Sunteți pe pagina 1din 68

Pregtire profesional 2013

Sistem clasic

Efectuai orele de pregtire profesional


prin participarea la cursurile organizate de CAFR
n sistem clasic,
n perioada septembrie noiembrie 2013.

Pentru mai multe informaii v rugm s contactai


Departamentul de nvmnt sau s accesai site-ul Camerei: www.cafr.ro

SUMAR
Anul II, Nr. 4/2013

Editorial
Buna reputaie
averea cea mai de pre
a auditorului financiar
Prof. univ. dr. Horia Neamu

Cerine i rezolvri privind


auditarea aspectelor fiscale
din raportrile financiare

Mirela erban, R&M Audit

15

Interviu
Arnold Schilder,
preedintele
Consiliului pentru
Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB):

Relevana, credibilitatea
i capacitatea de reacie
provocrile cheie pentru
auditori n contextul
crizei economice

Evenimente adverse majore aspecte contabile i relevana


auditului financiar
Aura Giurcneanu,
Clemente Kiss, KPMG

Eantionarea n audit
unele aspecte practice
Alexandru uteu

20
27

Idei, sugestii,
experiene
Recunoaterea fondului
comercial negativ
n situaiile financiare
Elena Iordache, MFP

11

Soluii pentru sporirea


calitii i eficienei auditurilor
entitilor mici
Phil Cowperthwaite, IFAC

35

Provocri
i tendine
internaionale
Noua Directiv contabil pe
nelesul tuturor
Alexandra Lazr, MFP

38

Aciuni n
sprijinul
asociaiilor
profesionale din
spaiul cultural
francofon

54

Michle Cartier le Gurinel,


FIDEF

IAASB Raport asupra


implementrii ISA Clarificate
Cristiana Rus

58

Juridic
Comitetul de audit - o relaie
cheie n raportarea financiar
i n procesul de audit
Ana-Maria Lupu, CAFR

44

MODELUL contractului
de prestri servicii pentru
efectuarea unui audit
statutar/financiar
Daniela tefnu, Alice Petcu,
CAFR

61

editorial

Prof. univ dr. Horia Neamu,


preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

Buna reputaie
averea cea mai de pre
a auditorului financiar

otorietate, reputaie, faim, renume,


celebritate sunt sinonime crora
Dicionarul explicativ al limbii romne
le atribuie att o conotaie pozitiv, ct
i una negativ, n funcie de felul n
care cineva este cunoscut sau apreciat.

Pe o pia concurenial, cum este i cea a auditului financiar, o etichet cu una din expresiile de
mai sus poate cntri semnificativ n ctigarea
sau nu a unei misiuni de audit ori a unui contract de servicii de non-audit. Este subiectul la
care ne vom referi n cele ce urmeaz.
Cnd o mare firm de audit, cunoscut cu o solid reputaie, s-a ales cu o proast faim n urma
scandalului financiar Enron i a trebuit s falimenteze, s-a demonstrat ct de fragil poate fi
poziia de auditor pe piaa att de sensibil a
auditului financiar. Iar nvtura unui asemenea
eveniment pentru toi actorii de pe aceast pia
este c bunul renume se apr pas cu pas, cu
ndrjire i perseveren, fr a slbi, pentru nici
un moment, exigena i atitudinea corect i
obiectiv n exercitarea profesiei.
Vorbim oare de un caz izolat, aprut aleatoriu n
peisaj? Realitatea este c eecurile catastrofale ale
unor entiti cu nume sonore pe plan internaional
volens-nolens i-au aruncat umbra i asupra celor
care le-au auditat situaiile financiare. Iar criza
economic global a alertat comunitatea internaAnul 2 - 4/2013

ional i instituiile cu rol normativ, care au condus la anumite msuri n domeniul supravegherii
Bunul
auditului statutar. i acest proces continu, instirenume
tuiile europene Comisia European i
se apr
Parlamentul European sunt pe punctul de a
pas cu pas, adopta noi reforme n domeniu. Stindardul sub
cu ndrjire care sunt desfurate asemenea iniiative l reprei perseve- zint interesul public manifestat de o gam larg
ren, fr a de utilizatori ai opiniilor de audit exprimate
slbi, pentru ntr-un raport de audit, n ideea c astfel se mai
nici un mo- pune o crmid de credibilitate, util pentru
ment, exi- depirea crizei i relansarea economic.

gena i
atitudinea
corect i
obiectiv n
exercitarea
profesiei

Este adevrat c, aa cum precizam i cu alte prilejuri, n Romnia nu au fost nregistrate cazuri
n care reputaia unei firme de audit s fi fost
pus la ndoial prin rapoarte de audit neprofesioniste, care ar fi denaturat semnificativ situaia
real a unor afaceri. Dar ntr-o economie tot mai
globalizat, msura ridicrii tachetei exigenei
trebuie s fie una pentru toi, iar profesionitii
romni se vor conforma regulilor stabilite.
Aminteam n editorialul publicat n numrul precedent (Practici de Audit nr. 3/2013) c un
important debueu pentru ofertele profesiei noastre l reprezint auditarea proiectelor cu finanare
european. n context, semnalam faptul c n
acest domeniu exist o serie de nereguli n organizarea licitaiilor de atribuire a contractelor de
audit, criticabil dup opinia noastr fiind fap3

editorial
tul c se genereaz o stare de concuren neloial
din cauza stabilirii drept criteriu principal preul
cel mai mic oferit. Iar adesea un asemenea pre
ctigtor al licitaiei este evident c nu poate
garanta efectuarea unor misiuni de calitate.
De bun seam, n caietul de sarcini figureaz
uneori i alte criterii care pot fi atribuite unei
ncercri de evaluare a credibilitii unui ofertant
de misiune, printre care: calificativele profesionale obinute n urma inspeciilor efectuate de
Camer, situaia disciplinar sau istoricul misiunilor realizate de firma sau auditorul financiar.
Dar, din pcate, cel mai adesea preul cel mai
mic este criteriul determinant n alegerea ofertei.
Sunt ns i cazuri nu puine, ntlnite n
mediul privat n care o misiune de audit financiar sau anumite servicii de non-audit sunt atribuite direct, fr a exista obligaia legal a organizrii unor licitaii. Desigur, exist Registrul
public al auditorilor financiari, care cuprinde
circa 4200 de auditori, dintre care 3500 activi i
aproximativ 1000 de firme de audit, membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
care au dreptul de a efectua misiuni i servicii
specifice profesiei. Cteodat, Camera este solicitat s recomande o firm sau un auditor pentru o
anumit lucrare de profil. La un asemenea tip de
cerere nu s-a rspuns i nici nu se va rspunde
vreodat. Fiecare membru al Camerei se prezint
n pia cu propria-i carte de vizit, cu propriile-i
anse. Notorietatea i-o dau calificarea profesional pe care o poate demonstra i eventual ilustra
cu calificativele obinute, cu nivelul de organizare
i de dotare logistic, cu istoricul misiunilor i
eventual cu referinele unor clieni anteriori.
Din analizele efectuate la Camer asupra tendinelor n piaa auditului financiar se observ o anumit orientare a entitilor economice mari
instituii bancare, companii cu acionariat strin
etc. de a prefera s fie auditate de firme de
audit cu o reputaie solid, cu capacitate profesional i logistic ridicat, chiar dac onorariile
pentru prestaiile aferente misiunilor de audit sunt
mai ridicate. Raiunea unor asemenea opiuni este
dat de faptul c notorietatea unei semnturi pe
un raport de audit se reflect n cele din urm i
n cuantificarea reputaiei, a credibilitii unei
afaceri. De aceea, considerm a fi semnificativ
faptul c o serie de firme de audit romneti au
investit serios n ultima perioad n organizarea i
logistica lor, fiind foarte aproape s rivalizeze cu
4

binecunoscutele firme din Big 4, iar, ca o consecin, notorietatea lor este n cretere, at pe
seama cruia se obin i contracte mai interesante.
Ce mijloace au la ndemn firmele sau auditorii
pentru a-i promova propria imagine, tiut fiind
i zicala Reclama vinde marfa? n aceast privin, pentru auditori, regulile impuse de
Standardele profesiei i ndeosebi de Codul Etic
al profesiei contabile sunt mult mai stricte, conducnd i spre un comportament decent i onorabil. Astfel, Codul amintit definete sec noiunea
de publicitate, ca fiind Comunicarea ctre
public a unei informaii referitoare la serviciile
sau abilitile profesionale oferite de profesionitii contabili n practica public, n scopul realizrii afacerilor profesionale.
Dar ct de penetrante pot fi asemenea reclame?
n afaceri, prudena este cuvntul de ordine, iar o
publicitate agresiv poate trezi mai degrab suspiciuni dect interes din partea potenialului client.
n caseta de mai jos regsii un citat edificator
din capitolul consacrat marketingului serviciilor
profesionale din Codul Etic al profesionitilor
contabili.
F Atunci cnd un profesionist contabil n
practica public solicit noi misiuni prin
publicitate sau alte tipuri de marketing, pot
exista ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, o
ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei profesionale
este generat dac serviciile, performanele
sau produsele sunt promovate ntr-un mod
care este n neconcordan cu acest principiu.
F Un profesionist contabil n practica public
nu trebuie s compromit profesia atunci
cnd promoveaz serviciile profesionale.
Profesionistul contabil n practica public
trebuie s fie onest i loial i:
(a) Nu trebuie s emit pretenii exagerate
pentru serviciile oferite, calificrile
deinute sau experiena ctigat; sau
(b) nu trebuie s fac referiri compromitoare sau comparaii nefundamentate
referitoare la activitatea altora.

editorial
Notorietatea auditorului
este dat de calificarea profesional
pe care o poate demonstra
i eventual ilustra
cu calificativele obinute,
cu nivelul de organizare i de dotare
logistic, cu istoricul misiunilor
i eventual cu referinele
unor clieni anteriori

Iar tot Codul Etic ofer i soluia pentru cazul n


care exist anumite ndoieli cu privire la caracterul mai mult sau mai puin adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, aceasta
fiind: consultarea organismului profesional relevant, n cazul nostru Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, care, prin natura sa, are
i menirea de a oferi o asemenea consultan
membrilor si. mpreun vom gsi cu siguran
cea mai bun procedur de urmat.
De altfel, este locul s amintim c, n decursul
anilor, Camera Auditorilor Financiari din
Romnia a creat cadrul normativ i organizatoric
pe care membrii si s se sprijine n afirmarea
profesional i n obinerea notorietii dorite,
amintind n acest sens cursurile de perfecionare
a calificrii profesionale disponibile pentru
auditori att n format clasic, ct i electronic
efectuarea unor inspecii periodice sau tematice
pentru relevarea aspectelor calitative i de conformitate n executarea misiunilor i serviciilor de
profil, dezbaterea sesizrilor privind unele abateri
disciplinare.

F Aa cum precizam, ntre criteriile de acceptare


a ofertelor pentru participarea la auditarea
proiectelor finanate din fonduri europene
figureaz i clauze care impun o conduit profesional lipsit de sanciuni, dar i calificative profesionale onorabile.
F Iar n cazul aplicrii sanciunii cu suspendarea
din motive imputabile auditorului, sub nicio
form persoana sancionat nu poate presta
activiti de audit financiar i nu i poate
folosi aceast calitate.
Sintetiznd, notorietatea depinde exclusiv de
aciunile, de comportamentul fiecruia. Pentru c
tot Codul Etic ne atrage atenia c un profesionist, n cazul nostru un auditor sau firm de
audit, nu trebuie s se angajeze cu voia sa n
nicio afacere, ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care i-ar putea afecta integritatea,
obiectivitatea sau buna reputaie i care ar fi
incompatibile cu principiile fundamentale ale profesiei.

Pentru a ne referi, de pild, la situaia disciplinar, putem enumera cteva consecine ale abaterilor de aceast natur, constatate, analizate i
sancionate de Consiliul Camerei:

Este limpede c reputaia se ctig greu,


printr-o trud permanent i un comportament
profesional i etic ireproabil. Dar se pierde
extrem de uor. Iar revenirea la o bun faim
este att de anevoioas nct uneori pare chiar
imposibil.

F Auditorii romni care doresc s le fie recunoscut calificarea de auditor financiar de ctre
un alt stat din Uniunea European vor avea
dificulti la demonstrarea bunei reputaii,
aceasta fiind o cerin impus de Directiva
European 2006/43.

La finalul acestor rnduri, v invit dragi colegi s


reflectm dac merit sau nu ca, de dragul unor
concesii ntmpltoare sau punctual profitabile,
s ne periclitm ansa pe termen lung, averea
noastr cea mai de pre: bunul renume i notorietatea.

Anul 2 - 4/2013

interviu

Relevana, credibilitatea
i capacitatea de reacie
provocrile cheie pentru auditori
n contextul crizei economice
Societatea continu
s aib ateptri foarte
mari din partea
auditorilor, care trebuie
s confere credibilitate
informaiilor financiare,
s mprteasc
o mai mare parte din
munca lor cu prile
interesate externe
i s rspund nevoilor
tuturor prilor
din lanul de furnizare a
calitii auditului

Standardele Internaionale de
Audit (ISA) au fost adoptate
de ctre Camera Auditorilor
Financiari din Romnia nc
de la nfiinarea sa. Ar fi foarte interesant pentru cititorii
notri s afle care sunt etapele
pe care trebuie s le parcurg
un standard, de la elaborarea
sa i pn cnd este adoptat i
publicat de ctre IAASB.
S lum drept exemplu propunerile
noastre recente legate de un nou
Raport al Auditorului. Acestea au
nceput prin contractarea unui proiect de cercetare academic n
2006, n diferite pri ale lumii.
ntrebarea cheie era: ce doresc utilizatorii diferit n rapoartele auditorilor? Rezultatele primite au fost discutate de ctre Board-ul IFAC la
sfritul anului 2009, totodat din
perspectiva crizei financiare. Astfel,
a rezultat un Document de
Consultare la mijlocul anului 2011,
care a explorat posibilele aciuni
care ar putea fi ntreprinse pe baza
cercetrii academice, dialogul nostru cu diferite pri interesate din
ntreaga lume i feedback-ul acestora i revizuirea, de ctre noi, a tendinelor naionale. Pe baza analizei
a peste 80 de scrisori de comentarii
i a altor reacii, am fcut din acest
subiect principala noastr prioritate
i am publicat, la mijlocul anului
2012, o Invitaie la comentarii:

mbuntirea Raportului auditorului care cuta s obin observaii


cu privire la direcia de urmat n
vederea mbuntirii modului n
care auditorii comunic cu utilizatorii prin intermediul raportului de
audit i coninutul acestei comunicri. Am organizat mese rotunde n
vederea dezbaterii propunerilor i
am primit peste 160 de scrisori de
comentarii. Acum, deci un an mai
trziu, IAASB a aprobat n unanimitate un Proiect de expunere cu
numeroase modificri la Standardele
Internaionale de Audit (ISA-urile)
existente, care trateaz raportarea i
comunicarea auditorului, inclusiv
un standard complet nou.
Dup revizuirea comentariilor la
Proiectul de expunere, sperm s
finalizm, n 2014, aceste standarde
noi/revizuite. De obicei, data de
intrare n vigoare este cu un an i
jumtate mai trziu, pentru a aloca
suficient timp traducerilor, implementrii i instruirii. Aadar, este
vorba despre un proces amplu, cu
numeroase oportuniti de comentarii, care implic un dialog
deschis cu publicul. IAASB are
propria autoritate de a lua decizii pe
marginea standardelor, lund n
considerare avizul Grupului de
Asisten Consultativ, obinute pe
parcursul proiectului de normalizare, decizia IAASB fiind supus
aprobrii Consiliului pentru

interviu
Supravegherea Interesului Public
din cadrul IFAC (PIOB), conform
creia a fost respectat procesul
agreat.

Prof. Arnold Schilder

Care sunt principalele proiecte


desfurate, n prezent, de
ctre IAASB ?
Cu siguran, Raportarea de ctre
Auditor este proiectul nostru cheie
(a se vedea rspunsul la ntrebarea
2). Dar sunt mult mai multe proiecte n curs. n decembrie sperm s
finalizm Cadrul General privind
Calitatea Auditului. Sunt, de asemenea, discutate revizuirile standardelor de audit n Proiectul IAASB de
Prezentri de informaii abordeaz ISA-urile, suficient de bine
modul n care prezentrile de informaii de astzi trebuie s fie auditate? i n proiectul su de revizuire
a ISA 720, care trateaz responsabilitile auditorului cu privire la
Alte informaii n rapoartele
anuale. Mai mult, aa-numitul
standard-umbrel pentru misiunile de asigurare, ISAE 3000, este n
curs de revizuire, urmnd a fi finalizat n acest an.
A dori s menionez, de asemenea,
standardele noastre recent revizuite
privind misiunile de revizuire
(ISRE 2400) i misiunile de compilare (ISRS 4410). Aceste standarde
se refer la serviciile alternative
care pot fi prestate de contabili, n
special pentru companiile mai mici
care nu au nevoie de un audit.
Suntem interesai de modul n care
vor fi preluate aceste standarde la
nivel global i dac va exista necesitatea unei asistene ulterioare n
ceea ce privete implementarea.
n cele din urm, fr a epuiza
subiectul, trebuie s m refer la
pregtirile noastre n vederea
Planului Strategic i de Activitate al
IAASB pentru perioada 2015-2019;
n decembrie 2013 vom publica un
Document Consultativ n care vom
Anul 2 - 4/2013

Este preedinte al
Consiliului pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare
(IAASB) din cadrul
Federaiei Internaionale
a Contabililor (IFAC),
din ianuarie 2009.
Din 1998 pn n 2008 a fost membru al Consiliului de
Administraie al Bncii Centrale din Olanda, fiind responsabil n special de reglementarea i supravegherea bancar.
Totodat, a fost preedinte al Grupului Operativ al
Comitetului de la Basel pentru Supraveghere Bancar, n
perioada 1999-2006, iar ntre 2005-2008 a fost membru al
Consiliului de Supraveghere a Interesului Public din cadrul
aceluiai Comitet.
ntre anii 1994-1995 prof. Schilder a fost preedinte al
Institutului Contabililor Autorizai din Olanda (Royal
NIVRA). Din 1972 pn n 1998 a lucrat pentru
PricewaterhouseCoopers unde, ncepnd cu 1985, a fost
partener internaional pe probleme de audit. De asemenea, a
fost profesor de audit la Universitile din Amsterdam i din
Maastricht ntre 1998-2009.
A studiat teologia i contabilitatea i a obinut titlul de doctor
n Economia Afacerilor n anul 1994, teza sa de doctorat fiind
axat pe independena auditorului.

Obiectivul IAASB este servirea interesului public prin elaborarea


de standarde de audit, asigurare i alte standarde conexe, de un
nalt nivel calitativ i prin facilitarea convergenei standardelor
internaionale i naionale de audit i asigurare, ntrind astfel
calitatea i consecvena practicii din ntreaga lume i consolidnd
ncrederea public n profesia global de audit i asigurare.

interviu
ne, n legtur cu adoptarea
standardelor emise de IFAC,
se aduc n discuie doar Standardele Internaionale de
Audit. Care este opinia dumneavoastr n acest sens? n
nenumrate rnduri, organizaia noastr CAFR a subliniat necesitatea adoptrii ntregului set de reglementri
IAASB.

solicita opiniile prilor interesate,


pe plan mondial, cu privire la prioritile noastre viitoare.
Avnd n vedere situaia economic actual, cu ce provocri majore considerai c se
confrunt profesia de audit de
astzi, la nivel european i global?
Relevana, credibilitatea i capacitatea de reacie sunt, n opinia mea,
provocri cheie. Criza financiar
global a atras dup sine numeroase
critici: unde erau auditorii? Dac ei
au fcut ce trebuia, atunci care este
relevana muncii lor? Dac nu i-au
fcut treaba, atunci ct de credibil
este aceast profesie? i, n orice
caz, societatea continu s aib
ateptri foarte mari din partea
auditorilor, care trebuie s
confere credibilitate informaiilor
financiare, s mprteasc o mai
mare parte din munca lor cu prile
interesate externe i s rspund
nevoilor tuturor prilor din lanul
de furnizare a calitii auditului.
n dezbaterile i discuiile purtate la nivelul Uniunii Europe8

Organismele naionale
de normalizare i
organismele membre
IFAC trebuie s se
implice n explicarea
i promovarea acestei
caracteristici importante,
inclusiv prin
materiale-suport, de
instruire i programe
informatice elaborate
pe plan naional

ISA-urile se refer la un serviciu


care este prevzut prin lege n
Europa pentru multe companii.
Aadar, Comisia se simte responsabil s aib standarde corespunztoare pentru acest serviciu obligatoriu. De asemenea, ISA-urile sunt
deja adoptate, n mod oficial, n
multe state membre, alte cteva
state fiind aproape de adoptarea lor.
Este vorba, deci, de o obligaie
politic i m bucur s observ c
aceast obligaie nu este nsoit de
controverse. Totui, exist interes i
pentru standardul IAASB privind
controlul calitii (ISQC 1) i pentru
Codul Etic emis de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Etic
pentru Contabili (IESBA). Este
puin probabil c standardele pentru
alte servicii vor fi adoptate n
Europa, avnd n vedere faptul c
acestea se refer la servicii nereglementate. Desigur, sunt de acord c
IAASB a emis celelalte standarde
ale sale n vederea creterii calitii
acestor servicii. Prin urmare, un
nivel nalt de adoptare al acestora ar
fi, de asemenea, n interesul publicului.
Ce demersuri i aciuni ntreprinde IFAC i, cu precdere,
Consiliul pe care l conducei,
pentru adoptarea i implementarea standardelor de ctre
toate organismele membre?
IAASB sprijin adoptarea i implementarea prin activiti intensive de
informare, care includ ntlniri cu
normalizatorii naionali, furnizarea
de materiale-suport, precum clipuri

interviu
video educaionale, ntrebri i
Rspunsuri elaborate de ctre personalul IAASB referitoare la proporionalitatea ISA-urilor i la alte
domenii de interes, asigurnd accesul la materiale relevante prin intermediul Centrului su de Clarificare
(a se vedea site-ul nostru
www.iaasb.org) i prin Proiectul
su de Monitorizare a
Implementrii. Mai mult, suntem
ntr-o strns legtur cu Comitetul
pentru Cabinete Mici i Mijlocii din
cadrul IFAC, care a publicat diferite Ghiduri ce ofer asisten n
implementarea standardelor. n
ncheiere, organismele membre
IFAC au obligaia de a depune cele
mai susinute eforturi n vederea
adoptrii i implementrii standardelor, n jurisdiciile pe care le
reprezint.
n anul 2009, n cadrul unui
proiect amplu derulat de ctre
Comisia European i IFAC,
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia a fost implicat
n procesul de traducere a
ISA-urilor clarificate, n vederea unei adoptri ulterioare.
Pn n prezent, aceste standarde nu au fost nc adoptate
unitar, la nivel comunitar. Din
cte se cunoate, n urma celor
dou acte legislative date
publicitii de Comisia
European la 30 noiembrie
2011, exist o tendin real ca
ISA-urile s fie adoptate pentru toate misiunile de audit
desfurate n Uniunea
European?

