Clieni
(10.000 lei 10%)
190 lei
4427
TVA colectat
(1.000 lei 19%)
c) Reducerile financiare dup factur (cuprinse n facturi ulterioare de reducere):
Factura intrat cuprinde:
Mrfuri
10.000 lei
+ TVA 19%
1.900 lei
= Total factur
11.900 lei
Asupra facturii intrate n valoare total de 11.900 lei se acord un scont de 5%
pentru plata n numerar.
Factura ulterioar cuprinde:
Scont de decontare
(10.000 lei 5%)
500 lei
+ TVA aferent
(500 lei 19%)
95 lei
= Total de redus
595 lei
Reducerea financiar se nregistreaz.
500 lei
667
=
4111
595 lei
Clieni
95 lei
4427
TVA colectat
5.4.2.3. Creane din vnzri la export
A. Export de mrfuri pe cont propriu
Factura extern de uz intern
Condiia de livrare CIF
Valoarea extern CIF
Transport extern
Asigurarea
Valoarea extern FOB
a) Livrarea mrfurilor la extern,
2.000 lei
4111
Clieni
100 $ 20 lei = 2.000 lei

10 $ 20 lei = 200 lei
5 $ 20 lei = 100 lei
85 $ 20 lei = 1.700 lei
=
707
1.700 lei
708
172
300 lei

b) Plata decontului de cheltuieli de asigurare,
100 lei
613
=
401
100 lei
Cheltuieli cu primele de asigurare
Furnizori
100 lei
401
=
512
100 lei
Furnizori
c) ncasarea de la extern a mrfurilor livrate, cursul de ncasare 20,1 lei/$,
Valoarea de ncasare
100 $ 20,1 lei = 2.010 lei
Valoarea n lei la facturare
100 $ 20 lei = 2.000 lei
Diferena de curs valutar (+)
10 lei
2.010 lei
512
4111
Clieni
2.000 lei
765
10 lei
Venituri din diferene de curs valutar
d) Factura de cheltuieli de transport extern. Cursul la livrare la extern 20 lei, iar
cursul din facturile prestatorilor de servicii 19,8 lei
Valoarea la cursul livrrii
11 $ 20 lei = 220 lei
11 $ 19,8 lei = 217,8 lei
Diferena de curs valutar (+)
2,2 lei
220 lei
624
=
401
217,8 lei
Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane
Furnizori
765
2,2 lei
e) Regularizarea veniturilor cu diferena dintre cheltuielile antecalculate 10 $ i cele
efective 11 $,
1 $ 20 = 20 lei,
20 lei
707
=
708
20 lei
Venituri din vnzarea mrfurilorVenituri din activiti diverse
f) Plata unitii de transport, cursul de schimb al zilei fiind de 20,1 lei,
Valoarea n lei la plat
11 $ 20,1 lei = 221,1 lei
11 $ 19,8 lei = 217,8 lei
Diferena de curs valutar ()
3,3 lei
217,8 lei
401
=
512
221,1 lei
Furnizori
3,3 lei
665
Remarc. n cazul n care vnzarea la export s-ar fi realizat n condiia de livrare
FOB, tipurile de nregistrri ar fi fost:
a) facturarea mrfurilor
1.700 lei
4111
=
707
1.700 lei
Clieni
85 $ 20 lei = 1.700 lei
b) ncasarea valorii mrfurilor, cursul de schimb valutar
20,1 lei : 85 $ x 20,1 lei = 1.708,5 lei,
1.708,5 lei
512
=
4111
1.700 lei
173
Clieni
765
8,5 lei
B. Export de mrfuri n comision
a) unitatea furnizoare,
Valoarea FOB
100 $ 20 lei = 2.000 lei
Comision intermediere 5%
100 lei
Valoare curent
1.900.000 lei
2.000 lei
4111
=
707
2.000 lei
Clieni
i pentru comision,
100 lei
707
=
4111
100 lei
Clieni
Remarc. Pentru studiu se prezint i varianta normalizatorilor contabili din
Romnia:
la facturarea bunurilor,
4111
=
70
Clieni
Cifra de afaceri
net
la ncasarea facturii,
512
=
4111
Clieni
622
Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
Nu poate fi reinut o asemenea soluie, deoarece comisionul nu se contabilizeaz
pe seama cheltuielilor n momentul angajrii, ci la plat. Se iese astfel din contabilitatea
de angajamente. n replic poate fi reinut soluia:
4111
=
70
Clieni
Cifra de afaceri
622
net
Cheltuieli privind
comisioanele i onorariile
b) unitatea de intermediere,
Valoarea extern CAF
110 $ 20 lei = 2.200 lei
Transport extern
10 $ 20 lei = 200 lei
Valoare extern FOB
100 $ 20 lei = 2.000 lei
Comision SCE 5%
2.000 lei + 5% sau
5 $ 20 lei = 100 lei
Suma cuvenit unitii productoare
95 $ 200 lei = 1.900 lei
facturarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia CAF,
2.200 lei
4111
=
401
1.900 lei
Clieni
Furnizori
704
100 lei
i servicii prestate
408
200 lei
174
ncasarea mrfurilor de la clientul extern,

Valoarea n lei la cursul zilei 1.100 $ 2.010 lei = 2.211.000 lei
Valoarea n lei la cursul de facturare
220.000 lei
Diferena de curs valutar favorabil
2.211.000 lei 2.200.000 lei
1.1000 lei
2.211.000 lei
512
=
4111
2.200.000 lei
Clieni
765
11.000 lei
regularizarea operaiei privind transportul extern,
factura unitii de transport extern,
12 $ 20,1 lei = 241,2 lei
transportul antecalculat,
10 $ 20 lei = 200 lei
transportul de recuperat,
(2 $ 2 $ 5%) 20 lei = 38 lei
diminuarea venitului,
0,1 $ + 20 lei = 2 lei
diferena de curs valutar,
12 $ (20 lei 20,1 lei) = 1,2 lei
200 lei
408
=
401
241,2 lei
Furnizori
38 lei
461
Debitori diveri
2 lei
704
i servicii prestate
1,2 lei
665
plata unitii prestatoare de servicii la cursul de 20,05 lei,
Valoarea pltit
12 $ 20,05 lei = 240,6 lei
Diferena de curs valutar
241,2 lei 240,6 lei = + 0,6 lei
241,2 lei
401
=
512
240,6 lei
Furnizori
765
0,6 lei
C. Vnzri de produse cu cedarea unei cote pri din venituri partenerului
extern
Societile comerciale care cedeaz o fraciune din veniturile realizate din vnzarea
produselor supuse TVA, determin suma cuvenit partenerului extern prin aplicarea
cotei prevzut n contract asupra sumelor obinute din vnzarea exclusiv TVA. Taxa pe
valoarea adugat este tratat n regimul unui venit cuvenit bugetului de stat i deci nu
poate fi cedat partenerului extern.
Reflectarea n contabilitate se realizeaz prin formulele:
a) Factura privind produsele vndute,
4111
=
701
Clieni
Venituri din vnzarea produselor finite
(valoarea total a facturii) (preul de vnzare exclusiv TVA
colectat i suma cuvenit
partenerului extern)
462
Creditori diveri
(suma cuvenit partenerului extern)
4427
175
TVA colectat
suma reprezentnd TVA
calculat pe baza relaiei:
(cont 701 + cont 462) %TVA
b) impozitul pe redevene reinut din suma datorat partenerului extern,
462
=
446
Creditori diveri
vrsminte asimilate
5.5. Contabilitatea operaiilor privind efectele comerciale

Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau
imediat, care atest, dup caz, datorii creane n cadrul relaiilor comerciale cu
furnizorii i clienii. Ele circul sub diferite denumiri generice cum ar fi: nscrisuri, polie,
cambii, instrumente de plat i de credit. Fiind negociabile pot fi cedate, vndute ori
transmise. Exemplu, ntreprinderea a vndut produse unui client i dorete confirmarea
n scris a capacitii de plat a acestuia. n acest caz va solicita semnarea de ctre client
a unei trate sau va primi sub semntura acestuia un bilet la ordin. n continuare, aceste
efecte pot fi decontate la termenul de scaden nscrise n cadrul lor, pot fi scontate
imediat la banc, caz n care banca devine la rndul su, proprietara efectului i va
ncasa la scaden creana de la client, pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de
valori sau transferate altei persoane cu dreptul de crean.
Discutate din punct de vedere financiar efectele comerciale pot fi tratate ca
instrumente de obligare a datoriilor creanelor i ca instrumente de decontare.
n calitatea de instrumente de mobilizare, a creanelor efectele comerciale
reprezint o modalitate de transformare a datoriilor creanelor n valori negociabile sub
forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie. Analizate ca
instrumente de decontare efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor fa
de teri sau ncasarea creanelor.
n contabilitate, crearea efectelor comerciale genereaz nregistrrile:
a) n contabilitatea trgtorului (beneficiarului), pentru valoarea nominal de
10.000 lei,
10.000 lei
413
=
4111
10.000 lei
Efecte de primit de la clieni
Clieni
b) n contabilitatea trasului (pltitorului), pentru valoarea nominal de 10.000 lei
10.000 lei
401
=
403
10.000 lei
Furnizori
Efecte de pltit
Decontarea efectelor comerciale
a) n cazul n care au fost ncasate pltite n mod direct, fr intervenia bncilor,
n contabilitatea trgtorului,
10.000 lei
531
=
413
10.000 lei
Casa
n contabilitatea trasului,
10.000 lei
403
=
531
10.000 lei
Efecte de pltit
Casa
b) n cazul n care decontarea se efectueaz prin intermediul bncilor sau a altor
instituii financiare, se pltete un comision pentru serviciul bancar efectuat, se
presupune de 5%,
176
n contabilitatea trgtorului,
9.500 lei
512
=
413
10.000 lei
500 lei
627
n contabilitatea trasului,
10.000 lei
403
=
521
10.000 lei
Efecte de pltit
Efectele comerciale circul prin andosri (girri). Aceste operaii nu vizeaz dect
beneficiarii succesivi de efecte i nu clienii (traii), cu excepia cazului cnd are loc
anularea efectelor.
Pentru tras sau subscriptor, pentru datoria nscris n creditul contului 403
Efecte de pltit, andosrile nu determin nici o nregistrare nainte de plata la
scaden sau anularea efectului.
Pentru trgtor, beneficiar iniial, andosrile determin urmtoarele nregistrri:
a) Andosrile la ordinul terilor: creanele asupra clientului sub forma efectelor
comerciale sunt folosite pentru decontarea datoriilor fa de furnizor, din ordinul
acestuia. Exemplu, se presupune c A are o datorie de 10.000 lei fa de B i
totodat are o crean comercial sub forma unui bilet la ordin asupra lui C, pe care o
folosete pentru decontarea datoriei.
n contabilitatea andosantului (vechiul beneficiar),
401.B
=
413
Furnizori
n contabilitatea andositului (noul beneficiar),
413
=
4111 A
Clieni
n situaia n care exist diferene mari ntre mrimea datoriei fa de furnizor i cea
a efectului andosat, respectiv diferenele ntre termenele de decontare sunt mari, prile
pot conveni asupra unei rate a dobnzii.
b) Efectele sunt remise la scontare.
Bancherul care sconteaz cumpr imediat efectele remitentului i pltete
disponibilitile cuvenite, calculate pe baza relaiei:
Valoarea scontat = valoarea nominal agio
Agio = Scontul + Comisionul variabil admisibil scontului (comisionul de andos)
Pentru remitent, agio-ul constituie o cheltuial financiar, fr a fi supus TVA.
Exemplu. Valoarea nominal a efectului deinut este de 10.000 lei, valoarea
scontat (net) la unitatea bancar 9.200 lei.
Agio = 10.000 lei 9.200 lei = 800 lei
Pe baza borderoului de scont se face nregistrarea,
800 lei
666
=
413
10.000 lei
Cheltuieli privind dobnzile Efecte de primit de la clieni
9.200 lei
512
Remarc. Pentru efectele remise la scontare se pot utiliza i conturile 5113
Efecte de ncasat i 5114 Efecte remise spre scontare n toate cazurile n care
ntre momentul depunerii spre ncasare sau remiterii la scontare i pn la ncasarea
efectiv consemnat n extrasul de cont intervine un anumit numr de zile.
Pentru exemplificare, se presupune c Societatea MARTIN S.A. remite bncii spre
ncasare la momentul N un efect comercial n valoare de 10.000 lei. La momentul N +
177
1 se ncaseaz efectul, taxa pltit pentru serviciul bancar fiind de 200 lei. Tipurile de
nregistrri care intervin n acest caz sunt:
a) remiterea efectelor la ncasare n momentul N, la valoarea nominal,
10.000 lei
5113
=
413
10.000 lei
Efecte de ncasat
b) ncasarea efectelor la momentul N + 1,
9.800 lei
512
=
5113
10.000 lei
Efecte de ncasat
200 lei
627
Dac efectele remise la ncasare sunt scontate nainte de termen intr n rol contul
5114 Efecte remise spre scontare nregistrrile fiind:
a) remiterea efectelor pentru a fi scontate nainte de termen,
10.000 lei
5114
=
413
10.000 lei
Efecte remise spre scontare Efecte de primit de la clieni
b) scontarea efectului nainte de termen, serviciul bancar 200 lei, dobnda 10%
pentru o perioad de 3 luni,
Dobnda = 10.000 x 10 % x 3/12 = 250 lei
200 lei
627
=
5114
10.000 lei
Cheltuieli cu serviciile
Efecte remise spre scontare
bancare i asimilate
250 lei
666
9.550 lei
512
i concomitent,
Debit: 8037 Efecte scontate neajunse la scaden
10.000 lei
n momentul cnd efectele ajung la scaden,
Credit: 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 10.000 lei
c) efectele trase asupra terilor n beneficiul altor teri
Este cazul n care ntreprinderea A datoreaz o valoare ntreprinderii B, iar n
acelai timp are asupra ntreprinderii C o crean de aceeai valoare i aceeai
scaden. n acest scop A trage o cambie asupra lui C, din ordinul lui B, pe care o
transmite lui B.
nregistrarea contabil a circulaiei cambiei se prezint astfel:
ntreprinderea A I(trgtor)
401
=
4111
Furnizori/B
Clieni/C
ntreprinderea B (ter)
413
=
4111
Clieni/A
ntreprinderea C (trasul)
401
=
403
Furnizori/A
Efecte de pltit
5.5.1. Operaii privind rennoirea efectelor comerciale
n decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt-circuite determinate de
dificultile de trezorerie ale pltitorilor (nu au capacitate de plat). Pentru a depi
178
aceast situaie, trasul (clientul) are posibilitatea s cear anularea i nlocuirea efectului
iniial printr-un efect nou, cu o scaden mai ndeprtat, s cear amnarea termenului
de decontare al efectului existent sau ntr-o form tacit nu cere reportarea scadenei
care, n fapt, devine operabil.
n cazul rennoirii efectelor comerciale de primit, n contabilitate intervin
urmtoarele operaii:
a) efectul comercial este ns n posesia trgtorului, anularea depinde de
bunvoina trgtorului.
Exemplu. Valoarea nominal a efectului, 10.000 lei, dobnda penalizatoare 12%,
amnarea termenului de la 1 mai la 31 iulie, , timbrul fiscal 100 lei, cheltuieli de
coresponden 400 lei.
anularea efectului iniial, la valoarea nominal,
n contabilitatea trgtorului X,
10.000 lei
4111
=
413
10.000 lei
Clieni/A
n contabilitatea trasului A,
10.000 lei
403
=
401
10.000 lei
Efecte de pltit
Furnizori X
cheltuielile i dobnzile de ntrziere
800 lei
4111
=
635
100 lei
Clieni/A
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
708
400 lei
766
300 lei
Venituri din dobnzi
n contabilitatea trasului A
nregistrarea se face numai n momentul recepiei noului efect pentru acceptare.
crearea noului efect, la valoarea nominal a vechiului efect, anulat, plus
cheltuielile i dobnzile de ntrziere,
10.800 lei
413
=
4111
10.800 lei
Clieni/A
n contabilitatea trasului A,
10.000 lei
401
=
403
10.800 lei
Furnizori
Efecte de pltit
800 lei
668
b) efectul comercial nu se mai afl n posesia trgtorului i trebuie reclamat
pentru a fi recuperat de la andosit (bancherul care a scontat efectul sau a primit
efectul la ncasare sau un ter oarecare). Pentru elucidare se va relua exemplul de mai
sus.
n contabilitatea trgtorului se fac urmtoarele nregistrri:
recuperarea efectului de la unitatea bancar unde s-a depus spre ncasare
10.000 lei
413
=
5113
10.000 lei
Efecte de ncasat
cheltuielile suplimentare de recuperare, 50 lei
50 lei
627
=
512
50 lei
Cheltuieli cu serviciile
179
bancare i asimilate
i
50 lei
4111
Clieni
=
627
50 lei
Cheltuieli cu serviciile bancare
i asimilate
n contabilitatea trasului nu se face nici o nregistrare.
Dup recuperarea efectului comercial, n continuare intervin operaiile de anulare,
nregistrarea cheltuielilor de anulare i a dobnzilor de ntrziere i emiterea noului
efect. Formulele n cauz sunt identice cu cele prezentate la punctul a, cu deosebirea
c valoarea noului efect devine 10.800 lei + 50 lei = 10.850 lei.
c) Trgtorul acord trasului un avans de fonduri
O asemenea situaie intervine n cazul n care trgtorul nu reclam efectul la
banc din motive de evitare a propriei discreditri sau nu este posibil restituirea de
ctre bancher (efect rescontat la o alt banc, iminena scadenei etc.). Pentru a depi
situaia, trgtorul acord trasului un avans bnesc necesar plii efectului i creeaz un
nou efect a crui valoare nominal este egal cu mrimea avansului majorat cu
cheltuielile diverse i dobnzile penalizatoare.
Pe baza exemplului de mai sus, nregistrrile contabile care intervin sunt:
acordarea avansului n fonduri,
trgtor,
10.000 lei
4111
=
512
10.000 lei
Clieni/A
tras,
10.000 lei
512
=
401
10.000 lei
Furnizori/X
cheltuieli diverse i dobnzi penalizatoare,
trgtor,
800 lei
4111
=
635
100 lei
Clieni/A
708
400 lei
766
300 lei
Venituri din dobnzi
tras, nu se efectueaz nici o nregistrare.
crearea noului efect,
trgtor,
10.800 lei
413
=
4111
10.800 lei
Clieni/A
tras,
10.000 lei
401
=
403
10.800 lei
Furnizori
Efecte de pltit
800 lei
668
Plata primului efect,
trgtor, nu se face nici o nregistrare, deoarece aceasta s-a fcut deja n
momentul scontrii vechiului efect.
tras,
10.000 lei
403
=
512
10.000 lei
Efecte de pltit
180
5.5.2. Operaii privind efectele nepltite

a) efectul este prezentat la ncasare de ctre trgtor.
n contabilitatea trgtorului se anuleaz mobilizarea creanei,
4111
=
413
Clieni
(nominala veche plus cheltuielile diverse)
(nominala veche)
513
Casa
(plata n numerar a cheltuielilor
de protest)
n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare.
b) efectul este prezentat la ncasare de ctre un ter andosit.
n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare, datoria figureaz n
contul 403 Efecte de pltit, pn la decontarea sa.
n contabilitatea trgtorului, pentru valoarea nominal a efectului i cheltuielile
datorate bncii,
4111
=
512
Clieni/trasul A
n contabilitatea andositului (banca),
4111
=
413
Clieni/trgtor X
(nominala veche)
708
(cheltuieli de retur)
Dac efectul ar fi fost remis la ncasare de ctre furnizor i contabilizat de acesta n
contul 5113 Efecte de ncasat, n contabilitatea furnizorului s-ar fi fcut nregistrarea:
4111
=
5113
Clieni/trasul A
Efecte de ncasat
(nominala veche)
512
(cheltuieli de retur datorate bncii)
Remarc. Contabilitatea francez recomand ca atunci cnd efectele nepltite
sunt numeroase, beneficiarul s poat deschide contul de ordine i eviden Efecte
nepltite debitat cu nominala efectelor de primit devenite nepltite i cheltuielile anexe,
apoi creditat cu aceeai mrime cnd litigiul este rezolvat.
5.6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul

Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i
decontarea salariilor cuvenite angajailor. Structural, salariile sunt formate din salariul de
baz cuvenit angajailor, sporurile i adaosurile pentru condiii deosebite de munc i
pentru rezultatele obinute (sporurile pentru condiii deosebite de munc, sporurile
pentru orele prestate pe timpul nopii, sporurile pentru orele suplimentare de munc,
sporurile pentru vechime i nentrerupt n munc), indemnizaiile i alte sporuri
181
acordate pentru conducere, indexrile de salariu i compensarea creterilor de preuri;

indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn.
Sunt incluse n fondul de salarii i indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe
baz de contracte de prestri de servicii sau convenii civile (colaborri) n msura n
care sunt prevzute a fi suportate din acesta.
Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale i de
protecie social sub form de: ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de
munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces i alte ajutoare acordate de
ntreprindere care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i sumele
achitate, potrivit legii, pentru omaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate n sfera
decontrilor cu personalul, premiile acordate din beneficii i participrile la profit.
Elementele de calcul i decontare a remuneraiilor aa cum sunt ierarhizate n
statul de salarii se prezint astfel:
Salariul brut de baz;
(+) sporuri i adaosuri;
(+) indemnizaii de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere;
(+) indemnizrile de salarii i compensarea creterilor de preuri;
(+) salariul n natur;
() contribuia personalului la asigurrile sociale;
() contribuia personalului la fondul de omaj;
()contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate;
= Salariul brut impozabil;
() Impozitul pe salariu;
= Salariul net;
() Avansuri acordate personalului;
() Reineri din remuneraii datorate terilor.;
() Alte reineri datorate unitii;
= Rest de plat (salariul net de plat.
Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin
urmtoarele nregistrri contabile:
1. Plata avansurilor i aconturilor ctre salariai,
425
=
531
Avansuri acordate personalului
Casa
2. Cheltuieli cu salarii i alte drepturi cuvenite personalului, nregistrate pe baza
statului de salarii,
641
=
421
Cheltuieli salariile personalului Personal salarii datorate
Remarc. Se poate ivi situaia n care trebuie nregistrate la cheltuieli salariile i
alte drepturi de personal cuvenite exerciiului expirat, dar calculate i decontate n
exerciiul urmtor. n acest caz, pentru statele nentocmite, locul contului 421 Personal
salarii datorate este luat de contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul.
n exerciiul urmtor, operaia de mai sus este stornat n negru, efectundu-se
nregistrarea real conform statelor de salarii ntocmite.
Creanele privind sumele datorate de ctre personal, reprezentnd chirii i
consumuri care se fac venit la ntreprindere, precum i eventualele sume datorate
privind debite, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boal
necuvenite se nregistreaz n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu
personalul i n creditul conturilor, dup caz, 758 Alte venituri din exploatare, 706
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii i 708 Venituri din activiti
diverse, 4427 TVA colectat, 438 Alte datorii i creane sociale.
182
3. Reinerile din salarii reprezentnd avansuri, popriri, contribuia personalului

pentru asigurrile sociale, ajutorul de omaj i contribuia personal la asigurrile sociale
de sntate, impozitul pe salarii.
421
=
425
Avansuri acordate personalului
427
Reineri din salarii datorate terilor
4312
Contribuia personalului la asigurrile sociale
4314
Contribuia angajailor pentru asigurrile
sociale de sntate
4372
Contribuia personalului la fondul de omaj
444
Impozitul pe venituri de natura salariilor
4. Activarea salariilor nete datorate personalului,
421
=
512
sau 531
Casa
5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariailor,
431
=
423
Asigurri sociale
Personal ajutorare materiale datorate
Reinerile din ajutoare sociale, n favoarea terilor i impozitele corespunztoare, se
nregistreaz n debitul contului 423 Personal ajutorare materiale datorate i n
creditul conturilor 427 Reineri din salarii datorate terilor, respectiv 444 Impozitul
pe venituri de natura salariilor.
Achitarea sumelor nete genereaz nregistrarea:
423
=
512
Personal ajutorare materiale datorate
sau 531
Casa
6. Decontarea drepturilor de participare a salariailor la profit i alte stimulente din
profit, determin nregistrarea:
a) drepturile cuvenite,
641
=
424
Prime reprezentnd participarea
b) impozitul reinut,
424
=
444
c) plata drepturilor nete,
424
=
512
183
sau 531
Casa
7. nregistrarea drepturilor de personal neridicate,
421
=
426
Drepturi de personal neridicate
423
Personal ajutoare materiale datorate
424
La achitarea drepturilor de personal neridicate se folosete formula contabil:
426
=
512
Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bnci
sau 531
Casa
Dac drepturile de personal neridicate s-au prescris, se nregistreaz n contul
7588 Alte venituri din exploatare.
Un caz particular privind decontrile cu personalul l reprezint acordarea ctre
salariaii societii comerciale a unor cantiti de produse obinute din producie proprie.
Valoarea acestor produse se impoziteaz, fiind venit pentru ntreprindere n perioada
respectiv. Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraia cuvenit pentru timpul sau munca prestat, dup caz.
641
=
421
Cheltuieli cu salariile personaluluiPersonal salarii datorate
b) decontarea salariilor cuvenite,
421
=
701
Personal salarii datorate Venituri din vnzarea produselor finite
(cu valoarea la pre de vnzare a
produselor acordate n echivalen
la salariul net)
531
Casa
(cu sumele nete achitate, pentru
diferena neacoperit prin valoarea
produselor acordate)
444
(cu impozitul pe salarii reinut)
c) TVA aferent produselor acordate n natur i accizele aferente dac este cazul,
635
=
4427
Cheltuieli cu impozite, taxe i
TVA colectat
vrsminte asimilate
446
Alte impozite, taxe
d) descrcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate n natur, la cost de
producie,
711
=
345
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
Produse finite
n sfera cazurilor particulare se nscrie i contabilizarea echipamentului de lucru i
a uniformelor distribuite salariailor, pentru care ntreprinderea suport 50% din valoare.
184
a) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor achiziionate, inclusiv TVA

aferent,
303
=
401
Materiale de natura obiectelor de inventar
Furnizori
4426
TVA deductibil
b) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor,
603
=
303
Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de Materiale de natura
inventar (cota de 50% suportat
obiectelor de inventar
de ntreprindere)
428
Alte datorii i creane n legtur cu personalul
(cota de 50% suportat de salariai)
c) TVA aferent valorii echipamentului de lucru i a uniformelor suportate de
salariai,
428
=
4427
Alte datorii i creane n
TVA colectat
legtur cu personalul
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE normalizeaz n

plan contabil o serie de beneficii ale angajailor, altele dect salariile. Este cazul primelor
reprezentnd participarea personalului la profit i alte drepturi n bani i/sau n natur
datorate de entitate pentru munca prestat.
Primele reprezentnd participarea personalului la profit sunt recunoscute ca
provizioane, cheltuiala revenind n serviciul angajatului. Constituirea provizionului pentru
exerciiul pentru care se propun primele genereaz nregistrarea:
6812
=
1518
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
provizioane
Alte
La acordarea acestor prime n exerciiul financiar cnd devin exigibile, se face

nregistrarea:
641
=
424
Prime reprezentnd participarea personalului la profit
i concomitent, provizionul este reluat la venituri
1518
=
7812
Alte provizioanele
Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de
capitaluri proprii), evaluate la valoarea just de la data acordrii, acordate salariailor se
nregistreaz prin formula:
644
=
106
Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
Rezerve
185
Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajai are loc n

momentul prestrii acestora. La acordarea instrumentelor de capitaluri proprii, ca
tranzacie de remunerare se va face nregistrarea:
106
=
1012
Rezerve
Cteva elemente de detaliu preluate din Reglementrile contabile conforme cu
Directiva a IV-a a CEE explic i ntregesc metoda de remunerare a angajailor n
instrumente de capitaluri proprii.
Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de
capitaluri proprii), acordate angajailor sunt nregistrate distinct (contul 644 Cheltuieli cu
remunerarea n instrumente de capitaluri proprii"), n contrapartida conturilor de
capitaluri proprii (de exemplu, Alte rezerve, analitic
distinct), la valoarea just a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data
acordrii acelor beneficii. Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de
angajai are loc n momentul prestrii acestora.
Data acordrii beneficiilor reprezint data la care entitatea i angajaii beneficiari
ai respectivelor instrumente neleg i accept termenii i condiiile tranzaciei, cu
meniunea c, dac respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioar
(de exemplu, de ctre acionari), data acordrii beneficiilor este data la care este
obinut respectiva aprobare.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intr n drepturi imediat,
la data acordrii beneficiilor, angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat
de servicii nainte de a avea dreptul necondiionat asupra respectivelor instrumente de
capitaluri proprii i, n absena unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera c
serviciile prestate n schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. n
acest caz, nregistrarea cheltuielilor aferente se nregistreaz integral, la momentul
respectiv, n contrapartid cu conturile de capitaluri proprii.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intr n drepturi numai
dup ndeplinirea de ctre angajai a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile
aferente sunt nregistrate pe msura prestrii serviciilor, pe parcursul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, n contrapartid cu conturile de capitaluri
proprii. Suma nregistrat drept cheltuieli va avea n vedere estimarea numrului de
instrumente de capitaluri proprii care vor intra n drepturi, iar aceast estimare trebuie
revizuit dac informaiile ulterioare indic faptul c numrul de instrumente de capitaluri
proprii preconizate a intra n drepturi este diferit fa de estimrile precedente, astfel
nct, la data intrrii n drepturi, estimarea respectiv s fie egal cu numrul de
instrumente de capitaluri proprii care intr n drepturi.
Din componena altor beneficii acordate salariailor fac parte i tichetele de mas
acordate salariailor, recunoaterea contabil a tranzaciei de acordare fiind:
642
=
532
Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
Alte valori
5.7. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia

social
186
n sfera acestor operaii se includ contribuiile ntreprinderii la asigurri sociale,

contribuia personalului la asigurrile sociale, contribuia ntreprinderii i a personalului la
fondul de omaj.
a) Contribuia pentru asigurrile sociale genereaz datorii i creane pentru
societile comerciale care utilizeaz fora de munc pe baza contractului individual de
munc i a celui colectiv precum i persoanele fizice i juridice care au angajat fora de
munc cu convenie de prestri de servicii i care nu au carte de munc.
Obiectul impunerii l formeaz ctigul brut realizat de salariaii cu contract de
munc ncheiat pe durat de munc nedeterminat sau determinat indiferent de forma
de salarizare i forma de proprietate. Contribuia se datoreaz i pentru premiile
acordate salariailor din fondul de salarii.
Mrimea contribuiei ntreprinderii la asigurri sociale se determin difereniat
astfel: 27,5 % 2 pentru condiii normale de munc, 32,5 % 3pentru condiii deosebite de
munc i 37,5 % 4pentru condiii speciale de munc.
n perimetrul scutirii se nscriu urmtoarele cazuri: drepturile pltite asigurailor
potrivit legii din fondurile asigurrilor sociale de stat i din fondurile proprii ale
persoanelor juridice la care salariatul i desfoar activitatea; drepturile pltite n cazul
desfacerii contractelor de munc, respectiv cele aferente muncii prestate n perioada
preavizului de concediere; drepturile de autor sau colaborator extern; sumele ce se
acord salariailor din profitul net de ctre societile comerciale; indemnizaiile primite
de membrii consiliului de administraie i cenzori, indemnizaiile de delegare i detaare
i indemnizaiile acordate personalului transferat n condiiile legii; indemnizaiile pentru
personalul care cumuleaz mai multe funcii; drepturile pentru executarea de lucrri sau
pentru prestarea de servicii pe baza contractelor civile ori alte categorii de lucrri care nu
au la baz contracte de munc reglementate ca atare prin legislaia muncii.
b) Contribuia personalului pentru asigurrile sociale, reprezint o cot de
9,5% calculat din contribuia pentru sumele ncasate drept salarii de baz, la care se
adun: sporul de vechime n munc; indemnizaia de zbor; sporul pentru condiiile grele
de munc; sporul pentru lucrul sistematic peste programul normal; sporul pentru
exercitarea unei funcii suplimentare; alte sporuri cu caracter permanent prevzute n
contractele individuale de munc, potrivit legii.
Contribuia personalului se datoreaz i pentru perioadele n care angajatul se afl
n: incapacitate temporar de munc; n concediu de maternitate; n concediu pentru
creterea copilului n vrst de pn la un an; n concediu pentru creterea i ngrijirea
copilului bolnav.
Contribuia personalului pentru asigurrile sociale nu se reine: persoanelor care
presteaz servicii sau execut lucrri pe baz de contracte civile i efectueaz alte
categorii de lucruri care nu au la baz contracte de munc reglementate, ca atare prin
legislaia muncii; de la salariai pe perioadele nelucrate i consemnate ca atare n
carnetul de munc, pe perioade care prin urmare, nu constituie vechime n munc util
la pensie.
c) Contribuia la asigurrile sociale de sntate. Fondul de asigurri sociale de
sntate este constituit din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i
vrsate de angajatori i din contribuia pentru asigurrile sociale de sntate datorate i
suportate de asigurai.
Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate reprezint o cot de
5,2 % (ncepnd cu 1 decembrie 2008), pe care angajatorul o calculeaz asupra
2
ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii decembrie 2008

