Sinteze, Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

CORPUL EXPERILOR CONTABILI
I CONTABILILOR AUTORIZAI
DIN ROMNIA
Mria Mdlina GIRBIN

tefan BUNEA
Catedra de Contabilitate Internaional
i Informare Financiar
Academia de Studii Economice
din Bucureti
SINTEZE, STUDII DE CAZ I

TESTE GRIL
PRIVIND APLICAREA IAS
(REVIZUITE) - IFRS
VOLUMUL I
- Ediia a 3-a, revizuit -
olecia
Standarde
Internationale
de Contabilitate
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

GRBIN, MDLINA
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan
Bunea. - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR,
20073 voi.
ISBN 978-973-8414-30-3
Voi. l - 2007. - ISBN 978-973-8478-98-5 I.
Bunea, tefan
657
Redactor: Elena MARINESCU

Tiprit la Tipografia Everest 2001
www.everest.ro
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS
CUPRINS
Prefa.....................................................................................................7
CAPITOLUL l ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
1.1.....................................................................................................Co
ordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului
contabil romnesc........................................................................ 10
1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazul
ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate............................................................................18
1.2.1. Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate................................................................. 18
1.2.2. Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate......22
1.2.2.1........................................................................Bil
anul contabil si poziia financiar a
ntreprinderii........................................................23
1.2.2.2........................................................................Co
ntul de profit si pierdere i performana
financiar a ntreprinderii.....................................42
1.2.2.3.
Situaia variaiei capitalurilor proprii....................57
1.3.Rezumat.............................................................................................66
1.4.
Rezolvri ale exerciiilor..............................................................69
1.5.
Teste gril de autoevaluare...........................................................72
CAPITOLUL 2 Stocurile i lucrrile
n curs de execuie (IAS 2 i IAS 11)
2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile.........................................78

2.1.1.
Delimitri privind stocurile...............................................78
2.1.2.
Evaluarea stocurilor..........................................................79
2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de construcii..............105
2.2.1.
Delimitri privind contractele de construcii....................105
2.2.2.
Veniturile aferente contractelor de construcii..................107
2.2.3.
2.2.3.
2.2.4.
2.2.5.
Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Costurile aferente contractelor de construcii...................108

Metoda terminrii lucrrilor............................................109
Metoda procentului de avansare......................................113
2.2.6. Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea
metodei procentului de avansare sau a metodei
2.2.4.................................................................................................... term
inrii lucrrilor?.............................................................. 118
2.2.5.
2.2.7.
Recunoaterea pierderilor din contracte..........................121
2.3.Rezumat............................................................................................124
2.4.
Rezolvri ale exerciiilor............................................................125
2.5.
Teste gril de autoevaluare.........................................................128

CAPIT
OLUL 3 Venituri
(IAS 18)
2.2.6.
2.2.7.
3.1.
Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena
2.2.8..................................................................................................................nor
mei IAS 18................................................................................. 134

2.2.9. 3.1.1.
Recunoaterea veniturilor...............................................136
3.1.1.1.
Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor ... 136
3.1.1.2.
Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii.... 140
3.1.2.
Identificarea tranzaciilor................................................140
3.1.3.
Evaluarea veniturilor.......................................................141
2.2.10.
2.2.11.
3.2.
Vnzrile pe credit.....................................................................142
3.3.
Veniturile din dobnzi i dividende............................................151
3.4.
Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei

2.2.12................................................................................................................cont
abile internaionale. Proiecte n curs...........................................158

3.5.Rezumat............................................................................................160
3.6.
Rezolvri ale exerciiilor............................................................ 162
3.7.
Teste gril de autoevaluare.........................................................163

CAPITOLUL 4 Imobilizrile
corporale i necorporale (IAS 16 i IAS 38)
2.2.13.
2.2.14.
4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor
corporale
2.2.15................................................................................................................i
necorporale................................................................................174
2.2.16.
inteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
5
4.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale

2.2.18...................................................................................................i
necorporale..................................................................... 174
2.2.19.
4. l .2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i
necorporale... 180
2.2.17.
4.2....................................................................................................Cont
abilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizrile
corporale i necorporale.............................................................206
4.3...............................................................................................Amo
rtizarea imobilizrilor corporale i necorporale.......................210
4.3.1......................................................................................Defi
nirea amortizrii imobilizrilor corporale i
necorporale.....................................................................210
4.3.2......................................................................................Dura
ta de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale.....................................................................211
4.3.3......................................................................................Valo
area amortizabil a imobilizrilor corporale si
necorporale......................................................................214
4.3.4......................................................................................Met
ode de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale.....................................................................216
2.2.20.
2.2.21..................................................................................................................4.4.
..............................................................................................
Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale............................222
4.4.1.
Prelucrarea de referin...................................................222
4.4.2.
Cealalt prelucrare autorizat..........................................224
2.2.22.
4.5.Rezumat................................................................................236
4.6...............................................................................................Rez
olvri ale exerciiilor..............................................................239
4.7...............................................................................................Test
e gril de autoevaluare...........................................................249
CAPITOLUL 5
Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru
vnzare i abandonurile de activiti (IAS 36 i IFRS 5)
2.2.23.
2.2.24.
2.2.25..................................................................................................................5.1.
..............................................................................................
Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare. .260
5.1.1.
Sursele externe de informaii...........................................261
5.1.2.
Sursele interne de informaii...........................................263
2.2.26.
5.2.
Calculul valorii recuperabile i a pierderii de
valoare
2.2.27................................................................................................................a
unui activ...................................................................................265
5.2.1.
Valoarea just minus costurile de cesiune........................267
5.2.2.
Valoarea de utilitate.........................................................268
2.2.28..................................................................................................................5.3.
..............................................................................................
Contabilizarea pierderii de valoare........................................275
2.2.29. Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
5.3.1.
5.3.2.
Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ..........275

Calculul valorii recuperabile i contabilizarea
2.2.30...................................................................................................pier
derii de valoare a unei UGT............................................278
5.3.2.1......................................................................Noi
unea de Unitate Generatoare de Trezorerie
(UGT)................................................................278
5.3.2.2.
Calculul i contabilizarea pierderii de valoare
2.2.31........................................................................... a unei UGT
281
5.4...............................................................................................Rel
uarea pierderilor de valoare...................................................285
5.5.
IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i
2.2.32................................................................................................................ntr
eruperi de activiti"...................................................................306
5.5.1......................................................................................Clas
ificarea unui activ necurent ca deinut n vederea
vnzrii...........................................................................307
5.5.2.
Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute
2.2.33...................................................................................................n
vederea vnzrii..............................................................310
5.5.3......................................................................................Eva
luarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor
destinate cedrii..............................................................311
5.5.4.
Abandonul de activiti...................................................320
2.2.34.
5.6...............................................................................................Rez
umat......................................................................................321
5.7...............................................................................................Rez
olvri ale exerciiilor..............................................................326
5.8...............................................................................................Test
e gril de autoevaluare...........................................................329
2.2.35.........................................................................................................................Rs
punsurile la testele gril de autoevaluare.........................................334

2.2.36..................................................................................................................Bibl
iografie....................................................................................335
2.2.37. Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
2.2.38.
Prefa
Ritmul de dezvoltare a raportrii financiare se accelereaz

dup o curb exponenial n ultimii ani, mai ales dup reforma
organismului internaional de normalizare - IASC, devenit din 2000
Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate" (IASB). ncepnd
cu l ianuarie 2005, tuturor companiilor cotate din Uniunea European li se
cere s fie n acord cu noile produse normalizatoare ale organismului
internaional. Trecerea la sistemul contabil bazat pe standarde IFRS, a
tuturor acestor ntreprinderi, a creat si creeaz un adevrat antier
financiar de adaptare i de punere n aplicare a politicilor de recunoatere,
msurare i prezentare, situate n sfera raportrii.
2.2.40.
Romnia este n pragul declanrii celui de-al treilea val de
reforme contabile, la nceputul anului 2006. Pentru un numr limitat de
ntreprinderi si instituii va fi vorba despre aplicarea unui referenial bazat
pe standarde internaionale de raportare financiar, n sensul extins al
acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite sau nu,
interpretri asociate standardelor I AS (SIC), revizuite sau nu, si interpretri
asociate standardelor IFRS (IFRIC). Amplul proces de elaborare de noi
standarde IFRS, de interpretri IFRIC, de revizuire a unor standarde IAS
sau a unor interpretri SIC este n plin efervescen. Peste ntregul antier
de raportare financiar plutesc dou procese de convergen: cel de
profund adncime - ntre standardele internaionale i cele americane - si
cel de o imens ntindere -ntre referenialele naionale i cel
internaional. Nu vrem s sugerm, neaprat, c Turnul Babei al
contabilitilor din diversele ri ale mapamondului va fi nlocuit de un
esperanto contabil" cu semnificative accente americane, dar o atare
alternativ s nu ne mire prea mult. Revenind la cazul rii noastre i la
cel de-al treilea val de reforme contabile care o vor caracteriza n curnd,
s precizm c majoritatea agenilor economici vor aplica de la l ianuarie,
anul viitor, reglementri contabile armonizate integral cu directivele
europene (a IV-a i a VH-a). Este de ateptat abrogarea ordinelor OMFP 94,
din 2001, i OMFP 306, din 2002, dei urmele lor vor mai dinui n ordinul
care le nlocuiete. Oricum, vom combate naivitatea s alimentm ideile
c ordinul compozit" ce va rezulta ar reprezenta standarde contabile
europene care, n treact fie spus, nici nu exist.
2.2.39.
2.2.41.
Ora intrrii Romniei n Uniunea European se apropie, iar

domeniul nostru de reflecie i de aplicaii profesionale nu are cum s
rateze un atare examen.
2.2.43.
Apariia unor lucrri de contabilitate, axate pe o abordare
european i internaional se constituie, n ara noastr, deocamdat, ntr-un
eveniment ce nu poate s primeasc dect unda verde din partea
utilizatorilor i preparatorilor de conturi, experilor contabili i auditorilor,
studenilor i cadrelor didactice universitare.
2.2.44.
O astfel de apariie, gzduit de Editura CECCAR, este si
lucrarea tinerilor i talentailor universitari Mria Mdlina Grbin i
tefan Bunea, ambii membri ai Catedrei de Contabilitate Internaional i
Informare Financiar din Academia de Studii Economice Bucureti, n
produsul lor editorial Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS revizuite i IFRS", cei doi autori aduc prinosul lor de cunoatere i de
pedagogie n analiza referenialului internaional i n susinerea lui cu
aplicaii practice i teste. Totul este realizat sub marca unei excelente
caliti i unei ancorri cu totul remarcabile la realitatea mondial. Lucrarea
lor nu trebuie s lipseasc din bibliotecile noastre personale. Dei tineri, ei
au btut deja, de civa ani, la porile consacrrii. i au intrat pe ua din
fa. Nu risc nimic, dimpotriv, mi face plcere, s pariez c Mdlina i
tefan vor nsemna, n curnd, dou nume de rezonan major n
gndirea contabil romneasc.
2.2.42.
Profesor universitar
doctor Niculae FELEAG
2.2.45.
2.2.46.
16 octombrie 2005
2.2.47.
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS
2.2.48.
CAPITOLUL l
2.2.49. /v
2.2.50.
2.2.52.
ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare
2.2.51.
(IAS 1)
2.2.53.
Mria Mdlina GRBIN tefan
BUNEA
10
2.2.54.1.1.
Coordonatele europenizrii i
internaionalizrii sistemului contabil
romnesc
Sistemul contabil al unei ri este influenat de o

serie de factori precum sistemul juridic, modul de finanare
dominant al agenilor economici, sistemul fiscal, nivelul de
inflaie, sistemul economic, politic etc. Din aceast cauz exist
diferene semnificative de la un sistem contabil naional la altul.
2.2.56.
Practic, pot fi identificate diferene la toate
nivelele unui sistem contabil: la nivelul organismelor de
normalizare contabil, la nivelul organizrii i exercitrii profesiei
contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul corpului de
principii contabile, la nivelul conveniilor de evaluare, la nivelul
practicilor de ntocmire a situaiilor financiare i de comunicare
financiar.
2.2.55.
ntreprinderile mici i mijlocii domin numeric

economia unei ri, dar au o contribuie relativ redus la
formarea avuiei naionale. Acestea reprezint structurile
economice care apr cel mai bine specificul naional, cultura,
comportamentele economice i sociale.
2.2.58.
ntreprinderile mari au sau pot avea, n cele mai
multe din cazuri, vocaie internaional. Astfel de ntreprinderi i
desfoar activitatea ntr-o economie globalizat, care se
caracterizeaz prin internaionalizarea pieelor i a fluxurilor de
capitaluri. Puterea economic a unor astfel de ntreprinderi
multinaionale o depete n anumite cazuri pe cea a unor ri
europene dezvoltate.
2.2.57.
Diferenele dintre sistemele contabile genereaz

dificulti de acceptare a situaiilor financiare ntocmite de
ntreprinderi pentru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu
sensibil diferit de cel al rii de origine a ntreprinderii
respective.
2.2.60.
Soluiile pentru nlturarea dificultilor de
acceptare ar putea consta fie n retratarea situaiilor financiare,
potrivit referenialului contabil recunoscut de destinatarii
acestora, fie n elaborarea situaiilor financiare pe baza unui
referenial contabil recunoscut la nivel internaional.
2.2.61.
Conform OMF nr. 1121/2006, n ara noastr,
ncepnd cu l ianuarie 2007, societile cotate pe o pia
reglementat sunt obligate s aplice
2.2.59.
2.2.62.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind

aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
2.2.63.
11
2.2.64.
referenialul I AS-IFRS pentru ntocmirea situaiilor

financiare consolidate. Societile bancare vor continua s
aplice IAS/IFRS (pentru ele obligaia exist de la l ianuarie
2006). Celelalte societi de interes public pot aplica acest
referenial opional, neexistnd o obligaie legal n acest
sens.
2.2.66. Europenizarea
este
susinut
de
armonizarea sistemului contabil naional cu directivele
europene. Armonizarea contabil internaional este
procesul prin care regulile sau normele contabile naionale,
diferite de la o ar la alta, sunt perfecionate pentru a fi
fcute comparabile.
2.2.67.
Referenialul european este reprezentat de
un set de directive emise de Comisia European:
2.2.68. 1. Directiva a IV-a, adoptat n 1978
2.2.65.
ofer statelor membre ale Uniunii Europene o serie de

opiuni privind formatele situaiilor financiare (cunoscute i
sub denumirea de documente contabile de sintez),
regulile de evaluare i cerinele privind comunicarea
financiar pentru ntreprinderile individuale.
2.2.69.
Existena, n aceast directiv, a unui numr
important de opiuni a dus la meninerea, n mare parte, a
diferenelor ntre sistemele contabile ale rilor Uniunii
Europene.
2. Directiva a VH-a, adoptat n 1983, vizeaz regulile de
ntocmire
a situaiilor financiare la nivelul grupurilor de societi
(conturi consolida
te).
3. Directiva a VUI-a care vizeaz modul de exercitare a
profesiei
contabile.
2.2.70.
n ultimii ani, directivele europene au
suportat modificri pentru a permite aplicarea
referenialului IAS-IFRS de ctre societile cotate din
cadrul UE (modificri semnificative ale Directivelor a IVa si a VH-a au fost realizate prin Directiva 51 din 2003).
Astfel, toate societile cotate sunt obligate s aplice
referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd din
anul 2005'. Statele membre pot autoriza sau impune
utilizarea acestui referenial i n conturile consolidate ale
societilor necotate sau chiar n conturile individuale.
2.2.71.
Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s
se doteze cu un referenial contabil care i lipsea. Acest nou
limbaj contabil care se bazeaz mai degrab
1
Regulamentul 1606/2002, aprobat de Parlamentul Europei

privind aplicarea normelor contabile internaionale, publicat n
Jurnalul oficial al Comunitilor Europene, din 11 septembrie 2002.
2.2.74.
Mria Mdlina GRBIN tefan
2.2.73.
BUNEA
12
2.2.72.
pe principii generale dect pe reguli detaliate i

privilegiaz o analiz a substanei operaiilor i evenimentelor,
constituie o veritabil revoluie contabil. Adoptarea sa va avea
puternice consecine asupra comunicrii financiare i a politicilor
operaionale ale unor categorii de ntreprinderi.
2.2.75.
n prezent, dovada armonizrii contabilitii

romneti cu directivele europene o constituie OMFP 1752/2005
pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene (directivele a IV-a i a VH-a). OMFP
2.2.76.
1752/2005 este obligatoriu de aplicat de toate ntreprinderile n

relaia cu autoritatea statului (inclusiv ntreprinderile care au
obligaia sau opteaz s aplice referenialul IAS i IFRS)
2.2.77.
Internaionalizarea este susinut de armonizarea
sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului
contabil internaional sau implementarea direct a elementelor
referenialului contabil internaional.
2.2.78.
Acest referenial cuprinde:
un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele

situaiilor
financiare, definete elementele situaiilor financiare,
stabilete
criteriile de recunoatere a acestora, prezint
caracteristicile cali
tative ale situaiilor financiare etc);
un pachet flexibil de standarde contabile internaionale

(IAS: Inter
national Accounting Standard) i de standarde
internaionale de
raportare financiar (IFRS: Internaional Financial
Reporting
Standards);
un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele

dintre subiec
tele standardelor contabile internaionale (SIC i
IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul

organismului internaional de normalizare Consiliul
internaional al standardelor contabile" (International Accounting
Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest organism a avut
ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de
standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu
ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea
acceptrii i aplicrii acestor norme la nivel mondial.
2.2.80.
Standardele internaionale pot fi aplicate numai
ntreprinderilor mari (n special grupuri de societi), care au
vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar
consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare.
Situaiile financiare ale unei ntreprinderi, indiferent de ara de
2.2.79.
2.2.81.
inteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
13
origine,
ntocmite
conform
Standardelor
Contabile
Internaionale, vor fi acceptate pe orice pia de capital din lume (cu
excepia pieelor din SUA si Canada unde sunt acceptate la acest moment
doar normele naionale).
2.2.83.
Recenta extindere a Uniunii Europene ca i perspectiva
adoptrii unei constituii comunitare nu fac dect s confirme
necesitatea asigurrii transparenei n comunicarea financiar, cu att mai
mult cu ct asistm, n ultima vreme, la un pronunat proces de
dereglementare a pieelor financiare.
2.2.84.
Printr-o declaraie comun de convergen, FASB si IASB sau angajat s reduc la maxim diferenele dintre referenialele lor. Uniunea
European nu putea sta deoparte n faa unui asemenea proces, astfel c a
emis, n anul 2002, o reglementare care stipuleaz c toate societile cotate
vor trebui s aplice referenialul IFRS n conturile consolidate ncepnd
din anul 2005, dar care las statelor membre i posibilitatea de a autoriza
sau impune utilizarea acestui referenial n conturile consolidate ale
societilor necotate sau chiar n conturile individuale.
2.2.85.
Asimilnd normele IFRS, Europa a dorit s se doteze cu un
referenial contabil care i lipsea. Acest nou limbaj contabil care se bazeaz
mai degrab pe principii generale dect pe reguli detaliate i privilegiaz
o analiz a substanei operaiilor i evenimentelor, constituie o veritabil
revoluie contabil. Adoptarea sa va avea puternice consecine asupra
comunicrii financiare si a politicilor operaionale ale unor categorii de
ntreprinderi.
2.2.86.
Armonizarea organizrii pieelor financiare europene a
determinat UE s ia o serie de decizii, ntre care si pe aceea privind
alegerea unui referenial contabil unic care ar trebui s permit
ntreprinderilor europene s vorbeasc aceeai limb n materie de
informare financiar2.
2.2.87.
Adoptarea de ctre Uniunea European a referenialului
IFRS este rezultatul unei opiuni strategice ce rspunde obiectivului de
convergen i presupune o serie de constrngeri de timp si de resurse.
2.2.88.
Pentru asimilarea referenialului IFRS, la nivel comunitar, a
fost creat un mecanism care are ca funcie principal supervizarea
adoptrii noilor norme i interpretri, precum si asigurarea conformitii cu
directivele euro2.2.82.
ntr-o comunicare asupra strategiei UE n materie de informare financiar, a

Comisiei Europene din anul 2000, s-a stabilit c vor fi avute n vedere, pentru nceput,
6700 de societi europene cotate ce totalizau la sfritul exerciiului 2000 o capitalizare
bursier de 6.175 mld. de euro. Dac sunt luate n considerare i filialele, atunci
aproape 30.000 de entiti vor fi afectate de schimbare.
2.2.89.
2.2.91.
2.2.90.
14
pene. Mecanismul de implementare are o component politic

i reglementar i una tehnic.
2.2.93. Componenta politic este asigurat de Comitetul de
Reglementare Contabil European (Accounting Regulation Committee ARC) alctuit din reprezentani ai tuturor statelor membre. El emite avize
asupra adoptrii normelor de ctre UE i stabilete data de intrare n
vigoare a acestora, n anul 2003, ARC s-a pronunat n favoarea tuturor
normelor i interpretrtilor emise de IASB, cu excepia normelor IAS 32 i
IAS 39. Sarcina ARC este de a sttuta la nivelul Uniunii Europene
ultimele norme, reviziuri i interpretri emise de IASB pn la l ianuarie
2005.
2.2.94. Componenta tehnic este asigurat de un comitet tehnic
intitulat EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) care
trebuie s furnizeze UE asistena i competenele necesare evalurii
normelor. Acesta este constituit dintr-un grup de experi din rndul
profesiei contabile, organismelor de normalizare, utilizatorilor,
organismelor de supraveghere i de reglementare a pieelor.
2.2.95.
Principalele funcii ale EFRAG sunt:
2.2.96. (i) coordonarea organismelor de normalizare, a profesiei
contabile i a utilizatorilor pentru a contribui la procesul de
elaborare a normelor IFRS prin emiterea de comentarii asupra
normelor i interpretrilor i aducerea acestora n atenia
IASB;
2.2.92.
(ii) s asiste Comisia European n procesul de asigurare a

conformitii directivelor europene cu referenialul IFRS prin
elaborarea de propuneri n acest sens;
2.2.97.
(iii) s emit avize tehnice privind asimilarea sau respingerea

n cadrul UE a normelor i interpretrilor publicate;
2.2.98.
(iv) s identifice insuficienele referenialului IFRS, s le

nscrie n agenda de lucru a IASB i s elaboreze instruciuni
specifice.
2.2.99.
Criza recent provocat cu ocazia asimilrii normelor I AS

32 i I AS 39 privind instrumentele financiare a scos la iveal
dificultile Uniunii Europene n a-i valorifica eficient punctul de vedere
n sistemul complex de normalizare contabil n care s-a angajat. Grupurile
de pe lng Comisia European au ntreprins eforturi n vederea
revizuirii componenei i funcionrii IASB.
2.2.100.
2.2.101.
15
2.2.102. Mecanismul de asimilare a IFRS la nivelul UE
2.2.103. Organism de adoptare
Organism de
supraveghere
2.2.104.
2.2.105.
Comisia
European
2.2.106.
Comitetul de
2.2.107. adoptar
2.2.109. Comitetul
de aplicare a
normelor
e al
2.2.108.
normelor
2.2.110.
ESC
2.2.111.
(European
Securiti
es
Commit
tee)
2.2.112.
C
RC
European
2.2.113.
2.2.114.
EFRAG
2.2.115.
CESR
2.2.116.
(Committee
2.2.117.
ofthe
European
Securities
2.2.118. Regulat
ors)
Pentru a face referenialul IFRS aplicabil n cadrul UE,

directivele contabile au fost revizuite. Aceste revizuiri vor trebui s fie
transpuse n dreptul contabil al fiecrui stat membru nainte de l ianuarie
2005.
2.2.120. n cadrul UE au fost create, n iulie 2001, dou comitete
strategice. Primul, ESC (European Securities Committee - Comisia
European de Valori Mobiliare, echivalentul SEC din SUA), alctuit din
reprezentani ai statelor membre, trebuie s consilieze Comisia
European asupra ansamblului reglementrilor privind valorile
mobiliare.
2.2.121. Cel de al doilea, CESR (Committee of European Securities
Regulators), este un organism independent alctuit din reprezentani ai
autoritilor de reglementare din rile membre si care contribuie la
ameliorarea coordonrii normalizatorilor naionali, jucnd totodat si
2.2.119.
rolul de consilier tehnic pe lng Comisia European. El are drept

principal obiectiv garantarea unei mai bune coerene n aplicarea noii
legislaii europene si n coordonarea aciunilor autoritilor de tutel ale
statelor membre.
2.2.122. n Frana, ntreprinderile obligate s aplice IFRS n conturile
consolidate au insistat s poat publica ansamblul situaiilor financiare,
conform
2.2.123.
2.2.124.
16
2.2.125. aceluiai referenial, pentru a evita retratrile costisitoare. O analiz
a CNC (Consiliul Naional al Contabilitii) a condus la decizia de amnare

a unei asemenea opiuni pn la finalizarea inventarierii i analizei
divergenelor dintre reglementrile naionale i regulile IFRS.
2.2.126. Pe termen scurt, s-a gsit o soluie de compromis, acestor
ntreprinderi fiindu-le permis s in contabilitatea conform IFRS, dar nu
i s publice situaiile financiare conform acestui referenial.
2.2.127. n prezent, puine ri au tranat definitiv asimilnd opiunile
coninute n reglementarea european. Cteva tendine se pot ntrezri totui,
cu cteva excepii: majoritatea rilor membre vor prevedea ca opiune si nu
vor impune utilizarea normelor IFRS n conturile consolidate ale societilor
necotate.
2.2.128. Organizarea IASB a suferit modificri importante n
ultimii ani. n aprilie 2001 a fost creat un comitet alctuit din 19 membrii
(numii trustees") care are ca funcii numirea de membrii ai bordului,
responsabilitatea finanrii IASB, schimbarea constituiei IASB.
2.2.129. Noua echip a IASB este alctuit din patru americani, trei
britanici, un german, un australian, un canadian, un francez, un sud-african,
un suedez i un japonez. Dizolvarea G4+1 i sprijinul SEC este mrturia
voinei anglo-saxonilor de a participa activ la lucrrile IASB.
2.2.130. IASB dispune de un Comitet Consultativ (SAC - Standards
Advisory Council) i de un Comitet de Interpretare (IFRIC - International
Financial Reporting Issues Committee care nu este altul dect fostul SIC Standing Interpretation Committee).
2.2.131. Membrii SAC sunt alei din rndul organismelor care au
un interes deosebit pentru informarea financiar. La acetia se adaug
reprezentani ai Comisiei Europene, ai SEC i ai Financial Services
Agency din Japonia n calitate de observatori.
2.2.132. IFRIC este nsrcinat cu interpretarea normelor existente.
Aceste interpretri sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din
12 membri, la care se adaug reprezentani ai IOSCO (organismul
internaional al comisiilor de valori mobiliare) i ai Comisiei Europene n
calitate de observatori.
2.2.133.

(revizuite) - IFRS
2.2.134.
17
2.2.135.
2.2.136.
2.2.137.
2.2.159.
SAC
Comitet
consultativ
2.2.173.
2.2.139. IASC
2.2.140.
Fundation (19
trustees)
2.2.145. 2.2.147.
r
1
2.2.146. 2.2.148.
2.2.138. f
2.2.157.
SB "\
I
^
DTUC
A
2.2.171. m
2.2.168.
2.2.172.
p
w
interpretare
( sm
2.2.180.
ional
./
2.2.185. 2.2.186.
t, \.
i
k
2.2.193.
S
2.2.194.
TAFF Personal
2.2.201.
tehnic
2.2.202. Elaborarea unei norme internaionale este supus unei

proceduri pre-definite, intitulat due process", care presupune
parcurgerea urmtoarelor etape (unele dintre ele cu caracter
facultativ):
2.2.203. (i) o reflecie iniial a echipei tehnice pentru a
identifica stadiul cercetrii pe tema studiat i mai ales
legtura cu cadrul conceptual;
2.2.204. (ii) studiul comparativ al practicilor si al
standardelor naionale si schimburi de opinii cu
normalizatorii n cauz;
2.2.205. (iii) consultarea SAC asupra oportunitii de a
nscrie tema n agenda IASB;
2.2.206. (iv) constituirea unui comitet consultativ (Advisory
Group) pentru a consilia IASB n lucrrile sale;
2.2.207. (v) publicarea unui document pentru colectarea de
comentarii (ntr-o perioad de 3 luni);
2.2.208. (vi) publicarea unui proiect de norm sau de
revizuire a unei norme i n anumite cazuri a unor baze
pentru concluzii care constituie ntr-un fel rezumatul
concluziilor normalizatorului dar i refleciile i inteniile
sale;
2.2.209. (vii) analiza i luarea n considerare a comentariilor
primite;
2.2.210.
(viii) reflecii asupra oportunitii de organizare a unor
expuneri publice sau a unor cercetri de teren;
2.2.211. (ix) aprobarea normei de ctre IASB cu majoritate de
voturi (minim 8 din 14);
2.2.212.
2.2.213.
18
(x) publicarea normei i a anexelor acesteia.

2.2.214.
1.2. Cererea i oferta de

informaie contabil n cazul
ntreprinderilor care aplic
Sstandardele Internationale de
Contabilitate
2.2.215.
2.2.216.
1.2.1. l Cererea de informaii contabile n cazul

ntreprinderilor care aplic Standardele
Internaionale de C ontabilitate
Utilizatorii situaiilor financiare ntocmite si

publicate de ntreprinderi se mpart n utilizatori externi i
utilizatori interni.
2.2.217.
2.2.218.
A. Utilizatorii externi:
2.2.219. 1) Finanatorii
ntreprinderii: a)
Investitorii actuali i
poteniali
2.2.220. Acetia sunt interesai de informaii precum:
- capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare;
- dividendele distribuite de ntreprindere;
- riscul asociat investiiei;
- modul de remunerare al managerilor;
- rezultatul net pe aciune;
- cotaiile aciunii pe diferite piee de capital etc.
2.2.221.
Exerciiul l
Suntei interesat s devenii acionar la

ntreprinderea AVNTUL S.A. Din surse mai mult sau mai
puin oficiale aflai urmtoarele informaii:
- capitalul social al ntreprinderii este de 500 mld. lei
si a crescut
de 5 ori de la data nfiinrii ntreprinderii;
- ntreprinderea a fost ntotdeauna profitabil;
- dividendul pe aciune este de 50.000 lei si este
superior divi
dendelor aferente majoritii celorlalte titluri cotate
pe piaa de
capital;
2.2.222.
n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
e
a a emis n trecut obligaiuni care n urmtorii 3

ani se vor converti n aciuni;
2.2.223.
2.2.224.
Si
nteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
19
managerii ntreprinderii sunt remunerai n funcie

de profitul
obinut.
2.2.225.
2.2.226.
Sunt suficiente informaiile de mai sus pentru a lua decizia
de investire?
b)
Creditorii
2.2.228. Acetia sunt reprezentai de creditorii bursieri i de creditorii
bancari.
2.2.229. Creditorii bursieri sunt obligatarii. Acetia sunt interesai s
cunoasc informaii precum:
2.2.227.
randamentul i riscul asociat unei obligaiuni;

cotaiile obligaiunilor;
gradul de ndatorare a ntreprinderii;
lichiditatea ntreprinderii etc.
2.2.230. Creditorii bancari sunt interesai de obicei s cunoasc
informaii despre:
capacitatea de rambursare a mprumuturilor;
lichiditatea ntreprinderii;
rentabilitatea ntreprinderii;
modul de finanare a imobilizrilor;
structura financiar a ntreprinderii;
garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea etc.
c)
Furnizorii
2.2.232. Acetia sunt interesai s cunoasc n ce msur societatea
debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale.
Furnizorii finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada
cuprins ntre momentul achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii
i momentul achitrii acestora (creditul comercial).
2.2.231.
2.2.233.
Exerciiul 2
Suntei managerul ntreprinderii ALFA, care are ca obiect de

activitate producia i comercializarea de confecii. V aflai n momentul
renegocierii contractului cu un client. Din analiza situaiilor financiare,
dar si din alte surse, suntei n posesia urmtoarelor informaii:
2.2.234.
2.2.235.
20
2.2.236.
clientul i-a majorat capitalul social prin aport n numerar;
anual este raportat un profit modest;
ndatorarea pe termen scurt este excesiv;

-
o parte semnificativ din datoriile fa de furnizori nu a fost achi

tat n cursul exerciiului anterior;
clientul se afl n litigiu cu doi furnizori importani;

-
n ultimul exerciiu financiar clientul a procedat la vnzarea ma

siv de mijloace fixe.
2.2.237.
Vei decide continuarea relaiilor contractuale cu acest
client?
d)
Statul
2.2.239. Acesta poate finana ntreprinderea prin acordarea de
subvenii pentru investiii sau de subvenii de exploatare. Necesarul acestor
subvenii este stabilit prin analize n cadrul crora informaia contabil
ocup un loc privilegiat.
2.2.238.
2.2.240.
e)
Locatorul (n cadrul unui contract de locaie)
2.2.241. 2) Clienii
Acetia sunt interesai s obin informaii privind

continuitatea activitii ntreprinderii ca o garanie a continurii
contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz de asemenea politica de preuri
i de servicii (ntreinere i reparaii, de exemplu) etc.
2.2.242.
2.2.243.
Exerciiul 3
Facei parte din delegaia ntreprinderii BUMERANGUL

S.A., numit pentru a negocia un contract cu un client din S. U.A.
Deoarece preul produselor oferite de ntreprindere este mai mic dect
preul minim admis de legea concurenei din S. U.A., se apeleaz la un
intermediar (o ntreprindere din Israel). Decontarea se vaface printr-un
acreditiv. Condiiile contractuale sunt agreate att de ntreprinderea dvoastr ct si de partea israelian. La sfritul anului creana fa de
clientul din Israel este considerat irecuperabil.
2.2.245. Care credei c ar putea fi cauzele unei asemenea situaii?
2.2.244.
2.2.246.

(revizuite) - IFRS
2.2.248.
Partenerii sociali
2.2.250. Acetia sunt reprezentai de salariai si de sindicate.
Salariaii sunt interesai s cunoasc informaii privind:
2.2.249.
3)
2.2.247.
21
mrimea i modul de utilizare a profitului;

-
informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau

restrn
gerea de activiti);
continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a

conservrii
locurilor de munc;
investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea si

perfecio
narea profesional a salariailor etc.
2.2.251. Sindicatele solicit informaii privind:
politica salarial;
condiiile de munc;
modul de remunerare al managerilor etc.
Statul
2.2.253. Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii
necesare stabilirii bazelor de calcul ale impozitelor si taxelor. Puterea
public este reprezentat, de asemenea, de contabilii naionali,
responsabili de sintezele macroeconomice si previziunile la nivel
naional, si statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de
informare detaliat, dar de interes general.
2.2.252.
4)
2.2.254.
5)
Ali utilizatori
2.2.255. Acetia sunt reprezentai de colectivitile locale,
micrile ecologiste, organizaiile de protecie a consumatorilor,
concurena, tribunalele etc.
2.2.256.
B. Utilizatorii interni;
Acetia sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz

la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de
investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor.
2.2.258. n acest scop ei folosesc att informaiile fcute
publice, ct i informaii din contabilitatea curent. Spre deosebire
de utilizatorii externi, managerii au acces si la informaiile din sfera
contabilitii de gestiune (acestea nu sunt fcute publice).
2.2.257.
2.2.259.
2.2.260.
22
n concluzie, exist informaii contabile de interes comun,

dar i informaii care intereseaz doar o anumit categorie de utilizatori.
2.2.261.
2.2.262.
; ;:/f; r|?-
2.2.263.
1.2.2. Y Oferta de informaii contabile n cazul

ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate
Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor

care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n setul
de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le ntocmeasc i s
le fac publice:
2.2.264.
2.2.265.
2.2.266. Oferta de informaie contabil

2.2.267.
Situa
2.2.268. Coninut
2.2.270. Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin
2.2.269. Bilanul
contabil
2.2.271. Contul
de profit i
pierdere Tabloul
2.2.273.
fluxurilor de trezorerie
2.2.275. Situaia
variaiilor
capitalurilor
proprii
2.2.277.
Politicile
contabile i notele
explicative
intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri

proprii. Descrie performana financiar a
2.2.272.
ntreprinderii prin intermediul elementelor de
venituri iDescrie
cheltuieli.
2.2.274.
variaia trezoreriei de la un an la altul prin
fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor categorii de
activiti.
2.2.276. Descrie variaiile n averea proprietarilor
ntreprinderii.
2.2.278. Deoarece informarea coninut n celelalte situaii
financiare furnizeaz o imagine incomplet a poziiei
financiare, a performanelor i a micrilor de trezorerie ale
ntreprinderii, informarea necesar pentru a completa
imaginile de sintez referitoare la entitatea descris va fi
prezentat n note. Informaia din note poate fi contabil dar i
extracontabil. Ea poate s fie furnizat i n limbajul curent,
nu doar cifric, n note se descriu politicile contabile,
prelucrrile (tratamentele) utilizate pentru msurarea i
contabilizarea elementelor prezentate n situaiile financiare,
explicaiile referitoare la incertitudini i eventualiti etc.
2.2.279.
Si
23
2.2.280. Conformitatea cu referenialul contabil internaional este

asigurat dac sunt aplicate toate normele i interpretrile emise de
IASB.
2.2.281. n cazuri extrem de rare, atunci cnd managementul
concluzioneaz c aplicarea unei cerine a unui standard sau interpretri
intr n conflict cu obiectivele situaiilor financiare, abaterea este permis
cu condiia unei informri corespunztoare, cu excepia cazului n care
cadrul de reglementare naional o interzice.
1.2.2.1. Bilanul contabil i poziia financiar a

ntreprinderii
2.2.282.
2.2.283. Din cele expuse anterior, se poate constata c majoritatea

categoriilor de utilizatori de informaie contabil sunt interesai s
cunoasc informaii despre:
- volumul i structura activelor ntreprinderii;
lichiditatea acestor active (capacitatea ntreprinderii de a le trans

forma n bani ntr-un orizont de timp);
structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile

ntreprinderii);
riscurile pe care si le asum ntreprinderea.
2.2.284. Aceste informaii sunt oferite de bilanul contabil i

definesc poziia financiar a ntreprinderii (potrivit terminologiei
cadrului conceptual al IASB).
2.2.285. n prezent, ntreprinderile, indiferent de mrimea lor,
ntocmesc un model de bilan list prin aciunea OMF1752/2005.0 parte
din ntreprinderi care nu ndeplinesc condiiile de mrime stipulate de
Ordin vor ntocmi situaii financiare simplificate.
2.2.286. Bilanul din OMF 1752/2005 nu are ca surs modelul
recomandat de IAS l Prezentarea situaiilor financiare", aa cum ar fi
fost de ateptat, ci unul din modelele recomandate de Directiva a IV-a
european (model de inspiraie britanic).
2.2.287. Principalele posturi bilaniere sunt:
2.2.288.
2.2.289.
2.2.290.
2.2.291.
2.2.292.
A.
B.
C.
D.
Active imobilizate
Active circulante
Cheltuieli n avans
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
2.2.293.
24
2.2.294.
E.
Active circulante, respectiv datorii curente nete
F.
Total active minus datorii curente
2.2.296. G.
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
2.2.297. I. Venituri n
avans J. Capital i
rezerve
2.2.295.
n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor

A, B si C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultim
poziie se gsesc capitalurile proprii.
2.2.299. Cum s-ar putea explica preferina pentru un asemenea format
de bilan? S nu uitm c managerii (cei care stabilesc politicile contabile
la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le
gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie s furnizeze periodic,
informaii privind averea proprietarilor.
2.2.298.
:C: F :|jt^
iazi ecua-
2.2.300.
Rubricile E i F reprezint indicatori economico-financiari,

implicai n analize i n fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezint
indicatorul fond de rulment, n contextul bilanului list, acest indicator se
determin astfel:
2.2.301.
2.2.302.
B + C - D -1 (exclusiv subveniile pentru
investiii)
Mai toi utilizatorii de informaie contabil sunt interesai s

cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau va
disprea ntr-un viitor apropiat, n general, continuitatea activitii este
asigurat dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar.
2.2.303.
2.2.304.
Exemplu: ntreprinderea are n planul de investiii achiziia unui

utilaj (costul de achiziie este de 200.000.000 lei) a crei durat de
utilizate este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung
(imobilizat).
2.2.305.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
25
Finanarea se va face printr-un credit, ntreprinderea are

posibilitatea s finaneze achiziia utilajului prin credite bancare.
Posibilitile de creditare sunt urmtoarele:
2.2.306.
Varianta 1: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de

6 luni, cu o dobnd de 30% pe an;
Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durat
de 7 ani, cu o dobnd de 15% pe an;
Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de
10 ani, cu o dobnd de 10% pe an.
2.2.307.
2.2.308.
2.2.309.
Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea si asigure echilibrul financiar?