nivel european a ISA-urilor clarificate nu a ridicat nici un fel de controverse i este doar o problem de
timp. Comisia este membru observator, care are dreptul de a interveni n cadrul edinelor IAASB i
este, de asemenea, reprezentat n
Grupul nostru de Asisten
Consultativ i n Consiliul IFAC
de Supraveghere a Interesului
Public.
Propunerile Comisiei Europene
se refer la o adoptare proporional a ISA-urilor de
ctre entitile mici i mijlocii.
Adoptnd perspectiva IFAC,
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia, n poziia sa oficial pe marginea reformei de
audit a CE, i-a manifestat
ngrijorarea cu privire la
adoptarea proporional a
acestor standarde n Uniunea
European. Utiliznd scepticismul profesional, un auditor
poate aplica ISA-urile, indiferent de dimensiunea firmei pe
care o auditeaz. Care este
opinia dumneavoastr n acest
sens? O aplicare proporional

Comitetele de audit
pot juca un rol vital
n monitorizarea
calitii auditurilor
n companiile pe care le
supravegheaz.
Deci este important s
stimulm interaciunile
profesionale i robuste
i dialogul dintre
comitetele de audit
i auditori

Da. Majoritatea statelor membre


UE au adoptat deja ISA-urile clarificate, la nivel naional. Puinele
state care nu le-au adoptat nc
sunt, practic, foarte aproape de
acest obiectiv, dar ateapt o decizie oficial din partea UE. n urma
discuiilor noastre cu reprezentanii
Comisiei i ai Parlamentului
European, am aflat c adoptarea la
Anul 2 - 4/2013

interviu

nu ar crea confuzii n piaa


serviciilor de audit?
Am subliniat foarte clar, att n
cuprinsul standardelor, ct i n textul ntrebrilor i Rspunsurilor elaborate de Personalul IAASB, amintite mai sus, c ISA-urile Clarificate
pot fi aplicate proporional n funcie de dimensiunea, natura i complexitatea unei entiti. Proporionalitatea este, pentru muli, o chestiune important, iar organismele
naionale de normalizare i organismele membre IFAC trebuie s se
implice n explicarea i promovarea
acestei caracteristici importante,
inclusiv prin materiale-suport, de
instruire i programe informatice
elaborate pe plan naional.
Care sunt piedicile n aplicarea
ISA-urilor, de care avei
cunotin, la nivelul organismelor membre IFAC?
Am publicat constatrile noastre n
urma Revizuirii post-implementare derulat n urma adoptrii ISAurilor Clarificate. Aceste constatri
sugereaz c ISA-urile Clarificate
sunt, n general, nelese i majoritatea standardelor care au suportat
revizuiri par s fi rspuns obiectivelor propuse de ctre IAASB atunci
cnd a fost iniiat revizuirea lor.
Totui, n mod inevitabil, exist
unele sugestii despre modul n care
pot fi mbuntite, pe viitor, unele
standarde ISA individuale. IAASB
va discuta care din aceste sugestii
10

merit un caracter prioritar. Dar nu


ni s-au adus la cunotin piedici
reale.
Auditorii se plng deseori de
schimbrile legislative permanente crora trebuie s le fac
fa. n urma ncheierii proiectului de clarificare a Standardelor Internaionale de
Audit, mai anticipai actualizarea i/sau modificarea acestora
sau a celorlalte reglementri
emise de IAASB - standardele
de asigurare, de servicii conexe, de revizuire?
n conformitate cu rspunsul anterior, urmeaz s decidem asupra
actualizrilor/modificrilor necesare, precum i asupra caracterului
imperativ al acestora. n acelai
timp, IAASB dorete s respecte
numeroasele apeluri n ceea ce privete o platform stabil, care s le
permit rilor s gestioneze adoptarea i implementarea n mod ordonat. De aceea, am aplicat o amnare a modificrilor aduse noilor standarde, n anii imediat urmtori finalizrii ISA-urilor Clarificate. De
atunci, au fost operate doar puine
revizuiri. Dar odat cu noile modificri propuse n prezent referitoare
la ISA-urile care trateaz raportarea
i comunicarea de ctre auditor,
inclusiv un nou ISA 701 privind
Aspectele cheie de Audit vor
urma alte cteva modificri, care
sunt bine fundamentate de numrul

mare al comentariilor primite i


care rspund interesului public.
V-ai aflat n Romnia, la
Bucureti, la nceputul lunii
iunie, prilej cu care ai luat
parte la Conferina organizat
de Banca Mondial n cooperare cu CAFR dedicat comitetelor de audit, n cadrul creia
ai susinut o prezentare deosebit de interesant. Pentru cititorii notri care nu au putut
lua parte la aceast manifestare, care au fost principalele
idei, probleme i soluii pe
care le-ai avansat n acest
cadru?
Comitetele de audit pot juca un rol
vital n monitorizarea calitii auditurilor n companiile pe care le
supravegheaz. Deci este important
s stimulm interaciunile profesionale i robuste i dialogul dintre
comitetele de audit i auditori. De
asemenea, am oferit cteva recomandri personale, legate de bunele
practici. i acum, n noua expansiune propus a raportului de auditorului, vom solicita ca acele comunicri dintre auditor i comitetul de
audit s furnizeze baza pentru selectarea de ctre auditor a aspectelor
cheie de audit pe care acesta decide s le raporteze investitorilor i
altor utilizatori ai situaiilor financiare.
A consemnat
Adriana Spiridon

IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

Recunoaterea

fondului comercial negativ


n situaiile financiare
Reflectarea fondului comercial n contabilitate i, ulterior, recunoaterea acestuia
n situaiile financiare att
individuale, ct i consolidate
ridic diverse probleme profesionitilor contabili i auditorilor financiari. La identificarea, cuantificarea i auditarea fondului comercial, indiferent dac acesta este element de activ (fond comercial
pozitiv) sau de pasiv (fond
comercial negativ) trebuie
avute n vedere prevederile
legislative n domeniu. Astfel,
entitile care organizeaz i
conduc contabilitatea potrivit
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, la recunoaterea fondului
comercial vor aplica cerinele
Ordinului ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, cu
modificrile i completrile
ulterioare. n acest sens,
potrivit prevederilor pct. 83
din respectivele reglementri,
fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i
reprezint diferena dintre
costul de achiziie i valoarea
just, la data tranzaciei, a
prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
Anul 2 - 4/2013

Dr. Elena Iordache,


Ministerul Finanelor Publice

n situaiile financiare anuale


individuale, fondul comercial
se poate recunoate numai n
cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii
i capitaluri proprii, indiferent
dac este realizat ca urmare a
cumprrii sau ca urmare a
unor operaiuni de fuziune.

Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu


integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de
costuri mai mici sau alte beneficii.
Pentru recunoaterea n contabilitate
a activelor i datoriilor primite cu
ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n
scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesio-

niti calificai n evaluare, membri


ai unui organism profesional n
domeniu, recunoscut naional i
internaional.
Fondul comercial generat intern nu
se recunoate ca activ deoarece nu
este o resurs identificabil (adic
nu este separabil i nici nu decurge
din drepturi legale contractuale sau
de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil
la cost.
n general, cu ocazia transferului,
achizitorul recunoate un fond
comercial pozitiv, de natura unui
activ, dar n ultima perioada s-a
observat c la astfel de transferuri
posibilitatea apariiei unui fond
comercial ca element de pasiv este
tot mai mare, motiv pentru care
vom prezenta un caz practic de
recunoatere i contabilizare a fondului comercial negativ.
11

Idei, sugestii, experiene


Astfel, dac n situaiile financiare
anuale individuale trebuie recunoscut un fond comercial negativ, tratamentul contabil utilizat este similar cu cel prevzut la pct. 52 din
Reglementrile contabile conforme
cu Directiva a VII-a a
Comunitilor Economice
Europene, parte component a
Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr.3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Ulterior recunoaterii iniiale a fondului comercial negativ, valoarea
acestuia poate fi transferat n contul de profit i pierdere consolidat
numai:
a) dac aceast diferen corespunde previziunii, la data achiziiei,
a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitii n cauz sau
previziunii unor costuri pe care
entitatea respectiv urmeaz s
le efectueze, n msura n care
o asemenea previziune se materializeaz; sau
b) n msura n care diferena
corespunde unui ctig realizat.
n vederea recunoaterii fondului
comercial negativ, o entitate trebuie
s se asigure c nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziionate i nu au fost omise sau
subevaluate datoriile.
n msura n care fondul comercial
negativ se raporteaz la pierderi
i cheltuieli viitoare ateptate, ce
sunt identificate n planul pentru
achiziie al achizitorului i pot fi
msurate credibil, dar care nu
reprezint datorii identificabile la
data achiziiei, acea parte a fondului
comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i
pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i cheltuieli
viitoare.
12

n msura n care fondul comercial


negativ nu se raporteaz la pierderi
i cheltuieli viitoare ateptate i care
pot fi msurate n mod credibil la
data achiziiei, acest fond comercial
negativ trebuie recunoscut ca venit
n contul de profit i pierdere, dup
cum urmeaz:
a) valoarea fondului comercial
negativ ce nu depete valorile
juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci
cnd beneficiile economice viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, deci, de-a
lungul perioadei de via util
rmas a acelor active; i
b) valoarea fondului comercial
negativ n exces fa de valorile
juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca
venit.

CAZ

PRACTIC

La data de 31 martie 2010, S.C.


BETA S.A. achiziioneaz de la
S.C. ALPHA S.A un segment de
activitate, n domeniul confeciilor
metalice, la preul de achiziie de
300.000 lei. Astfel, la ncheierea

contractului de achiziii se negociaz pentru preluarea ntregului


ansamblu de activiti din domeniul
respectiv, reprezentnd att active,
datorii, ct i personalul direct i
indirect productiv din domeniul respectiv.
Valoarea just a activelor i datoriilor aferente achiziiei sunt evaluate
de cumprtor la valoarea just de
la data achiziiei. Valoarea just
determinat la data achiziiei pentru
activele i datoriile transferate odat
cu achiziia afacerii respective este

fondul comercial
Auditorii financiari
trebuie s cunoasc faptul
c pentru entitile
care aplic reglementrile
contabile conforme
cu IFRS,
fondul comercial negativ
nu se recunoate
n situaia poziiei
financiare (bilan)
ca element de pasiv

prezentat n Tabelul 1.
Aceste valori juste sunt determinate
de evaluatori calificai. Preul de
achiziie negociat este mai mic
dect valoarea just a activelor nete
achiziionate.
La negociere, vnztorul a avut n
vedere i faptul c, ulterior achiziiei, cumprtorul va efectua
cheltuieli viitoare ateptate cu restructurarea i disponibilizarea personalului, n sum estimat de
100.000 lei.
Aceste cheltuieli nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei.
Duratele de via aferente imobilizrilor corporale preluate sunt prezentate n Tabelul 2.

Determinarea fondului
comercial
Fondul comercial se determin la
data achiziiei i reprezint diferena dintre costul de achiziie al
ntregii afaceri i valoarea just
a prii din activele nete achiziionate.

* Valoarea just a activelor nete


achiziionate de 2.500.000 lei s-a
obinut ca urmare a diferenei dintre
activele preluate n valoare de
3.000.000 lei i datoriile preluate

n valoare de 500.000 lei. Din


aceast valoare 1.800.000 lei reprezint valoarea just a elementelor
nemonetare (cldire, utilaje i stocuri materiale)
** Fondul comercial negativ apare n
situaia n care costul de achiziie
este mai mic dect valoarea just a
prii din activele nete.

Alocarea n contul de
profit i pierdere a sumei
de 2.200.000 lei
reprezentnd fond comercial
negativ la data achiziiei
se face astfel:
F Reluarea la venituri a sumei de
100.000 lei n momentul efecturii cheltuielilor viitoare aferente restructurrii i disponibilizrii personalului;
F Fondul comercial negativ ce
depete valoarea just a
activelor nemonetare identificate la data achiziiei se recunoate imediat pe venit.
Valoarea n exces a fondului
comercial negativ se determin astfel:

Anul 2 - 4/2013

13

Idei, sugestii, experiene

Valoarea fondului comercial negativ


n exces ce trebuie recunoscut imediat pe venit este de 300.000 lei
(2.200.000 -1.900.000).
F Suma de 1.800.000 lei va fi
reluat la venituri de-a lungul
duratei de via a imobilizrilor
corporale amortizabile. Durata
de via cea mai lung este de
30 de ani, ceea ce nseamn 360
luni. Ealonat, lunar, se raporteaz la venituri suma de 5.000
lei (1.800.000/360 luni).
n final, o precizare: auditorii financiari trebuie s cunoasc faptul c
pentru entitile care aplic reglementrile contabile conforme cu
IFRS, fondul comercial negativ nu
se recunoate n situaia poziiei financiare (bilan) ca element de
pasiv.
Astfel, potrivit IFRS, nu exist
noiunea de fond comercial negativ,
iar diferena negativ rezultat ntre
cost i valoarea just a activelor
nete transferate se recunoate la
venit i afecteaz contul de profit i
pierdere de la data transferului.

Bibliografie
Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr.3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare;
Standarde Internaionale de Raportare Financiar, ediia 2012,
editura CECCAR;

14

IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

Cerine i rezolvri privind


auditarea aspectelor fiscale
din raportrile financiare
Mirela erban,
managing partner, R&M Audit

Actul conducerii reprezint acel proces decizional care


are la baz informaiile furnizate de raportrile financiare i care trebuie s ofere informaii unitare i comparative asupra situaiei financiare i a performanelor patrimoniale ale unei companii.
Principalul scop pentru care se ntocmesc raportri
financiare const n informaiile pe care acestea le pun la
dispoziia utilizatorilor interni i externi ai unei companii. n practic am regsit situaii n care auditarea
raportrilor financiare a fost greit neleas de ctre
solicitanii unor astfel de servicii i anume c auditarea
raportrilor financiare presupune o garanie total asupra fiscalitii, respectiv asupra taxelor datorate i pltite statului. De aceea, orice raport prevede responsabilitile conducerii, precum i scopul auditului asupra
raportrilor financiare i anume o opinie independent,
care ofer credibilitate investitorilor, putnd fi motorul
finanrii i creterii unei afaceri.
Pornind de la aceast percepie asupra auditului, uneori
exist discrepane ntre comunicarea dintre auditorul
independent i beneficiarul sau utilizatorul unui astfel de
raport de audit, iar n cele ce urmeaz prezentm cerine i rezolvri privind auditarea aspectelor fiscale din
raportrile financiare.
Anul 2 - 4/2013

iteratura de specialitate prezint pe larg


reconcilierea dintre
contabilitate i fiscalitate, iar la baza
raportrilor financiare este
obligatoriu s se regseasc
aceleai norme contabile aplicabile, care s ofere imaginea fidel asupra patrimoniului. Imaginea fidel presupune Regularitate, respectiv
c raportrile financiare auditate respect principiile contabile, iar, pe de-alt parte,
Sinceritate - respectiv aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile.

De multe ori, realitatea economic este denaturat de


aplicarea principiilor fiscale i
de aceea retratarea aspectelor
fiscale din raportrile financiare reprezint un aspect
important asupra auditului,
deoarece permite reflectarea
unei imagini reale i exacte,
asigurnd comparabilitatea
informaiilor relevante pentru
investitori, creditori, furnizori, acionari etc.
Pentru asigurarea unei
misiuni coerente asupra
aspectelor fiscale din raportrile financiare trebuie s ne
asigurm asupra acestora n
toate fazele procesului de
15

Idei, sugestii, experiene


audit. n etapa de planificare
regsim informaii importante
legate de dosarul Juridic al
clientului, precum i despre
obligaiile juridice ale clientului. De asemenea, nelegerea
controlului intern i estimarea
riscului de control reprezint
o cerin important pentru
ntocmirea unui program de
audit care s acopere riscurile
legate i de aspectele fiscale
asupra raportrilor financiare.
Etapele privind testele i procedurile analitice asigur
motorul misiunii privind estimarea probabilitilor prezentrii unor erori n raportrile
financiare. n etapa de finalizare, auditorul trebuie s aib
n vedere acele datorii condiionate sau evenimente ulterioare care pot avea i implicaii fiscale.

MANUALUL

DE

POLITICI I PROCEDURI
CONTABILE
Un instrument important pentru a realiza aceast deconectare a contabilitii de fiscalitate este manualul de politici
i proceduri contabile.
Plecnd de la acest manual,
auditorul trebuie s evalueze
gradul de adecvare a acestora
i dac politica respectiv
contabil este n conformitate
cu standardele contabile i nu
urmrete partea fiscal, respectiv plata unor taxe i
impozite reduse.

IMOBILIZRI
n cadrul imobilizrilor, auditorul trebuie s se asigure att
asupra imobilizrilor existente, ct i asupra intrrilor i
ieirilor. Oglinda de rol este
o dovad din surs extern,
16

iar solicitarea acesteia de la


autoritatea de taxe i impozite
locale furnizeaz informaii
asupra declarrii imobilizrilor i o pist pentru identificarea posibilelor diferene
fa de situaia patrimonial.
Existena unor diferene ne
conduce la concluzia unor
decizii fiscale, iar acest aspect
trebuie analizat pentru a depista eventuale ajustri necesare. n acest sens, discutm
i de eventualele deprecieri,
iar auditorul trebuie s se asigure asupra modului n care
s-au documentat din punct de
vedere al existenei i funcionalitii, precum i asupra
justificrii valorii rezonabile a
provizionului constituit n
cazul deprecierii reversibile.
Un alt element este reprezentat de deprecierea ireversibil, respectiv amortizarea unde
apar aspecte fiscale regsite
n aplicarea raionamentului
adecvat ratelor de amortizare
calculate, tipul de amortizare
aplicat i dac acesta corespunde politicilor contabile

aplicate de companie, dac


sunt n conformitate cu standardele contabile i legislaia
aplicabil i, mai ales, dac
respect duratele de via economic a activelor. n situaia
n care amortizarea fiscal
este diferit de amortizarea
contabil, auditorul trebuie s
se asigure cu privire la aplicarea corect asupra ntregii
clase de amortizri pe o baz
consecvent de la un an la
altul i adecvat necesitilor
economice ale companiei att
din punct de vedere fizic, ct
i moral. Pentru diferena
dintre amortizarea aferent
duratei de viaa economic i
amortizarea fiscal, auditorul
trebuie s verifice sau s ajusteze corespunztor impozitul
amnat.
Reevaluarea reprezint un alt
element ce ofer informaii
privind costul alocat sau
reluri ale unor reevaluri
trecute. Astfel, pe lng asigurarea asupra dosarului de
evaluare ntocmit de evalua-

auditarea aspectelor fiscale


tipului de leasing financiaroperaional; imobilizri obinute cu ajutorul subveniilor,
spre exemplu, cele aferente
proiectelor europene i pentru
care compania are asumai
anumii indicatori; planul de
investiii pentru proiecte n
derulare de asemenea poate
dezvlui implicaii fiscale etc.

INVESTIII

tori autorizai sau profesioniti cu studii tehnice de specialitate, precum i corelarea


acestuia cu oglinda de rol
pus la dispoziie de ctre
direcia de taxe i impozite
locale, auditorul trebuie s
verifice transpunerea reevalurilor n costuri pentru a
vedea implicaiile fiscale existente sau poteniale, mai ales
n cazul unor reevaluri masive n sectorul imobiliar.
O subevaluare sau supraevaluare a imobilizrilor n
raportrile financiare poate
oferi o imagine denaturat
asupra raportrilor financiare,
iar auditorul trebuie s ntreprind toate diligenele necesare pentru a se asigura asupra acurateei informaiei prezentate utilizatorilor raportrilor financiare.
Dintre alte elemente care pot
genera ajustri din aceast
categorie amintim: cheltuielile
cu reparaiile i modernizrile
(nealocarea corespunztoare
capitalizrii); reclasificarea
Anul 2 - 4/2013

Auditorul trebuie s discute


cu conducerea companiei asupra investiiilor deinute pe tipuri de aciuni/obligaiuni cotate/necotate, precum i motivul pstrrii n urma clasificrii lor pe termen scurt/lung,
asigurndu-se de corecta evaluare n raportrile financiare
att a deinerilor, ct i a
intrrilor i ieirilor n timpul
anului, urmrind profitul/
pierderea la valoarea real.
Informaiile obinute trebuie
verificate din surse externe
(ONRC/ CNVM), dup caz.

STOCURI
n situaia n care identificm
stocuri, primul pas este s ne
asigurm asupra politicii contabile aplicate i a modului de
recunoatere i nregistrare a
stocurilor i produciei n curs
de execuie, n conformitate
cu reglementrile legale n vigoare, realiznd distincia corespunztoare, cu toate implicaiile contabile i fiscale ntre materie prim, consumabile, producie n curs de execuie, produse finite i mrfuri.
Indicatori precum numrul zilelor pe stoc i rotaia stocurilor pot oferi informaii importante: spre exemplu, un stoc
nejustificat poate pune la ndoial continuitatea activitii

companiei, ceea ce poate impacta decizia utilizatorilor raportrilor financiare. Rezultatele inventarierii, corecta valorificare a acestuia i corelarea pe baza unui eantion sunt
extrem de importante pentru a
verifica metoda de evaluare
folosit i consecvena
acesteia.
Alte elemente: verificarea
nregistrrii stocurilor n perioada curent, verificrile
corelaiilor specifice produciei pentru a identifica eventuale reluri la venituri n
scopuri fiscale din influena
produciei, analiza stocurilor
cu micare lent, pe vechimi
sau deteriorate.
n categoria stocurilor, un rol
aparte l ocup dosarul de
inventariere, unde auditorul
trebuie s urmreasc orice
aspect care are implicaii fiscale i care poate conduce la
impozite amnate cum ar fi:
procedurile clientului n legtur cu inventarierea i urmrirea corelrii acestora cu
legislaia referitoare la inventariere, lista iniial i lista
final de inventariere, precum
i valorificarea acestora n
raportul de inventariere, ajustrile propuse, dar i urmrirea realizrii acestor ajustri
n contabilitatea clientului.
Toate aceste elemente trebuie
urmrite pe fiecare categorie
de stocuri pentru stocurile
aflate n gestiunea proprie pe
locaii, depozite i gestiuni,
stocurile n tranzit sau n alte
locaii la momentul inventarului, stocurile n custodie sau
la teri, n consignaie, precum i orice alt form de
stocuri aflate sub clauz de
rezerv asupra titlurilor de
proprietate. De asemenea, se
urmrete respectarea princi17

Idei, sugestii, experiene


piului independenei i dac
au fost nregistrate n perioadele corespunztoare documentele de gestiune, precum
i costurile aferente descrcrii de gestiune sau alte costuri
anexe acestora.

DEBITORI
Reconcilierea debitorilor cu
registrul jurnal i balana de
verificare. Clasificarea soldurilor restante pe vechimi
ofer informaia necesar
pentru a calcula un eventual
provizion. De asemenea, rspunsul primit de la departamentul juridic sau cabinetul
de avocatur, respectiv de la
conducere, n legtur cu
situaia litigiilor aflate pe rol
sau anumite clauze contractuale pot genera ajustri att
cu impact fiscal, ct i cu
impact asupra rezultatului i a
poziiilor patrimoniale n mod
semnificativ. Stornrile emise
dup nchiderea exerciiului
financiar, precum i gruparea
debitorilor dup criterii cum
ar fi sumele datorate de ntreprinderile-mam asociate sau
afiliate, de directori i de
angajai sunt, de asemenea,
informaii care trebuie analizate i luate n considerare
pentru eventualele ajustri
recomandate de auditor asupra situailor financiare. De
asemenea, ncasrile ulterioare nchiderii exerciiului
financiar pot oferi informaii
privind evaluarea debitorilor
i corecta lor prezentare n
raportrile financiare.