Idem 1
4
Idem 1
3
187
salariului efectiv realizat de ctre angajaii cu carte de munc i asupra veniturilor

impozabile ale colaboratorilor cu convenie civil;
Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate reprezint o cot de
5,5% (ncepnd cu 1 decembrie 2008) aplicat asupra salariului efectiv realizat de
angajaii cu carte de munc i de ctre colaboratori, pe baza conveniei civile, venitului
agricol impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor impozabile ale liber
profesionitilor, ajutorului de omaj, ajutorului de integrare profesional, alocaiei de
sprijin.
Contribuia pentru persoanele care satisfac serviciul militar, execut o pedeaps
sau fac parte din familii care beneficiaz de ajutorul social este de 7% din dou salarii
minime brute pe ar.
Contribuia pentru persoanele care se afl n concediu medical pentru ngrijirea
copilului bolnav n vrst de pn la 6 ani este de 6,5% din dou salarii minime brute pe
ar i se vireaz lunar de angajatorii care pltesc drepturile pentru concediile medicale
la termenele prevzute pentru virarea impozitului pe salarii.
d) Contribuia la fondul de omaj se datoreaz de societile comerciale romne
i strine cu sediul n Romnia care angajeaz, pe baz de contract de munc, personal
romn.
Suma datorat se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,5 % ncepnd cu luna
decembrie 2008 asupra tuturor sumelor care se includ n fondul de salarii realizat lunar
n valoare brut.
n cadrul contribuiei salariailor se aplic procentul de 0,5% asupra ctigului
brut realizat de personal.
Pentru ambele contribuii decontarea la bugetul fondului de omaj se efectueaz
lunar.
Tipurile de nregistrri determinate de operaiile privind decontrile cu asigurrile
sociale i protecia social sunt:
a) contribuia unitii pentru asigurrile sociale, pentru asigurrile sociale de
sntate i pentru constituirea fondului de omaj.
6451
=
4311
Contribuia unitii la asigurrile
Contribuia unitii la
sociale
asigurrile sociale
4313
Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
4371
b) Contribuia asigurailor la fondul de asigurri sociale pentru sntate
421
=
4314
Contribuia angajailor pentru
asigurrile sociale pentru sntate
c) virarea contribuiei unitii pentru asigurrile sociale, pentru asigurrile sociale
de sntate i pentru constituirea fondului de omaj
4311
=
512
Contribuia unitii la asigurrile sociale
4313
Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
4314
Contribuia angajailor pentru
188
asigurri sociale pentru sntate

4317
d) sumele ncasate de la buget reprezentnd alocaii pentru copii, n msura n
care sunt gestionate de agenii economici,
512
=
438
Alte datorii i creane sociale
e) sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale,
431
=
423
Asigurri sociale
Personal ajutoare materiale datorate
f) sume acordate, potrivit legii, din fondul de ajutor de omaj,
437
=
512
Ajutor de omaj
sau 531
Casa
n cadrul decontrilor cu asigurrile sociale se cuprind i:

a) contribuia entitii la schemele facultative i la primele de asigurare voluntar de
sntate, nregistrate dup cum urmeaz:
645
=
438
Cheltuieli privind asigurrile i protecia
social
Sumele virate se nregistreaz:
438
=
512
5.8. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat

Sunt operaii determinate de impozitele i taxele datorate bugetului de stat, precum
i creanele asupra bugetului. Mai semnificative sunt urmtoarele structuri fiscale:
a) Impozitul pe profit este pltit de ctre contribuabilii identificai prin persoanele
fizice romne pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i
din strintate; persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu
permanent n Romnia pentru profitul impozabil aferent acestui sediu permanent i de
persoanele juridice care desfoar activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere ce
nu d natere unei persoane juridice, pentru toate veniturile realizate in activitatea
desfurat n Romnia.
Obiectul impunerii l reprezint profitul impozabil calculat ca diferen ntre
veniturile realizate i cheltuielile corespondente, la care se adaug cheltuielile
nedeductibile.
Mrimea impozitului se stabilete n principiu, prin aplicarea unei cote procentuale
(de regul 16%) asupra profitului impozabil.
Decontarea impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pe baza declaraiei de
impunere, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Pentru
189
trimestrul IV, plata se face pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor. Aa cum
se prevede n Legea 414/2002 privind impozitul pe profit suma calculat este egal
cu impozitul calculat i cumulat pe lunile octombrie i noiembrie, iar pentru luna
decembrie se adaug o sum echivalent cu impozitul calculat pe luna noiembrie,
urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la
termenul prevzut pentru depunerea bilanului contabil.
691
=
441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit
i
441
=
512
Impozitul pe profit/venit
Operaiile de compensare sau restituire, privind plata impozitului pe profit, se
efectueaz cumulat de la nceputul anului.
Remarc. n extenso, problema impozitrii profitului va fi abordat n capitolul VIII
odat cu ntocmirea bilanului contabil.
b) Impozitul pe venitul din salarii. Pltitorii de salarii i venituri asimilate salariilor
sunt obligai: s rein impozitul aferent veniturilor fiecrei luni, la data efecturii plii
acestor venituri i s vireze la bugetul de stat impozitul reinut la termenul stabilit pentru
ultima plat a drepturilor salariale, efectuat pentru fiecare lun, dar nu mai trziu de 25
ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lun, se calculeaz i se reine de
angajatorii, care au sediul sau domiciliul n Romnia la data plii acestor venituri
indiferent de perioada la care se refer.
Impozitul lunar se determin astfel :
(a)La locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei
de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din
venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente fiecrei luni,
-deducerea personal acordat pentru luna respectiv ;
-cotizaia sindical pltit n luna respectiv;
-contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se
depeasc echivalentul n lei a 200 euro.
(b)pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16 % asupra
bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe
fiecare loc de realizare a acestora.
Veniturile n natur se consider pltite la ultima plat a drepturilor salariale pentru
luna respectiv. Impozitul aferent veniturilor i avantajelor n natur se reine din salariul
primit de angajat n numerar pentru aceeai lun. n stabilirea cuantumului impozitului se
ine cont de urmtoarele deduceri:
Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar
brut de pn la 1.000 lei inclusiv, astfel :
- pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 250 lei ;
- pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere 350 lei ;
- pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 450 lei ;
- pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 550 lei ;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 650
lei ;
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre
1.000,01 lei i 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de
mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice;
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste
3.000 lei nu se acord deducerea personal.
190
1.
2.
3.
4.
5.
6.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
Exemplu :
Luna X anul N- zile lucrtoare
Nume, prenume
Zile lucrate
Salariu de ncadrare tarifar
Salariu realizat = 4.000 lei x 21 zile/ 21 zile
Alte sporuri
Venit brut lunar din salarii (salariu brut) (4.000 lei
+ 1.000 lei)
Contribuia individual datorat la bugetul
asigurrilor pentru omaj (0,5 % x 5.000 lei)
Contribuia individual de asigurri sociale (9,5 %
x 5.000 lei
Contribuia la asigurrile sociale de sntate (6,5
% x 5.000 lei)
Deducere personal
Venit net lunar (5.000 lei 25 lei 475 lei 325
lei )
Venit impozabil (4.175 lei 0 lei)
Impozit pe salariu (16 % x 4.175 lei)
Net de plat (5.000 lei 25 lei 475 lei 325 lei
668 lei)
Avans
Rest de plat
21 zile
Stnescu Vlad
21 zile
4.000 lei
4.000 lei
1.000 lei
5.000 lei
25 lei
475 lei
325 lei
0
4.175 lei
4.175 lei
668 lei
3.507 lei
0 lei
3.507 lei
1) obligaia de plat a impozitului de salarii

668 lei
421
=
444
668 lei
2) plata impozitului pe salarii
668 lei
444
=
5121
668 lei
Conturi curente la bnci n lei
c) Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datoreaz de ctre
societile comerciale cu capital de stat pentru terenurile aflate n administrarea sau
folosirea acestora i care sunt utilizate n alte scopuri dect producia agricol sau
silvic. Se calculeaz n funcie de nivelul taxei pe metru ptrat de teren, difereniat pe
categorii de localiti i suprafaa deinut.
nregistrarea taxei datorate,
635
=
446
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe i
taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate
Se deconteaz n patru rate trimestriale egale pn la 15 al ultimei luni a fiecrui
trimestru.
446
=
512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci
d) Accizele la produsele din import i din ar, precum i impozitul la ieiul
din producia intern i gazele naturale se datoreaz sub forma taxelor speciale de
consumaie de ctre toi agenii economici care produc, import i comercializeaz
produsele prevzute de Anexa 1 la Legea nr. 42/1993, precum i de agenii economici
191
autorizai care produc i comercializeaz ieiul din producia intern, gazul metan, gazul
de sond i amestecul de gaze naturale din producia intern i din import.
Accizele preced TVA i se calculeaz o singur dat, dac legea nu prevede altfel,
prin aplicarea cotelor procentuale asupra bazei de impozitare, dup cum urmeaz:
pentru produsele din producia intern, contravaloarea bunurilor livrate,
exclusiv accizele i anume n cazul produselor fabricate costurile plus profitul agentului
economic productor, iar pentru produsele agricole cumprate pentru comercializare,
preurile de achiziie;
pentru produsele din import, valoarea n vam la care se adaug taxele
vamale, alte taxe speciale aplicate n momentul vmuirii (ex. taxe de magazinaj);
pentru vinul, uica i rachiurile naturale livrate n stare vrsat de
productorii interni altor ageni economici n scopul utilizrii ca materie prim,
accizele se calculeaz i se pltesc o singur dat, numai la produsele finite rezultate
din prelucrare, prin aplicarea cotelor asupra preului de vnzare al acestora, exclusiv
accizele;
pentru ieiul din producia intern precum i pentru gazul metan, gazul de
sond ori amestecul lor, din producia intern sau import, se calculeaz prin
aplicarea sumelor fixe pe unitatea de msur stabilit.
Accizele se datoreaz, dup caz, la data livrrii produselor ce se comercializeaz,
data cumprrii pentru agenii economici achizitori i data efecturii formalitilor de
vmuire pentru importatori:
635
=
446
Cheltuieli cu alte impozite, taxe
vrsminte asimilate
Plata accizelor se face lunar, pn la 25 a lunii urmtoare prin virare cu ordin de
plat, cu excepia produselor din import pentru care accizele se achit la organele
vamale, concomitent cu plata taxelor vamale,
446
=
512
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Conturi curente la bnci
e) Alte impozite cum sunt: impozitul pe cldirile aflate n administrarea sau
proprietatea societilor comerciale cu capital majoritar de stat i a celorlali ageni
economici organizai ca persoane juridice cu capital privat: impozitul pe terenurile din
municipii i orae aflate n administrarea sau proprietatea agenilor economici organizai
ca persoane juridice, altele dect cele pentru care se pltete taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de transport deinute de agenii
economici; impozitul pe sumele obinute din vnzarea activelor societilor cu capital
integral de stat; alte impozite i taxe,
635
=
446
vrsminte asimilate
446
=
512
vrsminte asimilate
Creanele asupra bugetului de stat privind sumele de ncasat se nregistreaz prin
relaia:
448
=
758
Alte datorii i creane cu
bugetul statului
192
iar la ncasarea creanei,

512
=
448
Alte datorii i creane cu bugetul statului
5.9. Contabilitatea decontrilor cu fondurile speciale

Datoriile societilor comerciale fa de fondurile speciale se difereniaz i
contabilizeaz astfel:
a) fondul special de risc i accident pentru protecia special a persoanelor
handicapate, se datoreaz de ctre persoanele juridice cu un numr de peste 250
salariai care refuz s ncadreze cel puin un procent de 3% persoane handicapate.
Baza de calcul o reprezint salariul minim brut pe ar nmulit cu numrul de persoane
nencadrate n limita de 3%.
b) fondul special pentru sntate se datoreaz i calculeaz, dup caz de ctre:
societile comerciale care utilizeaz personal salariat; baza de calcul o
reprezint ctigurile brute realizate de salariai i premiile acordate din fondul de salarii
2%; decontarea se face odat cu decontarea drepturilor salariale pe luna expirat;
societile comerciale care realizeaz ncasri din aciuni de publicitate la
produsele de tutun, igri i buturi alcoolice; baza de calcul o constituie ncasrile din
aciunile publicitare 10%, iar plata se efectueaz trimestrial pn n ziua de 15 a lunii
urmtoare trimestrului expirat,
societile comerciale care realizeaz venituri din vnzrile de produse din
tutun, igri i buturi alcoolice 1%; termenul de vrsare, trimestrial pn n ziua de 15
a lunii urmtoare trimestrului expirat;
c) fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice se
datoreaz de societile comerciale care produc sau import carburani auto livrai la
intern, indiferent de forma de plat. Mrimea contribuiei se determin prin aplicarea
cotei de 5% asupra preului cu ridicata negociat, exclusiv accizele, pentru cantitile de
carburani auto livrai de productorii din ar i destinai consumului intern sau asupra
valorii n vam stabilit, potrivit legii, pentru carburanii auto importai.
d) fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control
pentru trecerea frontierei precum i a celorlalte uniti vamale se datoreaz de
agenii economici care efectueaz operaii de import-export definitive. Baza de
impozitare o reprezint valoarea n vam a mrfurilor importate sau exportate la care se
aplic procentul de 0,5%. Plata se realizeaz odat cu decontarea taxelor vamale.
e) fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic; contribuia se
datoreaz de agenii consumatori de energie electric din economie. Baza de calcul o
reprezint costul energiei electrice facturat la care se aplic procentul 12% i costul
energiei termice facturat consumatorului la care se aplic procentul de 3%.
Toate obligaiile agenilor economici analizate mai sus genereaz nregistrrile
contabile:
constatarea obligaiei,
635
=
447
Fonduri speciale taxe
la decontarea obligaiei,
447
=
512
Fonduri speciale taxe i Conturi curente la bnci
193
vrsminte asimilate
Excepie de la regula de mai sus face nregistrarea privind contribuia la fondul
special pentru sntate, n cazul persoanelor juridice i fizice care utilizeaz personal
salarial, pentru care se ntocmete, la constatarea datoriei, formula,
4311
=
447
Contribuia unitii la
Fonduri speciale taxe i
asigurri sociale
vrsminte asimilate
5.10. Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA

TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se
stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra
celor privind prestrile de servicii.
Ca mrime, TVA este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n
cadrul aceluiai stadiu al circuitului economic. De aceea se aplic asupra tranzaciilor
fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat. n cazul
transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe
persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaie se consider o livrare
separat, fiind impozitate distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct
asupra beneficiului final.
Constituie obiect al impozitrii TVA urmtoarele categorii de operaii:
a) livrri de bunuri mobile i prestri de servicii efectuate n cadrul exercitrii
activitii profesionale;
b) transferul proprietii bunurilor imobiliare ntre agenii economici, precum i ntre
acetia i instituii publice i persoane fizice;
c) importul de bunuri i servicii;
d) sunt asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de servicii, fiind impozitate TVA,
vnzarea cu plata n rate sau nchirierea unor bunuri pe baz de contract, cu
clauza trecerii proprietii asupra bunurilor respective dup plata ultimei rate sau la o
anumit dat;
preluarea de ctre agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a
exercitat dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form, n scop personal sau
pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. Se
excepteaz bunurile i serviciile acordate n mod gratuit n limitele i destinaiile
prevzute de lege. Acelai regim se aplic i agenilor economici din reeaua comercial
pentru bunurile preluate din depozitele proprii.
Cotele de impozitare
(1)Cota standard este de 19 % i se aplic asupra bazei de impozitare pentru
operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotei
reduse ;
(2)Cota redus este de 9 % i se aplic asupra bazei de impozitare pentru
urmtoarele prestri de servicii sau livrri de bunuri :
(a)serviciile constnd n permiterea accesului la castele, mutee, case
memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologie, grdini
zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe ;
(b)livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor
destinate exclusiv sau n principal publicitii ;
(c )livrarea de proteze i accesorii ale acestora cu excepia protezelor
dentare ;
194
(d)livrarea de produse ortopedice ;

(e)livrarea de medicamente de uz uman i veterinar ;
(f)cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar,
inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
(3)Cota aplicabil pentru importul de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul
Romniei pentru livrarea aceluiai bun ;
(4)Cota aplicabil pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota
aplicabil pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n
vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.
Regimuri de impozitare
Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat
se clasific, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaiuni taxabile, la care se aplic cota standard a taxei (19%).
b) operaiuni taxabile, la care se aplic cota redus a taxei (9%).
c) operaiuni scutite de TVA, cu drept de deducere ns, pentru care furnizorii i/sau
prestatorii au dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor i/sau serviciilor
achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective.
d) operaiuni scutite de TVA, fr drept de deducere, pentru care furnizorii i/sau
prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei aferent bunurilor i/sau serviciilor
achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective.
Documentele justificative i de eviden privind TVA sunt dispoziia de livrare, avizul
de nsoire a mrfii, factura, factura fiscal, chitana fiscal, jurnalul pentru cumprri,
jurnalul pentru vnzri i borderoul de vnzare (ncasare).
Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea de bunuri materiale
din depozit i pentru ntocmirea avizului de nsoirea mrfii sau a facturii, dup caz.
Avizul de nsoire a mrfii servete n mod similar cu dispoziia de livrare la care
se adaug funcia de document de nsoire pe timpul transportului.
Factura i factura fiscal reprezint documentul pe baza cruia se ntocmete
instrumentul de decontare a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate. Totodat este folosit ca document de nsoire pe timpul transportului,
document de ncrcare n gestiunea patrimoniului i document de nregistrare n
contabilitatea furnizorului i cumprtorului.
Chitana fiscal servete ca document de deducere a TVA n cazul cumprrilor
de bunuri i servicii pentru nevoile unitii cnd plata acestora se face n numerar, ca
document, n cazul n care unii ageni economici sunt scutii de obligaia emiterii unei
facturi potrivit legii (ex. transportul cu taximetre) i ca document de nregistrare n
contabilitate.
Borderoul de vnzare (ncasare) servete ca document de centralizare zilnic a
vnzrilor (ncasrilor) realizate de unitate, la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n
Jurnalul de vnzare, la stabilirea TVA colectat.
Se completeaz pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a
vnzrilor pe uniti (borderouri, bonuri de vnzare etc.).
Jurnalul pentru cumprri servete ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea
cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire a
TVA deductibil lunar.
Jurnalul pentru vnzri este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea
vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire
lunar a TVA colectat.
n plan contabil, n consonan cu criteriul deductibilitii, TVA se delimiteaz i
evideniaz ca o crean asupra bugetului de stat la intrare i ca o datorie, n raport cu
bugetul; la ieire. n consecin, pentru calcularea i decontarea TVA se disting trei
195
categorii de operaii, respectiv calcularea i evidenierea TVA deductibil, n amonte, la

primirea bunurilor i serviciilor, calcularea i evidenierea TVA colectat, n aval, la
vnzarea bunurilor i serviciilor i stabilirea i regularizarea TVA de plat sau de
recuperat de la buget.
TVA deductibil se calculeaz i nregistreaz ca o crean asupra bugetului
statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile.
a) TVA deductibil nscris n facturile furnizorului pentru activitatea de
exploatare,
4426
=
401
TVA deductibil
Furnizori
i dup caz.
3xx
n curs de execuie
6xx
b) TVA deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri,
4426
=
404
TVA deductibil
2xx
c) TVA deductibil aferent imobilizrilor corporale realizate n regie proprie,
4426
=
4427
TVA deductibil
TVA colectat
d) TVA- deductibil compensat TVA colectat,
4427
=
4426
TVA colectat
TVA deductibil
e) diferena corespunztoare TVA deductibil ce depete valoarea TVA
colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului,
4424
=
4426
TVA de recuperat
TVA deductibil
f) prorata TVA deductibil devenit nedeductibil,
635
=
4426
TVA- deductibil
TVA colectat se calculeaz i nregistreaz ca o datorie fa de bugetul
statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile:
a) TVA colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale
reprezentnd vnzrile de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri,
41x
=
4427
Clieni i conturi asimilate
TVA colectat
461
7xx
Debitori diveri
Conturi de venituri
51
Conturi la bnci
53
Casa
b) TVA colectat aferent lipsurilor imputate,
428
=
4427
196
Alte creane i datorii n legtur

TVA colectat
cu personalul
461
758
Debitori diveri
c) TVA neexigibil devenit exigibil,
4428
=
4427
TVA neexigibil
TVA colectat
d) TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau
predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum
i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n
natur,
635
=
4427
TVA colectat
e) TVA de plat datorat bugetului statului,
4427
=
4423
TVA colectat
TVA de plat
f) TVA colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ,
4427
=
4118
TVA colectat
TVA neexigibil intervine n cazul operaiilor de cumprare-vnzare pentru
care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului, pentru
livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de
vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre.
a) TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i
executrilor de lucrri cu plata n rate,
4111
=
4428
Clieni
TVA neexigibil
70
Cifra de afaceri
net
b) TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor
de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi,
418
=
4428
TVA neexigibil
c) TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul,
371
=
4428
Mrfuri
TVA neexigibil
d) TVA neexigibil aferent facturilor nesosite,
4428
=
408
TVA neexigibil
e) TVA neexigibil aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu
amnuntul,
4428
=
371
TVA neexigibil
Mrfuri
f) TVA neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul
exerciiului financiar,
4428
=
4427
197
TVA neexigibil
TVA colectat
g) TVA neexigibil devenit deductibil cumprrilor cu plata n rate, precum i
cea aferent facturilor sosite,
4426
=
4428
TVA- deductibil
TVA neexigibil
h) TVA neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite
4428
=
4427
TVA neexigibil
TVA colectat
Regularizare TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului privind
operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de recuperat. n acest
scop se procedeaz la compensarea soldurilor conturilor 4426 TVA deductibil i
4427 TVA colectat. Diferena constatat se regularizeaz astfel:
a) Dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, contul 4426 TVA
deductibil are sold debitor,
4427
=
4426
TVA colectat
TVA deductibil
Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare
sau se ncaseaz pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind:
4423
=
4424
TVA de plat
TVA de recuperat
(dac se compenseaz)
512
(dac se ramburseaz)
n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv
sumele datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil, diferena se
ramburseaz de organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii
decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare.
b) Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, contul 4427 TVA
colectat are sold creditor,
4427
=
4423
TVA colectat
TVA de plat
Dac nu este cazul compensrii cu TVA de recuperat din luna precedent,
diferena se achit pn la data de 25 a lunii urmtoare,
4423
=
512
TVA de plat
Exemplu. Valoarea mrfurilor cumprate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea
a mrfurilor vndute este de 12.000 lei, TVA 19%
a) nregistrarea TVA aferent mrfurilor intrate,
10.000 lei
371
=
401
11.900 lei
Mrfuri
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
b) nregistrarea TVA aferent mrfurilor vndute,
14.280 lei
4111
=
707
12.000 lei
Clieni
4427
2.280 lei
TVA colectat
c) Regularizarea TVA cu ocazia exigibilitii,
198
2.280 lei
4427
TVA colectat
4426
TVA deductibil
4423
TVA de plat
1.900 lei
380 lei
i
380 lei
4423
TVA de plat
=
512
380 lei
Dac situaia era invers

4426 TVA deductibil 2.280 lei
4427 TVA colectat 1.900 lei
nregistrarea de regularizare:
1.900 lei
4427
=
4426
2.280 lei
TVA colectat
TVA deductibil
380 lei
4424
TVA de recuperat
i dac se ramburseaz la cerere,
380 lei
512
=
4424
380 lei
TVA de recuperat
Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin TVA de plat
380 lei
4423
=
4424
380 lei
TVA de plat
TVA de recuperat
Problematica prezentat mai sus a fost rezolvat n mod principial, ea cptnd un
caracter mai complex n unitile n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i
deducerile TVA. Exemplul de mai jos dezvluie elementele specifice contabilitii TVA,
luna luat n studiu fiind mai N.
1. Se procur materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 19% nscris n factur.
10.000 lei
301
=
401
11.900 lei
Materii prime
Furnizori
1.900 lei
4426
TVA deductibil
2. n luna mai se primete o factur pentru o reparaie capital de 10.000 lei, TVA
19%, din care decontat n august 50%.
10.000 lei
611
=
401
11.900 lei
Furnizori
950 lei
4426
TVA deductibil
950 lei
4428
TVA neexigibil
3. Se import materii prime n valoare de 10.000 lei, pentru care comisionarul
achit o tax vamal de 1.000 lei i TVA de 2.090 lei. Pentru serviciile prestate
comisionarul va ncasa de la importator suma de 1.000 lei plus TVA de 190 lei:
a) nregistrrile facturii furnizorului extern,
10.000 lei
301
=
401
10.000 lei
Materii prime
Furnizori
b) nregistrarea facturii emis de comisionar,
2.000 lei
301
=
401
4.280 lei
Materii prime
Furnizori
1.000 lei taxa vamal
1.000 lei servicii
199
2.280 lei
4426
TVA deductibil
2.090 TVA asupra importului
190 TVA asupra serviciului
4. Se procur materii prime n valoare de 1.000 lei, TVA 19%, care sunt destinate
fabricrii de produse scutite de TVA,
1.190 lei
301
=
401
1.190 lei
Materii prime
Furnizori
5. Se factureaz la intern clienilor produse finite n valoare de 31.000 lei din care
1.000 lei cu ncasarea n luna iulie, TVA 19%.
a) pentru vnzarea cu ncasare imediat,
35.700 lei
4111
=
701
30.000 lei
Clieni
4427
5.700 lei
TVA colectat
b) pentru vnzarea cu ncasarea amnat n luna iulie,
1.190 lei
4111
=
701
1.000 lei
Clieni
4428
190 lei
TVA neexigibil
6. Vnzri la export n valoare de 1.000 lei, TVA zero,
1.000 lei
4111
=
701
1.000 lei
Clieni
7. Vnzri la intern n valoare de 1.000 lei, scutite de TVA,
1.000 lei
4111
=
701
1.000 lei
Clieni
8. n luna mai s-au ncasat 1.000 lei, reprezentnd o rat scadent pentru
produsele vndute n luna martie, TVA 19%
1.000 lei
512
=
4111
1.000 lei
Clieni
i
190 lei
4428
=
4427
190 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
9. Tot n luna mai se acord clientului o reducere comercial sub form de rabat de
1.000 lei, TVA 19%.
1.000 lei
701
=
4111
1.190 lei
Clieni
190 lei
4427
TVA colectat
La sfritul lunii pe baza nregistrrilor din conturi se stabilete decontul privind
TVA,
D
C
(1)
4426
1.900
D
(9)
200
4427
(5)
5.700
190
(2)
(3)
950
2.280
(8)
Sc
5.700
Sd.
5.130
D
(2)
950
(8)
190
4428
(5)
190
Sd
950
1) Calculul TVA aferent bunurilor vndute

a) Impozabile la intern 31.000 19% =
5.890 lei
b) Export
1.000
c) Scutite
1.000
d) Regularizri
1.000 19% =
190 lei
(rabatul acordat)
32.000 5.700 lei
Prorata TVA = (32.000 1.000) /32.000 100 = 97 %
2. Calculul TVA aferent intrrilor de bunuri i servicii:
a) Impozabile
b) Scutite
c) Nedeductibile
27.000 19% =
1.000
1.000
29.000
d) TVA deductibil aferent

operaiilor impozabile
inclusiv exportul
e) TVA de ncasat rmas
n sold la finele lunii
precedente
f) TOTAL TVA DE DEDUS
5.130 lei
5.130 lei
4.976,1 lei
4.976,1 lei
nregistrrile contabile care intervin sunt:

a) TVA deductibil,
4.976,1 lei
4427
=
4426
TVA colectat
TVA deductibil
b) TVA nedeductibil,
153,9 lei
635
=
4426
TVA deductibil
c) TVA de plat (5.700 lei 4.976,1 lei)
723,9 lei
4427
=
4423
201
4.976,1 lei
153,9 lei
723,9 lei
190
TVA colectat
TVA de plat
Pentru ntreprinderile din Romnia TVA deductibil aferent bunurilor i serviciilor

aprovizionate se determin pe baz de prorat calculat anual ca raport ntre veniturile
proprii supuse TVA i veniturile totale (inclusiv cele din subveniile nregistrate n contul
741 Venituri din subvenii de exploatare). Calculul se efectueaz pe baza
realizrilor din anul precedent sau n bugetul de venituri i cheltuieli.
Relaia de principiu privind determinarea TVA este de forma:
Veniturile din operaiile supuse TVA
Prorata TVA =
Total venituri
TVA deductibila pe luna TVA aferenta intrrilor
de referin nscris n =
de bunuri
PRORATA TVA
Decontul TVA
de referin
(Soldul debitor cont
4426 TVA deductibil servicii
pe luna pe luna de referin)
La cerea justificat a agenilor economici, fiscalitatea poate aproba ca prorata TVA
s se determine lunar n funcie de realizrile efective nscrise n decontul TVA la rubrica
ieiri.
Regularizarea TVA deductibil calculat n cursul anului pe baz de prorat se
efectueaz la nchiderea exerciiului financiar i se nscrie n decontul TVA ntocmit
pentru luna decembrie.
n acest scop se calculeaz prorata efectiv realizat pe baza datelor nscrise n
deconturile pe lunile ianuarie-decembrie. Relaia de calcul este similar cu cea
prezentat mai nainte la nceputul anului, cu deosebirea c se iau n calcul veniturile
realizate ale exerciiului ncheiat.
Pentru elucidarea cazului se va face recurs la exemplul prezentat n cadrul
Soluiilor referitoare la aplicarea prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 3/1992
instrumentate de Ministerul Finanelor.
Prorata efectiv realizat = 85%
Prorata utilizat n cursul anului: varianta 1100%, varianta 2 75% i varianta 3
90%
Abatere realizat:
varianta 1: (100 85)/85 100% = +17,62%
varianta 2: (75 85)/85 100% = 11,76%
varianta 3: (95 85)/85 100% = +5,88%
Regularizarea se va efectua numai pentru diferenele din variantele 1 i 2 care
reprezint o abatere n plus sau n minus mai mare de 10%. Aceste diferene se nscriu
numai n decontul TVA pe luna decembrie.
Exemplu, dac TVA deductibil, cumulat pe lunile ianuarie-decembrie este de
2.000 lei rezult,
varianta 1
2.000 x (100 85)/100= 300 lei
varianta 2:
2.000 x (75 85)/100 = (200) lei
Conform Art. 160 din Codul fiscal, furnizorii i beneficiarii trebuie s aplice
msurile de simplificare (taxare invers) pentru urmtoarele bunuri: deeuri i resturi
de metale feroase i neferoase; terenuri de orice fel; cldiri de orice fel sau pri din
202
cldire (este considerat cldire orice construcie legat nemijlocit de sol); materialul
lemnos; animale vii.
n acest scop pe facturile emise pentru livrrile de bunuri menionate mai sus,
furnizorii sunt obligai s nscrie meniunea taxare invers. Furnizorii i beneficiarii
evideniaz TVA aferent acestor livrri, respectiv achiziii, n jurnalele de vnzri i de
cumprri, fiind nscris totodat, n decontul de TVA, att ca tax colectat ct i ca
tax deductibil, fr a avea loc pli efective ntre cele dou uniti n ceea ce privete
taxa pe valoarea adugat.
Potrivit prevederilor articolului menionat mai sus, de aplicarea acestor prevederi
sunt responsabili att furnizorii ct i beneficiarii, n sensul c dac furnizorul nu a
menionat pe factur taxare invers, beneficiarul este obligat totui s aplice msurile
de simplificare i anume s nscrie din proprie iniiativ pe factur meniunea taxare
invers i s nu fac pata ctre furnizor dect a sumei de plat din factura fr TVA. De
asemenea, conform Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, condiia
obligatorie pentru aplicarea a taxrii inverse, este ca att furnizorul, ct i
beneficiarul s fie persoane nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat.
nregistrarea contabil 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat att la
cumprtor, ct i la furnizor este denumit autolichidarea taxei pe valoarea adugat.
n cazul vnztorului, deducerea taxei pe valoarea adugat la nivelul taxei colectate
este similar cu ncasarea acesteia, iar la cumprtor, colectarea taxei pe valoarea
adugat la nivelul taxei nscrise n factura de achiziii este echivalent cu plata
acesteia. Taxarea invers se poate aplica la fiecare stadiu al circuitului economic,
indiferent prin cte verigi se trece, dar se stopeaz atunci cnd una dintre pri nu este
nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat.
Livrrile de bunuri prevzute cu taxare invers, se consemneaz n facturi fiscale
de ctre furnizori, care se ntocmesc ca i pentru orice alt operaiune taxabil, respectiv
vor conine i baza de impozitare, i taxa pe valoarea adugat aferent, avnd n plus
meniunea taxare invers. Pentru valoarea bunurilor fr taxa pe valoarea
adugat, furnizorii vor efectua nregistrrile contabile obinuite pentru aceast
operaiune, iar pentru suma taxei pe valoarea adugat se va nregistra 4426 TVA
deductibil = 4427 TVA colectat.
Furnizorii nu ncaseaz taxa pe valoarea adugat nscris n factura fiscal
de la beneficiari, dei acetia figureaz n totalul de plat al facturii fiscale.
Factura fiscal se nregistreaz att n jurnalul de vnzri, ct i n jurnalul de
cumprri, sumele fiind preluate corespunztor n decontul de taxa pe valoarea
adugat. Furnizorii deduc integral taxa pe valoarea adugat la nivelul taxei colectate
din facturile fiscale emise pentru livrrile de bunuri pentru care au aplicat meniunea
taxare invers, chiar dac sunt pltitori de tax pe valoarea adugat cu regim mixt.
Exemplu. O persoan nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat
vinde o cldire n valoare de 2.000 lei. TVA aferent este 380 lei. Totalul de ncasat de la
debitorul divers este 2.380 lei.
Valoare
2.000 lei
+ TVA (19% 2.000)
380 lei
= Total de plat
2.380 lei
a) nregistrrile contabile la vnztor (pltitor de TVA) :
2.000 lei
461
=
7583
2.000 lei
Debitori diveri
380 lei
4426
TVA deductibil
4427
TVA colectat
203
380 lei
Beneficiarii vor efectua nregistrrile contabile obinuite pentru o achiziie de