2.2.311.
Dac ntreprinderea ar opta pentru prima variant, s-ar
afla n situaia ca, dup numai 6 luni, s fie obligat s ramburseze
creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe
aceast perioad s nu se obin suficiente lichiditi pentru a
putea rambursa creditul, n plus, costul creditului este mult mai
mare dect n cazul celorlalte variante. O astfel de opiune
genereaz un dezechilibru financiar.
2.2.312.
Dac ntreprinderea ar opta pentru varianta 2, ar trebui
s se asigure c n cei 7 ani va obine suficiente lichiditi din
exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul i a plti dobnzile.
Altfel, ea se va afla n dezechilibru financiar.
2.2.310.
2.2.313.
Opiunea corect este varianta 3, din urmtoarele
motive:
-
ntreprinderea se ateapt s obin lichiditi din exploatarea

utilajului pe o perioad de 10 ani;
ntreprinderea sper ca din lichiditile obinute s poat rambursa

creditul i plti dobnzile aferente.
M 'ste ~e$&: ntreprinderile afl n 'eM 'ibnt

financiar
2.2.314.
2.2.315.
ii'O surs
2.2.316.
Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i

capitalurile permanente ale ntreprinderii.
2.2.317.
2.2.319.
2.2.318.
26
2.2.320.
2.2.321.
2.2.322.
:i:
2.2.323.
2.2.324.
;^;J|i|f ^^
2.2.325.
tl
2.2.326. |||=^|i^
2.2.327. La rndul ei, rubrica F reprezint un alt

indicator semnificativ n analizele financiare. El exprim
capitalurile permanente sau sursele de finanare pe termen
lung ale ntreprinderii, ca diferen ntre total active i
datorii curente (datorii pe termen scurt).
2.2.328.
STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii (toate

cifrele sunt exprimate n mii lei): rezerve 500.000;
cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000 (din
care cu scadena mai mare de un an l .000.000); cheltuieli
de dezvoltare l .000.000; cldiri 500.000; provizioane
pentru riscuri i cheltuieli 300.000; amortizarea cldirilor
100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve din
reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor
tehnologice 250.000; titluri de participare 400.000 (din
care titluri n valoare de 100.000 vor fi vndute n anul
urmtor); credite primite pe termen lung 3.000.000 (din
care cu scadena n anul urmtor 200.000); mrfuri
350.000; provizioane pentru deprecierea mrfurilor
50.000; clieni 600.000; avansuri pltite furnizorilor
200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite
pe termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de
400.000 s-a amnat scadena cu 2 ani); titluri de
plasament 300.000 (din care titluri n valoare de 100.000
reprezint o garanie pentru un credit a crui scaden este
de 5 ani); capital social 1.200.000; conturi la bnci
6.000.000; venituri n avans 600.000 (din care subvenii
pentru investiii 400.000); rezultatul exerciiului 200.000;
chirii pltite n avans 300.000; impozit pe profit de pltit
100.000.
2.2.329.
2.2.331.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS
2.2.333.
2.2.330.
J
2.2.332.
27
2.2.334.
2.2.335.
Identificarea i alocarea activelor:

2.2.336.
|ifaf~
^f ii- | '';. :i-: f ''
:
'f' yf
:
2.2.337.
2.2.338.
Care sunt activele imobilizate?
A. Active imobilizate
2.2.342.
I.
Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
2.2.339.
II.
Imobilizri corporale
Cldiri (la valoare net)
Echipamente tehnologice (la valoare net)
2.2.341.
III.
Imobilizri financiare
Titluri de participare
Titluri de plasament
2.2.340.
1.
2.
1.
2.
2.400.00
0
2.2.343.
1.050.00
0
2.2.344.
50.000
1.00
0.000
2.2.345.
2.2.346.
950.000
400.000
550.000
2.2.347.
400.000
300.000
100.000
2.2.348. Cheltuielile de constituire sunt pli ocazionate de
constituirea ntreprinderii care nu aduc ntreprinderii avantaje
economice i, prin urmare, nu ar trebui s figureze n activul
bilanului. Ele apar totui n noul model de bilan deoarece s-a dorit
respectarea modelului din Directiva a IV-a european.
2.2.349. Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta
timp ct exist certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va
obine n viitor avantaje economice. Dac aceast certitudine nu
exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli
n contul de profit si pierdere.
2.2.350. Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de
profit i pierdere deoarece se consider c acestea nu aduc
ntreprinderii, n viitor, avantaje economice.
2.2.351.
2.2.352.
Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA
28
2.2.353.
Pe lng cele dou elemente din studiul de caz, n
categoria imobilizrilor necorporale mai pot figura: concesiuni, brevete,

licene, mrci, drepturi i valori similare, fondul comercial achiziionat.
2.2.354. Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i
dezvolta fondul comercial (cunoscute i sub denumirea de fond comercial
creat sau generat intern) nu figureaz n bilan, ci afecteaz contul de profit i
pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ.
2.2.355. n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri
dobndite printr-un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea
noastr nu are proprietatea juridic a acestora.
2.2.356. Dei din punct de vedere juridic sunt creane, avansurile
pltite furnizorilor de imobilizri sunt evideniate ntr-un post de
imobilizri.
2.2.357. n categoria imobilizrilor financiare vor figura titlurile de
valoare care nu vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii bilanului, dar si
mprumuturile acordate altor ntreprinderi si care au scadena ntr-o
perioad mai mare de un an de la data bilanului. Aici vom duce titlurile
de participare care nu vor fi vndute n anul urmtor (300.000), dar i
acele titluri de plasament pe care le vom imobiliza pentru a garanta
creditul bancar pe o perioad de 5 ani (100.000).
2.2.358.
Exercijatfjt
Se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): cheltuieli cu

chiriile 40.000; aciuni proprii rscumprate n vederea anulrii lor
100.000; valoarea mijloace lor fixe deinute n leasing financiar
175.000; obligaiuni cumprate de la ntreprinderea BETA 60.000 (din
care obligaiuni n valoare de 10.000 vor fi rscumprate de
ntreprinderea emitent n anul urmtor); fond comercial 500.000 (din
care 200.000 sunt cheltuieli angajate de ntreprindere); cheltuieli cu
diferene de curs valutar 30.000; amortizarea mijloacele fixe deinute
n leasing financiar 50.000; cheltuieli de constituire 10.000; proiectul
de dezvoltare A a ocazionat cheltuieli de 80.000, iar proiectul B
cheltuieli de 90.000 (doar pentru proiectul B exist certitudinea
raional c ntreprinderea va obine avantaje economice viitoare);
cheltuieli de cercetare 60.000; aciuni proprii rscumprate n vederea
garantrii unui credit pe termen lung 200.000.
2.2.359.
2.2.360.

(revizuite) - IFRS
2.2.362.
2.2.363. Identificai activele imobilizate si precizai care este totalul
acestora. Variante de rspuns:

a) 835.000;
2.2.361.
29
b)
c)
d)
e)
815.000;
775.000;
865.000;
975.000.
2.2.364.
Care sunt activele circulante?
2.2.365.
2.2.366.
2.2.371. 7.400
B. Active circulante
.000
I. Stocuri
1. Mrfuri (la valoare net)
2. Avansuri pltite furnizorilor de stocuri
2.2.367.
2.2.372.
400.000
300.000
100.000
II.
Creane
1. Avansuri pltite furnizorilor de servicii
2. Clieni
2.2.368.
2.2.369.
III.
2.2.373.
Investiii financiare pe termen
scurt
1. Titluri de participare
2. Titluri de plasament
2.2.370._______________________________IV.
___________________________Casa i
conturi la bnci_______________
700.000
100.000
600.000
300.0
00
2.2.375. 100.0
00
2.2.376. 200.0
00
2.2.377. 6.000
.000
2.2.374.
O particularitate a acestui model de bilan este aceea

c avansurile pltite furnizorilor de stocuri, dei sunt nregistrate n
conturi de creane (contul 409l/analitic Furnizori debitori pentru
cumprri de bunuri de natura stocurilor"), figureaz n bilan nu la
creane ci la stocuri (100.000). Avansurile pltite furnizorilor de
lucrri i servicii figureaz la creane (suma de 100.000).
2.2.379. n modelul de bilan sunt evideniate n posturi
distincte creanele comerciale si creanele financiare iar restul
creanelor (ca, de exemplu, avansurile pltite salariailor, TVA de
recuperat, debitori diveri etc.) sunt cumulate n postul Alte
creane".
2.2.380. Sunt considerate investiii financiare pe termen scurt
titlurile de valoare care vor fi vndute n anul urmtor ntocmirii
bilanului dar si mpru2.2.378.
2.2.381.
30
2.2.382.
Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
2.2.383. mulurile
acordate altor ntreprinderi i care au

scadena n anul urmtor. Aici vom include titlurile de
participare care vor fi vndute n anul urmtor (100.000), dar
i acele titluri de plasament ce vor fi vndute n anul urmtor
(200.000).
2.2.384.
Care sunt cheltuielile n avans?
2.2.385.
2.2.386.C.
Cheltuieli n
2.2.387. 300
avans
.000
2.2.388. Cheltuielile n avans sunt reprezentate de
acele pli sau angajamente efectuate n perioada curent, dar
care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor
urmtoare. Aici vom ncadra chiriile pltite n avans din
studiul nostru de caz.
2.2.389. n acest model de bilan, primele de
rambursare a mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni se deduc din valoarea mprumutului obligatar.
2.2.390.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea

noastr vinde, cu ncasare n contul de la banc,
1.000 de obligaiuni, la preul de emisiune de 800 de
lei/ buc. Ea promite c va rscumpra cele 1.000 de
obligaiuni dup 10 ani la preul de rambursare de l .
200 de lei/buc. Valoarea nominal a unei obligaiuni
este de 1.000 de lei.
In urma vnzrii obligaiunilor crete
activul bilanier cu 800.000 lei (suma ncasat n
contul de la banc). Datoria ntreprinderii este
evaluat la valoarea promis la scaden de
1.200.000 lei.
2.2.391.
Diferena dintre suma promis i suma

ncasat reprezint pentru ntreprindere o pierdere.
Am fi tentai s ducem aceast pierdere la
cheltuieli. Dar s nu uitm c aceast pierdere a
fost generat de o datorie care se ntinde pe o
perioad de 10 ani. De aceea, vom amortiza pierderea
pe durata mprumutului.
2.2.392.
2.2.393.
2.2.394.
2.2.396.
ont la banc
Incidena n bilan este urmtoarea:

Activ
2.2.395. Datorii + Capitaluri
proprii
2.2.397.
2.2.398.
800.000
valoare net)
Datorie (la
2.2.399.
800.000
2.2.400.
Valoarea net a datoriei = 1.200.000 - 400.000 =
800.000
2.2.401.
2.2.402.
2.2.403.

(revizuite) - IFRS
31
2.2.404.
2.2.405.
Sintetiznd, activului bilanier se prezint astfel:
2.2.406.
2.2.407. A. Active
imobilizate B. Active
circulante C. Cheltuieli
n
avansTotal Activ
2.2.409.
2.2.411.
2.2.412.
2.2.408.
2.400.000
7.400.000
300.000
2.2.410. 10.100.000
Identificarea i alocarea datoriilor:
D.
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad
de un an
1. Credite primite pe termen lung
2. Credite primite pe termen scurt
3. Furnizori
4. Alte datorii (impozitul pe profit de pltit)
2.2.413.
E.
Active circulante respectiv datorii
curente nete
(fond de rulment)
2.2.414.
2.2.415.
F.
Total active minus datorii curente
G.
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad
mai mare
de un an
1. Credite primite pe termen lung
2. Credite primite pe termen scurt
3. Furnizori
2.2.416.
H. Provizioane pentru riscuri i

cheltuieli I. Venituri n avans
2.2.417.
2.2.418. 1.
100.000
2.2.419.
200.000
300.000
500.000
100.000
2.2.420.
6.
400.000
8.000.000
2.2.421.
4.200.
00
0
2.2.422. 2.
800.000
2.2.423. 40
0.000
2.2.424. 1.
000.000
300.000 600.000
2.2.425.
2.2.426. E = B + C-D- I(exclusiv subveniile pentru investiii)

= 7.400.000 + 300.000 - 1.100.000 - 200.000 = 6.400.000
F = (A - Subveniile pentru investiii) + E = 2.000.000

+ 6.000.000 = 8.000.000
2.2.427.
2.2.428.
2.2.429.
Total datorii = D + G + H + I = 6.200.000.

2.2.430.
32
Unul din avantajele acestui model de bilan este acela c

datoriile sunt evideniate n primul rnd n funcie de scadene i apoi n
funcie de natura lor.
2.2.432. Aceasta va presupune n practic descompunerea soldului
final al fiecrui cont de datorie n partea cu scadena mai mic de un an i
partea cu scadena mai mare de un an.
2.2.433. Astfel, la datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic
de un an va trebui dus i partea cu scadena n anul urmtor a datoriilor
care au fost iniial angajate pe termen lung (creditul de 200.000). De
asemenea, o datorie care a fost iniial angajat pe termen scurt va fi dus
la datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, dac i este
reealonat scadena i aceasta depete un an de la data bilanului
(creditul de 400.000).
2.2.434. Sunt evideniate n posturi distincte datoriile financiare pe
termen lung i datoriile comerciale iar restul datoriilor sunt cumulate n
postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru
asigurrile sociale".
2.2.435. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt, n viziunea IAS
37 Provizioane, active eventuale i pasive eventuale", datorii a cror
scaden sau mrime este nesigur. Ele pot avea scadena n anul urmtor
sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor
estimri. Din acest motiv sunt prezentate distinct n bilanul contabil.
2.2.431.
2.2.436.
Exemplu: Suntei contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca

obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere,
ntreprinderea ofer pentru produsele vndute o perioad de
garanie de 2 ani.
La sfritul exerciiului N, cu ocazia ntocmirii situaiilor
financiare, se constat c totalul veniturilor este de 500.000 mii lei
iar totalul cheltuielilor este de 300.000 de mii lei.
2.2.437.
n exerciiul N+l, ntreprinderea va fi expus riscului

ca o parte din frigiderele vndute i aflate n perioada de
garanie s nregistreze defeciuni ce trebuie remediate.
2.2.438.
Remedierea va genera datorii ce vor trebui pltite (plata

furnizorilor de materiale, plata salariailor etc.).
Deci, la sfritul exerciiului N se cunoate c, n
exerciiul urmtor (N+l), o parte din produsele vndute se vor defecta.
Ce nu se cunoate
2.2.439.
2.2.440.
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) IFRS
2.2.441.
33
2.2.442.
este momentul cnd se vor produce acele

defeciuni (cu alte cuvinte, momentul cnd vor aprea
datoriile ce trebuie pltite) i valoarea efectiv a acestora.
2.2.444.
A neglija, la sfritul exerciiului N, existena
acestor datorii, doar pentru c nu poate fi determinat cu
exactitate valoarea acestora i momentul decontrii, va avea
ca efect subevaluarea ratei ndatorrii i, deci, oferirea unei
imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce privete
ndatorarea ntreprinderii.
2.2.445.
In consecin, la sfritul exerciiului N, va trebui
s fie recunoscut n bilanul contabil datoria cu remedierea
produselor ce se vor defecta n N+l la o valoare estimat, iar
n contul de profit i pierdere o cheltuial. Aceasta trebuie
s fie cea mai bun estimare posibil.
2.2.443.
Estimarea datoriei se poate face pe baza

statisticilor anilor anteriori. Dac se constat c, spre
exemplu, n medie 2% din produsele vndute i aflate n
garanie se defecteaz anual i c remedierile acestor
defeciuni au costat, n medie 100.000.000 lei pe an, putem
presupune c i n N+l datoria va fi de 100.000.000 lei.
2.2.446.
2.2.447.
Bilanla31.12.N(nlei)
Dat
2.2.451.
Capitaluri
Pro
2.2.454.
garanii
vizioane
100.000.000
2.2.456.
Cont de profit i pierdere la 3 1 . 12.N (n
2.2.457.
Cheltuieli
2.2.458.
2.2.460.
2.2.459. Cheltuieli de exploatare cu
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
100.000.000
2.2.461.
Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre
cazuri, asimilate datoriilor n analizele financiare.
2.2.449.
2.2.452.
2.2.448.
2.2.450.
2.2.453.
2.2.455.
2.2.462.
Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru
investiii.
2.2.463.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr primete

o subvenie pentru achiziia unui echipament tehnologic, la
1.01.N, n sum de 200.000.000 lei. Costul utilajului este de

600.000.000 lei, ntreprinderea suportnd 400.000.000 lei.
Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani, iar metoda
utilizat este cea liniar.
2.2.464.
2.2.465.
34
2.2.466.
Datorit caracterului ei nerambursabil, am fi tentai s

trecem ntreaga subvenie pentru investiii la veniturile exerciiului
N. Situaia n contul de profit i pierdere pe cei 5 ani ar fi
urmtoarea:
2.2.467.
2.2.468.
2.2.469.
Cont de profit i pierdere (n mii. lei)
2.2.470.
2.2.471.2.2.472.2.2.473.2.2.474.2.2.475.
N+l
2.2.476. Venituri din subvenii pentru
2.2.477.2.2.478.2.2.479.2.2.480. 2.2.481.
investiii (-) Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
2.2.482. (=) Rezultat
120 120 120 120

200
2.2.483.2.2.484.
2.2.485.
2.2.486. 2.2.487.
+80 -120
- -120 -120
Se observ o variaie foarte mare a rezultatului ntre N i

N+l, variaie care poate fi apreciat nefavorabil de utilizatorii
situaiilor financiare.
2.2.489.
Dac subvenia este considerat venit n avans, situaia
va fi urmtoarea:
2.2.488.
2.2.490.
2.2.491.
Cont de profit i pierdere (n mii. lei)
2.2.492.
2.2.493.
2.2.494.2.2.495.2.2.496.2.2.497.
2.2.498. Venituri din subvenii pentru
2.2.499.2.2.500.2.2.501.2.2.502.
2.2.503.
investiii
40
40
40
40
40
(-) Cheltuieli cu amortizarea 2.2.505.2.2.506.2.2.507.2.2.508.2.2.509.
imobilizrilor
120 120 120 120
120
2.2.510. (=) Rezultat
2.2.511.2.2.512.2.2.513.2.2.514.2.2.515.
2.2.504.
2.2.516.
Identificarea i alocarea capitalurilor proprii:
2.2.517. J. Capital i rezerve
1.
2.
3.
4.
Capital social
Rezerve
Rezerve din reevaluare
Rezultatul exerciiului
2.2.518. 3.900.000
2.2.519. 1.200.000
500.000
200.000
2.2.520.
2.
000.000
Pe lng aceste elemente care nu pun probleme de

identificare, n masa capitalurilor proprii i-au fcut apariia noi structuri
precum: primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezervele pentru
aciuni proprii, rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima
dat a I AS, rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor
contabile i din corectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi
2.2.521.
detaliate n modulele urmtoare.

2.2.522.
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS

(revizuite) - IFRS
2.2.523.
35
2.2.524.
2.2.525. O prob a corectitudinii raionamentelor efectuate n

cadrul acestui exerciiu este verificarea ecuaiei bilaniere.
2.2.526. ACTIVE - DATORII = CAPITALURI
PROPRII 10.100.000 - 6.200.000 =

3.900.000
2.2.527.
Exerciiul 5
Pe baza urmtoarelor informaii, determinai

valoarea bilanier a activelor imobilizate, a activelor circulante si a
capitalurilor proprii:
2.2.529. ~ mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u. m. ;
2.2.528.
construcii 954.000 u.m.;

-
provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate

pe
termen lung 15.750 u.m.;
investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.;

2.2.530.
materiale
consumabile 268.000 u.m.;

~ furnizori-debitori 64.125 u. m. ;
2.2.531.
provizioane pentru riscuri si cheltuieli 65.850 u.m.;
2.2.532.
amortizarea
construciilor 354.000 u. m. ;
~ rezerve 280.500 u. m. ;
-
subvenii pentru investiii 65.000 u. m. ;
capital social 800.000 u. m. ;
titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m.;
mrfuri 65.000 u.m.;
terenuri 255.000 u.m.;
rezultat reportat 56.000 u.m.
__
36
Dac ntreprinderea din studiul nostru de caz ar aplica I AS l,

atunci ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia, s se procedeze la
analiza activelor i a datoriilor si la delimitarea acestora n curente i
necurente.
- n mare, activele circulante sunt active curente iar activele imobilizate
sunt active necurente. Problema delimitrii curent/necurent este ns mult
mai complex.
-
- i:SS&lfX:ff^ s ,<: i-." i- i : i
:\ % ,; :;,:: J::::
i;/r::vr;
-
- |r-r'...v/:.; irV\.i.:'.s' : ': '
Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de

realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului financiar, fie la durata
ciclului de exploatare.
- Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre
achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-un proces de
exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi bneti sau echivalente de
lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre exemplu). Acest ciclu
poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul
calendaristic).
-
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea ALFA organizeaz un

ciclu de exploatare de 2 ani. La sfritul exerciiului N, creanele fa
de clieni vor fi considerate activ curent dac ele se vor ncasa pn la
sfritul ciclului. De asemenea, datoriile fa de furnizori, chiar dac
nu vor fi pltite n anul urmtor, vor fi considerate datorii curente
dac ele vor fi totui achitate pn la sfritul ciclului.
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
37
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea BETA organizeaz

un ciclu de exploatare de 3 luni. Ultimul ciclu a nceput la 1.11.N.
La 31.12.N ntreprinderea va nscrie n bilan la active necurente
creanele care au fost generate de realizarea ciclului i care nu vor fi
ncasate dect dup terminarea acestuia, n luna martie N+l (deci
chiar dac ncasarea se va face ntr-o perioad mai mic de un an).
Problema se complic atunci cnd, n aceeai ntreprindere, se

organizeaz mai multe cicluri de exploatare, unele superioare iar altele
inferioare anului calendaristic, sau cnd ntreprinderea i schimb obiectul
de activitate sau se restructureaz.
-
Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele

asemntoare, utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate
curente chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an.
- Standardul IAS l revizuit solicit ca o datorie care s-a
contabilizat, mai nti, cu scopul de a fi consecina unei operaii de
comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente.
-
- 3 De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii, n
conformitate cu norma IAS 39.

- 38
- O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12

luni de la data bilanului, sau pentru care entitatea nu are un
drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin
12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat n
categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut
chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a
reealona plile, pe o baz de termen lung, dup data
bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate
pentru prezentare.
- Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung
este achitabil la cerere deoarece ntreprinderea a nclcat o
condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS
l revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria
datoriilor curente la data bilanului chiar dac, dup aceast dat
si nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru
prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o
consecin a nclcrii.
- LAS l las ntreprinderii o marj destul de larg n
detalierea posturilor bilaniere. Vor fi prezentate n poziii

distincte doar acele elemente care sunt considerate
semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al
mrimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi
cumulate dup criterii de omogenitate i evideniate n posturi
numite, de exemplu, Alte stocuri", Alte datorii" etc. Astfel
de posturi exist i n modelul de bilan ntocmit conform
OMF 1752/2005 i ascund n anumite cazuri elemente
semnificative care ar fi trebuit s fie evideniate distinct. Spre
exemplu, postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte
datorii pentru asigurrile sociale" cumuleaz o serie de datorii
precum datoriile salariale i sociale, datoriile fiscale i unele
datorii financiare.
- IAS l revizuit prezint o list de elemente relevante ce
trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale,
fie n notele explicative. Anexa la LAS l prezint un exemplu
ilustrativ de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi.
Grupul
XYZ Bilan la 31.12.N (n mii de
uniti monetare)
-
ACTIVE
Active necurente
Imobilizri
corporale Fond
comercial
-
-l -
J
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
Alte active necorporale

Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active curente
3
9
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Lichiditi si alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
yv
mprumuturi pe termen lung

Impozite amnate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii comerciale i alte datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
40
STUDIU DE CAZ
(continuare)
- Dac
am ncerca s transpunem bilanul contabil

ntocmit conform OMF 1752/2005 ntr-un bilan conform IAS l,
atunci acesta s-ar prezenta astfel:
-
Elemente
ACTIVE
-l
000
10.050.
Active necurente
1. Cheltuieli de dezvoltare
2. Cldiri (la valoare net)
3. Echipamente tehnologice (la valoare
net)
4. Titluri de participare
5. Titluri de plasament
Active curente
1 . Stocuri
2. Creane
3. Cheltuieli n avans
4. Lichiditi i echivalente de lichiditi
5. Alte active financiare
CAPITALURI PROPRII I DATORII
1. Capital social
2. Rezerve
4. Rezultatul exerciiului
Interese minoritare
Total capitaluri proprii
Datorii necurente
1. Datorii purttoare de dobnzi
2. Furnizori
3. Alte datorii
-
2.350.0
00
1.
(1)
000.000
- 400.000
- 550.000
- 300.000
- 100.000
7.700.0
00- 300.000
(2)
800.000
(3)
300.000
6.
(4)
100.000
200.000
-
(5)
1.200.00
700.000
(6)
1.
958.000 (7) - 3.858.0
00
4.500.0
00
3.200.00
8)
0- < 1.000.00
0 - 300.000
< 9>
-
0-
Si
41
Datorii curente
1. Datorii purttoare de dobnzi 2.
Furnizori 3. Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli 3. Alte datorii Total capitaluri
i datorii
-
1.692.000
500.000 (10)
500.000
300.000 (11)
392.000 (12)
10.050.000
-
(1) La sfritul exerciiului N exist certitudinea c cheltuielile de dezvoltare

vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje economice viitoare. De aceea
ele sunt recunoscute n activ.
(2) La stocuri rmn doar mrfurile n valoare net de 300.000 de mii lei.
Prezena avansurilor pltite furnizorilor de stocuri ntr-un post de stocuri nu
este o practic n spiritul standardelor internaionale, ci este specific
modelului de bilan din Directiva a IV-a.
(1) Aici vom duce i avansurile pltite furnizorilor de stocuri.
(3) Lichiditile sunt reprezentate de casa i conturile la bnci n sum de
6.000.000 mii lei. Echivalentele de lichiditi sunt titlurile de valoare care
vor fi vndute n maxim 3 luni de la data nchiderii bilanului. Presupunem
c jumtate din titlurile de plasament deinute pe termen scurt sunt
echivalente de lichiditi (100.000 mii lei).
(4) Aici vom duce titlurile de valoare care nu sunt echivalente de lichiditi
dar care vor fi vndute ntr-o perioad mai mic de un an.
(5) Aici vom duce cele dou categorii de rezerve (rezerve si rezerve din
reevaluare).
(6) Rezultatul exerciiului este ajustat. Spuneam n contextul analizei imobi
lizrilor necorporale c cheltuielile de constituire nu ar trebui s figureze
n activul bilanului deoarece nu vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje
economice. Dac ntreprinderea noastr ar respecta definiia activului, ea
va trebui s nregistreze aceste cheltuieli de constituire n contul de profit
si pierdere i astfel rezultatul brut ar fi cu 50.000 mii lei mai mic. Datoria
cu impozitul pe profit ar fi i ea mai mic cu 8.000 mii lei (50.000*16%).
Rezultatul net din bilan ar fi mai mic cu 42.000 mii lei (50.000 - 8.000).
-
Deci, rezultatul net va fi ajustat
astfel: 2.000.000 - 42.000 = 1.958.000

mii lei.
(8) Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mare de un an.
(8) Presupunem c din cei 400.000 mii lei reprezentnd subvenia pentru
investiii, 300.000 mii lei vor fi trecui pe venituri ntr-o perioad mai mare
(9) 42
(10) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
de un an iar restul ntr-o perioad mai mic de un an. Partea
din subvenie care va mai sta n bilan cel puin un an va fi datorie
necurent iar restul va fi datorie curent.
(11)
(10) Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mic de un an.
(10) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt exigibile ntr-o perioad mai
mic de un an;
(11) Aici sunt duse veniturile n avans, subveniile pentru investiii care vor fi
trecute la venituri n anul urmtor i datoria cu impozitul pe profit de
100.000 mii lei diminuat cu 8.000 mii lei ca urmare a ajustrii de la (7).
(12)
(13)
A devenit o tradiie pentru contabilul romn s ntocmeasc
un model de bilan cu posturi predefinite i care nu las loc raionamentului
profesional. Un model rigid de bilan i, prin extensie, al situaiilor
financiare este mai uor de controlat de autoritatea fiscal. Bilanul OMF
1752/2005 este i el un astfel de model, chiar dac rspunde n mare
parte exigenelor cerute de aplicarea standardelor contabile
internaionale.
(14)
Dup cum vom vedea, calea exercitrii raionamentelor
profesionale este deschis, chiar dac va mai trece mult vreme pn cnd
acestea se vor realiza chiar n spiritul standardelor internaionale.
(15)
1.2.2.2. Contul de profit i pierdere i performana

financiar a ntreprinderii
Potrivit cadrului conceptual internaional, obiectivul

situaiilor financiare const n furnizarea de informaii care s fie utile n
luarea deciziilor. Dac citind" un bilan, utilizatorul gsete informaii
cu privire la poziia financiar (averea proprietarilor), contul de profit i
pierdere i ofer o imagine cu privire la performana financiar".
(17)
Conceptul de performan" este interpretat diferit de
utilizatorii de informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii
sunt concentrai asupra performanei globale, investitorii actuali i
poteniali sunt interesai de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de
stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea
ntreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea ntreprinderii.
Rezumnd, msurarea performanei se face n funcie de obiectivul
utilizatorilor.
(16)
(18)
inteze, studii de caz i teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
43
Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat

frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea, utilizatorii
doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat, care au fost fluxurile de
venituri si cheltuieli care explic acest rezultat, n faa unei asemenea
cerine de informare, bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s
prezinte dect valoarea absolut a acestui rezultat ca element al
capitalurilor proprii. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice
mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i
pierdere.
(20)
Din cele artate mai sus, performana ntreprinderii poate fi
determinat pe baza relaiei
(19)
(21)
(22)
Rezultat = Venituri - Cheltuieli

Delimitarea profit contabil-trezorerie
(23)
Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria
ntreprinderii. Pentru c, de obicei, exist un decalaj ntre fluxul de
bunuri i servicii i fluxul de numerar, momentul recunoaterii unei
cheltuieli nu se suprapune cu momentul plii, dup cum venitul nu este
recunoscut cu ocazia unei ncasri.
(24)
De asemenea, o cretere monetar nu nseamn neaprat o
cretere n averea acionarilor (deci un venit), deoarece poate fi
compensat de o descretere n alt activ (cum se ntmpl, spre exemplu,
n cazul ncasrii unei creane) sau de creterea unei datorii (ca, de exemplu,
n situaia contractrii unui credit bancar).
Aceste aspecte reprezint consecina contabilitii de

angajamente, care, alturi de continuitatea exploatrii constituie
conveniile de baz
(26)
definite de cadrul contabil conceptual internaional.
(25)
Conceptele de venit i de cheltuial n

viziunea cadrului
conceptual internaional
(27)
(28)
Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit i
cheltuial prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este perceput de
proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce cheltuiala este o surs de
srcire. Venitul
(29) 44
reprezint o cretere a avantajelor economice viitoare n timp ce

cheltuiala este o diminuare a avantajelor economice viitoare.
(32)
Prin raportare la definiiile activului i datoriei, o cretere a
avantajelor economice viitoare are loc o dat cu creterea unui activ sau
diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor economice
viitoare presupune o diminuare de activ sau creterea unei datorii.
(33)
Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creterea
unui activ i diminuarea unei datorii vor determina o cretere a capitalurilor
proprii, n timp ce diminuarea unui activ i creterea unei datorii vor
conduce la o diminuare a capitalurilor proprii.
(34)
Pornind de la relaia:
(35)
Cpr =
A-D unde:
(36)
Cpr = capitaluri
proprii; A = activ; D =
datorii.
(31)
Prin urmare, variaiile activelor/datoriilor vor determina

variaii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat n
aceste condiii dup relaia:
(38)
Rezultat = CprN - CprN-1 -Ip+ Dp,
(39)
unde:
(40)
CprN = capitalurile proprii ale exerciiului N;
(41)
CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciiului N-l;
(42)
Ip = investiiile proprietarilor (de exemplu, aporturi ale
acestora);
(43) Dp = distribuiri n favoarea proprietarilor (de exemplu,
distribuiri de dividende).
(37)
Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu

performana financiar a ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera
urmtoare:
(44)
(45)
(46)
nteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea [AS (revizuite) - IFRS
Si
45
(47)
Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte

cuprinztoare, referindu-se att la veniturile/cheltuielile angajate n
cursul normal al activitilor, ct i la ctiguri/pierderi, plusuri/minusuri de
valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau
realizate. Exist ns si elemente care, dei corespund definiiilor
veniturilor i cheltuielilor, deoarece genereaz creteri sau diminuri de
capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci
figureaz printre elementele capitalurilor proprii.
(48)
(49)
Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate
dac:
rspunde definiiei;
creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi m

surat fiabil.
Dac un element prezint caracteristicile eseniale ale unei

cheltuieli sau ale unui venit dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere,
poate constitui totui obiectul unei informri n anex dac o astfel de
informare este util pentru evaluarea performanelor de ctre utilizatori.
(50)
Particularitile contului de profit i pierdere

ntocmit conform
OMF 1752/2005
(51)
n cele ce urmeaz vom puncta particularitile contului de

profit i pierdere, ntocmit potrivit OMF 1752/2005, i aspectele prin care
acesta se ndeprteaz de la prevederile normei internaionale IAS 1.
(52)
(53) 46
Sintetiznd, modelul presupune urmtoarea schem

general:
(55)
(56)
I. Venituri din
exploatare II. Cheltuieli din

exploatare
III. Rezultat din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
(57)
VI. Rezultat financiar (IV-V)
VII. Rezultat curent (I+IV-II-V) VIII.
Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare
(58)
X. Rezultat extraordinar (VIII-IX)

XI. Venituri totale
(59)
(I+IV+VIII) XII. Cheltuieli totale

(II+V+IX)
XIII.
Rezultat brut (XI-XII)
XIV.
Impozitul pe profit
XV. Rezultat net al exerciiului financiar
(60)
(61)
Aceast schem presupune o delimitare a cheltuielilor i a
veniturilor n curente i extraordinare. O activitate extraordinar este o
activitate anormal att prin natura ct si prin efectele sale care scap de sub
controlul ntreprinderii. Criteriul naturii primeaz n aprecierea
caracterului extraordinar al unei activiti. Exemple de activiti
extraordinare: naionalizri, calamiti, exproprieri. De regul, o activitate
extraordinar genereaz cheltuieli. Dac, prin impunerea unei stri de
necesitate (situaii de criz, rzboi) ntreprinderea este obligat s produc
anumite bunuri, veniturile obinute din vnzarea acestora au caracter
extraordinar.
(62)
Norma internaional IAS l revizuit interzice prezentarea
separat a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n
faptul c natura unei tranzacii, nu frecvena sa, trebuie s determine
modul de
(63) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
(65)
prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei

elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a
efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra
profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea
efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de
recesiune economic).
(67)
n cele ce urmeaz, vom sublinia particularitile
contului de profit i pierdere prevzut de OMF 1752/2005, pornind
de la urmtorul studiu de caz:
(66)
(68)
i=
(69)
STUDIU DE CAZ
(64) 4
7
Dispunem de urmtoarele informaii cu privire la

societatea ALFA (sumele sunt exprimate n mii lei): venituri din
vnzarea produselor finite 500.000.000, venituri din vnzarea
semifabricatelor 300.000.000, TVA colectat 152.000.000, venituri
din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 120.000.000,
intrri de produse finite 770.000.000, ieiri de produse finite
580.000.000, cheltuieli cu materiile prime si materialele
consumabile 320.000.000, cheltuieli cu personalul 180.000.000,
cheltuieli cu dobnzile 75.000.000, venituri din participaii la
societile asociate 87.000.000, venituri din diferene de curs
valutar 180.000.000, cheltuieli cu diferenele de curs valutar
165.000.000, cheltuieli cu amenzi i penaliti 10.000.000, cheltuieli
cu servicii prestate de teri 100.000.000, venituri din subvenii
aferente materiilor prime 25.000.000, cheltuieli cu redevene si
chirii 15.000.000, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
corporale 220.000.000, cheltuiala cu impozitul pe profit
27.520.000.
(71)
Structura costului de producie este urmtoarea:
(70)
(72)
(73)
Elemente
Materii prime i materiale

consumabile Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu
servicii, prestaii externe
(75)
(77)
(79) 48
(81)
Total
(74) Valori (mii lei)
320.00
0.000
150.000.000
200.000.000
100.000.000
(78)
770.000.000
(76)
Cheltuieli administrative:
cheltuieli cu redevene, chirii 15.000.000;

cheltuieli cu personalul 30.000.000;
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 20.000.000.
(82)
Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i
pierdere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur (cheltuielile sunt
prezentate, n raport cu originea acestora, n cheltuieli cu materii prime i
materiale consumabile, cheltuieli cu prestaiile externe, cheltuieli cu
personalul etc.).
Identificarea i alocarea elementelor de

venituri i cheltuieli
(83)
n cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial l

ocup cifra de afaceri. Cifra de afaceri este constituit din vnzri de
bunuri, lucrri i de servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii.
(84)
Potrivit
referenialului
internaional,
reducerile
financiare (ca, de exemplu, scontul) se deduc din valoarea cifrei de afaceri,
n Romnia, scontul (reducere acordat pentru plata nainte de scaden)
constituie cheltuial financiar pentru cel care l acord. Acest aspect va fi
detaliat si exemplificat n contextul normei internaionale LAS 18
Venituri".
(86)
Un element particular al contului de profit i pierdere
prevzut de OMF 1752/2005 const n modalitatea de prezentare a
veniturilor din subvenii de exploatare.
(87)
Acestea sunt fie deduse din valoarea cheltuielilor cu
materiile prime, materialele consumabile, cheltuieli cu personalul,
cheltuieli cu prestaiile externe, fie adiionate la cifra de afaceri, tocmai
pentru a evidenia efortul ntreprinderii la activitatea de exploatare. O astfel
de prezentare faciliteaz comparaiile ntre ntreprinderile care
beneficiaz de subvenii pentru vnzarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor
la preuri mai mici dect preul pieei sau pentru a le diminua costurile si
ntreprinderi care nu beneficiaz de astfel de forme de ajutor public.
(88)
Subveniile de exploatare nu trebuie confundate cu
subveniile pentru investiii (sume oferite de administraia public pentru
achiziia sau producia de active fixe).
(85)
(89) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
(90) 4
(91)
(92)
Contul de profit si pierdere prezint posturi de
venituri i cheltuieli din ajustarea unor elemente din bilanul
contabil.
(93)
Activele bilanului sunt ajustate cu ocazia deprecierii
acestora sau unei aprecieri care urmeaz ns unei deprecieri.
Deprecierea mbrac forma cheltuielilor cu amortizrile si
provizioanele. Pot fi ajustate i elemente de datorii (provizioane
pentru riscuri i cheltuieli).
(94)
n determinarea ajustrii activelor circulante intr, pe
lng cheltuieli/ venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante, i pierderile din creane i veniturile din creane reactivate.
(95)
n aceste condiii, veniturile/cheltuielile din
exploatare se prezint astfel:
(96)
1.
Cifra de afaceri net
(98) a.
Producia vndut
(99) b.
Venituri din subvenii de
exploatare
aferente cifrei de afaceri nete
2. Variaia stocurilorc/d)^
(97)
3. Producia
imobilizat
4. Venituri din
exploatare
total
2. Cheltuieli cu materii prime i materiale

consumabile 2)
5. Cheltuieli cu redevene, chirii
6. Cheltuieli cu prestaiile externe
7. Cheltuieli cu personalul
8. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale
(100)
a.
Cheltuieli3)
(101)
b.
Venituri
10. Alte cheltuieli din exploatare ^
11. Cheltuieli din exploatare-total
10. Rezultatul din exploatare
(102)
a.
Profit
(103)
b.
Pierdere
(104)
20.000.000
800.000.000
(105)
20.000.000
190.000.000
1
.110.000
.0000
(106)
(107)
95.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
220.000.000
(108)
0.000.000
820.000.000
(109)
90.000.000
l) variaia stocurilor are sold creditor i se determin prin diferena
dintre intrrile i ieirile de produsele finite;
(111)
(112)
(110)
50
2) cheltuielile cu materiile prime - venituri din subvenii aferente

materiilor prime (320.000.000 - 25.000.000);
3) se refer la cheltuielile cu amortizarea;
4) cheltuielile cu amenzile i penalitile.
5)
Exerciiul 6
6)
Determinai cifra de afaceri net si rezultatul din
exploatare pentru societatea ALFA, despre care se cunosc urmtoarele
informaii (valori exprimate n mii lei): venituri din vnzarea produselor
finite 100.000.000; venituri din vnzarea mrfurilor 50.000.000; TVA
colectat 28.500.000; cheltuieli cu materiile prime 20.000.000;
cheltuieli cu chirii i redevene 10.000.000; cheltuieli cu remuneraiile
personalului 20.000.000; subvenii pentru exploatare primite 30.000.000