CONTURI

LA BNCI

I NUMERARUL
DISPONIBIL
Pe lng reconcilierea documentelor externe (extrase,
18

registre, fie, portofolii, confirmri de sold) cu balanele


de verificare, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit creditelor/ mprumuturilor
angajate de companie, fie c
sunt sub forma garaniilor sau
a descoperirilor de cont - caz
n care trebuie analizat corelarea acestora cu evidenele
contabile -, fie c trebuie
fcut o analiz de ansamblu
pentru a desprinde eventuale
aspecte care pot conduce la
imposibilitatea de a respecta
anumite clauze i care pot
genera popriri, executri,
majorri, dobnzi penalizatoare etc. i pentru care auditorul trebuie s aplice raionamentul profesional, s msoare impactul care poate genera
posibile ieiri de resurse
financiare i s poat msura
i evalua aceast ajustare.
Auditorul trebuie s analizeze
continuu cash flow-ul companiei, tranzaciile mari i
neobinuite, intrrile i ieirile de resurse, pentru a surprinde orice posibilitate de
ieire de cash care ar putea
conduce la cosmetizarea
rezultatului att n timpul
anului, ct i la sfritul exerciiului financiar i care ar
impacta semnificativ raportrile financiare.

CREDITORI
Ca i n cazul debitorilor,
auditorul trebuie s aib n
vedere gruparea creditorilor
pe vechimi pentru o evaluare
corect a acestor datorii i
pentru a realiza distincia
ntre o obligaie curent i o
obligaie posibil, respectiv
datorii contingente i angajamente. n baza eantionrii,
auditorul reconciliaz jurnalul
de cumprri cu balana, sol-

durile creditoare semnificative, stornrile efectuate dup


nchiderea exerciiului financiar, restanele semnificative,
sumele datorate ctre ntreprinderea mam, afiliate i
asociate. Alte elemente analizate: solduri comparative fa
de anul precedent, datorii
purttoare de dobnzi, situaia
litigiilor creditorilor pus la
dispoziie de ctre avocatul
societii sau conducere i reconcilierea acestora cu cheltuielile aferente litigiilor (taxe
de timbru, taxe judiciare,
onorarii avocaiale etc.), analizarea proceselor verbale ale
Adunrii generale ale asociailor i ale Consiliului de administraie pentru testarea
exhaustivitii informaiei,
testarea plilor dup nchiderea exerciiului financiar auditat n vederea identificrii oricror datorii sau acumulri,
astfel nct datoriile s fie
evaluate la data raportrii
financiare i s fie respectat
principiul independenei exerciiului.

TVA
O cerin major n ceea ce
privete aspectul fiscal din
punct de vedere al TVA presupune pe de o parte testarea
nregistrrii TVA-ului n
momentul vnzrilor i a
achiziiilor (mai nou i din
punct de vedere al aspectelor
generate de TVA la ncasare),
iar, pe de alt parte, revizuirea deconturilor de TVA
(complete, corecte i verificarea acurateei datelor) i reconcilierea unui eantion cu
nregistrrile contabile. Reconcilierile cu documentele
furnizate din surse externe
furnizeaz, de asemenea,
informaii privind posibilele

auditarea aspectelor fiscale


aspecte fiscale respective: fia
de pltitor furnizat de
ANAF, unde putem
reconcilia soldurile din fia de
pltitor cu balana de verificare i identifica sume restante,
penaliti sau dobnzi i corelarea/urmrirea evidenierii
acestora n balana de verificare, care st la baza ntocmirii raportrilor financiare.
Data depunerii deconturilor
de TVA trebuie urmrit pentru a sesiza eventuale ntrzieri, care ar putea conduce
la sanciuni ulterioare.

TAXARE

LA BUGETUL

DE STAT I BUGETUL
ASIGURRILOR
SOCIALE
n baza situaiei lunare a conturilor de taxe i impozite, se
reconciliaz totalurile lunare
din fia de cont cu balana de
verificare, urmrind rulajele
aferente n vederea depistrii
anumitor variaii mari sau
neobinuite. De asemenea,
auditorul trebuie s urmreasc concordana dintre politicile contabile ale clientului i
politicile fiscale aplicabile
conform legislaiei n vigoare,
dar i corelarea plilor efectuate conform corespondenei
existente cu organele statului
i urmrirea termenelor de
plat pentru a identifica informaii privind amenzi sau penalizri aplicate sau posibile.
Solicitnd Registrul unic de
control, care furnizeaz informaii privind aciunile de control desfurate la companie
n perioada auditat, i prin
parcurgerea proceselor verbale de control sau a notelor de
constatare auditorul trebuie s
urmreasc msurile aplicate
i valorificarea lor n contabiAnul 2 - 4/2013

litate sau constituirea unor


provizioane pentru aciunile
n desfurare la momentul
auditrii raportrilor financiare. Verificarea calculelor fiscale i corelarea sumelor cu
declaraia privind impozitul
pe profit, precum i a sumelor raportate n declaraiile
privind contribuiile datorate
bugetului de stat i bugetului
asigurrilor sociale i cercetarea rezonabilitii datelor
cuprinse n aceasta i declaraiile ntocmite n cursul anului, existena anumitor scutiri
de impozite, ealonri la plat
sau alte faciliti fiscale care
pot genera calcularea impozitului amnat reprezint piste
ce trebuie urmrite.

RISCUL

DE FRAUD

I EROARE
ntreaga misiune de auditare a
aspectelor fiscale din raportri trebuie s aib n vedere
posibilitatea depistrii fraudelor, prin obinerea i coroborarea informaiilor existente
din surse interne i externe.
Orice bnuial privind nclcarea legilor i reglementrilor trebuie raportat persoanelor nsrcinate cu guvernana. Orice nclcare semnificativ sau intenionat poate
conduce la denaturri ale raportrilor financiare. Activitatea de splare a banilor este
reglementat, iar acele tranzacii care trebuie raportate se
vor verifica i prezenta n
msura n care sunt relevante;
acestea ar fi: depozite neobinuite manifestate prin creteri
i scderi nejustificate, destinaie neasociat unui client,
tranzacii mari n numerar
prin casieria unitii prin
forme de debit/credit, schimbri de bancnote cu valoare

nominal mare n bancnote cu


valoare nominal mic,
schimbarea numerarului n
alte valute, bancnote false,
concordan ntre intrrile de
numerar i depunerile n
banc etc. Tranzaciile suspicioase pot fi i de natur
imobiliar (cum ar fi achiziionarea unor cldiri sau terenuri la preuri mici, urmate
de vnzarea simultan/imediat la preuri mult mai mari)
sau cele specifice jocurilor de
noroc sau domeniului asigurrilor etc. Cea mai des ntlnit suspiciune const n tolerana companiei fa de furturile de mic valoare sau sume
virate eronat fr a face
demersurile necesare n vederea recuperrii sau avansuri
achitate pentru prestaii nerealizate.
Aa cum am prezentat, exist
numeroase implicaii fiscale
care pot influena raportrile
financiare, dar auditorul trebuie s urmreasc deconectarea principiilor fiscale de
principiile contabile, astfel
nct acestea s reflecte
imaginea real a companiei,
att pe termen scurt, ct i pe
termen mediu i lung, mai
ales n cazul companiilor care
pot prezenta interes din partea
unor posibili investitori.

Bibliografie
IFAC, Manual de
Reglementri Internaionale
de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii
de Asigurare i Servicii
Conexe, tradus i publicat de
CAFR, 2012
Ghid pentru un audit de calitate, editura CAFR, 2012
19

IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

Evenimente
adverse majore

situaii financiare, auditorul financiar s obin o nelegere a modului n care entitatea auditat este
afectat i a modului n care conducerea, ca parte a procesului de evaluare a riscului, a identificat i
adresat respectivele riscuri.

- aspecte contabile
i relevana auditului
financiar

Aceast nelegere va ajuta auditorul


financiar n a evalua ct de semnificativ este evenimentul major i care
sunt efectele sale asupra:

Scopul principal al acestui articol este de a reaminti auditorilor financiari principalele particulariti contabile i de audit
care se iau n considerare atunci cnd se planific sau se execut un audit sau o revizuire a situaiilor financiare ntocmite
de ctre entiti ale cror activiti sunt influenate semnificativ de evenimente adverse majore, cum ar fi cutremure, tsunami, inundaii etc.
Particulariti contabile i de audit similare apar i n cazul
consecinelor economice privind instabilitatea politic n anumite regiuni/jurisdicii. Aceste evenimente ar putea afecta n
sens advers activitile entitilor care au investiii/participaii
sau activiti/operaiuni n rile afectate. De exemplu, pierderea principalului furnizor de utiliti, distrugerea fabricilor
productoare, pierderea de date sau alte documente sau pierderea personalului pot duce la ncetarea activitii operaionale a entitii respective, a activitii de finanare i de investiii, a activitilor de raportare financiar i a activitilor de
control.

venimentele adverse pot


impacta entitile care au o
parte semnificativ a clienilor sau furnizorilor n
rile afectate.

De exemplu, entitile care au o


parte semnificativ a clienilor afectai de evenimente adverse majore
pot ntmpina dificulti n colectarea creanelor de la acetia. Entitile care au o parte semnificativ a
furnizorilor afectai de evenimente
adverse majore ar putea fi nevoii
20

sa amne producia dac nu pot gsi


o surs alternativ de aprovizionare.
Aceste amnri/ntrzieri ar putea
avea consecine semnificative ntruct pot duce la nerespectarea obligaiilor contractuale sau la dificulti privind asigurarea fluxurilor de
numerar.
Din cauza impactului potenial al
evenimentelor adverse majore este
foarte important ca, n faza de planificare i execuie a revizuirilor
interimare sau a auditurilor de

F Riscului ca situaiile financiare


sa fie eronate;
F Sursa probelor de audit;
F Natura i extinderea procedurilor ce urmeaz a fi efectuate;
F Cooptarea de specialiti n echipa auditorului financiar pentru a
rspunde adecvat riscurilor
crescute identificate.
n msura n care auditorul financiar nu a finalizat nc auditul sau
revizuirile interimare ale entitilor
ale cror perioade de raportare se
sfresc chiar nainte de apariia
unui eveniment advers major, este
important ca efectele acestui eveniment asupra situaiilor financiare s
fie luate n considerare ca parte a
procedurilor privind evenimentele
ulterioare.
n vederea asistrii auditorilor
financiari n acest sens, aspectele
contabile i de audit sunt prezentate
n cele ce urmeaz n cadrul a ase
capitole.

1. ASPECTE

PRIVIND

EVALUAREA RISCULUI
n cadrul procesului de actualizare
i documentare a nelegerii entitii, a mediului n care aceasta opereaz, auditorul financiar determin
dac i n ce msur evenimentul
advers major:
F a afectat activitatea entitii,
inclusiv a clienilor i furnizorilor acesteia;

Evenimente adverse majore


F

a expus entitatea riscului ca


situaiile financiare s fie eronate semnificativ;

a expus entitatea unor evenimente sau condiii care ar putea


arunca o umbr de ndoial
semnificativ asupra capacitii
entitii de a-i continua activitatea.

Exemple privind aspectele ce ar


putea fi luate n considerare n
cadrul procesului de nelegere a
impactului evenimentului advers
major asupra entitii sunt prezentate n ghidul practic.

2. ASPECTE

operaionale de furnizare de date


sau a personalului cheie.
De asemenea, natura acestor evenimente poate diminua validitatea
experienei istorice ca baz pentru
evaluarea rezonabilitii ateptrilor
viitoare, prezentnd provocri cu
privire la evaluarea:

Aura Giurcneanu,
Partner - Head of Audit
and Assurance,
KPMG Romnia

PRIVIND

CONTINUITATEA
ACTIVITII
Pentru multe entiti, evenimentele
adverse majore pot genera riscuri
operaionale, de credit sau de lichiditate. Principalul risc este reprezentat de abilitatea de a aduce
schimbrile necesare modelului de
afaceri i strategiilor i de a identifica i rspunde evenimentelor sau
condiiilor care ar putea arunca o
umbr de ndoial semnificativ
asupra capacitii entitii de a-i
continua activitatea.
Asemenea evenimente sau condiii
ar putea s apar ca efect direct al
evenimentului advers major asupra
activitii entitii n regiunile afectate sau ca efect indirect, cum ar fi
imposibilitatea colectrii creanelor
de la clienii cei mai importani sau
imposibilitatea aprovizionrii de la
furnizori importani care se afl n
regiunile afectate.

F rezonabilitii ipotezelor semnificative i a reprezentrilor fcute de ctre conducere n procesul de realizare a estimrilor;
F fezabilitii planurilor pentru
aciuni viitoare.
De aceea, este important ca auditorul financiar s evalueze gradul de
suficien i adecvare a probelor de
audit obinute n aceste circumstane
i s evalueze critic raionamentele
i deciziile conducerii n efectuarea
de estimri contabile i identificarea
de indicii privind posibile abuzuri
din partea conducerii.

4. COOPTAREA
SPECIALITILOR

Clemente Kiss,
Senior Manager Audit, KPMG Romnia

Este foarte probabil ca multe din


efectele evenimentelor adverse semnificative s se refere la evaluri i
estimri i de aceea implicarea specialitilor relevani este ncurajat n
cazul n care efectul acestor evenimente se ateapt s fie semnificativ. Specialitii relevani pot fi
implicai nc din momentul n care
sunt efectuate procedurile privind
evaluarea riscurilor.

5. ASPECTE

PRIVIND

RAPORTAREA I
PREZENTAREA JUST

3. ASPECTE

PRIVIND

PROBELE DE AUDIT
Evenimentele adverse majore pot
afecta sursa probelor de audit disponibile auditorului financiar din
cauza pierderilor de date, a surselor
Anul 2 - 4/2013

n cazul n care evenimentele adverse majore au un efect semnificativ


asupra entitii auditate, este important ca situaiile financiare s furnizeze descrieri adecvate n notele la
situaiile financiare n conformitate
cu cerinele cadrului aplicabil de
21

Idei, sugestii, experiene

recent (inclusiv cedarea/vnzarea de participaii)

F Obinerea unei nelegeri a


impactului evenimentului advers
major asupra entitii;
raportare financiar, n vederea
facilitrii nelegerii utilizatorilor de
situaii financiare a efectelor evenimentelor adverse majore asupra poziiei financiare a entitii, a performanelor i a fluxurilor de numerar.
n evaluarea aspectelor de raportare, auditorul financiar va lua n
considerare dac este necesar
adugarea n raportul de audit a
unui paragraf de evideniere a
aspectelor respective pentru a atrage
atenia utilizatorilor de informaie
financiar asupra descrierilor efectuate n notele la situaiile financiare
cu privire la efectele evenimentelor
majore adverse asupra entitii.

6. GHID

PRACTIC

6.1. Aspecte privind


evaluarea riscului
Se va pune accent, n general, pe
urmtoarele aspecte:
22

achiziiilor sau cedrii de


aciuni sau mprumuturi

activitii de investiii de
capital

entitilor ne-consolidate,
inclusiv societi asociate,
asocieri n participaie i
entiti cu scop special care
nu sunt consolidate.

F Evaluarea gradului de incertitudine a estimrii asociat estimrii contabile relevante;


Se vor analiza n detaliu urmtoarele aspecte:
F Activitatea operaional, incluznd impactul privind:
-

abilitatea de a continua s
livreze produse sau servicii

conducerea operaiunilor,
incluznd efectele asupra
facilitilor de producie,
depozite i birouri

clieni cheie i surse de venituri

principalii furnizori de
bunuri i servicii

contractele de munc

F Investiii i participri n capitalurile altor entiti, inclusiv


impactul asupra:
-

achiziiilor/participrilor planificate sau a celor efectuate

F Activiti de finanare, incluznd impactul asupra filialelor


semnificative i asupra societilor asociate i asocierilor n participaie.
F Principalii factori care pot influena gradul de incertitudine al
estimrii asociat cu o estimare
contabil includ:
-

natura estimrii contabile

msura n care exist o


metod general acceptat sau
un model utilizat n elaborarea de estimri contabile

msura n care o estimare


contabil depinde de raionamentul profesional

senzitivitatea estimrii contabile n relaia cu schimbrile


aferente ipotezelor

existena tehnicilor recunos-

Evenimente adverse majore

cute de evaluare care ar


putea atenua incertitudinea
estimrii

le majore adverse care fac mai


dificil evaluarea planurilor
conducerii privind:

lungimea perioadei pe care


se fac previziunile i relevana datelor obinute din
evenimente trecute pentru a
previziona evenimente viitoare

aspectele referitoare la ipotezele i raionamentele care


stau la baza previziunilor;

efectuarea analizelor de senzitivitate;

introducerea de ipoteze alternative n cadrul acestor evaluri.

disponibilitatea de date de
ncredere din surse externe

msura n care estimrile


contabile se bazeaz pe
informaii observabile sau
ne-observabile.

Evenimentele adverse majore ar


fi putut avea un efect advers
asupra multora dintre factorii
menionai anterior, crescnd
astfel gradul de incertitudine
privind estimarea asociat estimrilor contabile. n identificarea i evaluarea riscului de
eroare semnificativ este important s se evalueze gradul de
incertitudine al estimrii asociat
estimrii contabile afectat de
aceste evenimente. Acest lucru
include evaluarea susceptibilitii privind abuzuri din partea
conducerii i dac acestea dau
natere unui risc semnificativ.

F Impactul evenimentelor adverse


majore ar putea fi deosebit de
cuprinztor, incluznd efectele
indirecte, cum ar fi clienii sau
furnizorii cheie;
F Este important s se analizeze
dac responsabilii din conducere
au luat n considerare toate
informaiile disponibile i dac
au utilizat un interval de timp
care acoper cel puin 12 luni
de la data situaiilor financiare;
F Problemele de lichiditate pot s
apar n urmtoarele situaii:
-

Creditorii iau o poziie de


aversiune fa de risc, ca
urmare a incertitudinilor
provocate de evenimentele
adverse majore

Creterea cererii de finanare


care ar putea restriciona
accesul la finanare n termeni favorabili

Nendeplinirea indicatorilor
prevzui n contractele de
finanare care pot duce la
rambursarea anticipat a
mprumuturilor primite;

6.2. Aspecte privind continuitatea activitii


Se va pune accent, n general, pe
urmtoarele aspecte:
F ndoiala semnificativ asupra
capacitii entitii de a-i continua activitatea
F evaluarea incertitudinii
F filiale cu probleme privind continuarea activitii.
Se vor analiza n detaliu urmtoarele aspecte:
F Obinerea probelor de audit ar
putea fi dificil din cauza incertitudinilor create de evenimenteAnul 2 - 4/2013

Impact negativ asupra fluxurilor de numerar ca urmare a


reducerii activitii operaionale, precum i ca urmare a
costurilor asociate eforturilor
de reconstrucie

F Faptul c societatea-mam pare


a avea asigurat capacitatea de
a-i continua activitatea nu
nseamn ntotdeauna c este

asigurat continuitatea activitii


i la nivelul filialelor. Dac
societatea-mam are probleme
n ceea ce privete capacitatea
de a-i continua activitatea ca
urmare a unor evenimente
adverse majore, atunci exist
riscul privind capacitatea de
continuare a activitii i la
nivelul filialelor ntruct societatea-mam i poate retrage
finanarea;
F Dac situaiile financiare ale
unei filiale sunt ntocmite utiliznd o baz de necontinuitate a
activitii, dar societatea-mam
are asigurat capacitatea de
a-i continua activitatea, atunci
situaiile financiare consolidate vor fi ntocmite aplicnd
principiul continuitii activitii;
F Incertitudinile semnificative
legate de evenimente sau condiii care pot arunca o umbr
semnificativ de ndoial asupra
capacitii ntreprinderii de a-i
continua activitatea sunt descrise i prezentate n situaiile
financiare;
F Dac principiul continuitii
activitii nu este considerat
adecvat, atunci situaiile financiare prezint faptul c nu au
fost ntocmite n conformitate
cu principiul continuitii activitii, principiul alternativ n
baza cruia au fost ntocmite i
motivele pentru care principiul
continuitii activitii nu este
adecvat;
F n cazul n care conducerea
hotrte s lichideze entitatea
sau s nceteze activitatea acesteia dup data elaborrii situaiilor financiare, atunci acestea nu
vor mai fi ntocmite avnd la
baz principiul continuitii activitii.
23

Idei, sugestii, experiene


6.3. Aspecte privind probele
de audit
Se va pune accent, n general, pe
urmtoarele aspecte:

procesului de audit, n particular atunci cnd:


-

F Obinerea de probe de audit


suficiente i adecvate;
F Modificarea opiniei de audit;
F Exercitarea scepticismului profesional;
F Probe de audit pentru a confirma sau combate
declaraiile/reprezentrile conducerii.
Un ghid detaliat privind aspectele
referitoare la probele de audit este
prezentat n continuare.

Probe de audit suficiente i adecvate


F Atunci cnd sursele de date au
fost (parial) distruse, auditorul
financiar ar putea fi pus n
imposibilitatea obinerii probelor de audit necesare. Aceast
situaie ar putea duce la modificarea opiniei de audit n cazul
n care nu exist surse alternative privind obinerea de probe
de audit.
F Estimrile i raionamentele pot
implica o complexitate suplimentar, ca rezultat al incertitudinilor. n identificarea i evaluarea riscului de eroare semnificativ la nivel de aseriune,
auditorul evalueaz gradul de
incertitudine asociat unei estimri contabile. Auditorul financiar va evalua suficiena i gradul de adecvare al probelor de
audit privind estimrile, inclusiv
ipotezele i raionamentele efectuate. Auditorul financiar ar
putea lua n considerare posibilitatea cooptrii unei specialist
pe un anumit domeniu.
Scepticismul profesional
F Exercitarea scepticismului profesional se face pe parcursul
24

se ia considerare rezonabilitatea rspunsurilor conducerii la ntrebri privind efectele evenimentelor adverse


majore asupra entitii auditate i planurile de adresare
a afectelor acestor evenimente
probele de audit sunt n contradicie cu alte probe de
audit obinute n asemenea
circumstane, auditorul
financiar va determina ce
proceduri de audit suplimentare sunt necesare
se iau n considerare informaii care aduc n discuie
ncrederea n documentele i
rspunsurile la ntrebrile ce
urmeaz a fi utilizate ca
probe de audit.
evaluarea declaraiilor/reprezentrilor scrise de
exemplu, se ia n considerare dac entitatea are capacitatea i abilitatea de a duce
la ndeplinire inteniile
declarate i dac cei din conducere au suficiente cunotine i informaii pentru a
face o anumit declaraie.

F De asemenea, este important ca


auditorul financiar s fie contient de factorii care ar putea
s le afecteze raionamentul n
sens advers, cum ar fi limitrile
implicate de folosirea estimrilor elaborate de ctre conducere
ca punct de plecare pentru evaluarea rezonabilitii acelei estimri. De aceea este indicat:
-

S se caute i s se obin
probe din surse independente

Obinerea de informaii de
referin relevante

Luarea n considerare a
explicaiilor alternative i a
explicaiilor din mai multe

surse
-

Investigarea neconsecvenelor rezultate din probele de


audit, inclusiv a neconsecvenelor din cadrul rspunsurilor primite.

F Auditorul financiar va analiza


raionamentele i deciziile conducerii n cadrul procesului de
elaborare de estimri contabile
pentru a identifica dac exist
indicii de posibile abuzuri din
partea conducerii. Aceste indicii
cuprind:
-

Schimbri n estimrile contabile sau n metoda de elaborare a acestora n cazul n


care conducerea a efectuat o
evaluare subiectiv cu privire la faptul c a avut loc o
schimbare a circumstanelor;

Utilizarea ipotezelor proprii


ale entitii auditate cnd
acestea nu sunt consecvente
cu ipotezele observabile ale
pieei;

Selectarea sau elaborarea


unor ipoteze care sunt favorabile obiectivelor conducerii;

Selectarea unor estimri care


sunt mult prea optimiste sau
pesimiste.