bunuri sau pentru un avans, dup caz, pentru valoarea bunurilor sau, dup caz, a
avansului, fr taxa pe valoarea adugat, iar pentru suma taxei pe valoarea
adugat din factura fiscal se efectueaz nregistrarea 4426 TVA deductibil =
4427 TVA colectat. Factura fiscal se nregistreaz att n jurnalul de vnzri, ct
i n jurnalul de cumprri, sumele fiind preluate corespunztor i n decontul
TVA.
b) nregistrrile contabile la cumprtor (pltitor de TVA):
2.000 lei
212
=
404
2.000 lei
Construcii
380 lei
4426
TVA deductibil
4427
TVA colectat
380 lei
n cazul n care vnztorul este persoan juridic pltitoare de tax pe valoarea

adugat, n timp ce cumprtorul este nepltitor de TVA, vnztorul este obligat s
emit factura fiscal cu meniunea 19 %.
Valoare
2.000 lei
+ TVA (19% 2.000)
380 lei
= Total de plat
2.380 lei
a)nregistrrile contabile la vnztor (pltitor de TVA) :
2.380 lei
461
Debitori diveri
=
7583
2.000 lei
4427
b) nregistrrile contabile la cumprtor (nepltitor de TVA):
2.380 lei
212
Construcii
=
404
380 lei
2.380 lei
Cumprtorul recunoate n costul activului cumprat i taxa pe valoare adugat

facturat de furnizorul su de imobilizri.
n cazul vnzrilor cu plata n rate, realizate dup data de 1 ianuarie 2005, n
factura fiscal se nscriu baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat aferent,
integral. Taxa pe valoarea adugat aferent ratelor care nu au ajuns la scaden nu se
nregistreaz contabil. Pe msur ce taxa aferent ratelor devine exigibil se efectueaz
nregistrarea contabil 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat. Pentru livrri cu
plata n rate contractate n valut cu decontare n lei sau n valut, se aplic i
prevederile pct. 18 din Codul fiscal.
204
5.11. Contabilitatea operaiunilor privind decontrile n cadrul grupului i cu

asociaii
n sfera decontrilor n cadrul grupului se cuprind creanele determinate de
fondurile avansate direct sau indirect de maniera temporar de ctre ntreprindere
societilor grupului i datoriile pentru fondurile primite direct sau indirect de ctre
ntreprinderi de la societile grupului. Ele au ca obiect cumprrile cedrile de titluri
imobilizate i alte imobilizri financiare, ncasrile plile ocazionale de micarea
disponibilitilor bneti curente, dobnzile i dividendele de ncasat pltit i alte
micri de valori economice.
Decontrile cu asociaii au ca obiect creanele din aporturile subscrise de asociai
pentru constituirea i creterea capitalului, datoriile determinate de rambursrile i
retragerile de capital, precum i cele privind dividendele de plat.
Tipurile de nregistrri semnificative sunt:
a) virrile de sume ctre ntreprinderile din cadrul grupului, inclusiv creditele
acrodate pe termen scurt,
4511
=
512
Decontri ntre unitile afiliate Conturi curente la bnci
531
Casa
sau 542
Avansuri n regie
b) dobnzi anuale de ncasat aferente mprumuturilor avansate ntreprinderilor din
cadrul grupului,
4518
=
766
Dobnzi aferente decontrilor Venituri din dobnzi
ntre unitile afiliate
c) dobnzi anuale datorate unitilor din cadrul grupului,
666
=
4518
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente decontrilor
ntre unitile afiliate
d) sumele depuse sau lsate temporar la dispoziia ntreprinderii de ctre asociai,
512
=
4551
Acionari/asociai conturi curente
531
Casa
Dac ntreprinderea este cea care vireaz disponibiliti din conturile curente sau
din casierie, nregistrarea este de sens invers, iar pentru dobnzile de pltit aferente,
666
=
4558
Cheltuieli privind dobnzile Acionari/asociai dobnzi la conturi curente
sau pentru dobnzile de ncasat aferente,
4558
=
766
Acionari/asociai dobnzi la conturi curente
Venituri din dobnzi
e) dividendele de ncasat din participanii,
4511
=
761
Decontri ntre unitile afiliate Venituri din participaii
f) preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate ntreprinderilor din cadrul
grupului,
4511
7583
205
Decontri ntre unitile afiliate Venituri din vnzarea activelor

g) dividende de plat datorate asociailor, inclusiv unitilor din cadrul grupului,
117
=
457
Rezultatul reportat
Dividende de plat
121
Profit sau pierdere
129
La plata dividendelor se face nregistrarea,
457
=
446
Dividende de plat
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate (impozitul pe dividende)
512
531
Casa
Exemplu. ntreprinderea OMEGA S.A. acord prin virament un avans financiar de
20.000 lei din care 8.000 lei n contul curent al filialei
12.000 lei
2671
=
512
20.000 lei
8.000 lei
4511
Decontri ntre unitile afiliate
b) Rambursarea parial a avansului financiar acordat n contul curent al
asociaiilor, 7.000 lei,
7.000 lei
512
=
4511
7.000 lei
Decontri ntre unitile afiliate
c) Dobnzile neexpirate cuvenite pentru avansul financiar acordat, 1.500 lei pentru
cel sub forma de creane imobilizate i 500 lei pentru avansul acordat n contul curent,
1.500 lei
2672
=
763
1.500 lei
Dobnda aferent
sumelor datorate de entitile afiliate
i
500 lei
4518
=
768
500 lei
Dobnzi aferente decontrilor Alte venituri financiare
Intre unitile afiliate
5.12. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu debitorii i creditorii diveri

Prin structura de activ privind debitorii diveri sunt delimitate creanele curente
privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile i penalitile pretinse,
stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, precum i alte creane care
prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane comerciale, salariale, sociale,
fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. Potrivit acestui criteriu nu se nregistreaz n
aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariailor i din distribuiri
de uniforme i echipamente de lucru. Avansurile acordate se nregistreaz n debitul
contului 542 Avansuri de trezorerie iar debitele din distribuiri de uniforme i
206
echipamente de lucru n debitul contului 428 Alte datorii i creane n legtur cu

personalul.
Tipurile principale de nregistrri privind operaiile determinate de decontri cu
debitorii diveri sunt:
a) Valoarea bunurilor i a produciei n curs de execuie constatate lips sau
deteriorate imputate terilor
461
=
Debitori diveri
7588
4427
TVA colectat
b) Valoarea despgubirilor i a penalitilor datorate de teri
461
=
7581
Debitori diveri
Venituri din despgubiri,
amenzi i penaliti
c) Investiii financiare pe termen scurt n afara grupului cedate
461
=
50
Debitori diveri
Investiii pe termen scurt
d) Creane din concesiuni, chirii, locaii de gestiune, licene i alte drepturi similare
461
=
706
Debitori diveri
Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii
e) Debitori prescrii i debitori insolvabili scoi din eviden:
654
=
461
Pierderi din creane
Debitori diveri
i debitori venituri
f) Valoarea debitelor reactivate
461
=
754
Debitori diveri
Venituri din creane reactivate
i debitori diveri
g) Dobnzi datorate de ctre debitori diveri
461
=
766
Debitori diveri
Venituri din dobnzi
h) Diferene favorabile de curs valutar rezultate n urma raportrii creanelor la
cursul de la nchiderea exerciiului financiar
461
=
765
Debitori diveri
i) Valoarea debitelor ncasate
512
=
461
Debitori diveri
j) Diferene nefavorabile de curs valutar rezultate n urma raportrii creanelor la
cursul de la nchiderea exerciiului financiar
665
=
461
Debitori diveri
n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de teri pe
baz de titluri executorii i cele privind redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cele
privind achiziionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum i
diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii
creditorilor.
Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu creditorii diveri sunt
urmtoarele:
207
a) Datorii privind achiziionarea investiiilor financiare pe termen scurt apelate,

50
=
462
Creditori diveri
b) Datorii fa de teri pe baza titlurilor executorii,
2, 3, 4, 5 i 6
=
462
Conturi de active i cheltuieli
Creditori diveri
c) Decontarea datoriilor fa de creditori,
462
=
512
Creditori diveri
531
Casa
d) Sume ncasate i necuvenite
512/531
=
462
Conturi curente la bnci/Casa
Creditori diveri
e) Sume datorate terilor reprezentnd despgubiri i penaliti
6581
=
462
Despgubiri, amenzi i alte penaliti
Creditori diveri
f) Diferene nefavorabile de curs valutar din evaluare sau la nchiderea exerciiului
665
=
462
Creditori diveri
g) Datorii prescrise sau anulate
462
=
7588
Creditori diveri
h) Diferene favorabile de curs valutar
462
=
765
Creditori diveri
5.13. Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare

Conceptul de baz al contabilitii de angajamente const n recunoaterea
efectelor tranzaciilor i ale altor evenimente atunci cnd ele se produc i nu pe msur
ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit.
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare solicit ntreprinderilor ntocmirea
situaiilor financiare, cu excepia situaiei fluxurilor de numerar, conform conceptului
contabilitii de angajamente. Situaiile financiare trebuie s reflecte doar acele venituri,
cheltuieli i rezultate care se refer la exerciiul financiar curent. Diferenele care pot s
apar ntre tranzaciile n numerar i sumele recunoascute conform conceptului
contabilitii de angajare trebuie reflectate, dup caz, fie ca i cheltuieli de plat (datorii)
sau cheltuieli nregistrate n avans (active), fie ca venituri de realizat (active) sau venituri
nregistrate n avans (datorii).
Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect, dup caz, structuri de activ sau
pasiv create prin activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast situaie se
afl cheltuielile i veniturile constatate n avans (nregistrate n prealabil) n cursul
exerciiului financiar, dup care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor,
precum i cheltuielile efectuate n cadrul exerciiului financiar, dar de repartizat
sistematic pe mai multe exerciii ulterioare.
Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de
rambursare a obligaiunilor delimitate ca diferene dintre valoarea de rambursare i
valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea nominal i preul de emisiune a
208
obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata mprumutului

creat prin emiterea acestor titluri de credit.
Aa cum se precizeaz i n Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene, deoarece rezultatul se stabilete lunar, delimitarea acestor venituri
i cheltuieli se efectueaz lunar.
Operaii privind regularizarea veniturilor (venituri nregistrate n avans i
veniturile de realizat)
Principiile aferente recunoaterii veniturilor (dezvoltate n capitolul 7) prevd c
acestea trebuie s afecteze rezultatele n perioada n care ele sunt ctigate i nu n
perioada n care se ncaseaz numerarul echivalent. Ca urmare se disting dou
consecine:
1. Veniturile care au fost recunoscute n avans i care, de exemplu, acoper
prestarea unui serviciu la o dat ulterioar (venituri din ncasarea anticipat a unor
lucrri i servicii: chirii, taxe, dobnzi pentru bonurile de trezorerie etc.) trebuie
derecunoscute din rezultatul perioadei curente.
2. Veniturile care au fost ctigate, dar nu au fost nregistrate, n special ntruct
anumite evenimente indiciu nu au avut loc (de exemplu: dobnda pentru un mprumut
ce va fi ncasat dup nchiderea exerciiului financiar) trebuie recunoscute n rezultatul
curent al exerciiului.
Veniturile nregistrate n avans. Cnd un venit este recunoscut n avans pentru a
ataa veniturile la perioadele contabile corespunztoare, sumele primite n avans sunt
recunoscute direct ca datorii i nu ca venituri n conturile de venituri
Exemplu. ntreprinderea MARA SA ncaseaz pe 14 decembrie N suma de 2.000
lei reprezentnd chirii pentru intervalul 15-31 decembrie N i n avans pentru intervalul 1
ianuarie-15 februarie N+1 (deci pentru 2 luni din care o jumtate de lun aparine
perioadei contabile curente).
Venituri aferente perioadei curente = 2.000 lei*0,5 luni = 500 lei
Venituri aferente perioadei contabile viitoare = 2.000 lei 500 lei = 1.500 lei
La 15 decembrie N sumele ncasate n avans sunt nregistrate direct n conturile de
regularizri ca i datorii:
2.000 lei
512
=
706
500
Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii
472
1.500 lei
Venituri nregistrate n avans
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n cursul perioadei contabile
curente, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de nregistrare. De exemplu
veniturile din vnzarea produselor pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea
perioadei contabile de raportare.
Operaii privind regularizarea cheltuielilor (cheltuieli nregistrate n avans i
cheltuieli de realizat)
Cheltuielile trebuie s afecteze rezultatul perioadei contabile n care se consum
resursele pe care acestea le reprezint i nu pe cel al perioadei n care se efectueaz
pli. Consecinele care intervin sunt urmtoarele:
1. Cheltuielile care au fost pltite i recunoscute n avans i care, prin natura lor pot
reprezenta chirii pltite n avans, abonamente, taxe de locaiune, prime de asigurare i
dobnzi pltite anticipat, trebuie derecunoscute din rezultatul perioadei curente.
2. Cheltuielile pentru care resursele pe care ele le reprezint au fost consumate,
altfel spus cheltuielile care au fost constatate, dar nu au fost nregistrate, n special
209
ntruct anumite evenimente indiciu nu au avut loc trebuie recunoscute n rezultatul

curent al exerciiului.
Operaiunile de regularizare a cheltuielilor genereaz urmtoarele tipuri de
nregistrri contabile:
a) cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe parcursul mai
multor exerciii,
611
=
401
Cheltuieli de ntreinere i reparaii
Furnizori
(cota de cheltuieli angajat de exerciiul n curs)
471
(cota de cheltuieli transferat asupra
exerciiilor urmtoare)
4426
TVA deductibil
b) cheltuieli constatate n avans la nchiderea exerciiului ca fiind aferente
exerciiului urmtor,
471
=
60, 61, 62
Cheltuieli nregistrate n avans Conturile de cheltuieli n funcie
de natura lor
Pentru costul reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, constatate la sfritul
exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiilor financiare urmtoare,
471
=
758
c) cota scadent de cheltuieli preluate n exerciiul curent din exerciiul precedent,
nregistrri efectuate pe baza scadenelor,
60, 61, 62
=
471
Conturile de cheltuieli n funcie
de natura lor
n cazul repartiiilor efectuate cu fore proprii cota scadent este nregistrat:
658
=
471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans
Remarc. Metodologia de etalare n timp a cheltuielilor cu reparaiile capitale
prezentat mai sus este discutabil, de aceea problema va fi reluat n capitolul 7
Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor.
d) cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471
Cheltuieli nregistrate n avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent
ncheiat,
60, 61, 62
=
471
Conturile de cheltuieli n
funcie de natura lor
Delimitarea lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Problema
care se ridic este n ce msur n cursul exerciiului de referin se poate realiza
etalarea lunar a cheltuielilor nregistrate n avans. De exemplu, n luna iulie exerciiul
N se pltesc chirii n valoare de 18.000 lei pentru exerciiul N i 12.000 lei pentru
exerciiul N + 1.
Pentru rezolvarea problemei se pot folosi dou soluii, dup cum urmeaz:
A. Soluia delimitrii cheltuielilor numai ntre exerciiile financiare.
210
a) Plata cheltuielilor n luna iulie:

18.000 lei
612
=
512
18.000 lei
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
b) Delimitarea cheltuielilor ntre exerciiile financiare, operaie contabil efectuat la
nchiderea lunii iulie:
12.000 lei
471
=
612
12.000 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
B. Soluia delimitrii cheltuielilor n avans i ntre lunile exerciiului financiar.
Se menin cele dou nregistrri de mai sus. Totodat, n luna iulie se etaleaz
cotele curente fiecrei luni a exerciiului N, respectiv
(60.000 lei : 6 luni) 5 luni:
5.000 lei
471
=
612
5.000 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
Pentru a divulga integral informaia este indicat dezvoltarea contului 471
Cheltuieli nregistrate n avans pe dou analitice 471.1 Cheltuieli nregistrate n
avans etalate lunar i 471.2 Cheltuieli nregistrate n avans etalate anual.
Dintre cele dou soluii prezentate mai sus, cea care se nscrie n cerina imaginii
fidele este cea de a doua, cu etalarea lunar a cheltuielilor.
Similar trebuie tratat i rezolvat problema veniturilor nregistrate n avans.
Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor vizeaz i activele pasivele de
regularizare preluate din exerciiul precedent. Tipurile de nregistrri efectuate cu
aceast ocazie sunt:
a) Delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans:
6xx
=
471
Conturi de cheltuieli pe naturi Cheltuieli nregistrate n avans
b) Delimitarea veniturilor nregistrate n avans:
472
=
7xx
Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri
i n acest caz se impune, dup prerea noastr, soluia etalrii lunare a
cheltuielilor i veniturilor transferate din exerciiul anterior pentru exerciiul curent de
referin.
Un caz particular privind delimitarea n timp l reprezint cheltuielile cu reparaiile
efectuate n regie. Tipurile de nregistrri ocazionate n acest sens sunt:
a) Delimitarea n timp a cheltuielilor cu reparaiile neprevizibile n luna N, cnd
s-au efectuat:
471
=
7588
b) n luna N + 1, cnd se efectueaz nchiderea n vederea determinrii
rezultatului lunar:
6588
=
471
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans
Remarc. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului n active corporale i necorporale, cu modificrile ulterioare,
contul 6588 Alte cheltuieli de exploatare este nlocuit n mod impropriu prin contul
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile. Un asemenea cont, prin natura sa, este
destinat numai i numai pentru nregistrarea cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile
executate de teri.
211
Pentru a depi asemenea situaie este necesar ca n cadrul grupei 68 Cheltuieli

cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de
valoare s se introduc sinteticul de gradul II 6815 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea activelor de regularizare. Un asemenea cont preia funcia contului 6858
Alte cheltuieli de exploatare sau 611 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
pentru cazul semnalat mai sus. De asemenea, la nchiderea exerciiului n cadrul
formulei 471 = 7588, este normal i necesar ca funcia contului 7588 Alte venituri din
exploatare s fie preluat de contul 711 Venituri din producia stocat.
Dac lucrrile de reparaii s-au executat de teri i se includ ealonat n cheltuielile
de exploatare, nregistrrile sunt:
a) Factura privind reparaia:
471
=
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
b) La data scadenei ncorporarea cheltuielilor devenite curente:
611
=
471
Cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au
primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare. Un astfel de caz este
dobnda aferent mprumuturilor obinute. n fiecare zi dobnda datorat pentru credit
se acumuleaz. Printr-o operaiune de regularizare, la sfritul exerciiului se
nregistreaz aceast dobnd acumulat.
Exemplu
Societatea ALFA SA a contractat la 01.06.N un credit bancar pe termen lung n
suma de 12.000 lei, rata dobnzii 20%, durata de rambursare 2 ani, n dou rate anuale
de 6.000 lei.
1. La 31.12.N se vor nregistra cheltuielile cu dobnzile de plat aferente
exerciiului financiar N (chiar dac rambursarea va avea loc abia la 01.06.N+1)
12.000 lei 20%*7/12 = 1.400 lei
1.400 lei
666
=
1682
1.400 lei
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
2. Stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului financiar N+1
1.400 lei
1682
=
666
1.400 lei
Dobnzi aferente creditelor Cheltuieli privind dobnzile
3. Cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n N+1, la 31 mai, 12.000 lei *20%
6.000 lei
1621
=
5121
8.400 lei
Credite bancare pe termen lung
2.400 lei
666
4. Cheltuieli de plat privind dobnzile pentru exerciiul financiar N+1, nregistrate
cu ocazia inventarierii, la 31.12.N +1
6.000 lei 20%*7/12 = 700 lei
700 lei
666
=
1682
700 lei
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor
212
5. Situaia n contul de profit i pierdere la sfritul exerciiului N se prezint astfel:

D
(3)
2.400
(4)
700
121
(2)
1.400
Sd
1.700
Unde:
12.000*20%*5/12 = 1.000 lei
6.000*20%*7/12 = 700 le
1.700 lei
n acest mod cheltuiala cu dobnzile nscris n contul de profit i pierdere
corespunde realitii economice.
Tratamentul contabil al diferenelor de curs valutar ce apar cu ocazia
decontrii
ntr-un exerciiu financiar ulterior a creanelor i datoriilor n valut. La data
bilanului, elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate prin utilizarea
cursului de schimb al BNR la 31 decembrie. elementele monetare cuprind
disponibilitile bneti, precum i activele i datoriile de primit sau de pltit n sume fixe
sau
determinabile
n
bilan.
Exemple
de
active
i datorii care vor fi exprimate n moneda strin: active instrumente financiare (cum ar
fi aciuni cotate la o burs de valori din alt ar), numerar n valut la bnci i n cas,
creane clieni exprimate n valut; pasive datoriile ctre furnizori exprimate n valut.
Contabilizarea operaiilor exprimate n valut i decontate pn la sfritul
exerciiului financiar presupune recunoaterea unui venit sau a unei cheltuieli din
diferene de curs valutar dup cum evoluia cursului a fost favorabil (cresctoare n
cazul ncasrii creanelor i descresctoare n cazul plii datoriilor) sau nefavorabil
(descresctoare n cazul ncasrii creanelor i cresctoare n cazul plii datoriilor).
Rezolvarea de mai sus privind contabilizarea diferenelor de curs valutar poate fi
nuanat n cazul creanelor i datoriilor exprimate n valut i rmase nedecontate la
nchiderea exerciiului. Punctele de vedere n legtur cu acest aspect sunt mprite:
a) Pe de o parte, aplicarea principiului independenei exerciiilor conduce la
recunoaterea unei cheltuieli, respectiv a unui venit n momentul angajrii cheltuielii,
respectiv obinerii venitului i nu ocazia plii sau ncasrii. n cazul unor monede intens
tranzacionate, n al cror curs se reflect cu operativitate influenele economice i de
alt natur, cursul de la nchiderea exerciiului este cea mai bun estimare a cursului de
la data decontrii tranzaciei. Este deci foarte probabil ca ambele tipuri de diferene s
se reflecte n trezorerie ntr-o perioad scurt de timp. Aceast abordare este
mbriat de Standardul Internaional de Contabilitate 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar.
b) Pe de alt parte, adepii prudenei susin volatilitatea cursurilor valutare i
accentueaz incertitudinea din jurul diferenelor de curs valutar, prefernd amnarea
recunoaterii veniturilor pn la decontarea tranzaciilor. Diferenele nefavorabile sau
favorabile de curs valutar sunt amnate n bilan, sub forma diferenelor de conversie
activ, respectiv pasiv. totui, diferenele nefavorabile de curs valutar sunt recunoscute
indirect drept cheltuieli, prin intermediul unui provizion pentru riscuri. Cu ocazia
decontrii tranzaciei, provizionul este reluat la venituri, iar diferenele sunt recunoscute
la cheltuieli, respectiv venituri financiare.
213
Reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele

Internaionale de Contabilitate adopt i n contabilitatea din Romnia prima abordare,
dup ce pn la aceste reglementri a fost preferat cea de-a doua. n acest sens
Reglementrile contabile simplificate armonizate cu directivele europene precizeaz c
diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut
la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei
sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale simplificate
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar:
cnd tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a i
survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu.
cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs
valutar recunoscut n fiecare exerciiu financiar, ce intervine pn n exerciiul
decontrii, este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit
n cursul fiecrui asemenea exerciiu financiar. Instrumentarea contabil a precizrilor
anterioare se prezint dup cum urmeaz:
a) n cazul diferenelor favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut
411/461
=
765
Clieni/Debitori diveri
b) Cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n valut
665
=
411/461
Clieni/Debitori diveri
c) Cazul diferenelor favorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut
401/461
=
765
Furnizori/Debitori diveri
d) Cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut
665
=
401/461
Furnizori/Debitori diveri
5.14. Contabilitatea subveniilor pentru investiii
5.14.1 Contabilitatea subveniilor pentru active

Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute
de la bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active
imobilizate (n special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu,
prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De
asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru nvestiii activele imobilizate primite cu titlu
gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele
categorii:
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma
unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n
prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi.
Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
214
atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge
de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru
acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s
construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea,
pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau
perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale
diferite de cele pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz
s dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii
prestabilite.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just,
nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c:
a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz
sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe
care aceste subvenii urmeaz a le compens.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al
subveniilor guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o
subvenie este creditat direct interesului acionarilor; i
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o
subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:

445
Subvenii
741
Venituri din subvenii
de exploatare
Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept
venit de-a lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor
active.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:
445
=
475
Subvenii
Subvenii pentru
investiii
b) ncasarea subveniei:
5121
=
445
Subvenii
c) achiziionarea activelor imobilizate subvenionate, exemplu utilaje:

213
=
404
Utilaje
Furnizori de
imobilizri
215
d) recunoaterea amortizrii activelor imobilizate subvenionate:

6811
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea utilajelor
e) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului

amortizabil:
475
Subvenii pentru investiii
7584
Venituri din subvenii pentru
investiii
Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul

perioadelor care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost
condiionat acordarea subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute
ntr-o perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care
ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind:

445
Subvenii
7415
Venituri din
subvenii de
exploatare pentru
asigurri i
protecia social
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru
cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor
calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioad n
care devine crean, este nregistrat n grup veniturilor extraordinare:
445
Subvenii
771
Venituri din
subvenii pentru
evenimente
extraordinare i
altele similare
Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii
subveniilor n contul 475 Subvenii, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra
veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor
imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota
parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii
pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat
pentru achiziia unui teren poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil,
n consecin este etalat n timp n raport de durat de via a imobilului construit.
Subveniile pentru nvestiii sunt evideniate prin contul 475 Subvenii, care se
crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse
216
pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor

imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. n debitul
contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura
amortizrii sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale.
Soldul creditor reprezint subveniile pentru nvestiii delimitate n pasiv ca surs de
finanare a imobilizrilor create pe aceast cale.
Exemplu. O entitate primete o sum nerambursabil de 100.000lei pentru
achiziionarea unui echipament tehnologic. Entitatea achiziioneaz echipamentul la cost
de achiziie de 100.000lei. Durata de via estimat a respectivului echipament este de
10 ani, iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei de 100.000lei
100.000lei
445
=
475
Subvenii
Subvenii pentru
investiii
b) ncasarea subveniei:
100.000lei
5121
c) achiziionarea echipamentului tehnologic:

100.000lei
2131
=
(maini, utilaje i instalaii
de lucru)
d) achitarea furnizorului de imobilizri:
100.000lei
404
100.000lei
445
Subvenii
100.000lei
404
Furnizori de
imobilizri
100.000lei
5121
Conturi curente la
bnci
100.000lei
e) recunoaterea amortizrii lunare de 833,33lei (100.000lei/10ani/12 luni = 833,33

lei):
833,33lei
6811
privind amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
833,33lei
i concomitent,
f) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului
amortizabil (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu amortizarea deoarece
investiia a fost subvenionat integral):
833,33lei
475
=
7584
833,33lei
Subvenii pentru investiii
pentru investiii
217
n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i

prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, subveniile se prezint n
bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii
contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative.
Exemplu. O ntreprindere nvestete 60.000 lei n achiziia unei instalaii tehnice,
amortizat liniar timp de 5 ani. n anul achiziiei ntreprinderea primete o subvenie
guvernamental de 10.000 lei pentru achiziia respectivei instalaii.
METODA PREZENTRII SUBVENIEI N
BILAN CA VENIT AMNAT
METODA SCDERII SUBVENIEI

PENTRU A OBNE VALOAREA
NET A ACTIVULUI
a) achiziia:
213 = 404 60000 lei
b) obinere subvenie:
a) achiziia:
213
= 404 60000 lei
b) primirea subveniei:
5121
= 472
10000 lei
512 = 213 10000 lei

1
c) amortizarea activului :
(60 000 10 000 ) / 5 ani =
10 000 lei
681 = 281 10000
1
c) amortizarea activului (60 000 / 5 ani):

6811
= 2813
12000 lei
d) amortizarea subveniei (10 000 / 5 ani):

472
= 7584 2000 lei
Prezentare n bilan
213 - 48 000 lei
(60 000 lei 12 000 lei)
472 8 000 lei
(10 000 lei 2 000 lei)
Prezentare n contul de profit i pierdere
Prezentare n bilan
213 - 40 000 lei
(60 000 lei10 000 lei 10 000 lei)
Prezentare n contul de profit i
pierdere
Pierdere 10 000 lei
Pierdere 10 000 lei
Rambursarea subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental care

devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile.
Relund exemplul de mai sus se consider c la sfritul anului 2 ntreprinderea nu va
putea ndeplini condiiile asociate acordrii subveniei deci o va ramburs.
METODA REDUCERII SOLDULUI
CONTULUI DE VENIT AMNAT CU
SUMA RAMBURST
La sfritul anului 2 contul 472 se prezint
astfel.
D
472
C
(1) 2 000
10 000
(2) 2 000
SFC 6 000
b) rambursarea subveniei:
METODA CRETERII VALORII

NOMNALE A ACTIVULUI CU SUMA
RAMBURST
a) rambursarea subveniei:
448
sau
5121
Amortizarea anual
(60 000 lei/5 ani)
Amortizarea calculat
218
213
10000 lei
12000 lei
10000 lei
6000
lei
4000
lei
472
512
1
10000
lei
dup scderea
subveniei din valoarea
activului
(60 000 lei 10 000
lei)/5 ani
Surplus de amortizare
anual
2000 lei
6588
b) surplusul amortizrii pe 2 ani inclus n
cheltuieli (2 000 lei 2ani):
6811
= 2813
4000 lei
5.16. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor

Creanele se recunosc iniial n contabilitate la valoarea nominal.
Ulterior, cu ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar, pentru
deprecierea creanelor clieni, decontri n cadrul grupului i debitori se constituie, n
spiritul prudenei, ajustri pentru pierderea de valoare, pe seama cheltuielilor.
Deprecierea creanelor intervine atunci cnd valoarea stabilit la inventar
(valoarea de inventar sau valoarea actual) este mai mic dect valoarea contabil
(valoarea de intrare mai puin ajustrile pentru pierderea de valoare deja acumulate din
perioadele precedente).
n cazul creanelor valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea
probabil de ncasat.
Ajustrile pentru pierderea valorii creanelor sunt contabilizate prin conturile
rectificative din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor.
Tipurile de nregistrri contabile determinate de constituirea i reluarea ajustrilor
sunt urmtoarele:
a) constituirea ajustrilor pentru deprecierea creanelor:
68
=
49
Cheltuielile cu amortizrile,
provizioanele i ajustrile pentru
creanelor
depreciere sau pierdere de valoare
Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea
creanelor se folosesc, dup caz:
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante, pentru deprecierea creanelor comerciale nencasate, clieni
dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, precum i alte creane de natur economic,
precum i a creanelor pentru debitori diveri din pagube materiale, stocurile i
comenzile constatate lips sau deteriorate imputate.
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare, pentru deprecierile creanelor de natur financiar, cum sunt
219
cele determinate de decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, creanelor din titlurile

de valoare cedate i din cesiuni de imobilizri financiare.
Pentru exemplificare se presupune situaia n care o societate apreciaz la
inventarul exerciiului N c gradul de recuperare a unor creane clieni n valoare de
100.000 lei (inclusiv TVA) este de 75 %, iar n cursul exerciiului N se ncaseaz integral
clienii n valoare de 100.000 lei.
constatarea creanelor incerte:
100.000 lei
4118
=
4111
100.000 lei
Clieni inceri sau n
Clieni
litigiu
i pentru constituirea ajustrii pentru deprecierea creanelor:
25.000 lei
6814
=
491
25.000 lei
Cheltuieli de
Ajustri pentru
exploatare privind
deprecierea
ajustrile pentru
creanelor clieni
deprecierea activelor
circulante
Ajustarea
Valoarea creantei Probabilit atea de pierdere

x
inclusiv TVA
a creantei
Ajustarea = 100.000 lei 25 = 25.000 lei

n exerciiul N+1:
ncasarea creanei:
100.000 lei
5112
=
4118
100.000 lei
Cecuri de ncasat
Clieni inceri sau n
litigiu
anularea ajustrii:
25.000 lei
491
=
7814
25.000 lei
Ajustri pentru
Venituri din
deprecierea
ajustri pentru
creanelor
deprecierea
clieni
activelor
circulante
Fa de situaia prezentat ulterior la exerciiul N+1 pot interveni urmtoarele
situaii:
(a)clientul nu este ncasat ns probabilitatea de recuperare a creanei este de
90 %.
n aceste condiii este necesar o ajustare = 100.000 lei 15 = 15.000 lei;
Ajustare existent 25.000 lei.
Excedentul de 10.000 lei se reia la venituri:
10.000 lei
491
=
7814
10.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
pentru deprecierea
creanelor clieni
(b) clientul nu este ncasat i probabilitatea de recuperare a creanei scade la 55
%.
n aceste condiii:
Ajustare necesar = 100.000 lei 45 = 45.000 lei i
Ajustare existent = 25.000 lei.
Pentru deficitul de 20.000 lei se suplimenteaz ajustarea existent pe seama
cheltuielilor.
220
20.000 lei
6814
=
491
20.000 lei
Cheltuieli de
Ajustri pentru
exploatare privind
deprecierea
ajustrile pentru
creanelor clieni
deprecierea
(c) creana este considerat irecuperabil i se recunoate pierderea aferent:
84.033 lei
654
=
4118
100.000 lei
Clieni
debitori diveri
inceri sau
n litigiu
15.967 lei
4427
TVA colectat
ajustarea rmas fr obiect se reia la venituri:
25.000 lei
491
=
7814
25.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
pentru deprecierea
creanelor clieni
Din structura ajustrilor privind deprecierea se delimiteaz ca un caz particular
cele privind clienii nencasai, care au un regim deductibil fiscal.
Ajustrile pentru clienii nencasai se constituie n cazul declarrii falimentului
acestora, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie. Ca mrime,
suma constituit nu poate fi mai mare dect limita creanei neacoperite prin avansurile
ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, precum i
orice alte elemente asiguratorii.
La constituirea ajustrilor, n contabilitate se face nregistrarea:
6814
=
491
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea activelor circulante
creanelor clieni
i concomitent:
4118
=
4111
Clieni - inceri sau n litigiu
Clieni
Se precizeaz c mrimea ajustrii constituit este egal cu valoarea creanei
incerte, inclusiv TVA aferent.
Diminuarea sau anularea ajustrilor se efectueaz prin trecerea acestora la
venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrarea fiind:
491
=
7814
Ajustri pentru deprecierea creanelor
clieni
deprecierea activelor circulante
Totodat se face i nregistrarea de ncasare a creanei:
512
=
4118
Dac exist o hotrre judectoreasc definitiv care atest imposibilitatea
ncasrii creanei, nregistrrile care se fac sunt:
nregistrarea pierderii constatate din anularea creanei:
645
=
4118
Pierderi din creane i debitori diveri
4424
TVA de recuperat
Pentru urmrirea creanei pn la prescriere se mai debiteaz i contul 8034
Debitori scoi din activ urmrii n continuare.
221
anularea ajustrii:
491
=
7814
clieni
deprecierea activelor circulante
n cazul n care la inventar se constat c o crean este irecuperabil, aceasta
se recunoate direct ca pierdere, ajustarea i recunoaterea creanei incerte ne mai
impunndu-se.
645
=
4111
Pierderi din creane i debitori diveri
Clieni
4427
TVA colectat
222
C A P I T O L U L
V I
C O N T A B I L I T A T E A
T R E Z O R E R I E I
6.1. Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii

6.1.1. Structuri privind trezoreria ntreprinderii
n sfera activitii de trezorerie a ntreprinderii se cuprind toate operaiile de
gestiune a investiiilor financiare pe termen scurt (IFTS) sau a valorilor de ncasat, a
disponibilitilor bneti, a altor valori de trezorerie, precum i concursurile bancare sub
forma creditelor de scont i de trezorerie.
Investiiile financiare pe termen scurt denumite i valori mobiliare de
plasament, valori pe termen scurt negociabile sau investiii temporare sunt titluri de
valoare achiziionate n vederea unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor,
dup caz. Spre deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil,
perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete, de regul, un an. Ele se
identific cu aciunile, obligaiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie i alte titluri de
valoare dobndite pe termen scurt. Veniturile se realizeaz prin diferena dintre preul de
vnzare mai mare i preul de cumprare i sub forma dividendelor i dobnzilor
ncasate. Protejarea sau acoperirea disponibilitilor bneti se face n raport cu
fenomenul inflaionist, variaia puterii de cumprare a monedei (riscul de schimb) i
riscul dobnzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte i aciunile proprii rscumprate
temporar n vederea atribuirii salariailor societii, regularizrii cursului de burs sau
reducerii capitalului societii (de obicei n perioada de prelungit recesiune economic),
precum i obligaiunile emise i rscumprate.
Disponibilitile bneti n lei i n valut se delimiteaz sun forma numerarului
din casieria ntreprinderii, depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i
prin alte valori financiare care datorit naturii lor sunt convertibile imediat n disponibiliti
bneti. n aceast ultim situaie se afl valorile de ncasat sub forma cecurilor,
efectelor comerciale i cupoanelor primite de la pltitori i depuse la banc spre
ncasare. Motivaia ncadrrii acestor titluri sau documente de valori n activitatea de
trezorerie i nu n categoria creanelor, este aceea c ele devin lichidabile (disponibile)
ntr-un termen foarte scurt.
Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere
sau la termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica
contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile
bneti ntre ntreprindere i banc. n situaia n care ncasrile sunt mai mari dect
plile, soldul contului reprezint disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai
mici dect plile, soldul exprim creditele acordate de banc.
Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn
la un an, fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel,
dobnda este mai mare dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete
sau este foarte mic.
Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de
trezorerie. Prin poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti
repartizate spre a fi girate de ctre administratori sau alte persoane mputernicite de
ntreprindere n vederea unor pli n favoarea ntreprinderii. La aceast poziie se includ
i avansurile acordate salariailor pentru efectuarea de cumprri.
223
Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la

dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura
livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii.
Structura patrimonial denumit alte valori de trezorerie se individualizeaz sub
forma timbrelor fiscale i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament
i odihn i alte valori.
Concursurile bancare se delimiteaz sub forma creditelor de trezorerie (soldul
creditor al contului curent), creditelor bancare pe termen scurt, acordate prin cont
separat pentru nevoi temporare i creditelor de scont (credit acordat de banc
posesorului de credit pentru scontare nainte de scaden).
Structurile de mai sus se regsesc i n Planul general de conturi Clasa a 5-a
Conturi de trezorerie.
Clasa 5
50 INVESTIII PE TERMEN SCURT
501 Aciuni deinute la entitile afiliate
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081 Alte titluri de plasament
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate
5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt
51 CONTURI LA BNCI
511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5125 Sume n curs de decontare
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de pltit
5187 Dobnzi de ncasat
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden
5193 Credite externe neguvernamentale
5194 Credite externe garantate de stat
5195 Credite externe garantate de bnci
5196 Credite de la trezoreria statului
5197 Credite interne garantate de stat
5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
224
5322 Bilete de tratament i odihn

5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut
542 Avansuri de trezorerie
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile
afiliate
595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate;
596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor;
598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt
i creane asimilate.
6.1.2. Instrumente de plat
Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte
persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar.
Plata/ncasarea n numerar se face imediat, fr intermediere, prin micarea
direct a sumelor bneti.
Documentele de ncasri pli n numerar care sunt folosite pentru nregistrarea
operaiilor de cas sunt:
Chitana servete ca document justificativ, pentru ncasarea unei sume n numerar
n casieria societii comerciale.
Ca o variant a chitanei este chitana pentru operaii n valut.
Pentru cumprarea unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se
ntocmete factur, se completeaz chitan fiscal.
Predarea sumelor de casierul societii comerciale ctre casierii pltitori se
consemneaz n procesul-verbal de pli.
mputernicirea este documentul justificativ prin care se autorizeaz o persoan
membr a familiei sau ncadrat n munc la aceeai unitate pentru a ncasa drepturi
bneti de la casieria ntreprinderii cnd titularul nu se poate prezenta pentru aceasta.
Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca
document justificativ, mpreun cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de
decontare din carnete cu i fr limit de sum.
Registrul de cas, n lei sau n valut, servete ca document centralizator de
nregistrare operativ a ncasrilor i plilor n numerar efectuate de casieria
ntreprinderii pe baza actelor justificative. Pe baza lui se stabilete soldul de cas la
finele fiecrei zile.
Factura i factura fiscal document pe baza cruia se ntocmesc instrumentele
de plat a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate sau a serviciilor prestate.
Se poate folosi i ca document de nsoire pe timpul transportului i recepie-ncasare n
gestiune a primitorului.
225
Operaiile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti

prin utilizarea unor instrumente i mijloace de plat, fr micare efectiv a sumelor
bneti. Din categoria acestor instrumente de plat adoptate de sistemul de pli din
Romnia fac parte: cecul, cambia, biletul la ordin i ordinul de plat.
Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu
disponibil corespunztor n aceste conturi. Circuitul su se deruleaz ntre trei persoane,
trgtor tras beneficiar. Instrumentul este creat de trgtor care, n baza
disponibilului constituit n prealabil la o societate bancar, d ordin acesteia, n calitatea
sa de tras, s plteasc la prezentare, o sum determinat unei tere persoane sau
nsui trgtorului, aflat n poziie de beneficiar.
Cecul prezentat este pltit numai la vedere (prezentare), termenele de prezentare
fiind de 8 zile, dac cecul este pltibil chiar n localitatea n care a fost emis i 15 zile, n
celelalte cazuri.
Cecul poate fi la purttor, cel prezentat mai sus, cecul barat, cecul certificat i
cecul de cltorie.
Cecul barat const n nscrierea a dou linii paralele orizontale sau oblice pe faa
cecului. bararea indic obligaia ca beneficiarul s recurg la serviciile unei bnci pentru
ncasarea sumei nscris pe cec, ncasarea n numerar direct de la banca trgtorului
nefiind posibil.
Cecul de cltorie prin care trgtorul poate condiiona plata acestuia de
identitatea dintre semntura persoanei care a primit cecul (posesorul) i semntura
persoanei care ncaseaz cecul la prezentare. O prim semntur se pune n momentul
primirii cecului i a doua n momentul ncasrii, n prezena funcionarului bancar sau n
momentul efecturii unei pli, n prezena beneficiarului.
Cambia este simultan un instrument de plat i un titlu de credit prin care
trgtorul, creator de titlu, pltete o datorie fa de o anumit persoan (beneficiar) prin
intermediul altei persoane (tras) care era datoare trgtorului. Plata se face la ordinul
trgtorului sau al beneficiarului, dup caz.
Biletul la ordin este un instrument de plat prin care emitentul i ia angajamentul
de a plti, la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau celui care este
posesorul legitim al instrumentului. Ca titlu de credit este creat de emitent n calitatea de
debitor care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la
prezentarea unui beneficiar aflat n calitatea de creditor.
Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia
unei societi bancare receptoare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum
de bani la o anumit dat. Pentru a face plata trebuie s existe lichiditi suficiente n
contul de la banc.
Discutat n raport cu timpul trecut, ordinul de plat este asemntor cu dispoziia
de plat folosit pn n prezent, cu caracteristici adaptate condiiilor economice,
financiare i legislative actuale.
Cecul simplu nlocuiete cecul de numerar, fiind utilizat pentru ridicarea de
numerar din conturile de la bnci.
6.2. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt

Evidena valorilor mobiliare de plasament se realizeaz prin conturile din grupa 50
Investiii pe termen scurt. Toate conturile, cu excepia contului 509 Vrsminte de
efectuat pentru investiiile pe termen scurt au funcie contabil de activ. Se
226
debiteaz cu titlurile de valoare aciuni, obligaiuni i alte opiuni cumprate sau

rscumprate din propriile emisiuni, se crediteaz cu valoarea contabil a titlurilor
vndute sau anulate, dup caz. Au sold final debitor care reprezint valorile mobiliare
de plasament aflate n portofoliul ntreprinderii.
Valoarea contabil de nregistrare a titlurilor n cadrul conturilor este egal cu preul
de cumprare sau cu valoarea stabilit potrivit contractelor de achiziie. Cheltuielile
necesare de cumprare a titlurilor de valoare, cum sunt comisioanele intermediarilor,
onorariile, spezele bancare i alte cheltuieli asimilate, se nregistreaz direct n
cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
Remarc. Conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
cheltuielile de mai sus se includ n costul de achiziie. O prevedere asemntoare se
regsete n reglementrile contabile din Romnia aplicabile bncilor. Aceasta identific,
prin recurs la contabilitatea francez, ca i active circulante urmtoarele categorii de
titluri, avnd caracteristicile enunate mai jos:
titluri de tranzacie: titluri cu venit fix (obligaiuni, efecte publice i valori asimilate)
i cu venit variabil (aciuni) sunt titluri pentru care intenia de tranzacionare trebuie s se
realizeze n cel mai scurt termen, nainte de scaden, de regul n mai puin de 6 luni.
Ele trebuie s fie tranzacionabile n orice moment pe o pia lichid, iar preul de pia
al titlurilor trebuie s fie n mod sistematic accesibil terilor;
titlurile de plasament sunt titluri achiziionate cu intenia de a le deine o perioad
mai mare de 6 luni, dar fr ca aceast deinere s implice o conservare pn la
scaden;
titlurile de investiii sunt titluri cu venit fix care au fost achiziionate cu intenia de a
le deine de o manier durabil, n principiu pn la scaden.
n ceea ce privete evaluarea iniial n cazul titlurilor de tranzacie la preul de
cumprare inclusiv cheltuielile de achiziie i dobnzile calculate pentru perioada scurs
n cazul titlurilor cu venit fix, n timp ce pentru celelalte dou categorii de titluri evaluarea
iniial se face exclusiv la preul de cumprare.
n ceea ce privete evaluarea la ieire n cazul n care titlurile de valoare similare
au preuri de intrare diferite, se face, dup caz, potrivit metodei identificrii specifice,
costului mediu ponderat sau metodei primului intrat primului ieit, n aceleai condiii
ca i stocurile. Dup caz se poate folosi i metoda ultimului intrat primului ieit.
Contabilitatea analitic a titlurilor de valoare se organizeaz pe categorii de titluri i
gestiuni de portofoliu create.
Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt ine
evidena vrsmintelor de efectuat pentru titlurile de valoare dobndite dar neachitate
integral. n creditul contului se nregistreaz valoarea datorat de vrsat pentru titlurile
de plasament cumprate, n debit valoarea vrsat pentru titlurile de plasament
dobndite, iar soldul creditor al contului reprezint valoarea de vrsat pentru
plasamentelor dobndite.
nregistrarea datoriilor prin contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile
pe termen scurt se face numai n cazul n care nu sunt apelate sau nominalizate sub
aspectul termenului de decontare. Dac sunt apelate, se nregistreaz n contul 462
Creditori diveri.
Circulaia investiiilor financiare pe termen scurt determin urmtoarele operaii:
a) titluri de plasament achiziionate:
50
=
512
(preul de cumprare)
(valoarea achitat imediat)
sau 462
Creditori diveri
227
(valoarea apelat sau nominalizat la

plat)
509
investiiile pe termen scurt
(valoarea neapelat)
i:
462
=
512
Creditori diveri
b) efectuarea de vrsminte pentru titlurile achiziionate:
509
=
512
sau 531
Casa
c) ajustri pentru deprecierea valorii titlurilor de plasamente:
6864
=
59
Ajustri pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie
d) ieirea prin cedare a titlurilor de plasament - n cazul n care preul de vnzare
este mai mare dect preul de cumprare (valoare contabil de intrare):
461
=
50
Debitori diveri
(preul de vnzare)
(valoarea contabil de intrare)
7642
Ctiguri din investiii financiare pe
termen scurt cedate
(diferena dintre cele dou valori)
n cazul n care preul de vnzare este mai mic dect preul de cumprare:
461
=
50
Debitori diveri
(preul de vnzare)
(valoarea contabil de intrare)
6642
Pierderi din investiiile financiare pe
termen scurt cedate
(diferena dintre cele dou valori)
anularea ajustrilor constituite:
59
=
7864
Ajustri pentru pierderea de
Venituri financiare din ajustri
valoare a conturilor de trezorerie
pentru pierderea de valoare a
Remarc. ntruct nregistrarea plusvalorii sau minusvalorii din cedarea
investiiilor financiare pe termen scurt se face n conturile de 7642Ctiguri din
cedarea investiiilor financiare pe termen scurt i respectiv 6642Pierderi din
cedarea investiiilor financiare pe termen scurt se impune a reaminti c, aa cum
rezult din Cadrul contabil general IASB ctigurile, respectiv pierderile reprezint
creteri/ diminuri ale beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca
natur de venituri. Ctigurile / pierderile pot sau nu s apar din activitatea curent i
228
prezentarea lor n contul de profit i pierdere se face de regul la valoarea net, exclusiv
cheltuielile / veniturile aferente.
Operaiile privind cesiunea titlurilor de plasament se pot contabiliza folosind i
metoda soldului.
a) n cazul n care preul de cesiune este mai mare dect costul de achiziie:
pentru preul de cesiune:
512
=
7642
Ctiguri din investiii financiare
pe termen scurt cedate
7642
=
50
Ctiguri din investiii financiare
b) n cazul n care preul de cesiune este mai mic dect costul de achiziie:
pentru preul de cesiune:
512
=
6642
Pierderi din investiiile financiare
6642
Pierderi din investiiile financiare
50
Veniturile sub form de dobnzi sau dividende se contabilizeaz prin creditul

contului 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt i debitul conturilor
de disponibiliti sau creane. De asemenea, n creditul contului 762 Venituri din
investiii financiare pe termen scurt se poate nregistra i plusvaloarea creat ntre
valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile
(exemplu bonurile de tezaur evaluate la numita valoarea de pia).
Remarc. O asemenea practic este ntlnit n contabilitatea bancar ns doar
pentru evaluarea la inventar a titlurilor de tranzacie.
Exemplul 1: a) Se achiziioneaz aciuni ca investiii financiare pe termen scurt
1.000 titluri 100 lei n valoare de 100.000 lei din care eliberate 25 , iar restul
eliberabile n 5 ani:
100 000 lei
501
=
512
25 000 lei
Aciuni deinute
Conturi curente
la entitile
la bnci
afiliate
509
75 000 lei
Vrsminte de
efectuat pentru
investiiile pe
termen scurt
b) Se cesioneaz titlurile de plasament nainte de eliberarea total, preul de
cesiune al titlurilor este de 105 lei (30 lei + 75 lei):
30 000 lei
512
=
501
100 000 lei
Conturi curente
Aciuni deinute
229
la bnci
la entitile
afiliate
75 000 lei
509
7642
5 000 lei
Vrsminte de
Ctiguri din
efectuat pentru
investiii
investiiile pe
financiare pe
termen scurt
termen scurt
cedate
Un exemplu mai complex 5 dezvluie modul de contabilizare a cheltuielilor i
veniturilor privind investiiile financiare pe termen scurt. Totodat se va ine cont de
prevederea din IAS 18 Venituri c, atunci cnd, dobnda nepltit a fost acumulat
nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de
dobnd sunt alocate ntre perioadele pre-achiziii, atunci doar partea post achiziie
este recunoscut ca venit.
Pe 1 iulie exerciiul N se cumpr obligaiuni n condiiile:
100 000 lei
preul de cumprare
4 000 lei
cuponul dobnzii de ncasat ntre 1 aprilie i 1 iulie (4 luni) pentru o
rat a dobnzii 16
(100 000 16 4/12)
Dobnda pn la 1 aprilie a fost ncasat la sursa de cumprare. La 31
decembrie N valoarea bursier a obligaiunilor este de 98 000 lei. Fraciunea de
dobnd de ncasat de la 1 aprilie pn la 31 decembrie N este de 100.000 16
9/12 = 12.000 lei. n exerciiul N+1 la 1 octombrie se cesioneaz obligaiunile, preul de
cesiune este de 107.000 lei, din care cuponul dobnzii 8 000 lei.
A. nregistrri n exerciiul N
a) 1 iulie: cumprarea obligaiunilor:
104 000 lei
506
=
512
104 000 lei
Obligaiuni
Conturi curente
la bnci
b) 31 decembrie: dobnzi n curs cuvenite pentru exerciiul N ncheiat sunt
recunoscute doar pentru partea post achiziie (1 iulie 31 decembrie):
8 000 lei
5088
=
762
8 000 lei
Dobnzi la
Venituri din
obligaiuni i
investiii
titluri de
financiare pe
plasament
termen scurt
cedate
c) 31 decembrie: ajustri pentru deprecierea obligaiunilor:
6 000 lei
6864
=
596
6 000 lei
Cheltuieli
Ajustri pentru
financiare
pierderea de
privind
valoare a
ajustrile
obligaiunilor
pentru
pierderea de
valoare a
activelor
circulante
5
Dup Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2002, autori M. RISTEA i M.DIMA, pag. 288
290.
230
Deprecieri titluri: 104.000 98.00 = 6.000 lei

B. nregistrri n exerciiul N+1:
a)1 aprilie: ncasarea prin cec a cuponului de dobnd (100.000 16 = 16.000
lei) la i recunoaterea ca venit doar a dobnzii pentru perioada 1 ianuarie 1 aprilie
N+1 (100.000 16 16 3/12 = 4.000 lei):
16 000 lei
5121
Conturi la bnci
n lei
762
4 000 lei
Venituri din
investiii
financiare pe
termen scurt
5088
8.000 lei
Dobnzi la
obligaiuni i
titluri de
plasament
506
4.000 lei
Obligaiuni
b) 10 octombrie: cesiunea obligaiunilor la preul de 101.000 lei, pre care
include cuponul de dobnd pentru perioada 1 aprilie 1 octombrie (100.000 16
6/12 = 8.000 lei):
recunoaterea cuponului de dobnd:
8 000 lei
5088
=
762
8 000 lei
Dobnzi la
Venituri din
obligaiuni i
investiii
titluri de
financiare pe
plasament
termen scurt
ncasarea cuponului de la cumprtor:
8 000 lei
5121
=
5088
8 000 lei
Conturi la bnci
Dobnzi la
n lei
obligaiuni i
titluri de
plasament
scoaterea din gestiune a obligaiunilor:
93 000 lei
5121
=
506
100 000 lei
Conturi la bnci
Obligaiuni
n lei
78 000 lei
6642
Pierderi privind
investiiile
financiare pe
termen scurt
cedate
reluarea la venituri a ajustrii pentru depreciere aferent obligaiunilor cedate:

6 000 lei
596
=
7864
6 000 lei
Ajustri pentru
Venituri
pierderea de
financiare din
valoare a
ajustri pentru
obligaiunilor
pierderea de
231
valoare a
activelor
circulante
Remarc. Rezultatul acestor tranzacii, ignornd cuponul de dobnd, tratat ca
un activ tranzacional separat, se prezint dup cum urmeaz:
Preul de vnzare al obligaiunii (exclusiv
93.000 lei
dobnda acumulat)
Valoarea contabil a obligaiuni;lor cedate
94.000 lei
Valoarea de intrare
104.000 lei
Ajustri pentru depreciere
6.000 lei
Dobnda ncasat la 1 aprilie N+1
4.000 lei
=
Pierdere din obligaiuni cedate
(1.000 )lei
Calculul anterior este n conformitate cu nelesul pe care Standardele
Internaionale de Contabilitate l dau noiunii de ctig sau pierdere, respectiv diferena
pozitiv sau negativ dintre preul de vnzare i valoarea contabil (inclusiv pierderile
acumulate).
n condiiile recunoaterii deprecierii pe cheltuieli prin mecanismul provizioanelor,
opinm c conturile 6642 respectiv 7642 nu pot reflecta pierderea i ctigul din cedarea
investiiilor financiare pe termen scurt dect n cazul n care pentru acestea nu sunt
recunoscute provizioane pentru depreciere.
Poate fi reinut pentru reflecie i urmtoarea soluie:
nregistrarea preului de vnzare:
93 000 lei
5121
=
7642
93 000 lei
Conturi la bnci
Ctiguri din
n lei
investiii pe
termen scurt
cedate
scoaterea din gestiune a obligaiunilor cedate:
100 000 lei
6642
=
506
100 000 lei
Pierderi din
Obligaiuni
investiiile pe
termen scurt
cedate
reluarea ajustrilor:
6 000 lei
596
Ajustri pentru
pierderea de
valoare a
obligaiunilor
7864
Venituri
financiare din
ajustri pentru
pierderea de
valoare a
activelor
circulante
6 000 lei
Viabilitatea acestei soluii, n contextul Cadrului contabil general IASB, este

condiionat de prezentarea separat n contul de profit i pierdere a pierderii din
tranzacie, pierdere care ns nu este reprezentat doar de soldul contului 6642 ci de:
= SC 7642 (SD 6642 SC 7864)
232
= 93.000 (100.000 6.000) = - 1.000 lei.

Remarc. O problem complementar cesiunii titlurilor de plasament este cea a
nregistrrii cheltuielilor efectuate cu cesiunea acestora. Sunt cheltuieli de exploatare
nregistrate la conturile de cheltuieli n funcie de natura lor. Exemplu, cheltuielile cu
serviciile bancare sunt nregistrate la 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i
asimilate. Pentru reflectare i studiu poate fi reinut i soluia tratrii drept cheltuieli
financiare i nregistrarea la contul 664 Cheltuieli privind investiiile financiare
cedate ntr-un analitic distinct. Se poate reine i varianta reflectrii acestor cheltuieli la
contul 668 Alte cheltuieli financiare. Totui prin natura lor se ncadreaz mai bine
potrivit primei soluii.
Un caz particular al titlurilor de plasament este i cel al rscumprrii i anulrii
propriilor obligaiuni emise. Tipurile de nregistrri intervenite sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor, la preul de rscumprare:
505
=
512
sau 531
Casa
b) anularea obligaiunilor emise i rscumprate:
161
=
505
(preul de rambursare)
(preul de rscumprare)
7583
Venituri din vnzarea activelor i
alte operaii de capital
n cazul n care diferena este nefavorabil se nregistreaz n debitul contului
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital.
6.3. Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin conturile de la

bnci
Prin intermediul conturilor de la bnci sunt delimitate i nregistrate valorile de
ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc, disponibilitile n lei
i n valut, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente
disponibilitilor i creditelor bancare.
Toate conturile de la bnci care concentreaz disponibilitile bneti au funcie
contabil de activ. Se debiteaz, dup caz, cu valorile de ncasat sau cu ncasrile de
lichiditi, se crediteaz cu diminuarea valorilor de ncasat pe msura lichidrii lor i cu
plile de lichiditi. Au sold final debitor care reprezint valorile de ncasat sau
disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, dup caz.
Funcia contabil a contului 512 Conturi curente la bnci, prin cele dou
sintetice de gradul II, 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n
valut, trebuie nuanat n sensul c prin intermediul su sunt evideniate i creditele
de trezorerie acordate de banc. n toate cazurile cnd soldul contului este creditor, el
reprezint creditele de trezorerie primite de ntreprindere, pentru acoperirea decalajului
ntre totalul stocurilor i cheltuielilor, pe de o parte, i totalul resurselor i ncasrilor, pe
de alt parte.
233
Evidena analitic a conturilor de la bnci se dezvolt pe fiecare banc n parte.

Particulariti prezint i conturile de dobnzi 518 Dobnzi cu cele dou sintetice
de gradul II, 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat. Primul se
crediteaz cu dobnzile de pltit aferente soldului creditor al contului 512 Conturi
curente la bnci. Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile de
la bnci, se nregistreaz n contul 5187 Dobnzi de ncasat.
Dobnzile de pltit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 Credite
bancare pe termen scurt se nregistreaz prin sinteticul de gradul II, 5198 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli, efectuate prin conturile curente de la
bnci, se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri:
a) depunerea la banc, pe baz de borderou, a valorilor de ncasat (cecul, cambia
i biletul la ordin):
511
=
4111
Valori de ncasat
Clieni
413
Efecte de primit
461
Debitori diveri
b) ncasarea titlurilor de valoare:
512
=
511
Valori de ncasat
666
627
La contul 512 Conturi curente la bnci se nregistreaz valoarea net ncasat,
la 666 Cheltuieli privind dobnzile valoarea dobnzilor percepute pentru ncasarea
nainte de termen, iar la 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
comisioanelor i spezele bancare.
c) ncasarea sumelor n conturile de la bnci, pe baza extraselor de cont i
documentelor justificative:
512
=
445
Subvenii
(subvenii ncasate)
16
mprumuturi i datorii asimilate
(ncasri din mprumuturi)
26
Imobilizri financiare
(ncasri din creane imobilizate)
41
(ncasri clieni)
44
Bugetul statului, fonduri speciale
i conturi asimilate (sume ncasate
de la buget i alte uniti publice)
45
Grup i acionari/asociai
(ncasri n cadrul grupului)
234
46
Debitori i creditori diveri
(ncasri debitori)
518
Dobnzi
(dobnzi ncasate)
519
Credite bancare pe termen scurt
(ncasri credite pe termen scurt)
d) pli din conturile bancare, pe baza documentelor justificative i a extraselor de
cont:
16
=
512
mprumuturi i datorii asimilate Conturi curente la bnci
(rambursri de credite i pli de datorii)
20
(pli privind imobilizrile necorporale)
21
(pli privind imobilizrile financiare)
40
Furnizori i conturi asimilate
(pli furnizori i datorii asimilate)
42
Personal i conturi asimilate
(pli salarii i alte drepturi de personal)
43
Asigurri sociale, protecie social
i conturi asimilate
(pli privind contribuiile la asigurrile
sociale i protecia social)
44
Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate
(pli privind datoriile din impozite i taxe)
45
(avansuri acordate i pli n cadrul grupului
de ntreprinderi)
46
(plata datoriilor fa de creditori)
50
(achiziii titluri de plasament)
518
Dobnzi
(pli dobnzi)
519
(rambursri credite bancare)
235
54
Acreditive
(acreditivele deschise)
58
Viramente interne
(viramente interne)
6.4. Punctajul bancar

Este prudent de a compara perioade de timp regulate (n general n fiecare lun)
soldul ce figureaz n extrasul de cont cu soldul ce figureaz n contul 512 Conturi
curente la bnci. Aceast comparaie reprezint un punctaj bancar care permite
identificarea i justificarea diferenelor ntre soldurile extrasului de cont i cel al contului
inut de ctre ntreprindere.
n cazul n care la sfritul perioadei se constat c soldul contului 512 Conturi
curente la bnci nu coincide cu soldul care figureaz n extrasul de cont, diferenele
care se pot ntlni sunt:
a) ntreprinderea a tras la sfritul exerciiului cecuri n favoarea furnizorilor, dar
acetia nu au avut timp s depun cecurile la banc nainte de 31 decembrie;
b) ntreprinderea depune la banc cecurile primite de la clienii si, dar banca nu a
avut timp s consemneze aceste sume n extrasul de cont ntocmit la 31 decembrie;
c) banca a ncasat fonduri n contul ntreprinderii, exemplu creane asupra clienilor
i dividende, ncasrile figureaz n extrasul de cont, dar ntreprinderea nu a cunoscut
aceast situaie pentru c nu a primit nc extrasul;
d) banca a facturat anumite sume ntreprinderii, exemplu cheltuieli bancare, care
figureaz n extrasul de cont la 31 decembrie, dar de care ntreprinderea nu a tiut
neprimind extrasul.
Aceste situaii odat cunoscute permit stabilirea unui punctaj bancar adic a
diferenei ntre soldul contului 512 Conturi curente la bnci i soldul ce figureaz n
extrasul de cont.
6.5. Contabilitatea operaiilor

de ncasri i pli n numerar
Toate ncasrile n numerar se nregistreaz n debitul contului 531 Casa i n
creditul conturilor care arat sursa ncasrilor. Plile se oglindesc n creditul contului
n coresponden cu debitul conturilor care evideniaz destinaia plilor.
Documentul de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiilor de cas este
Registrul de cas la care se anexeaz documentele justificative de ncasri i pli n
numerar.
Tipurile de nregistrri contabile mai importante sunt:
a) operaii de ncasri n numerar:
531
=
41
Casa
45
236
46
70
Cifra de afaceri
net
76
Venituri financiare
b) operaii de pli n numerar:
40
=
531
Casa
42
44
Bugetul statului, fonduri speciale
i conturi asimilate
45
46
c) plusurile constatate la inventarierea casieriei:
la ntreprinderile private:
531
=
771
Casa
Venituri din subvenii pentru evenimente
extraordinare
i altele similare
la ntreprinderile regii autonome i societi cu capital majoritar de stat:
531
=
4481
Casa
Alte datorii fa de bugetul statului
6.6. Particulariti privind

contabilitatea operaiilor n valut
Pentru nregistrarea operaiilor de ncasri i pli n valut se poate folosi una din
metodele: metoda nregistrrii operaiilor la cursul zilei sau curs variabil i metoda
nregistrrii operaiilor la curs fix. Diferena cursului fix n raport de cursul zilei sunt
nregistrate n conturile de cheltuieli sau de venituri, dup caz.
La ncheierea exerciiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la
cursul zilei, iar diferena este nregistrat dup caz, la conturile de cheltuieli sau venituri
din diferena de curs valutar. Astfel, diferenele de curs valutar nefavorabile (cursul zilei
este mai mic dect cel din momentul obinerii valutlor) se nregistreaz ca o cheltuial:
665
=
512
531
Casa
Diferenele de curs valutar favorabile se nregistreaz ca un venit:
512
=
765
237

531
Casa
Exemplu. n cursul exerciiului prin contul curent de la banc au loc urmtoarele
operaii:
30.01.N, ncasarea a 60EURO 16 lei cursul zilei, 16 lei cursul din momentul
crerii creanei;
25.04.N, ncasarea a 40EURO 16,3 lei cursul zilei, 16,2 lei cursul creanei;
08.07.N, pli de 70EURO 16,5 lei cursul zilei, 16,4 lei cursul din momentul
crerii datoriei;
09.11.N, ncasri de 30EURO 16,4 lei cursul zilei, 16,50 lei cursul creanei.
Cursul fix stabilit la 01.01.N este de 16,2 lei, cursul din 31.12.N este 1EURO = 16,6
lei.
Metoda la cursul zilei (curs variabil)
a) ncasarea la 30.01.N:
constituirea creanei, 60EURO 16 lei = 960 lei:
960 lei
4111
=
707
960 lei
Clieni
ncasarea creanei, 60EURO 16 lei = 960 lei:
960 lei
5124
=
4111
960 lei
Conturi la bnci n valut
Clieni
b) ncasare la 25.04.N:
constituirea creanei, 40EURO 16,2 lei = 648 lei:
648 lei
4111
=
707
648 lei
Clieni
ncasarea creanei, 40EURO 16,3 lei = 652 lei:
652 lei
5124
=
4111
648 lei
Clieni
(40EURO 16,2 lei)
765
Venituri di diferene de curs valutar
40EURO (16,3 lei 16,2 lei)
c) pli la 08.07.N:
constituirea datoriei, 70EURO 16,4 lei = 1.148 lei:
1.148 lei
371
=
401
1.148 lei
Mrfuri
Furnizori
plata datoriei, 70EURO 16,5 lei = 1.155 lei:
1.148 lei
401
=
5124
1.155 lei
Furnizori
(70EURO 16,4 lei)
7.000 lei
665
70EURO (16,5 lei 16,4 lei)
d) ncasri la 09.11.N :
constituirea creanei, 30EURO 16,5 lei = 495 lei:
495 lei
4111
=
707
495 lei
Clieni
ncasarea creanei, 30EURO 16,4 lei = 492 lei:
492 lei
5124
=
411
495 lei
Clieni
238
(30 EURO 16,5 lei)