(din care 15.000.000 aferente cifrei de afaceri, iar 15.000.000 aferente
cheltuielilor cu materiile prime).
Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuieli cu
dobnzile, generate de operaii speculative cu titluri de plasament (cnd
costul de achiziie al acestora este mai mare dect preul de vnzare),
diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor
si datoriilor n devize, fie c sunt realizate sau nu.
8)
Constituie venituri financiare dividendele i dobnzile de
ncasat (sau ncasate), venituri din operaii speculative cu titlurile de
plasament, diferenele favorabile de curs valutar.
9)
Cheltuielile i veniturile financiare sunt mai detaliate
pentru a surprinde anumite tranzacii particulare care ar putea aprea pe
piaa de capital, n cadrul elementelor financiare sunt incluse i posturile de
ajustare a imobilizrilor financiare i investiii financiare.
10)
Cesiunea de investiii financiare pe termen scurt sau pe
termen lung genereaz venituri/cheltuieli financiare.
7)
11)
Exerciiul 7
12)
Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (aciuni)
emise de BETA la un pre de vnzare de 120.000 lei/aciune. ALFA a
achiziionat titlurile BETA la un pre de 100.000 lei/aciune. Care sunt
veniturile/cheltuielile ocazionate de aceast tranzacie?
13) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
14) 5
1
IFRS
15)
16) STUDIU DE CAZ

17)
(continuare)
Continund studiul de caz, situaia elementelor financiare

se prezint
astfel:
18)
19)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Venituri din interese de participare

Venituri din diferene de curs valutar
Venituri financiare - total
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuieli cu diferenele de curs valutar
Cheltuieli financiare - total
Rezultat financiar
20) a.
Profit
21) b.
Pierdere
22)
87.00
0.000
180.000.000
267.000.000
23)
75.00
0.000
165.000.000
240.000.000
24)
27.00
0.000
Contul de profit i pierdere presupune, de asemenea,
prezentarea urmtoarelor informaii:
25)
26)
Rezult
atul curent
27)
a.
Profit
28)
b.
Pierdere
29)
Venituri
extraordinare Cheltuieli
extraordinare Rezultatul
extraordinar
30) a.
Profit
31)
b.
Pierdere
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultatul brut
Impozitul pe profit
Rezultatul net
37) 52
39)
40)
32)
317.000
.000
1.377.0
00.000
34)
1.060.0
00.000
35)
317.000
.000
36) 27.520.
000
289.480.000
33)
38) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Standardul internaional IAS l las posibilitatea

ntreprinderilor s decid structura si coninutul contului de profit i
pierdere, oferind o list minim de posturi, ntreprinderile pot opta ntre o
prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie
s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei
ntreprinderii.
Anexa la IAS l ofer un exemplu de cont de profit i
pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur i dup funcii ntocmit
pentru un grup de societi.
41)
42)
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi

43)
pentru exerciiul ncheiat la
31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup
natur)
44)
45)
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor Producia
imobilizat Consumuri de materii prime
i materiale consumabile
48)
51)
54)
46) N
49)
52)
55)
47) N-l
50)
53)
56)
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
60)
Costurile finanrii Partea din profitul
ntreprinderilor asociate 1} Profitul naintea
impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe
profit
63)
Profitul perioadei, atribuibil: deintorilor de capital ai societii mam intereselor minoritare 2)
57)
58)
59)
61)
62)
64)
65)
1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora

societatea mam exercit o influen semnificativ)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam
3) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) 4)
IFRS
5)
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi

7)
pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N
8)
(clasificarea cheltuielilor dup funcii)
6)
9)
10)
13)
16)
19)
22)
25)
28)
31)
34)
37)
40)
43)
46)
49)
52)
11) N
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul perioadei, atribuibil:
- deintorilor de capital ai societii mam
- intereselor minoritare
12) N-l
14)
15)
17)
20)
23)
26)
29)
32)
35)
38)
41)
44)
47)
50)
53)
18)
21)
24)
27)
30)
33)
36)
39)
42)
45)
48)
51)
54)
Interesele minoritare reprezint un post specific

contului de profit si pierdere consolidat (care se ntocmete pentru un
grup de societi).
55)
56) 54
58) STUDIU
57) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
DE CAZ
5
3
59)
(continuare)
n contextul studiului de caz, acesta ar putea fi

prezentat de maniera urmtoare:
60)
61)
a.
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse finite i
b.
63)
c.
lucrri n curs
64)
d.
Materii prime i furnituri consumate
65)
e.
Cheltuieli cu redevene, chirii
66)
f.
Cheltuieli cu prestaii externe
67)
g.
Cheltuieli cu
personalul
h. Cheltuieli cu amortizrile
68)
i. Alte cheltuieli din exploatare
69) j. Rezultatul din exploatare (a+b+c-d-e-f-g)
62)
70)
800.0
00.000
145.000.000
190.000.000
320.000.000
71) 15.00
0.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
72)
10.00
0.000
290.000.000
73)
Clasificarea cheltuielilor dup natur este

orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale puterii
publice n vederea calculului agregailor la nivel
macroeconomic. Produsul intern brut se determin lund n
calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu
ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur.
75)
Un astfel de model nu permite aprecierea
nivelului i structurii costurilor de producie, deoarece metodele
de calculaie a acestora se bazeaz pe o clasificare a
cheltuielilor dup destinaie (cheltuieli directe i indirecte) sau
n funcie de evoluia lor n raport cu volumul produciei
obinute (cheltuieli variabile i cheltuieli fixe).
76)
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele,
cu amortizarea sunt directe, dac pot fi identificate a servi
realizrii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii
unui serviciu, sau indirecte, dac nu putem efectua o astfel
de identificare fr alte raionamente economice de
atribuire. Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de
volumul produciei (si n acest caz sunt variabile) sau s se
menin relativ constante n timp (costuri fixe).
77)
Reglementrile contabile din Romnia restrng
libertatea ntreprinderilor de a opta ntre cele dou forme de
prezentare. Prezentarea unui model
74)
79) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
81)
78)
80) 5
cu delimitarea cheltuielilor dup funcii (producie,

administrativ, distribuie i uneori cercetare-dezvoltare) ofer date
necesare gestiunii ntreprinderii, dar poate contura o imagine
subiectiv a performanei, datorit intercondi-ionrii dintre funciile
ntreprinderii (care face dificil alocarea cheltuielilor de exploatare
ntre acestea).
82)
Standardul internaional nu propune o structur

rigid a situaiilor financiare, ci presupune exercitarea raionamentului
profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de
venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt
semnificative, iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau
importana lor.
83)
n contextul studiului nostru de caz, o prezentare dup

funcii ar putea mbrca urmtoarea form:
84)
85)
a.
86)
87)
88)
89)
Venituri
90)
91)
92)
b.
Costul vnzrilor
c.
Marja brut (a-b)
d.
Alte venituri
d.
Cheltuielile
administrative
e.
Alte cheltuieli din
exploatare
f.
Rezultatul din
exploatare (c-d-e)
800.0
00.00
0
580.0
00.000
220.0
00.000
145.0
00.000
65.00
0.000
10.00
0.000
290.0
00.000
93)
1}
94)
95)
96)
97)
98)
99)
1) costul vnzrilor reprezint ieirile de produse finite n

decursul perioadei. Structura costului de producie prezentat n
textul aplicaiei se refer la produsele finite obinute n decursul
perioadei.
100)
101)
Costul vnzrilor cuprinde ansamblul cheltuielilor
ocazionate de aprovizionri, servicii prestate de teri, manopera,
cheltuielile cu chiriile i amortizarea spaiilor destinate procesului de
producie aferente produciei vndute.
102)
Costurile de distribuie sunt constituite din cheltuieli
angajate pentru promovarea si distribuirea bunurilor produse i/sau
comercializate de ntreprindere (cheltuieli cu publicitatea, cheltuieli

cu personalul angajat n cadrul funciei distribuie, amortizarea, chiria
aferent spaiilor cu destinaie comercial).
103)
104)
56
105) Exerciiul
Determinai marja brut pentru societatea BETA,

despre care se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): venituri
din vnzarea produselor finite 100.000.000; TVA colectat
25.000.000; venituri din vnzarea de semifabricate 25.000.000;
venituri din vnzarea mrfurilor 15.000.000; intrri de produse
finite 65.000.000; ieiri de produse finite 36.000.000; cheltuieli cu
mrfurile 10.000.000; intrri de semifabricate 2.000.000; ieiri de
semifabricate 1.000.000.
106)
Deoarece o prezentare dup funcii nu permite

previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare, IAS l solicit
ntreprinderilor prezentarea n note a unor informaii adiionale
cu privire la natura cheltuielilor inclusiv cheltuielile cu
amortizarea i cele de personal.
108)
OMF 1752/2005 ofer un model de anex n
structura creia este prezentat o not informativ privind gruparea
cheltuielilor dup funcii. Detalierea costului bunurilor vndute
(cheltuielile activitii de baz + cheltuielile activitii auxiliare +
cheltuielile indirecte de producie) se ndeprteaz de spiritul
normelor internaionale i al principiilor contabile (conectarea
cheltuielilor la venituri nu mai este respectat deoarece relaia este
valabil pentru determinarea costului de producie nu a costului
bunurilor vndute), dincolo de faptul c menine metode depite de
determinare a costului de producie (o grupare a cheltuielilor n
directe i indirecte are valene limitate n ceea ce privete controlul
costurilor i analiza performanei).
107)
Indiferent de prezentarea aleas (dup natur sau

dup funcii), IAS l furnizeaz un format identic de prezentare, n
ceea ce privete posturile ce urmeaz rezultatului din exploatare:
109)
110)
+/- Rezultatul
din exploatare
111)
+ Veniturile din
participaii + Alte venituri
financiare
- Costurile finanrii
Rezultatul naintea
impozitrii
Chelt
uiala
cu
impoz
itul pe
profit
Profit
ul
perioadei_____________
112)290.0
113)
00.00
0
87.00
0.000
180.000.000
240.000.000
317.000.000
114) 27.52
0.000
289.480.000
115)
116)
nteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
117)
Si
57
1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii
118)
i|||jil^^
119)
llililS^
iSilillS^^
;1 | | | | | ^
flt'jf|tg-f!^
120)
121)
fflll|l||^^
Sifl| ^^
rf|; :f|l:i^^
122)
:
123)
?SPS^
124)
Cerinele de prezentare pot fi satisfcute fie printr-un
model care reconciliaz soldurile iniiale i soldurile finale ale fiecrei
componente de capitaluri proprii, fie prin prezentarea n cadrul acestei
situaii a elementelor de la a) la c) menionate mai sus (celelalte elemente
de capitaluri proprii fiind ilustrate n notele la situaiile financiare).
125)
Pornind de la ecuaia fundamental Activ - Datorii =
Capitaluri proprii, ecuaie valabil att la nceputul ct i la sfritul
exerciiului, deducem c este, de asemenea, valabil i relaia
ACapitaluri proprii = AActiv - ADatorii.
126)
127)
58
Deci variaia capitalurilor proprii este determinat de

variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Cadrul conceptual
definete cheltuielile i veniturile ca diminuri/creteri ale activelor sau
128)
datoriilor, iar diferena acestora (rezultatul exerciiului) determin

modificarea capitalurilor proprii.
129)
Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat
de:
130)
>
creterile/diminurile de active sau datorii care nu
afecteaz re
zultatul perioadei ca, de exemplu:
n cazul reevalurii imobilizrilor corporale sau necorporale

este afectat rezerva din reevaluare;
pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a
unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoa
rea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv;
diferenele din conversie (tratamentul contabil al acestora este
descris de I AS 21);
131)
> tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari

(de exemplu, emisiuni de noi aciuni);
> achiziionarea propriilor aciuni;
distribuirile ctre proprietari (dividendele);
> contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume
fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume
fixe de bani sau alt activ financiar (de exemplu, contracte forward,
opiuni pe aciuni proprii);
> efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori
(n conformitate cu IAS 8);
> componenta de capitaluri proprii a unui instrument compus.
132)
Activele disponibile pentru vnzare sunt active financiare
evaluate la valoarea just pentru care ctigurile/pierderile de valoare
afecteaz capitalurile proprii, n momentul cesiunii acestora, ctigul sau
pierderea cumulat n capitalurile proprii este virat n contul de profit i
pierdere.
133)
Acoperirea fluxului de trezorerie reprezint acoperirea
riscului aferent variabilitii fluxurilor de trezorerie care poate fi atribuit
unui risc particular asociat unui activ sau unei datorii recunoscute (cum ar fi
plile de dobnd
134)

(revizuite) - IFRS
136)
pentru mprumuturile cu rat variabil) sau o tranzacie

prognozat (vnzare sau cumprare) care va afecta rezultatul
perioadei, n cazul acestei relaii de acoperire, ctigurile sau
pierderile instrumentului de acoperire, ce reprezint partea eficient a
137)
135)
59
acoperirii, sunt amnate n capitalurile proprii. Valorile recunoscute n

capitalurile proprii sunt imputate rezultatului n perioada n care
tranzacia prognozat afecteaz rezultatul sau costul de achiziie al
unui activ nefinanciar dac tranzacia anticipat are ca rezultat
recunoaterea sa.
138)
Tratamentul contabil al activelor financiare i acoperirii
riscurilor este descris de norma internaional IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare".
139)
Variaia capitalurilor proprii este explicat i de
efectul schimbrilor de metode contabile i al corectrii erorilor, al
cror tratament este prescris de norma internaional I AS 8 Politici
contabile, schimbri de estimri contabile i corectarea erorilor".
STUDIU DE CAZ
140)
Grupul ALFA prezenta, la 1.01.N, urmtoarea situaie

a capitalurilor proprii:
141)
142)
143)
Elemente
146)
Capital social
subscris i vrsat
149)
Rezerve legale
152)
Alte rezerve
155)
Rezultat reportat
158)
Diferene din
conversie
Atribuib
ile acionarilor
mam
147)societii500.0
00.000 lei
aciuni)
150) (50.000
100.000.000
153)
50.000.000
156)
200.000.000
lei
159)
90.000.000
lei
144)
145)
At
ribuibile
minoritarilor
148)
100.000.00
0 lei
151)
154)
10.000.000
157)
20.000.000
lei
160)
10.000.000
lei
Societatea Alfa, situat n Romnia, a achiziionat, n

exerciiului N-3, 90% din capitalul unei entiti externe situat n
SUA (care are ca moned funcional dolarul).
162)
n cursul exerciiului N au avut loc urmtoarele
operaii cu inciden asupra capitalurilor proprii:
161)
163)
164)
60
165)
1) s-au emis 10.000 de aciuni ce s-au vndut la un pre de emisiune

de 12.000 lei/aciune;
2) din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de
valoare de 100.000.000 lei; reevaluarea nu este recunoscut
fiscal;
3) s-a nregistrat un plus de valoare pentru l .000 obligaiuni dispo
nibile pentru vnzare de 100.000.000 lei (variaiile de valoare
nerealizate nu sunt recunoscute fiscal);

4) s-a nregistrat un plus de valoare pentru 10 contracte swap de
semnate ca instrumente de acoperire a riscului ratei dobnzii
pentru mprumuturi cu rata variabil de 50.000.000 lei i pentru
20 contracte forward desemnate ca instrumente de acoperire a
unor achiziii previzionale n valut de marf de 20.000.000 lei.
5) s-au rscumprat de pe piaa de capital 5.000 de aciuni la preul
de rscumprare de 8.000 lei/aciune (aciuni ce au fost anulate);
6) 20.000 de obligaiuni au fost convertite n 10.000 de aciuni
(valoarea nominal a unei obligaiuni este de 8.000 lei/obliga
iune);
7) rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este
de 20.000.000 lei;
8) n exerciiul N se decide imputarea cheltuielilor cu dobnzile
n contul de profit i pierdere (este vorba despre cheltuielile cu
dobnzile aferente creditelor primite pentru finanarea produc
iei cu ciclu lung de fabricaie), n exerciiile anterioare, chel
tuielile cu dobnzile au fost capitalizate (30.000.000 lei n N-1
i 60.000.000 lei n anii anteriori);
9) rezultatul brut al exerciiului N este de 800.000.000 lei, iar re
zultatul net de 600.000.000 lei. Acesta din urm a fost repartizat:
40.000.000 la rezerva legal i restul s-a reportat la exerciiul
urmtor;
10)
filiala extern a obinut n exerciiul N un rezultat

de
100.000.000 lei, iar n urma conversiei capitalurilor proprii, la
31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de
20.000.000 lei;
11) Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
13)
n exerciiul N+l, Alfa a efectuat urmtoarele operaii:

1) din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un
plus de
valoare de 40.000.000 lei;
14)
2) s-a constatat nregistrarea eronat n exerciiul N a unei

cheltuieli
cu amortizarea de 200.000 mii lei n locul uneia de 80.000
mii
lei. Cota de impozitare a profitului este de 16%.
3) rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale
este
12) 6
de 10.000.000 lei;
4) un plus de valoare pentru contractele swap de
40.000.000 lei
(valoarea brut) este virat n contul de profit i pierdere;
5) un plus de valoare pentru contractele forward de
2.000.000 lei
(valoare net) diminueaz costul de achiziie al
mrfurilor a
cror achiziie este acoperit;
6) s-au distribuit dividende din rezultatul exerciiului
N de
10.000.000 lei;
7) rezultatul exerciiului N+l pentru societatea mam Alfa
este
de 100.000.000 lei, care este reportat pentru exerciiile
viitoare;
8) filiala extern a obinut n exerciiul N+l un
rezultat de
200.000.000 lei; n urma conversiei capitalurilor
proprii, la
31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din
conversie de
80.000.000 lei;
9) sunt emise opiuni caii pe aciunile proprii prin care Alfa
are
obligaia s livreze un numr fix de aciuni proprii
pentru o
valoare fix pentru care se ncaseaz o prim de
4.000.000 lei.
Situaia variaiilor capitalurilor proprii poate fi
prezentat sub una din urmtoarele forme:
16) Situaia variaiei
capitalurilor proprii
17) (sume
15)
18)
to
exprimate
n mii lei)
19)
20)
23)
36)
49)
62)
75)
98)
111)
Sold la 31
decembrie N-l
24)
37)
50)
63)
"3
76)
i
99)
25)
38)
51)
64)
78)
s 2
>
h
Atribuibile acionarilor societii mam

26)
39)
52)
65)
79)
&&
100) 101)
27)
40)
53)
66)
81)
112)
102)
113) 114) 115)
500.
100
tt
50.000
28)
41)
54)
67)
83)
i t
103)
116)
29)
30)
42)
43)
55) 56)
68)
85) 69)
87)
86)
105)
104)
117)a- St
118)
31)
44)
57)
70)
89)
79
90)
g "B
106)
119)
1
12
90.000
00.
124)
Efectul
schimbrilor
137) de
politi
ci contabile
150)
Soldul
retratat
163)
Variaia
capitalurilorproprii n
176)
exerciiul NPlus de valoare
189)
202)
reevaluarea
imobilelor Rezerva din
215)
reevaluare virat la
228)
241)
reportat
254)
Investiii
disponibilepentru vnzare
267)
280)
Ctiguri din
ajustri de valoare
293)
306)
capitalurile
proprii
319)
Acoperirea
fluxurilor de
332)
trezorerie
345)
346)
347)
348)
349)
>'
350)
351)
CD
125)
138)
151)
500.
164)
177)
190)
203)
216)
229)
242)
255)
268)
281)
294)
307)
320)
333)
126)
139)
152)
100
165)
178)
191)
204)
217)
230)
243)
256)
269)
282)
295)
308)
321)
334)
127) 128)
129)
140) 141)
142)
153) 154)
155)
50.000
166) 167)
168)
179) 180)
181)
192) 193) 194)
205) 206)
207)
218) 219)
220)
(20.
231) 232)
233)
244) 245)
246)
257) 258)
259)
270) 271)
272)
283)284)
285)
296)100.000
297)
298)
309) 310)
311)
322) 323)
324)
335) 336)
337)
130)
143)
156)
169)
182)
195)
208)
221)
234)
247)
260)
273)
286)
299)
312)
325)
338)
131)
132)
144)
145)
157) 158)
170) 90.000
171)
183)
184)
196)
197)
209)
210)
222)
223)
235)
236)
248)
249)
261)
262)
274)
275)
287)
288)
300)
301)
313)
314)
326)
327)
339)
340)
352)
353)
354)355)
356)
357)
358)
359)
369)
370)
371)
372)
382)
383)
384)
385)
396)
397)
398)
-1/3
Ctiguri
nregistrate n
capitalurile proprii
364)
70.000
Difere
ne din conversie
377)
Impozit asupra
elementelor imputate sau
transferate din capitalurile
proprii
365)
366)
367)
378)
379)
380)381)
390)
Rezultatul net
al ctigurilor i pierderilor
imputate capitalurilor
proprii
391)
403)
Profitul
perioadei
416)
Totalul
404) 405)
veniturilor i cheltuielilor
recunoscute n cursul
perioadei
429)
Creteri de
capital
442)
Conversia
obligaiunilor n aciuni
455)
468)
Aciuni proprii
Sold la 31
decembrie N
392)
40.000
417) 418)
100.
443)
(16.
394)
395)
142.8
64.0
406)
407)
408)
409)
410)
411)
419)
420)
421)
422)
423)
424)
142.
64.0
393)
431)
432)
433)
434)
444)
445)
446)
447)
18.0
18.0
435)
(50.
436)
20.
448)449)
100.
456)
18.0
(27.200)
40.000
430)
368)
437)
450)
60.000
457)458)
10.000
459)
460)
461)
462)
463)
469)
470)471)
472)
473) 474)
475)
476)
650.
140 10.000
192.8
64.0 20.000
60.000
108.
133
75.6
15
24.
22
0.
481)
erorilor
494)
507)
Efectul corectrii
482)
483)
Sold retratat
495)
650.
509)
510)
511)
512)
513)
521)
522)
523)
524)
525)
Variaia
capitalurilor proprii n
exerciiul N+l
520)
Plus din
reevaluarea
imobilizrilor
533)
485)
486)
487)
488)
496)497)
498)
499) 500)
501)
140 10.000
192.8
64.0 20.000
60.000
489)
502)
108.
514)
515)
526)
527)
528)
543)
544)
545) 546
555)
556)
557)
558)
568)
569)
570)
571)
581)
582)
583)
584)
40.0
S*
534)
535)
508)
484)
sr
536)
537)
So
Rezerva din
reevaluare virat la
rezultatul reportat
538)
550)
Acoperirea
fluxurilor de trezorerie
551)
552)
553)
563)
564)
565)
566)567)
Plus de valoare
transferat valorii contabile
iniiale a elementului
acoperit
576)
Transferate n
contul de profit i
pierderi
589)
Diferene din
conversie
602)
Efectul fiscal al
elementelor imputate sau
transferate din capitalurile
proprii
615)
539)
540)
541) 542)
(10.000)
554)
(2.000)
577)
578)
579)580)
(40.000)
590)
591)
592)
593)
594)
595)
596)
597)
603)
604)
605)
606)
607)
608)
609)
610)
6.40
(6.4
619)
620)
621)
622)
623)
(35.6
23.6
72.0
Rezultatul net
al ctigurilor i pierderilor
imputate capitalurilor
proprii
616)
628)
Profitul
perioadei
641)
Totalul
629)
630)
631)
632)
633)
634)
635)
636)
642)
643)
644)
645)
646)
647)
648)
649)
(35.6
23.6
veniturilor i cheltuielilor
recunoscute n cursul
perioadei
654)
Dividende
617)
618)
72.0
72.0
655)
656)
657)
658)
659)
660)
661)
662)
Opiuni caii
pe aciuni proprii emise
668)
669)
670)
671)
672)
673)
674)
675)
680)
682)
683)684)
685)
686) 687)
688)
689)
650.
140 10.000
(161.
87.6 20.000
60.000
180.
667)
Sold la 31
decembrie
681)
N+l
4.00
694)
695)
S.
696)
so
697)
698)
699)
a 5
700)
l
701)
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS
702)
65
703)
Situaia ctigurilor i
pierderilor pentru exerciiul
ncheiat la 31.12. N
704)
705)(n mii
lei)
706)
707)
N+l
708)
709)
Ctig din reevaluarea imobilizrilor
710)
711)1
712)
Investiii disponibile pentru vnzare:
40.00
713)
714) 0
Ctiguri din ajustri de valoare

nregistrate n capitalurile proprii
716)
717)
Transferate n contul de profit i

pierderi cu ocazia vnzrii
719)
100.0
0
715)
718)
721)
proprii
727)
723)
Ctiguri raportate n capitalurile
725)
726)
Transferate n contul de profit i
728)
70.00
729)
(40.0
732)
pierdere
Transferate n valoarea
contabil iniial a elementului acoperit
730)
733)
722)
Acoperirea fluxurilor de trezorerie:
724)
720)
Diferene din conversie
731)
(2.00
0
734)
80.00
735)
20.00
Efectul fiscal asupra elementelor

imputate sau transferate din capitalurile proprii
737)
Rezultat net ale ctigurilor i

pierderilor recunoscute direct n
capitalurile
proprii
742)
Profitul
perioadei
740)
741)
78.00
0
246.8
0
736)
739)
Totalul veniturilor i cheltuielilor

recunoscute n timpul perioadei
745)
743)
300.0
738)
43.20
0
744)
700.0
746)
747)
378.0
0
946.8
0
748)767) Atribuibile:
768)
Mria Mdlina GRBIN

BUNEA
749) tefan750)
66
751) Acionarilor societii mam
752)
754)
755)
Minoritarilor
1.3.
Rezumat
Efectul
net al schimbrilor de politici
769)
757)
350.0
28.00
758)
753)
934.8
756)
12.00
759)
contabile i al corectrii erorilor:
Sistemulsocietii
contabil mam
al unei ri este influenat761)
de o serie762)
de
760)1.3.1
Acionarilor
factori
100.8
(75.6
764)
765)
precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agen
ilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul eco
766)
vffl
nomic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semni
ficative de la un sistem contabil naional la altul.
763) Interesului minoritar
1.3.2 Diferenele ntre sistemele contabile genereaz dificulti

de
acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pen
tru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de
cel al rii de origine a ntreprinderii respective. Soluiile pen
tru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n
retratarea situaiilor financiare potrivit referenialului contabil
recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor
financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel
internaional.
1.3.3
Acest referenial cuprinde:
770)
un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele

situaiilor financiare, definete elementele situaiilor finan
ciare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare etc.);
un pachet flexibil de Standarde Internaionale de Contabili

tate (IAS: International Accounting Standard) i de Stan
darde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS: Internacional Financial Reporting Standards);
un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre

subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i
IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul

organismului internaional de normalizare Consiliul
internaional al standardelor contabile" (International
Accounting Standards Board: IASB).
771)
772)
773)
1.3.4
Organismul internaional de normalizare contabil
(IASB) vi
zeaz satisfacerea cerinelor informaionale ale unei categorii

(revizuite) - IFRS
775)
774)
67
776)
largi de utilizatori. Rezult ns, de o manier implicit,

1.3. c investitorii sunt utilizatorii privilegiai. Prin urmare, satisfa5cerea necesitilor lor informaionale va nsemna i satisfacerea
majoritii necesitilor celorlalte categorii de utilizatori.
777) 778)
Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor

care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n
setul de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le
ntocmeasc i s le fac publice si care conine: bilanul contabil,
contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia
variaiilor capitalurilor proprii, politicile contabile i notele
explicative.
779)
1)
1
Bilanul contabil descrie poziia financiar a ntreprinderii
prin intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii.
780)
2)
3)
n prezent, ntreprinderile care aplic OMF 1752/2005

ntocmesc un model de bilan list. Bilanul din OMF 1752/2005
nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea
situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul din
modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de
inspiraie britanic).
1
781)
Acest model de bilan, de sorginte anglo-saxon, are la

baz ecuaia ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII i
explic averea proprietarilor.
1
783)
Potrivit referenialului contabil internaional, un activ
reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca
urmare a unui eveniment trecut i de la care se ateapt s se
obin avantaje economice viitoare pentru ntreprindere.
782)
4)
784)
5)
13.10 O datorie reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii ce

decurge dintr-un eveniment trecut si pentru a crei decontare se
ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz avantaje
economice.
1
785)
Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este
utilizat frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De

aceea, utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat,
care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli care explic acest
rezultat. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice
787)
786)
68
mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul

de profit i pierdere.
788)
1.3.12
Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit
si chel
tuial prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este per
ceput de proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce chel
tuiala este o surs de srcire. Venitul reprezint o cretere a
avantajelor economice viitoare, n timp ce cheltuiala este o
diminuare a avantajelor economice viitoare.
1.3.13
Reglementrile din Romnia propun un cont de
profit i pier
dere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur.
Potrivit I AS l, ntreprinderile pot opta ntre o
prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii.
Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai
sincer elementele performanei ntreprinderii.
789)
1.3.14 O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a

variaiei capita
lurilor proprii care s conin:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial recunoscut direct n
capitalul propriu i totalul acestor elemente;
c) totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei (calculat ca su
m de elementele prezentate la punctele a i b) prezen
tnd separat sumele atribuibile acionarilor societii mam
i minoritarilor;
d) efectele schimbrilor de politic contabil i coreciilor
de erori potrivit I AS 8.
790)
e)
69
1.4. Rezolvri ale exercitiilor
f)
Exerciiul 1: La o prim vedere, informaiile par destul de

optimiste i v-ar putea conduce spre decizia de investiie.
V recomandm ns s ncercai s intrai n posesia unor
informaii suplimentare precum:
g)
care a fost modalitatea de cretere a capitalului social

(aport n numerar, n natur, operaii interne, conversia
unor datorii);
care este situaia trezoreriei ntreprinderii deoarece renta

bilitatea nu este o garanie a existenei unei trezorerii
ndestultoare;
existena obligaiunilor convertibile va determina n vii

tor creterea numrului aciunilor aflate n circulaie i,
prin urmare, diminuarea dividendului aferent unei ac
iuni.
cum a evoluat remuneraia managerilor deoarece acetia

pot fi tentai s adopte politici contabile care s duc
artificial la maximizarea profitului.
Exerciiul 2: Este prudent din partea d-voastr ca, nainte

de semnarea contractului, s inei seama de urmtoarele
aspecte:
h)
s-ar putea ca durata de creditare s fie mai scurt dect

durata medie de creditare acordat altor clieni (dac o
vei accepta, va trebui s facei fa unei presiuni asupra
trezoreriei);
dei ntreprinderea a fost rentabil, ea poate avea pro

bleme de trezorerie n viitor datorit ndatorrii ridicate
pe termen lung;
perioada de garanie este scurt, ceea ce ar trebui s v

duc cu gndul la posibile defecte de fabricaie sau la
deprecieri rapide ale componentelor;
-
70
ar fi foarte util s aflai cauza pierderii clientului tradi

ional;
conflictul social din ntreprindere poate s anune pro

bleme de trezorerie sau probleme legate de eficiena ges
tiunii resurselor ntreprinderii.

Exerciiul 3: Trebuia s obinei suficiente informaii
despre partenerul israelian privind:
credibilitatea acestuia;
dac i are asigurat continuitatea activitii;
dac si unde i are sediul social;
care este statutul juridic.

De asemenea, trebuia s fii mai atent() la condiiile
stabilite pentru deschiderea i utilizarea acreditivului.
-
Exerciiul 4: Sunt active imobilizate:

-
cheltuieli de constituire 10.000;
cheltuieli de dezvoltare ocazionate de proiectul B 90.000;
fond comercial achiziionat 300.000;

-
mijloace fixe deinute n leasing financiar (la valoare

net) 125.000;
aciuni rscumprate pentru garantarea creditului pe

termen lung 200.000;
obligaiunile ce nu vor fi rscumprate n anul urmtor

de ntreprinderea emitent 50.000.
Totalul acestor elemente este de 775.000 mii lei.
Deci, varianta corect este c.
-
Exerciiul 5: Sunt active imobilizate: mprumuturile

acordate pe termen lung (la valoare net) 637.250 u.m.;
construciile (la valoare net) 600.000 u.m.; titlurile de
participare 90.000 u.m. i
71
terenurile 255.000 u.m. Valoarea bilanier total

este de 1.582.250 u.m.
Sunt active circulante: investiiile financiare pe
termen scurt 68.350 u.m.; materialele consumabile 268.000
u.m.; furni-zorii-debitori 64.125 u.m. i mrfurile 65.000
u.m.. Valoarea bilanier total este de 465.475 u.m.
Sunt capitaluri proprii: rezervele 280.500 u.m.;
capitalul social 800.000 u.m. si rezultatul reportat
56.000 u.m. Valoarea bilanier total este de 1.136.500
u.m.
-
Exerciiul 6: Cifra de afaceri net = venituri din vnzarea

produselor finite (100.000.000) + venituri din vnzarea
mrfurilor (50.000.000) + subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri (15.000.000) = 165.000.000 mii
lei. Cheltuielile cu materiile prime sunt corectate cu
valoarea subveniei pentru exploatare aferente acestora
(15.000.000). Rezultatul din exploatare = cifra de afaceri
(165.000.000) -cheltuieli cu mrfurile (5.000.000) cheltuieli cu materiile prime (5.000.000) - redevene
(10.000.000) - cheltuieli cu personalul (20.000.000) =
125.000.000 mii lei.
Exerciiul 7: ALFA trebuie s recunoasc un venit (din

imobilizri financiare cedate) de 12.000.000 lei pentru
preul de vnzare i o cheltuial (privind imobilizrile
financiare cedate) de 10.000.000 lei.
Exerciiul 8: Marja brut = Cifra de afaceri (100.000.000

+ 25.000.000 + 15.000.000) - Costul bunurilor vndute
(36.000.000 + 10.000.000 + 1.000.000) = 93.000.000 mii
lei.
-
72
1.5. Teste gril de autoevaluare

1.
Nu sunt finanatori ai ntreprinderii:
a) locatorul;
b) furnizorii;
c) creditorii bursieri;
d) managerii;
e) statul.
2.
Nu sunt capitaluri proprii:
a) subveniile pentru investiii;

b) rezerva legal;
c) primele de conversie a obligaiunilor n aciuni;
d) rezervele din reevaluare;
e) rezultatul reportat.
-
a)
b)
c)
d)
e)
3.
Care din elementele urmtoare nu apar n activul bilanului
ntocmit
conform OMF 1752/2005?
fondul comercial achiziionat i primele de capital;
diferenele nefavorabile de curs valutar i cheltuielile n avans;
cheltuielile de constituire i primele de rambursare a obligaiunilor;
cheltuielile de cercetare i primele de rambursare a obligaiunilor;
fondul comercial creat i cheltuielile de constituire.
4. Nu sunt imobilizri necorporale n modelul de bilan ntocmit
conform OMF 1752/2005:
f)
a) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial achiziionat;

b) cheltuielile de cercetare i fondul comercial creat;
6)
c) cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare;

d) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) 1FRS
f)
d) cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare;

e) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial creat.
e)
7
3
g)
Se consider urmtoarele structuri bilaniere:
a) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de

exploa
tare, dar ntr-o perioad mai mare de l an de la data
nchiderii
exerciiului;
b) datorii furnizori cu scaden n cadrul urmtoarelor 12 luni
care
succed datei nchiderii exerciiului;
c) titluri negociabile pe pia a cror realizare se prevede
ntr-un
termen mai mare de l an de la data nchiderii exerciiului;
d) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de
exploa
tare, dar ntr-o perioad mai mic de 12 luni de la data
nchiderii
exerciiului;
e) partea rambursabil pe termen scurt a unui credit bancar pe
termen
lung;
f) partea scadent la o dat superioar unui an a unui
mprumut
obligatar.
n conformitate cu norma internaional IAS l
Prezentarea situaiilor financiare", constituie elemente
necurente:
h)
a) 1+3+6;
b) 1+2+4+5;
c) 1+5+6;
d) 3+6;
e) 5+6.
6. Se cunosc urmtoarele informaii: avansuri pltite
furnizorilor de stocuri 300.000; venituri n avans 500.000;
salarii datorate 6.000.000; mrfuri 1.700.000; cheltuieli de
constituire 200.000; conturi la bnci 7.000.000; mijloace fixe
10.000.000; provizioane pentru deprecierea mrfurilor 200.000;
cheltuieli de cercetare 400.000; cheltuieli n avans 6.000.000;
dividende de plat 2.000.000; titluri de participare
3.000.000; amortizarea mijloacelor fixe 2.000.000; furnizori
2.000.000
i)
j)
74
k) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
l) (din
care 400.000 cu scadena mai mare de un an); prime de

rambursare a obligaiunilor 200.000; clieni 800.000; mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni 2.000.000 (din care cu scadena n
anul urmtor l .000.000 j.
S se determine valoarea posturilor Total stocuri", Total
activ" i Total activ minus obligaii curente" (capitaluri
permanente):
m)
a)
b)
c)
d)
e)
1.800.000; 26.800.000; 11.000.000;

1.500.000; 27.200.000; 10.500.000;
1.500.000; 26.800.000; 10.500.000;
2.000.000; 27.200.000; 11.100.000;
1.800.000; 26.800.000; 15.800.000.
Se dau urmtoarele informaii: capital social 1.500.000;
venituri n avans 100.000; provizioane pentru deprecierea
creanelor clieni 50.000; provizioane pentru garanii acordate
clienilor 700.000; credite primite de la bnci 2.000.000 (din care cu
scadena n anul urmtor 200.000); clieni creditori 100.000; clieni
500.000; cheltuieli n avans 400.000; titluri de participare 720.000
(din care titluri n valoare de 20.000 vor fi vndute n anul
urmtor); subvenii pentru investiii 300.000; casa i conturi la
bnci 2.000.000; furnizori 500.000 (din care cu scadena n anul
urmtor 200.000); cifra de afaceri l .000.000; mrfuri 600.000; fond
comercial 5.000.000.
n)
Valoarea postului Active circulante respectiv obligaii

curente nete" (Fondul de Rulment) este de:
o)
a)
b)
c)
d)
e)
1.870.000;
2.628.000;
2.670.000;
2.570.000;
2.550.000.
8. Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la societatea
GAMA: venituri din vnzarea produselor finite 50.000.000 lei,
venituri din vnzarea semifabricatelor 30.000.000.lei, venituri
din redevene,
p)
q) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
s)
t) locaii
de gestiune si chirii 10.000.000 lei, venituri din

subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 2.000.000 lei,
r)
7
5
venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului

3.000.000 lei, subvenii pentru investiii 2.500.000 lei,
venituri din titluri de participare 2.000.000 lei, cheltuieli cu
personalul 5.500.000 lei.
Valorile cifrei de afaceri a rezultatului din exploatare
si a rezultatului financiar al societii GAMA sunt:
u)
a) 92.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;

b) 90.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
c) 92.000.000 lei; 91.500.000 lei; O lei;
d) 95.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
e) 94.500.000 lei; 92.000.000 lei; 2.000.000 lei.
v)
9. Care este mrimea ajustrii valorii imobilizrilor corporale

i necorporale, cunoscndu-se urmtoarele elemente (valorile
sunt exprimate n mii lei): cheltuieli cu despgubiri, donaii i
activele cedate 5.000, venituri din vnzarea activelor i alte
operaii de capital 7.000, venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante 8.000, venituri din creane
reactivate 2.000, venituri din provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare 5.000, venituri din provizioanele
pentru deprecierea imobilizrilor corporale 800, cheltuieli cu
amortizarea imobilizrilor 2.000.
a)
w)
x)
b)
z)
d)
aa)
ab)
- 10.000 mii lei;

c)
y)
11.200 mii lei;

1.200 mii lei;
- 3.800 mii lei;
e)
2.000 mii lei.
10. Care sunt valorile pentru marja brut, cheltuieli

administrative i rezultatul din exploatare dac se cunosc
urmtoarele informaii cu privire la societatea ALFA (valorile
sunt exprimate n mii lei): vnzri de
ac) 76
ad) Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
produse finite 104.250, TVA aferent vnzrilor 19.808,

ieiri de produse finite 67.090, intrri de produse n curs 67.680, ieiri
de produse n curs 67.680, intrri de produse finite 69.140,
amortizarea aferent anului N pentru toate imobilizrile societii
ALFA (utilizate n scop productiv i sediul direciei generale) a fost
de 2.394, cheltuieli cu personalul 28.362, cheltuieli cu energia
ae)
electric 14.421, alte cheltuieli din exploatare 2.664, alte venituri

din exploatare l .900.
af)
Structura costului de producie:
ag)
Elemente
Materii prime
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu servicii prestate de
Cheltuieli cu energia electric
Total
ah)
aj)
al)
an)
ap)
ar)
at)
ai)
ak)
am)
ao)
aq)
as)
au)
35
.056
20
9
5.
7.
421
69
Informaii cu privire la alte cheltuieli neincluse n costul de

producie:
av)
aw)
Elemente
Cheltuieli
administrative Redevene
bb)
Cheltuieli cu personalul
bd)
Cheltuieli cu energia
electric
ax)
az)
ay)
ba)
bc)
be)
V
3.
000
8.
7.
000
a) 37.160 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei;

b) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei;
c) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 14.932 mii lei;
d) 54.918 mii lei; 19.414 mii lei; 36.790 mii lei;
e) 35.110 mii lei; 18.000 mii lei; 15.568 mii lei.
f)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS 77
g)
h)
i)
78
j)
CAPITOLUL 2
Stocurile
i
lucrrile n curs
de execuie (IAS 2
i IAS 11)
k)
2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile
l)
2.1.1. Delimitri privind stocurile
Norma internaional IAS 2 Stocuri" clarific

aspecte cu privire la evaluarea stocurilor, modalitile de
determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la
stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare.
n)
Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor
trebuie s verificm dac acesta corespunde definiiei prezentat
de standard.
m)
o)
p)
Dup cum putei observa, definiia conine o

enumerare de utilizri posibile pentru acest tip de active. Prin
urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le
considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit
valoric superioar sau o durat de utilizare maxim.

q)
Exemplu: ntreprinderea ALFA a achiziionat un

calculator, n ce condiii poate fi inclus acesta n categoria
stocurilor?
r) Urmnd
definiia prezentat de IAS 2, acest

calculator achiziionat poate fi considerat stoc n cazul n
care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al
activitii". Dac ALFA este o firm specializat n
comercializarea de calculatoare sau a achiziionat
calculatorul pentru a-1 revinde ulterior, l poate ncadra
n categoria stocurilor, ns, dac ALFA intenioneaz s
utilizeze calculatorul n activitatea
s)
Si
nteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
79
t) sa, atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei
tratament contabil este detaliat de norma internaional IAS 16

Imobilizri corporale".
u)
Exerciiul l
ntreprinderea BETA achiziioneaz o cldire. Exist

posibilitatea ca aceasta s fie ncadrat n categoria stocurilor?
v)
w)
x)
2.1.2. l Evaluarea stocurilor
n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul i

valoarea realizabil net.
z)
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile
afectate achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
y)
Costul de achiziie
aa)
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi

de pantofi, de la furnizorul extern BETA, la un pre de 25
euro/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 38.150
lei/euro, taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de
0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, ALFA primete de la o
societate de transport o factur n valoare 8.330.000 lei (din care
TVA 19 %). Determinai costul de achiziie al mrfurilor.
ab)
ad) 80
ac) Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:

ae) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
af)
ag)
ah)
Elemente
ak)
Preul de achiziie
an)
(+) Taxa vamal

(+) Comision vamal
aq)
(+) Cheltuieli de
transport
aw)
(=) Cost de achiziie
at)
Calcule
al)
5.000 perechi x 25
euro/ pereche x 38.150
lei/euro
ao) 4.768.750.000 x
ar) 2%
7.768.750.000 x
au) 0,5%
aj) Valoare
ai)
ax)
am)
4.768.750
.000
ap)
95.375.00
0
23.843.75
7.000.0000
as)
av)
ay)
4.894.968
.750
Costul de achiziie pentru o pereche de pantofi va fi de:

stocul de pantofi este de 4.894.968.750 lei/ 5.000 perechi = 978.993,75 lei/
pereche.
az)
ba)
bb)
Achiziia de mrfuri va genera urmtoarea nregistrare:
bc) +A
bd) +D;+D;+D
be)
bf)
Mrfuri
371
bl)
401.01 Furnizori /
analitic furnizor extern
BETA
bg)
bh) 401.02 Furnizori /

bi) analitic transport intern
446
Impozite, taxe i
vrsminte asimilate
4.894.968.75
0
4.768.750.00
0
bj)
bk)
bm)
bn)
bo)
7.000.
000
119.218.750
bp)
nteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
Si
81
bq)
Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt
deduse pentru a determina costul de achiziie. Tratamentul reducerilor
comerciale trebuie s fie coerent cu prevederile normei IAS 18 Venituri
din activitile ordinare".
br)
Ca urmare a revizuirilor din anul 2003, IAS 2 nu mai
permite includerea n costul de achiziie a diferenelor de curs valutar ce
rezult ca urmare a unei achiziii recente de stocuri exprimat ntr-o
moned strin, n ara noastr, capitalizarea diferenelor de curs valutar
nu a fost posibil nici cnd IAS 2 permitea acest lucru, datorit unui
paragraf existent n OMF 94/2001 n care se precizeaz c nu sunt
ndeplinite condiiile pentru capitalizarea diferenelor de curs valutar.
bs)
Exerciiul 2
Determinai costul de achiziie al unui stoc de materii

prime, cunoscnd urmtoarele informaii: preul de achiziie
60.000.000 lei, reducere comercial de care se beneficiaz de 2 %,
cheltuieli de transport 2.500.000 lei, cheltuieli cu manipularea 800.000 lei,
TVA 19%, amortizarea cldirii unde se afl sediul firmei 800.000.000 lei,
cheltuieli cu iluminarea seciilor de producie 9.000.000 lei.
bt)
bu)
Costurile de transformare (de producie)
bv)
Costul mprumuturilor poate fi inclus n anumite condiii n

costul de producie al stocurilor. Aceste condiii sunt prezentate de
tratamentul alternativ al normei IAS 23 Costul mprumuturilor", care va
fi dezbtut ntr-un capitol viitor.
bx)
Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate
costului stocului fr alte raionamente de atribuire. Clasificarea
cheltuielilor n directe i indirecte este influenat de o serie de factori,
cum ar fi4:
bw)
by)
Hongren, Ch. Poster, G. Datar, S-Cost accounting, Prentice Hali, 1997.

ca) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
bz) 82
cb)
cc)a)
Tehnologia disponibil pentru culegerea informaiilor.

cd)
n cazul n care anumite materiale sunt prevzute cu
coduri de bare este posibil identificarea cheltuielilor care au
contribuit la producerea unui element de stoc.
ce)b)
Prevederi contractuale.
cf)
Dac exist un contract care prevede c o component este
utilizat pentru un anumit produs, atunci cheltuielile cu achiziia
acesteia sunt directe.

cg)
c)
Particularitile proiectrii capacitilor de
producie.
ch)
Dac un anumit utilaj este proiectat exclusiv pentru
fabricarea unei categorii de stocuri atunci cheltuielile aferente
utilajului pot fi afectate direct costului stocurilor.
Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului
stocurilor la a cror producere particip.
ci)
Exemplu: Societatea X achiziioneaz roi, n vederea fabricrii

unor biciclete, n valoare de 1.000.000 lei/biciclet. Acestea sunt
cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei
biciclete. Dac societatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n
leasing i asigurarea pentru secia n care se realizeaz producia,
aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete si
reprezint cheltuieli indirecte.
cj)
ck)
cl)
Exemplu: Cheltuielile cu remunerarea personalului pot fi

considerate variabile dac salariaii sunt pltii n funcie de
numrul de uniti produse, sau pot fi considerate indirecte dac
remunerarea se face n funcie de timpul lucrat.
cm) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
cn) 8
IFRS
co)
Alocarea regiei fixe de producie costului de

prelucrare se face n funcie de capacitatea normal de producie.
cp)
cq)
cr)
cs)
Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric rulmeni pentru

care costul variabil unitar este de 500.000 lei/buc.
Cheltuielile fixe anuale au fost de 800.000.000 lei. n
exerciiile N, N+1 i N+2 au fost obinute 4.000 de buci,
5.000 de buci i respectiv 4.500 de buci.
ct) Determinarea costului unitar fr a ine cont de variaia
utilizrii capacitii de producie ne conduce la urmtoarea

situaie:
cu)
cv)
Elemente
cz) Volumul produciei

dd) (q)
Cheltuielile
variabile
dh) totale
(500.000
x q)fixe (lei)
dl) lei/buc
Cheltuieli
dp) Cheltuieli totale
N 4.000
da)
N
cy)N+2
+1db) 5.000 dc)
4.500
de)
di) 2.000.0
df)
dg)
dj) 2.500.0 dk)
2.250.00
cw)
dq)
cx)
dm) 00.000
800.00
00.000 do)
dn) 800.000.
000
0.000
800.000.
000
3.050.00
0.000
2.800.0
00.000
dr) 3.300.0 ds)
00.000
0.000
dt) Costul de producie
du) 700.00
unitar
dv) 660.000 dw)
677.778
n aceast situaie, costul de producie unitar variaz o

dat cu volumul produciei. Cheltuielile fixe (800.000.000 lei) rmn
constante n N, N+1 si N+2 i determin un cost unitar sczut dac
sunt repartizate la un numr mai mare de uniti produse.
dx)
Pentru a evita aceste fluctuaii nejustificate, cheltuielile

fixe sunt ncorporate n cost, n funcie de capacitatea de producie
normal. Dac producia
dy)
dz) 84
ea) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
normal este de 5.000 buci, atunci costul de producie unitar se

determin dup cum urmeaz:
eb)
ec)
Elemente
eh)
Volumul produciei
el)
Cheltuieli variabile
totale Cheltuielile fixe
ep)
et)
(800.000.000 x
4.000/5.000)
ex)
(800.000.000 x
5.000/5.000)
fb)
(800.000.000 x
4.500/5.000)
ff)
Cheltuieli totale
fj)
Costul de producie
unitar
ed)
ef) N+l
ee)
eg) N+2
N 4.000
ei)
em) 2.000.0
eq) 00.000
4.500
en) 2.500. eo)
2.250.0
er) 000.00
es) 00.000
eu) 640.00
ev)
ew)
ez) 800.00
fa)
ey)
0.000
ej) 5.000
ek)
0.000 fe)
fg) 2.640.0
fh) 3.300. fi)
000.00 fm)
fk) 00.000
660.00 fl)
660.00
0
0
fc)
fd)
720.00
0.000
2.970.0
00.000
660.00
0
Observai c se obine acelai cost de producie unitar

indiferent de variaia volumului produciei, ceea ce determin evaluarea
stocurilor n bilan la valoarea real.
fn)
fo)
STUDIU DE CAZ
ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF

pentru care sunt necesare trei materii prime: MP l, MP2 si MP3. Din
procesul de producie se obin, de asemenea, un produs secundar, PS, care
poate fi vndut dup ce este supus unui tratament i un deeu, D, fr
valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru prevenirea
polurii mediului.
fp)
Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea
fq)
schem:
-
n Secia l, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar

Pil care este transferat fr stocaj n secia 2;
n Secia 2, la Pil se adaug MP2 i MP 3, operaie n urma creia

se obine produsul finit PF, produsul secundar PS si deeul D.
n Secia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat.

-
n Secia 4, D este supus unui proces de epurare nainte de a fi

deversat.
- Dispunem, de asemenea, de urmtoarele informaii: (i)
Materii prime consumate:

-
MP1: 550 kg x 500.000 lei/kg;
MP2: 2.000 kg x 200.000 lei/kg;
- MP3: 1.000 kg x 150.000 lei/kg,

(ii) Manopera direct de producie:
-
Secia l: 50h x 150.000 lei/h;
Secia 2: 100 h x 200.000 lei/h;
Secia 3: 25h x 150.000 lei/h;

-
Secia 4: l Oh x 200.000
lei/h,
(iii) Cheltuielile indirecte de producie:
Secia 1: 10.000.000 lei, din care variabile
8.000.000 lei (sunt repartizate n funcie de cantitatea de
MP l consuma-ta).
-
Secia 2: 5.000.000 lei din care variabile

4.000.000 lei (sunt repartizate n funcie de numrul de
ore de manoper direct).
-
- Secia 3: 2.000.000 lei, repartizate n funcie de

cantitatea de produs secundar obinut.
Secia 4: 2.500.000 lei, repartizate n funcie de

cantitatea de deeu tratat.
(iv) Cheltuielile administrative au fost de 50.000.000 lei iar
cheltuielile de desfacere au fost de 20.000.000 lei.
-
(v) Capacitatea normal de producie este de 3.500 kg produs

finit (PF).
(vi) n urma procesului de producie se obin 500 kg de produs
intermediar i 3.050 kg de produs finit, 300 kg produs secundar
PS i 100 kg deeu (n condiii normale se obin 80 kg deeu).
Ca urmare a unor disfuncionaliti n organizarea procesului
de producie, este necesar depozitarea produsului intermediar
8
5
PI nainte de transferul n Secia 2, ceea ce determin cheltuieli

n valoare de 10.000.000 lei.
86
(vii) La sfritul perioadei, se afl n curs de fabricaie, n

Secia 2, 100 kg produs finit, iar la nceputul perioadei se aflau
n curs de producie 50 kg de produs finit n valoare de
12.500.000 lei. Pentru evaluarea produciei n curs se consider
c fiecare produs a consumat n ntregime materia prim (PI l
,MP2 i MP3) i 50% din manopera direct i cheltuielile
indirecte ale Seciei 2.
Vom proceda, n cele ce urmeaz, la determinarea costului

de producie al produsului finit PF.
-
Pentru a determina costul de producie al produsului finit, PF,

vom determina mai nti costul produsului intermediar PI.
-
Elemente
Materia prim MP 1
Manopera direct
C
a
nt
5
55
0
Cheltuielile indirecte
din care:
ncorporabile
(8.000.000 lei +
2.000.000 lei x 3.050 kg/3.500
kg)
- Cheltuielile perioadei
Costul de producie
al produsului intermediar
Pil
Val
oare (lei)
-
500.0 275.00
00 lei/kg
0.000
150.0
7.500.
00 lei/h
000
10.000
.000
-
(1)
Cost unitar
9.742
.857
257.143
292.2
42.857
584.485,714
5 (3)
lei/kg
0
0
(1) cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli care se includ n
costul de producie.
-
(2) Acestea nu sunt incluse n cost.

(3) 292.242.857 lei/500 kg = 584.485,714 lei/kg.
- Din cheltuielile indirecte de producie de 10.000.000 lei, sunt
ncorporate n costul produsului intermediar cheltuielile variabile de
8.000.000 lei i cheltuielile fixe n funcie de gradul de utilizare al capacitii
de producie.
87
Determinarea costului de producie al produsului finit PF ridic o

serie de dificulti, cum ar fi:
-
A.
Evaluarea produciei n curs.
B.
Evaluarea deeurilor.
C.
Evaluarea produselor secundare.
A. Evaluarea produciei n curs
- Pentru aceasta trebuie s determinm mai nti cantitatea de

produse care au consumat 100 % materiile prime (Pil, MP2 si MP3):
- 3.050 kg produs finit
- (+) 100 kg producie n curs care a ncorporat n ntregime
materiile prime
-
(-) 50 kg producie n curs la nceputul perioadei (care a

consumat materia prim n perioada anterioar)
(=)3.100kg.
- Cele 3.100 kg au consumat 500 kg de produs intermediar Pil n
valoare de 292.242.857 lei, 2.000 kg MP2 n valoare de 400.000.000 lei i
1.000 kg MP3 n valoare de 150.000.000 lei. Fiecare kg de produs a
consumat deci produs intermediar PI n valoare de 94.271,89 lei
(292.242.857 lei/3.100 kg), MP2 n valoare de 129.032,26 lei
(400.000.000 lei/3.100 kg) i MP3 n valoare de 48.387,10 lei
(150.000.000 lei/3.100 kg).
-
Pentru manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2:

- Producia n curs la sfritul perioadei are un grad de avansare de
50%, ceea ce nseamn c 100 kg produse n curs pot fi echivalate cu 50 kg
(100 x 50%) de produs finit. Produsele n curs de execuie la nceputul
perioadei (50 kg) sunt finalizate i pot fi echivalate cu (25 kg) produse
finite (dac au fost prelucrate n proporie de 50% n perioada anterioar,
restul de 50% se efectueaz n perioada curent).
-
88
- Manopera direct i cheltuielile indirecte ale Seciei 2 sunt

consumate pentru:
50 kg produse finite echivalente pentru producia n curs la sfritul

perioadei;
3.000 kg produse fabricate n ntregime n perioada curent (3.050

kg - 50 kg produse din perioada anterioar);
25 kg produse finite echivalente pentru finalizarea produciei n

curs la nceputul perioadei.
Totalul de 3.075 kg a consumat manopera direct i cheltuielile

indirecte din Secia 2 n valoare de 24.871.428,57 lei (20.000.000 lei +
4.000.000 lei + 1.000.000 lei x 3.050 kg/3.500 kg), ceea ce nseamn o
valoare de 8.088,27 lei/kg.
- Valoarea produciei n curs la sfritul perioadei se determin
astfel:
-
Elemente
ate-
Produs
intermediar
Pil prim MP
Materie
2Materie prim MP
-
Cantit Cost
unitar
(kg)
(lei/kg)
- 94.271,
100
89
129.032
,26
-100 48.387,
100
Manoper i
cheltuieli indirecte S2
Costul produciei
n curs
50
-
100
Valoar
e - (lei)
- 9.427.1
- 89 12.903.
226
4.838.7
-
10
10
8.088,2
404.41
7
3,5
275.73 27.573.
5,385 538,5
B. Evaluarea deeurilor:
Costurile efectuate n Secia 4 pentru eliminarea deeului sunt

costuri inevitabile i vor majora costul produsului finit PF (doar pentru cele
80 kg de deeuri ce se obin n condiii normale):
-
Ca Cost
- Valoar
ntitate
unitar
e
10 200.000 Manoper
2.000.
h 100 lei/h 25.000
direct Cheltuieli
000 lei
Costul eliminrii
10 -lei/kg 45.000
- 4.500.
kg
deeului
0 kg aplicarea
lei/kg IAS (revizuite) 000 lei - Sinteze, studii de cai si teste gril privind
-
Elemente
IFRS
-
Costul produsului finit PF va fi majorat cu 3.600.000 lei

(80 kg x 45.000 lei/kg).
-
C. Evaluarea produsului secundar
IAS 2 precizeaz c majoritatea produselor secundare au o

valoare nesemnificativ, n aceste cazuri, ele sunt evaluate la
valoarea realizabil net si aceast valoare se deduce din valoarea
produsului principal.
-
Dac l kg produs secundar PS se vinde n condiii
8
9
normale cu 40.000 lei/kg i cheltuielile ocazionate de vnzare ar fi

de 1.000.000 lei, valoarea realizabil net se determin prin
deducerea din preul de vnzare a cheltuielilor de vnzare i a
cheltuielilor Seciei 3 n care se efectueaz tratarea produsului
secundar n vederea vnzrii.
-
Pre de vnzare
3
0
Cheltuieli
ocazionate
de
vnzare
-00 kg
Cheltuielile Seciei
- manoper direct
- 5
- cheltuieli indirecte 30
Valoarea realizabil
net
a produsului
3
secundar
00 kg
-
3-
40.000 lei/kg
3.333
lei/kg
1.000.000
lei
-
150.000
lei/h
- 6.666
3.750.000
lei
-
12.000.0
00 lei
17.500 lei/kg
5.250.00
0 lei
Costul de producie se determin dup cum urmeaz:
- Valoare
Elemente
Produs intermediar PI
Materii prime
MP2
MP3
90
(+)292.242.8
57 -lei
(+)4.000.000
-lei (+) 1.500.000
Mria Mdlina GRBIN lei
tefan BUNEA
-
Elemente
- Valoare
Manopera direct S2 Cheltuieli indirecte ale (+)20.000.00

seciei S2 ncorporabile Valoarea produciei n curs
0 lei (+)4.87
la nceputul perioadei Valoarea produciei n curs la
1.428,57 lei
sfritul perioadei Valoarea realizabil net a
(+)12.500.0001ei
produsului secundar PS
(-)27.573.538,5 lei
Costul eliminrii deeului D (doar pentru
(-)5. 250.000 lei
cele 80 kg ce s-ar obine n condiii normale)
(+)3. 600.000
lei
Costul de producie al produsului finit PF
305.890.747,
-
07 lei
Costul unitar al produsului finit PF este de 100.292,05 lei/kg.

Obinerea produselor finite genereaz urmtoarea nregistrare:
-
+A
345
Prod
use
finite
11
=
Variaia
- stocurilor
305.890.747,07
Cheltuielile sunt incluse n costul stocurilor n msura n care

sunt angajate pentru aducerea stocurilor la locul i starea n care se
gsesc.
-
Exemplu: Poate fi adecvat s se includ n costul stocurilor alte

cheltuieli generale dect cele de producie sau costurile de
concepie aferente
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
91
unor produse destinate unor clieni speciali. Cheltuielile de

depozitare a produselor finite naintea vnzrii nu sunt incluse n
costul de producie. Totui, n cazul cheltuielilor unei distilerii
pentru mbtrnirea whisky-ului n butoi nainte de mbuteliere
reprezint un cost al stocului.
-
Exerciiul 3
Determinai costul de producie pentru produsul finit P F

dispunnd de urmtoarele informaii:
-
cheltuieli cu materialele directe: 500.000.000 lei;
cheltuieli cu manopera direct: 100.000.000 lei;

-
cheltuieli indirecte de producie: 700.000.000 lei, din care

500.000.000 lei sunt variabile;
cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ: 100.000.000 lei;

-
cheltuieli cu iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere:

50.000.000 lei.
cheltuieli cu publicitatea: 25.000.000 lei.
- n urma procesului de producie se obin 500 buc. produs finit PF.

n condiii normale, innd cont de pierderile generate de revizia lunar a
utilajelor, se obin 600 buc. produs finit PF.
-
De exemplu, alocarea se poate face n funcie de ponderea n

volumul vnzrilor a fiecrui produs, fie n stadiul n care pot fi
identificate separat, fie dup finalizarea procesului de producie.
-
92
Exemplu: n urma procesului de producie desfurat se obin

dou produse: PI i P2. Volumul total al vnzrilor este de
450.000.000 lei, din care 300.000.000 lei sunt aferente lui PI iar
restul lui P2. Totalul cheltuielilor angajate pentru producerea
lui PI i P2 sunt de 350.000.000 lei.
Aceste cheltuieli pot fi alocate lui PI i P2 dup cura urmeaz:

350.000.000 lei x 300.000.000/400.000.000 = 262.500.000 lei
pentru PI;
350.000.000 lei x 100.000.000/400.000.000 = 87.500.000 lei
pentru P2.
-
Exerciiul 4
n urma procesului de producie se obin: 1.000 buc. produs

principal P si 50 buc. produs secundar PS. Dup obinerea lui P, PS este
supus unor prelucrri suplimentare care ocazioneaz cheltuieli de
1.500.000 lei. Preul de vnzare pe pia a lui PS n condiii
normale este de 100.000 lei/buc., iar cheltuielile estimate cu vnzarea
acestuia sunt de 500.000 lei. Cheltuielile comune pentru obinerea lui P
si PS sunt de 150.000.000 lei. Determinai costul de producie al
produsului P.
-
Valoarea realizabil net
Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de

destinaia stocului considerat. Astfel, n cazul n care exist un contract de
vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este reprezentat de preul
prevzut n contract.
- Materialele nu vor trebui depreciate atta timp ct produsele
obinute cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul
lor.
-
9
3
Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la

produsele finite PF1, PF2, PF3 n exerciiul N:
Pro C
dus ost(a)
P
F1
PF2
PF3
- Tot
al
Valoarea
realizabil net(b)
1
00.000
150.000
260.000
5
10.000
Valoarea
cea mai mic
dintre a i b
- 100.00
0 150.000
170.000
- 420.000
- 110.00
0
170.000
-170.000
450.000
Valoarea stocurilor la inventar este de 420.000 lei.

Diferena dintre cost (de 510.000 lei) si valoarea de inventar
se nregistreaz sub forma unui provizion pentru deprecierea
stocurilor.
-
___+Ch________
6814
Cheltuieli de
exploatare
privind provizioanele
pentru deprecierea
activelor circulante
-
394
Provizioane
pentru
deprecierea
produselor finite
-
9
0.
0
0
0
n bilanul contabil stocurile sunt evaluate la 420.000 lei

(costul de 510.000 lei diminuat cu provizionul constituit de
90.000 lei).
- Sesizai c se compar costul cu valoarea realizabil net
pentru fiecare produs finit n parte i nu se recurge la o analiz
pe total (prin compararea totalului costurilor de 510.000 lei
cu totalul valorii realizabile nete de 450.000 lei).
-
n fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou

a valorii nete de realizare. Dac circumstanele care au permis
contabilizarea
-
94
stocurilor la o valoare sub cost nu mai exist (preul de vnzare

a crescut) i acestea sunt disponibile nc, deprecierea trebuie
reluat (diminuat sau anulat).
-
Exemplu: n exerciiul N+l situaia celor trei produse finite se

prezint astfel:
Pro dus st(a)
Co Valoarea realizabil
net (b)
F1
PF2
- Tot
PF3
al
00.000
150.000
51
0.000
- 110.00
0 170.000
220.000
- 500.000
Valoarea
cea mai mic
dintre a i b
- 100.00
0 150.000
220.000
- 470.000
n exerciiul N+l valoarea stocurilor la inventar este de 470.000

lei, prin urmare o parte din provizionul constituit trebuie reluat:
-
-(-A)
+V
394
Provizioane pentru
deprecierea
produselor finite
7814
- Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
- pentru
deprecierea
activelor
- circulante
-
50.0
00
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA dispune de un stoc de produse finite obinute

la un cost de 150.000.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului la
sfritul exerciiilor N si N+l este de 170.000.000 lei si respectiv
-
130.000.000 lei.
- Care sunt nregistrrile contabile efectuate la sfritul exerciiilor
N i N+l?
- La ce valoare apare stocul n bilanul exerciiului N?
-
9
5
De exemplu, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c

scderea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar si nu
este necesar constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este
necesar, dar de o valoare mai mic. O scdere ulterioar a preului poate
indica o problem ce a existat la data bilanului (de exemplu, reducerea
preurilor pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificrile ulterioare
ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt consecine ale unor
condiii existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce
apar n perioade viitoare.
-
Evaluarea la ieire a stocurilor
La data ieirii din gestiune, stocurile pot fi evaluate printr-o

identificare distinct a costurilor lor individuale dac nu sunt
confundabile sau nu sunt afectate unor proiecte specifice.
- Identificarea specific nu poate fi utilizat cnd exist un numr
mare de elemente confundabile. Pentru acest caz, IAS 2 a prevzut dou
procedee de determinare a costului bunurilor ieite: FIFO (primul intratprimul ieit) sau CMP (costul mediu ponderat).
-
96
Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Mria
- Procedeul LIFO (ultimul intrat - primul ieit) care se constituia n

prelucrarea alternativ n standardul IAS 2 a fost eliminat prin revizuirea
din 2003.
-
Exemplu: Se cunosc
urmtoarele informaii
privind un stoc de marf:

-
la 1.10.N se aflau n stoc 1000 buc. evaluate la costul de achiziie

de 1.000 lei/buc.;
la 3.10.N are loc o achiziie de 2.000 buc. la costul de l.600 lei/buc.;
la 12.10.N are loc o vnzare de 2.500 buc.;
la 21.10.N are loc o achiziie de 1.000 buc. la costul de 2.300 lei/buc.;
la data de 27.10.N are loc o vnzare de 1.200 buc.;

Ne propunem s determinm valoarea ieirilor din stoc i a
stocului final n urmtoarele cazuri:
-
Cazul 1: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat calculat dup fiecare intrare:
Dat
a
Q
-
1
/10
3
/10
1
2/10
2
1/10
2
7/10
3
1/10
2.0
3.2
160 00.000
1.0
t total
Cost
unitar
00.000
2.3 00.000
1.2 2.000
-
3.0
2.4
-
500
00.000
1.000
3.5
2.5 1.400
2.3
Co
st total
1.000
- 1.
- 1.
- 2.
- 2.
- 2.
1.0
00.000
4.2
00.000
700
.000
3.0
00.000
600
.000
600
.000
Cost
unitar
st total
Stoc
Co
1.5
300
300
a'
<*
Cost
unitar
Ieiri
Cos
C/3
Intrri
08
a.
5r j
l
a.
i s'
Cazul 2: ntreprinderea utilizeaz procedeul FIFO:
Cost
Q unitar
Cos
t total
1
- 2/10
2
1/10
-
-1.0
- 2.3 00.000
-
2
7/10
-
-2.0
1600
00.000
-
3
1/10
C/3
1.0
00.000
1.0
00.000
3.2
00.000
4.2
00.000
-1.0 -1.0 1.6 -
-1.0
-2.0
1
.0001
.5002
.500
1.0
00.
2.4
-00.000
3.4
00.
-
- 1.0 - 1.6
-
- 1.6
2.3
Co
st total
1.200
5
0
7
Cost
unitar
00
-
Cos
t total
-1.0
Stoc
2.3
Cost
unitar
3.2
Ieiri
Q-
1
/103
- /10
Intrri
ata
800
.00
1.6
10.
2.4
10.
3.0
- 50
-1.6
- 50
-1.0
1.5
-1.6 2.3 -
30
-
2.3
800
.000
2.3
00.000
3.1
00.000
690
.000
690
.000
2.3
-
30
800
.000
Si
99
Exerciiul 6
Despre un stoc de marf se cunosc urmtoarele informaii:

stoc la 1.05.N, 1.000 buc x 1.000 u.m./buc.;
achiziie la 7.05.N, 2.000 buc. x 1.500 u.m./buc., TVA 19%;
vnzare la 15.05.N, 2.500 buc. x 2.000 u.m./buc., TVA 19%;
achiziie la 23.05.N, 5.500 buc. x 1.800 u.m./buc., TVA 19%;
vnzare la 29.05.N, 5.800 buc. x 2.200 u.m./buc., TVA 19%.

- Determinai valoarea ieirilor din stoc si a stocului final, tiind
c ntreprinderea utilizeaz metoda FIFO.
-
Exemplu: O ntreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea

unei categorii de stocuri (mrfuri) i FIFO pentru celelalte.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru categoria de
stocuri, indiferent de localizarea geografic a acestora i de la un
an la altul.
Tehnici de msurare a costurilor
- Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot

fi utilizate n evaluarea stocurilor n msura n care valorile obinute
aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea
intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este
cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz
costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate diferenele de pre.
Exemplu: Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din

producie proprie dou sortimente de produse finite, PI i P2. La
nceputul lunii martie, situaia stocurilor era urmtoarea:
100
PI: 270 buci, evaluate la costul standard de 100.000 u.m./buc.

P2: 1.000 buci, evaluate la costul standard de 400.000 u.m./buc.
- Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de
156.000.000 u.m. (nefavorabil).
- n cursul lunii au loc operaiile:
- (1)
Se obin produse
finite:
PI: 100 buci;
P2: 600 buci;
- (2)
Se vnd produse finite clientului CI. Factura
-
cuprinde:
PI: 50 buc., pre de vnzare 150.000 u.m./buc.
P2: 200 buc., pre de vnzare 460.000
u.m./buc. TVA 19%.
(3) Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/
buc., curs de schimb 1$ = 35.000 u.m.
(4) La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor
finite: costul efectiv al produselor PI este de 120.000 u.m./buc.
iar cel al produselor P2 este de 350.000 u.m./buc.
(5) D
345.01
(8)
(9) 27. (10) 5.0
Si
(12)
(13) 000
10. 00.000
(14)
(1)(16) (17) 000 (18)
32.
000.000
(20)
(6)
(21)
(22)
D
(24)
(25) 400.
Si
(28)
(29) 000.
240.
(D (32) (33) 000.
(36)
(2)(15)
(19)
Sf
(23)
C
(27)
(2)
(31)
(3)
(35)
Sf
3485
(38)
D
(40)
(41) 156. (42)
(45) 000.
2.00 05.000
(46)
(4a)
(48)
(4a) (52)
C
(11)
345.02
(26) 80.0
00.000 160.
(30)
000.000
(34) 400.
000.
(37)
Si
(44)
(7)
0.00(49)
(39)
C
(43)
46.3
(4
(47)
(50)
(51)
(53) 30.0 (54)

81.6
95.000
(55)
(1) Obinere de produse finite:
(56)
(57)
(58)
+A;+A
(61)
345.01
Produse finite PI
(67)
345.02
(70) Produse finite P2
(64)
(59) -Ch
(62) 711
(65) Varia
ia
(60)
(63) 250.000
(66) 10.000.
000
(68)
(71)
(69) 240.000
(72)
(73) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
(74) 1
IFRS
0
1
(75)
(76)
(77) (2) Vnzare de produse
finite:
(78) +A
(79)
4111/C1
Clieni
(83)
(80)
+V;
+D
(81)
701
Venituri din
(82) vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat
118.405.000 99.500.000
(84)
(85)
18.905.000
(86)
(87)
-(-Ch)
(89)
(88) -A;-A
711 Variaia
stocurilor
(90)
(92) 85.000.
(91) 345.01
000
Produse finite PI
(93)
7) 80.000
(94) 345.02
(95)
Produse finite P2
(96)
(97) (3) Export de produse
finite:
(100)
(98) +A
(99) 4111/C2
+V
(106)
(101)
420.000.00
0
701
Clieni
(102)
Venituri din
(103)
vnzarea
(104)
produselor
finite
(105)
(107)
(108)
-(-Ch)
711
Variaia stocurilor
-A
345.02
Produse finite P2
(109)
(110)
(111)
(112)
(113)
60.000.
000
(114)
(115) (4) La sfritul perioadei de gestiune:
a) calculul si nregistrarea diferenelor de cost aferente

intrrilor n stoc:
(117) Diferena aferent produselor PI = 100 buc. (100.000
-120.000) = -2.000.000 (nefavorabil).
(116)
+A
3485
(120) Diferene de
pre la produse finite
(121) -Ch
(122) 711
(123)
(118)
(119)
(125)
102
ariaia
stocuril
or
(126)
(124)
2.000.000
Diferena aferent produselor P2 = 600 buc. (400.000 350.000) + 30.000.000 (favorabil)

(127)
(128)
+A
(129)
-Ch
(130)
3485
Diferene de
pre la produse finite
(133) 711
(134)
(131)
(132)
30.000.0
00
(135)
Variaia
stocuril
or
b) calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente
(136)
ieirilor din stoc: 5/3485 + /M3485
156.000.000 -
28.000.000
(137)
k=-
427.000.000 +
250.000.000
(138)
(139)
128.000.000 677.000.000
(140)
= 0,189
Diferena aferent ieirilor = Rc345 x k =

245.000.000 x 0,189 = 46.305.000 lei.
(141)
(142)
-(-Ch)
(143)
-A
(144)
(145)
711
Variaia stocurilor
3485
Difer
ene de
(148)
pre
la produse
(149)
finite
(146)
(147)
(150)
46.305.000
Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie,

cota de adaos comercial i TVA neexigibil.
(151)
(152)
Exemplu: Societatea comercial ALFA S .A prezint, la nceputul

lunii martie, urmtoarea situaie a stocului de marf Ml: Si371 =
70.000 buc. x 714 lei/buc. = 49.980.000 lei; SL_ = 7.000.000 lei;
(153)
(154)
j Io
Si
4428 = 7.980.000 lei.
In cursul lunii martie au loc operaiile:

(1) Achiziie de mrfuri, 5.000 buc. Ml la costul de 600 lei/buc.,
TVA 19%, adaos comercial 20%.
(2) Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv
TVA) de 27.560.000 lei.
(155)
(3) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
103
(4) S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac
evaluarea stocului de mrfuri se face la preul de vnzare cu

amnuntul inclusiv TVA.
(5) (1) Achiziie de mrfuri:
(6)
+A
(7)
(8)
(11)
371
Mrfuri
(14)
(17)
(20)
(9) %
(12) 401
(15) Furnizori
(18) 378
(21)
Diferene
de pre la mrfuri
(24) 4428
(27) TVA
(23)
(26)
(35)
(29) +A
(32) 4426
TVA
deductibil
(38) (2) Vnzare de
(30) +D
(33) 401
(36) Furnizori
(39)
(10)
4.284
.000
(13)
3.000
(16)
(19)
600.0
(22)
(25)
(28)
(31)
684.0
(34)
(37)
570.0
(40)
mrfuri:
(41) +A
(44) 5311
(47) Casa
(50)
(53)
(56)
(59)
(62)
(65) +Ch; -(-A); -(-A)
(68) %
(71) 607
(74)
Cheltu
ieli cu
mrfurile
(42) +V; +D
(43)
(45) %
(46) 27.56
(48) 707
(49)
23.15
(52)
(51) Venituri din
(55)
(54) vnzarea
(58)
(57) mrfurilor
(60) 4427
(61) 4.400.
(64) 337
(63) TVA
(67)
(66) -A
(69) 371
(72)
(70) 27.56
(73) 19.29
8)
3.
8
(75) 378
Diferene de pre la
(77)
mrfuri
(78)
4428
(79)
TVA colectat
(80) 10
4
(76)
(82)
(83)
(84)
Si 378 + Re 378
k =
(Si 311+ Rd 371) - (Si 4428 + Re 4428)
(85)
(86)____________________________________________________
7.000.000 + 600.000___________________
(87)(49.980.000 + 4.284.000)-(7.980.000+ 684.000)
9) =
0,16
7.600.000
(88) 45.600.000
Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc707 x
k 23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei
(90)
sau
(89)
Si378 + /te378 = 7.600.000

(92) ~ (S/371 + /M371) ~ 54.264.000 ~ '
(91)
(93) Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc371 x
k 27.560.000 x 0,14 = 3.858.400 lei.