Declaraii/reprezentri scrise
Obinerea unei declaraii/reprezentri scrise din partea conducerii cu
privire la rezonabilitatea ipotezelor
semnificative utilizate n elaborarea
estimrilor contabile este o cerin
obligatorie.
Declaraia/reprezentarea scris din
partea conducerii reprezint o informaie necesar n cadrul procesului
de auditare a situaiilor financiare.
Aceste declaraii/reprezentri nu
reprezint ns o prob de audit, ci
va fi coroborat de ctre auditorul
financiar cu probe de audit care se
refer la aspectul respectiv pentru a

Evenimente adverse majore

confirma sau combate respectiva


declaraie/reprezentare.

6.4. Cooptarea specialitilor


Auditorul financiar este ncurajat s
coopteze specialiti, mai ales n
urmtoarele cazuri:
F Luarea n considerare a efectelor evenimentelor adverse majore n cadrul procesului de evaluare a riscului;
F Creterea incertitudinii estimrilor ca urmare a producerii evenimentului advers major, ceea
ce ar putea genera riscuri semnificative, inclusiv evaluarea
deprecierii activelor, evaluarea
ipotezelor conducerii i previziunilor i a incertitudinilor
semnificative privind continuitatea activitii;
F Previzionarea i evaluarea pot fi
foarte complexe i ar putea fi
necesare metode de evaluare
mult mai sofisticate.
Este important s se coopteze i s
se implice specialiti ct mai devreme n cadrul procesului de audit i
s se clarifice responsabilitile fiecruia.
Anul 2 - 4/2013

6.5. Aspecte privind raportarea i prezentarea just


F Impactul general al evenimentului advers major
a riscului de lichiditate,
incertitudinea aferent estimrii i aspecte privind continuitatea activitii;

F Gradul de adecvare al descrierilor efectuate n notele la situaiile financiare


F Utilizarea unui paragraf de evideniere a anumitor aspecte
F Modificarea opiniei de audit
n completarea unei contabilizri
adecvate, vor fi efectuate descrieri
detaliate n notele la situaiile financiare cu privire la impactul evenimentului major advers asupra entitii, astfel nct s se asigure o
nelegere adecvat a poziiei financiare, a performanelor i a fluxurilor de numerar ale entitii.
Evaluarea gradului de adecvare a
descrierilor din cadrul notelor la
situaiile financiare va lua n considerare urmtoarele aspecte:
-

prezentarea just a riscurilor


i incertitudinilor, inclusiv

ipoteze i raionamente utilizate, cum ar fi cele care se


refer la estimarea fluxurilor
viitoare de numerar, evaluarea activelor i a deprecierilor aferente acestora.

Auditorul financiar va evalua dac


situaiile financiare, n ansamblul
lor, ofer o prezentare just. Astfel,
se vor lua n considerare aspecte
precum prezentarea global, structura i coninutul situaiilor financiare i dac situaiile financiare
mpreun cu notele aferente prezint
efectele evenimentului advers major
ntr-o manier just.
Se ia n considerare dac este necesar includerea unui paragraf pentru
25

Idei, sugestii, experiene

evidenierea anumitor aspecte n


cadrul raportului de audit financiar
pentru a face referin la informaii
privind efectele evenimentului
advers major prezentat n situaiile
financiare sau descris n notele la
situaiile financiare, n cazul n care
se consider c importana acestora
este fundamental pentru utilizatori
n nelegerea situaiilor financiare.
O opinie de audit modificat ar
putea fi necesar n cazul n care
auditorul financiar se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit
suficiente i adecvate.

6.6. Evenimente ulterioare


Se va face o distincie clar ntre
evenimentele care produc ajustri i
cele care nu produc ajustri.
Entitile fac o distincie clar n
ceea ce privete evenimentele care
au avut loc dup data situaiilor
financiare. Astfel, exist evenimente care genereaz ajustri i evenimente care nu genereaz ajustri.
De exemplu, dac un cutremur sau
inundaii devastatoare au avut loc n
luna mai a anului N, acestea vor fi
tratate ca evenimente care nu genereaz ajustri pentru situaiile financiare aferente exerciiului financiar
ncheiat la 31 decembrie N-1, cu
excepia situaiei n care entitatea
respectiv nu va mai putea s-i
continue activitatea.
Se va face o descriere n notele la
situaiile financiare a impactului
evenimentelor care nu genereaz
26

ajustri, n cazul n care acestea


sunt semnificative.
Impactul unor evenimente adverse
majore asupra diferitelor entiti
variaz considerabil. Ca atare, entitile vor aplica raionamentul profesional pentru a determina nivelul
de detaliu n care se vor descrie, n
notele la situaiile financiare, circumstanele specifice entitii i
msura n care aceasta a fost expus
la evenimentul advers major.
Auditorul financiar va lua n considerare dac descrierile din cadrul
notelor la situaiile financiare n
cazul evenimentelor care nu genereaz ajustri reprezint o reflectare
adecvat circumstanelor specifice
ale entitii respective i a expunerii
sale la evenimentul major advers.

CONCLUZII
Dup cum s-a menionat nc de la
nceput, scopul principal al acestui
articol a fost s reaminteasc audi-

torilor financiari principalele particulariti contabile i de audit care


se iau n considerare atunci cnd se
planific sau se execut un audit sau
o revizuire a situaiilor financiare
ntocmite de ctre entiti ale cror
activiti sunt influenate semnificativ de evenimente adverse majore,
cum ar fi cutremure, tsunami, inundaii etc. n aceste cazuri deosebit
de sensibile, aspectele care se iau n
considerare i documentaia de audit
aferent au un rol important n furnizarea de dovezi privind aplicarea
scepticismului profesional n raionamentele fcute de auditori i n
mbuntirea calitii acestor judeci.
A concluziona c documentarea de
audit este adecvat i suficient
depinde n cele din urm de raionamentul profesional al auditorului,
fiind n strns legtur cu evaluarea riscului, precum i cu circumstanele particulare privind entitatea
auditat.

Bibliografie
1. Federaia Internaional a Contabililor, 2013, Manual de Reglementri
Internaionale de Control al Calitii. Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare i Servicii Conexe, editat de CAFR, Bucureti
2. Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar. IFRS-2011, traducere: CECCAR, colecia: Traduceri
3. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1988, Auditing
Accounting Estimates. Statement on Auditing Standards No. 57.
4. AICPA, 2003, Auditing Fair Value Measurements and Disclosures.
Statement on Auditing Standards No. 101.

IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

Eantionarea n audit
unele aspecte practice

Alexandru uteu,
auditor financiar

n la determinarea eantionului, n practic


se va ncepe cu etapa de planificare i anume
cu seciunile B1, B3-B12, C1.

Etapa de planificare iniiaz planul de audit - seciunea


B1. Rolul planului este acela de asigurare a
responsabilului c toat echipa de audit i asum
rspunderea pentru eventualitatea n care, pe parcursul
desfurrii misiunii de audit, apar situaii de
incompatibilitate i atunci va fi anunat responsabilul
misiunii de audit.
Obiectivele auditului sunt:

n cadrul unei misiuni de audit, n practic,


determinarea eantionului poate fi fcut
prin metode probabilistice (pe baza teoriei
probabilitilor) sau conform Ghidului pentru un Audit de Calitate, cu ajutorul cruia
dimensiunea minim a eantionului se determin pornind de la:
Pragul de semnificaie;
Riscul inerent i specific;
Riscul de control;
Rezultatele revizuirii analitice.
n cele ce urmeaz ne vom referi la determinarea eantionului conform Ghidului pentru
un Audit de Calitate, parcurgnd succint
etapele unui audit financiar spre a ne opri
asupra unor aspecte practice.

Anul 2 - 4/2013

1. Stabilirea mijloacelor prin care se va atinge


scopul auditului;
2. Asigurarea c munca este alocat unei echipe de
auditori care au experiena, pregtirea i
abilitile solicitate;
3. Asigurarea c auditorii, indiferent de nivelul de
experien, i cunosc foarte clar responsabilitile i obiectivele procedurilor pe care vor
s le urmeze;
4. Asigurarea c am nregistrat evaluarea noastr
privind riscul de audit;
5. Asigurarea c atenia este ndreptat ctre aspectele relevante ale auditului;
6. Asigurarea c auditul este finalizat n mod eficient.
Un element important la seciunea B1 este CEREREA
DE INFORMAII. Aceast cerere este recomandabil s
aib i termene de predare a informaiilor solicitate de
ctre auditor, cererea va trebui s conin tabele predefinite pentru stocuri, debitori, mijloace fixe etc. Se
impune s avem termene de predare pentru c auditorul
are, la rndul su, un termen de predare a RAPORTULUI DE AUDIT.
27

Idei, sugestii, experiene


REVIZUIREA

ANALITIC

n aceast etap - seciunea B6 auditorul trebuie s


aplice proceduri analitice drept proceduri de evaluare a
riscului pentru a obine o nelegere a entitii i a
mediului su, ISA 520. Va trebui s documenteze
revizuirea situaiilor financiare pe care urmeaz s le
auditeze. De regul se face o comparaie a anului
auditat (n) cu anul (n-1), adic va trebui s existe, n
Excel, o comparaie pe doi ani a posturilor din bilan i
o foaie de lucru povestit, foaie de lucru n care la
rezultat se vor evidenia diferenele ieite din comun
privind variaiile de posturi din bilan, dar fr a le
soluiona aici. n concluzie, se va ntocmi o situaie
comparativ ntre anul (n) i anul (n-1) i se vor
identifica situaiile de excepie.

PRAGUL

DE SEMNIFICAIE

Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor


reprezint un aspect ce ine de judecata profesional i

28

este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile


de informaii financiare ale utilizatorilor situaiilor
financiare.
n acest context este rezonabil ca auditorul s presupun
(ISA 320) faptul c utilizatorii:
F Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la
activitile economice, la contabilitate, precum i
bunvoina de a studia informaiile din situaiile
financiare cu o diligen rezonabil;
F neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite,
prezentate i auditate la nivelul pragurilor de
semnificaie;
F Recunosc incertitudinile inerente n msurarea
sumelor pe baza folosirii de estimri, judecat,
luarea n considerare a evenimentelor viitoare;
i
F Iau decizii economice rezonabile pe baza
informaiilor din situaiile financiare.

Eantionarea n audit
n conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate,
nivelul pragului de semnificaie ar trebui revizuit la
momente adecvate pe parcursul auditului. Atunci cnd
auditorul identific factori care pot genera revizuirea
pragului de semnificaie planificat, auditorul ar trebui s
ia n considerare i s documenteze impactul asupra auditului.
Pragul de semnificaie ar trebui, de asemenea, revizuit
n etapa de finalizare. ntre pragul de semnificaie i
nivelul riscului de audit exist o relaie invers: cu ct
este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie cu att
este mai sczut riscul de audit i invers (Tabelul 1).

RISCUL

DE CONTROL INERENT I SPECIFIC

Pragul de semnificaie final este influenat de riscuri;


cele care l influeneaz sunt: riscul inerent general
(RIG) i riscul de control general (RCG).
Pentru a determina pragul de semnificaie final se
ntocmete un tabel al coeficienilor RIG i RCG, potrivit Tabelului 2.
Analiznd tabelul coeficienilor RIG i RCG, constatm
urmtoarele:
v Dac pragul de semnificaie iniial ar fi, de exemplu, 1.500.000 ne-am putea afla n trei situaii:
Varianta nr.1
RIG mediu, RCG mediu, intersecia rezultat din tabel
ar da coeficientul de 1,7, iar pragul de semnificaie
final ar fi : 1.500.000 / 1,7 = 882.352.

Anul 2 - 4/2013

Varianta nr.2
RIG foarte mare, RCG foarte mare, intersecia rezultat
din tabel ar da coeficientul de 2,7, iar pragul de
semnificaie final ar fi : 1.500.000 / 2,7 = 555.555.
Varianta nr.3
RIG foarte mic, RCG foarte mic, intersecia rezultat
din tabel ar da coeficientul de 1,7, iar pragul de
semnificaie final ar fi : 1.500.000 / 0,7 = 2.142.857.
Concluzie:
Atunci cnd riscurile sunt mari, pragul de semnificaie final este mai mic i, prin urmare, testez mai
mult i invers.
Referitor la relevana acordat revizuirii analitice
(RNNE), n Romnia pentru firme mici se ia 1.
Not: folosirea tabelului 2 privind RCG i RIG nu
este obligatorie.
n situaia n care nu se folosete un tabel de acest gen
se poate merge pe raionamentul profesional: cnd constatm c n analiz nu intr nimic peste pragul de semnificaie stabilit iniial, atunci putem njumti acest
prag de semnificaie iniial sau putem apela la alte criterii de raionament profesional; ideea de baz este c nu
trebuie s folosim pragul de semnificaie rezultat iniial.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold de
cont sau clas de tranzacie s fie denaturate semnificativ i atunci riscul este mprit n urmtoarele componente:

29

Idei, sugestii, experiene


Risc general (risc inerent pur i risc mediu). Provine
din aspectele referitoare la management, funcia de
contabilitate, natura afacerii i experiena auditorului
precedent al acestui client;

Risc specific. Acesta deriv din aspectele referitoare la


experiena anterioar a auditorului i nelegerea curent
a fiecrui domeniu de audit.

RISCUL

F dac e SCZUT i se va da valoarea 4

DE CONTROL SPECIFIC

Se va completa pe seciuni, n funcie de evalurile


precedente i de raionamentul profesional, astfel:
F
dac e Foarte SCZUT i se va da valoarea 5
30

F dac e MEDIU i se va da valoarea 3


F dac e RIDICAT i se va da valoarea 2
F dac e Foarte RIDICAT i se va da valoarea 1

Eantionarea n audit

RCG se evalueaz pe baza rspunsurilor la testele controalelor ( foarte mic.foarte mare)


RCS se evalueaz pentru fiecare seciune pe baza
rspunsurilor la testele controalelor.
Evaluarea se face pe cinci trepte de evaluare:
F Foarte sczut - 5;
F Sczut - 4;
F Mediu - 3;
F Ridicat - 2;
F Foarte ridicat - 1.

EANTIONAREA
Trebuie menionat c eantionarea poate fi de trei feluri:
v Statistic, vezi Ghidul pentru un Audit de Calitate;
v Bazat pe raionament profesional (acesta ar trebui
s fie unitar i inclus n procedurile de lucru, vezi
firmele din BIG FOUR, care folosesc o alt
procedur dect aceea din GHID, procedur
descris n normele lor de lucru);

Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea


procedurilor de audit pentru mai puin de 100%
din elementele din cadrul unei populaii cu
relevan pentru audit, astfel nct toate unitile
de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz
rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.
F Populaie ntregul set de date din care este
selectat un eantion i pe marginea cruia auditorul
dorete s i formuleze concluziile.
F Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui
eantion concluzia auditorului s fie diferit de
concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga
populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de
audit. Riscul de eantionare poate duce la dou
tipuri de concluzii generatoare de erori:
-

n cazul unui test al controalelor - concluzia


potrivit creia controalele sunt mai eficiente
dect sunt ele n realitate sau, n cazul testelor
de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare
semnificativ, cnd aceasta exist de fapt.
Auditorul este ngrijorat n primul rnd de acest
tip de concluzie generatoare de erori, deoarece
afecteaz eficacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de
audit neadecvat.

n cazul unei test al controalelor - concluzia


potrivit creia controalele sunt mai puin eficiente dect sunt ele n realitate sau, n cazul unui

v Eantionarea 100%, care nu este recomandat a fi


folosit la auditul financiar sau statutar deoarece ar
trebui verificat tot.
Conform ISA 530 - Eantionarea n audit
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au
semnificaiile atribuite mai jos:
Anul 2 - 4/2013

31

Idei, sugestii, experiene


test de detaliu, concluzia c exist o denaturare
semnificativ, cnd aceasta nu exist de fapt.
Acest tip de concluzie generatoare de erori
afecteaz eficiena auditului, cci de obicei
conduce la o munc suplimentar pentru a se
stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte.
F Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s
ajung la o concluzie generatoare de erori din orice
motiv independent de riscul de eantionare. (a se
vedea punctul A1)
F Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate
demonstra c nu este reprezentativ pentru
denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
F Unitate de eantionare Elementele individuale
care constituie o populaie. (a se vedea punctul
A2)
F Eantionarea statistic O abordare a eantionrii
care are urmtoarele caracteristici:

32

Selectarea aleatorie a elementelor eantionului;


i

Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua


rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea
riscului de eantionare.

O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (i) i (ii) este considerat o eantionare nestatistic.
F Stratificarea Procesul de divizare a populaiei n
subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de
uniti de eantionare care prezint caracteristici
similare (deseori valoarea monetar).
F Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de
ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc
s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea
monetar, stabilit de ctre auditor, nu este depit
de denaturarea real din cadrul populaiei. (a se
vedea punctul A3)
F Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la
procedurile de control intern prescrise, stabilit de
ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc
s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata
deviaiei, stabilit de ctre auditor, nu este depit
de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.
n conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate,
auditorul stabilete dimensiunea de baz a eantionului
n funcie de populaie/prag de semnificaie, dup care
poate mpri rezultatul la factorul de risc inerent/specific i la factorul de risc de control, precum i la factorul
de relevan acordat revizuirii analitice.

Eantionarea n audit

Anul 2 - 4/2013

33

Idei, sugestii, experiene


Concluzie: Completarea tabelului s-a fcut astfel:

n concluzie, remarcm faptul c eantionarea nu


este o metod prin care eliminm n mod necesar
valorile care sunt sub pragul de semnificaie.
Ca urmare a misiunilor de audit n care auditorii
practicieni sunt implicai, n ceea ce privete
ndeplinirea cu succes a acestor misiuni rezult c n
aproape totalitatea acestor misiunilor de audit este
necesar s se utilizeze eantionarea care, aa cum
rezult i din cele de mai sus, reprezint, n esen,
aplicarea unor proceduri de audit descrise n
standardele de audit i/sau n norme i ghiduri de audit
asupra unei pri din totalul populaiei supus
auditrii, cu scopul de a se asigura c probele de audit
obinute sunt sigure i c ele caracterizeaz ntreaga
populaie analizat.
Importana acestui subiect eantionarea n audit
rezid din necesitatea/sarcina care incumb fiecrui
auditor n a nelege i a utiliza, ct mai corect,
procedeele de selecie i de stabilire a dimensiunii
eantioanelor pe care le utilizeaz n dezvoltarea
diverselor seciuni ale auditului statutar i financiar i
nu numai.
34

Referine bibliografice
Ghid pentru un Audit de Calitate, ICAS i Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, 2012;
Ghid privind unele reglementri ale profesiei de
auditor, ediia a IV a, revizuit i completat, Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, 2011;
Manual de Reglementri Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare
i Servicii Conexe,tradus i republicat de CAFR,
Bucureti, 2013;

IDEI, SUGESTII, EXPERIENE

Soluii pentru sporirea


calitii i eficienei
auditurilor entitilor mici
Phil Cowperthwaite,
membru n Comitetul IFAC pentru PMM

n ultimii ani ritmul schimbrilor i complexitatea din ce n ce mai mare a standardelor de


raportare financiar i audit au fost dramatice i ele ar putea s impun o povar disproporionat asupra cabinetelor contabile mici care, n general, efectueaz audituri ale entitilor mici.

Aceast povar este exacerbat de mediul economic dificil, care determin clienii s pun
presiune pe contabilii lor pentru ca acetia s-i reduc onorariile. Ca urmare, devine din ce
n ce mai dificil pentru cabinete s menin o profitabilitate suficient din activitatea de audit.
Vestea bun este c automatizarea, care a devenit posibil datorit progreselor recente ale
tehnologiei i mbuntirii proceselor, poate ajuta cabinetele s sporeasc simultan calitatea i
eficiena activitii lor de audit, ceea ce determin i o reducere a costurilor i asigurarea
profitabilitii.

Anul 2 - 4/2013

35

Idei, sugestii, experiene


O

CALITATE MAI BUN

A AUDITULUI
Automatizarea activitii de audit
pentru micro-entiti ofer ocazia
mbuntirii calitii auditului att
la nivelul firmei, ct i la nivelul
misiunilor individuale. La nivelul
firmei, stabilirea unor modele standardizate este util pentru a avea
certitudinea c toate fazele au fost
finalizate n fiecare audit. Listele de
verificare personalizate pot fi actualizate n funcie de necesiti i pot
fi ncorporate n dosarele individuale ale misiunii, la nceputul fiecrei
misiuni.
Automatizarea fiierelor poate, de
asemenea, mbunti semnificativ
calitatea la nivelul misiunii. Dac
importai datele dintr-o aplicaie n
alta, erorile de conversie a datelor
ar trebui s fie eliminate, iar erorile
de grupare i cele aritmetice pot fi
minimizate.
Totui, o atenionare: deoarece fiecare audit este unic, asigurai-v c
personalizai fiecare dosar! Modelul
generic al firmei reprezint un nceput foarte bun, dar este numai un
nceput. Personalizarea pentru
aspecte precum caracteristicile
domeniului de activitate i controalele interne este la fel de important
ca i automatizarea complet a
structurii de baz a dosarului.

SPORIREA

EFICIENEI

MISIUNII
O mare parte a rezultatului tangibil
al unui audit este foarte similar de
la un dosar la altul: practicienii individuali utilizeaz structuri comune
ale dosarelor, liste de verificare i
formulare similare. Mai mult, aplicaiile pentru dosarele de audit
comerciale, pentru foile de calcul,
pentru procesarea textului i pentru
bazele de date permit adesea partajarea rapid i unitar de date ntre
aplicaii i fiierele clienilor. Nici36

una dintre aceste caracteristici nu


este nou, dar suntei siguri c le
utilizai n aa fel nct s v aduc
un avantaj maxim? Exist o multitudine de modaliti uor de implementat pentru a spori eficiena fiecrui audit al unei micro-entiti. n
continuare, v prezentm cteva
sugestii.

FAZA

PREMERGTOARE

MISIUNII
Atunci cnd se utilizeaz programe
informatice comerciale pentru
misiunile de audit ale microentitilor, putei:
F S preluai aproape instantaneu
fiierul electronic aferent anului
anterior;
F S sunai clientul sau s i trimitei un e-mail pentru a discuta
plasarea n timp a misiunii i
pentru a v informa dac exist
evenimente/modificri semnificative aprute n decursul ultimului an;
F Presupunnd c nu au existat
modificri semnificative, putei
trimite prin e-mail o scrisoare a
misiunii, o scrisoare privind
strategia de audit i o list de
materiale de care vei avea
nevoie atunci cnd vizitai clientul pentru a ncepe auditul.
Toate aceste documente trebuie
s fie ntocmite n procesul de
actualizare a fiierului.

PROCESAREA

ASAMBLAREA MISIUNII
n urma fazei premergtoare misiunii, solicitai clientului s v trimit
o balan de verificare ntr-un format pe care putei s l importai n
fiierul de audit.
Faza activitii desfurate pe teren
Un audit eficient automatizat al unei
micro-entiti ar putea s se desfoare dup cum urmeaz:

O mare parte a
rezultatului tangibil al
unui audit este foarte
similar de la un dosar
la altul: practicienii
individuali utilizeaz
structuri comune ale
dosarelor, liste de
verificare i formulare
similare. Mai mult,
aplicaiile pentru dosarele
de audit comerciale,
pentru foile de calcul,
pentru procesarea textului
i pentru bazele de date
permit adesea partajarea
rapid i unitar de date
ntre aplicaii i fiierele
clienilor

auditul entitilor mici


Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, i ale ISA 265,
Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, la biroul clientului, pe
msur ce acestea apar, i revizuiile mpreun cu clientul pentru a v
asigura c ai neles corect faptele.
Faza formrii unei opinii
Revizuii examinarea analitic
ulterioar activitii desfurate pe
teren, care este actualizat automat
pentru ajustarea de audit.