3 lei
665
30EURO (1,64 lei 16,5 lei)
e) diferena de curs valutar la nchiderea exerciiului:
D
5124
C
30.01 60EURO 16 lei = 960 lei
08.07 70EURO 16,4 lei = 1.155 lei
25.04 40EURO 16,2 lei = 648 lei
S.D. 60EURO
0.
0.945 lei
09.11 30EURO 16,4 lei = 492 lei
0 51 lei
130EURO
2.100 lei
Sold 60 EURO E 16,6 lei = 996 lei
Diferena de curs valutar = (60EURO 16,6 lei) 945 lei = 51 lei

51 lei
5124
=
765
51 lei
Conturi la bnci n valut Venituri n diferene de curs valutar
Metoda cursului fix
Este recomandabil ca la deschiderea exerciiului cursul de la nchiderea exerciiului
s devin curs fix pentru N+1. n caz contrar se nregistreaz diferena dintre cursul de
la nchiderea exerciiului N i cursul fix al exerciiului N+1 prin relaiile:
dac cursul fix este mai mare:
5124
=
765
Conturi la bnci n valut Venituri din diferene de curs valutar
dac cursul fix este mai mic:
665
=
5124
a) ncasare la 30.01.N:
constituirea creanei 60EURO 160 lei:
960 lei
4111
=
707
960 lei
Clieni
60EURO 16 lei
60EURO 16 lei
ncasarea creanei:
972 lei
5124
=
4111
960 lei
Clieni
60EURO 16,2 lei
60EURO 16 lei
765
2 lei
60EURO (16,2 lei 16 lei)
b) ncasare la 25.04.N:
constituirea creanei:
648 lei
4111
=
707
648 lei
Clieni
40EURO 16,2 lei
40EURO 16,2 lei
ncasarea creanei:
648 lei
5124
=
4111
648 lei
Clieni
40EURO 16,2 lei
40EURO 16,2 lei
4 lei
665
=
765
4 lei
239
40EURO (1,62 lei 16,3 lei) 400EURO (1.630 lei 1.620 lei)
constituirea datoriei:
1.148 lei
371
=
401
1.148 lei
Mrfuri
Furnizori
70EURO 16,4 lei
70EURO 16,4 lei
plata datoriei:
1.148 lei
401
=
5124
1.134 lei
Furnizori
(70EURO 16,4 lei)
70EURO 16,2 lei
7 lei
665
765
21 lei
Cheltuieli din diferene
Venituri din diferene
de curs valutar
de curs valutar
70EURO (16,4 lei 16,5 lei) 70EURO (16,5 lei 16,2 lei)
d) ncasri la 09.11.N:
constituirea creanei:
495 lei
4111
=
707
495 lei
Clieni
30EURO 16,5 lei
40EURO 16,5 lei
ncasarea creanei:
486 lei
5124
=
4111
495 lei
Clieni
30EURO 16,2 lei
30EURO 16,5 lei
9 lei
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar:
30EURO (16,2 lei 16,4 lei) = 6 lei
30EURO (16,4 lei 16,5 lei) = 3 lei
Total
9 lei
e) diferene de curs valutar la nchiderea exerciiului financiar:
D
5124
C
30.01 60EURO 16,2 lei = 972 lei
08.07 70EURO 16,2 lei = 1.134 lei
25.04 40EURO 16,2 lei = 648 lei
S.D. 60EURO
x
16,20.
0.972 lei
09.11 30EURO 16,2 lei = 486 lei
0 24 lei
130EURO x 16,2
2.106 Sold 60 EURO 16,6 lei = 996 lei
lei
Diferena de curs valutar = (60EURO 16,6 lei) (60EURO 16,2 lei) = 996 lei
972 lei = 24 lei
24 lei
5124
=
765
24 lei
Venituri n diferene de curs valutar
Diferenele de curs valutar s-au calculat la ncasare n condiiile n care s-au avut n
vedere cele trei cursuri: curs fix, curs de tranzacie i curs de ncasare la zi. Pentru
simplificarea nregistrrii operaiilor, este indicat s se utilizeze numai cele dou cursuri
cursul fix i cursul de tranzacie, cursul de zi la ncasare sau plat intrnd n rol numai
la nchiderea exerciiului. De exemplu, operaia (c) la plat s-ar nregistra:
1.148 lei
401
=
5124
1.134 lei
Furnizori
(70 EURO 16,4 lei)
70 EURO 16,2 lei
765
240
70EURO (16,4 lei 16,2 lei)

Un caz particular al disponibilitilor n valut este cel al ncasrii de valut prin
licitaie de la banc. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt:
a) Suma virat din contul n lei pentru licitaia valutar:
5125
=
5121
Sume n curs de decontare Conturi la bnci n lei
b) Suma ncasat n valut la licitaia valutar:
5124
=
5125
Conturi la bnci n valut Sume n curs de decontare
c) Suma neconsumat virat n contul curent i comisionul bancar reinut:
627
=
5125
Sume n curs de decontare
(comisionul bancar)
5121
(suma net virat n contul curent)
6.7. Particulariti privind contabilitatea acreditivelor

i avansurilor de trezorerie
Acreditivele i avansurile de trezorerie reprezint sumele rezervate la bnci sau
puse la dispoziia terilor, n vederea efecturii unor pli datorate de ntreprindere. Dac
disponibilitile sunt imobilizate sub forma de acreditive se nregistreaz n debitul
contului 541 Acreditive. Pe msura efecturii plilor ctre teri sau ncetrii
valabilitii acreditivului, contul se crediteaz. Soldul debitor reprezint acreditivele
existente deschise la bnci.
Sumele ncredinate de ntreprindere administratorilor sau altor persoane
mputernicite, inclusiv avansurile spre decontare, pentru efectuarea unor pli n
favoarea acesteia se nregistreaz la contul 542 Avansuri de trezorerie.
Tipurile de nregistrri proprii contului sunt:
a) sumele virate n cont la bnci sau acordate n numerar administratorilor sau
contabililor autorizai s fac pli:
542
=
581
Avansuri de trezorerie
Viramente interne
i concomitent
581
=
512
Viramente interne
sau 531
Casa
b) plile efectuate de ctre administratori sau contabili autorizai:
451
=
542
Decontri ntre entitile afiliate Avansuri de trezorerie
30 sau 37
Conturi de stocuri
40
42
241
Soldurile neutilizate se vireaz n conturile de la bnci sau se depun la casierie, iar

nregistrarea este:
581
=
542
Viramente interne
i concomitent
512
=
581
Viramente interne
sau 531
Casa
Remarc. O anumit specificitate prezint acordarea i justificarea avansurilor n
valut pentru deplasri.
a) acordarea avansului la cursul de schimb al zilei:
542
=
5314
Casa n valut
b) justificarea avansului n cazul n care cursul de schimb a crescut, atunci cnd
acesta nu a fost integral folosit:
625
=
542
Cheltuieli cu deplasri, detariAvansuri de trezorerie
i transferri
(avansul justificat la cursul de schimb
cnd s-a acordat)
5314
Casa n valut
(pentru diferena de avans neconsumat)
i pentru diferena favorabil de curs valutar aferent avansului neconsumat:
5314
=
765
Casa n valut
c) justificarea avansului n cazul diminurii cursului de schimb la data justificrii
avansului acordat, atunci cnd acesta nu a fost integral utilizat:
625
=
542
Cheltuieli cu deplasri, detariAvansuri de trezorerie
i transferri
(cu valoarea avansului utilizat)
5314
Casa n valut
(diferena neutilizat)
665
(cu diferena de curs valutar aferent
avansului neconsumat)
Suma virat pentru deschiderea acreditivului n favoarea furnizorului extern:
581
=
5124
Viramente interne
i
5412
=
581
Acreditive n valut
Viramente interne
Plata avansului cuvenit furnizorului extern din contul de acreditive a sumelor
convenite la livrarea mrfurilor:
409
=
5412
Furnizori-debitori
Acreditive n valut
242
6.8. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflect ca sold creditor al
conturilor 512 Conturi curente la bnci, n situaia n care ncasrile sunt mai mici
dect plile i se ramburseaz n cazul n care ncasrile devin mai mari dect plile.
Creditele pentru nevoi temporare se obin prin conturi separate de mprumut, iar
nregistrarea este de forma:
512
=
5191
La rambursarea creditelor ctre banca finanatoare nregistrat este de sens
invers.
ntreprinderea poate beneficia i de credite de scont pentru mobilizarea creanelor
comerciale sub forma efectelor primite.
Evidena acestor credite se realizeaz prin contul 5114 Efecte remise spre
scontare ale crui coninut i funcie contabil au fost prezentate n capitolul V.
6.9. Particulariti privind contabilitatea altor valori

n aceast categorie sunt incluse timbrele fiscale, biletele de tratament i odihn,
tichetele i biletele de cltorie i alte valori. Aceste valori sunt nregistrate prin contul
532 Alte valori dezvoltat pe patru sintetice de gradul II corespunztoare fiecrui fel de
valoare. n debitul contului se nregistreaz preul de cumprare al valorilor
achiziionate, iar n credit valorile folosite evaluate la preul de intrare. Soldul contului
este debitor i reprezint alte valori existente n gestiunea activitii de trezorerie.
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de valori i pe gestiuni create.
a) cumprarea de timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i
bilete de cltorie:
532
=
401
Alte valori
Furnizori
531
Casa
b) utilizarea altor valori:
624
=
532
Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
alte
valori
626
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
658
Alte cheltuieli de exploatare
nregistrrile se fac la preul de cumprare care devine i baz pentru valoarea
contabil.
Exemplu. Biletele de tratament i odihn suportate de ctre ntreprindere i
salariai conform contractelor colective de munc se nregistreaz astfel:
a) achiziionarea biletelor de tratament i odihn, cu valoarea nominal plus TVA,
5322
=
401
Bilete de tratament i odihn
Furnizori
243
TVA nscris n factura de achiziionare a biletului de odihn i tratament nu este

deductibil, potrivit art. 19 alin. 2 din Ordonana Guvernului Romniei nr. 3/1992
republicat n 25 ianuarie 1994.
6588
=
5322
Alte cheltuieli de exploatare Bilete de tratament i odihn
(cota-parte din valoarea biletelor
suportate de ntreprindere)
4282
(cota-parte din valoarea biletelor
suportate de personal)
c) ncasarea sau reinerea pe stat a cotei-pri din valoarea biletelor de tratament i
odihn acordate salariailor, suportate de salariai, inclusiv TVA
5311
=
4282
Casa n lei
sau 421
6.10. Particulariti privind

contabilitatea viramentelor interne
Operaiile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la bnci, precum
i ntre conturile de la bnci i casieria ntreprinderii se nregistreaz prin contul 581
Viramente interne. n debitul contului se nregistreaz sumele virate dintr-un cont de
trezorerie n alt cont de trezorerie; n creditul contului se nregistreaz sumele intrate
ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie. De regul, contul nu prezint
sold.
Folosirea contului se explic prin aceea c ntre momentul depunerii pe baz de
borderou la banc a ordinului de plat i documentelor justificative privind transferul
efectiv de sume ntre conturile de trezorerie i consemnarea lor n extrasul de cont poare
interveni un anumit interval de timp. n acest interval de timp, operaiile se nregistreaz
prin contul 581 Viramente interne.
Exemplu. La depunerea din casierie pe baz de chitan-vrsmnt a unei sume
de bani n contul curent de la banc se fac nregistrrile:
a) la depunerea efectiv a sumei de bani:
581
=
531
Viramente interne
Casa
b) la consemnarea operaiei n extrasul de cont:
512
=
581
Viramente interne
Un al doilea motiv este cel al delimitrilor acelor operaii care fac obiectul
nregistrrii n mai multe registre distincte conduse pentru fiecare cont de trezorerie,
precum i evitarea contabilizrii fr risc a dublei folosiri a viramentelor de disponibiliti
dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie.
6.11. Contabilitatea operaiilor privind ajustrile
pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie
244
Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se constituie

numai pentru investiiile financiare pe termen scurt. n acest scop se folosesc conturile
sintetice de gradul I:
591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile
afiliate
595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i
rscumprate
596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor
598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i
creane asimilate
n creditul contului se nregistreaz sumele aferente deprecierii titlurilor de
plasament calculate la nchiderea exerciiului pe baz de inventar, iar n debitul su,
sumele corespunztoare diminurii ajustrilor pentru deprecierea titlurilor de plasament.
Soldul creditor al contului reprezint ajustrile constituite pentru titlurile de plasament
existente n portofoliul de gestiune al ntreprinderii.
Remarc. Pentru titlurile de plasament imediat negociabile din portofoliul
ntreprinderii care sunt evaluate n bilan la valoarea lor de pia, la data de nchidere a
conturilor, diferena ntre aceast valoare i valoarea contabil de intrare este
nregistrat astfel:
a)n debitul conturilor 50 Investiii pe termen scurt i n creditul contului 764
Venituri din investiii financiare cedate, dac este vorba de o plusvaloare;
b)n debitul contului 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate i n
creditul conturilor din grupa 50 Investiii pe termen scurt dac este vorba de o
minusvaloare.
6.13.Contabilitatea valorilor de ncasat

Aa cum s-a artat, n sfera valorilor de ncasat se includ cecurile de ncasat,
efectele comerciale de ncasat i efectele comerciale remise spre scontare.
Contabilitatea lor se realizeaz cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat care
se dezvolt pe conturi sintetice de gradul doi pe feluri de valori de ncasat.
245
Cecurile de ncasat sunt documente utilizate n decontrile dintre furnizor i

cumprtor. Pentru bunurile cumprate cumprtorul completeaz fila de cec, o
nmneaz furnizorului, iar acesta o depune la banc n vederea ncasrii la data
scadent.
nregistrarea n contabilitate a operaiilor generate de cecurile de ncasat se
realizeaz cu ajutorul contului 5112 Cecuri de ncasat, cont de activ. Se debiteaz cu
sumele reprezentnd valoarea cecurilor de decontare depuse la banc pentru a fi
ncasate i se crediteaz cu sumele reprezentnd cecurile ncasate prin banc.
Soldul debitor exprim valoarea cecurilor depuse la banc pentru a fi ncasate,
dar care nu au fost ncasate la un moment dat.
Exemplu
Furnizorul primete de la un client un cec, n care este nscris suma de 10.000
lei, cec pe care l depune la banc pentru ncasare.
1. Primirea cecului de la client:
10.000 lei
5112
=
4111
10.000 lei
Cecuri de ncasat
Clieni
2. ncasarea prin banc a sumei de 10.000.000 lei.
10.000 lei
5121
=
5112
Cecuri de ncasat
10.000 lei
Efectele de ncasat
Efectele comerciale descriu acelai circuit ca i cecurile de ncasat, sumele
nscrise n aceste efecte fiind ncasate la scaden de ctre furnizori.
Pn la ncasare furnizorii le nregistreaz n contul 5113 Efecte de ncasat,
cont de activ care se debiteaz cu valoarea efectelor comerciale depuse la bnci spre
ncasare i se crediteaz la ncasarea sumelor aferente efectelor comerciale depuse la
bnci.
Soldul debitor reprezint valoarea efectelor comerciale depuse spre ncasare la
bnci, dar nc nencasate.
Exemplu
1. Depunerea la banc a efectelor de ncasat n suma de 20.000 lei.
20.000.000 lei
5113
=
413
Efecte de ncasat
Efecte de primit
20.000 lei
2. ncasarea prin banc a sumei de 20.000 lei reprezentnd efecte de ncasat.

20.000 lei
5121
=
5113
20.000 lei
Efecte de ncasat
Efectele remise i scontate
Efectele de ncasat primite de furnizori de la clieni pot fi pstrate n gestiune
pn la scaden i apoi se depun la banc spre a fi ncasate. Dac furnizorul are
nevoie de bani nainte de scaden, el poate s decid vnzarea acestora, operaie
cunoscut sub numele de scontare.
Aceste operaii se fac prin intermediul societilor bancare.
Scontul reprezint suma de bani sub form de dobnd la care se adaug un
comision cuvenit societii bancare pentru plata efectului comercial (bilet la ordin,
246
cambie etc.) nainte ca acesta s ajung la scaden. Scontul se reine de ctre banc
din valoarea efectului comercial.
Evidena efectelor comerciale se ine cu ajutorul contului 5114 Efecte remise
spre scontare, cont de activ. Se debiteaz cu valoarea efectelor comerciale, mai puin
taxa de scont, depuse pentru scontare (vnzare) la bnci i se crediteaz cu sumele
ncasate din efectele remise. Soldul debitor reprezint contravaloarea efectelor
comerciale depuse spre scontare i nencasate la o anumit dat.
Exemplu
O societate comercial depune la banc pentru scontare o cambie n valoare de
10.000 lei, pentru care banca pretinde un scont de 500 lei.
1. Predarea ctre banc a cambiei scontate.
9.500 lei
500 lei
5114
Efecte remise spre
scontare
667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
413
Efecte de primit
10.000 lei
2. ncasarea contravalorii efectelor remise spre scontare

9.500 lei
5121
5114
Efecte remise spre scontare
9.500 lei
CONTABILITATEA FINANCIARA A CHELTUIELILOR I A VENITURILOR

7.1. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile
Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz
concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor
i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia
(funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect
cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar
ntreprinderea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate
(materii prime, salarii, amortizri etc.). Aceast structur se regsete astfel la nivelul
grupelor de conturi principale:
I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE, din care:
60 Cheltuieli privind stocurile
61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri
63 Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 Cheltuieli cu personalul
65 Alte cheltuieli de exploatare
II. CHELTUIELI FINANCIARE
66 Cheltuieli financiare
247
III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE

67 Cheltuieli extraordinare
IV. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE sau CHELTUIELI CALCULATE
68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare
V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite
n ceea ce privete veniturile, gruparea se face n funcie de natura activitii
productoare de rezultate (activitate de exploatare, activitate financiar i activitate
extraordinar), iar n cadrul fiecrei activiti, veniturile se delimiteaz n funcie de
natura rezultatelor obinute. Aceast clasificare se regsete astfel la nivelul grupelor de
conturi:
I. VENITURI DIN EXPLOATARE, din care:
70 Cifra de afaceri net
71 Venituri aferente costului produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie
72 Venituri din producia de imobilizri
74 Venituri din subvenii de exploatare
75 Alte venituri din exploatare
II. VENITURI FINANCIARE
76 Venituri financiare
III. VENITURI EXTRAORDINARE
77 Venituri extraordinare
IV. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare
Cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut
sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu
se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind
imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt
pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt
atribuite exerciiilor viitoare.
Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se
grupeaz n: cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de
repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute
de rezultatul exerciiului curent sau n curs.
Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii
sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de
rezultatul exerciiului N+1 sau exerciiul N+, ( = 1, ...n).
n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru
care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu,
drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit,
impozite i taxe datorate, dobnzi datorate).
De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n
avans; venituri de realizat.
Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul
exerciiului curent.
248
Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N, dar ncorporate

n rezultatul exerciiului N+1.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate
n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare.
Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea
exerciiului.
Potrivit criteriilor i principiilor analizate mai sus, relaia contabil prin care se
realizeaz interfaa dintre venituri i cheltuieli se aeaz pe urmtoarele structuri:
VENITURI
CHELTUIELI
Venituri din vnzri de mrfuri la pre de Costul
de cumprare a mrfurilor
vnzare
vndute
Producia
exerciiului
Cheltuielile de exploatare privind
producia exerciiului
venituri din vnzri de produse, lucrri i
servicii, n pre de vnzare
variaia (+, ) produciei stocate, n cost
de producie
producia de imobilizri, n cost de
producie
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Cheltuieli nregistrate n avans i cele
de repartizat asupra mai multor exerciii
recunoscute ca active de regularizare
Venituri
nregistrate
n
avans
recunoscute ca pasive de regularizare
Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i
criteriul contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. n acest caz, tranzaciile
sunt separate i nregistrate n categoria cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea
lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor,
iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului.
Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit
naturii lor definesc coninutul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de
venituri.
Clasa 6
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilii
6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
249
604 Cheltuieli privind materialele nestocate

605 Cheltuieli privind energia i apa
606 Cheltuieli privind animalele i psrile
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
609 Reduceri comerciale primite
61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611 Cheltuieli de ntreinerea i reparaiile
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451 Contribuia unitii la asigurri sociale
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6456 Contribuia unitii la schemele de pensii facultative
6457 Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654 Pierderi din creane i debitori diveri
6581 Despgubiri, amenzi, penaliti
6582 Donaii i subvenii acordate
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creane legate de participaii
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizri financiare cedate
6642 Pierderi privind investiiile pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
250
68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE

PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor
circulante
686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere
de valoare
imobilizrilor financiare
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
698 Alte cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n
elementele de mai sus
Clasa 7
Conturi de venituri
70 CIFRA DE AFACERI NET
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
709 Reduceri comerciale acordate
71 VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI, LUCRRILOR I
SERVICIILOR N CURS DE EXECUIE
711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712. Venituri aferente costurilor lucrrilor i serviciilor n curs de execuie
72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenii de exploatare
7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social
7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
251
7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri

7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584 Venituri din subvenii pentru investiii
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizrile financiare
7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
7613 Venituri din interese de participare
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creane imobilizate
764 Venituri din investiii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizri financiare cedate
7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767 Venituri din sconturi obinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
771 Venituri din subvenii pentru evenimentele extraordinare i altele
similare
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind
7812 Venituri din provizioane
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815 Venituri din fondul comercial negativ
786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
7863 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7864 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7.2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i
veniturilor
Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile
efectuate n cursul exerciiului financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea)
cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt
asimilate conturilor de pasiv (capitaluri proprii). Se crediteaz cu veniturile realizate n
cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate.
252
Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului
ca exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului financiar. Cheltuielile se
repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su
contul 12 Rezultatul exerciiului financiar este un cont de bilan, fiind inclus n
categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz
rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor rezultatul sub form de pierdere. n
felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului financiar realizeaz legtura dintre
conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte.
Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma
excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim
bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra
veniturilor.
Relaiile dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de
bilan, pe de alt parte, sunt redate n modelul de la pag. 308.
7.3. Delimitri privind contabilitatea cheltuielilor i veniturilor
n contabilizarea cheltuielilor i veniturilor o condiie de baz este cea a respectrii
naturii acestora. Este o problem fundamental a contabilitii construit pe criteriul
naturii elementelor bilaniere.
Sunt cazuri, nu puine, cnd se ridic problema identificrii i nregistrrii acelor
cheltuieli i venituri generate de circuitele interne ale entitii cum sunt cele privind
consumurile proprii de produse, lucrri i servicii. Exemplu, executarea de reparaii cu
fore proprii (n regie), transportul de stocuri efectuat cu mijloace proprii etc. n aceeai
categorie se includ i decontrile ntre exerciiile financiare privind cheltuielile i
veniturile transferabile, precum i eventualele delimitri n cadrul crora intr n
competiie natura cheltuielilor i veniturilor, pe de o parte, i natura activitilor
desfurate pe de alt parte (exemplu, cheltuielile i veniturile privind casarea
imobilizrilor corporale.
Majoritatea cazurilor vizeaz activitatea de exploatare, fie n mod direct la nivelul
acesteia, fie la intersecia dintre activitatea de exploatare i activitatea extraordinar sau
ntre activitatea de exploatare i exerciiile financiare. De aceea, pentru a oferi o schem
opozabil n delimitarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura acestora se
pornete de la formulele privind constituirea indicatorilor: producia exerciiului,
valoarea adugat, excedentul brut de exploatare i rezultatul din exploatare.
VENITURI
CHELTUIELI
SOLDURI
INTERMEDIARE
Venituri
din
vnzarea Costul
mrfurilor
mrfurilor (707)
vndute (607)
TOTAL A
TOTAL B
Marja comercial (A
B)
Venituri din vnzarea de
produse,
servicii
prestate
i din alte activiti (701;
702; 703; 704; 705; 706;
708)
Venituri din producia
253
stocat (71)

imobilizri (72)

aferente cifrei de
afaceri (7411)
Producia exerciiului
(C)
TOTAL C
Marja comercial
Producia exerciiului
Cheltuieli cu materii
prime i materiale (601;
602; 603; 604; 605; 606;
608)
Cheltuieli
cu lucrrile i
serviciile executate teri
(61; 62)
Venituri din subvenii de

exploatare pentru materii
prime
i
materiale
consumabile (7412)
exploatare
pentru
alte
cheltuieli externe (7413)
TOTAL D
TOTAL E
Valoarea adugat (D
E)
Valoarea adugat
Cheltuieli
cu impozite,
taxe
i
vrsminte
asimilate (63)
Venituri din subvenii de Cheltuieli cu personalul
exploatare
pentru
plata (64)
personalului (7414)
exploatare pentru asigurri i
protecie social (7415)
TOTAL F
TOTAL G
Excedent
brut
de
exploatare (FG)
Excedent
brut
de Alte cheltuieli de
exploatare
exploatare (65)
Alte
venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare

(758)
privind
amortizrile,
provizioanele i ajustrile
pentru depreciere (681)
Venituri
din provizioane i
ajustri pentru depreciere
privind
activitatea
de
exploatare (781)
TOTAL H
TOTAL I
Rezultat din exploatare
254
(HI)
Determinarea valorii reale a veniturilor din vnzarea produciei, n contextul noului
format al contului de profit i pierdere i al noului P.C.G., prevzut de Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene, trebuie s ia n considerare sumele
nregistrate n creditul contului 741 Venituri din subvenii de exploatare. Sumele
respective constituie o compensare la preul de vnzare practicat i impus de stat, mai
mic dect preul pieei i ele trebuie ataate produciei vndute pentru a divulga
adevrata valoare de pia a produciei vndute. Dac subveniile de exploatare sunt
acordate pentru acoperirea unor pierderi, nu se justific includerea acestora n valoarea
produciei vndute, ele fiind delimitate pe etajele urmtoare ale soldurilor intermediare
de gestiune.
n ceea ce privete determinarea valorii adugate se vor lua n calcul i sumele
pentru subveniile de exploatare acordate pentru acoperirea unor cheltuieli i incluse n
conturile 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i
materiale consumabile, 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte
cheltuieli externe i 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte
cheltuieli din exploatare (se impune luarea n considerare a sumelor nregistrate n
acest cont conform noii structuri a contului de profit i pierdere cheltuielile cu lucrrile i
serviciile efectuate de teri precum i alte cheltuieli efectuate de teri sunt incluse n
categoria altor cheltuieli de exploatare).
Din aceleai considerente n determinarea excedentului brut din exploatare se va
ine seama doar de sumele nregistrate n soldul creditor al conturilor 7414 Venituri din
subvenii de exploatare pentru plata personalului, 7415 Venituri din subvenii de
exploatare pentru asigurri i protecie social.
Un caz particular, care ilustreaz delimitarea cheltuielilor i veniturilor n
consonan cu indicatorii de mai sus, cu respectarea criteriului clasificaiei n funcie de
natura elementelor patrimoniale, este cel al cheltuielilor cu reparaiile capitale
efectuate cu fore proprii.
Potrivit P.C.G. cheltuielile ocazionate de reparaia capital efectuat cu fore proprii
se nregistreaz n funcie de natura lor la conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli
(grupele 60; 61; 62; 63; 64). La nchiderea exerciiului valoarea la cost de producie a
reparaiilor constatat ca fiind aferent exerciiilor urmtoare se deconteaz asupra
cheltuielilor nregistrate n avans:
471
=
7588
O asemenea soluie rezolv n mod necorelativ relaia dintre efort i rezultat. Astfel,
cheltuielile n funcie de natur fiind nregistrate n conturile din grupele 60; 61; 62; 63 i
64, sunt luate n calculul valorii adugate i excedentului brut de exploatare numai pe
partea de cheltuieli, nu i de venituri. Cele dou structuri se ntlnesc abia la calculul
rezultatului din exploatare.
Pentru a depi situaia de mai sus nregistrarea poate fi de forma:
471
=
711
Cheltuieli nregistrate n avans Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
Remarc. ntruct i pentru celelalte cazuri va fi prezent contul 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse socotim necesar propunerea ca n grupa
71 Venituri aferente costului produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de
execuie s se introduc i contul 718 Venituri din alte elemente de producie. Un
asemenea cont se poate folosi n exemplul de mai sus.
7.4. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
255
7.4.1. Delimitri privind definirea i recunoaterea cheltuielilor

Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
IASB, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul exerciiului contabil sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau
creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele
dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Totodat trebuie reinute
urmtoarele aspecte din Cadru care nsoesc aceast definiie.
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n
procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce
apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i
amortizarea. Ele se regsesc, de obicei, sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor,
cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot
aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile
reprezint diminuri ale beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer
ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, n acest cadru general, ele nu sunt
considerate ca structur distinct.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum
ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen
lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cum ar fi, cele
rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care
ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere,
prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei
i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate, de regul, la valoarea
net, exclusiv veniturile aferente.
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere intervine atunci cnd
are loc o diminuare de beneficii (avantaje) economice viitoare asociate unei reduceri a
activelor (consumurile stocate) sau creteri ale datoriilor (datorii privind serviciile primite
de la teri) i cnd aceasta poate fi credibil evaluat. Aadar recunoaterea cheltuielilor
este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a datoriilor sau diminuare de
active, conform partidei duble se prezint astfel:
Cheltuieli = Active
Cheltuieli = Pasive (Datorii)
Construirea imaginii fidele n contabilitate trebuie s rein i urmtoarele aspecte
complementare, referitoare la recunoaterea cheltuielilor, reflectate de Cadrul IASB:
Conectarea cheltuielilor la venituri
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe
ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces,
cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea
simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent
din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale
cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute
n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Totui, aplicarea conceptului conectrii
n conformitate cu prevederile prezentului cadru general nu permite recunoaterea n
bilan a elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor.
Recunoaterea cheltuielilor: proces de alocare sistematic i raional
Cnd asocierea cheltuielilor cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect,
precum i atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai
multor perioade contabile, cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe
256
baza unei proceduri de alocare sistematic i raional. Aceast modalitate este deseori
necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, ca:
imobilizri corporale, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri,
cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop
recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir
beneficiile economice asociate acestor elemente.
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind
aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea,
sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i
construcia proprie de imobilizri corporale. Structural contabilitatea operaiilor privind
constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate.
Evaluarea cheltuielilor: Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la
valoarea just a mijlocului de plat acordat sau de acordat n schimbul contraprestaiei
primite sau de transferat fr echivalent (exemplu: cheltuielile cu impozitele).
7.4.2. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate
Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime,
materialele consumabile, energia i apa, precum i mrfurile.
n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile
colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil.
60
=
3xx
Cheltuieli privind
stocurile
n curs de execuie
Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent, la conturile de cheltuieli se
nregistreaz cumprrile de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza
relaiei:
Cumprri = Intrri prin cumprri
Stocuri
Stocuri finale
consumate
de la furnizori
iniiale constatate la inventar
Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute,
folosind relaia:
Costul mrfurilor=Intrri prin cumprri +Stocuri
Solduri finale
cumprate
de la furnizori
iniiale constatate la inventar
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt:
a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii
prime, materiale i mrfuri:
60
=
3xx
Cheltuieli privind
stocurile
n curs de execuie
b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului:
60
=
40
Cheltuieli privind
stocurile
4426
TVA deductibil
c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i
evaluate pe baz de inventar:
257
3xx
=
60
Conturi de stocuri i
Cheltuieli privind
producie n curs de execuie
stocurile
Remarc. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se
nregistreaz toate materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec
printr-un cont de gestiune (inventar). n aceast situaie se afl, de regul, rechizitele de
lucru. n momentul achiziiei se face nregistrarea:
604
=
401
Cheltuieli privind materialele nestocate
Furnizori
4426
TVA deductibil
7.4.3. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n
dou categorii:
a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii,
n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele;
locaiile de gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile.
Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu
lucrrile i serviciile executate de teri.
b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu,
desfurate de ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile;
protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i
transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt
nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de
teri.
Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea:
61
=
40
executate de teri
sau 62
51
Cheltuieli cu alte servicii executate
Conturi la bnci
de teri
53
Casa
n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate
ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta
serviciile. Este practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp.
Exemplu, o factur n valoare de 1.000 lei privind o reparaie capital.
Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei:
1.000 lei
611
=
401
1.190 lei
Furnizori
190 lei
4426
TVA deductibil
Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este
anulat prin nregistrarea:
1.000 lei
471
=
611
1.000 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli cu ntreinerea i
258
reparaiile
nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor:
1.000 lei
611
=
471
1.000 lei
Cheltuieli cu ntreinerea i Cheltuieli nregistrate n avans
reparaiile
7.4.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele i alte vrsminte asimilate
a) Cu ajutorul acestui cont se ine evidena la impozite, taxe i vrsminte asimilate
datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de: prorata din TVA
deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite
n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale,
precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor
n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe
cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte
impozite i taxe.
635
=
4426
Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA deductibil
vrsminte asimilate
4427
TVA colectat
446
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
b) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor
speciale, sub form de contribuii la: fondul special pentru sntate (excepie
4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice:
635
=
447
Cheltuieli cu alte impozite, taxeFonduri speciale taxe i vrsminte
vrsminte asimilate
asimilate
7.4.5. Cheltuieli cu personalul
La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile
personalului, cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i
contribuia ntreprinderii la fondul de omaj.
nregistrarea contabil este de forma:
64
=
42
Cheltuieli cu personalul
43
Asigurri sociale, protecie social
i conturi asimilate
7.4.6. Alte cheltuieli de exploatare
Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile
ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea
dobnzilor i creanelor prin contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri,
precum i alte cheltuieli de exploatare evideniate n analiticele contului 658 Alte
cheltuieli de exploatare respectiv valoarea despgubirilor, a amenzilor i a
penalitilor pltite (contul 658), donaiile i subveniile acordate (contul 6582), valoarea
neamortizat a imobilizrilor necorporale i corporale cedate precum i alte cheltuieli
asimilate operaiilor de capital (contul 6583).
259
nregistrrile contabile (prezentate n detaliu pe parcursul capitolelor precedente)

sunt de forma:
654
=
167
Alte mprumuturi
debitori diveri
i datori asimilate
267
Creane imobilizate
4xx
Conturi de teri
precum i
valoarea donaiilor i subveniilor acordate
6582
=
2xx
Donaii i subvenii acordate Conturi de imobilizri
3xx
Conturi de stocuri
512
531
Casa
valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor
6581
=
4xx
Despgubiri, amenzi i penaliti
Conturi de teri
512
531
Casa
valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale i corporale cedate
6583
=
2xx
7.5. Contabilitatea cheltuielilor financiare
Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii;
cheltuielile privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar;
dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderile din
creane de natur financiar i altele.
7.5.1. Cheltuieli privind pierderile din creane legate de participaii
Sunt cheltuieli privind pierderile din creane imobilizate recunoscute n debitul
contului 663 Pierderi din creane legate de participaii i n creditul contului 267
Creane imobilizate.
7.5.2. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
260
Aceste cheltuieli cuprind, pe de o parte, valoarea imobilizrilor financiare cedate

sau scoase din activ, cheltuieli nregistrate n debitul contului 6641 Cheltuieli privind
imobilizrile financiare cedate (vezi cap. II), i pe de alt parte, diferena nefavorabil
ntre preul de cesiune (vnzare) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al
investiiilor financiare pe termen scurt cedate. Aceasta din urm se nregistreaz,
conform Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene n contul 6642
Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate.
Remarc. Denumirea contului 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt
cedate nu este n acord cu natura sumelor nregistrate, sum care reprezint diferena
dintre preul de cesiune i valoarea contabil de intrare. Corect, i n spiritul a ceea ce
se nelege n terminologia IAS prin pierderi, ar fi ca acest cont s nregistreze
diferena dintre valoarea de cesiune i valoarea contabil (valoarea contabil de intrare
mai puin deprecierile de valoare acumulate n conturile de provizioane). O asemenea
variant este imposibil de atins n condiiile nregistrrii deprecierilor pe seama
cheltuielilor prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere, care trebuie ulterior
reluate la venituri odat cu cedarea titlurilor.
7.5.3. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de
curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii.
Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned strin este nregistrat la un anumit
curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii
comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data
facturrii sau cursul din ziua contabilizrii facturii. Diferena dintre cursul reinut pentru
contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint un ctig sau pierdere nscris
n veniturile sau cheltuielile financiare.
n cazul creanelor cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar
n situaia n care valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai
mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei. Pentru datorii,
diferenele nefavorabile apar n situaia invers.
n sfera cheltuielilor veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i
pierderile ctigurile nerealizate rezultate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a
disponibilitilor bancare n devize. Cheltuieli n situaia n care cursul la 31.XII.N este
mai mic dect cel de la contabilizare, venituri n situaia invers.
Exemplu. Dac o ntreprindere are n casierie 10 $ procurat cu 3 lei, iar la
nchiderea exerciiului cursul de schimb este de 2,8 lei, diferena de 2 lei reprezint o
cheltuial. Pentru datorii, situaia se interpreteaz n sens invers.
Cheltuielile se nregistreaz prin relaia:
665
=
16
mprumuturi i datorii asimilate
267
Creane imobilizate
40
41
45
261
461
Debitori diveri
462
Creditori diveri
511
Valori de ncasat
512
531
Casa
541
Acreditive
542
7.5.4. Cheltuieli privind dobnzile