371
(96)
C
(98) 49. (99)
27. (100)
(2)(104)
(103)
(102)980 560.000
4.284.00 (107) 26. (108)
(106)
704.000
Sf
(109)
(94)
(95)
D
(97)
Si
(101)
(D (105)
(111) 378
(110)
(112)
D (113) (114)
C
(115) 7.0 (116)
00.000
Si
(118)
(119) 60 (120)
(117)
0.000
(2)
(D (124)
3.7
(123)
(121) (122)3.859.7
40.211
Sf
(125)
(126)
(127)
D
(130)
(2)
(128)
4428
(131)
(132) 7.9
4.400.33 80.000
(129)
C(133)
Si
(134) (135)
(136) 68
4.000
(137)
(D
(138)
Sf
(139)
4.263.66
(140)
(141)
(142)
(144) 707
(145)
D (146) (147) (148) 23.1 (149)
C
(2) (153)
(150) (151) 59.663
(152)
(143)
(154) (155)
(156)
(157)
(158)
Sinteze, studii de caz i teste gril privind

aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
(159)
105
(160)
(161)
2.2. Delimitri i evaluri privind

contractele de construcii
(162)
2.2.1.! Delimitri privind contractele de construcii
(163)
n paragraful anterior v-ai familiarizat cu
aspectele legate de evaluarea stocurilor, altele dect cele
reprezentate de lucrrile n curs de execuie. De aceea, ne
vom ocupa n cele urmeaz de studierea tratamentului
contabil al veniturilor i al costurilor implicate de aceast
categorie de stocuri. Acesta face obiectul standardului IAS
11 Contracte de construcii".
(164)
Datorit naturii activitii desfurate n
contractele de construcii, data de demarare a contractului i
data de finalizare se nscriu, de regul, n exerciii contabile
diferite. Prin urmare, problema principal a contabilitii
contractelor de construcii o reprezint alocarea veniturilor
i a costurilor contractuale la exerciiile contabile n cursul
crora acestea sunt executate.
(165)
Ar trebui s ateptm terminarea
contractului pentru a contabiliza integral rezultatul acestuia
sau, dimpotriv, rezultatul trebuie repartizat n timp n
funcie de gradul de avansare al lucrrilor?
(166)
IAS 11 se aplic pentru contabilizarea
contractelor de construcii ale antreprenorilor.
(167)
(168)
(169) Exerciiul
Care din urmtoarele contracte rspund

definiiei contractului de construcie?
a) contractul de concesiune;
(170)
b) contractul de leasing financiar;

c)
10
6
d) Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
c) contractul de arhitectur legat de construcia unui imobil;

d) contractul de nchiriere a unui imobil;
e) contractul de vnzare-cumprare.
e)
Exemplu: Un contract de construcie vizeaz

construirea unui motel. Vor fi executate patru active:
cldirea motelului, benzinria, un spaiu de parcare cu
plat i o cldire ce va fi folosit ca spaiu comercial.
f)
g) n situaia n care cele patru active au fost negociate
separat, putnd fi identificate costurile i veniturile aferente

fiecruia, ele vor fi tratate din punct de vedere contabil ca
fcnd obiectul a patru contracte distincte.
h) l
i)
*ite.
Exemplu: Relund exemplul anterior, s presupunem

c
10)
cele patru active au fcut obiectul a patru contracte

separate. Beneficiarul este unul singur iar contractele
au fost negociate mpreun. Lucrrile sunt executate
simultan, fr ntrerupere, ntr-o asemenea situaie cele
patru contracte vor fi considerate din punct de vedere
contabil ca fiind unul singur.
j) Un contract poate s fie modificat pentru a include
construirea unui activ suplimentar.
k)
Sin
teze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
107
Construirea activului suplimentar trebuie s fie tratat ca un

contract de construcie distinct, atunci cnd:
l)
a) activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie, n mod

evident diferite fa de activul sau activele vizate n contractul iniial;
b) preul activului este negociat independent fa de preul fixat n
contractul iniial;
Exemplu: Beneficiarul motelului solicit modificarea contractului
prin includerea unui activ suplimentar. Este vorba despre o mic
fabric de prelucrarea laptelui. Preul acesteia nu este influenat de
preul fixat n contractul iniial, n acest caz activul suplimentar va
fi tratat ca fcnd obiectul unui contract distinct, dei, din punct
de vedere juridic, contractul este unul singur.
m)
2.2.2.1 Veniturile aferente contractelor de construcii
n)
Veniturile aferente unui contract de construcie sunt

stabilite la momentul negocierii acestuia. Totui, n cele mai multe din
cazuri, venitul final al unui contract de construcie este diferit de cel
iniial.
p)
Diferenele pot s apar din:
o)
a) modificrile n lucrrile contractului

r) Beneficiarul
lucrrii poate da ordin antreprenorului
(ntreprinderea noastr) s modifice modul de realizare a acesteia.
Modificarea poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului
contractual.
q)
Exemplu: Beneficiarul produce schimbri n caietul de sarcini. Cel

mai adesea, acestea vizeaz specificaiile n proiectarea activului
sau durata contractului.
s)
t)
b)
indemnizaiile
Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n
u)
contract.
Exemplu: Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise
de beneficiar sau de un alt ter. Evaluarea acestor indemnizaii este
supus incertitudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor.
v)
w) 108
x) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
y)
z)
c) primele de performan
aa)
Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a
performanelor prevzute iniial.
Exemplu: Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale:

livrarea activului mai devreme dect era stabilit, depirea
gradului de avansare a lucrrilor etc.
ab)
ac)
2.2.3. g Costurile aferente contractelor de construcii

ad)
a) costurile direct legate de un contract determinat
Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uurin ca fiind legate

de realizarea unui contract i sunt imputate direct costului acestuia.
ae)
Exemplu: Pe un antier de construcii se desfoar activiti

ce pot angaja costuri directe precum: costul materiilor prime i
al materialelor utilizate pe antier, cheltuielile de personal
aferente antierului, amortizarea mainilor, utilajelor i
echipamentelor, costurile punerii n funciune sau demontrii
instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru realizarea
contractului, costurile de concepie i asisten tehnic direct
legate de contract, costurile estimate ale lucrrilor de finisare
i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei etc.
af)
ag)
b) Costurile imputabile activitii contractuale i susceptibile

s fie repartizate unor contracte determinate
ah)
Acestea sunt costuri indirecte i vor fi repartizate raional
pe baza unor procedee convenionale n costul unui contract determinat.
ai)
Sin
109
Exemplu: Poate exista situaia n care costurile de concepie i

de asisten tehnic s vizeze active care fac obiectul unor
contracte diferite si care vor trebui repartizate n costul fiecruia
dintre acestea. Acelai tratament l pot avea cheltuielile de
asigurare, cheltuielile generale de fabricaie precum si cheltuielile
cu dobnzile aferente mprumuturilor care se capitalizeaz ca
efect al IAS 23 Costurile ndatorrii".
aj)
ak)
c) Costurile de care rspunde beneficiarul conform

prevederilor contractului
Exemplu: n anumite situaii, ntreprinderea noastr poate angaja
unele cheltuieli generale de administraie sau unele cheltuieli de
dezvoltare care sunt de fapt suportate de beneficiar. Condiiile de
rambursare a acestor cheltuieli sunt specificate n contract.
al)
Este frecvent situaia n care antreprenorul poate s

angajeze i cheltuieli care nu pot fi atribuite activitii contractuale sau
care nu pot fi imputate unui contract.
am)
Exemplu: Este vorba despre: costurile de vnzare, cheltuielile de

cercetare i de dezvoltare pentru care nu s-a prevzut
rambursarea de ctre beneficiar, amortizarea instalaiilor i
echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui
contract determinat.
an)
ao)
ap)
2.2.4. Metoda terminrii lucrrilor
Aceast metod presupune ateptarea sfritului

contractului pentru a determina rezultatul. Veniturile sunt evaluate la nivelul
cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar.
aq)
ar) 110
as) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
at)
au)
11)
av) STUDIU
DE CAZ
aw)
Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract s
construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de
10.02.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele:
la 10.02.N s-a semnat contractul;

-
la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 500.000

mii lei;
la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de l .750.000

mii lei;
la 10.02.N+2 livrarea i facturarea, pre de facturare 2.950.000

mii lei, costul efectiv de producie este de 2.500.000 mii lei.
Care este tratamentul contabil al veniturilor i

costurilor aferente contractului, dac ntreprinderea utilizeaz
metoda terminrii lucrrilor?
ax)
Contabilitatea exerciiului N:
ay)
az)
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor

dup natura lor:
ba)
bb)
be)
+Ch
Clasa 6
bc) -A;
Cl
asa 3
Clasa 4
Clasa 5
bf)
bd)
bg) 50
0.000
bh) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
1
1
bj)
bk)
bl)
b) La 31.12.N se nregistreaz lucrrile n

curs de execuie:
+A
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
bm)
711
Variaia
stocurilor
bn)
-Ch
bo) 50
0.000
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de

profit i pierdere al exerciiului N este urmtoarea:
bp)
bq)
Venituri din producia

stocat Cheltuieli dup natur
bt) Rezultat
br)
bi) 1
5
00.000
bu)
500.0000
bs)
bv)
Contabilitatea exerciiului N+l:
bw)
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului
N+l:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l =
1.750.000 500.000 =1.250.000 mii lei.
bx)
by)
+Ch
Clasa 6
bz)
cc)
cb)
ca) -A;
cd) %
ce)
cj)
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
=
ck) 112
1.25
cl) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
cm)
b) La 31.12.N+1, nregistrarea lucrrilor n curs
cn)
de execuie:
+A
-Ch
co)
cp)
332
cq)
Lucrri i
cr) servicii n curs
cs) de execuie
ct) 711
cu) Variaia
stocurilor
cv) 1.250.00
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i

pierdere al exerciiului N+l este urmtoarea:
cw)
cx)

da) Rezultat
cy)
cz) 1.250.0
00
0
db)
dc)
Contabilitatea exerciiului N+2:
dd)
N+2:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 =
2.500.000 1.750.000 = 750.000 mii lei.
de)
df)
+Ch
dg) -A; -A; -A
dh)
di) Clasa 6
dk) 750.000
Clasa
Clasa 4 Clasa 5
dj)
dl)
b) Ajustarea lucrrilor n curs de execuie pentru partea

aferent acestui exerciiu:
dm) +A
dn) -Ch
do)
332
dq) Lucrri i
dr) servicii n curs
ds)
de execuie
dt) 711
du) Variaia
dp)
dv) 750.000
stocurilor
dw) Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
dx) 1
1
3
IFRS
dy)
dz)
ea)
c) Facturarea lucrrilor:
eb)
ec)
+A
+V;+D
4111 Clieni
704 Venituri din
ed)
lucrri
eg) 3.510
.500
2.950
.000
ee)executate i servicii prestate

ef)
4427 TVA colectat
eh)
00
ei)
d) Descrcarea de gestiune a
ej)
lucrrilor facturate:
-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor
ek)
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
el)
-A
em)
2.5
00.000

profit i pierdere al exerciiului N+2 este urmtoarea:
en)
eo)
Venituri din vnzri

Venituri din producia stocat
Cheltuieli dup natur
er) Rezultat
et)
(1)750.000-2.500.000
ep)
eu)
2.950.000
-1.750.000(1)
750.000
es)
450.000
eq)
Metoda procentului de avansare
560.5
ey)ev)114
ez) Mria
GRBIN
tefan
BUNEA
Metoda, procentului
deMdlina
avansare
permite
repartizarea
veniturilor sta costurilor contractului, n funcie de procentul de
fa) al raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la
avansare
data bilanului
i fiecrui
totalul previzional
ew) lucrrttortt
cursul
exerciiu. al costurilor de execuie a
contractului.
unitile
fizice este
sau studiile
ce permit
evaluarea
Acest procent
determinat
utiliznd
metode volumului
care
lucrrilor
sau
serviciilor
executate.
msoar fiabil, dup natura lor, lucrrile sau serviciile executate i
fc)
acceptate.
Pot fi reinute:
ex) fb)
12)
fd) STUDIU DE CAZ

fe)
(continuare)
La informaiile pe care le cunoatem deja se mai adaug

urmtoarele:
- la 10.02.N (data semnrii contractului) s-a stabilit un pre de vn
zare revizuibil de 2.500.000 mii lei i s-a estimat un cost total de
producie de 2.000.000 mii lei;
ff)
la31.12.N+l preul de vnzare a fost revizuit la 2.600.000 mii lei

iar costul de producie a fost reestimat la 2.200.000 mii lei.
fg)
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor
aferente contractului, dac ntreprinderea utilizeaz metoda procentului de
avansare?
Contabilitatea exerciiului N:
fh)
fi)
fj)
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor

dup natura lor:
+Ch
fk) -A; -A; -A
fl )
fm) Clasa 6
fo) 500.000
Clasa 3 Clasa
4 Clasa 5
fn)
fp) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
fq) 1
1
5
fr)
fs)
b) La 31.12.N se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si

se nregistreaz lucrrile n curs de execuie.
ft)
Rezultatul total estimat = 2.500.000 - 2.000.000 = 500.000
mii lei.
Gradul de avansare al lucrrilor = (Cheltuielile
exerciiului N/Costul total estimat) x 100 = (500.000/2.000.000) x
100 = 25%.
fu)
fv)
Rezultatul aferent exerciiului N = Rezultatul total
estimat x Gradul de avansare = 500.000 x 25% = 125.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n

costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 500.000
+125.000 = 625.000 mii lei.
fw)
fx) +A
gc) -Ch
gd) 711
ge) Variaia
fy) 332
fz)
Lucrri i
ga) servicii n curs
gb)
de execuie
gf) 625.000
stocurilor
gg)
profit si pierdere al exerciiului N+2 este urmtoarea:
gh)

gk)
Rezultat
gj) 625.00
gi)
0
gl)125.00
500.000
0
gm)
Contabilitatea exerciiului N+l:
gn)
a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul
exerciiului N+l: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l

= l .750.000 - 500.000
go) = 1.250.000 mii lei.
13)
gp) -A; -A; -A
gq)
gr)
Clasa 6
gz) 116
hb)
gt) 1.250
.000
gy)
%
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
gs)
ha) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul aferent acestui

exerciiu i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:
hc)
Rezultatul total estimat = 2.600.000 - 2.200.000 = 400.000
mii lei.
Gradul de avansare al lucrrilor = (Costul total al lucrrilor
n curs la sfritul exerciiului N+1/Costul total estimat) x 100 =
(1.750.000/ 2.200.000) x 100 = 79,5%.
hd)
he)
Rezultatul aferent exerciiului N+1 = Rezultatul total estimat
x Gradul de avansare - Rezultatul aferent exerciiului N = 400.000 x 79,5%
-125.000 = 318.000 - 125.000 = 193.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n

costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor trebuie ajustat cu
1.250.000 + 193.000 = 1.443.000 mii lei.
hf)
hg)
hh) +A
hk) 332
hi) -Ch
hl) 711
hj)
hm)
3.000
1.44
ho) Variai
Lucrri
i servicii n
curs
hq) de
execuie
hn)
hp)
a
stocurilor
hr)
hs)
Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si

pierdere al exerciiului N+l este urmtoarea:
ht)
hu)
hw) 1.443

hx)
Rezultat
hv)
.000
hy) 1.250.000
193.0
00
Contabilitatea exerciiului N+2:
hz)

N+2: Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 =
2.500.000
1.750.000 = 750.000 mii lei.
ia)
ib)
ic)
+Ch
id) -A; -A; -A
ie)
if) Clasa 6
ih) 750.000
Clasa
Clasa 4 Clasa 5
ig)
ii) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
ij) 1
IFRS
1
7
ik)
il)
b) La 31.12.N+2 se calculeaz rezultatul aferent acestui

exerciiu si se nregistreaz lucrrile n curs de execuie.
Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 2.500.000 = 450.000 mii lei;

im)
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul

efectiv - Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent
exerciiului N+1 = 450.000 -125.000 - 193.000 = 132.000 mii lei.
in)
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta

costul lucrrilor: 750.000 + 132.000 = 882.000 mii lei.
io)
14) +A
ip)
332
ir)
711
Lucrri i
Variaia
servicii n curs
stocurilor
de execuie
it) c) Facturarea lucrrilor:
iq)
-Ch
is) 882.
000
iu)
+A
iv)
+V;+D
4111 Clieni
704
Venituri din lucrri
executate i servicii
iz)
prestate
ja)
4427 TVA
colectat
iw)
jb) 3.272
ix)
iy)
.500
2.950
.000
jc)
560.5
00
jd)
je)
d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:
jf)
-(-Ch)
jg) 711
jh) Variai
-A
332
jk) Lucrri i servicii n
curs de execuie
a
stocuril
or
ji)
jj)
jl) 2.950.0
00

profit i pierdere al exerciiului N+2 este urmtoarea:
jm)
jn) 118
jo) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
jp)
jq)
Venituri din vnzri

js) 2.950.000
Venituri din producia stocat
-2.068.000 (1)
750.000
jt)
Rezultat
ju)
132.000
jv) (1) 882.000 - 2.950.000
jr)
jw)
jx)
^1
Exerciiul 8
Dac preul de facturare ar fi de 2.750.000 mii lei, care

ar fi efectul n contul de profit si pierdere al aplicrii metodei procentului
de avansare? Cum apreciai aceast situaie?
jy)
2.2.6. i Care sunt condiiile n care se recomand

utilizarea metodei procentului de avansare sau a
metodei terminrii lucrrilor?
jz)
ka)
Din studiul de caz de mai sus ai putut observa c
diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se

recunoate rezultatul contractului:
kb)
kc)
kd)
ultat
Metoda
terminrii lucrrilor
kp)
Metoda
procentului de
avansare
kk)
ke)
Rez kf)
Re
zultat
N
kg)
N+
kl)
km)
0
0
kq) 125. kr)
19
000
3.000
kh) Re
zul
tat
kn) 450
.00
0
ks) 132
.00
0
Rezult
atul
contractului
ko) 450.000
kj)
kt) 450.000
ku)
Indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului
este acelai (450.000 mii lei). Ceea ce difer este etalarea acestuia n
timp.
kv)
Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea
economic deoarece contractul este realizat n cursul a trei exerciii (N,
N+l i N+2) ns rezultatul este recunoscut la sfritul contractului
(N+2). Se poate observa cu uurin c exerciiul N+2 a avut cea mai
mic contribuie la obinerea acestui rezultat (79,5% din lucrri au fost
realizate n exerciiile N i N+l).
kw) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
1
9
ky)
Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data

terminrii contractului pe motiv c acesta nu este realizat este o dovad
de pruden contabil. Aceast pruden determin o variaie foarte
mare a rezultatului de la un an la altul (O n N+l i 450.000 mii lei n
N+2).
kz)
la)
lb)
Exerciiul 9
ntreprinderea ALFA utilizeaz metoda terminrii

lucrrilor. Ea a nregistrat variaii mari ale numrului de contracte
terminate n ultimii 5 ani. Care ar putea fi incidena acestor
variaii?
lc)
Metoda procentului de avansare permite o mai bun

conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de
450.000 mii lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar
ld)
kx) 1
proporional cu ritmul de avansare a lucrrilor, n felul acesta se

reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la altul (cu alte cuvinte,
rezultatul este netezit).
le)
La data semnrii unui contract este adesea dificil s se

prevad rezultatul acestuia. Ca atare, trebuie aplicat metoda
terminrii lucrrilor. Dac ns, ulterior, incertitudinile referitoare la
contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s
poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se utilizeze metoda
procentului de avansare.
lf)
Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este

necesar ca ntreprinderea s dein un sistem intern de previzionare i de
raportare financiar, ntreprinderea verific i, dac este nevoie,
revizuiete estimrile veniturilor si cheltuielilor contractuale pe
msura derulrii contractului.
lg)
lh) 120
li) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
lj)
Cunoatei deja c alegerea uneia din cele dou metode i
trecerea de la o metod la alta au impact asupra contului de profit si
pierdere.
lk) ; /aref'ripfejfife.s^
fofflunfu:/imattciaF%. prim:utilimrea '-uneori.: nejustifteata-a acestor

metode. :j;-:/?::>'/'
'
"'
ll)
Exemplu: ntreprinderea ALFA deruleaz un contract pe o durat

de 3 ani i estimeaz c rezultatul acestuia este un profit de
200.000 mii lei. Din situaiile financiare previzionale rezult c
ntreprinderea va nregistra, n urmtorii 2 ani dup terminarea
contractului, pierderi de peste 300.000 mii lei anual.
ln) ntreprinderea ALFA va ncerca s justifice" c anumite
contracte nu mai satisfac, datorit schimbrilor de circumstane,
condiiile necesare utilizrii metodei procentului de avansare cu
scopul de a evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil
de meninut pe termen lung.
lm)
-il
lo)
tt sau diminuat
artificial,
avansarea
tuerntor.
lp)
lq)
Exemplu: S presupunem c n cursul exerciiului N au demarat

lucrrile pe un antier al ntreprinderii noastre. Tabloul urmtor
rezum datele relative la antier la sfritul exerciiului N si compar

rezultatul contabil cu rezultatul real al stadiului de avansare al
lucrrilor:
lr) Costul estimat al contractului Veniturile
contractului Rezultatul estimat al

contractului Cost cumulat al lucrrilor
executate Procentul de avansare contabil
Procentul de avansare fizic Rezultatul
contabil al stadiului Rezultatul real al
stadiului
ISOu.m.
200 u.m.
50 u.m.
70 u.m.
46,6% (a)
lx) 20%
ly)
23,3 u.m.
(b) 10u.m.(c)
ls)
lt)
lu)
lv)
lw)
(a) (70/150) x 100

(b) 50 x 46,6%
(c) 50 x 20%
(d) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
(e) 1
2
1
(f)
(g) ntreprinderea utilizeaz pentru estimarea gradului de
avansare a lucrrilor raportul ntre costul lucrrilor executate i

costul efectiv al lucrrilor, dei acesta nu reflect nivelul real al
stadiului lucrrilor. Ea mizeaz pe faptul c documentele
tehnice sunt dificil de controlat, iar auditorii nu pot fi prezeni, la
data nchiderii exerciiului, pe toate antierele. Astfel, n loc s
raporteze rezultatul real (10) ea anun un rezultat mult mai
mare (23,3).
Dac procentul de avansare fizic este de 60%, care

este diferena ntre rezultatul contabil si rezultatul real al stadiului de
avansare a lucrrilor? Cum apreciai aceast diferen?
(h)
(i)
2.2.7. [: Recunoaterea pierderilor din contracte
(j)
':' ;; PB- eomtinajCt'de > comstrue$e- se poate - ncheia 'cu--o. pierdere.
Dac
U atunci ea trebuie contabui|Bcheltuieli^ indiferent demetoda

utilizat.metoda terminrii i de
avansare a lucrrilor), : : :
(k)
(l)
Contractul, care se va solda probabil cu o pierdere,

devine un contract deficitar, n vederea acoperirii pierderii se va
constitui un provizion pentru contracte deficitare, conform I AS 37
Provizioane, datorii i active eventuale".
(m)
Exemplu: A vnd n vedere datele din studiul de caz anterior

(metoda procentului de avansare), s presupunem c, la sfritul
exerciiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la
2.800.000 mii lei. Veniturile contractului au fost revizuite
la 2.600.000 mii lei. nregistrrile contabile aferente
exerciiului N+l vor fi:
(n)
(p) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
(o) 122
(q) a) Colectarea cheltuielilor dup natur:
+Ch
Clasa 6
(r)
%
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5
(s)
-A; -A; -A
(t) 1.250.
(y)
(z) b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul i se nregistreaz
lucrrile n curs de execuie:

-
Rezultatul estimat al contractului = 2.600.000 - 2.800.000

= -200.000 mii lei;
- Rezultatul aferent exerciiului N+l = Rezultatul estimat al
contractului - Rezultatul recunoscut n exerciiul N =
-200.000 - 125.000 = -325.000 mii lei.
(aa) ntruct contractul este deficitar, rezultatul recunoscut n
exerciiul anterior va fi anulat prin diminuarea valorii lucrrilor n
curs de execuie iar pierderea din contract va fi constatat ca un
provizion pentru riscuri i cheltuieli.
(ab)
(ac)
(af)
+A
332
Lucrri
i servicii n
curs
(al) de execuie
(ai)
(ad) -Ch
(ag) 711
Var
iaia
(am)
stocurilor
(aj)
(ae)
(ah) 1.12
(ak)
(an)
(ao) c) Contabilizarea provizionului pentru contractul deficitar
la valoarea estimat a pierderii:

(ap) +Ch
(aq)
6812
(ar)
Cheltuieli de
(as) exploatare privind
(at)
(au)
provizioanele
pentru riscuri
(av)__________i
cheltuieli_____
(aw)
+D
(ax)
1518
(ay) Alte provizioane

(az) pentru riscuri i
(ba)
cheltuieli
(bb) 200.000
(bc) Mrimea provizionului nu este condiionat de demararea
lucrrilor sau de gradul de avansare a acestora.

(bd) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
(be) 1
IFRS
(bf)
2
3
Exerciiul 11
(bg)
Pornind de la exemplul anterior si cunoscnd c preul
de facturare al lucrrii este de 2.950.000 mii lei, cheltuielile angajate
n N+2 de 750.000 mii lei iar costul efectiv de 2.850.000 mii lei, care
va fi incidena asupra Contului de profit i pierdere al exerciiului
N+2? Cum apreciai aceast situaie?
(bh)
O sintez a raionamentelor implicate de acest
standard IAS 11 este redat n schema urmtoare:
(bi)
Arbore de decizie privind

aplicarea IAS 11 Contracte de
construcii"
18)
15)
19)
Capa
citate
a de
estim
are
17)
16)
22)
23)
Rezu
ltatul
contr
actul
ui
(bn)
26)
(bj) Rezultat
ul determinat prin
(bk)
metoda
(bl)
procentu
lui de
(bm)
avansare
27)
28)
Const
atarea
pierde
rii
contra
ctului
dup
(bt) 124
32)
Pr
o
vi
Capacitatea
de
(bo)
estimare a
pierderii
(bp)
de o manier
(bq)
fiabil?
(br)
Menionarea
n note
(bs) a existenei i
a naturii incertitudinii
(bu) Mria
Mdlina GRBIN tefan BUNEA
(bv)
(bw)
2.3. Rezumat
1. Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute, utilizate n procesul

de producie sau pentru prestarea de servicii.
2. Stocurile sunt evaluate n mod curent la cost de achiziie sau la costul
de producie.
3. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile
variabile. Cheltuielile variabile sunt cele care se modific n funcie
de volumul de activitate. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn relativ
constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei.
4. Gradul de utilizare al capacitii de producie se determin prin rapor
tarea capacitii efective la capacitatea normal de producie.
5. La bilan stocurile se evalueaz la cea mai mic valoare ntre costul
stocurilor i valoarea realizabil net.
6. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat al stocului
mai puin costurile estimate cu finalizarea bunului i costurilor nece
sare vnzrii.
7. La ieire stocurile pot fi evaluate prin utilizarea metodelor FIFO i
CMP (prelucrarea de referin) sau LIFO (cealalt prelucrare autori
zat).
8. Contractul de construcie este orice contract, n mod distinct negociat,
referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strns
legate ntre ele din punct de vedere al concepiei, al tehnologiei, al
funciei sau al utilitii lor finale.
9. Potrivit metodei terminrii lucrrilor, rezultatul contractului va fi con
tabilizat n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz
lucrrile.
10. Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i a
costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor
n cursul fiecrui exerciiu.
11. Ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil,
metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare.
12. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
13.
125
2.4. Rezolvri ale exercitiilor

Exerciiul 1: n situaia n care cldirea este utilizat de
ntreprindere, atunci aceasta va fi o imobilizare corporal.
Dac ntreprinderea are ca obiect de activitate achiziia si
vnzarea de cldiri, atunci aceasta va fi un stoc.
14.
Exerciiul 2: Costul de achiziie cuprinde urmtoarele elemente:

- Preul de achiziie diminuat cu reducerea comercial
(60.000.000 lei - 2% x 60.000.000 lei) = 58.800.000 lei;
15.
Cheltuieli de transport 2.500.000 lei;

-
Cheltuieli cu manipularea 800.000 lei;
i este n valoare de 62.100.000 lei.

16.
Cheltuielile cu amortizarea cldirii unde se afl
sediul firmei i iluminatul seciilor de producie nu sunt
ocazionate direct de aducerea stocului de materii prime n
starea i locul n care se afl.
Exerciiul 3: Costul de producie este n valoare de
1.266.666.667 lei si cuprinde:
- cheltuieli cu materialele directe 500.000.000 lei;
17.
cheltuieli cu manopera direct 100.000.000 lei;
cheltuielile indirecte variabile 500.000.000 lei;

-
cheltuielile indirecte fixe sunt incluse n funcie de gradul

de utilizare a capacitii de producie (200.000.000 lei x
500/600) = 166.666.667 lei.
18.
Cheltuielile cu salariile personalului administrativ,
nclzirea i iluminatul magazinului de desfacere i
publicitatea nu sunt incluse n costul de producie al
produsului finit PF.
Exerciiul 4: Valoarea realizabil net a lui PS este 50
buc. x 100.000 lei/ buc. - 500.000 lei - 1.500.000 lei =
3.000.000 lei.
19.
20. 126
21. Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
22.
23.
Costul de producie al lui P= 147.000.000 lei
(Cheltuieli comune 150.000.000 lei - valoarea

realizabil net a produsului secundar 3.000.000 lei), ceea
ce nseamn un cost unitar de 1.470.000 lei/ buc.
24.
Exerciiul 5: La sfritul exerciiului N nu se efectueaz

nici o nregistrare deoarece valoarea realizabil net nu este
inferioar costului produsului finit. Stocul apare n bilan
nregistrat la cost (nu exist nici un provizion pentru
depreciere). La sfritul exerciiului N+l se constituie un
provizion n valoare de 20.000.000 lei i se efectueaz
nregistrarea:
25.
6814 = 394 20.000.000
26.
Exerciiul 6: Valoarea ieirii din stoc la 15.05 va fi de 1.000

buc. x 1.000 u.m. + 1.500 buc. x 1.500 u.m. = 3.250.000
u.m. Valoarea ieirii din stoc la 29.05 va fi de 500 buc. x l .500
u.m. + 5.300 x 1.800 u.m. = 10.290.000 u.m. Valoarea
celor dou ieiri este de 13.540.000 u.m. Valoarea
stocului final va fi de 200 buc. x 1.800 u.m. = = 360.000
u.m.
27.
Exerciiul 7: Concesiunea este o imobilizare necorporal.

Contractul de leasing financiar vizeaz nchirierea unui
bun n schimbul unei pli sau a unei serii de pli. Acest bun
este o imobilizare corporal pentru locatar i o investiie
financiar pentru locator. Contractul de vnzare
cumprare nu presupune producia unui activ ci
transferarea proprietii unui activ deja existent. Doar
contractul de arhitectur rspunde definiiei dat de I AS
11.
28.
Exerciiul 8: Rezultatul efectiv al contractului = 2.750.000

- 2.500.000 = 250.000 mii lei;
29.
efectiv -Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul
aferent exerciiului N+l = 250.000 - 125.000 - 193.000 = 68.000 mii lei.
30.
Si
127

costul lucrrilor: 750.000 - 68.000 = 682.000 mii lei.
32.
n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2
exist urmtoarele influene:
33.
Venituri din vnzarea
mrfurilor
2.750.000 mii lei
Variaia stocurilor
- 2.068.000 mii lei
34.
750.000 mii lei
35.
Rezultat - 68.000 mii lei
36. s~
37.
n exerciiile N i N+l a fost recunoscut un
rezultat de 125.000 +193.000 = 318.000 mii lei, cu mult
mai mult dect rezultatul efectiv al contractului care este de
250.000 mii lei. Aceasta face ca n N+2 s se recunoasc
pierderea de 68.000 mii lei. O asemenea situaie pune sub
semnul ntrebrii credibilitatea estimrilor realizate n
exerciiile N i N+l.
31.
38.
Exerciiul 9: n caz de variaii mari ale numrului de

contracte terminate de la un an la altul, rezultatele
diverilor ani pot cunoate evoluii ce denot fluctuaii, fapt
ce face dificil comparaia n timp. Metoda procentului de
avansare evit aceste distorsiuni, prin stabilirea unei legturi
directe ntre rezultatul unui exerciiu i lucrrile efectuate n
cursul perioadei.
39.
Exerciiul 10: Rezultatul real al stadiului este de 50 u.m. x

60% = 30 u.m. ntreprinderea raporteaz un rezultat
inferior celui real.
40.
Exerciiul 11: Rezultatul efectiv al contractului =

2.950.000 - 2.850.000 = 100.000 mii lei;
41.
efectiv -Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul
aferent exerciiului N+l = 100.000 - (125.000 - 325.000)
= 100.000 mii lei.
42.
costul lucrrilor: 750.000 + 100.000 = 850.000 mii lei.
n Contul de profit i pierdere al exerciiului N+2

exist urmtoarele influene:
43.
44. 128
45. Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
46.
47.
48.
Venituri din vnzarea mrfurilor

49. Variaia stocurilor
50. Venituri din provizioane
51. pentru riscuri i cheltuieli
+
52. Cheltuieli dup natur
-
53.
2.950.000 mii
lei 2.100.000
mii lei
200.000 mii
lei 750.000 mii lei
54.
55.
56.
57.
Rezult
at
58.
300.000 mii lei
In acest caz credibilitatea estimrilor este

ndoielnic, n cele din urm, contractul este profitabil
(100.000 mii lei), n exerciiul N+l acesta a fost considerat
deficitar, ceea ce a atras imputarea n rezultat a pierderii
estimate i constituirea unui provizion. Provizionul este reluat
la sfritul contractului deoarece nu mai are obiect. Practic,
rezultatul exerciiului N+2 este majorat cu rezultatul
contractului i cu venitul din provizioane. O asemenea
utilizare a metodei procentului de avansare este defectuoas.
Mai potrivit ar fi fost metoda la terminarea lucrrilor.
59.
60.

Potrivit O.M.F. 1752/2005, nu afecteaz costul de achiziie
al unui stoc:
cheltuielile de transport;
reducerile comerciale;
diferenele de curs valutar legate de achiziia stocurilor;
taxele vamale;
TVA nerecuperabil legat de achiziia stocului.
61.
a)
b)
c)
d)
e)
La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are n stoc 200 kg produs

P n curs de execuie cu un grad de avansare de 50%. Cheltuielile
necesare finalizrii si vnzrii produsului n curs de execuie au fost
estimate la 2.500.000 lei. Produsul finit obinut cu ajutorul lui ALFA
se vinde pe pia cu 45.000 lei/buc. Concomitent au fost obinute i
300 kg produs finit. La nceputul perioadei nu exista producie n
curs de execuie. Cheltuielile necesare obinerii produselor finite i
n curs
62.
63. Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
64. 1
2
9
65.
de execuie au fost de 20.000.000 lei. n bilanul contabil,

stocul de producie n curs de execuie este evaluat la:
5.000.000 lei;
2.500.000 lei;
8.000.000 lei;
15.000.000 lei;
20.000.000 lei.
66.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
3.
Pentru a fabrica 90 buc. din produsul B, n exerciiul N sau angajat urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli directe 100.000 u.m.;
- cheltuieli indirecte 40.000 u.m., din care:
- cheltuieli variabile 30.000 u.m.;
- cheltuieli fixe 10.000 u.m.;
- capacitatea normal de producie este de 180 buc.
h)
Care este soluia contabil corect privind obinerea
produselor finite?
g)
i)
0.
j)
3
m) 45
b)
k)
o)
711
p)
q)
3
c)
s)
711
t)
u)
3
d)
7
e)
w)
345
x)
y)
aa)
711
ab)
n)
r)
v)
z)
ac)
4.
601
l)
35.000
Valoarea realizabil net este:
a) costul de achiziie mai puin cheltuielile de vnzare estimate;
c) diferena ntre preul de vnzare si costul de producie la care se

adaug cheltuielile de vnzare;
d) diferena ntre preul de vnzare i costul de achiziie;
e) preul de vnzare estimat mai puin costurile estimate pentru fina
lizarea bunului i costurile necesare vnzrii.
5. La nceputul lunii martie N, societatea comercial ALFA S .A.
prezint urmtoarea situaie privind stocurile de mrfuri:
f) Stoc iniial de 200 kg. evaluate la 1.000
u.m./kg. n cursul lunii au loc operaiile:
e)
03.03.N: achiziie 270 kg. x 1.500 de u.m./kg.;
05.03.N: vnzare de 250 kg.;
10.03.N: achiziie de 300 kg. x l.625 u.m./kg.;
25.03.N: vnzare de 500 kg.

La ct evaluai ieirile (E) i stocul final (Sf) dac societatea
practic procedeul CMP calculat dup fiecare intrare n stoc?
g)
a) E = 850.000;
Sf = 20.000;
b) E =1.072.500;
Sf= 32.500;
c) E =1.060.000;
Sf= 20.000;
d) E =1.060.000;
Sf= 32.500;
e) E =1.062.750;
Sf= 29.640;
6.
h)
n costul de producie nu se includ:
a) cheltuielile cu amortizarea utilajelor din secia de producie;

b) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din birourile adminis
traiei;
c) cheltuielile cu energia electric folosit pentru funcionarea utila
jelor;
d) cheltuielile cu energia electric folosit pentru iluminatul seciei;
e) costul produciei neterminate la nceputul perioadei.
f)
h)
7. Despre un contract de construcii se cunosc urmtoarele

informaii:
i)
n exerciiul N (anul nceperii contractului) s-au angajat

chel
g) 1
3
1
tuieli de 10.000.000 lei; costul estimat al contractului

este de
100.000.000 lei; preul de vnzare este stabilit la 250.000.000
lei;
-
n exerciiul N+1 preul de vnzare este revizuit la

280.000.000 lei
iar costul contractului este estimat la 120.000.000 lei;
costul
lucrrilor efectuate pn la sfritul exerciiului N+1
este de
40.000.000 lei.
j) tiind c metoda utilizat este cea a procentului de avansare,
lucrrile n curs de execuie aferente exerciiului N+1 se
contabilizeaz astfel:
k)
a)
+A
332
l)
m)
o)
p)
711
Variaia stocurilor
Lucrri i servicii n
curs de execuie
r)
b)
n)
s)-Ch
33) +A
71
1 Variaia
stocurilor
332 Lucrri
i servicii n curs de
execuie
u)
t)
w)
x)
d
)
-Ch
65.00
v)
0.000
c)
y)
34)
z) -(-Ch)
-A
q)
55.000.00
0
aa) 711
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
ab)
Variaia
stocurilor
65.00
ac)
0.000
ad)
ae) e
af)
35)
ag)
-(-Ch)
-A
ah) 711
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie
ai)
Variaia
stocurilor
aj)
85.00
0.000
ak)
al) +A
am)
332
an) Lucrri i
ao) servicii n curs
ap) de execuie
au) 132
aw)
8.
aq) -Ch
ar) 711
as) Variaia
at)
67.800.000
stocurilor
av) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Care din urmtoarele afirmaii este adevrat?
a) materialele trebuie depreciate ori de cte ori costul lor este superior
valorii realizabile nete;
b) materialele nu trebuie depreciate atta timp ct produsele obinute
cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor;
c) materialele trebuie depreciate ori de cte ori costul lor este inferior
valorii realizabile nete;
d) materialele trebuie meninute n bilan, ntotdeauna la cost;
e) materialele trebuie meninute n bilan, ntotdeauna la valoarea
realizabil net.
ax)
9.
Activele care fac obiectul unui contract de construcii
trebuie s fie
considerate ca fcnd obiectul unor contracte separate dac:
a) au fost negociate mpreun i se constituie ntr-un singur proiect
ce degaj o marj global;
b) au fost negociate separat dar sunt executate simultan sau succesiv,
fr ntrerupere;
c) au fost negociate mpreun iar costurile si veniturile contractului
nu pot fi identificate pe fiecare activ n parte;
d) au fost negociate separat iar costurile i veniturile fiecrui activ
pot s fie identificate;
e) au fost negociate separat si doar costurile fiecrui activ pot s fie
identificate.
ay)
10. Care din procedeele de estimare a costului ieirilor de stocuri

nu este permis de norma IAS 2?
a) FIFO;
b) CMP calculat dup fiecare intrare n stoc;
c) LIFO;
d) identificarea specific;
e) CMP calculat la sfritul perioadei.
f)
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
133
g)
CAPITOLUL 3
h)
j)
l)
13
4
Venituri
(IAS 18)
i)
k) Mria Mdalina GRBIN tefan BUNEA
3.1. Principalele categorii de venituri

ce cad sub incidena normei IAS 18
IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de

recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare:
vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.
m)
n)
o)
a) Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere

pentru a
fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii,
mrfuri achi
ziionate de la un comerciant cu amnuntul sau
terenurile i alte
bunuri imobiliare destinate a fi vndute.

b) Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea
de ctre
ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o
perioad
predeterminat. Serviciile pot fi prestate pe parcursul unui
exerciiu
sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2
cunoatei
tratamentul contabil al veniturilor ce provin din
contractele de
prestri servicii legate de contractele de construcii.
c) Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii
genereaz
urmtoarele categorii de venituri:
p)
venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca

remuneraie
a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i
echivalentelor sale
de lichiditi;
venituri din redevene - obinute pentru utilizarea

activelor pe
termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de
fabric,
drepturi de autor i programe informatice);
venituri din dividende - obinute pentru deinerea

de aciuni
sau a altor instrumente de capitaluri proprii.
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS
135
- I AS 18 nu trateaz veniturile care rezult din:
contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17);
dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit

IAS 28;
contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4);

-
modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare

i cesiu
nea lor (care fac obiectul IAS 39);
modificri n valoare a altor active curente;

-
recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a
activelor
biologice (care fac obiectul I AS 41);
-
ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale

(potrivit
IAS 16 revizuit).
- Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile
sunt creteri de avantaje economice intervenite n cursul
exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare a
activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de
capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile
proprietarilor).
-
Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere

n contul statului nu este un venit.
-
Exerciiul l
ntreprinderea ALFA vinde mrfuri n consignaie

n urmtoarele condiii: preul de vnzare 100.000.000 lei,
din care 10.000.000 lei reprezint comisionul su. Care este
suma venitului obinut de ALFA din aceast tranzacie?
-
13
6
3.1.1. l Recunoaterea veniturilor

- Principala
problem legat de contabilizarea veniturilor

const n rspunsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute
veniturile n situaiile financiare?
- Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul
conceptual internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate
fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s
beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea
acestora poate fi efectuat de o manier fiabil. IAS 18 detaliaz
aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce

cade sub incidena normei.
3.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea
bunurilor
-
36)
,
_. .
37)
Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, o

dat cu transferul dreptului de proprietate sau o dat cu livrarea.
Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.
-
Exemplu: ntreprinderea ALFA distribuie produsele

ntreprinderii BETA. n virtutea contractului, ALFA
devine proprietarul produselor pe care le depoziteaz,
ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o marj
fix, dar nu poate modifica preul de vnzare; are dreptul
s returneze produsele societii BETA fr s suporte o
penalitate i este responsabil pentru produse pe perioada
depozitrii. Societatea
- Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
137
BETA suport riscul produselor greu vandabile i este

responsabil pentru defectele produselor.
-
n acest caz, ALFA acioneaz ca agent al societii BETA.