V prezentai la biroul clientului cu


fiierul de audit preluat. Dup o
discuie iniial cu clientul, actualizai-v centralizatoarele preluate,
documentnd cunotinele pe care le
deinei cu privire la activitatea
clientului pentru orice domeniu de
activitate, mediu i entitate i
verificai modificrile care au avut
loc fa de anul anterior.
Programai misiunea i calcularea
pragului de semnificaie funcional
i a dimensiunilor eantioanelor pe
baza balanei de verificare importate.
Revizuii analizele conturilor pe o
perioad de mai muli ani (de exemplu, analizele unor indicatori cheie,
precum marja profitului brut), toate
acestea putnd fi pre-programate.
Imprimai confirmrile necesare i
naintai-le spre semnare clientului
dumneavoastr la biroul su.
Revizuii relevana i completai listele de verificare preluate ale misiunii. Din nou, o atenionare: nu
cdei n capcana repetrii procedurilor din anul anterior fr a utiliza
raionamentul profesional!
Pregtii punctele cheie ale comunicrii ctre conducere i ctre persoanele nsrcinate cu guvernana,
conform cerinelor Standardului
International de Audit (ISA) 260,
Anul 2 - 4/2013

Transmitei prin e-mail balana de


verificare ajustat i ajustrile de
audit propuse pentru clientul dumneavoastr.
Transmitei prin e-mail clientului o
scrisoare de declaraii i un document actualizat coninnd rezumatul
auditului, n conformitate cu
ISA 260.
Transmitei prin e-mail sau prin
pot un exemplar semnat al raportului auditorului i o factur dup ce
membrii corespunztori ai personalului au acceptat responsabilitatea
pentru declaraii.
Toate etapele de mai sus pornesc de
la prezumia c ai avut ocazia s
standardizai cmpurile de date pentru fiierele clienilor dumneavoastr. Cmpurile care conin denumirile i adresele clienilor, sfritul
anului i alte date semnificative,
precum i alte documentaii standard pot fi programate ntr-un fiier
de baz, care s conin modele
individuale pentru coresponden,
liste de planificare etc. Standardizarea la nivelul ntregii firme este
esenial dac dorii s maximizai
eficiena fr automatizare.
Fii inteligeni n abordarea procesului de automatizare!
Exist o serie de precauii care trebuie avute n vedere nainte de iniierea chiar i a celui mai modest
proiect de automatizare.

1. Fii realiti! Este posibil ca procesul iniial de automatizare s


dureze mai mult dect v ateptai.
2. Alocai de la nceput timp suficient pentru a realiza corect procesul. Dac avei o eroare n
modelele dumneavoastr va trebui s o corectai de fiecare dat
cnd folosii modelul. Aceast
situaie va spori semnificativ
costul automatizrii.
3. Urmrii consecvena de la un
client la altul. Utilizarea unor
modele standardizate pentru
tabelele analitice, situaiile financiare, codarea declaraiilor i
indexarea dosarelor v ajut s
evitai reinventarea roii la fiecare misiune de audit al unei
micro-entiti.

CONCLUZIE
Automatizarea cabinetului dumneavoastr este un proces exact, care
presupune existena unor aptitudini
manageriale i angajarea semnificativ a timpului membrilor seniori ai
firmei. Dac avei disciplina necesar pentru a realiza acest proces, automatizarea v va aduce, de-a lungul timpului, beneficii importante.

Referine
IFAC pune la dispoziie o gam de
resurse i instrumente gratuite, inclusiv ghiduri i articole, pentru a asista
implementarea standardelor de audit
i de control al calitii: a se vedea
Resources and Tools la
www.ifac.org/SMP.
Copyright iunie 2013, deinut de ctre
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC).
Toate drepturile rezervate. Material utilizat
cu permisiunea IFAC.
Contactai permissions@ifac.org pentru permisiunea de a reproduce, stoca sau transmite acest
document. Acest text a fost tradus din limba
englez n limba romn de ctre Camera
Auditorilor Financiari din Romnia. IFAC nu i
asum responsabilitatea pentru acurateea sau
corectitudinea traducerii, sau pentru aciunile
ulterioare ca rezultat al acestora.

37

Noua
Directiv
contabil
pe nelesul
tuturor

Dr. Alexandra Lazr,


director adjunct Ministerul
Finanelor Publice

irectivele contabile
78/660/CEE i
83/349/CEE ale Consiliului au fost abrogate prin Directiva
2013/34/UE a Parlamentului European
i a Consiliului din
26 iunie 2013, publicat n Jurnalul Oficial
al Uniunii Europene
nr. L 182/2013.

n Romnia, prevederile comunitare n domeniul contabilitii operatorilor economici sunt transpuse la aceast
dat n Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009, cu
modificrile i completrile
ulterioare. Ca urmare, noua
directiv contabil va impune
elaborarea de noi reglementri. Cu ocazia transpunerii
acesteia vor fi analizate att
prevederile obligatorii, ct i
cele opionale, cuprinse n
directiv.
De asemenea, la procesul
transpunerii i aplicrii
noilor reglementri comunitare vor participa toate
prile interesate. Ele vor
avea astfel posibilitatea s i
fac cunoscute preocuprile
n acest domeniu.

38

Provocri i tendine internaionale


Anul 2013 a adus elemente de noutate n domeniul contabilitii i
auditului statutar, fiind finalizate
pn la aceast dat prevederile
referitoare la contabilitate. Astfel,
n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182/2013 a fost publicat Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a Consiliului
din 26 iunie 2013 privind situaiile
financiare anuale, situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe
ale anumitor tipuri de ntreprinderi,
de modificare a Directivei
2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare
a Directivelor 78/660/CEE i
83/349/CEE ale Consiliului. Aa
cum rezult i din denumirea acesteia, odat cu intrarea n vigoare a
noii directive se abrog Directivele
78/660/CEE i 83/349/CEE.
Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a Consiliului
din 26 iunie 2013 privind situaiile
financiare anuale, situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe
ale anumitor tipuri de ntreprinderi,
de modificare a Directivei
2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare
a Directivelor 78/660/CEE i
83/349/CEE ale Consiliului se deosebete de prevederile anterioare
din domeniul contabilitii prin cteva aspecte care urmeaz a fi prezentate n continuare.
Articolul i propune s evidenieze
anumite elemente considerate mai
importante, regsite n noua directiv, urmrite n succesiunea
n care apar n reglementarea comunitar.

ARIE

DE APLICABILITATE

ntruct abrog directivele privind


conturile anuale i cele consolidate,
noua directiv este construit de o
manier unitar, astfel nct prevederile sale sunt aplicabile la ntocAnul 2 - 4/2013

mirea att a situaiilor financiare


anuale, ct i a celor consolidate.
Tipurile de entiti crora li se adreseaz prevederile directivei nu mai
sunt cuprinse n partea de nceput a
actului comunitar, ci apar ntr-o
anex la acesta.
Prin directiv se introduce un articol de definiii, termenii fiind aplicabili n egal msur situaiilor
financiare anuale individuale i
celor consolidate. Ca un exemplu
de definiie, potrivit directivei, n
categoria entitilor de interes
public sunt incluse i acele entiti
desemnate de statele membre drept
entiti de interes public, de exemplu ntreprinderile care au o relevan semnificativ pentru public
prin natura activitilor lor, dimensiunea sau numrul lor de salariai.

CRITERII

DE MRIME

Articolul referitor la ncadrarea


entitii raportoare n criteriile de
mrime se refer att la entiti
individuale, ct i la grupuri de
societi.
Sub aspectul criteriilor de mrime
se cuvine subliniat un aspect considerat important. Dei natura criteriilor a rmas aceeai ndeplinirea
a cel puin dou din urmtoarele
trei criterii: total bilan, cifr de
afaceri net i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar
se constat c nivelul a dou dintre acestea, respectiv totalul activelor i cifra de afaceri net, este
majorat fa de prevederile cuprinse
n reglementrile n vigoare. De
asemenea, pe lng cele trei categorii de ntreprinderi, respectiv grupuri (mici, mijlocii i mari), ncadrate n funcie de criteriile menionate, exist i categoria de microntreprinderi, pentru care criteriile de
mrime fuseser deja stabilite prin
Directiva 2012/6/UE a Parla-

mentului European i a Consiliului


din 14 martie 2012 de modificare a
Directivei 78/660/CEE a Consiliului privind conturile anuale ale
anumitor forme de societi comerciale n ceea ce privete microentitile, publicat n Jurnalul Oficial
al Uniunii Europene nr. L 81/2013.
Directiva menionat a introdus
posibilitatea pentru statele membre
de a permite societilor care se
ncadreaz n criteriile de mrime
prevzute de directiv s elaboreze
numai un bilan prescurtat i un
cont prescurtat de profit i pierderi.
Sub aspectul categoriei de ntreprinderi mijlocii, n preambulul
Directivei 2013/34/UE se precizeaz c statele membre nu ar trebui
obligate s defineasc n legislaia
lor naional categorii separate pentru ntreprinderile mijlocii i mari,
dac ntreprinderile mijlocii fac
obiectul acelorai cerine ca ntreprinderile mari. n acest caz, cerinele de informaii solicitate ntreprinderilor mari se aplic n egal
msur i celor mijlocii.
Menionm, de asemenea, c, la
aceast dat, conform reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, exist doar dou
categorii de entiti, stabilite n
funcie de cele 3 criterii de mrime
cuprinse n Directiva 78/660/CEE.

PRINCIPII

CONTABILE

n continuarea prevederilor noii


directive contabile sunt cuprinse
principii i reguli de evaluare. n
acest context, imaginea fidel a
activelor, a datoriilor, a poziiei
financiare i a profitului sau pierderii ntreprinderii constituie cerin a
situaiilor financiare anuale. Ca o
subliniere, o prevedere similar este
cuprins n Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat, cu modificri39

Provocri i tendine internaionale


le i completrile ulterioare. Astfel,
potrivit art. 9 alin. (1) din lege, situaiile financiare anuale trebuie s
ofere o imagine fidel a poziiei
financiare, performanei financiare
i a altor informaii, n condiiile
legii, referitoare la activitatea
desfurat.
ntruct se accept c situaiile financiare anuale sunt esena raportrii financiare i principiile contabile
cunoscute din vechile reglementri
devin principii generale de raportare financiar, acestea fiind enumerate n continuare:
a. prezumia de continuitate a activitii;
b. aplicarea consecvent de la un
exerciiu financiar la urmtorul a
politicilor contabile i a bazelor
de evaluare;
c. aplicarea prudenei la recunoatere i evaluare;
d. contabilitatea de angajamente;
e. corespondena bilanului de deschidere pentru fiecare exerciiu
financiar cu bilanul de nchidere
al exerciiului financiar precedent;
f. evaluarea separat a componentelor elementelor de active i
datorii;
g. interzicerea compensrii ntre
elementele de active i datorii
sau ntre elementele de venituri
i cheltuieli;
h. contabilizarea i prezentarea elementelor din contul de profit i
pierdere i din bilan, innd
seama de fondul economic al
tranzaciei sau al angajamentului
n cauz principiu de la care
statele membre pot scuti ntreprinderile;
i. evaluarea elementelor recunoscute n situaiile financiare n
conformitate cu principiul preu-

lui de achiziie sau al costului de


producie;
j. aplicarea pragului de semnificaie n contextul respectrii cerinelor cu privire la recunoatere,
evaluare, prezentare, publicare
i consolidare principiu pentru
care statele membre pot limita
domeniul de aplicare. De asemenea, aplicarea acestui principiu
nu ar trebui s aduc atingere
niciunei obligaii naionale de a
ine evidene complete care s
indice tranzaciile comerciale i
poziia financiar.

REGULI

DE EVALUARE

ALTERNATIV
Regulile de evaluare alternativ se
refer la evaluarea activelor imobilizate la valori reevaluate i a
instrumentelor financiare, inclusiv a
instrumentelor financiare derivate,
la valoarea just. Statele membre
pot permite sau impune recunoaterea, evaluarea i prezentarea instrumentelor financiare n conformitate
cu standardele internaionale de
contabilitate1.
n preambulul directivei se menioneaz c prin reevaluarea activelor
imobilizate i sistemele de contabilitate la valoarea just se furnizeaz
informaii care pot fi mai relevante
pentru utilizatorii situaiilor financiare dect informaiile bazate pe
preul de achiziie sau costul de producie. n consecin, statele membre ar trebui s permit adoptarea
unui sistem de contabilitate la
valoarea just de ctre toate ntreprinderile sau categoriile de ntreprinderi, altele dect microntreprinderile, care utilizeaz exceptrile prevzute de directiv, att pentru situaiile financiare anuale, ct
i pentru situaiile financiare conso-

lidate sau, dac un stat membru


alege astfel, numai pentru situaiile
financiare consolidate. Evaluarea la
valoarea just pentru anumite instrumente financiare este vzut, de
asemenea, ca un element care asigur comparabilitatea informaiilor
financiare de pe ntreg teritoriul
Uniunii.

SITUAII

FINANCIARE

ANUALE I CONSOLIDATE
Situaiile financiare anuale constituie un ntreg i, pentru toate ntreprinderile, cuprind cel puin bilanul, contul de profit i pierdere i
notele explicative la situaiile financiare.
Pe lng aceste documente, se prevede posibilitatea pentru statele
membre s oblige ntreprinderile,
altele dect ntreprinderile mici, s
includ i alte situaii n situaiile
financiare anuale.

1 Standardele internaionale de contabilitate la care face referire directiva sunt cele adoptate conform Regulamentului (CE)
nr. 1606/2002.

40

Noua Directiv contabil

Dac sub aspectul prezentrii bilanului exist n continuare posibilitatea ntocmirii unui bilan cu mai
puine elemente, aplicabil pentru
ntreprinderile mici i mijlocii, pentru contul de profit i pierdere au
rmas doar dou structuri (dup
natura cheltuielilor, respectiv dup
funcia cheltuielilor), fa de cele 4
din actuala Directiv privind conturile anuale ale anumitor forme de
societi comerciale.
n condiiile n care noua directiv
contabil se aplic nu numai raportrilor financiare individuale, dar i
celor consolidate, n directiv sunt
prevederi distincte cu aplicabilitate
doar situaiilor financiare consolidate. Astfel, dup ce sunt prezentate
condiiile a cror ndeplinire impune
efectuarea consolidrii i excepiile
de la obligaia de consolidare, prevederile legate de ntocmirea situaiilor financiare consolidate sunt
prezentate ca trimiteri la cele privind situaiile financiare anuale
individuale, dar i ca aspecte specifice consolidrii. Urmeaz prezentaAnul 2 - 4/2013

rea metodelor de consolidare i a


informaiilor care trebuie cuprinse
n raportul consolidat al administratorilor.
n cadrul capitolului de publicare
sunt cuprinse i elementele care, n
anumite condiii, pot fi exceptate de
la obligaia publicrii.

Raportarea financiar
reprezint un tot format
din elemente care se
ntreptrund mod de
contabilizare, ntocmire
situaii financiare,
auditare toate efectundu-se ntr-un cadru legal,
care trebuie cunoscut i
respectat de toi factorii
implicai. Orice element
negativ care apare pe
acest lan fraud sau
eroare contabil,
eantionare defectuoas
n procesul de audit etc.
influeneaz nefavorabil
ntregul proces de
raportare financiar i,
implicit, impieteaz
asupra utilitii i
credibilitii informaiei
financiare publicate

Distinct menionat n Directiv


este i responsabilitatea vizavi de
situaiile financiare. Astfel, statele
membre se asigur c membrii
organelor de administraie, de conducere i de supraveghere ale unei
entiti, care acioneaz n limitele
competenelor conferite de dreptul
intern, au responsabilitatea colectiv
de a asigura faptul c:
a) situaiile financiare anuale, raportul administratorilor i, atunci cnd
aceasta se public separat, declaraia privind guvernana corporativ i
b) situaiile financiare consolidate,
rapoartele consolidate ale administratorilor i, atunci cnd aceasta se
public separat, declaraia consolidat privind guvernana corporativ
41

Provocri i tendine internaionale


sunt ntocmite i se public n conformitate cu cerinele directivei i,
dac este cazul, cu standardele
internaionale de contabilitate.
Din nou, prevederi similare sunt
cuprinse i n legea contabilitii.
Astfel, conform art. 32 din lege,
membrii organelor de administraie,
de conducere i supraveghere ale
persoanelor juridice, respectiv ale
societii-mam, au obligaia de a
asigura ca situaiile financiare anuale i raportul administratorilor, respectiv situaiile financiare anuale
consolidate i raportul consolidat al
administratorilor, s fie ntocmite i
publicate n conformitate cu legislaia naional.

AUDIT

STATUTAR

Pentru efectuarea auditului statutar,


directiva face trimitere la prevederile comunitare n domeniu, respectiv
Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului din
17 mai 2006 privind auditul legal al
conturilor anuale i al conturilor
consolidate.
Sub aspectul auditrii, ca o explicaie a exceptrii ntreprinderilor mici
de la auditare, n preambulul directivei se menioneaz c situaiile
financiare anuale ale acestora nu ar
trebui s fie supuse obligaiei de
auditare, ntruct auditarea poate
constitui o sarcin administrativ
important pentru aceast categorie
de ntreprinderi, iar pentru multe
ntreprinderi mici aceleai persoane
sunt att acionari, ct i organe de
conducere i, prin urmare, au nevoie ntr-o mic msur de auditarea
de ctre un ter a situaiilor financiare.
Cu toate acestea, directiva nu ar
trebui s mpiedice statele membre
s impun un audit ntreprinderilor
mici de pe teritoriul lor, innd cont
de condiiile i nevoile specifice ale
42

ntreprinderilor mici i de utilizatorii situaiilor lor financiare.

TRANSPUNEREA

PLI

Prin transpunerea de ctre statele


membre a prevederilor actului
comunitar urmeaz a se asigura
intrarea n vigoare a acestora pn
la 20 iulie 2015. Statele membre
pot, totui, realiza transpunerea astfel nct noile prevederi s se aplice
n primul rnd situaiilor financiare
pentru exerciiile financiare care
ncep de la 1 ianuarie 2016 sau n
timpul acelui an calendaristic 2016.

EFECTUATE CTRE

GUVERNE
Prevederi n totalitate noi, regsite
n cuprinsul directivei, sunt cele
care se refer la raportarea plilor
efectuate ctre guverne. Aceste
aspecte se constituie ntr-un capitol
distinct care cuprinde:
F definiii;
F categoriile de ntreprinderi obligate s raporteze plile ctre
guverne, respectiv ntreprinderile mari i toate entitile de
interes public active n industria
extractiv sau n sectorul exploatrii pdurilor primare, aa
cum acestea sunt definite n
directiv;
F informaiile care sunt cuprinse
n raportul care trebuie ntocmit
i publicat anual asupra plilor
ctre guverne. Aceste informaii
sunt defalcate pe ri i pe proiecte, fiind exceptate acele pli
care, indiferent dac sunt pli
unice sau o serie de pli conexe, sunt mai mici de 100 000
EUR n cursul unui exerciiu
financiar. Aceasta nseamn c,
n cazul unui acord care prevede pli periodice sau n trane
(de exemplu, chiriile), ntreprinderea trebuie s ia n considerare suma total a plilor
periodice conexe sau a tranelor
de pli conexe pentru a stabili
dac a fost atins pragul pentru
respectiva serie de pli i, prin
urmare, dac este necesar
publicarea lor.
Prevederile de mai sus se aplic n
egal msur unei societi-mam
care este considerat a fi activ n
industria extractiv sau n sectorul
exploatrii pdurilor primare, n
condiiile prevzute de directiv.

DIRECTIVEI

n ceea ce privete primul termen


menionat, respectiv 20 iulie 2015,
trebuie spus c, potrivit legii contabilitii, exerciiul financiar ca
perioad pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale
coincide, de regul, cu anul calendaristic. Excepiile sunt menionate
de aceeai lege (art. 27 din legea
contabilitii). Ca urmare, n cazul
rii noastre, intrarea n vigoare a
noilor prevederi comunitare ar trebui realizat ncepnd cu data de
1 ianuarie.
Urmeaz a dou subliniere, care se
refer la anul intrrii n vigoare,
respectiv 2015 sau 2016? Posibilitatea amnrii cu un an, respectiv pn la 1 ianuarie 2016, a aplicabilitii noilor prevederi comunitare poate fi vzut att ca un avantaj, ct i ca dezavantaj. Avantajul
ar consta n aceea c toate prile
interesate ar avea timp suficient
pentru a se familiariza cu directiva, tranziia fiind, astfel, mai
uoar.
Acest aspect este contrabalansat,
ns, de faptul c n cazul n care
s-ar impune cuprinderea n reglementrile naionale a unor elemente
suplimentare, de detaliu, acestea
ar avea aplicabilitate doar pentru
viitor.
Mai adugm i faptul c, pentru a
veni n sprijinul autoritilor care

Noua Directiv contabil


trebuie s asigure transpunerea n
legislaiile naionale, ntr-o anex
distinct la directiv este cuprins un
Tabel de coresponden ntre prevederile actualelor directive contabile
i noua directiv. Avnd n vedere
modul n care este structurat noua
directiv, se constat existen unui
singur tabel de coresponden, n
care sunt cuprinse att prevederile
din Directiva 78/660/CEE, ct i
cele din Directiva 83/349/CEE.
n Romnia, operatorii economici
aplic la aceast dat Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 3.055/2009, cu modificrile i
completrile ulterioare.
n condiiile n care aceste reglementri reprezint o transpunere a
prevederilor cuprinse n vechile
directive comunitare, se impune,
implicit, emiterea de noi reglementri contabile care s asigure transpunerea prevederilor Directivei
2013/34/UE a Parlamentului
European i a Consiliului din 26
iunie 2013. Aceasta se va realiza de
ctre Ministerul Finanelor Publice,
instituia care potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, emite reglementrile n
domeniul contabilitii operatorilor
economici.

CONCLUZII
Directiva contabil poate fi apreciat ca un tot, de la definiii pn la
structura bilanului i a contului de
profit i pierdere, cuprinse n anexe
la directiv. Ea va deveni n viitor
cadrul de raportare financiar pentru majoritatea ntreprinderilor din
Europa.
Cu ocazia transpunerii noilor prevederi comunitare, unul dintre elementele de analizat se va referi la
categoriile de entiti care vor face
Anul 2 - 4/2013

obiectul auditului statutar. Sub


aspectul obligaiilor care revin auditorului statutar sau firmei de audit,
acesta (aceasta) declar dac, pe
baza cunoaterii i a nelegerii
dobndite n cursul auditului cu privire la ntreprindere i la mediul
acesteia, a identificat informaii eronate semnificative prezentate n
raportul administratorilor, indicnd
natura acestor informaii eronate.
De asemenea, n legtur cu raportul administratorilor, auditorul
statutar sau firma de audit se asigur c raportul administratorilor
este coerent cu situaiile financiare
pentru acelai exerciiu financiar
i acesta a fost pregtit n conformitate cu cerinele juridice
aplicabile.
Prin trimiterile efectuate la Directiva privind auditul, respectiv Directiva 2006/43/CE a Parlamentului
European i a Consiliului din 17
mai 2006 privind auditul legal al
conturilor anuale i al conturilor

consolidate, se nelege c orice


modificri ale acesteia (a se vedea
proiectele comunitare n domeniu)
se vor reflecta n mod corespunztor i n activitatea de audit.
Ca o sintetizare a celor menionate,
cu accent pe verificarea modului de
respectare a cerinelor juridice
aplicabile (expresia se regsete n
directiv), se deduce c raportarea
financiar reprezint un tot format
din elemente care se ntreptrund
mod de contabilizare, ntocmire
situaii financiare, auditare toate
efectundu-se ntr-un cadru legal,
care trebuie cunoscut i respectat de
toi factorii implicai.
Orice element negativ care apare pe
acest lan fraud sau eroare contabil, eantionare defectuoas n procesul de audit etc. influeneaz
nefavorabil ntregul proces de
raportare financiar i, implicit,
impieteaz asupra utilitii i credibilitii informaiei financiare publicate.