Cheltuielile cu dobnzile sunt recunoscute n costul perioadei pe msura
angajrii lor, fr a ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate.
nregistrrile contabile, referitoare la angajarea cheltuielilor sunt:
666
=
168
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor
i datoriilor asimilate
451
Decontri ntre entitile afiliate
455
Sume datorate acionarilor/ asociailor
511
Valori de ncasat
518
Dobnzi
5198
Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt
Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus),
mrimea creditului i durata de rambursare.
Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este:
C xt xr
D=
100
n care:
C reprezint capitalul mprumutat
t timpul de rambursare
r rata dobnzii
n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni, relaia devine:
t
Cx
xr
D=
12
100
n cazul n care durata este exprimat n zile, relaia este:
262
D=
Cx
t
xr
360
100
n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este:
D = Ct C0
n care:
Ct reprezint capitalul fructificat la termenul t
C0 capitalul iniial
Ct = C0 (1 + r)t
Deosebit de aspectele anterior prezentate, identificarea, evaluarea i
recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile intervine, aa cum precizeaz Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS 16, IAS 38) i n situaia n care plata pentru
imobilizare este amnat peste condiiile normale de pia. n aceast situaie costul
imobilizrii este echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast sum i
totalul
plilor
ulterioare este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda, pe perioada creditului.
n contabilitatea european nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile se nscrie n
regimul cheltuielilor de plat. Ca urmare, la deschiderea exerciiului urmtor, operaia de
nregistrare prezentat anterior se storneaz n negru, iar la plata dobnzilor se
efectueaz nregistrarea:
666
=
512
O asemenea soluie se justific pentru c nu n toate cazurile dobnda evaluat i
angajat ca o cheltuial la nchiderea exerciiului precedent este egal cu cea calculat
i pltit la scaden, pe baza documentelor n exerciiul viitor.
7.5.5. Cheltuieli privind sconturile acordate
Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii,
inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se
face nainte de termen, se contabilizeaz prin relaia:
667
=
4111
Cheltuielile privind sconturile acordate
Clieni
413
Efecte de primit
461
Debitori diveri
511
Valori de ncasat
Mrimea scontului (S) este egal cu:
t
V x
xr
S = n 360
100
n care:
Vn reprezint valoarea nominal a creanei
t timpul n zile
r rata scontului
263
7.5.6. Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n
celelalte conturi din aceast grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre
valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile (de
exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia. nregistrarea care se face n
aceste condiii este de forma:
668
=
50
Remarc. n modificrile propuse privind OMFP nr. 1752/2005, varianta 2009,
coninutul i funcia contului 668 Alte cheltuieli financiare sunt dezvoltate dup cum
urmeaz:
n debitul contului 668 Alte cheltuieli financiare se nregistreaz i:
- diferenele nefavorabile aferente furnizorilor i creditorilor, a cror decontare se face n
funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora sau cu ocazia decontrii
lor (401, 404, 408, 419, 462, 512);
- diferenele nefavorabile aferente datoriilor din leasing financiar, exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la
finele lunii (167);
- diferenele nefavorabile aferente clienilor i debitorilor, a cror decontare se face n
funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora sau cu ocazia decontrii
lor (411, 418, 409, 461);
- diferenele nefavorabile aferente creanelor din avansuri acordate furnizorilor de
imobilizri, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
rezultate din evaluarea acestora la finele lunii sau cu ocazia decontrii lor (232, 234);
- diferenele nefavorabile aferente datoriilor fa de entitile afiliate i entitile legate
prin interese de participare exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii sau cu ocazia
decontrii lor (451, 453, 512);
- diferene nefavorabile aferente creanelor fa de entitile afiliate i entitile legate
prin interese de participare exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora finele lunii sau cu ocazia decontrii
lor (451, 453);
- diferenele nefavorabile din evaluarea la ncheierea exerciiului financiar, a valorilor
mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (501, 506).
7.5.7. Contabilitatea costurilor ndatorrii IAS 23 Costurile ndatorrii

7.5.7.1 Definire
Costurile ndatorrii, aa cum sunt definite n standard, reprezint dobnzile i
alte cheltuieli suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri i pot
include:
a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen
scurt i lung;
b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;
264
c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii

mprumuturilor;
d) cheltuielile financiare aferente leasing-ului financiar i recunoscute n
conformitate cu IAS 17, Contracte de leasing; i
e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moned strin, n
msura n care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
7.5.7.2 Tratamentul contabil
Tratamentul contabil prescris de IAS 23 Costurile ndatorrii, preluat i n
reglementrile contabile din Romnia,
ofer posibilitatea recunoaterii costurilor
ndatoririi n costul activelor pe termen lung a cror achiziie sau producie este finanat
din mprumuturi.
Activele pe termen lung sunt acele active care solicit n mod necesar o perioad
substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii lor sau pentru vnzare
(exemplu: activele imobilizate i stocurile al cror ciclu de producie n ara noastr a fost
stabilit c este mai mare de 1 an).
n continuare problema va fi circumscris cu precdere la cheltuielile cu dobnzile,
celelalte elemente ale costului mprumutului fiind considerate drept complemente
accesorii ale cheltuielilor cu dobnzile.
Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ pe termen lung
trebuie s nceap cnd:
(a) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ;
(b) se genereaz costurile ndatorrii; i
(c) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii
sau vnzrii lui.
Cheltuielile pentru un activ pe termen lung includ doar acele cheltuieli care au
generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare
de dobnd. Cheltuielile sunt reduse prin orice ncasri progresive i subvenii primite n
legtur cu activul respectiv.
Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizare sau pentru vnzare
cuprind mai mult dect construirea fizic. Ele pot include i o munc tehnic i
administrativ anterioar nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu
obinerea avizelor anterioare nceperii construciei fizice.
Costurile ndatorrii sunt recunoscute n costul activelor numai n msura n care
sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung.
Aceast delimitare necesit exercitarea raionamentului profesional atunci cnd o
ntreprindere nu mprumut fonduri n mod special n scopul obinerii unui anumit activ
pe termen lung.
n aceast situaie pentru determinarea costurilor ndatorrii ce pot fi
capitalizate intr n rol alegerea ratei de capitalizare. Rata de capitalizare este media
ponderal a costurilor ndatorrii, aplicabil mprumuturilor ntreprinderii care nu sunt
rambursate n cursul perioadei, altele dect mprumuturile fcute special pentru a obine
un activ pe termen lung.
Aceast rat se aplic, dup caz, la cheltuielile de achiziie, de construcie sau de
producie a bunurilor care necesit o perioad de pregtire important nainte de a putea
fi utilizate sau vndute, determinndu-se astfel cheltuielile cu dobnzile ce pot fi
capitalizate.
265
Se precizeaz, c suma cheltuielilor cu dobnzile capitalizat n decursul unei

perioade nu poate excede valoarea total a cheltuielilor cu dobnzile suportate de
ntreprindere n cursul aceleiai perioade.
Pentru determinarea corect a costurilor ce pot fi capitalizate trebuie avute n
vedere i urmtoarele reguli:
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul perioadelor
prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv. Costurile
ndatorrii realizate n cursul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile
necesare pregtirii unui activ pentru utilizare sau vnzare, acesta fiind parial finalizat, nu
se capitalizeaz. n mod normal, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe:
pe parcursul unei perioade n care se desfoar importante lucrri tehnice i
administrative; sau
cnd o pauz este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n
starea de a fi utilizat sau vndut.
Capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile nceteaz cnd bunul n cauz este
gata s fie utilizat sau vndut dup cum s-a prevzut sau, n cazul plasamentelor, cnd
ntreprinderea n care nu s-au realizat plasamente a nceput exploatarea principal
prevzut. Dac producia sau achiziia de bunuri sunt parial terminate, iar una din
prile sale constitutive este utilizat, trebuie s nceteze capitalizarea cheltuielilor cu
dobnzile aferente prii a crei construcie este terminat.
n cazul bunurilor de natura imobilizrilor corporale finanate din mprumuturi
tipurile de nregistrri contabile privind cheltuielile cu dobnzile recunoscute conform
tratamentului standarde i reglementri sunt:
a) n cazul achiziiei de imobilizri corporale:
2131
=
168
Echipamente tehnologice Dobnzi aferente mprumuturilor
(maini, utilaje etc.)
sau 231
Imobilizri corporale n curs
iar pe msur ce dobnzile sunt pltite:
168
=
512
b) n situaia n care investiia este realizat prin construcie sau producie proprie:
pentru costul de producie al investiiei exclusiv cheltuiala cu dobnda
2131
=
722
corporale
231
Imobilizri corporale n curs
cheltuiala exerciiului privind dobnda este atribuit direct costului activului:
2131
=
168
sau 231
sau 512
Imobilizri corporale n curs de execuie
Exemplul nr. 1:
266
Pe 1 aprilie N societatea Camitech S.A. achiziioneaz un teren pentru construirea

unui nou sediu. Societatea ncepe construcia sediului pe 1 mai N. Urmtoarele
cheltuieli au fost angajate i pltite pentru realizarea construciei:
Data
Cheltuieli angajate i pltite
1 martie N
100.000 lei
1 mai N
200.000 lei
1 iunie N
100.000 lei
1 august N
200.000 lei
TOTAL
600.000 lei
Construcia este finalizat pe 1 septembrie N.
Pentru a putea realiza aceast lucrare societatea a mprumutat special fonduri n
valoare de 125.000 lei cu o dobnd de 10% pentru 6 ani. Societatea a mai beneficiat n
cursul anului N de alte sume mprumutate: 100.000 lei., rata dobnzii 6%, durata de
rambursare 3 ani i 200.000 lei, rata dobnzii 7%, durata de rambursare 3 ani. Toate
mprumuturile sunt contractate la 1 ianuarie i dobnda se pltete anual.
Pentru soluionare se rein urmtoarele etape:
a) determinarea cheltuielilor medii acumulate i pltite pentru proiect n
cursul anului N:
100.000 4 luni/12 luni =
33.333,33 lei
200.000 4 luni/12 luni =
66.666,66 lei
100.000 3 luni/12 luni =
25.000,00 lei
200.000 1 lun/12 luni =
16.666,67 lei
TOTAL 600.000
141.666,67 lei
b) determinarea dobnzii ce poate fi capitalizat n costul proiectului pentru
anul N:
1) pentru mprumutul special de fonduri:
125.000 10% = 12.500 lei
2) pentru alte mprumuturi de fonduri.
2.1) determinarea ratei de capitalizare ca medie ponderat:
100.000 x 6 % 200.000 x 7 %
= 6,67
100.000 200.000
Se consider c din cheltuielile medii acumulate i pltite pentru proiect de
141.666,67 lei, 125.000 lei au fost finanate din fondul special, doar restul de 16.667 lei
(141.666,67 125.000) = 16,667 fiind suportate din alte mprumuturi.
Aadar dobnda aferent altor mprumuturi ce poate fi capitalizat n costul
proiectului se calculeaz prin aplicarea ratei de capitalizare determinat anterior la suma
folosit pentru acoperirea cheltuielilor pentru proiect i nu la ntreaga sum a
mprumuturilor:
16.667 6,67% = 1.111,7 lei
Aadar, dobnda ce poate fi capitalizat este:
+ 125.000 10% = 12.500 lei
+ 016.667 6,67% = 1.111,7 lei
TOTAL + 141.667 = 13.611 lei,0
c) determinarea costurilor ndatorrii pltite n cursul perioadei.
Standardul IAS 23 prevede c valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate
ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate
(pltite) n cursul perioadei:
pentru mprumutul special: dobnda angajat i pltit = 125.00010% =
12.500 lei
267
pentru mprumutul de 100.000 lei: dobnda angajat i pltit = 100.0006% =

6.000 lei
pentru mprumutul de 200.000 lei: dobnda angajat i pltit = 100.0007% =
14.000 lei
Total dobnd pltit
= 35.000 lei
La sfritul anului N societatea pltete dobnda pentru cele trei mprumuturi, n
valoare de 32.500 lei, i capitalizeaz suma corespunztoare rezultat din calculul
prezentat la punctul b) respectiv 13.611 lei diferena de 18.889 lei (32.500 13.611)
reprezentnd cheltuieli cu dobnzile suportate din rezultatul perioadei curente:
13.611 lei
212
=
5121
32.500 lei
Construcii
18.889 lei
666
Se reine totodat i urmtorul exemplu
Exemplul nr. 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi
pentru finanarea construciei unui complex hotelier :
a) 250.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd difereniat astfel: 200.000
lei cu dobnda de 10 %; 50.000 lei cu dobnda de 12 %.
b) la data de 1 martie N constructorii au nceput s lucreze la construcie i din
aceste mprumuturi rmseser neutilizai 80.000 lei.
c) la 1 octombrie N se achit prima factur emis pentru construcie n valoare
de 80.000 lei.
d) la 1 ianuarie N+1 se primesc 180.000 lei cu o dobnd de 9 % pe an.
Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd de 5 % pe
an.
e) la 1 aprilie N+1 se achit alt factur n valoare de 100.000 lei.
f) la 1 septembrie N+1 se achit cea de a treia factur pentru construcie n
valoare de 50.000 lei. Tot acum activitatea de construcie se suspend pn la data de 1
iulie N+2.
g) la data de 1 noiembrie N+2 construcia este finalizat i se face plata final a
celor 30.000 lei.
h) construcia este pus n funciune la data de 1 decembrie N+2.
NOT: Se consider c pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile
rata dobnzii a ncorporat o component de 3 % reprezentnd inflaia.
Rezolvarea are loc n urmtoarele etape:
ETAPA 1.
DETERMINAREA COSTULUI
MEDIU
PONDERAT AL
MPRUMUTULUI CA O MEDIE PONDERAT A COSTURILOR NDATORRII:
(200.000 lei 10 % + 50.000 lei 12 %)/(200.000 lei + 50.000 lei) = 10,4 %
ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N CELE DOU
COMPONENTE:
IAS 29 precizeaz c n cazul costurilor de ndatorare, acestea s fie separate n
dou componente, una fiind inflaie (care trebuie recunoscut ca o cheltuial), iar
cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare ce trebuie capitalizate.
80.000 lei rmai din cei 250.000 lei la o rat de 7,4 % = 10,4 % - 3%.
180.000 lei mprumutai la 1 ianuarie N+1 la o rat de 6 % = 9 % - 3 %.
ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZRII.
Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ
pe termen lung trebuie s nceap cnd se realizeaz cheltuielile pentru acel activ, deci
n acest caz la data primei pli.
268
Pentru anul N:
80.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1.480 lei
1 480 lei
2311
=
1682
1 480 lei
Imobilizri corporale n
Dobnzi aferente
curs de execuie
creditelor bancare
pe termen lung
ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE N+1 I
CONSTITUIREA DEPOZITULUI:
180.000 lei
512
=
162
180.000 lei
Credite bancare pe
termen lung
180.000 lei
2678
Alte creane imobilizate
512
180.000 lei
Conturi curente la
bnci
Se poate folosi i varianta potrivit creia depozitul se creeaz n 512 Conturi
curente la bnci deoarece mprumutul restricionat reprezint o investiie temporar.
ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I CEL
NOU CONTRACTAT N VALOARE DE 180.000 LEI PN LA SUSPENDAREA
ACTIVITII (1 IANUARIE N+1-1 SEPTEMBRIE N+1).
mprumut rmas: 80.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul,
aug) = 3.946,6 lei
3 946, 6 lei
2311
=
1682
3 946, 6 lei
Dobnzi aferente
n curs de execuie
creditelor bancare pe
termen lung
mprumut nou: 180.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug)
= 7.200 lei
7 200 lei
2311
=
1682
7 200 lei
Dobnzi aferente
curs de execuie
creditelor bancare
pe termen lung
ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT:
Dobnda la depozitul de 180.000 lei constituit la 1 ianuarie N+1-1 aprilie N+1:
180.000 lei 5 % 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250 lei:
2 250 lei
2679
=
766
2 250 lei
Dobnzi aferente altor
Venituri din
creane imobilizate
dobnzi
Sau 512
ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA
VENITURILOR DIN DOBNZI conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt
mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor
ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre
costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i
orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate.
2 250 lei
766
=
2311
2 250 lei
Venituri din dobnzi
Imobilizri
corporale n curs
de execuie
269
ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I

DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN
DOBNZI.
Depozitul rmas se ridic la 80.000 lei = 180.000 lei 100.000 lei pentru
perioada 1 aprilie 1 septembrie: 80.000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) =
1.166,6 lei
1 166,6 lei
2679
=
766
1 166,6 lei
Venituri din
creane imobilizate
dobnzi
Sau 512
i:
1 166,6 lei
766
=
2311
1 166,6 lei
Venituri din dobnzi
Imobilizri
corporale n curs
de execuie
ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE
N+1-1 IULIE N+2.
Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul
perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv.
ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe
perioada 1 iulie N+2 1 noiembrie N+2 cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180.000
lei.
mprumut rmas: 80.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973,3 lei
1 973, 3 lei
2311
=
1682
1 973, 3 lei
curs de execuie
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
mprumut de 180.000 lei: 180.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600 lei
3 600 lei
2311
=
1682
3 600 lei
Dobnzi aferente
curs de execuie
creditelor bancare
pe termen lung
ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I
DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII.
Depozitul rmas este de 30.000 lei = 80.000 lei 50.000 lei.
30 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500 lei
500 lei
2679
=
766
500 lei
Venituri din
creane imobilizate
dobnzi
Sau 512
i
500 lei
766
=
2311
500 lei
Venituri din dobnzi
Imobilizri
corporale n curs
de execuie
270
Remarc. Dobnzile aferente inflaiei i costurilor mprumuturilor n perioada

dinaintea nceperii lucrrilor i n perioada de suspendare a lucrrilor se contabilizeaz
la cheltuielile perioadei.
n cazul concret:
(a) sumele provenind din componenta inflaionist a ratei dobnzii:
(a1) anul N perioada 1 martie 31 decembrie: 80.000 lei 3 % 10/12 = 2.000
lei:
2.000 lei
666
=
1682
2.000 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
(a2) anul N+1 perioada 1 ianuarie - 31 decembrie:
mprumut vechi: 80.000 lei 3 % 12/12 = 2.400 lei
mprumut nou: 180.000 lei 3 % 12/12 = 5.400 lei
7.800 lei
666
=
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
(a3) anul N+2, perioada 1 ianuarie 31 decembrie:
mprumut vechi: 80.000 lei 3 % 12/12 = 2.400 lei
7.800 lei
666
=
1682
7.800 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Cheltuieli privind
dobnzile
7.800 lei
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
(b) sumele aferente perioadei n care nu s-au desfurat activiti de investiii:

(b1) anul N, perioada 1 martie 1 octombrie, naintea nceperii lucrrilor: 80.000
lei 7,4 % 7/12 = 3.453,3 lei:
3.453,3 lei
666
1682
3.453, lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
(b2) anul N+1, perioada 1 septembrie 31 decembrie de ntrerupere a lucrrilor:
mprumut vechi: 80.000 lei 7,4 % 4/12 = 1.973,3 lei
5.573,3 lei
666
=
1682
5.573,3 lei
Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
(b3) anul N+2, perioada 1 ianuarie 1 iulie, perioada de ntrerupere i 1
noiembrie 31 decembrie:
mprumut vechi: 80.000 lei 7,4 % 7/12 = 3.453,3 lei
271

9.753,3 lei
666
=
1682
Cheltuieli privind
dobnzile
9.753,3 lei
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung
7.6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru

depreciere sau pierderile de valoare
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare, ocazionate de deprecierea activelor
amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea
provizioanelor..
Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare
i financiare se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare.
Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component
a cash-flow-ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai
numesc i cheltuieli calculate.
Cheltuielile de exploatare din aceast categorie cuprind:
cheltuieli cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale i necorporale,
contabilizate prin relaia:
681
=
28
i ajustrile pentru depreciere
cheltuieli cu provizioanele i pentru deprecierea elementelor de activ
contabilitate conform relaiei:
681
=
15
Provizioane
29
i ajustrile pentru depreciere Ajustri pentru deprecierea sau pierderea
de valoare a imobilizrilor
39
stocurilor i produciei n curs de execuie
49
Cheltuielile financiare din aceast categorie cuprind:
cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor:
686
=
169
amortizrile i ajustrile
obligaiunilor
pentru pierdere de valoare
cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare, a
creanelor din conturile de decontri din cadrul grupului sau cu asociaii i pentru
deprecierea investiiilor pe termen scurt:
272
686
=
29
Cheltuieli financiare privind Ajustri pentru deprecierea sau pierderea
amortizrile i ajustrile
de valoare a imobilizrilor
pentru pierdere de valoare
49
59
a conturilor de trezorerie
7.7. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente
sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se
ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat (de exemplu exproprieri sau
dezastre naturale).
n P.C.G. prevzut de Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu
Directivele europene sunt prevzute n aceast categorie cheltuielile privind calamitile
i alte evenimente extraordinare (contul 671) prin debitul cruia se nregistreaz
valoarea pierderilor din calamiti i/sau exproprieri de active:
671
=
21
Cheltuieli privind calamitile Imobilizri corporale
i alte evenimente extraordinare
23
Imobilizri n curs
i avansuri pentru imobilizri
3xx
Conturi de stocuri
7.8. Contabilitatea veniturilor

n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de
delimitare i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu
obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor
cumprate. Totodat, se consider venituri realizate, n funcie de care se determin
rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea
dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri, cum sunt cele financiare i, n
unele cazuri, cele extraordinare, sunt considerate realizate n momentul constatrii sau
ncasrii, dup caz.
7.8.1. Definire i recunoatere
Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau
descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele
dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Totodat trebuie reinute urmtoarele aspecte care nsoesc definiia veniturilor din
Cadrul general IASB.
273
Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din
orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum
ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii.
Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot
aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint
creteri ale beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de
venituri. Prin urmare, n acest cadru general, ctigurile nu sunt privite ca elemente
separate.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor pe termen
mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu,
cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii
contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i
pierdere se realizeaz, de obicei, distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora
este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate, de regul, la
valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii
diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creane, bunuri i servicii primite n
schimbul bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din
lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui
creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare.
n ceea ce privete recunoaterea veniturilor n contul de rezultate aceasta
intervine cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, n perioada
exerciiului, asociata unei creteri de active sau reduceri de datorii. n consecin, n
baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor:
Active = Venituri
Datorii = Venituri
Momentele recunoaterii veniturilor se pot identifica dup caz cu: producia,
livrarea, facturarea sau ncasarea.
n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca
acestea s fie deinute (ctigate) i nu neaprat ncasate, s poat fi credibil evaluate
i s aib un suficient grad de certitudine.
7.8.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) venituri din producia stocat, metoda inventarului permanent:
33
=
711
Producia n curs de execuie Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
34
Produse
36
Animale
nregistrarea se face la costurile de producie, sau la preul prestabilit, dup caz.
dac se face la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit
conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz. Dac s-a adoptat modalitatea
nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt:
diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit:
34
=
711
Produse
348
274
36
Animale
368
diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul
prestabilit:
34
=
711
Produse
36
348
Animale
368
nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent,
cu deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul
inventarului la cost de producie. Deci, nu intr n rol conturile de diferene de pre.
Totodat, la deschiderea exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra
veniturilor se face nregistrarea:
711
=
33
Venituri aferente costurilor stocurilor de produseProducia n curs de execuie
34
Produse
36
Animale
b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile:
obinerea semifabricatelor din producie proprie:
341
=
711
Semifabricate
transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile:
301
=
341
Semifabricate
consumul acestora:
601
=
301
Cheltuieli cu materiale consumabile
Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul:
711
=
341
Semifabricate
c) veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de servicii
i mrfurilor:
4111
=
70
Clieni
Cifra de afaceri
net
(la preul de vnzare)
4427
TVA colectat
i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent:
pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut:
711
=
34
Produse
36
Animale
275
n cazul n care evidena se ine la pre prestabilit, conturilor de stocuri li se

asociaz cele care evideniaz diferenele ntre costul de producie i preul prestabilit:
pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute:
607
=
371
Mrfuri
Dac evidena stocurilor se ine la pre de vnzare, nregistrarea devine:
607
=
371
Mrfuri
(costul de cumprare)
(preul de vnzare)
378
(rabatul aferent preului de vnzare)
d) veniturile din producia de imobilizri, nregistrarea la costul de producie:
20
=
72
21
=
4427
23
Imobilizri n curs i
avansuri pentru imobilizri
e) venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea
pierderilor privind diferenele de pre la produsele subvenionate:
445
=
741
Subvenii
Venituri din subvenii de exploatare
512
f) veniturile din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri:
4111
=
754
Clieni
Venituri din creanele reactivate
461
i debitori diveri
Debitori diveri
g) alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i deci n valoarea
adugat:
sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri
necuvenite i avansuri nejustificate:
428
=
7588
Alte datorii i creane n legtur
cu personalul
sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia:
461
=
7588
Debitori diveri
sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent, cum este
contribuia prinilor pentru cree i grdinie:
512
=
7588
531
Casa
valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi
decontate asupra cheltuielilor excepionale, exemplu stocuri calamitate:
276
60
Cheltuieli privind
stocurile
=
3
Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
i
671
=
7588
Cheltuieli privind calamitile Alte venituri din exploatare
i alte evenimente extraordinare
nregistrrile contabile privind operaiile specifice veniturilor s-au prezentat cu
ocazia obinerii produciei i decontrilor cu clienii. n cadrul acestui paragraf va fi reinut
numai un exemplu cu titlu de informare privind veniturile din exploatare. Datele de
eviden i calcul presupuse sunt urmtoarele:
a) Producia n stoc la nceputul exerciiului:
la cost de producie
10.000 lei
la pre prestabilit
11.000 lei
(considerat pre de nregistrare)
diferena de pre favorabil

1.000 lei
b) Producia obinut n cursul exerciiului:
la cost de producie
400.000 lei
la pre prestabilit
440.000 lei

40.000 lei
c) Producia vndut n cursul exerciiului
la cost de producie
405.000 lei
la pre prestabilit
445.500 lei

40.500 lei
la pre de vnzare
460.000 lei
7.8.2.1. Metoda inventarului permanent
1. Obinerea produselor finite, conform bonurilor de predare:
440.000 lei
345
=
711
440.000 lei
Produse finite
2. Vnzarea produselor ctre clieni, conform facturii ntocmite, TVA 19%:
547.400 lei
4111
=
701
460.000 lei
Clieni
4427
87.400 lei
TVA colectat
i concomitent se descarc gestiunea:
445.500 lei
711
=
345
445.500 lei
Produse finite
3. nregistrarea diferenelor de pre privind producia obinut:
40.000 lei
348
=
711
40.000 lei
Diferene de pre la produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
4. nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei vndute:
40.500 lei
711
=
348
40.500 lei
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Diferene de pre la produse
Situaia n conturi se prezint astfel:
D
345
C
D
711
C
Si.
11.000
(2)
445.500
(2)
277
445.500
(1)
440.000
(1)
440.000
(4)
Sfd.
D
C
Si.
(3)
348
1.000
40.000
(2)
40.500
5.500
C
(3)
Sd.
445.500
40.000
5.000
701
(2)
460.000
Sc. 460.000
Sfd.
500
7.8.2.2. Metoda inventarului intermitent

1. nregistrarea prelurii stocului iniial de produse finite:
10.000 lei
711
=
345
10.000 lei
Produse finite
348
1.000 lei
Remarc. Problema care se ridic privind nregistrarea de mai sus este cea a
momentului efecturii, la nceputul anului, cu ocazia deschiderii exerciiului sau la
sfritul anului, cnd se efectueaz inventarul general al patrimoniului. Opinia noastr
este pentru nceputul anului, deoarece cel puin din punct de vedere teoretic, n virtutea
principiului epuizrii loturilor de stocuri n funcie de vechimea lor, stocurile iniiale sunt
primele loturi care pot constitui obiectul vnzrii. Totui, avnd n vedere c n actualele
reglementri contabile s-a adoptat varianta realizrii prin conturile de stocuri att a
contabilitii generale (financiare), ct i celei analitice (de gestiune) opinia de mai sus
este relevant n sensul efecturii nregistrrii la prima sau primele ieiri echivalente
stocului iniial.
2. Vnzarea produselor finite, pe baza facturii:
547.400 lei
4111
=
701
460.000 lei
Clieni
4427
87.400 lei
TVA colectat
3. nregistrarea la nchiderea exerciiului a stocului final de produse finite:
5.500 lei
345
=
711
5.000 lei
Produse finite
500 lei
348
Se poate folosi i varianta nregistrrii numai a variaiei stocurilor:
Pre prestabilit
Diferene
Stoc iniial
11.000
1.000
Stoc final
5.500
500
Micorarea stocului final 5.500
500
5.000 lei
711
=
345
5.500 lei
Produse finite
348
500 lei
Dac s-ar fi produs o cretere de stocuri, nregistrarea era invers n raport cu cea
de mai sus.
7.8.3. IAS 18 Venituri lectur cu titlu de informare
278
7.8.3.1. Recunoaterea veniturilor