BETA nu a transferat principalele riscuri i avantaje inerente
proprietii, particip la gestiune i fixeaz preul bunurilor.
-
ALFA recunoate venit doar pentru comision. Produsele

rmn nregistrate n bilanul societii BETA i sunt derecunoscute
doar cnd societatea ALFA le vinde unei tere pri.
-
Exemplu: La 2 ianuarie N, societatea ALFA factureaz mrfuri n

valoare de 150.000.000 lei clientului GAMA, care solicit ca
livrarea s se efectueze pe 27 februarie N. ALFA nu deine mrfuri
de natura celor facturate, dar intenioneaz s le procure n timp
util, pentru a le livra pe 27 februarie N. Societatea ALFA nu poate
recunoate venitul din vnzarea mrfurilor pe 2 ianuarie N, dei
GAMA este proprietarul mrfurilor ncepnd cu aceast dat.
Intr-o astfel de situaie, veniturile pot fi recunoscute n

momentul n care clientul devine proprietarul bunurilor, doar dac:
-
a) este probabil c se va efectua livrarea;

b) la data recunoaterii venitului, bunurile sunt identificate i gata
de livrare;
c) cumprtorul confirm instruciunile de amnare;
d) se respect condiiile obinuite de plat.
Exemplu: Societatea ALFA este productor de electronice i are
ca dealer principal societatea BETA. BETA dispune de o linie de
credit de la societatea ALFA n limita creia primete produse pe
care le depozieaz n spaiile proprii i le vinde terilor. Transferul
dreptului de proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este
obligat s plteasc contravaloarea produselor societii ALFA
nainte de ncasarea de la teri. Dup 2 luni de la livrare, BETA
poate returna bunurile societii ALFA (dac nu s-au vndut) sau
pltete contravaloarea acestora. Societatea ALFA recunoate
venitul dup 2 luni, dac produsele nu sunt returnate sau la
ncasarea contravalorii acestora de la teri (dac are loc nainte de
2 luni).
138
Exemplu: Societatea GAMA vinde mrfuri unei bnci i are

opiunea de a le rscumpra la 12 luni de la vnzare. GAMA nu
recunoate venitul din vnzare pn ce opiunea nu expir.

Mrfurile rmn n bilanul societii GAMA, iar ncasrile de la
banc sunt recunoscute ca un mprumut cu gaj. GAMA nu transfer
riscurile i avantajele aferente mrfurilor bncii.
Exemplu: n situaia n care bunurile vndute sunt expediate, dar
prin contract vnztorul se oblig s efectueze instalarea i
verificarea, venitul este recunoscut dup ce cumprtorul accept
livrarea i se efectuaz instalarea i verificarea, ns, n cazul
produselor electrocasnice pentru care instalarea const n operaii
simple de conectare la o surs de energie, venitul poate fi
recunoscut din momentul n care clientul accept livrarea.
Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor

vndute n cazul n care vnzarea lor este condiionat de revnzarea de
ctre cumprtor.
- Pentru o vnzare n consignaie, prin care cumprtorul se
angajeaz s revnd bunurile n numele vnztorului, veniturile sunt
recunoscute de vnztor dup ce cumprtorul a vndut bunurile unei tere
pri. Similar se trateaz si vnzrile realizate de intermediari, distribuitori,
comerciani care acioneaz ca ageni ai vnztorului.
-
Exemplu: Societatea ALFA vinde mrfuri n consignaie n

urmtoarele condiii: pre de vnzare 95.000.000 lei, din care
comisionul perceput de ALFA 25.000.000 lei. ALFA nregistreaz
vnzarea mrfurilor dup cum urmeaz:
+A
+V,+D
411
- 95.000.0000
Clieni
- 704
25.000.000
Venituri din servicii
prestate
- 462
- Creditori diveri
-
70.000.000
Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
- Dac
prin contract cumprtorul are dreptul s anuleze

cumprarea i probabilitatea de returnare nu poate fi estimat fiabil,
venitul din vnzare nu este recunoscut.
-
Exemplu: Societatea GAMA realizeaz vnzri de produse

cosmetice prin coresponden, oferind clienilor posibilitatea
de a returna produsele dac nu sunt satisfcui. Cifra de
1
3
9
afaceri anual a societii este de 100.000.000 lei. Pe baza

experienei anterioare, firma estimeaz c 4 % din produse
sunt returnate i rambursate. Marja brut medie practicat de
GAMA este de 12% din preul de vnzare.
Societatea GAMA recunoate venitul din vnzare i
constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor,
efectund nregistrarea:
-
- + Ch
6812
Cheltuieli din
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri i
cheltuieli
-
+D
1512
Provizioane
pentru garanii
acordate
clienilor
48.000.
0000
unde 48.000.000 = 4 % x 100.000.000 x 12 %.
- n aceast situaie, venitul este recunoscut n ntregime

deoarece GAMA poate estima valoarea returnrilor de mrfuri.
- Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac:
are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi

obligat de
cumprtor s rscumpere proprietatea sau s-i ofere
acestuia
dreptul de a rscumpra proprietatea;
garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un

beneficiu
pe o perioada nelimitat.
- Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea

managerial este necesar, de asemenea, o analiz atent a tuturor
circumstanelor
140
n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul

vnzrilor imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea
pe propriul risc pe o perioad lung, limitat sau pn cnd se obine un
nivel de opera-bilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate
venitul pe aceast perioad.
-
3.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii
-............^ _....._ _ __
-
- Pentru recunoaterea veniturilor din contractele de construcii se

aplic prevederile normei IAS 11, prezentat de noi n capitolul 2.
Exemplu: Societatea ALFA deine un ziar sptmnal n care

public anunuri i reclame, n virtutea unui contract ncheiat cu
societatea BETA, ALFA solicit un comision pentru publicarea
unei reclame n ziar de 5.000.000 lei pentru cinci apariii. Prin
urmare, societatea ALFA recunoate venit de 1.000.000 lei de
fiecare dat cnd reclama este publicat.
- Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr

nedete-minat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp, ele sunt
recunoscute pe baza unei metode liniare.
-
3.1.2. Identificarea tranzaciilor
Sin
141
Exerciiul 2
- Societatea
ALFA vinde un program de contabilitate la un pre

de vnzare de 200.000.000 lei. Preul stabilit include o sum de
20.000.000 lei aferent serviciilor de personalizare a programului la
nevoile ntreprinderii si de actualizare a acestuia la noile prevederi
legislative. Cnd recunoate societatea ALFA veniturile din serviciile
prestate?
-
Exemplu: O ntreprindere vinde bunuri i n acelai timp este

parte ntr-un contract separat de a rscumpra bunurile, la o dat
ulterioar, n aceast situaie, cele dou tranzacii sunt tratate
mpreun, considerndu-se c ntreprinderea nu poate recunoate
venitul din vnzare deoarece nu a pierdut controlul asupra
bunurilor.
3.1.3. l Evaluarea veniturilor
n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de

lichiditi si echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile
generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup
momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de
ntreprinderi.
-
142
3.2. Vnzrile pe credit
- Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint

remunerarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile
din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi
utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre
suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata
dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al
cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi
obinut un credit echivalent).
STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru

care ncaseaz 200.000.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract
sunt urmtoarele:
-
50 % la semnarea contractului;
30 % peste un an;
20 % peste doi ani.

- Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit
echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%.
- Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de:
-
100.000.000 lei la semnarea contractului;
60.000.000 lei peste un an;
40.000.000 lei peste doi ani.

-
1
4
3
- Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul

semnrii contractului se procedeaz la actualizarea lor cu rata de
10%.
- Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de:
- 100.000.000 + 60.000.0007(1+10%) + 40.000.000/
(1+10%)2 = 187.603.306 lei. Se consider c preul de vnzare conine
dobnzi n valoare de 200.000.000 - 187.603.306 = 12.396.694 lei.
- Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul:
- La l ianuarie N:
-
- vnzarea pe credit:
+A
- Clieni
Venituri
vnzarea
mrfurilo
- 47X
- Venit
nectigat
ncasarea imediat:
+A
5121
Conturi la bnci n
lei
-
- 707
-
- %
+V.-A
- 200.000
- 187.603
.306
- 12.396.
-
Clieni
-A
411
100.000.
000
- Mria Mdlina
GRBIN
BUNEA c
- - 144
Pentru repartizarea dobnzilor
ntre cei
doi ani, tefan
considerm
ntreprinderea crediteaz clientul cu preul bunului n momentul

ncheierii contractului, mai puin avansul primit, adic 187.603.306
-- 100.000.000
dobnda
pentru primul
= 87.603.306
lei. an 8.760.331 lei i se deduce suma
pltit- de
clienta 60.000.000
lei), obinndu-se
o sum
pentru exerciiul
Pentru
determina dobnda
pentru primul
an, aplicm
rata
N+l
de
3.636.363
lei.
dobnzii la suma determinat anterior 10% x 87.603.306 = 8.760.331
lei.
-- La
decembrie
N:
n al31doilea
an, dobnda
se determin prin multiplicarea ratei
dobnzii
cu debitul"dobnzii
clientuluiaferente
dup primul
an ( 87.603.306
lei, la
- -nregistrarea
exerciiului
N:
care se adaug
-
- -(-A)
+V
- 47Xpotrivit IAS 39, creana
- 766 Venituri
- 5 Deoarece,
clieni este evaluat
la8.760.
cost amortizat, soldul
Venit
dinndobnzi
contului
47X va ajusta creana
bilan.
331
nectigat
La l ianuarie N+l:
-ncasarea primei rate:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-
-A
4
11
Clieni
60.000.
000
La 31 decembrie N+l:
-nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+l:
- -(-A)
- 47X
Venit
nectigat
din dobnzi
3.636.
363
La l ianuarie N+2:
-ncasarea ultimei rate:
- +A
5121
Conturi la bnci n lei
-
+V
- 766 Venituri
-A
411
Clieni
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) IFRS
40.000.
000
- 1
4
5
- In cazul vnzrii cu plata n rate, cnd se cunoate preul pieei
de la data tranzaciei i rata dobnzii utilizat de vnztor, venitul este

recunoscut la nivelul preului la care se efectueaz tranzacia, iar
dobnzile sunt recunoscute pe durata creditului client.
38)
STUDIU DE
CAZ
La l ianuarie N, societatea ALFA vinde

societii BETA mobilier n urmtoarele condiii: preul de vnzare
400.000.000 lei. ncasarea contravalorii mobilierului se face dup cum
urmeaz:
-
avans de 50%;
25% prima rat;
25 % a doua rat.
- Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Costul mrfurilor vndute este de 200.000.000 lei.
- n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor
la preul mobilierului la data vnzrii (400.000.000 lei).
- Dobnda se calculeaz dup urmtorul raionament:
n primul an, rata dobnzii se aplic la suma cu care a fost creditat

clientul i este de 10% x (400.000.000 - 200.000.000) =
20.000.000 lei;
n al doilea an, dobnda se calculeaz dup metoda dobnzii com

puse adic se aplic rata dobnzii la valoarea creditului iniial la
care se adaug dobnda pentru primul an si se deduce suma pltit
de client n primul an. (200.000.000 + 20.000.000 -120.000.000)
x 10% = 10.000.000 lei.
- Practic, BETA pltete 200.000.000 lei la data tranzaciei, 120.000.000

lei dup un an si 110.000.000 lei dup 2 ani.
- nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:
La l ianuarie N:
- - vnzarea mobilierului cu plata n rate:
-
146
4
- Clieni
-
+V,-A
- %
- 707
Venituri
vnzarea
mrfuril
- 47X
- Venit
nectig
at
descrcarea din gestiune a mrfurilor
-
430.000
.000
430.000
400.000
.000
30.000.
vndute:
+Ch
-
607
-A
Cheltuie
li cu mrfurile
Mrfuri
371
200.000.00
La 31 decembrie N:
- dobnda aferent primului an:
- -(-A)
+V
766
Venituri din
dobnzi
-
47X
Venit
nectigat
-
La l ianuarie N+l:
- ncasarea primei rate:
20.000.
000
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-
-A
41
1
Clieni
120.000.
000
- dobnda pentru al doilea an:
- -(-A)
+V
766
Venituri din
dobnzi
-
47X
Venit
nectigat
-
10.000.
10.000.
000
-
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
1
4
7
l ianuarie N+2
-ncasarea ultimei rate:
+A
5121
-
Clieni
-A
411
110.000.
000
-
110.000.
000
Exemplu: Se consider o vnzare n valoare de 300.000.000

lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de
decontare de 2%. n situaia n care clientul pltete imediat,

vnzarea obinuit (fr a se beneficia de scont) se
contabilizeaz dup cum urmeaz:
-
39) +A
+A
- 411
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
Clieni
294.000
.000
si, dup 60 de
zile:
+A
+V
766
Venituri din
dobnzi
-
- 411
Clieni
6.000.0
00
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-
-A
41
300.00
0.000
1
Clieni
Dac ntreprinderea pltete imediat, vnzarea se

contabilizeaz astfel:
-
148
- 411
Clieni
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
-
294.00
0.000
+A
5121
Conturi la bnci
n lei
-
-A
4
11
Clieni
294.000.
000
- Not
Planul contabil din cadrul OMF1752/2005 menine contul 667

Cheltuieli privind sconturile acordate", sugernd c se pstreaz
tratamentul contabil de a considera scontul acordat o cheltuial.
-
n aceste condiii, pentru exemplul prezentat mai sus,

ntreprinderea care acord scontul nregistreaz:
-
+A,+Ch
+V
300.00
294.00
0.000
6.000.0
00
411
- Clien
i 667
Cheltuieli
privind
sconturile acordate
-
707
- Venitur
i din
vnz
area
mrfurilor
-
STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000.000 lei achitabili dup 60 de zile
sau imediat, cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc.
-
1
4
9
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: -dac
ncasarea se face pe loc:

+A +V
40)
41
1
-
707
Venituri din
- vnzarea
- mrfurilor
41) -A
- +A
5121
Conturi la bnci
n lei
-
4
11
Clieni
-
000
147.000.
147.000.000
-dac ncasarea are loc dup 60 de zile:
+A +V
411
Clieni
707
- Venituri din
- vnzarea
- mrfurilor
147.000.000
+A
411
+V
- 766
- Venituri din dobnzi
-
Clieni
3.000.000
- +A
-
- 5121
Conturi la bnci n
lei
- 150
Clieni
-
-A
411
n contabilitatea societii BETA se nregistreaz:

-dac plata se efectueaz pe loc:
- +A
+D
-
3
71
Mrfuri
401
147.000.000 Furnizori
- i -D
-A
5121
147.000.000 Conturi la bnci
n lei
-
01
Furnizori
-dac plata se face dup

60
-
- +A
e zile:
3
71
Mrfuri
-
- 666
+Ch
Cheltuileli cu
dobnzi
150.000.00
0
401
147.000.000 Furnizori
+D
+D
401
3.000.000 Furnizori
-
-D
4
01
Furnizori
-
-A
5121
150.000.000 Conturi la bnci
n lei
-
Exemplu: Societatea ALFA intr ntr-o tranzacie barter cu

societatea BETA pentru a furniza servicii de publicitate n
schimbul primirii unor servicii de aceeai natur de la clientul
su. Dac serviciile sunt similare, ALFA nu recunoate un
venit n urma schimbului. Dac serviciile care fac obiectul
schimbului sunt diferite, ALFA nu poate recunoate un venit la
valoarea just a serviciilor primite, deoarece acestea nu pot fi
evaluate credibil. Atunci venitul este evaluat la valoarea just
a serviciilor prestate. Aceasta se determin prin comparaie
cu serviciile prestate de ALFA n alt tranzacie (dar nu de
schimb), important ca frecven i valoare n totalul
tranzaciilor realizate de ALFA, ncheiat cu alt partener dect
BETA i care presupune o contraprestaie sub form de
lichiditi sau alte active a cror valoare just poate fi
determinat credibil6.
3.3. Veniturile din dobnzi i dividende
- Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de

recunoatere n funcie de urmtoarele baze:
42)
1
5
1
' SIC 31 Tranzacii barter care implic servicii de publicitate".

152
- Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Exemplu: La data de l aprilie N, societatea a achiziionat 1.000

obligaiuni la un pre unitar de 500.000 lei/obligaiune. La l august
N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent
perioadei l august N-1 - 30 iulie N n valoare de 10.000
lei/obligaiune.
Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent

obligaiunilor n valoare de 1.000 x 10.000 lei/obligaiune =
10.000.000 lei va fi descompus dup cum urmeaz:
-
a) Dobnda aferent perioadei l august N-1 - l aprilie N (perioa

d n care titlurile nu erau deinute) 10.000.000 x 8/12 =
6.666.667 lei;
b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlu
rile 10.000.000 x 4/12 = 3.333.333 lei.
-
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La l aprilie N:
- achiziia obligaiunilor:
+A
506
Obligaiuni
-
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
500.000.000
La l august N:
- ncasarea dobnzii:
- +A
- 5121
Conturi la bnci n
lei
-A.+V
506
Obligaiuni
766
Venituri
din dobnzi
-
- 10.000.000
6.666.667
3.333.33
1
5
3
Exemplu: Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul

de utilizare asupra unei tehnologii pentru o perioad specificat,
venitul este recunoscut dup metoda liniar pe durata
contractului.
Exemplu: Printr-un contract de licen se cedeaz dreptul de

utilizare asupra unui program informatic fr a se impune
franchizorului nici o constrngere. Aceast tranzacie este, n
fond, o vnzare i venitul este recunoscut la data ncheierii
contractului.
-
Exemplu: La l octombrie N sunt achiziionate l .000 aciuni

BETA la un pre de vnzare de 200.000 lei/aciune. Pe 28
octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din
rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 60.000.000 lei.
- nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
+A
Aciuni
La l octombrie N:
- achiziia aciunilor BETA:
-
503
La 28 octombrie N:
- ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1

(reprezint o recuperare a costului de achiziie):
+A
Conturi la bnci n
lei
- 154
-
200.000.000
- 5121
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
Aciuni
-
-A
503
60.000.00
0
Exerciiul 3
- La l iulie N, societatea ALFA achiziioneaz 5.000 aciuni GAMA

la preul de achiziie de 100.000 lei/aciune. Pe 30 septembrie N+l,
ALFA primete dividende pentru aciunile GAMA n numele exerciiului
N n valoare de 10.000 lei/aciune. Care sunt nregistrrile efectuate de
ALFA cu privire la acest plasament n exerciiile N si N+l ?
- Obligaiunile pot fi emise la o valoare mai mic dect valoarea

rambursat, adic suma ncasat de emitent n momentul emisiunii de
obligaiuni este inferioar sumei ce va trebui rambursat de acesta.
Diferena dintre cele dou valori este reprezentat de prima de
rambursare.
- Aceast prim de rambursare este n fapt o modalitate de
remunerare a investiiei pe lng dobnda aferent mprumutului. Prin
urmare, randamentul efectiv al activului purttor de dobnd este diferit de
rata declarat.
STUDIU DE CAZ 7
- La l ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune

1.000 obligaiuni ale cror caracteristici sunt dup cum urmeaz:
- Valoarea nominal 100.000 lei;
- Preul de emisiune 99.271,360 lei;
- Preul de rambursare 105.000 lei;
- Rata dobnzii 10%;
- Durata 5 ani.
- Rambursarea total are loc la l ianuarie N+5. Dobnzile se
ncaseaz n fiecare an pe l ianuarie.
- ' Studiu de caz inspirat din Feleag N. - Sisteme contabile comparate", voi. 2,
Editura Economic, Bucureti, 2000.
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
1
5
5
Randamentul efectiv al plasamentului este reprezentat de rata

la care trebuie actualizate fluxurile viitoare (ncasrile viitoare) pentru
a egala valoarea mprumutului la emisiune.
- 99.271.360 = 10.000.0007(1 + r) + 10.000.0007(1 + r)2+ 10.000.0007
- (l +r)3+ 10.000.0007(1 + r)4 + 115.000.0000/7(1 + r)5
- Se obine un randament al plasamentului de 11%.
- n tabelul de mai jos sunt prezentate dobnzile i prima de
rambursare ce trebuie contabilizate:
-
(D
Fluxul
Anul
99.27
1.360
- 100.1
- 91.21
101.2
12.24
- 102.3
- 45.59
103.6
03.60
-
-N
N+l
-N+2
-N+3
-N+4
Total
-
- (2)
Venituri
11% x
(1)
10.919
-.850 11.021.
033
11.133.
-347 11.258.
-015 11.396.
395
-
(3)
Dobnzile
-
10.000.
-000 10.000.
000
10.000.
-000 10.000.
-000 10.000.
-000 50.000.
000
Prima
de
rambursare
(2)
-(3) 9
19.850
- 1.021.033
- 1.133.347
- 1.258.015
- 1.396.395
- 5.728.640
-
toa nregistrrile efectuate de ntreprindere se prezint de

re: maniera urm-
La l ianuarie N:
- achiziia obligaiunilor:
-
+A
-A
2673
mprmuturi
acordate pe
termen lung
- 5121
Conturi la
bnci n lei
99.271.
360
La 31 decembrie N:
-ncasarea dobnzii anuale:
43) +V
44) 76
10.000.0
00
6
45) Ve
+A
5121
-
156
-nregistrarea venitului din prima de

rambursare:
46)
- 2678
Alte creane
imobilizate/venituri
de primit
768
Alte venituri
financiare/venituri
din prime de
rambursare a
obligaiunilor
919.
850
- ncasarea dobnzii:
- +A
5121
-
+V
766
Venituri
din dobnzi
-
- nregistrarea venitului din prima de rambursare:
10.000.
000
+A
2678
Alte
creane
imobilizate/
- venituri
- primit
+V
768
Alte
venituri
financiare/
venituri
prime
de rambursare
obligaiu
nilor
La 31 decembrie N+4:
1.021
- ncasarea dobnzii:
+A
5121
-
+V
766
- Venituri din
dobnzi
10.000
.000
- nregistrarea venitului din prima de rambursare:
+V
48) +A
2678
Alte
creane
imobilizate/
- venituri
- primit
-
1.396
- ncasarea mprumutului obligatar la preul de rambursare:

-
158
-A,-A
-
- 5121
Conturi la bnci n
lei
venituri
financiare/
venituri
prime
de rambursare
-a
obligaiu
nilor
- +A
-
768
Alte
2678
Alte creane
imobilizate/ venituri
de
primit
2673
mprumuturi
acordate pe termen
lung
-
99.271.36
105.000.0
00
5.728.640
3.4. Recunoaterea veniturilor i
1
5
7
dezideratul convergenei contabile

internaionale. Proiecte n curs
- n
iunie 2002, IASB si FASB au demarat un proiect referitor la

recunoaterea veniturilor al crui principal obiectiv const n dezvoltarea
unui set de principii pentru recunoaterea veniturilor care s elimine
incoerenele n textele normative existente i cele ntlnite n practic8.
Dificultile de contabilizare a veniturilor se refer, n principal, la
cunoaterea tuturor circumstanelor legate de o anume tranzacie n vederea
nelegerii termenilor relevani, la determinarea momentului recunoaterii si
a valorii atribuite venitului.
- Problemele de recunoatere a veniturilor sunt ridicate mai ales de
aranjamentele contractuale ce conin multiple elemente (de exemplu,
contractele de vnzare a telefoanelor mobile la un pre care acoper valoarea
telefonului dar i a unor convorbiri viitoare).
- Partizanii revizuirii atrag atenia asupra faptului c IAS 18 se
concentreaz asupra evenimentelor generatoare de venituri, cum ar fi
transferul riscurilor si avantajelor asociate proprietii, fr a urmri
modificarea activelor i datoriilor ce dau natere la venituri, ceea ce conduce
la recunoaterea unor venituri sau cheltuieli nregistrate n avans ce nu
ndeplinesc definiia datoriei sau activului.
- IAS 18 a fost adoptat n 1982 i a fost revizuit ultima oar n 1993.
El se bazeaz pe conceptul de conectare a cheltuielilor la venituri,
neglijnd primatul conceptual al activelor i datoriilor.
- Prin urmare, consiliul IASB analizeaz n prezent un nou model
conceptual ce nlocuiete abordarea,.riscuri i avantaje" cu o abordare
active datorii", potrivit creia venitul este determinat pe baza modificrilor
n active i datorii.
Exemplu: Societatea X comercializeaz televizoare. Ea
achiziioneaz un televizor cu 5.000.000 u.m. pe care l vinde cu
14.000.000 u.m. (12.000.000.u.m + 2.000.000 u.m. pentru a aduga
2 ani de garanie la 2 ani asigurai de productor). Pe baza experienei
anterioare, 10% din televizoarele vndute au necesitat reparaii n
anul 3 i 4 de
Revenue recognition www.iasb.org.
159
garanie, iar costurile medii de reparaie pentru un televizor se

ridic la 1.000.000 u.m. La l noiembrie N, X vinde 100 de
televizoare i ncaseaz preul de vnzare n ntregime.
Societatea X poate angaja un ter s asigure reparaiile pe
perioada de garanie pentru 500.000 u.m. pe aparat.
-
Cazul 1: Societatea X angajeaz o ter parte s

efectueze reparaiile
Potrivit IAS 18, X recunoate un venit de 14.000.000 x 100

(dac terul este considerat a fi agent al lui X) i o cheltuial pentru
datoria de 50.000.000 u.m. ctre terul care asigur reparaiile pe
perioada de garanie.
-
Cazul 2: Societatea X efectueaz reparaiile pe

perioada de garanie
n acest caz, potrivit IAS 18, societatea X recunoate un

venit de 1.200.000.000 u.m. i un venit nregistrat n avans
de 200.000.000 u.m. pentru suma ncasat pentru serviciile pe
perioada de garanie extins.
Potrivit abordrii active-datorii, nu conteaz cine va
efectua reparaiile pe perioada de garanie, vnztorul evalueaz
activele obinute i datoriile angajate la valoarea just, n exemplul
de mai sus, societatea X va recunoate disponibilitile
obinute de 1.400.000.000 u.m. i o datorie de 50.000.000 u.m.
(preul pe care ar trebui s l plteasc unei tere pri pentru
serviciile de reparaii), iar pentru diferen recunoate un venit
1.350.000.000 (att n cazul l ct i n cazul 2). Comerciantul nu
trebuie s decid la l noiembrie N dac externalizeaz sau nu
serviciile de reparaii, mai ales c acestea trebuie efectuate dup
cei 2 ani de garanie asigurai de ctre productor. De aici, intuim
c dorina normalizatorului este de a limita contabilitatea de
intenie n recunoaterea veniturilor.
Dup cum putem observa din exemplul de mai sus, o
dificultate n implementarea abordrii active-datorii rezid n
determinarea valorii juste (dac n exemplul de mai sus se
cunoate preul ce ar fi pltit unei tere pri, acest lucru nu se
ntmpl ntotdeauna n practic).
- 16
0
-
3.5. Rezumat
Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena

normei sunt:
- a.
vnzri de bunuri;
- b.
prestri de servicii;
- c.
utilizarea de teri a activelor ntreprinderii.
-
Veniturile din activitile ordinare obinute de

ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi
deduse costurile aferente) a avantajelor economice
obinute n cursul exerciiului din activitile sale
ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de
primit de ctre ntreprindere n contul su.
-
Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea

bunurilor, I AS 18 detaliaz criteriile prezentate n
cadrul conceptual. Un venit din vnzarea bunurilor
este recunoscut atunci cnd:
-
a.
ntreprinderea a transferat la cumprtor
principalele riscuri
i avantaje inerente proprietii;
b.
ntreprinderea nu particip la gestiune i
nu pstreaz con
trolul bunurilor cedate;
c.
costurile angajate sau de angajat privind
proprietatea pot fi
evaluate fiabil.
Veniturile din contractele de prestri servicii sunt

recunoscute pe msura executrii contractului: dac
sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor,
poate fi determinat de o manier fiabil stadiul de
execuie a contractului, iar costurile efectuate pe
parcursul contractului i costurile de finalizare a
contractului pot fi evaluate rezonabil.
-
Criteriile de recunoatere prevzute de I AS 18 se

aplic separat pentru fiecare tranzacie, n anumite
condiii se impune recunoaterea componentelor
identificabile ale unei singure tranzacii sau
considerarea a dou sau mai multe tranzacii care sunt
legate astfel nct efectul acestora nu poate fi neles
dect dac sunt luate mpreun.
-

(revizuite) - IFRS
16
1
6. Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie

eva
luate la valoarea just a elementelor primite sau de primit
n
contrapartid.
7. Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect
ter
menele comerciale obinuite fr plat de dobnd
ncasrile
viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul
vnzrii
i trebuie evaluate corespunztor.
8. Dup aceeai logic, scontul de decontare oferit pentru
plata
imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare.
9. Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de
timpul
scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei
perioade
anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi (de
exem
plu, o investiie n obligaiuni), doar dobnda ulterioar
achizi
iei este recunoscut ca venit.
10. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit
dreptul
acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt
decla
rate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei,
acestea
sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.
11. 16
13.
14.
3.6. Rezolvri ale exerciiilor

Exerciiul 1: ALFA recunoate ca venit doar
comisionul su n valoare de 10.000.000 lei
deoarece diferena dintre preul de vnzare de
100.000.000 lei i comisionul reinut de ALFA
reprezint suma colectat n numele proprietarului

bunului, care nu poate fi recunoscut ca venit.
15.
Exerciiul 2: ALFA recunoate n momentul

vnzrii un venit de 180.000.000 lei si un venit
nregistrat n avans de 20.000.000 lei, reprezentat
de servicii de asisten tehnic, care este
recunoscut ca venit n prioada n care sunt prestate
efectiv aceste servicii.
16.
Exerciiul 3: Dividendele primite la 30

septembrie exerciiul N vor fi descompuse astfel:
17.
- dividende aferente perioadei cnd ALFA

nu deinea
aciunile GAMA:
18. >
l ianuarie N - 30 iunie N: 5.000
aciuni x 10.000 lei/
aciune x 6/12 = 25.000.000;
- dividende aferente perioadei n care ALFA

deine titlurile:
20. >
l iulie N - 31 decembrie N: 5.000
aciuni x 10.000
lei/aciune x 6/12 = 25.000.000.
19.
nregistrrile contabile efectuate:
21.
22.
>
n exerciiul N:
23.
La l iulie - achiziia
aciunilor 261 = 5121
500.000.000
24.
>
n exerciiul N+1:
25.
La 30 septembrie ncasarea dividendelor
5121 =
%
50.000.000
26.
261
25.000.000
761
25.000.000
27. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS
29.
30.
28. 16
Cifra de afaceri a unei ntreprinderi ce

realizeaz vnzri prin coresponden, cu clauz
de returnare, este de 250.000.000 lei. Statisticile
arat c 3% din produse sunt returnate. Marja
brut medie practicat de ntreprindere este de
14%. Care din urmtoarele afirmaii este
adevrat?
a) ntreprinderea nu recunoate venitul din
vnzare deoarece
ncasarea acestuia este incert;
b) ntreprinderea recunoate venituri la limita
costurilor anga
jate pentru vnzarea produselor sale;
c) ntreprinderea recunoate venituri din
vnzri de
250.000.000 lei i constituie un provizion
pentru garanii
acordate clienilor de 1.050.000 lei;
d) ntreprinderea recunoate un venit din
vnzri de
248.950.000 lei;
e) ntreprinderea recunoate un venit din
vnzri de
35.000.000 lei.
31.
a)
b)
c)
d)
e)
Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii

genereaz urmtoarele categorii de venituri:
dobnzi, dividende, rente;
venituri din vnzarea mrfurilor;
venituri din lucrri executate;
venituri din sconturi obinute;
venituri din cedarea activelor.
La l ianuarie N, o ntreprindere vinde unui

client mrfuri n valoare de 200.000.000 lei n
urmtoarele condiii:
40 % la semnarea contractului;
30 % dup primul an;
30 % dup 2 ani.
32.
33.
ntreprinderea client ar fi obinut un credit

echivalent cu o rat a dobnzii de 10%.
nregistrrile efectuate de ntreprindere n
exerciiul N+l sunt:
34.
35. 16
4
37.
38.
39.
a
)
40.
42.
+V;-A
200.00
0.000
80.000.000
50.
43. 707
44. Venituri
41
1 Clieni
41.
din
vnzare
a
46.
mrfuri
lor
47.
47X
48.
Venit
49.
necti
gat
45.
51.
120.00
0.000
52.
53.
+A
49)
5121
Conturi la bnci
n lei
57.
-(A)
60. 47X
Venit
nectigat
54.
64.
55.
-A
4
56. 80.000
.000
11
Clieni
58.
+V,
59.
+V
%
766 Venituri
din dobnzi
707 Venituri
din dobnzi
61.
62.
66.000
.000
6.000.000
63. 60.00
0.000
b)
65.
66. +A
69. 411
72. Clieni
75.
78.
81.
84.
87.
90.
67.
+V;70. %
73. 707
76.
79.
82.
85.
88.
91.
Venit
vnza
mrfu
47X
Venit
nec
tigat
93. -(-A)
96. 47X
99. Venit
102. nectigat
95.
94. +V
97. 766
100.
103.
68.
71. 200.00
74. 184.13
77. 2.232
80.
83.
86. 15.867.
89.
768
92.
Venit
dob
98. 10.413
101. .223
104.
nzigril privind aplicarea IAS

105. Sinteze, studii de caz si teste
(revizuite) - IFRS
107.
106. 16
108.
+A
5121
111. Conturi la bnci
n lei
112. -A
113. 411
109.
110.
114.80.000
.000
Clieni
115.
116. c)
50) +V
-(-A)
117.
118.
7X
121.
124.
V
n
ectigat
127.
119. 766
122.
Venitu
125. dobnz
120. 5.454.
123.
126.
i
+A
51) -A
128. 5121
129.
Conturi la bnci
n lei
131. d)
132. -(-A)
135.
7X Venit
nectigat
138.
11
Clieni
+A
133. +V
70
7 Venituri din
vnzarea
mrfurilor
139. -A
e) -(-
145.
A)
7X Venit
nectigat
+A
151.
154. 5121
.000
Conturi la bnci
n lei
157. 16
6
137. 60.000
136.
142.
Conturi la bnci
n lei
147.
130. 60.000
134.
141. 5121
144.
11
Clieni
.000
140.
60.000
.000
143.
146.
+V;
+V
%
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor
766 Venituri
din dobnzi
148.
149. 60.000
.000
54.000.000
150.
6.000.
000
153.
152. -A
155.
11
Clieni
156.
60.000
.000
159.
160.
4. Societatea ALFA vinde mrfuri n valoare de
100.000.000 lei achitabile dup 60 de zile sau imediat

cu un scont de 2 %. Care sunt nregistrrile contabile
efectuate de ALFA, potrivit IAS 18, dac plata are
loc dup 60 de zile?
161. a
162.
164.
41
1 Clieni
163.
169. 98.00
165.
07
0.000
166. Venituri
din
vnzare
a
mrfuril
or
167.
168.
170.
171.
172. +A
175.
+V
176.
76
6 Venituri din
dobnzi
179. -A
173.
411
Clieni
178. +A
181. 5121
Conturi la bnci
n lei
184.
185.
182.
11
Clieni
174.
177. 2.000.
000
180.
183. 100.00
0.000
b)
+A
5121
n lei
186.
188.
193. 98.000
189.
07
.000
190. Venituri
191.
192.
din
vnzarea
mrfurilo
r
194.
195.
196.
197.
Clieni
+A
411
c)
198.
+V
199.
707
200. Venituri din
201. vnzarea
202. mrfurilor
203. 100.000.0
00
205. 16
(revizuite) - IFRS
206.
210.
207.
208.
d)
+A
211.
209. +V;+V
212.
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
767 Venituri
din sconturi
11
Clieni
215.
+Ch
100.00
0.000
98.000.000
214.
2.000.0
00
213.
217.
e) +A;
216. +V
218. 411 Clieni
667 Cheltuieli
privind sconturile
acordate
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
219.
220.
100.00
225. 98.000
.000
2.000.000
5. ntreprinderea BETA vinde mrfuri n valoare de

300.000.000 lei, achitabile n 90 de zile sau imediat, cu un
scont de 3 %. Care sunt nregistrrile efectuate de BETA,
potrivit IAS 18, dac clientul pltete pe loc?
226.
227. a)
52)
b)
228.
231.
11
234.
237.
240.
243.
246.
249.
252.
+
4
255.
229. +V,+V
232.
235. 707
238.
Venitu
241. vnzar
244.
mrfu
247. 766
250.
Venitu
253. dobn
256. +V
230.
233. 300.00
236. 291.00
239.
242.
245.
248. 9.000.0
251.
254.
257.
4
C
258.
261.
lieni
264.
267.
270. 16
259. 707
260. 291.00
263.
262.
Venitu
ri 265.
din vnzar
266.
269.
268.
mrfu
271. Mria Mdalina GRBIN tefan BUNEA
8
272.
53) +V
273.
C)
274. +A
275.
411
Clieni
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
276.
277.
300.00
0.000
d)
278.
279.
282.
285.
+A
411
Clieni
288.
291.
294.
297.
300.
303.
280. +V+V
283. %
286.
707
Venituri din
0.000
290.
289. vnzar
293.
292. mrfuri
295. 767 296.
9.000.0
299.
298. Venitur
302.
i din
301. scontur
305.
304. obinut
307.
306. e)
309.
312.
315.
318.
+A;+Ch
%
411
Clieni
667
Cheltuieli
privind sconturile
acordate
321.
324.
308.
311.
310. +V
313. 707 314.
300.00
316. Venitur 317.
291.00
319. vnz
320.
9.000.
area
322.
mrfurilor
323.
000
6. La 30 aprilie N, societatea ALFA achiziioneaz

30 de obligaiuni emise de BETA, la un pre de
200.000 lei/obligaiune. Dobnda anual de 30.000
lei/obligaiune este pltibil n fiecare an pe 31 august.
Care este nregistrarea efectuat de ALFA la ncasarea
dobnzii (31 august N)?
n lei
325. a
281.
284. 300.00
287. 291.00
326.
327.
+A
512
1
329.
+V
330.
766
V
enituri
din dobnzi
331.
332. 900.000
(revizuite) - IFRS
335.
336.
337.
338.
339. d
340.
341.
334. 16
342. +A
345. 5121
348. Conturi la
351. n lei
354.
357.
360.
343. +V,-A
346. %
349. 766
352. Venituri din
355. dobnzi
358. 506
361. Obligaiuni
363. +A
366. 5121
369. Conturi la
372. n lei
375.
378.
381.
364. +V,-A
367. %
370. 766
373. Venituri din
376. dobnzi
379. 506
382. Obligaiuni
384. +A
387. 5121
390. Conturi la
393.bnci
n lei
385. -A
388. 506
391. Obligaiuni
394.
344.
347. 900.
350. 600.
353.
356.
359. 300.
362.
365.
368. 900.
371. 300.
374.
377.
380. 600.
383.
386.
389. 900.
392.
395.
396.
397. e
398.
401.
+V
404. 1
402.
0
0
.
0
0
0
A
399.
121
400. Conturi la
bnci n lei
766
Ven
ituri din
dobnzi
403.
405.
406.
7. Pe l octombrie N, societatea ALFA achiziioneaz l

.000 aciuni BETA, la un pre unitar de 100.000
lei/aciune. Pe l iunie N+1, ALFA ncaseaz
dividendele de 10.000 lei/aciune din repartizarea
profitului exerciiului N. nregistrarea ncasrii dividendelor de ctre ALFA este:
407. a
408.
409.
121
410. Conturi la
bnci n lei
415. 17
411.
A
5
+V
414. 10.
412.
000
.00
0
761
Venit
uri din
participaii
413.
416. M
ria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
417.
418.
419. b
420.
A
421.
121
422. Conturi la
bnci n lei
423. +V,-
A
424.
761
Ven
ituri din
participrii
425.
426.
261
Titl
uri de
participare
427.
430.
431.c
)
432.
433.
10.
000.000
2.500.000
428.
429.
00.000
7.5
458.
456. d434. +A
437.
) 5121
440. Conturi la
457.
443. n lei
446.
449.
452.
455.
435.
438.
441.
444.
447.din
turi
articipaii
450.
ri de
453.
+V,%
761
Veni
p
436.
439. 10.000
442. 7.500.
445.
448. 2.500.
Titlu
parti
451.
454.
000
459.
462. 5121
+A
Conturi la bnci
n lei
465.
466.
460. -A
261
Titluri de
participare
463.
461.
464. 10.000
.000
e) nu se efectueaz nici o nregistrare.
8. Pe l octombrie N+1, societatea ALFA

achiziioneaz l .000 de aciuni BETA, la un pre de
80.000 lei aciune. Pe l noiembrie N+1, ALFA
ncaseaz dividende de 60.000 lei/aciune aferente
rezultatului exerciiului N. nregistrrile efectuate de
societatea ALFA n exerciiul N+1 sunt:
467.
468.
469.
a)
+A
5121
n lei
471.
+
474. 60.000
V
472.
61
.000
Venituri
din participaii
473.