Bibliografie
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare;
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu
modificrile i completrile ulterioare;
Directiva 78/660/CEE din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor
forme de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 222 din 14 august 1978;
Directiva 2012/6/UE a Parlamentului European i a Consiliului din 14 martie
2012 de modificare a Directivei 78/660/CEE a Consiliului privind conturile
anuale ale anumitor forme de societi comerciale n ceea ce privete
microentitile, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 81
din 21 martie 2013;
Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European i a Consiliului din 26 iunie
2013 privind situaiile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i
rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, de modificare a
Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului i de
abrogare a Directivelor 78/660/CEE i 83/349/CEE ale Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din 29 iunie 2013
43

Comitetul de audit
o relaie cheie n raportarea
financiar i n procesul de audit

Ana-Maria Lupu,
expert relaii internaionale, CAFR

entrul pentru Reforma Raportrii


Financiare din cadrul Bncii Mondiale
n colaborare cu Camera Auditorilor
Financiari din Romnia i cu sprijinul ACCA
Romnia a organizat la 6 iunie 2013, la
Hotelul Intercontinental din Bucureti, conferina cu tema Comitetul de audit: O relaie
cheie n raportarea financiar i n procesul
de audit.
Obiectivul acestei manifestri a fost de a oferi
profesionitilor i n special membrilor comitetelor de audit peste 200 de participani la
lucrri informaii practice att din perspectiva firmelor romneti, ct i din perspectiv
internaional, care s i ajute s se achite de

44

rolul lor ntr-un mod ct mai eficient.


Manifestarea a reprezentat de asemenea o
bun ocazie pentru un dialog despre provocrile cu care se confrunt comitetele de audit i
despre modul n care acestea i pot aduce o
mai bun contribuie la mbuntirea calitii
auditului i la aprarea intereselor acionarilor.
Lucrrile Conferinei au fost deschise de prof.
univ. dr. Horia Neamu, preedintele Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, i de
Henri Fortin, eful Centrului pentru Reforma
Raportrii Financiare din cadrul Bncii
Mondiale, care au salutat prezena la acest
eveniment a unor importante personaliti ale

Provocri i tendine internaionale


profesiei din Romnia i din strintate.
Printre specialitii de marc din strintate
prezeni la conferin care au avut intervenii
pertinente pe tema propus i au adus n atenie diferite experiene i nvminte n acest
domeniu s-au numrat Arnold Schilder - preedintele Consiliului pentru Standarde
Internaionale pentru Audit i Asigurare din
cadrul IFAC, Hilde Blomme - director executiv adjunct la FEE, Chris Hodge - director
pentru guvernana corporativ n Consiliul
pentru Raportare Financiar (FRC) din
Marea Britanie i preedinte al Reelei
Europene pentru Coduri de Guvernan
Corporativ, Kristjan Verbic - membru al

FUNCIONAREA
COMITETELOR DE AUDIT

o problem actual n
contextul preocuprilor
pentru reforma auditului
Prof. univ. dr. Horia Neamu, preedintele Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia:
Iniiativa Bncii Mondiale de a organiza, mpreun cu CAFR, aceast
conferin n Romnia a venit ntrun moment n care rolul auditorului
i relaia pe care acesta o are cu
comitetul de audit sunt discutate i
la nivel comunitar, mai precis n
Propunerea de REGULAMENT
AL PARLAMENTULUI EUROPEAN I AL CONSILIULUI privind cerine specifice referitoare
la auditul statutar al entitilor de
interes public, document ce a strnit o serie de controverse n cadrul
profesionitilor din Uniunea European, nc de cnd a fost fcut
public, la 30 noiembrie 2011.
n prezent, legislaia european
Directiva 43/2006/EC privind auditul statutar menioneaz ca atribuii ale comitetului de audit, care au
Anul 2 - 4/2013

consiliului de administraie EuroFinUse din


Slovenia, Veronique Saubot - preedinte al
comitetului de audit Sofipost, Frana,
Krzysztof Szuldrzynski - Partner PwC
Polonia. Lor li s-au alturat specialiti romni
precum Ciprian Ldunc - preedinte al
Comitetului de audit al companiei TAROM,
Alina Vernon - Partner ACL Internaional,
Mircea Bozga - Partner PwC Romnia i
Lazr Balaj - preedintele Consiliului pentru
Supravegherea n Interes Public a Profesiei
Contabile din Romnia.
n cele ce urmeaz vom oferi cititorilor o
selecie din cele mai importante idei, opinii
sau experiene rezultate din dezbateri.

fost de alfel preluate i n legislaia


romneasc:
F monitorizarea procesului de
raportare financiar;
F monitorizarea eficacitii sistemelor de control intern, de
audit intern i de management
al riscurilor din cadrul entitii;

De asemenea, se atribuie comitetului de audit competena de a evalua


posibilitatea furnizrii de ctre auditorii statutari, firmele de audit sau
angajaii acestora a unor alte servicii de non-audit, care nu sunt fundamental incompatibile cu serviciile
de audit.

F monitorizarea auditului statutar


al situaiilor financiare anuale
i al situaiilor financiare consolidate;

Totodat, se solicit comitetului de


audit s obin o confirmare din
partea auditorului extern a independenei acestuia.

F verificarea i monitorizarea
independenei auditorului statutar sau a firmei de audit i, n
special, prestarea de servicii
suplimentare entitii auditate.

Aceeai propunere de Regulament


aduce nouti i n ceea ce privete
Raportul de audit. Astfel, auditorul trebuie s ntocmeasc i un
raport mai dezvoltat i mai amnunit pentru comitetul de audit, n care
s se furnizeze informaii mai detaliate privind auditul efectuat, situaia entitii, precum i concluziile
auditului, nsoite de explicaiile
necesare i s prezinte, s justifice
serviciile de audit efectuate.

n noua propunere de REGULAMENT privind cerine specifice


referitoare la auditul statutar al
entitilor de interes public, n
seciunea care prezint Condiiile de
derulare a auditului statutar al entitilor de interes public se exprim
interdicia pentru fotii auditori ai
entitii de a ocupa o poziie cheie
de conducere n cadrul entitii
auditate (inclusiv n cadrul comitetului de audit) n urmtorii doi ani
de la finalizarea misiunii de audit.

n ceea ce privete desemnarea


auditorilor statutari sau a firmelor de audit de ctre entitile de
interes public, propunerea de
Regulament al CE prevede cteva
elemente importante:
45

Provocri i tendine internaionale


Propunerea de desemnare a
auditorului n cadrul adunrii
acionarilor trebuie s se bazeze
pe recomandarea comitetului de
audit, care, la rndul su, trebuie s justifice propunerea sa.
Dac recomandarea comitetului
de audit nu se refer la rennoirea unei misiuni de audit, aceasta trebuie s includ cel puin
dou opiuni (n plus fa de
auditorul contractat pn n acel
moment), iar comitetul de audit
trebuie s justifice corespunztor
preferina pentru una dintre ele.
Comitetul de audit, unul sau mai
muli acionari, autoritile competente i autoritile de supraveghere a entitilor de interes
public au dreptul s nainteze o
plngere la instana naional
prin care solicit revocarea auditorului pe baza unor motive fondate.
Pentru a consolida independena i
competenele comitetului de audit,
propunerea de Regulament prevede
c acesta trebuie s fie alctuit din
membri neexecutivi, din care cel
puin unul trebuie s aib experien i cunotine n domeniul
auditului, iar un alt membru n
domeniul contabilitii i/sau al
auditului.

obiectul unei obligaii legale de


auditare financiar, crearea unui
comitet de audit n cadrul consiliului de administraie este obligatorie.

Un comitet de audit astfel creat trebuie s fie alctuit numai din administratori neexecutivi i cel puin un
membru al comitetului de audit trebuie s dein experien n aplicarea principiilor contabile sau n
audit financiar.

Conform Art. 47 din Ordonana


de Urgen a Guvernului 90/2008
privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate,
fiecare entitate de interes public trebuie s aib un comitet de audit.
Autoritile de reglementare ale
entitilor de interes public stabilesc
dac acest comitet de audit trebuie
s fie compus din membri neexecutivi ai organului de administraie
i/sau membri ai organului de
supraveghere a entitii auditate
i/sau din membri care sunt numii
de adunarea general a acionarilor
entitii auditate, cu respectarea
legislaiei n vigoare. Cel puin un
membru al comitetului de audit este
independent i are competen n
contabilitate i/sau audit.

n cazul societilor pe aciuni ale


cror situaii financiare anuale fac

Dincolo de prevederile legale privind nfiinarea sa obligatorie pentru

n Romnia, Legea nr. 31/1990,


republicat Legea societilor
comerciale, prevede la Art. 1402
c un consiliu de administraie
poate crea comitete consultative formate din cel puin doi membri ai
consiliului.

46

unele entiti, comitetul de audit se


constituie ntr-unul dintre elementele cheie ale unui cadru eficient de
guvernan corporativ, fiind
organul din structura de guvernan
corporativ care se materializeaz
ntr-un mecanism de control i
monitorizare al managementului.
Rolul comitetului de audit este
deosebit de important n monitorizarea operaiunilor derulate n cadrul
companiei, n supravegherea eficienei sistemului de control intern,
n protejarea intereselor acionarilor, investitorilor i a altor pri
interesate.
Conform unui studiu publicat n
revista editat de CAFR Audit
Financiar, n numrul din decembrie 2012, sub titlul Practicile comitetului de audit n contextul guvernanei corporative cercetare
asupra firmelor listate la BVB,
se apreciaz c la nivelul mediului
economic romnesc nu se poate
vorbi nc de o deplin contientizare a necesitii existenei unui
comitet de audit bine delimitat,

Comitetul de audit
den pe care ar trebui s le
ndeplineasc membrii unui
comitet de audit sau experienei
profesionale pe care ar trebui s
o aib acetia.
F Nenelegerea adecvat a rolului
comitetului de audit, care nu
are doar rolul de a aduce la
cunotina administratorilor
aspecte semnificative constatate
n legtur cu managementul
riscurilor, control i guvernan, din perspectiva auditorului
intern i extern, dar are i sarcina de a monitoriza corespunztor activitatea de audit intern i
financiar.

indiferent de modelul de conducere


adoptat (unitar sau dualist).
Articolul trateaz evaluarea practicilor comitetului de audit din cadrul
entitilor listate la Bursa de valori
Bucureti la categoria 1 i a utilizat
datele disponibile din cadrul
Declaraiei Aplici sau Explici
(completat conform recomandrilor
Codului de guvernan corporativ
emis de BVB), din regulamentele
de guvernan corporativ, rapoartele anuale aferente exerciiului
financiar 2011, precum i alte informaii disponibile pe paginile de
internet ale acestor companii.
Printre principalele concluzii ale
studiului se remarc:
F Echivalarea, n unele cazuri, a
consiliului de administraie i a
comitetului de audit, considerndu-se firesc ca atribuiile
unui eventual comitet de audit
s fie ndeplinite de consiliul de
administraie.
F Neacordarea unei importane
suficiente criteriilor de indepenAnul 2 - 4/2013

F Cele mai bune punctaje n


evaluarea practicilor comitetului
de audit au fost obinute de
companii care activeaz n
domeniul serviciilor financiare, de intermediere i de
asigurri.
Trebuie s recunoatem c aceste
concluzii nu sunt favorabile i nu
putem s sperm dect c aceste
deficiene nu reprezint un fenomen
generalizat la nivelul entitilor de
interes public din Romnia, precum
i c ele vor fi rapid remediate de
entitile analizate. Cu toate acestea, suntem ncreztori c evenimente similare celui la care participm astzi vor spori contientizarea
de ctre prile interesate a rolului
comitetelor de audit, a importanei
pe care funcionarea corespunztoare a acestora o are att pentru entitile de interes public, ct i pentru
auditorii interni i externi ai
acestor entiti.

CE

FACE CA UN

COMITET DE AUDIT
S FIE EFICIENT

Lecii din practic


Chris Hodge, director pentru
guvernan corporativ, Consiliul
pentru raportare financiar (FRC)

din Marea Britanie, preedintele


Reelei europene pentru coduri
de guvernan corporativ,
a susinut un discurs-cheie n
cadrul Conferinei, concentrndu-se asupra leciilor practice pe
care le pot nva preedinii comitetelor de audit din experiena Marii
Britanii. El a artat c, dei exist
un acord, n general, n ceea ce privete principalele atribuii care le
revin comitetelor de audit (supravegherea activitii auditorului extern,
revizuirea controalelor financiare
interne din cadrul companiei i
monitorizarea credibilitii situaiilor financiare ale companiei), exist
un consens mult mai redus cu privire la msura n care aceste comitete
de audit ale companiilor ar trebui s
se implice n supravegherea modului n care compania abordeaz
aspectele legate de managementul
riscului.
Vorbitorul a subliniat importana
independenei membrilor comitetului de audit fa de conducerea
companiei, dar, totodat, a artat c
o cunoatere general a companiei
i dorina de a pune ntrebri dificile sunt mult mai importante dect
deinerea unei experiene de specialitate n domeniul contabilitii i
auditului.
El a evideniat, de asemenea, cteva
dintre dificultile cu care se confrunt preedinii comitetelor de
audit n meninerea simultan a
relaiilor cu restul membrilor consiliului de administraie, cu membrii
conducerii companiei, auditorii
externi i acionarii.
n final, a prezentat rezultatele unui
recent studiu care arat c membrii
comitetelor de audit au subliniat c
una dintre cele mai urgente provocri cu care se confrunt este aceea
de a fi permanent la curent cu cele
mai recente evoluii din domeniul
contabilitii
47

Provocri i tendine internaionale


Sesiunea 1: COMITETUL

DE AUDIT CA APRTOR AL

INTERESELOR ACIONARILOR

ATEPTRILE

PRINCI-

PALELOR PRI INTERESATE I BUNELE PRACTICI

n cadrul acestei sesiuni, vorbitorii au discutat despre ateptrile actuale cu privire la comitetele de audit din perspectiva principalelor pri interesate. Acetia au dezbtut cele mai recente
evoluii la nivel european i internaional, precum i cele mai
bune practici care se dezvolt n domeniul mbuntirii rolului
comitetelor de audit din diferite jurisdicii.
Chris Hodge, director pentru
guvernan corporativ, FRC
Marea Britanie, a prezentat cteva
din caracteristicile unui comitet de
audit eficient.
Competenele comitetului de audit
constau, n zona stabilirii responsabilitilor de raportare financiar,
n monitorizarea exactitii informaiilor financiare, revizuirea mijloacelor de control intern ale companiei i n supravegherea activitii
auditorului extern i oferirea de
recomandri consiliului cu privire la
numirea acestora.
n opinia vorbitorului, principalele
aspecte care trebuie avute n vedere
atunci cnd se stabilete componena comitetului de audit sunt independena, expertiza financiar i
orice alte competene i caliti
necesare.
n ceea ce privete independena,
Directiva UE 43/2006 privind
Auditul Statutar prevede c trebuie
s existe cel puin un membru independent, pe cnd Codul de Guvernan Corporativ al BVB solicit
exclusiv administratori neexecutivi
cu un numr suficient de administratori independeni. n Marea Britanie, Codul de Guvernan Corporativ prevede ca toi membrii comitetului de audit s fie independeni. La nivelul competenelor profesionale ale membrilor comitetului
de audit, Directiva UE privind
48

auditul statutar prevede ca cel puin


un membru s aib competene n
auditare i/sau contabilitate, iar
Proiectul de Regulament UE
privind Auditul solicit ca cel puin
un membru s aib competene n
auditare i un altul n auditare
i/sau contabilitate.
Alte competene i caliti necesare
pentru membrii comitetului de audit
se refer la: cunotine financiare
minime (pentru toi membrii); nelegerea modelului de afaceri i a
profilului de risc al companiei;
experien relevant n domeniu
(spre exemplu, experien pe sector
sau la nivel internaional, experien
n managementul de proiecte); idei
noi i gndire inovativ; gestionarea
relaiilor-cheie.
Deoarece comitetul de audit stabilete relaii n principal cu consiliul
de administraie, cu conducerea, cu
auditul intern, cu auditorul extern,
cu acionarii, este necesar ca acesta
s se concentreze pe stabilirea unei
relaii constructive, fr a sacrifica
independena, fr a ajunge s ndeplineasc un rol de conducere.
Provocrile cu care se confrunt n
aceast perioad comitetele de audit
se refer la evaluarea performanelor directorului financiar, la relaia
cu auditul intern i auditorul extern,
la tipul de informaii pe care comitetul de audit le poate furniza i la
contactele directe pe care comitetul

de audit le poate stabili n interiorul


entitii.
Ciprian Ldunc, preedinte al
Comitetului de audit al companiei
TAROM, a prezentat concluziile
referitoare la ateptrile pe care le
au prile interesate de la comitetul
de audit, extrase din experiena sa
practic n domeniul comitetelor de
audit din ara noastr.
Prile interesate acionarii, organismele de reglementare, auditorii,
conducerea executiv, creditorii,
angajaii se ateapt ca interesele
lor n organizaie s fie servite i
protejate de comitetul de audit.
Comitetul de audit poate s satisfac aceste ateptri prin implicare
activ, eficacitate, impact pozitiv
asupra organizaiei, autoritate i
fiind demn de ncredere. Beneficiile
ce pot fi oferite de un astfel de
comitet de audit sunt:
F mbuntirea calitii raportrii
financiare prin analizarea situaiilor financiare n numele consiliului de administraie;
F Reducerea riscului de fraud
prin crearea unui climat de disciplin i control;
F Preri independente i un rol
pozitiv prin implicarea directorilor neexecutivi;
F Acordarea de asisten directorului financiar prin asigurarea
unui forum n care directorul
financiar i poate exprima
motivele de ngrijorare;
F Consolidarea poziiei auditorului extern prin asigurarea unui
canal de comunicare i a unui
cadru n care auditorul extern
i poate afirma independena n
caz de dispute cu conducerea;
F Consolidarea poziiei auditului
intern prin asigurarea unui grad
mai mare de independen fa
de conducere;
F Sporirea ncrederii publicului i
a credibilitii situaiilor finan-

Comitetul de audit

ciare printr-o examinare independent a situaiilor financiare


anuale.
Kristjan Verbic, membru al
consiliului de administraie
EuroFinUse i preedinte al
VZMD (Slovenia)
EuroFinUse (Federaia European a
Utilizatorilor de Servicii Financiare)
a fost nfiinat n anul 2009 sub
denumirea de EuroInvestors, avnd
iniial ca membre mai multe organizaii fondatoare: Euroshareholders,
FAIDER, VEB i alte organizaii
ale utilizatorilor de servicii financiare. EuroFinUse reprezint 50 de
asociaii naionale i aproximativ
4 milioane de ceteni europeni i
are ca obiectiv refacerea ncrederii
n pieele financiare.Vorbitorul a
artat c investitorii ateapt de la
comitetele de audit o prezentare
clar a situaiei societii, la atestarea inerii unei contabiliti corecte
i la prezentarea valorii obiective a
societii
ns realitatea este diferit; ateptrile actuale nu pot fi ndeplinite deoarece, n general, opinia este orientat spre trecut, cu excepia situaiei n care se face evaluarea obiectiv a societii. n general, comitetele de audit se bazeaz n principal pe datele obinute de la memAnul 2 - 4/2013

brii consiliului de administraie. Diferena dintre ateptri i realitate se


poate reduce sau estompa complet
prin limite clare impuse asupra serviciilor de consultan care pot fi
oferite de ctre auditorul extern,
adic o posibil list neagr a serviciilor care nu sunt permise, printr-o
declaraie de independen formulat n scris, nainte de numirea
auditorului, prin conferirea unor
prerogative sporite i printr-o experien mai ampl a comitetului de
audit i a consiliului de supraveghere (care exist n sistemele duale).