Cadrul contabil general IASB specific faptul c, veniturile sunt recunoscute n
contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice
viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluat credibil i are un grad suficient de certitudine. Dar, n mod practic, aa cum
prevede IAS 18 Venituri criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate, de regul,
separat pentru fiecare tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic. De
exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru
servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe
parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul.
n raport de natura veniturilor criteriile de recunoatere se nuaneaz dup cum
urmeaz:
(a) veniturile din vnzarea bunurilor sunt recunoscute n momentul n care
sunt satisfcute urmtoarele condiii:
(a1) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
(a2) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi
fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine
controlul efectiv asupra lor;
(a3) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil (credibil);
(a4) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice
asociate tranzaciei; i
(a5) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil (credibil).
(b) veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce
implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei
trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data nchiderii
bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt
satisfcute urmtoarele condiii:
(b1) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
(b2) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate
ctre societate;
(b3) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi
evaluat n mod rezonabil; i
(b4) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a
contractului pot fi evaluate n mod rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor
respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil, n asemenea cazuri, orice mijloc de plat
deja primit este recunoscut ca datorie.
Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n
mod curent ,,metoda procentului de execuie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt
recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile.
(c) veniturile din dobnzi sunt recunoscute periodic, n mod proporional pe
baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este dezvluit
prin rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrri de numerar,
ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a
acestuia.
(d) redevenele sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform
realitii economice a contractului.
n ceea ce privete momentul recunoaterii venitului, Cadrul contabil general
IASB precizeaz c se identific cu momentul livrrii (vnzrii) bunurilor. Dac la
279
livrare, credibilitatea ncasrii contravalorii bunurilor este sczut, veniturile sunt

recunoscute pe msura ncasrilor.
Momentul recunoaterii veniturilor se poate identifica i cu cel al produciei, este
cazul produciei agricole n agricultur (IAS 41 Agricultura).
Veniturile mai pot fi recunoscute anterior vnzrii, este cazul contractelor pe
termen lung pentru realizarea unor construcii sau pentru prestarea unor servicii. Aceste
cazuri sunt analizate n standardele IAS 11 Contracte de construcii i IAS 18
Venituri . Principalul motiv al avansrii recunoaterii venitului este prevalena
economicului asupra juridicului, component a credibilitii informaiei prezentate n
situaiile financiare. Dei contractul prevede transferul proprietii la ncheierea
obiectivului de construcii, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a veniturilor
(printre care nu figureaz nici unul de natur juridic), venitul poate fi recunoscut pe
msura avansrii lucrrilor de construcie.
Cadrul contabil general IASB prevede c recunoaterea cheltuielilor n contul
de profit i pierdere are loc atunci a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat
credibil i care are un grad suficient de certitudine.
Criteriul general de mai sus se nuaneaz dup cum urmeaz:
(a) conectarea costurilor la venituri, adic recunoaterea combinat / simultan a
veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau
evenimente. Exemplu, cheltuielile privind mrfurile sunt recunoscute prin ataarea lor la
veniturile rezultate din vnzare;
(b) alocarea sistematic i raional atunci cnd se ateapt s se obin
beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile. Exemplu, cheltuielile cu
amortizarea activelor;
(c) activele recunoscute anterior nu mai aduc beneficii economice, exemplu,
creanele devenite irecuperabile;
(d) transferul de beneficii economice n afara ntreprinderii fr echivalent,
exemplu cheltuielile cu impozitele i taxele sau cheltuielile cu garaniile acordate pentru
produsele vndute.
7.8.3.2. Evaluarea veniturilor
Potrivit IAS 18 Venituri sunt evaluate la valoarea just a mijlocului de plat
primit sau de primit.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un
acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz Ia
valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror
reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar, iar suma
veniturilor este dat de valoarea nominal a numerarului sau echivalentului de numerar
primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este
amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a
numerarului primit sau de primit.
n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i
cumprtor (cu caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va
fi determinat prin actualizarea. tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop
rata dobnzii aferente perioadei respective.
Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i valoarea
nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi (venit
financiar), mrimea acestuia n timp, determinndu-se, dup caz:
280
utiliznd o rat a dobnzii predominant pentru un instrument financiar cu un

grad de risc similar, sau;
calculnd rata dobnzii care actualizeaz ncasrile viitoare la nivelul preului
de vnzare la vedere al bunurilor respective.
Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la valoarea just a
mijlocului de plat acordat sau de acordat n schimbul contraprestaiei primite sau
de transferat fr echivalent (exemplu cheltuielile cu impozitele).
Pentru a ilustra modul de evaluare prezentat mai sus se presupune urmtorul
exemplu: o ntreprindere vinde la 01.01.N mrfuri unui client n valoare de 100.000 lei,
condiiile de plat fiind: 50 % din pre n momentul vnzrii; 30 % la 31.12.N i 20 % la
31.12.N+1. Se estimeaz c rata dobnzii predominante este de 10 %.
Valoarea actualizat a fluxurilor de numerar = 50000+ (
30000
1 + 10%) 1
27.272 lei + 16.529 lei = 93.801 lei
20000
( 1 + 10%) 2 = 50.000 lei +
n aceste condiii, structura venitului evaluat se prezint astfel:

Venituri din vnzri
93 801 lei
Venituri din dobnzi
6 199 lei
(100.000 93.801 )
Venitul din dobnzi este recunoscut n faza iniial ca un venit nregistrat n
avans, ulterior fiind ealonat n timp pe msura ncasrii ratelor.
Pentru exemplul de mai sus recunoaterea se prezint dup cum urmeaz:
31.12.N
(93.801 lei 50.000 lei) 10 %
4.381 lei
31.12.N+1
(93.801 lei + 4.381 lei 50.000 lei 30.000 lei) 10
1.818 lei
%
6.199 lei
Un exemplu mai complex care opereaz cu cele dou metode de stabilire a
dobnzii:
(a) Metoda ratei predominante pentru un instrument similar al unui emitent,
avnd credite cu acelai grad de risc, exemplu, valoarea n anul N a unui produs finit
36.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz nici o rat de dobnd. Ratele
anuale de ncasat sunt de 9.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument
similar (credit) este de 20 %.
9.000
9.000
9.000
3
1 20 % 1 20 % (1 20 %) 1 20 % 4
9.000
9.000
9.000
9.000
Suma de numerar actualizat =

1
2
3
1 20 % 1 20 % (1 20 %) 1 20 % 4 = 23.298,6
1
9.000
lei
Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezint dup cum urmeaz:
Anul
Rata anual
Valoarea actualizat a
Dobnda anual
ncasrilor anuale
0
1
2
3=1-2
N
9000 9 000 1/(1+20 %)4
4 659, 7
= 4 340, 2
N+1
9000 9 000 1/(1+20 %)3
3 791, 6
= 5 208, 3
N+2
9000 9 000 1/(1+20 %)2
2 750
= 6 250
281
N+3
9000
9 000 1/(1+20 %) 1
= 7 500
1 500
Total
36000
23 298, 6
12 701, 3
(b) Metoda ratei dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului
la preul curent de vnzare cu plata imediat a bunurilor i serviciilor.
Relund exemplul de mai sus, se presupune situaia potrivit creia cumprtorul
ar fi cumprat produsul cu plata imediat la costul de 30.485 lei.
30.485 lei =
9.000
1 x %
9.000
1 x %
9.000
9.000
3
(1 x %)
1 x % 4
de unde x = 7 %.
Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezint astfel:
Anul
Rata anual
Valoarea actualizat a ncasrilor
anuale
0
1
2
N
9000 9 000 1/(1+7 %) 4 = 8 411, 2
N+1
9000 9 000 1/(1+7 %) 3 = 7 860, 9
N+2
9000 9 000 1/(1+7 %) 2 = 7 346, 6
N+3
9000 9 000 1/(1+7 %) 1 = 6 866, 0
Total
36000
30 484, 9
Dobnda anual
3=1-2
588, 7
1 139, 0
1 653, 3
2 133, 9
5 515, 0
7.8.3.3. Vnzri de bunuri sau servicii prin schimburi de active

IAS 18 Venituri prevede c atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate
ca bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o
tranzacie care genereaz venit. Dac nu sunt similare, schimbul este privit ca o
tranzacie care genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente ale
numerarului. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat
n mod credibil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate,
ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente ale numerarului.
Exemplu. X schimb materii prime (a) a cror valoare just este 12.000 lei, iar
costul de 8.000 lei cu materii prime (b), de aceeai natur i valoare deinute de Y,
valoarea just a bunurilor primite este de 15.000 lei, ajustat cu un transfer de numerar
n favoarea lui Y de 3.000 lei.
n contabilitatea lui X se face nregistrarea:
15 000 lei
301.b
Materii prime
301.a
12.000 lei
Materii prime
531
3.000 lei
Casa
Remarc. Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri /
servicii fr ntocmirea documentelor corespunztoare care s reflecte schimbul ca o
vnzare cumprare simultan.
Dac bunurile / serviciile schimbate nu sunt similare, schimbul este privit ca o
tranzacie care genereaz venit.
282
Exemplu. Martina S.A. schimb materia prim X al crui cost este de 8.000 lei i
valoarea just de 12.000 lei cu materia prim Y cu o valoare just de 15.000 lei pentru
care pltete numerar 3.000 lei.
(a) realizarea schimbului ntre cele dou active care nu sunt similare:
15.000 lei
301/Y
=
758
12.000 lei
Materii prime
Alte venituri din
exploatare
531
3.000 lei
Casa
(b) descrcarea gestiunii de materii prime pentru costul stocului:
8.000 lei
601
=
301/X
8.000 lei
Cheltuieli cu
Materii prime
materiile prime
sau
658
531
Alte cheltuieli de
exploatare
Dac valoarea just a activului cedat ar fi fost egal cu costul stocului, n locul
sumei de 8.000 lei ar fi figurat suma de 12.000 lei.
Problema de mai sus poate fi rezolvat i n varianta:
(a) cedarea pentru schimb a stocului de materii prime:
12.000 lei
461
=
758
12.000 lei
Debitori
Alte venituri din
diveri
exploatare
(b) descrcarea gestiunii de materii prime pentru costul stocului:
8.000 lei
601
=
301
8.000 lei
Cheltuieli cu
Materii prime
materiile prime
(c ) primirea prin schimb de materii prime:
15.000 lei
301
=
401
15.000 lei
Materii prime
Furnizori
(d) compensarea datoriilor i creanelor:
15.000 lei
401
=
461
12.000 lei
Furnizori
Debitori diveri
512
3.000 lei
Conturi curente la
bnci
Aa cum prevede IAS 16 Imobilizri corporale un element de natura
imobilizrilor corporale poate fi achiziionat prin schimb total sau parial cu un alt element
de aceeai natur sau alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea
just a activului primit n schimb; care este echivalent cu valoarea just a activului cedat,
corectat cu valoarea oricrei sume (sulte) transferate n numerar .
Prevederea de mai sus se difereniaz n raport de situaia n care schimbul se
efectueaz ntre active, similare sau nu ca natur sau destinaie. Astfel, dac un element
de natura activelor imobilizate poate fi achiziionat n schimbul unui activ similar care are
o ntrebuinare similar n acelai domeniu de activitate i care are o valoare just
similar, procesul de realizare a unui ctig este incomplet i n consecin nu se
recunoate nici un profit sau pierdere corespunztoare aferent tranzaciei. De fapt,
costul noului activ este valoarea contabil corespunztoare activului vndut.
283
Cteva exemple:
(A) Schimburi de active similare ca natur i valoarea just
(a) cazul n care valoarea just a activului primit este egal cu valoarea net
contabil a activului cedat: se schimb utilajul X a crui valoarea contabil de intrare
este 100 lei, amortizat pentru 30 lei, cu utilajul Y, a crui valoare just este 70 lei.
30 lei
281
=
213 / X
100 lei
Amortizri privind
Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i
plantaii
70 lei
213/Y
plantaii
(b) cazul n care valoarea just a activului primit este mai mare dect valoarea
net contabil a activului cedat: se schimb utilajul X a crui valoarea contabil de
intrare este 100 lei, amortizat pentru 30 lei, cu utilajul Y, a crui valoare just este 80
lei.
80 lei
213 /Y
=
213 / X
100 lei
Instalaii tehnice,
Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
mijloace de
animale i plantaii
transport, animale
i plantaii
30 lei
281
512
10 lei
Amortizri privind
Conturi curente la
bnci
(c ) cazul n care valoarea just a activului primit este mai mic dect valoarea
net contabil a activului cedat, iar utilajul nu este depreciat: se schimb utilajul X a
crui valoarea contabil de intrare este 100 lei, amortizat pentru 30 lei, cu utilajul Y, a
crui valoare just este 60 lei.
60 lei
213 /Y
=
213 / X
100 lei
Instalaii tehnice,
mijloace de
plantaii
transport, animale
i plantaii
30 lei
281
Amortizri privind
10 lei
512
(d) cazul n care valoarea just a activului primit este mai mic dect valoarea
net contabil a activului cedat, iar utilajul cedat este depreciat: se schimb utilajul X
a crui valoarea contabil de intrare este 100 lei, amortizat pentru 30 lei, cu utilajul Y,
a crui valoare just este 65 lei.
(1) nregistrarea deprecierii:
5 lei
6813
=
213 / X
5 lei
Instalaii tehnice,
mijloace de
transport, animale
i plantaii
(2) nregistrarea schimbului:
30 lei
281
=
213 / X
95 lei
284
Amortizri privind
Instalaii tehnice,
mijloace de
transport, animale
i plantaii
65 lei
213/Y
Instalaii tehnice,
animale i plantaii
Dac se folosete tratamentul contabil al deprecierilor prin conturile de ajustri,
nregistrarea devine:
(1) nregistrarea deprecierii:
5 lei
6813
=
291
5 lei
Ajustri pentru
deprecierea
imobilizril cor
porale
(2) nregistrarea schimbului:
30 lei
281
=
213 / X
100 lei
Amortizri privind
Instalaii tehnice,
mijloace de
transport, animale
i plantaii
65 lei
213/Y
Instalaii tehnice,
animale i plantaii
5 lei
291
Ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
corporale
(B) Schimburi de active diferite ca natur i valoare just
(a) cazul n care valoarea just a activului primit este egal cu valoarea contabil
a activului cedat: se schimb utilajul X a crui valoarea contabil de intrare este 100
lei, amortizat pentru 30 lei, cu utilajul Y, a crui valoare just este 70 lei.
(1) cedarea activului:
30 lei
281
Amortizri privind
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
(2) recunoaterea venitului:
70 lei
213/Y
Instalaii tehnice,
213 / X
Instalaii tehnice,
mijloace de
transport, animale
i plantaii
100 lei
7583
Venituri din
70 lei
70 lei
285
animale i plantaii
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital
(b) cazul n care valoarea just a activului primit este mai mare dect valoarea
30 lei
281
=
213 / X
100 lei
Amortizri privind
Instalaii tehnice,
mijloace de
transport, animale
i plantaii
70 lei
6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
85 lei
213/Y
=
7583
70 lei
Instalaii tehnice,
Venituri din
vnzarea activelor
animale i plantaii
i alte operaii de
capital
512
15 lei
Conturi curente la
bnci
(c) cazul n care valoarea just a activului primit este mai mic dect valoarea
30 lei
281
=
213 / X
100 lei
Amortizri privind
Instalaii tehnice,
mijloace de
transport, animale
i plantaii
70 lei
6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
65 lei
213/Y
=
7583
70 lei
Instalaii tehnice,
Venituri din
vnzarea activelor
animale i plantaii
i alte operaii de
capital
5 lei
512
Conturi curente la
bnci
7.8.3.4. Venituri din prestarea serviciilor pe baz de contracte realizate pe o durat mai
mare de un an.
286
Venitul tranzaciei este recunoscut, n perioadele contabile, n funcie de stadiul

de execuie a contractului la data ncheierii bilanului.
Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat prin diverse metode, n
funcie de natura contractului, dup cum urmeaz:
(a) evaluarea tehnic a lucrrilor executate;
(b) procentajul serviciilor executate pn la data bilanului din serviciile totale de
executat;
(c) procentajul costurilor angajate pn la data bilanului din costurile totale
estimate din respectivul contract.
Exemplu. Martina S.A. ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n
valoare total de 1.000 lei , iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente
serviciilor prestate sunt n total de iar costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare
an, n corelaie cu stadiul de execuie sunt: N - 200 lei; N+1 -300 lei; N+2 350 lei.
Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuie:
Anul
Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie
N
(200 /850 ) 1 000 lei = 235, 3 lei
N+1
(300 /850 ) 1 000 lei = 353 lei
N+2
(350 /850 ) 1 000 lei = 411, 7 lei
nregistrrile contabile sunt:
Anul N:
235,3
4111
=
704
235,3 lei
lei
Clieni
Venituri din lucrri
executate i servicii
prestate
Anul N+1:
353 lei
4111
=
704
353 lei
Clieni
Venituri din lucrri
prestate
Anul N+2:
411, 7 lei
4111
=
704
411, 7 lei
Clieni
Venituri din lucrri
prestate
Cnd rezultatul unei tranzacii materializate n prestri de servicii nu poate fi
estimat credibil, venitul va fi recunoscut doar pe baza cheltuielilor recuperabile angajate,
n consecin, nu se recunoate nici un fel de profit.
Atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat
de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe
baza metodei liniare pe durata perioadei respective. Este cazul n care ntreprinderea
asigur servicii de asisten tehnic, incluse n preul produsului (exemplu, asistena
tehnic i perfecionarea produsului dup vnzarea unui pachet de software). Valoarea
emanat va acoperi costurile anticipate aferente prestrii serviciilor conform clauzelor
contractuale precum i un profit rezonabil.
Exemplu. S.C. Martina S.A. vinde produsul A la preul de 1.000 lei, din care 10 %
reprezint taxa de asisten tehnic etalat ca venit amnat pe 2 ani. Recunoaterea
venitului se face dup cum urmeaz:
287
(a) vnzarea produsului:

1 000 lei
4111
Clieni
(b) etalarea venitului amnat:

(b1) anul 1:
50 lei
472
Venituri nregistrate n
avans
(b1) anul 2:
50 lei
472
Venituri nregistrate n
avans
701
Venituri din
vnzarea
produselor finite
472
Venituri nregistrate
n avans
900 lei
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
50 lei
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
50 lei
100 lei
7.8.3.5. Venituri din dobnzi, redevene i dividende. Delimitare i recunoatere

7.8.3.5.1. Venituri din dobnzi
Aa cum s-a artat n prima parte a capitolului, veniturile din dobnzi sunt
recunoscute periodic, n mod proporional, pe baza randamentului efectiv al activului.
Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea
fluxului viitor de intrri de numerar ateptate pe durata de via a activului pentru a
echivala valoarea contabil iniial a activului.
Tipul de nregistrri contabile privind recunoaterea veniturilor din dobnzi este:
512
=
766
Venituri din dobnzi
4518
Dobnzi aferente decontrilor ntre
entitile afiliate
472
461
Debitori diveri
5187
Dobnzi de ncasat
Dobnzile cuvenite pentru obligaiuni i alte investiii financiare pe termen scurt:
5088
=
762
Dobnzi la obligaiuni i titluri de
Venituri din investiii financiare pe
plasament
termen scurt
IAS 18 Venituri prevede c atunci cnd dobnda nepltit a fost acumulat
nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de
288
dobnd sunt alocate ntre pre-achiziii i post-achiziii, doar partea post-achiziie este
recunoscut ca venit.
Exemplu. La 1 iunie N, societatea X a achiziionat 200 de obligaiuni la un pre
unitar de 2.000 u.m. Pe 1 august N, societatea ncaseaz, n numele obligaiunilor,
dobnda aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N. Dobnda anual pentru fiecare
obligaiune: 60 u.m.
(a)achiziia obligaiunilor: 200 obligaiuni x 2.000 u.m. = 400.000 u.m.
400.000 u.m.
506
=
5121
400.000 u.m.
Obligaiuni
Conturi la bnci
n lei
(b)Dobnda total: 200 obligaiuni x 60 u.m. = 12.000, din care:
Aferent post-achiziiei titlurilor (1 iunie N 1 august N): 12.000 x 2/12 = 2.000
u.m.
Aferent ante-achiziiei titlurilor (1 august N-1 1 iunie N): 12.000 x 10/12 =
10.000
12.000 u.m.
5121
=
766
2.000 u.m.
Conturi la bnci
Venituri din
n lei
dobnzi
506
10.000 u.m.
Obligaiuni
7.8.3.5.2. Venituri din redevene
Sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente prin nregistrarea:
4111
=
706
Clieni
Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
418
461
Debitori diveri
512
=
706
Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
531
Casa
7.8.3.5.3.Venituri din dividende
Sunt recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa,
nregistrarea fiind:
461
=
761
Debitori diveri
512
762
Venituri din investiii financiare pe
termen scurt
Dac dividendele au fost reinvestite se mrete valoarea contabil a titlurilor de
participare i a altor titluri imobilizate:
26x
=
761
289
Imobilizri financiare
Cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din profitul net aferent
perioadei pre achiziie, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor.
Exemplu. La 1 octombrie N, s-au achiziionat 20 de aciuni X la un pre unitar de
5.000 u.m. Pe 1 mai N+1, la societatea X s-a luat decizia de distribuire a dividendelor
aferente exerciiului N: 50 u.m. / aciune.
(a)achiziia aciunilor: 20 aciuni x 5.000 u.m. = 100.000 u.m.
100.000 u.m.
501
=
5121
100.000 u.m.
Aciuni deinute
Conturi la bnci
la entitile
n lei
afiliate
(b)Dividende aferente anului N = 20 aciuni x 50 u.m. = 1.000 u.m. din care:
Perioada aferent post-achiziiei titlurilor (1 octombrie N 31 decembrie N):
1.000 u.m. x 3/12 = 250 u.m.
Perioada aferent ante-achiziiei titlurilor: (1 ianuarie N 1 octombrie N):
1.000 u.m. x 9/12 = 750 u.m.
Distribuirea dividendelor pe 1 mai N+1:
1.000 u.m.
461
=
761
250 u.m.
Debitori diveri
Venituri din
imobilizri
financiare
501
750 u.m.
Aciuni deinute
la entitile
afiliate
7.8.3.6. Venituri din servicii intermediate. Deschidere i recunoatere
Exemplu. Martina S.A. este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca
intermediar ntre BETA avnd calitatea de cumprtor i GAMA avnd calitatea de
vnztor. ALFA factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n valoare de
12.000 lei i transfer vnztorului preul proprietii de 11.400 lei, mai puin valoarea
comisionului de 5 %. (5 % din 12.000 lei = 600 lei).
Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice
primite sau de primit de ctre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri
sumele colectate n numele unor tere pri care nu sunt beneficii economice de primit
de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri de capital propriu.
(a) nregistrarea venitului din comision:
12.000 lei
4111
=
704
600 lei
Clieni
Venituri din lucrri
prestate
462
11.400 lei
Creditori diveri
(b) ncasarea clientului:
12000 lei
5121
=
4111
12.000 lei
Clieni
(c) plata creditorilor:
114.00 lei
462
=
5121
11.400 lei
290
Creditori diveri
Conturi curente la
bnci
7.8.3.7.Venituri din vnzri n consignaie. Particular n recunoatere

Cumprtorul (destinatarul) se angajeaz s vnd bunurile n numele
vnztorului (expeditor). n aceste condiii veniturile se recunosc de ctre vnztor
(expeditor) dup ce bunurile sunt vndute de cumprtor (destinatar) unei a treia pri.
Exemplu, n luna ianuarie anul N S.C. Martina S.A. primete n regim de
consignaie mrfuri n valoare de 1.000 lei de la S.C. Sorina S.A. Comisionul perceput
de ntreprindere este de 10 % din preul deponentului. n luna august anul N, S.C.
Martina S.A. vinde mrfurile primite n consignaie.
(a) Contabilitatea Martina S.A.
(a1) primirea mrfurilor n consignaie:
Debit 8038 Alte valori n afara bilanului 1.000 lei
(a2) vnzarea mrfurilor primite n regim de consignaie:
1.000 lei + 1.000 lei 10 %
1100 lei
531
=
707
1100 lei
Casa
Venituri din
vnzarea mrfurilor
(a3) primirea facturii de la deponent:
1000 lei
371
=
401
1000 lei
Mrfuri
Furnizori
i concomitent:
Credit 8038 Alte valori n afara bilanului 100 lei
(a4) scderea din eviden a mrfurilor vndute n regim de consignaie:
1000 lei
607
=
371
1000 lei
Cheltuieli privind
Mrfuri
mrfurile
(b) Contabilitatea Sorina S.A.
(b1) transmiterea mrfurilor n consignaie, costul de cumprare 900.000 lei:
900 lei
357
=
371
1000 lei
Mrfuri aflate la teri
Mrfuri
(b2) vnzarea mrfurilor prin consignaie:
1000 lei
4111
=
707
1000 lei
Clieni
Venituri din
vnzarea mrfurilor
(b3) scderea din gestiune a mrfurilor:
900 lei
607
=
357
900 lei
Cheltuieli privind
Mrfuri aflate la
mrfurile
teri
7.8.4. Venituri din subvenii de exploatare conform IAS 20 Contabilitatea

subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental. Lectur cu titlu de informare
291
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just nu

se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: (a) ntreprinderea va respecta
condiiile acordrii lor, i (b) subveniile vor primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic,
de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste
subvenii urmeaz a le compensa.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor
guvernamentale: o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o
subvenie este creditat direct interesului acionarilor, i o abordare din punctul de
vedere al venitului, sub incidena creia este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai
multor perioade.
Argumentele n favoarea abordrii din punctul de vedere al venitului sunt
urmtoarele:
a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o surs, alta
dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct intereselor acionarilor, ci trebuie
recunoscute ca venit n perioadele corespunztoare;
b) subveniile guvernamentale sunt rareori gratuite. Societatea le primete dac
ndeplinete condiiile cerute. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i corelate cu
costurile asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; i
c) cum venitul i alte impozite sunt contabilizate n rezultat, este logic s se
opereze n contul de profit i pierdere i cu subveniile guvernamentale, care reprezint
o extindere a politicilor fiscale.
n abordarea din punctul de vedere a venitului este important ca subveniile
guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i raional, de-a
lungul perioadelor aferente.
n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o societate recunoate
costurile i cheltuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile i
astfel subveniile sunt recunoscute drept venit n aceeai perioad ca i cheltuiala
aferent.
Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit
de-a lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor
active.
Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul
perioadelor care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost
condiionat acordarea subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o
perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea
urmeaz a fi ncasat.
Exemplu. A) O societate primete o subvenie n valoare de 900 lei ce urmeaz
a fi ncasat n 4 ani, respectiv 100 lei n anul 1 i 2, 400 lei n anul 3 i 300 lei n anul 4.
Primirea subveniei este condiionat ce crearea a 15 locuri de munc i meninerea lor
cel puin 4 ani.
Costurile ocazionate de recrutarea angajailor sunt de 200 lei, iar salariile n anul
1 sunt de 1.000 lei, urmnd s creasc cu 300 lei n fiecare dintre anii urmtori. (datele
sunt n mii lei).
I. PREZENTAREA SUBVENIEI NCASATE N FIECARE AN COMPARATIV
CU CHELTUIELILE EFECTUATE:
ANUL 1
ANUL 2
ANUL 3
ANUL 4
TOTAL
Subvenie
100
100
400
300
900
ncasat
Costuri cu
1200
1300
1600
1900
6000
292
personalul
II. DETERMINAREA SUBVENIEI TRECUTE LA VENITURI N FIECARE AN:
Conform IAS 20 Subvenii n abordarea subveniei din punctul de vedere al
venitului este important ca ele s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i
raional, de-a lungul perioadelor aferente:
ANUL 1
(900 lei 1 200 lei) / 6 000 lei= 180 lei
ANUL 2
(900 lei 1 300 lei) / 6 000 lei = 195 lei
ANUL 3
(900 lei 1 600 lei) / 6 000 lei = 240 lei
ANUL 4
(900 lei 1 900 lei) / 6 000 lei = 285 lei
TOTAL
900 lei
III. NREGISTRRI CONTABILE:
ANUL 1:
180 lei
445
=
741
180 lei
Subvenii
Venituri din
subvenii de
exploatare
i:
100 lei
5121
=
445
100 lei
Conturi la bnci n
Subvenii
lei
ANUL 2:
195 lei
445
=
741
195 lei
Subvenii
Venituri din
subvenii de
exploatare
i:
100 lei
5121
=
445
100 lei
Conturi curente la
Subvenii
bnci
ANUL 3:
240 lei
445
=
741
240 lei
Subvenii
de exploatare
i:
400 lei
5121
=
445
240 lei
Conturi curente la
Subvenii
bnci
472
160 lei
Venituri n avans
ANUL 4:
285 lei
445
=
741
285 lei
Subvenii
Venituri din
subvenii de
exploatare
i:
300 lei
5121
=
445
300 lei
Conturi curente la
Subvenii
bnci
B. Ulterior disponibilizrii unor salariai, politica de protecie social a impus
acordarea unei subvenii pentru acoperirea cheltuielilor cu plile compensatorii
293
acordate personalului disponibilizat. Cheltuielile cu disponibilizarea se ridic la 200 lei

iar subvenia acordat la 50 lei.
Conform IAS 20 o subvenie guvernamental poate fi considerat ca o subvenie
de ncasat de ctre o societate sub form de compensare a cheltuielilor sau a pierderilor
aprute ntr-o perioad contabil precedent,. O astfel de subvenie este recunoscut
drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat.
a) n anul 1 se nregistreaz cheltuielile cu plile compensatorii:
200 lei
6458
=
462
200 lei
Alte cheltuieli
Creditori
privind asigurrile
diveri
i protecia social
200 lei
462
Creditori diveri
5121
200 lei
Conturi la
bnci n lei
b) n anul 2 se nregistreaz dreptul de a ncasa subvenia la ndeplinirea
condiiilor pentru acordarea acesteia:
100 lei
445
=
7415
100 lei
Subvenii
Venituri din
subvenii de
exploatare pentru
asigurri i
protecia social
100 lei
5121
=
445
100 lei
Conturi la bnci
Subvenii
n lei
C) O societate primete o subvenie guvernamental drept compensaie pentru
pierderi nregistrate ca urmare a unei calamiti naturale n anul N n valoare de 100 lei.
Conform IAS 20 o subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului
(eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se
recunoate ca venit n perioada n care devine crean, fiind nregistrat n grupa
veniturilor extraordinare.
100 lei
445
=
771
100 lei
Subvenii
Venituri din
subvenii pentru
evenimente
extraordinare i
altele similare
100 lei
5121
Conturi la bnci n
lei
445
Subvenii
100 lei
7.9. Contabilitatea veniturilor privind contractele de construcii lectur cu titlu de

informare
294
IAS 11 Contracte de construcii definete contractul de construcii dup cum

urmeaz: un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru
construirea unui activ sau a unui complex de active (exemplu construirea unei
autostrzi, a unui stadion sau uzine de ap) care se afl ntr-o strns intercorelaie sau
interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau utilitatea
lor final.
Principala problem n cazul contractelor de construcii o constituie alocarea
veniturilor i costurilor contractuale perioadelor contabile n care se execut activitatea
de construcie, dat fiind c acest gen de contracte, de regul, se ntind pe mai muli ani.
Veniturile contractuale cuprind urmtoarele elemente, n msura n care este
probabil a fi obinute i pot fi evaluate rezonabil:
a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract
b) contravaloarea modificrilor lucrrilor contractuale, revendicrile i plile
stimulatorii convenite.
Costurile contractuale cuprind:
a) costuri direct aferente contractului:
costul forei de munc de pe antier inclusiv supravegherea de antier;
costurile materialelor folosite;
amortizarea echipamentelor folosite;
transportul echipamentelor i materialelor;
costul nchirierii echipamentelor;
costul proiectrii i al asistenei tehnice direct atribuibile contractului
b) costurile atribuite activitii de construcie n general i care pot fi
alocate contractului respectiv:
asigurrile;
costurile proiectrii i al asistenei tehnice care nu sunt direct legate de
contract;
costurile indirecte (controlul calitii, costul ndatorrii etc.).
c) Alte costuri contractuale aflate n sarcina beneficiarului conform
prevederilor contractului cuprind unele costuri generale de administraie i de
dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitii terenului pe care va avea loc
construcia. Costurile generate de obinerea contractului pot fi incluse n costurile
contractuale n msura n care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioad anterioar.
Dou tipuri de contracte de construcie clasific IAS 11 Contractele de
construcie contract cu pre fix i contract cost plus. De asemenea, se ntlnesc i
combinri ale celor dou tipuri de contracte.
Contractul cu pre fix este un contract n care antreprenorul (executantul) este
de acord cu un pre contractual fix (pre convenit la nceputul contractului) sau cu o rat
fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri cuprinde clauza de
escaladare a preului.
Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile
urmtoare sunt ndeplinite;
(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(b) este probabil ca ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente
contractului;
(c) att costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct i
stadiul de execuie la data bilanului pot fi evaluate credibil;
(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate i evaluate
credibil, astfel nct costurile contractuale nregistrate efectiv de ntreprindere pot fi
comparate cu estimri anterioare ale acestora.
295
Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Contractul are

convenit un pre fix de 50.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3 ani.
La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000 lei. Costurile
suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000 lei
(costul total anticipat va fi de 7.000 lei + 10.000 lei = 17.000 lei).
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se
ridic la 13.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului
sunt de 5.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000 lei + 5.000 lei = 18.000 lei).
n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de
26.888 lei.
La zi
Recunoscute n
Recunoscute n
anii anteriori
anul n curs
Anul 1
Venituri
20 588
0
20 588
(50 000 lei 7/17)
Cheltuieli
7 000
0
7 000
(17 000 7/17)
Profit
13 588
0
13 588
Anul 2
Venituri
36 111
20 588
15 522
(50 000 lei 13/18)
Cheltuieli
13 000
7 000
6 000
(18 000 13/18)
Profit
23 111
13 588
9 522
Anul 3
Venituri
50 000
36 111
13 888
Cheltuieli
26 888
13 000
13 888
Profit
23 111
23 111
0
n situaia n care un drum va fi construit pentru o valoare zero primit la data
finalizrii contractului, atunci subveniile primite pentru acoperirea costurilor nregistrate
trebuie s fie acordate simultan cu nregistrarea cheltuielilor n contul de profit i
pierdere.
Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de
construcie n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite, la
care se adaug un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix.
Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cnd:
(a) este probabil c ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente
contractului; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile
n mod explicit, pot fi clar identificate i evaluate credibil.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construiete un stadion. Preul convenit
contractul este costul plus 30 %. Durata de execuie a contractului este de 3 ani.
La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 7.000 lei. Costurile
suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 10.000 lei
(costul total anticipat va fi de 7.000 lei + 10.000 lei = 17.000 lei).
La sfritul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se
ridic la 13.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului
sunt de 5.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000 lei + 5.000 lei = 18.000 lei).
296
n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de

26.888 lei.
La zi
Anul 1
Venituri
(130/100 17
7/17)
Cheltuieli
(17 000 7/17)
Profit
Anul 2
Venituri
(130/100 18
13/18)
Cheltuieli
Profit
Anul 3
Venituri
Cheltuieli
Profit
Recunoscute n
anii anteriori
Recunoscute n
anul n curs
9 100
9 100
7 000
7 000
2 100
2 100
16 900
9 100
7 800
13 000
7 000
6 000
3 900
2 100
1 800
26 888 +
26 888 30 % =
34.955
26 888
8 066
16 900 = 9 100 + 7
800
18 055
13 000
3 900
13 888
4 166
Standardul se aplic n mod normal, separat fiecrui contract de construcii.