(revizuite) - IFRS
477.
478.
479.
b)
481. e)
482.
480.
476. 171
483. +A
486. 5121
489. Conturi la
492. n lei
495.
484.
487.
490.
493.
496.din
turi
rticipaii
498.
501.
499.
ri de
502.
505.
504. +A
507. 5121
510. Conturi la
513. n lei
516.
Titlu
parti
+V,-
485.
488. 60.000
491. 15.000
494.
497. 45.000
.000
500.
503.
506.
A
508. %
511. 761
514.
turi
517.din
articipaii
519.
522.
+V,%
761
Veni
pa
520.
ri de
523.
Veni
p
Titlu
parti
cipare
509. 60.000
512. 45.000
515.
518. 15.000
.000
521.
524.
527.
525. +A
528. 5121
531. Conturi la
534. n lei
526.
529.
532.
535.
-A
261
Titlu
parti
537. +A
540. 5121
543. Conturi la
546. n lei
538.
541.
544.
547.
+V
761
Veni
dob
530. 60.000
533.
536.
539.
542. 20.000
545.
548.
nzi
9. Cheltuielile i veniturile legate de aceeai

tranzacie sau eveniment sunt recunoscute simultan
(principiul conectrii cheltuielilor la venituri). Care este
tratamentul contabil, dac cheltuielile nu pot fi evaluate
fiabil?
a) Venitul este recunoscut, iar cheltuielile vor fi
recunoscute
atunci cnd vor putea fi evaluate fiabil;
b) Venitul este recunoscut i va fi recunoscut si o
cheltuial
egal cu acesta;
549.
c)
17
2
d) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
e)
c) Venitul este recunoscut dac s-a ncasat o

contraprestaie
din vnzare;
d) Nu se nregistreaz nimic pentru tranzacie, iar
orice contra
prestaie primit se nregistreaz ca o datorie;
e) Nici una din variantele de mai sus.
f)
10. Presupunnd c celelalte condiii de

recunoatere a veniturilor prevzute de IAS 18 sunt
ndeplinite, n care din situaiile de mai jos venitul
este recunoscut?
a) Produsul are termen de garanie standard i pot fi
estimate
fiabil cheltuielile efectuate n perioada de
garanie;
b) ncasarea venitului este condiionat de revnzarea
bunurilor
de ctre cumprtor;
c) Bunurile fac obiectul instalrii, o parte
semnificativ a con
tractului care nu a fost ndeplinit;
d) Cumprtorul are dreptul s rezilieze contractul,
iar vnz
torul nu poate estima probabilitatea de returnare a
bunurilor;
e) Nici una din variantele de mai sus.
f)
173
g)
h)
Imobilizrile corporale
i)
i necorporale
(IAS 16 i IAS 38)
j)
k) 17
CAPITOLUL 4
l)
4
m)
n)
4.1. Definirea i evaluarea iniial a

imobilizrilor corporale i necorporale
4.1.1. l Definirea i recunoaterea imobilizrilor
corporale i necorporale
o)
p) ;
f mobilizrile coipmnle$'m<eeorpomle reprezint

investiiile materiale iimatermleak:ntreprtn^riii,prin
urmare, ele sunt relevante n prezentarea pozxftei
financiare a acesteia.
q)
Mai mult, decizia dac o cheltuial reprezint un
activ n bilan sau o cheltuial de exploatare n contul de profit i
pierdere poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor
raportate de ntreprindere.
r) Standardele contabile internaionale alocate prezentrii
politicilor contabile referitoare la aceste active de investiii sunt I
AS 16 Imobilizri corporale" i respectiv IAS 38 Imobilizri
necorporale".
s)
Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n
activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de
recunoatere:
(a) s rspund definiiei activelor;
(b) costul lui s poat fi determinat n mod fiabil.
t) S vedem, pentru nceput, ce sunt imobilizrile corporale
u)
i necorporie.
v)
Conform IAS 16 Imobilizri corporale":
Imobilizrile corporale sunt acele active care:

(a) st
tiede o ini
ndere pentru a fi i
'te
n pro
ducia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchi
riate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
(b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor
perioade.
w)
(c) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
175
n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare

mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. i
totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru
recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil.
(d)
Exemplu: n categoria imobilizrilor corporale putem gsi:

terenuri, amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice,
mijloace de transport, echipamente tehnologice, aparatur birotic
etc.
(e)
n normele romneti, n locul noiunii de imobilizare

corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se
suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim
legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c unele
elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate
stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de
valoare.
(g)
Putem considera c prima condiie de recunoatere este
ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele atasabile
activului dar si c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar
destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat
obinerea de avantaje economice viitoare.
(h)
n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de
satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este
credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele
justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei
proprii de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile
ncorporate n costul de producie s fie justificate).
(f)
(k)
. Exist situaii
ti active complexe. Acestea pot fi
blecare au durate de
utilizare diferite, n astfel
de cazuri, flecare element trebuie s fie

contabilizat n mod separat si a
durata sade utilitate.
(i)
n care
(j)
comtiMite.din
(l)
Contabilizarea
pe
componente
a
elementelor
individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via
individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su.
(m) 176
(o)
(n) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Exemplu: Un echipament tehnologic este alctuit din trei utilaje

cu durate de utilitate diferite. Acestea vor fi contabilizate distinct.
De asemenea, n cazul unui ansamblu imobiliar, cldirile trebuie s
fie recunoscute i evaluate n mod distinct, deoarece durata de
utilitate a terenurilor este nelimitat, i, ca atare, numai cldirile
sunt supuse procesului de amortizare.
(p)
(q)
Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de
schimb, mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare,
contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS
16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri si
contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un
an.
(r)
n ntreprindere pot exista bunuri care nu particip la un
proces de producie ca, de exemplu, echipamentele de securitate sau de
protecie a mediului, n acest caz, pot ele s fie considerate active n
msura n care nu sunt n mod direct o surs de avantaje economice
viitoare? Deoarece aceste echipamente sunt necesare funcionrii activelor
de producie, va trebui s le recunoatem ca active.
(s)
Ce sunt imobilizrile necorporale?
(t)
Lista elementelor necorporale ale unei ntreprinderi poate

fi extrem de generoas: produsele program, brevetele, drepturile de autor,
filmele cinematografice, listele de clieni, licenele, concesiunile,
fidelitatea clienilor, prile de pia, mrcile, reputaia local, naional,
internaional, reputaia personal a angajailor sau a proprietarilor,
abilitatea angajailor, franciza, metode si procese secrete, bunele relaii cu
bncile, cu furnizorii, cu salariaii etc.
(v)
Nu toate elementele de mai sus rspund definiiei
imobilizrilor necorporale. Eseniale pentru recunoaterea unor astfel de
elemente ca imobilizri necorporale sunt: caracterul identificabil, controlul
i fiabilitatea evalurii avantajelor economice viitoare generate de aceste
elemente.
(u)
(w)
Sin
teze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
177
(x)
Un activ ndeplinete criteriul identificabilitii aa cum
apare n definiia activului necorporal dac:
a) este separabil, adic poate fi separat de ntreprindere si vndut,
nchiriat, acordat n licen sau schimbat, individual sau mpreun
cu un contract asociat, activ sau datorie, sau
b) rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent
dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de ntreprin
dere sau de alte drepturi i obligaii.
(y)
I AS 38 revizuit detaliaz criteriile de recunoatere precizate
n cadrul conceptual pentru active necorporale, i anume:
- criteriul de probabilitate este considerat a fi satisfcut ntotdeauna
pentru activele necorporale achiziionate separat sau ntr-o grupare
de ntreprinderi;
- valoarea just a unui activ necorporal achiziionat ntr-o grupare
de ntreprinderi poate fi determinat de obicei cu suficient fiabi
litate pentru ca acesta s poat fi recunoscut separat de fondul
comercial.
(z)
Dac un activ necorporal achiziionat ntr-o grupare de
ntreprinderi are o durat de via determinat, exist o prezumie
refutabil c valoarea sa just poate fi determinat fiabil.
(aa)
In general, se consider c un element necorporal este
identificabil dac se distinge cu claritate de fondul comercial (goodwill).
(ab)
Ce este fondul comercial?

Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz ntreprinderea
BETA. n urma evalurii realizate, experii stabilesc preluarea lui
BETA la 25 mld. lei. Valoarea contabil a ntreprinderii BETA
este de 20 mld. lei.
(ad)
Fondul comercial = 25 mld. lei - 20 mld. lei = 5 mld.
lei.
(ae) De ce am plti pentru o ntreprindere mai mult dect valoarea
ei contabil? Preul pltit n plus, de 5 mld. lei, este atribuit, de
regul, acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat,
dar de la care ALFA ateapt avantaje economice viitoare:
clientela, vadul comercial, nivelul de pregtire al salariailor,
segmentele de pia, bunele relaii cu salariaii, cu furnizorii, cu
bncile etc.
(ac)
(af) 178
(ag) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
(ah)
Exerciiul l
(ai)
Multe din ntreprinderile romneti au f ost vndute la un
pre inferior valorii contabile. Care considerai c ar fi cauzele?
(aj)
n
tr
e'
Valoarea de pia a unei ntreprinderi este diferena ntre

valoarea de pia a activelor i valoarea de pia a datoriilor sale.
(al)
Exist elemente necorporale care se disting clar de
goodwill (sunt separabile) prin faptul c pot fi oricnd vndute, nchiriate
sau schimbate. Este cazul licenelor, mrcilor, drepturilor de autor,
concesiunilor, brevetelor etc.
(am)
n anumite situaii, ne putem afla n posesia unor elemente
care, dei nu sunt separabile, pot fi considerate imobilizri necorporale n
urma unor raionamente profesionale.
(ak)
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz echipamente

strict specializate, n contractele ncheiate cu furnizorul s-a
prevzut i achiziia unor cunotine cu privire la instalarea,
utilizarea i ntreinerea acestora.
(an)
O imobilizare necorporal poate s fie inclus ntr-un

element care are att o component corporal ct i una necorporal.
Pentru a determina dac elementul respectiv trebuie contabilizat ca o
imobilizare corporal (conform IAS 16) sau ca o imobilizare necorporal
(conform IAS 38), se va stabili, prin raionament profesional, care din cele
dou componente este cea mai important.
(ao)
(ap)
Exemplu: Dac un program informatic este indispensabil

funcionrii unui echipament tehnologic, elementul de software este
asimilat mijlocului
(aq)
179
fix respectiv i tratat ca o imobilizare corporal. Dac,

dimpotriv, programul nu condiioneaz utilitatea echipamentului,
atunci el este tratat ca o imobilizare necorporal.
(ar)
Se consider c o ntreprindere controleaz un activ, dac

ea are puterea s obin avantaje economice viitoare ce decurg din resursa
implicat si dac, de asemenea, ea poate s restrng accesul terilor la
aceste avantaje.
(at)
Capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele
economice viitoare ale unei imobilizrii necorporale rezult din drepturile pe
care entitatea poate s le obin ntr-un tribunal.
(as)
Exemplu: O cas de discuri poate aciona n justiie un

distribuitor neautorizat al unor materiale discografice pentru care
nu are copyright.
(au)
Controlul avantajelor economice viitoare ale unui element

necorporal nu poate fi ntotdeauna dovedit.
(av)
Exemplu: Un cabinet de expertiz contabil trimite o parte a

personalului la un curs de formare n standarde contabile
internaionale. Dac cheltuielile de formare sunt evaluate fiabil, nu
acelai lucru am putea spune despre controlul i evaluarea fiabil a
avantajelor economice viitoare pe care aceste competene
suplimentare le-ar aduce cabinetului.
(aw)
(ax)
Exerciiul 2
Care dintre urmtoarele elemente corespunde definiiei

imobilizrilor necorporale:
(ay)
a) portofoliul de clieni;
b) prile de pia;
c) fidelitatea clienilor;
d) cheltuielile de protocol;
e) programele informatice de contabilitate.
f)
h)
180
g) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
4.1.2. pi Evaluarea iniial a imobilizrilor

i) O
imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete

condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la
costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie
sau de costul de producie.
j)
Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri

corporale sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
k)
(b) costuri iniiale de livrare i de manipulare;

(c) cheltuielile de instalare;
(d) onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc.
n cazul imobilizrilor necorporale, cheltuielile direct
atribuibile includ, de regul, onorariile n contul serviciilor juridice.
m)
Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr
n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli
pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a
bunului.
l)
n)
Exerciiul 3
Societatea comercial ALFA S. A. achiziioneaz un mijloc
o)
fix.
La ce valoare va fi nregistrat n contabilitate mijlocul fix dac
se cunosc:
preul de cumprare negociat 5.000.000 lei;
p)
cheltuielile de transport: 500.000 lei;

-
dobnzile aferente creditelor bancare contractate

pentru produc
ia cu ciclu lung de fabricaie: 20.000.000 lei;
cheltuielile cu salariile muncitorilor direct

productivi: 15.000.000 lei;
cheltuielile cu punerea n funciune a mijlocului fix:
700.000 lei;
Variante de rspuns:
a) 5.000.000 lei;
b) 5.700.000 lei;
1
8
1
c) 6.200.000 lei;
d) 26.200.000 lei;
e) 5.500.000 lei.
Atunci cnd plata contravalorii unui activ se face ulterior

achiziionrii, la o scaden care depete durata normal de creditare,
bunul este contabilizat la preul su, dat de plata imediat, iar
diferena este considerat o cheltuial cu dobnda pe perioada
creditului. In anumite condiii, diferena poate s fie capitalizat
(inclus n valoarea activului).
-
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament

tehnologic al crui cost de achiziie este de 100.000.000
lei. Perioada normal de decontare este de 90 de zile. Se
convine cu furnizorul posibilitatea achitrii la livrare a sumei
de 40.000.000 lei, iar diferena, 6 luni mai trziu.
- Imobilizarea trebuie s fie contabilizat la nivelul
sumei de 100.000.000 lei:
+A
2131
Echipamente
tehnologice
-A;+D
% 5121
Conturi la bnci
-
404
Furnizori de
imobilizri
100.00
40.00
0.000
60.00
0.000
Creditul primit de la furnizorul de imobilizri depete

cu 3 luni perioada normal de creditare. Acesta este remunerat
cu o dobnd
-
182
- trimestrial de 20 %. Prin urmare, plata furnizorului se va
nregistra astfel:
-
-D;+Ch
Furnizori de
imobilizri
- 666 Cheltuieli
privind
- dobnzile
(60.000.000 X
20% )
-
5121
Conturi la bnci
-
-A
-
78.00
60.00
- Uneori, cu ocazia achiziiei unei imobilizri corporale, o
ntreprindere poate dobndi i un activ necorporal.
18.000.000
Exemplu: Societatea ALFA a achiziionat un microbuz la un

pre de 200.000.000 lei. Preul include si licena de circulaie pe o
perioad de 5 ani. Licena este evaluat la 20.000.000 lei.
- n contabilitatea societii ALFA se va contabiliza intrarea a
dou active imobilizate: mijlocul de transport (180.000.000 lei) i
licena (20.000.000 lei).
54)
+D
- +A;+A
404
Furnizori de
imobilizri
2133
Mijloace de
transport
2051
Licene
200.00
180.00
0.000
- Potrivit I AS 38, dac o imobilizare necorporal este achiziionat
separat, costul ei poate fi evaluat, n general, n mod fiabil.

-
Exerciiul 4
ntreprinderea ALFA achiziioneaz un echipament tehnologic.

Ea primete odat cu acesta dou produse program. Produsul A este
utilizat
-
pentru acionarea automat si controlul echipamentului, iar

produsul B este utilizat pentru analiza rentabilitii acestuia.
Factura cuprinde:
-
preul echipamentului: 500.000.000 lei;
cheltuieli de transport si montaj: 100.000.000 lei;
produsul program A: 50.000.000 lei;
produsul program B: 10.000.000 lei.

- Care este
tratamentul contabil al intrrii acestor active?
nemi
Costul acestor active este valoarea just, cu excepia
1
8
3
urmtoarelor situaii:
a) tranzacia de schimb nu are substan comercial;
b) nu pot fi evaluate fiabil nici valoarea just a activului
primit, nici
a celui cedat.
Aceast modalitate de evaluare este practicat chiar dac
activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Dac activul
achiziionat nu este evaluat la valoarea just, atunci el este evaluat la
valoarea contabil a activului cedat.
- O ntreprindere determin dac o tranzacie are sau nu
substan comercial, n funcie de msura n care fluxurile viitoare se
modific datorit tranzaciei.
- Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii de
pia comparabile, va fi determinat fiabil dac:
-
a) variabilitatea n intervalul estimrilor privind valoarea

just nu
este semnificativ; sau
b) probabilitile asociate diferitelor estimri din interval pot fi
deter
minate rezonabil i utilizate n stabilirea valorii juste.
- Dac o ntreprindere poate determina fiabil fie valoarea just
a activului primit, fie pe cea a activului cedat, atunci, pentru
determinarea costului
-
184
activului primit, se utilizeaz valoarea just a

activului cedat, cu excepia cazului n care valoarea just
a activului primit este mai evident.
- n ara noastr schimbul de active este interzis, n
primul rnd din motive fiscale. Au existat, totui, cazuri n
care astfel de schimburi au avut loc dar ele au fost
contabilizate ca o vnzare a activului cedat urmat de o
achiziie a activului primit.
-
Exemplu: Societatea ALFA obine din producie

proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile
efectuate au fost:
costul produciei neterminate la nceputul

perioadei de gestiune
200.000.000 lei;
cheltuieli directe 70.000.000 lei;

-
cheltuieli indirecte 40.000.000 lei, din care variabile

30.000.000 lei
i fixe 10.000.000 lei;
cheltuieli administrative 20.000.000 lei;
gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%.

Costul de producie = 200.000.000 +
70.000.000 + 30.000.000 + 10.000.000 x 80% =
308.000.000 lei.
-
Echipame
nte
tehnologice
+A
2131
- -Ch
- 722
Venituri
din producia
de imobilizri
- corporale
308.00
Sin
185
- O problem mai dificil este cea a evalurii i a recunoaterii elementelor necorporale generate de ntreprindere.
- Dac fondul comercial achiziionat rspunde condiiilor de
recunoatere ca activ imobilizat n bilanul contabil, nu acelai lucru
putem afirma despre fondul comercial generat intern. Dei se recunoate
faptul c ntreprinderea investete continuu n fondul ei comercial, acest
fond comercial creat de ntreprindere nu poate fi evaluat fiabil i, prin
urmare, este imputat contului de profit i pierdere.
Exemplu: Cheltuielile destinate mbuntirii condiiilor de

munc determin un mediu de lucru creativ si armonios, creaz un
climat favorabil i, implicit, determin o imagine favorabil a firmei.
i totui, este dificil de evaluat fiabil avantajele economice
suplimentare pe care aceste cheltuieli le genereaz i perioada n
care ele vor fi obinute.
- Exist situaii n care ntreprinderea se implic n proiecte de

cercetare care angajeaz cheltuieli. Tratamentul contabil al acestor
cheltuieli va fi diferit dup cum ele pot fi ataate fazei de cercetare sau
fazei de dezvoltare.
- Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins
n vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine
tiinifice sau tehnice noi.
:*|;'f;; ;:/f;; v.' |' "
;'' -
- Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor

cunotine, la un plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale,
dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial
ameliorate, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor.
186
'
-
Potrivit IAS 38, se consider c aceast certitudine exist dac
ntreprinderea poate demonstra urmtoarele:

- fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa
fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
-
intenia de a finaliza acel activ necorporal;
abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;

-
modul n care activul necorporal va genera probabile avantaje eco

nomice viitoare;
existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate

pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau
vnzrii activului necorporal; i
abilitatea de a evalua fiabil cheltuiala atribuibil activului necorpo

ral n timpul dezvoltrii sale.
Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric televizoare. Ea are un
departament de cercetare, care dezvolt, n exerciiul N, dou
proiecte:
proiectul l: conceperea unui meniu care s reacioneze la vocea

telespectatorului;
proiectul 2: conceperea unei carcase mai uoare i mai rezistente.

n cazul proiectului l, ntreprinderea nu poate demonstra nc
fezabilitatea acestuia, n ceea ce privete ns proiectul 2, acesta
ndeplinete chiar de la nceputul exerciiului N condiiile pentru
recunoaterea unei cheltuieli de dezvoltare.
-
n exerciiul N, cheltuielile departamentului au fost urmtoarele (n

u.m.):
-
Informaii
Cheltuieli materiale i
Cheltuieli cu
personalul: - directe - salariul
conductorului de
departament - personal
administrativ
Cheltuieli
generale: - directe indirecte
-
Pro Che iectul 1

ltuieli
generale
500
- 6.00 - 1.00
- 5.00 0
0
1.500
-
- 2.00
-
400
0 600
Pro
iectul
4.0
3.0
00
- 1.7
00 500
Sin
187
Conductorul de departament consum 20% din timpul de

lucru pentru proiectul l i 10% pentru proiectul 2.
-
Pentru proiectul l, activitatea desfurat este aferent cercetrii

i, n consecin, toate cheltuielile aferente acestui proiect
afecteaz rezultatul exerciiului N.
-
Pentru proiectul 2, se vor capitaliza cheltuieli de dezvoltare la

un cost de producie de: 4.000 + 3.000 + 10% x 1.000 + 1.700 +
500 = 9.300 u.m.
-
Exerciiul 5
ntreprinderea ALFA demareaz un proces de cercetare si de dezvoltare a unui nou produs program. Procesul se ntinde pe durata unui an
si jumtate, ntre 01.01.N si 30.06.N+1 si presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-
01.01.N -31.03.N - documentarea si testarea programelor in

formatice similare de pe pia; etapa a generat costuri de 50
mii. lei;
01.04.N - 10.06.N -elaborarea planului de creare si dezvoltare

a programului, inclusiv al caietului de sarcini; etapa a generat
costuri de 20 mii. lei;
11.06.N-30.06.N+1 -designul, crearea si testarea programului

informatic; etapa a generat costuri totale de 180 mii. lei; cos
turile perioadei 01.11.N - 31.12.N sunt de 40 mii. lei iar cele
aferente perioadei 01.01.N+1 - 30.06.N+1 sunt de 80 mii. lei.
Data de recunoatere a eforturilor pentru pro gramul informatic

este 01.11.N.
- Care este tratamentul contabil al cheltuielilor ocazionate de
procesul de dezvoltare a programului informatic?
-
Dac este mai mult incert dect cert c ntreprinderea va obine

avantaje economice viitoare, cheltuielile de dezvoltare vor fi imputate
contului de profit i pierdere.
-
188
Mana Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
- Potrivit IAS 38 revizuit, cheltuielile de cercetare-dezvoltare n curs,

achiziionate dintr-o grupare de ntreprinderi i recunoscute ca activ separat
de fondul comercial, trebuie recunoscute ca i cheltuial dac sunt aferente
cercetrii dar i dac sunt aferente dezvoltrii dar nu ndeplinesc criteriile
de recunoatere ale unui activ necorporal. Dac criteriile sunt ndeplinite,
cheltuielile aferente unui proiect de dezvoltare n curs vor fi recunoscute ca

activ necorporal.
: cat:
.
iiiijpwi-;
i: $||i|^^
.:'. j';,] ;;,':;"
IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri

va fi capitalizat la recunoaterea iniial.
- Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute
ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37.
- Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC l 9.
Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare:
-
a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei

sau a momentului decontrii;
a modificrii ratei de actualizare;
a trecerii timpului.
-
Primele dou tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel:
Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adu

gat sau dedus din valoarea contabil, n cazul n care suma dep
ete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor.
Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist

indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 Deprecierea
activelor".
-' IFRIC Interpretation l - Changes in Existing Decommissioning, Restoration and

Similar Liabilities".
- Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1
IFRS
STUDIU DE CAZ
- La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un

echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m.
- Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la
8
9
expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea

echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de
10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
- Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
-
Ani
Rata
dobnzii
2%
N N N N 1 +l
1 +2
1 +3
1 +4
3%
6%
8%
0%
N
2
La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a

echipamentului este de 150.000 u.m.
- La sfritul exerciiului N+l, cheltuielile cu dezafectarea
echipamentului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia
sunt reestimate astfel:
-
N+2
N+3
N+4
17%
20%
25%
Valoarea recuperabil este estimat la 120.000 u.m.

- La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea
echipamentului sunt reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabil
este estimat la 3.000 u.m.
echipamentului sunt reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a
echipamentului este reestimat la 7 ani. Ratele dobnzii de pia au
fost estimate dup cum urmeaz:
-
N+4
N+5
N+6
19%
24%
29%
190
La sfritul exerciiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea

echipamentului sunt reestimate la 7.000 u.m.
-
y\
nregistrrile aferente exerciiului N :
a) achiziia echipamentului:
+A
2131
Echipamente
tehnologice
- +D
- 404
Furnizori de
imobilizri
200.
000
b) includerea n valoarea contabil a echipamentului a

cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i
de refacerea amplasamentului.
Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate
de dezafectarea acestuia si de refacerea amplasamentului =
10.0007 (1+0,12) x (1+0,13) x (1+0,16) x (1+0,18) x (1+0,20) =
4.810 u.m.
-
+A
2131
Echipame
nte
tehnologice
- +D
- 1513
Provizi
oane pentru
dezafectare
imobilizri
- corporale
- 4.81
-0
-
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea

echipamentului i refacerea amplasamentului este de 5.387 u.m.
(4.810 + 4.810 x 12%), creterea valorii fiind explicat de
trecerea timpului:
- +Ch
- 666
- Cheltuieli
cu dobnda
-
+D
1513
Prov
izioane
pentru
dezafectare
imobili
corpora
le
577
(5.3874.810)
d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:

-
55)
Valoarea amortizabil = 200.000 + 4.810 = 204.810

u.m. Amortizarea aferent exerciiului N = 204.810
u.m./5 ani 40.962 u.m.
56) +Ch
- 6811 Cheltuielile
de
-
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
+(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de
transport,
animalelor i
plantaiilor
40.962
u.m.
1
9
1
57)
58)
59)
60)
e) efectuarea testului de depreciere a echipamentului:

Valoarea contabil (net) = 163.848 u.m. (204.810 40.962)
Valoarea recuperabil = 150.000 u.m.
Deprecierea echipamentului = 163.848 - 150.000 =
13.848.
- 6813
2913
nregistrrile aferente exerciiului N+l:
13.
84
8
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
- mijloacelor
de
- transport,
- animalelor i
plantaiilor
Cheltuieli de
exploatare privind
- provizioanele
pentru
- deprecierea
- imobilizrilor
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului este de 8.547 u.m.
(15.0007(1+0,17) x (1+0,20) x (1+0,25)), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 5.387 x 13% = 700
u.m.:
+Ch
- 666
-
Cheltuieli
dobnda
192
+D
1513
700
Provizioane
pent
ru
dezafectare
- imobilizri
- corporale
-
reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care

acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii pentru diferen:
8.547 -5.387 - 700 = u.m.
-
- +D
- 1513
Provizio
ane pentru
dezafectare
imobilizri
- corporale
+A
2131
Echipam
ente
tehnologice
- 2.46
-0
-
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l:

Valoarea amortizabil = 150.000 + 2.460 = 152.460 u.m.
Amortizarea aferent exerciiului N+l =152.460 u.m./4 ani =
38.115 u.m.
-
+Ch+(-A)
6811
Cheltuielile de
62)
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
38.115 u.m.
281
3
63) Amo
rtizar
ea
64) insta
laiil
or,
c) efectuarea testului de depreciere al echipamentului:

Valoarea contabil (net) = 152.460 - 38.115 = 114.345
u.m.
- Se constat c echipamentul nu mai este depreciat deoarece
valoarea recuperabil depete valoarea contabil net. Prin urmare, se
va relua provizionul pentru depreciere constatat la sfritul exerciiului
anterior astfel nct valoarea contabil a activului s fie adus la nivelul
valorii recuperabile:
-
- -(-A)
2913
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
-
+v
7813
Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
- 5.6
55
nregistrrile aferente exerciiului N+2:
1
9
3
a) la 31.12. N+2, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea

echipamentului i refacerea amplasamentului este de:
- 5.333 u.m. = 8.0007(1+0,20) x (1+0,25), creterea valorii fiind
explicat de:
- - trecerea timpului pentru 8.547 x 17% = 1.453 u.m.:
+Ch
666
Cheltuieli
cu
dobnda
+D
1513
Provizioane
pent
ru
-dezafectare
imobilizri
- corporale
1.453
reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care

acestea vor fi angajate si a ratei dobnzii pentru diferen:
5.333 -8.547-1.453 = -4667 u.m.
-
-D
- 1513
Provizioane
pentru dezafectare
imobilizri
- corporale
-
-A
2131
Echipa
4.6
mente
tehnologice
-
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:

Valoarea amortizabil = 120.000 - 4.667 = 115.333 u.m.
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 115.333 u.m./3 ani
38.444 u.m.
-
+Ch
6811
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuielile de
exploatare
- privind
amortizarea
imobilizrilor
194
38.
444
c) efectuarea testului de depreciere al echipamentului:

Valoarea contabil (net) = 115.333 - 38.444 = 76.889 u.m.
Deprecierea echipamentului = 76.889 - 3.000 = 73.889 u.m.
- +Ch
- 6813
- Cheltuieli de
exploatare
privind
- provizioanel
e
pen
tru
deprecierea
imobilizrilor
73.
889
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
- mijloacelor
de
transport,
- animalelor
i
plantaiilor
a) la 31.12. N+3, valoarea actualizat a cheltuielilor cu

dezafectarea echipamentului i refacerea amplasamentului este
de 2.627 u.m. = 5.0007(1+0,19) x (1+0,24) x (1+0,29), creterea
valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 5.333 x 20% = 1.067 u.m.:
+Ch
666
Cheltuieli
cu
dobnda
+D
1513
Provizioane
pent
ru
-dezafectare
imobilizri
- corporale
1.067
- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care

- 2.627 - 5.333 - 1.067 = - 3.773 u.m.
Diminuarea provizionului se va imputa activului n limita valorii

nete contabile a acestuia iar restul va fi reluat la venituri:
-
1
9
5
-D
-A
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
2131
Echipamen
te tehnologice
-
3.0
00
+V
68) -D
- 1513
- Provizioane
pentru
- dezafectare
- imobilizri
- corporale
- 77
-3
-
7812
Venituri din
provizioane
pentru riscuri
cheltuieli
a) la 31.12. N+4, valoarea actualizat a cheltuielilor cu

de:
4.376 u.m. = 7.0007(1+0,24) x (1+0,29), creterea valorii
fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 2.627 x 19% = 499 u.m.:
-
+Ch
666
Cheltuieli
dobnda
+D
1513
Provizioane
pent
ru
dezafectare
- imobilizri
- corporale

4.376 -2.627-499 =1.250 u.m.:
- +Ch
6812
Cheltuieli din
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
-
196
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
-
-1.250
La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului

crete la: 5.426 u.m. = 4.376 + 4.376 x 24%, ca
urmare a trecerii timpului:
-
- Cheltuieli cu
dobnda
+
C
h
-
666
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
050 (5.426-4.376)
corporale
1.
La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului

crete la: 7.000 u.m. = 5.426 + 5.426 x 29%, ca
urmare a trecerii timpului:
-
- +Ch
- 666
- Cheltuieli
cu dobnda
-
Exerciiul 6
ii:
+D
1513
Prov
izioane
pentru
dezafectare
imobil
corpor
ale
1.574
(7.0005.426)
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele

informa-
a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de

10.000
u.m.;
durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile

de
dezafectare si de refacere a amplasamentului au fost estimate
la
2.000 u.m.;
-
rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:
Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
Ani
Rata dobnzii
1
2
+l
15
%
+2
16
%
la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de
+3
-
20
1
9
7
dezafectare a echi
pamentului si de refacere a amplasamentului au fost
reestimate
la 1.500 u.m. iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la
14%
pentru N+3.
- nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2 sunt:
a) 666 = 1513
230
2131 = 1513
404
b) 666 = 1513
230
1513 = 7812
404
a) 6812 = 1513 1.164
c) 666 = 1513
230
1513 = 2131
352
d) 666 = 1513
230
6812 = 1513
404
-
Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea

valorii datoriei
va afecta contul de profit i pierdere n msura n care
compenseaz
o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i
pierdere,
iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea
dato
riei va afecta rezerva din reevaluare existent, iar
excedentul va
determina nregistrarea unei cheltuieli.
Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va
afecta o cheltuial. Modificarea valorii datoriei poate fi un
semn c activul trebuie reevaluat, n acest caz, se va recurge la
reevaluarea activului i a categoriei din care face parte, iar n
contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se ine seama
de rezerva din reevaluare rezultat.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului

reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea
tratamentului alternativ al IAS 23.
-
198
69)
STUDIU DE
- La l ianuarie N se achiziioneaz un echipament tehnologic la

costul de 200.000 u.m. Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia
la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea i refacerea amplasamentului la
10.000 u.m.
- Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
-
Ani
Rata
dobnzii
N -
+l
+2
-
N
1
1%
+3
-
N
1
2%
+4
4%
La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului

tehnologic este stabilit la 127.000 u.m.
echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la
17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt
reestimate astfel:
-
N+
12
N+
13
+5
-
N
15

echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la
12.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20%
n N+5.
nregistrrile aferente exerciiului N:
a) achiziia echipamentului:
+A
+D
2131
Echipament
e tehnologice
-
404
Furnizori de
imobilizri
-
200.0
00
b) includerea n valoarea contabil a echipamentului a

cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i
de refacerea amplasamentului:
1
9
9
Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate

de dezafectarea acestuia i de refacerea amplasamentului =
10.0007 (1+0,06) x (1+0,08) x (1+0,11) x (1+0,12) x (1+0,14) =
6.163 u.m.
-
+A
2131
Echipam
ente
tehnologice
- +D
- 1513
- 6.16
-3
Provizi
oane pentru
dezafectare
imobilizri
- corporale
-
c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea

(6.163 + 6.163 x 6%), creterea valorii fiind explicat de trecerea
timpului:
+Ch
666
Cheltuieli
cu dobnda
+D
1513
370
(6.5336.163)
Prov
izioane
pentru
dezafectare
imobili
corpora
le

Amortizarea aferent exerciiului N = 206.163 u.m./5 ani
41.233 u.m.
-
+Ch
6811
200
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
Cheltuielile de
- exploatare
- privind
amortizarea
imobilizrilor
a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l:

-
+Ch +(-A)
41.
233
- 6811 Cheltuielile
de
2813
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de
transport,
animalelor i
plantaiilor
41.
233
b) reevaluarea echipamentului tehnologic:

Valoarea contabil net = 206.163 - 41.233 x 2 = 123.697
u.m.
Valoarea just = 127.000 u.m.
Rezerva din reevaluare = 127.000 - 123.697 = 3.303 u.m.
- +Cp
- 105
+A
2131
Echipamente
tehnologice
- 3.30
Rezerve din
reevaluare
c) la 31.12. N+1, valoarea actualizat a cheltuielilor cu

de 7.056 u.m. (6.533 + 6.533 x 8%), creterea valorii fiind
explicat de trecerea timpului:
+Ch
666
Cheltuieli
cu dobnda
+D
1513
izioane
pentru
dezafectare
imobili
corpor
ale
523
(7.0566.533)
Prov
a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea

(17.0007(1+0,12) x (1+0,13) x (1+0,15)), creterea valorii fiind
explicat de:
- trecerea timpului pentru 7.056 x 11% =

776 u.m.
+Ch
- 666
Cheltuieli cu
+D
-
1513
Provizioane
776
2
0
1
dobnda
pent
ru
imobilizri
corporale

11.680 -7.056-776 = 3.848 u.m.
Aceast diferen se imput cu prioritate rezervei din reelavuare iar

restul va afecta o cheltuial:
-
-Cp
105
- Rezerve din
- reevaluare
+D
1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
- +Ch
- 6812
Cheltuieli din
exploatare
pentru riscuri i
cheltuieli
+D
- 1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale
3.3
545

Valoarea amortizabil = 127.000 u.m.
Durata de utilizare rmas = 4 ani
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 127.000 u.m./4ani =
31.750 u.m.
202
+Ch
de
-
- 6811 Cheltuielile
-
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
31.
750

a)
valoarea
actualizat
cheltuielilor
cu
dezafectarea
de 8.547 -u.m.2
0
(12.0007(1+0,17) x (1+0,20)), creterea valorii fiind explicat de:3
Sinteze,
studii de caz i teste
gril privind
aplicarea IAS (revizuite)
echipamentului
i refacerea
amplasamentului
esteIFRS
- trecerea timpului pentru