PERSPECTIVA

UNUI OR-

GANISM DE NORMALIZARE Rolul celor care au

atribuii n domeniul guvernanei


Arnold Schilder, preedintele
Consiliului pentru Standarde
Internaionale de Audit i
Asigurare, Federaia Internaional
a Contabililor (IFAC)
Vorbitorul a discutat rolul celor
care au atribuii n domeniul guvernanei, inclusiv al comitetelor de
audit, i care sunt ateptrile n ceea
ce i privete, din perspectiva unui
organism de normalizare.
Publicaii recente emise de Comisia

European, Consiliul de Raportare


Financiar din Marea Britanie,
Centrul pentru Calitatea Auditului
(CAQ) din SUA, Comitetul de
Supraveghere a Contabilitii
Companiilor Publice (PCAOB) din
SUA, Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare
(IAASB), Federaia Experilor
Contabili Europeni (FEE) au prezentat diverse aspecte i perspective
legate de comitetele de audit.
Din toate aceste materiale au reieit
o serie de propuneri comune. Prima
propunere se refer la comunicare;
o comunicare bidirecional eficient ntre comitetul de audit i auditor
crete calitatea raportrii financiare
i a auditului. Acest tip de comunicare este necesar n cadrul unui
audit derulat conform Standardelor
Internaionale de Audit i reprezint
o parte important a raportului auditorului n legtur cu Aspectele
eseniale de audit.Cea de-a doua
propunere se refer la evaluarea
calitii auditului i a raportrii
publice, n mod curent, de ctre
comitetele de audit. Raportarea
public de ctre comitetul de audit
n legtur cu evaluarea eficienei
procesului de audit extern poate
spori ncrederea utilizatorilor n
calitatea raportrii financiare i a
auditului.
49

Provocri i tendine internaionale


Sesiunea 2: MBUNTIREA EFICIENEI COMITETULUI
DE AUDIT O PERSPECTIV INTERNAIONAL
n aceast sesiune participanii au avut ocazia s cunoasc experienele membrilor grupului de vorbitori, la nivel naional, n
ceea ce privete comitetele de audit din diverse ri din Europa
i au dobndit unele informaii practice n ceea ce privete domeniile n care exist un foarte mare potenial pentru membrii
comitetelor de audit s i mbunteasc eficiena n promovarea unui audit i unei raportri financiare transparente i de
nalt calitate, care s contribuie la asigurarea unor piee de
capital mai eficiente. Vorbitorii au evideniat unele dintre provocrile cheie cu care se confrunt membrii comitetelor de audit i au ilustrat modaliti n care acetia le pot face fa cu
succes.
Hilde Blomme, director executiv
adjunct, Federaia Experilor
Contabili Europeni
Hilde Blomme a prezentat
Documentul de discuie al FEE
publicat n iunie 2012 cu tema
Funcionarea comitetelor de
audit, care include o analiz a activitii comitetelor de audit n statele
membre UE i recomandri FEE.
Referitor la nfiinarea comitetelor
de audit la nivelul european, fiecare entitate de interes public (EIP)
trebuie s aib un comitet de audit.
Statele membre pot scuti anumite
EIP de aceast obligaie sau pot
permite consiliului s ndeplineasc
atribuiile rezervate comitetelor de
audit. Conform rezultatelor studiului FEE, n 8 state membre este
obligatorie constituirea comitetelor
de audit n toate cazurile, iar n
celelalte state membre (majoritatea,
inclusiv Romnia) consiliul de
administraie poate s ndeplineasc
atribuiile rezervate comitetelor de
audit. n acest context FEE recomand funcionarea comitetului de
audit ca un subcomitet (de sine
stttor) al consiliului de administraie.
50

Structura comitetelor de audit,


inclusiv independena i beneficiile: La nivel european, Directiva
privind Auditul statutar las loc de
decizie statelor membre.
Recomandarea CE ofer informaii
suplimentare, n special cu privire
la organizarea intern a comitetului
de audit, numirea preedintelui i
rotaia sau reconfirmarea funciilor
membrilor, dar nu ofer informaii
cu privire la politica privind beneficiile, remuneraiile i la aspecte
legate de rspundere.
FEE recomand ca toi membrii s
fie directori neexecutivi (niciun
CEO sau CFO) i majoritatea membrilor s fie independeni, inclusiv
preedintele.
De asemenea, FEE consider c
sunt necesare competene i abiliti
adecvate pentru asumarea n mod
colectiv a responsabilitii i a atribuiilor specifice comitetului de
audit, precum i beneficii corespunztoare pentru a atrage angajarea
rspunderii.
n ceea ce privete responsabilitile i atribuiile comitetului de
audit, la nivel european Directiva
privind Auditul Statutar prevede

monitorizarea cu un oarecare scepticism profesional a procesului de


raportare financiar, a eficacitii
controlului intern, a activitii i
independenei auditorului extern.
Recomandarea CE ofer informaii
suplimentare cu privire la dezvoltarea Termenilor de referin, la autoevaluare anual, la transparena
evalurii comitetului.
Propunerea CE prevede aprobarea
prealabil a unor servicii care nu
sunt de audit de ctre comitetul de
audit, creterea implicrii comitetului de audit n alegerea i numirea
auditorului statutar, consolidarea
evalurii funciilor de control intern
i management al riscurilor, elaborarea aprofundat de proceduri de
auto-evaluare a comitetului de
audit.
Rezultatul studiului FEE arat c
majoritatea Statelor Membre UE
solicit/recomand Termeni de referin i, n acest caz, comitetul de
audit are rolul unui consultant mai
degrab dect al unui decident.
n Romnia, nu exist reglementri
specifice cu privire la Termenii de
Referin pentru responsabiliti
detaliate, ns Codul de Guvernan
Corporativ al Bursei de Valori
Bucureti recomand monitorizarea
independenei auditorului, ntlniri
regulate cu auditorii etc.
FEE recomand clarificarea responsabilitilor comitetelor consiliului,
Termeni de referin extini, asisten n delegarea competenelor
ntre consiliu i comitetul de audit,
consolidarea evalurii de ctre
comitetul de audit a eficienei i eficacitii funciilor de control intern
i management al riscurilor, evaluarea cu regularitate a cooperrii cu
auditorul extern i auto-evaluri.
Pentru raportarea de la i ctre
comitetul de audit, Recomandarea
CE ofer informaii suplimentare cu

Comitetul de audit
privire la implicarea la diverse stadii ale raportrii ctre i de la
societatea comercial ca ntreg, iar
propunerea CE include prevederi
referitoare la depunerea unui raport
intern suplimentar cu privire la
audit, de ctre auditorul statutar
ctre comitetul de audit.
Conform rezultatelor studiului FEE,
majoritatea rapoartelor scrise i verbale sunt rapoarte interne ale consiliului de administraie, n general
neexistnd informaii privind raportarea public de la comitetul de
audit ctre teri. n Romnia nu
exist informaii specifice privind
raportarea sau procedurile de informare n ceea ce privete neregularitile de raportare, cu excepia celor
ctre consiliul de administraie.
Printre cele mai importante recomandri FEE se numr o comunicare sporit ntre auditor i comitetul de audit (raportul intern suplimentar inclus n propunerea CE),
creterea transparenei publice a
comitetului de audit referitor la
aspecte precum implicarea auditorului n prestarea de servicii care nu
sunt de audit i numirea auditorului.
Concluziile vorbitoarei pe aceast
tem au fost c nfiinarea de comitete de audit care s funcioneze
bine este n curs de desfurare n
multe dintre Statele Membre UE,

aceste comitete avnd un potenial


ridicat n a juca un rol esenial n
construirea unei guvernane corporative eficiente i n mbuntirea
raportrii financiare/auditului societilor comerciale.
Totui, UE trebuie s se concentreze asupra comitetelor de audit n
sens mai larg i nu doar din perspectiva auditului statutar.
Vronique Saubot, preedinte al
comitetului de audit de la Sofipost
(Groupe La Poste), Frana, a prezentat experiena sa n cadrul comitetului de audit al grupului LaPoste.
Printre subiectele specifice studiate
n cadrul comitetului de audit al
grupului LaPoste se numr procedura de achiziie, protecia datelor
cu caracter personal i teste de
depreciere pentru nchidere. De asemenea, a artat c un accent important se pune asupra managementului
riscului, stabilindu-se obiectivele
acestuia, procedura i evideniinduse principalele dificulti cu care se
confrunt o companie mare n acest
domeniu.
Vorbitoarea i-a ncheiat prezentarea artnd care ar putea fi surprizele pentru un membru al comitetului de audit: volumul de munc,
dificulti n a aprecia ritmul abordrii riscului ntr-o organizaie i
necesitatea obinerii celor mai

recente informaii.
Krzysztof Szudrzyski, Partner,
PwC Polonia, a prezentat cteva
din concluziile Raportului privind
comitetele de audit din Polonia n
perioada 2011-2012 i a Raportului
privind eficiena consiliilor de
supraveghere - 2013, ambele realizate cu participarea PwC Polonia.
n anul 2012, 41% dintre
companiile listate pe piaa
reglementat a Bursei de Valori
Varovia au avut un comitet de
audit (fa de 39% n 2011).
Conform studiilor, un membru
obinuit al unui comitet de audit
este o persoan de sex masculin, cu
vrsta medie de 48 de ani, cu o
experien de aproximativ 5 cinci
ani ca membru al consiliului de
supraveghere, membru n 1,7 consilii de supraveghere.
Conform celor dou rapoarte, cea
mai mare parte a timpului n cadrul
ntlnirilor comitetului este ocupat
de ndeplinirea responsabilitilor
statutare ale comitetului de audit. n
funcie de timpul care le este alocat,
primele patru responsabiliti ale
comitetului de audit sunt: raportarea
financiar; controalele interne,
auditul i managementul riscurilor;
auditul extern i recomandarea unui
auditor extern.

Studiile prezentate au identificat o serie de provocri cu care se


confrunt comitetele de audit, i anume: absena persoanelor
care au competene i experien relevante, dispuse s aloce
suficient timp comitetului, corelat cu acordarea unei
remuneraii adecvate; o interaciune insuficient cu auditorii
interni i externi; utilizarea altor instrumente - sistem de control intern, sistem de management al riscurilor; accesul la
informaii i capacitatea de utilizare a expertizei externe;
ndeplinirea responsabilitilor comitetului de audit de ctre
consiliile de supraveghere care nu au desemnat un comitet de
audit.
51
Anul 2 - 4/2013

Provocri i tendine internaionale


Sesiunea 3: COMITETELE

DE AUDIT N

ROMNIA

STADIUL CURENT I PRACTICA ACTUAL

Vorbitorii din cadrul acestei sesiuni i-au exprimat opiniile cu


privire la practica actual n domeniul comitetelor de audit din
Romnia i la provocrile cu care se confrunt membrii comitetelor de audit.
Mircea Bozga, Partner, PwC
Romania, a lansat n discuie motivele pentru care comitetele de audit
sunt importante pentru auditori. n
opinia vorbitorului principalele
motive in de independen i tarife,
managementul riscurilor de audit,
auditarea problemelor de raportare
i comunicarea cu factorii interesai.
Apreciind perspectivele comitetelor
de audit, vorbitorul a concluzionat
c, n viitor, comitetele de audit
care acioneaz eficient vor contribui la mbuntirea calitii auditurilor i raportrii financiare, a comportamentului etic al societilor
comerciale i a peisajuluipieelor
de capital. Totui, comitetele de
audit au nevoie de sprijin i de con-

52

tribuia unui puternic organ de


reglementare.
Ciprian Ldunc, preedinte al
Comitetului de audit al companiei
TAROM, a prezentat statutul i
practica actual a comitetelor de
audit din Romnia. Apoi a fcut un
rezumat al dinamicii comitetelor de
audit i a auditului intern n instituii financiare / organizaii reglementate / multinaionale, n organiza/iile nereglementate / de stat i n
IMM-uri / organizaii antreprenoriale.
n cazul instituiilor financiare /
organizaiilor reglementate / multinaionale, ntr-o prim etap nu au
existat comitete de audit; auditul
intern era asigurat de compania /

grupul mam. n a doua etap au


aprut cerine legale pentru comitetul de audit i auditul intern local,
dar auditul intern era n continuare
asigurat de compania / grupul
mam. ntr-o a treia etap au fost
stabilite comitete de audit i un
audit intern local eficace.
Pentru organizaii nereglementate /
de stat prima etap a reprezentat-o
controlul oficial, al statului, n a
doua etap aprnd cerine legale
pentru comitetul de audit i auditul
intern. Etapa a treia este definit de
comitete de audit i audit intern eficace, n cadrul unui management
privat.
n situaia IMM-urilor / organizaiilor antreprenoriale, prima etap este
definit de absena unui sistem de
control sau audit, abia n etapa a
doua manifestndu-se interes pentru
control i investigaii speciale, iar
n etapa a treia au aprut funcii oficiale de audit intern i control intern, ceea ce reprezint o situaie
premergtoare primei etape prezentate pentru organizaiile multinaionale.

Comitetul de audit
Alina Vernon, Partner ACL International, a prezentat rolul comitetului de audit din perspectiva relaiilor
atribuiilor acestuia n raport cu
auditul extern i cel intern.
Rolul comitetului de audit n coordonarea activitii de audit financiar
ine de: aprobarea auditorului financiar i a calificrilor acestuia; cercetarea independenei financiare a
auditorilor; aprobarea onorariilor
pltite auditorilor; aprobarea serviciilor non-audit prestate de ctre
auditorul financiar; cutarea unor
asigurri cu privire la rotaia adecvat a firmelor de audit i a partenerilor de audit, cu pauze periodice pentru partenerii care sunt
lideri sau subordonai; organizarea
unor ntrevederi cu auditorii, n
prezena conducerii sau nu neaprat, dup cum se va considera adecvat; organizarea unor ntlniri cu
conducerea.
Referitor la rolul comitetului de
audit n coordonarea activitii de
audit intern, acesta se refer la asigurarea independenei funciei auditorului intern, analizarea i aproba-

Anul 2 - 4/2013

rea planului de audit intern, analizarea, discutarea i aprobarea rapoartelor de audit intern, n cadrul unor
ntrevederi la care particip i auditorul intern, prezentarea rapoartelor
de audit intern consiliului de supraveghere sau consiliului de administraie.
Lazr Balaj, preedintele Consiliului pentru Supravegherea n
Interes Public a Profesiei
Contabile, a prezentat cteva din
responsabilitile CSIPPC n cadrul
sistemului naional de supraveghere
public a activitii de audit statutar. De asemenea, vorbitorul a
subliniat responsabilitile comitetelor de audit n contextul Codului
de guvernan corporativ al BVB
i ale OUG 90/2008 i a evideniat,
nc odat, importana unei bune
comunicri ntre membrii comitetelor de audit i auditorii statutari.
Henri Fortin, eful Centrului pentru Reforma Raportrii Financiare
din cadrul Bncii Mondiale, a evideniat n finalul lucrrilor rolul
Bncii Mondiale n sprijinirea reformei sistemului de raportare finan-

ciar n Europa i Asia Central, n


special n susinerea competitivitii
i a bunei guvernane. Conform
vorbitorului, susinerea raportrii
financiare corporative are trei
dimensiuni care se susin reciproc.
Prima este reprezentat de standarde i cerine (standarde internaionale/bune practici i agenda de simplificare), cea de-a doua este capacitatea (prin reforma curriculum-ului,
cerine privind nscrierea, continuarea studiilor), iar cea de-a treia este
conformarea (punerea n aplicare de
ctre autoritile de reglementare
financiar, asigurarea calitii auditorului i supraveghere public). n
programele sale regionale, Banca
Mondial promoveaz importana
unei bune guvernane corporative,
inclusiv a unor comitete de audit
eficiente, prin evenimente similare
acestei Conferine organizate n parteneriat cu CAFR. Evenimentul
similar din Polonia a nregistrat un
deosebit succes, iar Conferina din
Bucureti ndeplinete toate condiiile pentru a avea, de asemenea, un
impact puternic asupra prilor interesate.

53

Aciuni n sprijinul

asociaiilor
profesionale
din spaiul cultural
francofon

Michle Cartier le Gurinel,


director executiv FIDEF

Dup o carier de ase ani n cadrul filialei regionale din Paris a


Companiei Naionale a Auditorilor din Frana (CNCC), unde a
ocupat funcii precum aceea de vicepreedinte al sucursalei
regionale, membru al Consiliului naional al auditorilor, de vicepreedinte al Comisiei naionale de aplicare a standardelor, de
membru al Camerei regionale de nscriere i disciplin de pe
lng Curtea de Apel din Paris, doamna Michle Cartier le
Gurinel, expert contabil i auditor, ocup din anul 2008 funcia
de director executiv al Federaiei Internaionale a Experilor
Contabili Francofoni (FIDEF).
54

ederaia Internaional a Experilor


Contabili Francofoni
(FIDEF), care a luat
fiin n 1981 la iniiativa unor profesioniti, a cptat n
prezent o dimensiune
i un loc incontestabil n domeniul su
de activitate.

Cu 47 de organisme membre
din 36 de ri (reprezentnd
aproximativ 100.000 de profesioniti), FIDEF a reuit s
obin un statut att pe lng
IFAC (Federaia Internaional a Contabililor), n calitate de organizaie contabil
recunoscut, ct i pe lng
OIF (Organizaia Internaional a Francofoniei), n calitate de membru al Conferinei
Organizaiilor Internaionale
Non-Guvernamentale (OING)
i, n special (alturi de alte
dou organisme cu care are
relaii strnse reprezentative
pentru profesia de notar i
pentru domeniul normalizrii), stnd la originea lurii n
considerare a dimensiunii
profesionale a francofoniei n
cadrul reuniunii efilor de
state francofone din anul
2010 (subiect reafirmat, n
mod clar, n anul 2012).
Aceast ultim iniiativ a
contribuit la crearea reelei
asociaiilor profesionale francofone, pe care FIDEF ncearc s o nsufleeasc n
prezent, ceea ce i confer o
puternic prezen pe lng
OIF n ceea ce privete toate
aspectele tehnice, juridice,
economice. Proiectele determinate n cadrul acestei reele
se traduc n preocupri comune ale diferitelor profesii
implicate, referindu-se la

dimensiunea profesional a francofoniei


subiecte ce au fost asimilate,
n mod natural, drept preocupri centrale ale FIDEF: activitatea de traducere, de pregtire i de evaluare i sprijinire a nevoilor de finanare a
activitilor colective n beneficiul membrilor. De asemenea, lucrrile comune angajate sunt de natur s rspund
aspiraiilor individuale ale
fiecrui organism membru i
mai ales ale FIDEF.
Obiectivele FIDEF au la
baz, n principal, urmtoarele linii de aciune:
F dezvoltarea cooperrii
ntre institutele profesionale
francofone contabile i de
audit, recunoscute de ctre
autoritile publice din rile
de domiciliu, n domenii relevante ale profesiei pe care o
coordoneaz i n special n
ceea ce privete: formarea
iniial, continu i acordarea
de calificri, standardele profesionale i de control al calitii, deontologia i etica, disciplina juridic i contabil;

F promovarea competenei,
eticii i activitii profesionitilor contabili, n funcie de
criterii recunoscute pe plan
internaional;
F cutarea realizrii unei
apropieri mai strnse ntre
sistemul de nvmnt i
calificrile acordate;
F schimbul de informaii cu
privire la reglementrile i
practicile naionale proprii
fiecrei ri i ntre instituii
similare din alte ri;
F furnizarea de sprijin n
vederea nfiinrii i funcionrii organizaiilor profesionale naionale, reprezentative
pentru profesiile de contabilitate i audit;
F reprezentarea profesiei
contabile francofone pe lng
instituiile internaionale; n
acest context, FIDEF este
acum prezent n relaia cu
IFAC i IASB.
FIDEF acord, de asemenea,
o importan deosebit diversitii culturale, care trebuie

luat n considerare de ctre


organele de normalizare
atunci cnd reglementeaz
exercitarea profesiei.
Aceste domenii de activitate
se concretizeaz prin adresarea de invitaii de a rspunde
la un numr din ce n ce mai
mare de chestionare care preced publicarea standardelor i
la diferite consultri lansate
de aceste organizaii internaionale. Obiectivele FIDEF
au fost transpuse, de asemenea, n publicarea unei declaraii, n octombrie 2010, referitoare la diversitatea cultural i la crearea, n octombrie
2012, a unei platforme a
diversitii culturale din care
fac parte cel puin cte un
reprezentant din rile care
vorbesc una dintre cele ase
limbi recunoscute de
Naiunile Unite.
n vederea realizrii obiectivelor asumate, FIDEF i
dezvolt activitile, individual sau n parteneriat cu
organismele sale membre, n
domenii precum:
F participarea la activiti de
coordonare regional, sprijinind crearea i consolidarea
structurilor profesionale; n
acest scop i n calitatea sa de
organizaie recunoscut de
IFAC, FIDEF acord asisten membrilor si n procesul
lor de aderare la IFAC i de
asigurare a conformitii cu
Declaraiile privind Obligaiile Membrilor IFAC
(SMO-urile);
F organizarea de sau participarea la seminarii, conferine
sau congrese; diversitatea
membrilor i implicarea fiecruia permit formularea
unor viziuni i practici diferi-

Anul 2 - 4/2013

55

Provocri i tendine internaionale


te care vin s mbogeasc
lucrrile desfurate cu aceste
ocazii;
F ntrirea legturilor ntre
organismele membre; mai
precis, sunt organizate sesiuni
de lucru n cursul crora au
loc schimburi de experien
care le permit participanilor
s i compare practicile sau
le faciliteaz opiunile referitoare la implementarea unor
anumite sisteme normative;
aceste schimburi au drept rezultat oportuniti de colaborare specifice ntre membri;
F acordarea de sprijin n
ceea ce privete activitile de
pregtire, adoptarea unor reglementri naionale n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate i
audit.
Printre subiectele abordate n
cadrul reuniunilor organizate
pe marginea sesiunilor instituionale ale FIDEF (sau n
cadrul congreselor n care
FIDEF a fost puternic reprezentat) putem meniona : reglementarea profesiei, sistemul de control al calitii,
rolul Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) i politica de adoptare
a acestora etc.
Miza cu care se confrunt n
prezent membrii FIDEF const n asimilarea dispozitivelor de normalizare care s le
permit recunoaterea individual a competenelor i
dreptul de semntur, la nivel
internaional, aceasta de preferin ntr-un context de
adaptare care s le permit
existena ntr-un spaiu care
tinde s devin internaional,
dar a crui armonizare risc
s aib loc n ciuda diferene56

lor legate de cultura lingvistic i juridic. Cultura comun i punerea n comun de


experiene i viziuni a acestei
comuniti asigur un progres
mai rapid i n condiiile unei
securiti sporite.
FIDEF i deruleaz aciunile
avnd drept referin un plan
strategic. Primul de acest fel
se va ncheia la finalul acestui
an, 2013, i un nou program
este n curs de realizare.
n cursul acestor ani au fost
reinute i abordate mai multe
axe de aciune:
F consolidarea recunoaterii
i implicrii FIDEF n ceea
ce privete francofonia;
F asigurarea unei mai bune
comunicri att la nivel
intern, ct i extern, prin, de
exemplu: refacerea site-ului
internet n care au fost inserate seciuni care fac trimitere
la traduceri (unde se regsesc
documente ale IFAC i IASB
sau link-uri ctre acestea), la
pregtire (unde vor fi inserate, n timp, informaii referitoare la diferite organisme
membre, privind accesul la
profesie i pregtirea continu), difuzarea unei alerte
electronice, la fiecare
15 zile, care conine cinci
informaii considerate
importante;
F punerea n comun de instrumente cu rol de documentare, care conin de exemplu:
link-uri care fac trimitere
ctre site-urile internet proprii ale organismelor membre, ctre adrese utile, iar n
cazul anumitor ri n care
profesia este mai puin numeroas i prin urmare dispune
de mai puine mijloace, acordarea de sprijin n vederea

constituirii unei biblioteci;


F crearea unei platforme tehnice unde vor fi elaborate
instrumente care vor rspunde nevoilor comune identificate.
Astfel s-au obinut rezultate
precum:
F elaborarea de instrumente
i de materiale-suport care s
vin n sprijinul membrilor ce
doresc s adere la IFAC, prin
intermediul unor sisteme de
diagnostic i al unor demersuri personalizate i adaptate;
F continuarea planurilor de
aciune, n cooperare cu
IFAC;
F elaborarea de instrumente
n domenii prioritare precum:
difuzarea i multiplicarea traducerilor standardelor i textelor publicate de IFAC,
IASB, a unor ghiduri de aplicare, elaborarea de programe
legate de implementarea sistemelor de calitate (SMO1),
identificarea unor module de
formare menite s nsoeasc
utilizarea diferitelor dispozitive.
Trebuie menionat, de asemenea, c este n curs de derulare un acord cu IFAC, n
vederea mbuntirii gestiunii i extinderii numrului de
traduceri n limba francez.
FIDEF are rolul de a urmri
proiectele derulate n timp de
membrii si att n ceea ce
privete ntrirea guvernanei
instituionale, ct i implementarea dispoziiilor Declaraiilor privind Obligaiile
Membrilor IFAC (SMOurile) i facilitarea stabilirii
unor relaii privilegiate ntre
membrii si, n vederea concretizrii unor aciuni mai
specifice.