Dac un contract se refer la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un
contract de construcii separat atunci cnd:
(a) au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c) se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile i veniturile aferente.
Exemplu. Societatea Martina S.A. ctig un contract de construcie a unei
uzine de epurare a aerului n oraul ALFA cu scopul de a crete numrul turitilor din
ora. Construirea acestei uzine implic dou proiecte distincte, pentru fiecare dintre ele
inndu-se o licitaie separat. Martina S.A., a trebuit s depun la autoritatea
municipal dou oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
n aceast situaie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind c fiecare
dintre ele a fost ctigat independent de cellalt.
n anumite condiii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract
de construcie:
(a) grupul de contracte este negociat ntr-un pachet unic; (b) contractele sunt att
de strns legate ntre ele, nct sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marj unic
de profit; i (c) contractele se execut simultan sau secvenial.
Exemplu. Societatea ALFA S.A. ctig un grup de contracte pentru construirea
unei serii de drumuri legate ntre ele. Drumurile vor fi construite unul dup cellalt. O
condiie pus anterior organizrii licitaiei a fost ca grupul de contracte s fie acordat
unei singure firme. n acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de
construcie.
297
Pruden. Dac rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil,

veniturile se vor recunoate numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. In cazul
n care cheltuielile contractuale totale vor depi probabil veniturile contractuale totale,
pierderea anticipat se va recunoate imediat drept cheltuial. Pierderea anticipat se
va trece imediat, n totalitate, pe cheltuieli chiar dac se utilizeaz metoda procentului de
definitivare a contractului.
De remarcat c n cele dou exemple de mai sus, Standardul nu permite
alegerea tratamentului contabil. Dac sunt ndeplinite criteriile, respectivul contract va fi
tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimrilor. Conform IAS 8 Politici contabile, modificri n
estimrile contabile i erori, poate fi necesar ca o estimare s fie revizuit, dac au
avut loc modificri ale condiiilor pe care s-a bazat estimarea, dac au aprut informaii
noi sau evenimente ulterioare sau dac s-a acumulat mai mult experien. Prin natura
sa, revizuirea estimrii nu face ca ajustarea s se ncadreze n definiia unui element
extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Aa cum se degaj din IAS 11 Contractele de construcii, dou metode se
pot folosi, dup caz, pentru recunoaterea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare n
situaiile financiare ale antreprenorului, metoda avansului procentual (procentul de
definitivare a contractului) i metoda executrii lucrrilor.
Metoda avansului procentual const n determinarea stadiului lucrrilor la
nchiderea fiecrui exerciiu. Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina n
mai multe feluri, dar ntreprinderea trebuie s utilizeze metoda care evalueaz cel mai
bine activitatea prestat.
Printre metodele utilizate se numr:
raporturile dintre costurile contractuale la zi i costurile contractuale totale
anticipate;
sondaje privind activitatea prestat;
definitivarea unei pri fizice a obiectivului de construit.
n cazul n care stadiul de finalizare a contractului se determin pe baza
costurilor contractuale nregistrate pn n acel moment, n costurile la zi se includ
numai acele costuri contractuale care reflect activitatea prestat. Nu se vor include
costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construciei, dar nc nefolosite.
Metoda executrii lucrrilor se aplic n cazul n care rezultatul unui contract
de construcii nu poate fi evaluat n mod credibil, recunoaterea veniturilor i a
cheltuielilor aferente va avea loc la sfritul contractului. Ea limiteaz evaluarea lucrrilor
realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la
beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi nregistrat nici un profit.
Acesta va aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile.
Exemplu. S.C. Martina S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o fabric
de oxigen n condiiile:
Pre de vnzare revizuibil 8.000 lei
Costuri de producie iniiale estimate 5.900 lei
La sfritul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei
n anul 2 beneficiarul este de acord cu o cretere a preului contractual cu 4

00 lei i o estimare adiional a costurilor contractuale de 200 lei
Avans ncasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei

Situaia privind recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor se prezint
astfel:
Nr. crt.
Specificare
Anul
Anul
Anul 3
298
Valoarea iniial a venitului convenit

n contract
2
Variaia estimat a venitului convenit
n contract
3
Venitul contractual total
4
Costuri efective contractuale
cumulate la zi
5
Costuri estimate pentru definitivare
(costuri contractuale necesare
ncheierii proiectului) contractului
6
Total costuri contractuale evaluate
7
Profitul estimat
(rd. 3 rd. 6)
8
Stadiul de estimare (procentul de
definitivare)
(rd. 4 : rd 6)
I. Metoda avansului procentual
(a) ncasarea avansului la 1 iulie anul 1:
3 570 lei
512
=
(b) cheltuieli n anul 1, 2 i 3:
Anul 1:
2 400 lei
6xx
Conturi de cheltuieli pe
naturi
Anul 2:
1 630 lei
1
8 000
2
8 000
8 000
400
400
8 000
2 400
8 400
4 030
8 400
6 200
3 600
2 170
6 000
2 000
6 200
2 200
6 200
2 200
40 %
65 %
100 %
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
3 000 lei
570 lei
3xx
Conturi de stocuri
i producie n curs
de execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de
trezorerie
2 400 lei
6xx
naturi
3xx
Conturi de stocuri
i producie n curs
de execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de
trezorerie
1 630 lei
(4 030 - 2
400)
6xx
naturi
3xx
Conturi de stocuri
i producie n curs
de execuie
2 170 lei
(6 200 4
030)
Anul 3:
2 170 lei
299
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de
trezorerie
(c) calculul veniturilor i profitului ce pot fi recunoscute:
La zi
Recunoscute n
Recunoscute n
anii anteriori
anul n curs
0
1
2
3
Anul 1
Venituri
(8 000 40 %)
Cheltuieli
(6 000 40 %7)
Profit
Anul 2
Venituri
(8 400 65%)
Cheltuieli
(6 200 65 %)
Profit
0
Anul 3
Venituri
(8 400 100 %)
3 200
3 200
2 400
2 400
800
800
5 460
3 200
2 260
4 030
2 400
1 630
1 430
800
630
Cheltuieli
(6 200 100 %)
Profit
8 400
5 460
2 940
6 200
4 030
2 170
2 200
1 430
770
(c1) Anul 1:
3 808 lei
418
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
4428
TVA neexigibil
3 200 lei
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
4428
TVA neexigibil
2 260 lei
608 lei
(c2) Anul 2:
2 690 lei
418
300
430 lei
(c3) Anul 3:
9 997 lei
4111
Clieni
418
Clieni facturi de
ntocmit
704
Venituri din lucrri
executate i
servicii prestate
4427
TVA colectat
6 498 lei
4427
TVA colectat
1 038 lei
2 940 lei
559 lei
i:
1 038 lei
4428
TVA neexigibil
Remarc. Dac pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi costurile devin

mai mari dect veniturile contractuale dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie
recunoscut imediat. Creterea costurilor nu poate fi transferat beneficiarului prin
majorarea preului de vnzare i n consecin contractul se va ncheia cu deficit.
n momentul estimrii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri i
cheltuieli:
6812
=
1518
Alte provizioane
provizioanele
II. Metoda executrii lucrrilor
Anul 1
Cheltuieli
2 400
Variaia stocurilor
2 400
(C)
Variaia stocurilor
0
(D)
Venituri
0
Profit
(a) ncasarea avansului:
3 570 lei
512
=
Anul 2
1 630
1 630
Anul 3
2 170
2 170
TOTAL
6 200
6 200
6 200
6 200
8 400
2 200
8 400
2 200
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
(b) cheltuieli n anul 1 i producia obinut:

2 400 lei
6xx
=
3xx
Conturi de stocuri
naturi
i producie n curs
de execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
301
3 000 lei
570 lei
2 400 lei
Conturi de
trezorerie
2 400 lei
332
Lucrri i servicii n curs
de execuie
711
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
(c) cheltuieli n anul 2 i producia obinut:

1 630 lei
6xx
=
3xx
Conturi de stocuri
naturi
i producie n curs
de execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de
trezorerie
1 630 lei
332
Lucrri i servicii n curs
de execuie
2 400 lei
1 630 lei
711
Venituri aferente
de produse
1 630 lei
3xx
Conturi de stocuri
i producie n curs
de execuie
4xx
Conturi de teri
5xx
Conturi de
trezorerie
2 170 lei
(d ) cheltuieli n anul 3 i producia obinut:

2 170 lei
6 200 lei
6xx
naturi
345
Produse
finite
(e) facturarea produselor:

9 996 lei
4111
Clieni
302
332
Lucrri i servicii
n curs de
execuie
711
Venituri aferente
costurilor
stocurilor de
produse
704
Venituri din lucrri
4 030 lei
2 170 lei
8 400 lei
prestate
4427
TVA colectat
(f) decontarea costului:
6 200 lei
711
=
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse
(g) stabilirea rezultatului:
2 170 lei
121
=
Profit i pierdere
345
Produse finite
6xx
naturi
1 596 lei
6 200 lei
2 170 lei
4 030 lei
121
Profit i pierdere
711
Venituri aferente
de produse
4 030 lei
8 400 lei
704
Venituri din lucrri
prestate
121
Profit i pierdere
8 400 lei
7.10. Contabilitatea veniturilor financiare

n categoria veniturilor financiare sunt incluse:
venituri din imobilizri financiare (cont 761);
venituri din investiii financiare pe termen scurt (cont 762);
venituri din creane imobilizate (cont 763);
venituri din investiii financiare cedate (cont 764);
venituri din diferene de curs valutar (cont 765);
venituri din dobnzi (cont 766);
venituri din sconturi obinute (cont 767); i
alte venituri financiare (cont 768).
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de ntreprindere pentru titlurile
imobilizate:
451
=
761
Decontri ntre entitile afiliate Venituri din imobilizri financiare
461
Debitori diveri
512
b) valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor:
261, 263, 264, 265
=
761
Titluri financiare
Venituri din imobilizri
financiare
c) dividende de ncasat sau ncasate din investiii financiare pe termen scurt:
461
=
762
Debitori diveri
Venituri din investiii financiare
303
pe termen scurt
512
d) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup caz, precum creanele imobilizate:
2678
=
763
Dobnzi aferente creanelor imobilizate
512
531
Casa
e) preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate:
451
=
7641
Decontri ntre entitile afiliate Venituri din imobilizri financiare cedate
453
Decontri privind interesele
de participare
461
Debitori diveri
f) ctigul rezultat din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt la un pre de
cesiune mai mare dect valoarea contabil.
461
=
50
Debitori diveri
(preul de cumprare)
512
=
7642
Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
531
(diferena ntre preul de cesiune i
Casa
preul de cumprare)
509
(dac nu au fost pltite)
g) veniturile din diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii
creanelor i datoriilor n devize evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului
financiar.
16
=
765
mprumuturi i datorii asimilate Venituri din diferene de curs valutar
267
Creane imobilizate
40
41
45
46
51
Conturi la bnci
53
Casa
304
54
Acreditive
h) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte investiii financiare pe termen scurt:
5088
=
762
Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament
Venituri din investiii
financiare pe termen scurt
IAS 18 prevede c atunci cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de
achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de dobnd
sunt alocate ntre perioadele pre-achiziii i post-achiziie, doar partea post-achiziie este
recunoscut ca venit.
4) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile
bancare i din creditele comerciale:
451
=
766
Decontri ntre entitile afiliate Venituri din dobnzi
461
Debitori diveri
472
518
Dobnzi
5) veniturile obinute din sconturile de decontare la furnizori i ali creditori:
401
=
767
Furnizori
404
462
Creditori diveri
512
531
Casa
Remarc. IAS 18 trateaz contabilizarea veniturilor din dobnzi, redevene i
dividende ca venituri din activitatea curent. Presupunnd ndeplinite criteriile de
recunoatere a veniturilor, acestea trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:
Venituri din redevene pe principiul contabilitii de angajamente, n conformitate cu coninutul economic al contractului aferent.
Venituri din dobnzi periodic, n mod proporional, pe baza randamentului
efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru
actualizarea fluxului viitor de intrri de numerar ateptate pe durata de via a activului
pentru a egala valoarea contabil iniial a activului.
Venituri din dividende atunci cnd dreptul acionarilor de a primi dividendele
este stabilit.
7.10.1. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor privind tranzacia n valut
lectur cu titlu de informare
7.10.1.1.Recunoaterea iniial
305
Tranzacia n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit
decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate 6:
(a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
(b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi
ncasate sau pltite fiind exprimate n valut; sau
(c ) achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate
n valut prin alte modaliti dect cele enumerate mai sus.
O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n
moneda funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre
moneda funcional i moneda strin, la data efecturii tranzaciei 7.
Exemplu: O entitate achiziioneaz pe data de 7.05.N mrfuri n valoare de 10
euro. Cursurile de schimb la vedere au fost: la 01.05.N = 3,2 lei/euro; la 07.05.N = 3,1
lei/euro; la 31.05.N = 3,3 lei/euro.
Tranzacia n valut este recunoscut la valoarea: 10 USD x 3,1 lei/euro = 31 lei.
Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual
de la data efecturii tranzaciei; de exemplu un curs mediu calculat pentru o sptmn
sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut survenite n acea
perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz n mod semnificativ, folosirea
cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare 8.
Exemplu: O entitate achiziioneaz pe data de 7.05.N mrfuri n valoare de 10
euro. Cursurile de schimb la vedere au fost: la 01.05.N = 3,2 lei/euro; la 07.05.N = 3,1
lei/euro; la 31.05.N = 3,3 lei/euro.
Curs mediu = (3,2 lei/euro + 3,3 lei/euro) : 2 = 3,25 lei/euro
Tranzacia n valut este recunoscut la valoarea: 10 euro x 3,25 lei/euro = 32,5
lei.
7.10.1.2.Recunoaterea ulterioar
La fiecare dat a bilanului 9:
(a) elementele monetare exprimate n valut vor fi convertite utilizndu-se
cursul de nchidere;
(b) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului
istoric vor fi convertite la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;
(c ) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate la valoarea just vor
fi convertite utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat
valorarea just.
Exemplu: Extrasul la nchiderea exerciiului financiar N al entitii ALFA S.A. se
prezint astfel: o cldire cu valoarea net contabil de 10.000 euro, achiziionat la
30.02.N-3; un echipament achiziionat la cost de 3.000 euro, pe data de 15.07.N-3 i
reevaluat la 31.12.N-1 la 9.000 euro; cheltuieli n avans 500 euro efectuate la 03.04.N;
provizioane pentru garanii acordate clienilor constituite la 31.12.N-1 n valoare de 400
euro; un stoc de mrfuri cumprat la 17.08.N-2 n valoare de 200 euro; un stoc de
materii prime cumprat la 30.07.N-1 la cost 1.000 euro i depreciat pentru suma de 200
euro la nchiderea exerciiului N; o datorie de 300 euro fa de un furnizor extern,
corespunztoare unei achiziii efectuate la 25.11.N; o crean de 1.500 euro asupra unui
client extern corespunztoare unei vnzri efectuate la 12.08.N; beneficiile angajailor
achitabile n numerar 1.600 euro;
6
IAS 21 paragraful 20.

8
9
7
306
Cursurile de schimb au fost:

N-3
N-2
30.02 15.07 31.12 17.08 31.12
2
2,1
3
3,5
3,8
N-1
30.07 31.12
4,2
4,5
N
03.04
5
12.08
5,6
25.11
5,2
31.12
6
Determinarea valorilor ce se vor nscrie n bilanul de la 31.12.N se prezint

astfel:
Elemente
o cldire achiziionat la 30.02.N-3
un echipament achiziionat la cost de 3.000
euro, pe data de 15.07.N-3 i reevaluat la
31.12.N-1 la 9.000 euro;
cheltuieli n avans
10
Suma n
euro
10.000
9.000
Curs de
schimb
2
4,5
Suma
convertit
20.000
40.500
500
2.500
400
2.400
200
800
3,5
6
700
4.800
300
1.800
1.500
9.000
1.600
9.600
efectuate la 03.04.N
provizioane pentru garanii acordate

clienilor11 constituite la 31.12.N-1
un stoc de mrfuri cumprat la 17.08.N-2
un stoc de materii prime cumprat la
30.07.N-1 la cost 1.000 euro i depreciat
pentru suma de 200 euro la nchiderea
exerciiului N
o datorie de 300 euro fa de un furnizor
extern, corespunztoare unei achiziii
o crean de 1.500 euro asupra unui client
extern corespunztoare unei vnzri
beneficiile angajailor achitabile n numerar
12
Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a

dou au mai multe valori. De exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic
dintre cost i valoarea realizabil net n conformitate cu IAS 2 Stocuri. Similar, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a unui activ pentru
care exist un indiciu de depreciere este valoarea cea mai mic dintre valoarea sa
contabil nainte de a lua n considerare posibilele pierderi din depreciere i valoarea sa
recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ este nemonetar i este evaluat n valut,
valoarea contabil este determinat prin compararea:
10
Elemente nemonetare conform paragrafului 16 IAS 21.

Provizioanele care pot fi stabilite n numerar sunt clasificate n categoria elementelor monetare, conform
12
Elemente monetare conform paragrafului 5 din IAS 21.
11
307
(a) costului, sau valorii contabile, dup caz, convertit (e ) la cursul de schimb
de la data la care a fost determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei
pentru un element evaluat la costul istoric); i
(b) valoarea realizabil net sau valoarea recuperabil, dup caz, convertit la
cursul de schimb de la data la care a fost determinat acea valoare (de exemplu
cursul de nchidere de la data bilanului).
Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere este
recunoscut n moneda funcional, dar nu ar fi recunoscut n moneda strin, sau
invers13.
Exemplu: O entitate a achiziionat la data de 07.03 anul N un stoc de mrfuri la
cost de 10 euro. La 31.12.N valoarea realizabil net a fost stabilit la 12 euro. Cursurile
de schimb au fost: 07.03.N = 3; la 31.12.N = 2,4
Dac se face comparaia n valut, min (cost; VRN) este min (10; 12) = 10,
stocurile nefiind depreciate.
Conversia costului: 10 euro x 3 = 30 lei
Conversia valorii realizabile nete = 12 euro x 2,4 = 28,8 lei
Comparaia n urma conversiei: min (30; 28,8) = 28,8 lei, determin o pierdere
din depreciere de 1,2 lei.
7.10.1.3.Recunoaterea diferenelor de curs valutar la decontare
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare
sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost
convertite la recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau n situaiile financiare
anterioare vor fi recunoscute ca profit sau pierdere n perioada n care apar, cu
excepia celor descrise n paragraful 32 14.
n cazul n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu
financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut
n acel exerciiu 15.
Exemplu: n anul N se efectueaz urmtoarele operaii: facturare mrfuri la
12.06.N n valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturrii 3,2 lei/euro; achiziie
materii prime la 1.08.N n valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziiei 3,3
lei/euro. Decontarea tranzaciilor se realizeaz la 12.10.N la cursul de 3,5 lei/euro.
(1)Recunoaterea iniial a tranzaciilor:
(a)recunoaterea creanelor la cursul de la data tranzaciei: 10 euro x 3,2 lei/euro
= 32 lei:
32 lei
4111
=
707
32 lei
Clieni
Venituri din
vnzarea mrfurilor
(b)recunoaterea datoriilor la cursul de la data tranzaciei:20 euro, x 3,3 lei/euro
= 66 lei
66 lei
301
=
401
66 lei
Materii prime
Furnizori
(2)decontarea tranzaciilor i recunoaterea ntregii diferene de curs valutar n
anul N:
(a)ncasarea clienilor: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei
35 lei
5124
=
4111
35 lei
Conturi la bnci n
Clieni
13

15
14
308
valut
(b)recunoaterea diferenei favorabile de curs valutar 35 lei 32 lei = 3 lei:
3 lei
4111
=
765
3 lei
Clieni
Venituri din
diferene de curs
valutar
(c )plata furnizorilor: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei
70 lei
401
=
5124
70 lei
Furnizori
Conturi la bnci n
valut
(d)recunoaterea diferenei nefavorabile de curs valutar: 66 lei 70 lei = 4 lei
4 lei
665
=
401
4 lei
Furnizori
de curs valutar
Atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior,
diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine pn n
momentul decontrii este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb
survenite n cursul fiecrui exerciiu 16.
Exemplu: n anul N se efectueaz urmtoarele operaii: facturare mrfuri la
12.06.N n valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturrii 3,2 lei/euro; achiziie
materii prime la 1.08.N n valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziiei 3,3
lei/euro. Cursul de schimb la nchiderea exerciiului financiar N este de 3,4 lei/euro. n
anul N+1 are loc decontarea tranzaciilor la cursul de 3,5 lei/euro.
(1)Recunoaterea iniial a tranzaciilor:
(a) recunoaterea creanelor la cursul de la data tranzaciei: 10 euro x 3,2
lei/euro = 32 lei:
32 lei
4111
=
707
32 lei
Clieni
Venituri din
vnzarea mrfurilor
(b)recunoaterea datoriilor la cursul de la data tranzaciei:20 euro, x 3,3 lei/euro
= 66 lei
66 lei
301
=
401
66 lei
Materii prime
Furnizori
(2)Recunoaterea diferenelor de curs valutar la sfritul anului N:
(a)Pentru creane:
Creane la 31.12.N = 10 euro x 3,4 lei/euro = 34 lei.
Diferen favorabil de curs valutar = 34 lei 32 lei = 2 lei:
2 lei
4111
=
765
2 lei
Clieni
Venituri din
diferene de curs
valutar
(b)Pentru datorii:
Datorii la 31.12.N = 20 euro x 3,4 lei/euro = 68 lei.
Diferen nefavorabil de curs valutar = 66 lei 68 lei = 2 lei:
2 lei
665
=
401
2 lei
Furnizori
de curs valutar
16
309
(2)Decontarea tranzaciilor n anul N+1 i recunoaterea diferenelor de curs

valutar aferente anului N+1:
(a)ncasarea clienilor: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei
35 lei
5124
=
4111
35 lei
Conturi la bnci n
Clieni
valut
(b)recunoaterea diferenei favorabile de curs valutar 35 lei 34 lei = 1 lei:
1 lei
4111
=
765
1 lei
Clieni
Venituri din
diferene de curs
valutar
(c )plata furnizorilor: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei
70 lei
401
=
5124
70 lei
Furnizori
Conturi la bnci n
valut
(d)recunoaterea diferenei nefavorabile de curs valutar: 68 lei 70 lei = 2 lei
2 lei
665
=
401
2 lei
Furnizori
de curs valutar
Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent () unui element nemonetar este
recunoscut () direct n capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig
sau a acelei pierderi va fi recunoscut() direct n capitalurile proprii. Dimpotriv, atunci
cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui activ nemonetar este recunoscut() n
profit sau pierdere, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi va
fi recunoscut n profit sau pierdere 17.
Alte Standarde cer ca anumite ctiguri i pierderi s fie recunoscute direct n
capitalurile proprii. De exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale cere ca anumite
ctiguri sau pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor corporale s fie recunoscute
direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este evaluat n valut,
paragraful 23 (c ) al acestui Standard cere ca valoarea reevaluat s fie convertit la
cursul de la data la care valoarea este determinat, rezultnd o diferen de schimb
valutar care este de asemenea recunoscut n capitalurile proprii 18.
Exemplul 1: O entitate a achiziionat la data de 04.05.N-1 o cldire la costul de
40.000 euro. La data de 31.12.N cldirea a fost reevaluat la valoarea just de 50.000
euro. Cursurile de schimb au fost: la 04.05.N-1 = 3,4 lei/euro; la 31.12.N = 4 lei/euro.
Cost istoric convertit = 40.000 euro x 3,4 lei/euro = 136.000 lei
Valoarea just convertit = 50.000 euro x 4 lei/euro = 200.000 lei
Diferen de schimb valutar recunoscut n capitalurile proprii = 200.000 lei
136.000 lei = 64.000 lei:
64 000 lei
212
=
105
64 000 lei
Construcii
Rezerve din
reevaluare
Exemplul 2: O entitate a achiziionat la data de 04.05.N-1 o cldire la costul de
40.000 euro. La data de 31.12.N cldirea este reevaluat pentru prima dat, valoarea
just fiind 35.000 euro. : la 04.05.N-1 = 3,4 lei/euro; la 31.12.N = 3,2 lei/euro.
n acest caz minusul de valoare este recunoscut ca o cheltuial.
Cost istoric convertit = 40.000 euro x 3,4 lei/euro = 136.000 lei
Valoarea just convertit = 35.000 euro x 3,2 lei/euro= 112.000 lei
17
18

310
Diferen de schimb valutar recunoscut n cheltuieli = 136.000 lei 112.000 lei

= 24.000 lei:
24 000 lei
665
=
212
24 000 lei
Construcii
de curs valutar
7.11. Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere sau

pierdere de valoare
Veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere sunt venituri calculate,
determinate de reluarea prin diminuare a ajustrilor pentru deprecieri.
Toate veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere se contabilizeaz, de
regul, la nchiderea exerciiului financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au
constituit ajustri pentru deprecieri i n situaia anulrii pariale sau totale a unor ajustri
rmase fr obiect.
Tipul de nregistrate privind veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere
este:
29
=
78
Ajustri pentru
deprecierea sau pierderea i ajustri pentru depreciere
de valoarea a imobilizrilor sau pierdere de valoare
39
Ajustri pentru
deprecierea stocurilor
i produciei n curs
de execuie
49
creanelor
59
a conturilor de trezorerie
7.12. Contabilitatea veniturilor extraordinare
Veniturile extraordinare sunt acele venituri rezultate din compensaii (subvenii
primite sau de primit), primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte
evenimente extraordinare:
512
=
771
Venituri din subvenii pentru evenimente
445
extraordinare i altele similare
Subvenii
7.13. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar sau

trimestrial
311
Potrivit articolului 14 din Legea contabilitii nr. 82/1991, n contabilitate profitul sau
pierderea se stabilesc i evideniaz lunar. n acest scop se procedeaz lunar la
nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri.
Determinarea lunar a rezultatului contabil i impozitarea trimestrial a profitului
ridic problema delimitrii lucrrilor contabile specifice unei asemenea calculaii. Dup
prerea noastr, rezolvarea problemei se personalizeaz prin urmtoarele lucrri:
1. contabilizarea cheltuielilor angajate n cursul lunii i a veniturilor generate;
2. calculul i contabilizarea lunar a amortizrii imobilizrilor necorporale i
corporale;
3. calculul i contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt
cele privind garaniile de bun execuie. Aa cum prevd normele fiscale, se constituie
lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate
n cursul lunii respective ce au ca perioad de garanie perioada urmtoare;
4. contabilizarea cheltuielilor de plat respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au
ntocmit documentele de angajare i plat sau a cror perioad de decontare este mai
mare de o lun. n aceast categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaiile de
concediu, cheltuielile privind dobnzile i alte cheltuieli.
n msura n care se adopt soluia contabilizrii elementelor de mai sus, se pot
folosi dou variante: tratarea lor n categoria cheltuielilor de plat, i respectiv, folosirea
mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal n
momentul constituirii este recomandat varianta tratrii acestor cheltuieli previzionate
sub forma cheltuielilor de plat.
Opiunea pentru varianta cheltuielilor de plat impune la deschiderea fiecrei luni
urmtoare, operaia de stornare privind nregistrarea cheltuielilor de plat de nchiderea
lunii precedente.
Tipurile de nregistrri de principiu specifice unei asemenea lucrri:
nregistrarea cheltuielilor de plat n cursul lunii N:
Cheltuieli
=
Datorii
anularea nregistrrii la deschiderea lunii N+1:
Datorii
=
Cheltuieli
5. similar se rezolv problema contabilizrii veniturilor de realizat. n acest scop
nregistrrile sunt:
nregistrarea veniturilor de realizat n luna N:
Creane
=
Venituri
stornarea nregistrrii la deschiderea lunii N+1:
Venituri
=
Creane
6. delimitarea lunar a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Problema a
fost tratat n detaliu n cap. IV.
Odat rezolvate problemele de nchidere a lunii se procedeaz la nivelarea lunar
a conturilor de cheltuieli i de venituri. Tipurile de nregistrri care intervin cu aceast
ocazie sunt:
a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul
debitor al conturilor:
121
=
6
Profit sau pierdere
Conturile de cheltuieli
b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor a
conturilor:
7
=
121
Conturile de venituri
Profit sau pierdere
n urma celor dou categorii de operaii prezentate mai sus, soldul debitor sau
creditor al contului 121 Profit sau pierdere reprezint rezultatul nainte de impozitare,
312
diminuat cu impozitul pe profit, pentru trimestrele expirate. O asemenea situaie impune

determinarea rezultatului contabil cumulat nainte de impozitare n condiiile n care
trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat trimestrial, cumulat
de la nceputul anului fiscal. Relaia de calcul este de forma:
Rezultatul contabil
Soldul creditor
Cheltuielile cu impozitul
nainte de
=sau debitor al contului +
cumulate de la
impozitare
121 Profit sau pierdere
nceputul anului fiscal
Pentru a evita soluia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691
Cheltuieli cu impozitul de profit fiind nchis considerm c n cursul anului
cheltuielile cu impozitul asupra profitului s fie nregistrate n baza tehnicii cheltuielilor de
plat. n acest scop la nivelul unei luni se efectueaz urmtoarele nregistrri:
a) la nceputul lunii de referin, la deschiderea lucrrilor contabile pentru impozitul
pe profit cumulat din lunile precedente:
441
=
691
Cheltuieli cu impozitul pe profit
b) la sfritul lunii de referin pentru impozitul de profit cumulat calculat:
691
=
441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit
c) stabilirea soldului contului 441 Impozitul pe profit/venit i decontarea sa
dup cum urmeaz:
pentru soldul creditor, impozit de plat:
441
=
512
pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus se menine spre a fi reinut n
trimestrul urmtor din impozitul datorat.
313

Suport de Curs Contabilitatea Capitalurilor

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport de Curs Contabilitatea Capitalurilor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Delimitri i poziionri privind capitalurile

1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor

2.2. Contabilitatea capitalului social

Numrul mediu de aciuni comune

ANC = Activul real Datoriile

2.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social

Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi

Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate

Venituri din creane

Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 6583

Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat

a) Subscrierea celor 40 aciuni 1000 lei = 40.000 lei se nregistreaz pe baza

O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse

Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1

calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea

n cazul exemplului prezentat anterior, concomitent cu emisiunea celor 1.000

Creterea de capital prin emiterea de

Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu

Dou tratamente financiare pot fi folosite pentru realizarea ncorporrii celorlalte

Capital social iniial

Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea

n cazul ncorporrii n capitalul social a beneficiului reportat din exerciiile

2.3. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire

Capital social iniial (4000 aciuni 10 lei)

Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii

Cretere de capital (1000 aciuni 10 lei)

Valoarea contabil nou (58.000/5000 aciuni)

Transformarea capitalului social nevrsat n vrs:

Capital social (2.000 aciuni 20 lei)

Capital social (2.000 aciuni 13 lei)

2.2.7.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre asociai

La punctul b) poate fi reinut i varianta potrivit creia aciunile proprii

Rezerve pentru aciuni proprii

c) Anularea aciunilor proprii:

i anularea rezervelor indisponibile:

2.4. Contabilitatea primelor de capital

Capital subscris nevrsat

2.5. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii

e) Constituirea unor rezerve din diferena dintre valoarea titlurilor primite i

2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele

anterior n profit sau pierdere, va fi recunoscut ca o cheltuial cu deprecierea n contul

Un asemenea tratament se bazeaz pe substituirea valorii iniiale cu valoarea

pentru a determina dac activul este amortizat

900 000 u.m.

300 000 u.m.

300 000 u.m.

300 000 u.m.

300 000 u.m.

300 000 u.m.

600 000 u.m.

100 000 u.m.

Surplusul din reevaluare nregistrat la contul 105 Rezerve din reevaluare pe

admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea

Rezultatul reportat reprezentnd profitul

n exerciiul urmtor, distribuirile sunt reflectate n conturile de datorii i rezerve

- pierderile contabile realizate n exerciiul financiar ncheiat, transferate la

a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi

2.10. Contabilitatea provizioanelor

b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care

n conformitate cu Anexa A din IAS 37. Provizioane, datorii i active contngente

corespunztor. n aceast situaie, este necesar prezentarea de informaii referitoare la

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente prevede c