dimensiunea profesional a francofoniei


n cadrul activitilor de comunicare i de cretere a
vizibilitii, FIDEF a redemarat planificarea unei Conferine internaionale, organizat o dat la doi ani. Prima
din aceast serie de aciuni a
fost realizat n Romnia, n
cooperare cu organizaiile
locale membre FIDEF (Camera Auditorilor Financiari
din Romnia i Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia),
care s-au implicat foarte mult
n pregtirea acestui eveniment. Tema aleas s-a axat
pe cooperarea ntre mediul
universitar i profesie, tocmai
pentru a ilustra proiectele pe
care FIDEF i propune s le
concretizeze, mai ales n jurul
punctelor cuprinse n planul
su strategic, printre care:
formarea iniial i formarea
continu.
Prin urmare, sunt n curs de
derulare dou aciuni majore,
care au pornit de la dezbaterile din cadrul lucrrilor desfurate pe ateliere, unde aportul reprezentanilor mediului
universitar din Romnia a
contribuit la mbogirea coninutului i a inteniilor prevzute iniial.
Astfel, n ceea ce privete
formarea iniial, dintre cele
trei abordri sugerate s-a reinut o abordare de mijloc
(perspectiva cea mai realist),
al crui demers are la baz:
F luarea n considerare a
diferitelor diplome, n raport
cu modelele determinate att
de Standardele Internaionale
de Educaie (IES) emise de
ctre IFAC, ct i de lucrrile grupului coninutului
comun (common content):
fie prin perfecionarea sisteAnul 2 - 4/2013

melor de nvmnt, fie prin


generalizarea unui sistem de
derogri oferit programelor
universitare universale, fie
prin sprijinirea punerii bazelor unei diplome locale (la
nivel naional sau regional) n
rile n care o astfel de
diplom este inexistent;
F elaborarea unei cartografii
a mobilitii profesionale
prin care s se stabileasc
parcursul studiilor care i-ar
permite unui profesionist s
treac de la un sistem de
cursuri naional la altul echivalat n spaiul francofon.
n ceea ce privete formarea
continu, dup ce au fost clasificate temele care ilustreaz
necesitile profesionitilor i
mai ales dup ce s-a notat c
numeroase teme sunt comune
i c recunoaterea caracterului mutual al acestora constituie o recomandare rezonabil
capabil s dezvolte coninutul acestora, dup ce s-a constatat c nfiinarea de centre
dedicate formrii continue
este deosebit de dificil n
anumite ri, s-a abordat
mai degrab ideea acordrii
de privilegii unei oferte
universal accesibile tuturor
profesionitilor i elaborrii
unui suport de formare la
distan.
Deschiderea unor cataloage
de formare disponibile n
limba francez la nivelul fiecrui membru FIDEF constituie deja o modalitate de
mprtire a cunotinelor,
uor de implementat.
Concluziile formulate pe parcursul Conferinei internaionale de la Bucureti au oferit,
de asemenea, ocazia publicrii unei note de bune practici
referitoare la relaiile dintre

mediul universitar i profesie,


care ar trebui s dea natere,
n viitorul apropiat, unui prim
proiect de postare pe site-ul
internet al FIDEF a unor articole redactate de reprezentani ai mediului universitar,
n cadrul studiilor de cercetare derulate i crearea unui
premiu anual care va recompensa cea mai bun publicaie.
Dup mai mult de treizeci de
ani de istorie, FIDEF trebuie
s se preocupe s i pstreze
obiectivul n virtutea cruia a
fost nfiinat i, ntr-un spaiu n care toi membrii si
vor fi atins n curnd o serie
de competene i ambiii
omogene, trebuie identificate
care sunt subiectele i mijloacele prin care toate acele
lucruri care ne-au adus
laolalt vor rmne de actualitate. Temele care au fost
notate n vederea demarrii
de noi proiecte, n urma
Conferinei internaionale de
la Bucureti, ne vor ajuta s
rspundem acestei preocupri, cci aceste teme sunt
atemporale.
Printre acestea se numr, de
asemenea, interesul i abordarea comun a marilor subiecte sociale care i vor permite Federaiei Internaionale
a Experilor Contabili
Francofoni s continue s se
dezvolte; tema aleas pentru
urmtoarea Conferin internaional, din 2014, rspunde
acestui obiectiv: Economia
informal, rolul i misiunea
profesiei i ilustreaz miza
asumat de toate institutele
noastre membre, de a servi
interesul public.
Traducere i adaptare

Adriana Spiridon
57

Studii, cercetri, analize

IAASB Raport
asupra implementrii
ISA clarificate
n martie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Control i Asigurare (IAASB) a
finalizat proiectul Clarity, care
a urmrit mbuntirea claritii i inteligibilitii
Standardelor Internaionale de
Audit (ISA) i a Standardului
Internaional privind Controlul
Calitii 1 (ISQC 1), facilitnd
astfel aplicarea lor consecvent.
Acestea au intrat n vigoare
pentru perioade ncepnd cu
sau dup 15 decembrie 2009.
Recent, IAASB a publicat un
raport n care sunt sintetizate
concluziile desprinse n urma
unei revizuiri post-implementare a acestui proiect, realizat pe
baza unui sondaj de opinie la
care au rspuns 30 de pri
interesate: 6 organisme de control al auditului i ali reglementatori, 4 entiti legislative,
12 firme de contabilitate, 3
auditori din sectorul public, 4
membri IFAC i o persoan
individual.
Rezultatele arat c ISA
Clarificate sunt, n general,
nelese i au atins scopul pentru care au fost revizuite.
Totui, n mod inevitabil, exist
multe sugestii privind mbuntirea n continuare a unor
ISA. Propunerile vor fi folosi-

58

te pentru realizarea aciunilor


viitoare ale IAASB, respectiv a
unui proiect de reaezare a
standardelor n anul 2014. n
plus, IAASB ncepe s-i dezvolte o Strategie i un Plan de
lucru pentru perioada 20152019, care vor fi prezentate
spre consultare public, a precizat Arnold Schilder, preedintele IAASB.

Aprecieri asupra
rezultatelor
Pe baza rspunsurilor primite,
au fost sintetizate comentariile
respondenilor asupra ndeplinirii scopurilor urmrite
prin implementarea ISA Clarificate.
mbuntiri ale ISA: Unii
practicieni au apreciat c
IAASB i-a atins scopurile prin
revizuirea standardelor i c
acestea au fost bine primite de
ctre auditori. O parte dintre
respondeni au spus c ISA
Clarificate sunt clare i inteligibile, civa au notat c au fost
utile auditorilor pentru a se
concentra mai bine pe zonele
de risc, iar o firm de audit
consider c acestea au cunoscut o mbuntire semnificativ.

Armonizarea global a calitii auditului: Dei s-a acceptat


faptul c un cadru comun al
standardelor de audit este benefic pentru calitatea auditului pe
plan global, cteva firme de
contabilitate sunt sceptice cu
privire la presupunerea c ISA
ar duce n mod automat la
armonizarea calitii auditului,
din cauza diferenelor culturale
i a stadiului de dezvoltare al
profesiei de audit. Civa respondeni au subliniat necesitatea unui sprijin i a unui training pentru firmele de profil,
n special pentru cele mici, n
vederea implementrii eficiente
a ISA.
Consecven: Cteva firme de
audit au precizat c aplic consecvent standardele ISA
Clarificate, dar c sunt necesare ndrumri suplimentare, pregtire, sprijin metodologic i
tehnic. Totui, un reglementator a comentat c este ngrijorat
de inconsecvena interpretrilor
la nivelul firmelor de audit, iar
unele firme i-au pus ntrebarea
dac standardele sunt interpretate n acelai fel de ctre
reglementatori i firmele de
audit. De asemenea, s-a observat c msura n care sunt aplicate n mod consecvent standardele ntr-o ar depinde de

prea lungi i, n unele cazuri,


prea elaborate. Muli respondeni, inclusiv firme de audit,
au solicitat ndrumri suplimentare n anumite domenii. Un
organism membru IFAC a fost
de acord c este nevoie de mai
multe ndrumri, dar a considerat c acestea nu ar trebui s
fie obligatorii i, prin urmare,
s nu fie incluse n standarde.

Specificitate: Au existat opinii


diferite cu privire la stabilirea
unui echilibru ntre principii i
reguli n cadrul ISA.
Organismele de control al auditului i alte organisme de reglementare au solicitat cerine
suplimentare ntr-o serie de
standarde. Alii au considerat
c, n timp ce clarificarea a
ajutat auditorii s neleag ceea
ce au de fcut, acest lucru a
dus la prea multe cerine exagerat de detaliate, n special pentru auditurile mai mici. Un
organism membru IFAC a considerat c ISA clarificate sunt

Revizuirea formatelor ISA:


Dei s-a susinut conceptul de a
preciza un obiectiv pentru fiecare standard, civa respondeni nu au fost de acord cu
modul n care s-a realizat acest
lucru, menionnd c obiectivele sunt doar un rezumat al
cerinelor i au valoare adugat mic. Un respondent i-a
exprimat ndoiala cu privire la
folosirea obiectivelor n practic. O firm de audit a sugerat
ca IAASB s studieze utilizarea
tehnologiei informaiei (IT),
pentru a face mai uor de citit
ndrumrile de pe lng cerine.

Anul 2 - 4/2013

Creterea volumului documentaiei: Au fost exprimate


de ctre organele de control al
auditului i de alte organisme
de reglementare preocupri
referitoare la documentaia de
audit neadecvat. Cu toate
acestea, civa respondeni au
considerat c ISA clarificate au
dus la o cretere inutil a volumului de documentaie de
audit, mai ales pentru companiile foarte mici. n timp ce
unii respondeni au considerat
c documentaia suplimentar a
clarificat procesul de gndire al
auditorului, unii au fost de prere c cerinele de documentare sunt excesive i conduc la o
mentalitate de conformitate.
Schimbri viitoare: Unii respondeni au afirmat c nu au
crezut c modificri substaniale ale ISA ar fi justificate sau
benefice i c, n acest moment, IAASB ar trebui s se
abin de la a face modificri
minore la standarde ca urmare

IAASB Raport asupra plementrii ISA clarificate

natura i amploarea coordonrii


la nivel naional. Civa respondeni i-au exprimat ndoiala c ISA clarificate sunt interpretate la fel n toate rile i
sunt preocupai de problemele
care au putut aprea la traducere. O firm de contabilitate a
observat c acest lucru trebuie
s fie abordat prin sprijin sporit
pentru implementare.

59

Studii, cercetri, analize

a acestor constatri. Ei au fost


de prere c realizarea auditului utiliznd ISA clarificate va
continua s se mbunteasc
n timp, pe msur ce auditorii
vor ctiga mai mult experien n utilizarea lor. S-a exprimat, de asemenea, opinia c
IAASB trebuie s ia n considerare actualizarea unor standarde
care nu au fost recent revizuite,
pentru schimbrile intervenite
n mediul de afaceri, cum ar fi
interesul crescut asupra informaiilor desprinse din situaiile
financiare, confirmrile electronice, schimbri n procedurile
de inventariere fizic i utilizarea de centre de servicii partajate.
n continuare, prezentm temele-cheie i temele importante
identificate de IAASB care,
mpreun cu altele, mai puin
semnificative, vor constitui,
probabil, punctul de pornire
pentru aciunile viitoare ale
organizaiei.
ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent
i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit. Muli respondeni au
considerat c este nevoie s
se pun mai mult accent pe
scepticismul profesional n
cadrul ISA, unii menionnd
chiar anumite standarde.
ISA 220 Controlul calitii
pentru un audit al situaiilor financiare. Organismele
de control n audit i alte
organisme de reglementare
i-au exprimat ngrijorarea
c cerinele din ISA 220 i
ISQC 1 cu privire la faptul
c procesul de Revizuire a
controlului calitii misiunii
(EQCR) nu este suficient de
robust.

60

ISA 240 Responsabilitile


auditorului privind frauda
n cadrul unui audit al
situaiilor financiare. Au
fost exprimate preocupri cu
privire la inconsecvena
practicilor referitoare la prezumia unui risc semnificativ de fraud pentru recunoaterea veniturilor (n special cu privire la gradul de
testare sau, alternativ, respingerea prezumiei). De
asemenea, s-au exprimat
ndoieli cu privire la abordrile pentru testarea unor
nregistrri contabile.
ISA 315 Identificarea i
evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ
prin nelegerea entitii i
a mediului su. Au fost
calificate drept teme-cheie
preocuprile respondenilor
vizavi de inconsecvena n
natura i numrul de riscuri
semnificative identificate n
practic. De asemenea, au
existat temeri c cerinele
pentru obinerea unei nelegeri a controlului intern ar
putea fi dificil de aplicat n
practic. O tem important
a fost ndoiala c riscurile
IT ar fi suficient abordate n
cadrul standardului.
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit. Au
fost exprimate preocupri cu
privire la inconsecvena n
determinarea att a pragului
de semnificaie, ct i al
celui de performan, precum i solicitarea de ndrumare suplimentar n
anumite zone.
ISA 520 Proceduri analitice. S-a exprimat ngrijorarea c acest standard nu demonstreaz suficient efortul
de lucru necesar pentru a se

baza pe procedurile
analitice.
ISA 600 Considerente speciale audituri ale situaiilor financiare ale grupului.
Multe probleme au fost ridicate n legtur cu inconsecvena msurii n care auditorul grupului se implic n
activitatea auditorilor pe
componente. Au fost exprimate preocupri i cu privire la aplicarea acestui standard n ceea ce privete: l
Abordarea vizavi de investiiile de capital materiale;
l n cazul n care partenerul
de angajament este situat n
alt parte dect locul unde
se realizeaz marea majoritate a activitii de audit, i
l Auditurile Fondului de
fonduri.
ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea
auditorului. Au fost exprimate preocupri cu privire
la inconsecvena efortului de
munc al auditorului n relaie cu activitatea expertului
auditorului.
Rezultatele acestui proiect,
cuantificate prin sondajul de
opinie prezentat, vor reprezenta
o baz important n procesul
de planificare a activitii
IAASB att pe termen scurt,
ct i n contextul pregtirii
strategiei pentru perioada 20152019. Rspunsurile primite i
problemele ridicate vor determina dac sunt necesare modificri suplimentare ale ISA sau
dac preocuprile sunt legate
mai mult de modul de implementare i de educare a profesionitilor din domeniu, caz n
care vor trebui luate msuri n
aceast direcie.
Traducere i adaptare

Cristiana Rus

contractului de prestri
servicii pentru efectuarea
unui audit statutar/financiar
Daniela tefnu, consilier juridic, CAFR
Alice Petcu, consilier economic, CAFR
n luna mai 2013, la propunerea unui grup de auditori financiari i cu sprijinul
unor specialiti din firma de audit PricewaterhouseCoopers, Camera Auditorilor Financiari din Romnia prin departamentele sale de specialitate a elaborat un model de contract de prestri servicii pentru realizarea auditului statutar/financiar. Modelul contractului poate fi consultat pe site-ul CAFR la seciunea Membri Activiti n sprijinul membrilor Materiale publicate pentru membri.
Contractul este structurat n
dou pri:
A. Prima parte Termeni
Comerciali reprezint
contractul cadru de prestri
servicii, care conine prevederi generale referitoare la:
IDENTIFICAREA
PRILOR
OBIECTUL CONTRACTULUI cuprinznd clauze cu privire la cadrul legal
general aplicabil, comunicarea cu persoanele nsrcinate
cu guvernana, raportarea la
Raportul administratorilor
DURATA CONTRACTULUI
Auditul va fi considerat ncheiat pentru exerciiul financiar
analizat n momentul transmiteAnul 2 - 4/2013

rii Raportului de Audit. Dup


transmiterea Raportului de
Audit, Prestatorul nu va mai
avea nicio responsabilitate
direct n ceea ce privete
situaiile financiare.
ONORARIUL PRESTATORULUI se va calcula
n funcie de numrul estimat de ore ce urmeaz a fi
lucrate de personalul implicat n audit i de pregtirea
acestuia. Se vor meniona
totodat termenele la care
vor fi emise/pltite facturile
(se vor avea n vedere
prevederile Codului etic),
CLAUZE FINALE se
vor stabili persoanele responsabile din partea auditorului i a clientului pentru a
purta corespondena i a

model - contractul de prestri servicii

MODELUL

efectua notificrile n scris


ntre cele dou pri.
B. Cea de-a doua parte
Termeni i Condiii
Standard pentru Audit
cuprinde n detaliu aspecte
specifice angajamentelor de
audit statutar/financiar, care
se refer la:
DESCRIEREA AUDITULUI I OBLIGAIILE
AUDITORULUI FINANCIAR
n acest capitol din contractul
de prestri servicii se descrie
responsabilitatea auditorului de
a raporta ctre acionari/asociai/consiliu de administraie
dac, n opinia sa, situaiile
financiare ofer o imagine fidel, n toate aspectele semnifica61

Juridic
tive, asupra poziiei financiare
a Clientului. Prestatorul va
ntocmi un raport al auditorului, care poate include o opinie
fr rezerve, cu rezerve, contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Totodat, se va specifica faptul
c serviciile prestate de auditor
se realizeaz n conformitate cu
Standardele Internaionale de
Audit, precum i obligaia auditorului de a obine dovezi adecvate i suficiente pentru a-i permite s formuleze concluzii
rezonabile.
UTILIZAREA OPINIEI
DE AUDIT / RAPORTULUI DE AUDIT
Se va meniona utilizarea
raportului de audit al
Prestatorului exclusiv de ctre
cei crora li se adreseaz.
62

ONORARIUL PRESTATORULUI I PLATA ACESTUIA


Acest capitol cuprinde informaii referitoare la onorariul stabilit prin contract. O parte din
aceste informaii se pot regsi
i n prima parte Termeni
comerciali a contractului
cadru de prestri servicii.
Totodat, se poate meniona c
orice activiti efectuate de
auditor la solicitarea clientului,
legate de alte obiective, care nu
sunt prevzute n contract, vor
fi pltite de client, suplimentar,
conform tarifelor obinuite ale
auditorului.
OBLIGAIILE BENEFICIARULUI
Clauze care ar trebui introduse
n acest capitol:
l Conducerea clientului

este responsabil pentru

ntocmirea i prezentarea
fidel a situaiilor financiare;
l Conducerea clientului

este responsabil pentru


punerea la dispoziia
auditorului, n timp util
i n forma solicitat, a
tuturor evidenelor contabile ale clientului, precum i a altor informaii
i evidene relevante;
l Clientul este responsabil

pentru respectarea legislaiei fiscale din


Romnia n ceea ce privete ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale
la termenele legale, precum i n ceea ce privete plata la scaden a
impozitelor, taxelor i
contribuiilor prevzute
de lege;

accept faptul c auditorul poate ntrzia sau


suspenda, integral sau
parial, executarea obligaiilor asumate prin
contract, printr-o simpl
notificare, n cazul n
care i ncalc responsabilitile asumate prin
contract.
LIMITAREA RSPUNDERII PRESTATORULUI
Acest capitol stabilete limita
absolut a rspunderii auditorului conform contractului i faptul c orice alt rspundere este
n mod expres exclus.
Rspunderea auditorului nu
poate depi contravaloarea a
trei onorarii de audit stabilite
prin contract (pentru auditul
situaiilor financiare ale societilor care nu sunt cuprinse n
categoria entitilor publice) sau
contravaloarea a cinci onorarii
de audit stabilite prin contract
(pentru auditul statutar/financiar al entitilor de interes
public pltit) pentru serviciile
n legtur cu care au aprut
motivele de angajare a rspunderii auditorului, cu excepia
cazurilor de intenie sau de
culp grav a auditorului.

obiectul contractului pot fi


divulgate.

incluse n contractul de audit,


ele nefiind restrictive.

CLAUZE PRIVIND
NCETAREA CONTRACTULUI

Totodat, contractul mai poate


conine prevederi, clauze
referitoare la:

Se vor meniona situaiile n


care contractul de prestri servicii de audit statutar/financiar
poate nceta:

Dreptul de proprietate intelectual

l prin acordul scris al

ambelor pri;
l prin denunarea unilate-

ral;
l prin ndeplinirea obiectu-

lui contractului;
l n cazuri de for major

sau n alte cazuri expres


prevzute de legea romn pentru ncetarea contractului;
l atunci cnd auditorul are

dreptul de a rezilia contractul ca urmare a faptului c:


-

Clientul i-a furnizat


informaii care nu
sunt credibile n scopul auditului;

Clientul l-a mpiedicat s efectueze procedurile necesare de


audit;

CONFIDENIALITATE
Auditorul se asigur c toi
membrii echipei de audit vor
respecta cu strictee Codul etic
al profesionitilor contabili.
Astfel, clauza de confidenialitate va continua s produc
efecte timp de doi ani de la
ncetarea contractului.
Totodat, este bine s se
specifice cazurile n care informaiile colectate pe parcursul
prestrii serviciilor ce fac
Anul 2 - 4/2013

Clientul nu-i acord


asistena necesar
pentru desfurarea
serviciilor prevzute
prin contract;
Clientul nu ndeplinete sau nu ndeplinete la timp i/sau n
mod corespunztor
oricare dintre obligaiile asumate prin
contract.

Aceste prevederi constituie un


minim de cerine ce pot fi

Documentele de lucru i dosarele auditorului create n timpul


auditului, inclusiv documentele
sau dosarele pe suport electronic, sunt proprietatea exclusiv
a auditorului. Drepturile de
proprietate intelectual asupra
rapoartelor i materialelor
ntocmite n baza contractului
se nasc i rmn n patrimoniul
auditorului, chiar i dup achitarea onorariilor. n cazul n
care auditorul a creat programe
informatice, inclusiv foi de calcul, documente, baze de date i
alte instrumente pe suport electronic pentru a-i fi de folos n
cadrul proiectului su, acestea
se pot pune la dispoziie ca
atare numai pentru uzul clientului i nu trebuie distribuite
sau fcute cunoscute niciunui
ter. Orice program informatic
creat special pentru uzul beneficiarului va face obiectul unui
contract separat.

model - contractul de prestri servicii

l Clientul nelege i

Comunicarea pe suport
electronic
Pe parcursul derulrii contractului, prile pot dori s comunice pe cale electronic. Cu
toate acestea, transmiterea de
informaii pe cale electronic
nu poate fi garantat a fi sigur sau lipsit de erori. n acest
sens, este bine ca prile mplicate n contract s convin
utilizarea unor proceduri rezonabile din punct de vedere
comercial pentru a efectua verificri ale sistemelor
informatice.
63

Juridic

Clauza de fidelitate

Alte clauze

Exprim obligaia clientului ca,


pe o perioad de un an de la
data raportului de audit, s nu
fac nicio ofert de angajare i
s nu ncheie niciun contract cu
nici un angajat actual sau un
fost angajat sau subcontractant
al auditorului fr a avea n
prealabil acordul scris al
acestuia.

Asistena la ntocmirea situaiilor financiare nu face parte din


misiunea de audit, dar auditorul
poate sftui clientul cu privire
la principiile contabile aplicate, n special n zonele problematice, sugerndu-i ajustri
pe care poate s le aib n
vedere.

Protecia datelor

Prin contract se va meniona c


un audit nu este neaprat conceput s identifice deficienele

Clientul este de acord c auditorul poate colecta, stoca, dezvlui i transfera la nivel internaional date cu caracter personal referitoare la angajaii,
reprezentanii, contractanii,
clienii si, precum i la alte
persoane, n scopul prestrii de
servicii asumate conform contractului, respectnd cerinele
de confidenialitate.

64

semnificative ale sistemului


financiar de control intern al
clientului. Cu toate acestea,
auditorul va raporta n scris
conducerii clientului, n urma
finalizrii procedurilor de
audit, asupra acelor deficiene
semnificative din sistemele
contabile i de control intern
ale clientului, precum i
asupra altor probleme legate
de activitatea acestuia din urm
care i-au atras atenia n cursul
normal al activitii de audit.

Contractul este orientativ pentru auditorii financiari,


deci este dat cu titlul de exemplu i nu este impus ca
model obligatoriu de urmat. Este la latitudinea fiecrui auditor financiar s aleag forma i coninutul
contractului de prestri servicii, clauzele contractuale
pe rspunderea sa i potrivit negocierilor cu clientul.

Sub egida CAFR, a aprut n limba romn

Manualul de
Reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare
i Servicii Conexe
Lucrarea cuprinde:
l Standardele Internaionale de Audit (ISA),
l Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC),
l Nota Internaional privind Practica de Audit (IAPN),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),
i
l Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).
Manualul poate fi achiziionat
de la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.