11.680 x 12% = 1.402 u.m.
+(-A)
- +Ch
2813 - 6811
- +D
- +Ch
Cheltuielile de
Amortizare
- 1513
- - 666 exploatare
instala
1.402
- privind
Cheltuieli
Provizioane
amortizarea
iilor,
pent
- imobilizrilor
dobnda
mijloacelor de -
ru transport,
imobilizri
animalelor i
corporale
plantaiilor
31.750
nregistrrile
aferente
exerciiului
N+4: a momentului n care
- - reestimarea
valorii
cheltuielilor,
- a) la
31.12.
valoarea
a cheltuielilor
cu
acestea
vorN+4,
fi angajate
i aactualizat
ratei dobnzii
pentru diferen:
dezafectarea
echipamentului
i refacerea
8.547 -11.680-1.402
= -4.535
u.m. amplasamentului
este de 10.000 u.m. (8.547 + 8.547 x 17%), creterea valorii
-fiind explicat
Reluarea de
provizionului
se va face prin refacerea rezervei din
trecerea timpului:
reevaluare:
+D
- +Ch
- 1.453
- - 1513
-- 666 -D
+Cp
- - 1513
Cheltuieli
- Prov
105
- 4.53
- (10.000-
cu dobnda
Provizioane
pentru dezafectare
-- imobilizri
- - corporale
-
--
izioane
Rezerv
pentru
e din
dezafectare
- reevaluare
- imobi
- corpo
rale
8.547)
b)
nregistrarea amortizrii
amortizrii aferente
aferente exerciiului
b) nregistrarea
exerciiului N+4:
N+3:
+Ch
6811
Cheltuielile de
- exploatare
- privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor,
- mijloacelor
de
- transport,
animalelor i
plantaiilor
a) la 31.12.N+5, valoarea actualizat a cheltuielilor cu

dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului
devine egal cu valoarea nominal de 12.000 u.m. (10.000 +
10.000 x 20%), creterea valorii fiind explicat de trecerea
timpului:
204
+Ch
+D
31.
750
- 666
Cheltuiel
i cu dobnda
-
151
izioane
pentru
dezafectare
imob
corp
orale
2.000
Prov
(12.00010.000)
b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului
N+4: + C h + ( - A )
-
6811
-
2813
Amortizarea
instalaiilor,
- mijloacelor
de
transport,
- animalelor i
- plantaiilor
-
Cheltuielile de
exploatare
- privind
amortizarea
imobilizrilor
31.
750
Exerciiul 7
Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele

informaii:
- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de
50.000 u.m.;
-
durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de

dezafectare si de refacere a amplasamentului au f ost estimate la
2.000 u.m.;
rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:

-
Ani
Rata
dobnzii
1
0
+l
-
N
12
+2
-
N+3
15
17%
la sfritul exerciiului N+l, echipamentul este

reevaluat, valoarea just a acestuia fiind estimat la 25.803
u.m.;
-
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
2
0
5
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a

echipamentului si de refacere a amplasamentului au f os t
reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia a fost
reestimat la 14% pentru N+3.

nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2 sunt:
-
70)
a)
b)
71) c)
72)
d)
73)
e)
6 16 -513
06 513
-
-2
2
-
02 -513
16 513
-
2
-
2
-
66 513
62 -513
2
-
2
-
16 513
81 -513
2
-
86 -513
61 513
-
1
1
0 513
2
2
2
4
- Dup cum s-a putut observa din studiile de caz de mai sus, costul
unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat
al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre
acestea:
cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma

IAS 23 Costurile mprumuturilor";
valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui

contract de leasing financiar este determinat conform principiilor
fixate de norma IAS 17 Contractele de locaie";
valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat
cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei

IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice si informaiile de
furnizat privind ajutorul public";
-
206
- costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de

transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care
acestea sunt contabilizate ca provizion, n conformitate cu norma
IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale".
Incidena acestor norme asupra evalurii iniiale a unei imobilizri

corporale sau necorporale va fi prezentat n capitolele afectate studierii
normelor n cauz.
-
-_____4.2.
Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind

____imobilizrile corporale i necorporale
Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale, dar i unele
imobilizri necorporale ocazioneaz cheltuieli ulterioare achiziiei sau
terminrii produciei lor. Problema care se pune este de a ti dac unele dintre
aceste cheltuieli pot fi adugate la valoarea imobilizrilor respective.
-
- Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile

care au efecte precum:
creterea duratei de via util sau a capacitii activului;
ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate;

-
reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute

iniial.
Exemplu: n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a

unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei
este de 70.000.000 lei i este format din:
cheltuieli cu consumurile materiale 20.000.000 lei;
cheltuieli cu salariile 30.000.000 lei;
cheltuieli cu amortizarea 15.000.000 lei;
cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000.000 lei.
- Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a
echipamentului cu 3 ani.
2
0
7
+A
-A; +D;
2131
70.000.0
00
20.000.0
00
Echipament
e tehnologice
-
- 302
Materiale
consumabile
- 421
- Personal salarii
- datorate
2813
- Amortizarea
- 401 Furnizori
30.000.0
00
15.000.0
00
5.000.00
0
-
n practica ntreprinderilor romneti, cheltuielile sunt

angajate dup natur i nu dup destinaie. De aceea, o soluie
mai adecvat ar fi cea indirect, n care costul reparaiei tranziteaz
contul de profit i pierdere:
-
- nregistrarea cheltuielilor materiale:
+Ch
--A
- 302
602
Cheltuieli cu
materialele
consumabile
-
Materiale
consumabile
20.000
.000
nregistrarea cheltuielilor de
personal:
+Ch
+D
641
Cheltuieli cu
- salariile
datorate
personalului
208
- 421
Personal -salarii
datorate
30.000.
000
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

+Ch
6811
Cheltuieli cu
amortizarea
imobilizrilor
-
+(-A)
281
Amortizarea
imobilizrilor
corporale
0.000
- nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri:

+Ch
+D
628 Alte
cheltuieli cu
lucrri i servicii
prestate de teri
401
Furnizori
15.00
5.000.
000
- includerea costului reparaiei n valoarea activului:

+A
2131
Echipamente
tehnologice
-Ch
722
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
70.000
.000
Ulterior, costul reparaiei va fi imputat contului de profit si

pierdere pe calea amortizrii echipamentelor.
-
Exerciiul 8
Nu pot fi incluse n valoarea unei imobilizri corporale

urmtoarele cheltuieli:
-
1. cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare;

1. cheltuielile cu renovarea care pot fi recuperate prin utilizarea
viitoare a activului;
2. cheltuielile cu reparaiile de volum mare care amelioreaz perfor
mana activului;
3. cheltuielile cu adoptarea unui nou procedeu de producie care
diminueaz costurile;
4.
6.
7.
5. cheltuielile de ntreinere.
a) 1+2+5;
5.
2
0
9
14. 210
b) 2+3+4;
c)
1+4+5;rapiditii de prelucrare a datelor si adaptarea pentru
creterea
lucrul d)
n reea.
Valoarea total a modernizrii s-a ridicat la 50.000.000
2+4+5;
lei. Costul de achiziie al programului informatic este de 200.000.000 lei
e) 2+3+5. cumulat la data ncheierii modernizrii este de
iar amortizarea
100.000.000
lei.Unele
Durata
de via util
este dedin
4 cadrul
ani iarimobilizrilor
amortizarea este
8.
componente
importante
liniar. pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste
corporale
17.
Analizai
influenele
asupra
programului
componente
sunt
contabilizate
ca modernizrii
active distincte,
pentru
c ele au
durateinformatic.
de via util diferite de cea a activului din care fac parte.
16.
Exemplu: Un furnal necesit recptuirea pereilor dup un
9.
18.
4.3.anumit
Amortizarea
numr de imobilizrilor
ore de funcionare.corporale
Un avion necesit
nlocuirea scaunelor i tapiseriei etc. Cheltuiala efectuat cu
i necorporale
nlocuirea unei componente este contabilizat ca o achiziie a

unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din
4.3.1.
p Definirea amortizrii imobilizrilor
eviden.
19.
20.
Natura
imobilizrilor
necorporale
Pe msur
ce avantajele
economiceface
ale ca,
unuintr-un
activ sunt
numr
marededectre
cazuri,
s nu fie valoarea
posibil scontabil
se determine
dac seeste
consumate
ntreprindere,
a activului
reduce
probabil
ca
o
cheltuial
ulterioar
s
majoreze
sau
s
menin
pentru a reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli
nivelul
avantajelor economice pe care ntreprinderea le-ar obine de
cu amortizarea.
la aceste active, n plus, uneori, este dificil s se atribuie n mod direct
22.
Avantajele economice relative la o imobilizare corporal
aceste cheltuieli la o anumit imobilizare necorporal, ci numai la
sau necorporal sunt consumate de ntreprindere n principal prin utilizarea
ansamblul activitii.
activului. Cu toate acestea, si ali factori, cum sunt uzura moral i uzura
fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea
avantajelor Exemplu:
economiceDeseori
pe care
acest activfacle-ar
fi putut
aduce
11.
ntreprinderile
cheltuieli
pentru
ntreprinderii.
creterea forei mrcilor, titlurilor de ziare i de reviste,
listelor
de clieni
etc. Acestea
sunt imputate
de profit
23.
Cheltuiala
privind
amortizrile
fiecruicontului
exerciiu
trebuie s
i
pierdere
pentru
a
evita
recunoaterea
ca
activ
a
goodwillafecteze contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care ea este
ului
intern.
ncorporabil
n generat
valoarea
contabil a unui alt activ.
10.
21.
24.
25.
26. Sinteze,
de caz i teste
12. studii
Exerciiul
9 gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
n exerciiul N, ntreprinderea a efectuat cheltuieli cu

modernizarea unui program informatic. Cheltuielile au inclus
29.
Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se
modificarea
designului,
determin n urma aplicrii legii amortizrii i a normelor
metodologice aferente acesteia.
30.
Amortizarea fiscal nu afecteaz performana
ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului
pe profit.
31.
Diferenele n timp ntre amortizarea contabil si cea
fiscal vor genera diferene temporare impozabile sau deductibile,
28.
13.
27. 2
1
1
aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare

a impozitului pe profit (IAS 12 Impozitarea profitului").
4.3.2. p Durata de amortizare a imobilizrilor

32.
33.
,._
74)
75)
34.
ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod

obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe
date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de
parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor
care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea
lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
35.
Exemplu: Pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a

270.000 de piese n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct un
echipament special al crui cost de producie este de
180.000.000 lei. n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de
piese a fost fixat dup cum urmeaz:
36.
n primul an: 54.000 de piese;
n al doilea an: 81.000 de piese;
n al treilea an: 135.000 de piese.

37. Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de
derulare a contractului. Dac se aplic metoda liniar sau

degresiv pe 3 ani,
38. 212
40.
41. metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca
atare, este preferabil ca amortizarea s se bazeze pe cantitile

produse, adic:
-
n primul an: 180.000.000 x 54.000/270.000 = 36.000.000 lei;
n al doilea an: 180.000.000 x 81.000/270.000 = 54.000.000 lei;
n al treilea an: 180.000.000 x 135.000/270.000 = 90.000.000 lei.
Amortizarea unei imobilizri corporale trebuie s nceap

atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare i s se continue pn
la momentul derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs, activul este
neutilizat.
42.
43.
Potrivit I AS 38, pentru determinarea duratei de utilitate a

unei imobilizri necorporale, trebuie s se ia n considerare o serie de
factori precum:
44.
utilizarea ateptat a activului;

- posibilitatea ca echipa de conducere s gestioneze sau nu eficient
acest activ;
ciclul de via al activului i informaii despre active similare;

-
modificrile cererii pentru produsele sau serviciile obinute cu aju

torul activului necorporal;
perioada de control asupra activului i limitele legale de utiliza

re;
dependena de alte active ale ntreprinderii (de exemplu, un sistem

informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricaie este
dependent i de evoluia utilizrii respectivei linii) etc.
Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata

de via util a imobilizrilor necorporale este, n general, scurt.
45.
46.
Sin
213
Ca regul general, cu ct durata de utilitate a unei

imobilizri necorporale este mai mare, cu att estimarea acesteia este
considerat mai puin fiabil.
47.
Exemplu: Imobilizri necorporale cu o durat de utilitate ce poate

depi 20 de ani sunt concesionarea unei autostrzi, dreptul de a
genera energie hidroelectric, concesionarea unor terenuri
petrolifere etc.
48.
49.
Versiunea anterioar a IAS 38 pornea de la prezumia c
durata de via util a unui activ necorporal este ntotdeauna finit i c
nu poate depi, de obicei, 20 de ani de la data la care activul este
disponibil pentru utilizare. Aceast prezumie a fost eliminat, standardul
revizuit solicitnd ca un activ necorporal s aib o durat de via
nedeterminat cnd, pe baza unei analize a tuturor factorilor relevani, nu
exist o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca
activul s genereze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere.
50.
IAS 38 revizuit prevede c durata de via util a unui activ
necorporal ce rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale nu
trebuie s depeasc perioada acestor drepturi dar poate fi mai scurt,
depinznd de perioada pe parcursul creia se ateapt ca activul s fie
utilizat de ntreprindere.
51.
Dac drepturile sunt acordate pentru un termen limitat ce
poate fi rennoit, durata de via util include i perioada sau perioadele
de rennoire, doar dac ntreprinderea poate dovedi c acestea nu au costuri
semnificative.
52.
Factorii care dovedesc rennoirea drepturilor
contractuale sunt: (i) experiena anterioar c astfel de
drepturi sunt rennoite;
Dac rennoirea este contingen de consimmntul unei

tere pri, o dovad este i dac tera parte i va da
consimmntul.
(ii) exist dovezi c orice alte condiii necesare pentru a obine
rennoirea vor fi ndeplinite iar costul acestei rennoiri pentru
ntreprindere nu este semnificativ comparativ cu beneficiile
economice ateptate din rennoire.
53.
54.
55.
n cazul n care costul este semnificativ, el va fi considerat
drept cost de achiziie pentru un nou activ necorporal la data rennoirii.
56. 214
58.
Pentru activele necorporale cu durat de via
nedeterminat, tratamentul contabil este urmtorul:

a) aceste active nu trebuie amortizate;
a) durata de via util trebuie revizuit n fiecare perioad de rapor
tare pentru a determina dac evenimentele i circumstanele conti
nu s justifice o durat de via nedeterminat; dac nu, schim
barea de la durat de via nedeterminat la durat finit este con
tabilizat ca o schimbare de estimare.
Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea
mai recent
dintre:
61. (i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau
inclus ntr-un grup de active deinute n vederea cedrii) i
59.
60.
62.
(ii) data la care activul este derecunoacut.
4.3.3. p Valoarea amortizabil a imobilizrilor

63.
64.
Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se

ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de
utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune.
65.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau

necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care:
67. (i) un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei
sale de utilitate;
66.
68.
(ii) exist o pia activ pentru aceast imobilizare, si:
69.
Sin
215
valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la

aceast pia;
dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul

duratei de utilitate a activului.
70.
De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul
preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar,
care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat si care a fost exploatat n
condiii similare celor n care va fi utilizat activul.
71.
n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale
sau necorporale este adesea mai puin important i ca atare
nesemnificativ n calculul valorii amortizabile.
72.
Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la
diferene substaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de
valoarea net contabil a activului, n momentul cesiunii acestuia.
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament
tehnologic la un cost de 85.000.000 lei. Durata economic de via
a echipamentului este de 5 ani, dar ntreprinderea prevede
vnzarea lui dup 4 ani de utilizare.
74. Dac nu vom deduce valoarea rezidual din costul
echipamentului vom obine o amortizare liniar anual de
85.000.000/5 = 17.000.000 lei si o valoare net contabil de
85.000.000 -(17.000.000 x 4) = 17.000.000 lei la data cesiunii.
75. n schimb, dac valoarea rezidual ar fi estimat la 20.000.000
lei, cheltuielile anuale cu amortizrile ar fi de:
76. (85.000.000 - 20.000.000)74 = 16.250.000 lei.
73.
77.
Exerciiul 10
Care ar f i valoarea amortizrii, dac valoarea rezidual

este de 17.000.000 lei?
78.
Valoarea rezidual a unui activ poate crete peste valoarea

contabil a activului, n acest caz, cheltuiala cu amortizarea este zero pn n
momentul n care valoarea rezidual va fi mai mic dect valoarea
contabil.
79.
80. 216
82.
83.
:
:;
Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii

din funciune nu mai trebuie amortizate.
84.
4.3.4. [S Metode de amortizare a imobilizrilor

85.
86.
Normele I AS 16 si I AS 38 nu impun anumite metode de
amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea
metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice
ale activelor imobilizate n cauz.
87.
88.
STUDIU DE CAZ
O ntreprindere deine un echipament tehnologic,

achiziionat la l ianuarie N, iar costul de achiziie este de 60.000.000 lei.
Conducerea estimeaz durata de utilitate la 5 ani, iar valoarea rezidual la
10.000.000 lei.
90.
S calculm amortizarea anual dac ntreprinderea
utilizeaz:
91.
Cazul l: metoda liniar;
92.
Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare
variabil;
89.
93. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) 1FRS
94. 2
1
7
95.
97.
Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix

de amortizare;
Cazul 4: metoda accelerat.
98.
Cazul 1: metoda liniar
96.
Aceast metod presupune c activul se depreciaz uniform

n timp. Astfel, n fiecare an amortizarea va fi de (60.000.000 10.000.000)75 ani = 10.000.000 lei/an.
100.
nregistrarea amortizrii n anul N:
99.
101.
102.
103.
6811
Cheltuieli de
+Ch
+(-A)
104.
exploatare privind
105.
amortizarea
106.
imobilizrilor
76)
281
3
107.
10.000.000
77) Amo
rtizar
ea
78) insta
laiil
or,
Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de

amortizare variabil
108.
O asemenea metod este permis i de normele romneti.

Ea presupune calculul unei cote de amortizare degresiv prin multiplicarea
cotei de amortizare liniar cu un coeficient de degresie estimat de
conducerea ntreprinderii.
110.
In cazul rii noastre, coeficienii de degresie sunt stabilii
prin legea amortizrii n funcie de durata de via a activului (1,5 dac
durata este cuprins ntre 2 si 5 ani, 2 dac durata este cuprins ntre 6 si
10 ani si 2,5 dac durata este mai mare de 10 ani).
111.
S presupunem c echipa de conducere a ntreprinderii
stabilete coeficientul de degresie de 2.
112.
Cota de amortizare liniar = 100/5
=20%. Cota de amortizare degresiv = 20% x 2
= 40%.
113.
Amortizarea anual se determin prin aplicarea cotei de
amortizare degresiv la valoarea rmas a activului (aceasta se diminueaz
de la un an la altul).
109.
114. 218

116.
Tablou de calcul al amortizrii
117.
Valoar
A e amortizabil
122. 123. (1)=(
(0 3)
126. precedent
127. 50.000.
N
000
130. 131. 30.000.
N
000
134. 135. 18.000.
N
000
138. 139. 10.800.
N
000
118. 119.
142.
143.
5.400.000
146.
Amortizare 121. Valoare

anual rmas de amortizat
124. (2) = (1) x
125.
(3) = (3)
40%
precedent -(2)
128.
50.000.000 x
129.
3
40% = 20.000.000
0.000.000
132.
30.000.000 x
133.
1
40% = 12.000.000
8.000.000
136.
18.000.000x
137.
1
40% = 7.200.000
0.800.000
140.
10.80
141.
5.
0.000/2 =
400.000
5.400.000
144.
145.
0
120.
Se observ c, n anul N+2, amortizarea degresiv devine
inferioar amortizrii liniare. Din anul urmtor se revine la metoda liniar

prin mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai.
147.
nregistrarea amortizrii n anul N:
+Ch +f-A)
148.
150.2813
153.Amortizar
ea
156.instalaiilo
r,
159.mijloacelo
162.transport,
165.animalelor
168.plantaiilo
r
149.
6811
152. Cheltuieli de
155. exploatare privind
158.
amortizarea
161. imobilizrilor
164.
167.
170.
151. 30.00
154.
157.
160.
163.
166.
169.
Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz

fix de amortizare
Aceast metod este cunoscut sub denumirea SOFTY

(metoda sumei anilor de utilizare). Valoarea amortizabil este constant i
este dat de costul activului diminuat eventual cu valoarea rezidual. Cota
de amortizare este degresiv i se determin pe baza ordinii
descresctoare a anilor de utilizare:
171.
172. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
1
9
174.
175.
176.
Valoar
e
181. (0) amortizabil
182.
185. 1
186. 50.000.
189. 2
190. 50.000.
193. 3
194. 50.000.
197. 4
198. 50.000.
201. 5
202. 50.000.
205. Sum
206.
Cota 180.
Amort
de
izare L
amortizare
183. (2) anual
184.
(3) =
187. 5/15
188.
1
191. 4/15
192.
1
195. 3/15
196.
1
199. 2/15
200.
6
203. 1/15
204.
3
207. 208. 50.000.0
177. Ani 178.
209.
179.
nregistrarea amortizrii
n anul N: +Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
210.
213.
173. 2
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
211.
Cazul 4: metoda accelerat
212.
6.667
16.66
Aceast metod este permis de normele romneti.

Ea const n amortizarea n primul an de utilizare a unei cote de pn la
50% din valoarea amortizabil. Restul se amortizeaz liniar.
214.
215.
216.
217. A 218. Amortizare

50.000.000
220. N 221.
219. Valoarea rmas de amortizat

222.
50.000.000 - 25.000.000 =
x 50% =
25.
223. N
000.000/4 =
+
6.250.000
226. N 227.
229. N 230.
6.250.000
232. N 233.
6.250.000
224.
235. 220
237.
225.
228.
231.
25.000.000
25.000.000 - 6.250.000 =
18.750.000
18.750.000 - 6.250.000 =
12.500.000 - 6.250.000 =
234.
0
Exerciiul 11
238.
Fie un utilaj amortizabil pe o durat de 8 ani, ncepnd cu l
ianuarie N, prin metoda degresiv. Valoarea amortizabil este de 80.000
u.m. iar coeficientul de degresie este de 2. La sfritul exerciiului N+2,
amortizarea cumulat si valoarea rmas neamortizat sunt de:
a) 62.450; 33.750;
b) 46.250; 37.530;
c) 25.642; 75.330;
d) 62.450; 37.530;
e) 46.250; 33.750.
239.
240.
'||jj
241.
De exemplu, durata de via util poate fi prelungit ca
urmare a efecturii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce
mbuntesc parametrii de funcionare ai acestuia n plus fa de
performana estimat iniial.
Pe de alt parte, schimbrile tehnologice i schimbrile n

structura pieei pot duce la diminuarea duratei de via a activului, n
aceste cazuri, durata de via util i, prin urmare, cota de amortizare, sunt
modificate pentru perioada curent i pentru perioadele urmtoare.
242.
243.
Exemplu: La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj

al crui cost de achiziie este 120.000.000 lei. Conducerea
ntreprinderii a estimat durata de utilizare a utilajului la 8 ani i
valoarea rezidual la 20.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l,
se estimeaz c durata de utilizare ce corespunde cel mai bine
noilor condiii este de 5 ani iar valoarea rezidual apreciat din
perspectiva unei posibile vnzri
244.
221
la sfritul duratei de utilizare este de 40.000.000 lei.

ntreprinderea utilizeaz metoda liniar de amortizare.
245.
Amortizarea exerciiilor N-1 i N este de (120.000.000 20.000.000)/ 8 = 12.500.000.

246.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N este de

120.000.000 -12.500.000 x 2 = 95.000.000 lei.
247.
Valoarea amortizabil a urmtoarelor trei exerciii (din

durata estimat de 5 ani s-au scurs deja 2 ani) este de (95.000.000 40.000.000)73 = 18.333.333 lei.
248.
249.
250.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n
mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n
care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut
din activ se schimb.
251.
252.
Exerciiul 12
Despre un utilaj se cunosc urmtoarele informaii:
cost de achiziie 120.000.000 lei;
durata de amortizare 10 ani;

metoda de amortizare liniar;
valoarea rezidual estimat 20.000.000 lei.
253.
La sfritul celui de-al patrulea an, se trece la metoda de
amortizare degresiv. Coeficientul de degresie este 2. Se reestimeaz durata
de utilizare la 8 ani iar valoarea rezidual la 15.000.000 lei. La sfritul
celui de-al cincilea an valoarea rezidual este reestimat la 0. S se
ntocmeasc tabloul de amortizare al utilajului.
254. 222
256.
257.
258.
259.
260.
4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale

4.4.1. i Prelucrarea de referin
Exemplu: La data de 10.02.N a fost achiziionat un echipament
tehnologic la costul de achiziie de 60.000.000 lei. Durata de via
util este de 5 ani. La 31.12.N, valoarea de pia a activului este de
45.000.000 lei. La ce valoare va figura n bilan echipamentul
tehnologic?
- contabilizarea iniial a activului la costul de
achiziie (neglijm impactul taxei pe valoare adugat):
261.
262.
263. +A
266. 2131
264.
D
267.
Echipamente
tehnologice
404
Furnizori de
imobilizri
265.
268.
60.000
.000
- contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N.

Aceasta se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare intrrii
activului:
269.
Amortizarea = 60.000.000 x 101uni/12 luni x 1/5 ani =

10.000.000 lei
270.
271.
272.
273.
+Ch
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
274.
6811
Cheltuieli
de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
275.
10.00
0.000
276. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
277. 2
2
3
278.
279. -
contabilizarea pierderii din depreciere:
280. Pierderea din depreciere = Valoarea contabil net a
activului -Valoarea de pia = (60.000.000 - 10.000.000 ) 45.000.000 = 5.000.000 lei:

281.
282.
+Ch
283.
6813
286. Cheltuieli de
289.
exploatare
pentru deprecierea
imobilizrilor
292.
+(-A)
284. 2913
287. Provizioan
290. pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
293. transpor
t, animalelor i
plantaiilor
285. 5.000
288.
291.
294.
295. Evaluarea i contabilizarea pierderilor din deprecierea
activelor face obiectul standardului IAS 36 Deprecierea

activelor". Acest standard va fi dezvoltat n capitolul 5.
296.
- nchiderea conturilor de cheltuieli:
298. -Cp
299.
297.
300.
302. % 6811
121
Cheltuieli de
Rezultatul
exerciiului
304.
exploatare privind
305.
amortizarea
306.
imobilizrilor
307.
6813
308.
Cheltuieli de
309.
exploatare privind
310. provizioanele pentru
311.
deprecierea
312.
imobilizrilor
301.
303.
15.000.
000
10.000.000
313. 5.000.000
314.
315.
- evaluarea activului n bilan:
316.
318.
A
322. Echipame
nte
tehnologi
ce (2131-T
326.
330. 224
332.
317. Bilan la 31.12.N

319. Su
320. Datorii + Capitaluri
323. 45.0
324. Furnizori (404)
00.0
321. Suma
325.
60.0
00
Rezultatul
00.000
327. 45.0
328. Total
329. 45.00
Exerciiul 13
333.
O ntreprindere deine un mijloc fix dobndit la nceputul
exerciiului N la costul de 50.000.000 lei. Durata de via util este estimat
la 10 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul
exerciiului N+2 se apreciaz c durata de via util care corespunde cel
mai bine condiiilor de exploatare ale mijlocului fix este de 7 ani (durata
rmas este de 5 ani). Se decide trecerea la amortizarea degresiv si se
stabilete un coeficient de degresie de 1,5. La ce valoare va fi evaluat
mijlocul fix n bilanul exerciiului N+3?
334.
Versiunea anterioar a I AS 38 solicita ca testul de
depreciere pentru activele necorporale amortizate pe o perioad ce
depea 20 de ani s fie efectuat la fiecare sfrit de an chiar dac nu
existau indicii de depreciere. Aceast cerin a fost nlturat, astfel c,
testul de depreciere pentru un activ necorporal cu durat de via finit,
amortizat pe o perioad mai mare de 20 de ani este efectuat atunci cnd
exist indicii de depreciere potrivit IAS 36.
335.
4.4.2. l Cealalt prelucrare autorizat
336.
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare
corporal sau necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai
puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din
depreciere.
337.
Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este,

de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre
experi.
339.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o
valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri este foarte
rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin
amortizarea corespunztoare.
338.
340.
Sin
teze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
225
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n

aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de
valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
342.
n ara noastr, reevalurile imobilizrilor corporale au fost
impuse ntreprinderilor prin Hotrri de Guvern. Acestea au avut drep scop
atenuarea efectelor inflaiei n conturi. Este edificator s aflai c la
nceputul anilor '90, un mijloc fix avea o valoare minim legal de cteva
sute lei. n prezent, potrivit reglementrilor ce amendeaz legea amortizrii,
un mijloc fix trebuie s aib o valoare de cel puin 15.000.000 lei. Deci,
n condiii de inflaie, activele sunt subevaluate. Reevaluarea lor este un
paliativ la inflaie.
341.
Apreciem c, n ara noastr, reevaluarea activelor s-a fcut

cu zgrcenie", n primul rnd din motive fiscale (s-au fcut trei
reevaluri n 13 ani). O generozitate" n materie de reevaluare are ca efect
creterea cheltuielilor cu amortizarea i implicit diminuarea sarcinii fiscale
a ntreprinderii. Reevalurile nu au vizat i imobilizrile necorporale.
343.
344.
345.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este
reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie
reevaluat.
346.
Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale

si necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee:
a) procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizri
lor cumulate);
b) procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).
347.
226
c)
d) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
e)
f)
81)
82)
STUDIU DE
g)
O ntreprindere deine echipamente tehnologice

achiziionate la un cost de 200.000.000 lei, amortizate pentru suma de
50.000.000 lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la
valoarea just determinat de experi de 450.000.000 lei. Operaia const
n creterea valorii rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000.000 lei.
h)
i)
a) Procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a
amortizrilor cumulate)
j) Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
etapa l: calculul coeficientului de reevaluare ca raport

ntre va
loarea just i valoarea rmas a activelor supuse reevalurii:
k)
m)
l)
Coeficient = 450.000.0007(200.000.000 - 50.000.000) = 3
etapa 2: reevaluarea valorii brute i a amortizrii cumulate:
n)
o)
Valoarea brut
reevaluat (-)Amortizarea
cumulat reevaluat
q)
(=) Valoarea net
s) t)
u)
p)
200.000.000 x 3=
600.000.000 50.000.000 x 3 =
150.000.000
r)
450.000.000
etapa 3: contabilizarea operaiei de reevaluare:
+A
2131
w)); +Cp
400.000.0
00 100.000.000
ae)
Echipament
e tehnologice
v)
x)
y)
2813
Amortizarea
z) instalaiilor,
aa) mijloacelor de
ab) transport,
animalelor i
plantaiilor.
ac) 105
ad)
Rezerve din
reevaluare
af)
00
300.000.0
ag) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
ah) 2
IFRS
2
7
ai)
b) Procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase

neamortizate)
aj)
Acest procedeu presupune parcurgerea
ak)
urmtoarelor etape: - etapa 1: anularea amortizrilor

cumulate:
as) -A
at) 2131
au)
Echipame
al)
-(-A)
am)
an)
ap)
ar)
2813
Amortizarea
ao) instalaiilor,
mijloacelor de
aq) transport,
animalelor
i plantaiilor
nte tehnologice
av)
50.000.
000
aw)
- etapa 2: reevaluarea valorii rmase:
ax)
ay)
ba)
Cp
bd)
Echipamente
tehnologice
105
Rezerve din
reevaluare
bf)
bb)
az) +A
bc) 2131
be)
300.00
0.000
Exerciiul 14
O ntreprindere procedeaz la reevaluarea

construciilor sale. Costul istoric (valoarea brut) al construciilor este
de 400.000.000 lei, amortizrile cumulate de 130.000.000 lei, iar
valoarea actual de 500.000.000 lei. Care dintre urmtoarele valori
exprim rezerva din reevaluare, n condiiile n care aceasta este
prima reevaluare a acestei categorii de imobilizri?
a) 100.000.000 lei;
b) 370.000.000 lei;
c) 230.000.000 lei;
d) 270.000.000 lei;
e) -30.000.000 lei.
bg)
f)
228
Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare

a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile
exerciiului n curs.
h)
Exemplu: S presupunem c reevaluarea terenurilor ar fi condus

la atribuirea unei valori actuale de 120.000.000 lei. n acest caz, ar
trebui s se nregistreze o depreciere de 150.000.000 -120.000.000 =
30.000.000 lei.
i)
j)
k)
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
l)
+(-A)
2911
Provizioane
pentru
deprecierea
terenurilor
m)
n)
30.000
.000
n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o

reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli,
o)
reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri.

Exemplu: Dac ulterior constatrii deprecierii de 30.000.000 lei
activul este reevaluat iar valoarea just a acestuia crete la
160.000.000 lei atunci reevaluarea se va contabiliza astfel:
q) - contabilizarea la venituri a reevalurii pozitive pn la
limita reevalurii negative contabilizate anterior la cheltuieli:
p)
r)
-(-A)
s)
2911
Provizioane pentru
deprecierea
terenurilor
v)
t)
+v
7813
Venituri din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
w)
u)
x)
30.00
0.000
contabilizarea la capitaluri proprii ale reevalurii

pozitive rmase:
y)
z)
aa)
+A
Terenuri
ab) +Cp
ac) 105
ad)
Rezerve din
2111
reevaluare
ae)
10.000.0
00
af) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
ah)
Exerciiul 15
ntreprinderea ALFA a achiziionat la nceputul

exerciiul N un program informatic cu 100.000.000 lei (durata de
utilitate este estimat la 5 ani), n N+l, managerii au determinat o
reducere de valoare a programului, deoarece valoarea just este de
50.000.000 lei. n N+2, valoarea just a programului informatic este
estimat la 80.000.000 lei.
aj)
Care este tratamentul contabil al reevalurilor
efectuate asupra programului informatic?
ai)
O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat

asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o
astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare
referitoare la acelai activ.
ak)
al)
Exemplu: La sfritul exerciiului N, o cldire a fost

reevaluat la 250.000.000 lei iar rezerva din reevaluare
contabilizat la capitaluri proprii este de 50.000.000 lei. La
sfritul exerciiului N+l, valoarea just a cldirii este de
180.000.000 lei iar amortizarea aferent exerciiului este de
10.000.000 lei. Cum se contabilizeaz reevaluarea cldirii la
ag) 2
2
9
sfritul exerciiului N+l?

am) -
imputarea reevalurii negative cu prioritate asupra

rezervei din reevaluare existente:
Reevaluarea negativ = (250.000.000 10.000.000) -180.000.000 = 60.000.000 lei.

an)
ao)
ap) -Cp
as) 105
aq)
at) 212
Rezerve din
reevaluare
Construcii
av)
ar)
au)
50.000.
000
contabilizarea la cheltuieli a restului din

reevaluarea negativ:
+Ch
+(-A)
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
deprecierea
imobilizrilor
2912
Provizioane
pentru
deprecierea
construciilor
aw)
az) 230
bb)
ax)
ay)
10.00
0.000
ba) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
Exerciiul 16
bc)
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a achiziionat
echipamente tehnologice la costul de 200.000.000 lei. Durata de utilitate a
acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin
metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la
urmtoarele reevaluri:
- la sfritul exerciiului N+2, cnd valoarea just a activelor a
fost de 250.000.000 lei. Durata de utilitate este reestimat la 19
ani (au mai rmas 16 ani) n exerciiul N-3.
- la sfritul exerciiului N+4, cnd valoarea just a activelor a
fost de 200.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de
utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani).
- la sfritul exerciiului N+6, cnd valoarea just a fost de
90.000.000 lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate
este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani).
- la sfritul exerciiului N+10, cnd valoarea just a fost de
70.000.000 lei.
Care este tratamentul contabil al reevalurilor

echipamentelor tehnologice?
bd)
be)
bf)
O parte din rezerva din reevaluare poate s fie realizat pe

msur ce activul este folosit n ntreprindere, n acest caz mrimea
rezervelor din reevaluare realizate este diferena dintre amortizarea bazat
bg)
84)
pe valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea bazat pe

costul iniial al activului.
bh) STUDIU DE CAZ
bi)
La 1.01.N se
achiziioneaz un echipament tehnologic la

costul de achiziie de 200.000.000 lei. Durata de utilitate este de 10 ani iar
amortizarea este liniar. La sfritul exerciiului N+l se procedeaz la
reevaluarea echipamentului, valoarea just a acestuia fiind de
240.000.000 lei.
bj) Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
bk) 2
IFRS
3
1
bl)
bm)
contabilizarea amortizrii aferente exerciiului

N: + C h + ( - A )
68
11
bn)
bo)
br)
bz)
11
bs)
Cheltuieli de
bp) exploatare
privind
bq) amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
bu) instalaiilor,
bv) mijloacelor
de
bw) transport,
animalelor i
plantaiilor
bt)
by)
-contabilizarea amortizrii aferente
68
exerciiului N+l: + C h + ( - A )
ce) 2813
Cheltuieli de
cb) exploatare
privind
cc)
amortizarea
cd)
imobilizrilor
ca)
Amortizarea
instalaiilor,
ch) mijloacelor
de
ci)
transport,
animalelor i
plantaiilor
cf)
cg)
bx) 20.000.
000
cj) 20.000.
000
anularea amortizrii cumulate i contabilizarea reevalurii

echipamentului la sfritul exerciiului N+l:
ck)
cl)
Costul de
achiziie (-)Amortizarea
cumulat(=) Valoarea contabil net (1)
co)
cq)
Valoarea just (2)
cs)
Rezerva din reevaluare (2) - (1)
cm)
cu)
-(-A)
cv)
2813
cw)
Amortizarea
cx)
instalaiilor,
cy)
mijloacelor de
cz) transport,
200.
000.000
40.000.000
160.000.000
240.000.000
80.000.000
cn)
cp)
cr)
ct)
db) -A
dc) 2131
dd)
Echipame
de) 40.000.
000
nte tehnologice
animalelor
i plantaiilor
da)
df)
dg)
dh)
+A
2131
dj) +Cp
dk) 105
dl)
Rezerve din
Echipament
e tehnologice
dn) 232
di)
dm) 80.000.0
00
reevaluare
do) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
- contabilizarea n fiecare din cei 8 ani rmai a amortizrii
dp)
aferente:
dq)
dr)
Valoarea
amortizabil (/)Durata
de
dt) amortizare
(=)Amortizarea
anual aferent valorii
dv)
Amortizarea
aferent costului
dx)
Rezerva din
reevaluare realizat
dz)
ds)
240.
000.000 8 ani
du)
30.000.000
dw)
20.000.000
dy)
10.000.000
+Ch
ea)
6811
ed) Cheltuieli de
eg)
exploatare privind
ej) amortizarea
em) imobilizrilor
ep)
es)
eb) 2813
ee) Amortizar
eh) instalaiilo
r,
ek) mijloacelo
en) transport,
eq) animalelor
et) plantaiilo
ec)
ef)
ei)
el)
eo)
er)
eu)
30.00
i, concomitent, transferarea rezervei din reevaluare realizate

la rezultatul reportat:
ev)
ew)
ex)
fa)
-Cp
105
fd) Rezerve din
ez)
ey)
+C
p
fb)
11 fc)
ff)
fe)75Rezultatul
10.00
fg) reevaluare
fj)
reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
fk) reevaluare
fh)
fi)
fl)
fm)
Se poate observa cu uurin c, la momentul casrii activului
(sfritul exerciiului N+9), rezerva din reevaluare este realizat integral:
fn)
2813
fo)
fp)
fq)
fr)
-(-A)
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
fs) transport,
animalelor
i plantaiilor
fu) -A
fv) 2131
fw)
Echipame
nte tehnologice
ft)
fy) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
ga)
gb)
gd) 105
gf)
ge) Rezerve din reevaluare
gh) 10.000.0
gi) 80.000. gj)
gm)
gn)
gl) 10.000.0
gq)
gr)
gp) 10.000.0
gu)
gv)
gt) 10.000.0
gy)
gz)
gx) 10.000.0
hc)
hd)
hb) 10.000.0
hg)
hh)
hf)
10.000.0
hk)
hl)
hj)
10.000.0
ho)
hp)
hn)
0
gc)
gg)
gk)
go)
gs)
gw)
ha)
he)
hi)
hm)
Sold
hq)
hs)
2813
ht)
Amortizarea
hv) echipamentelor
hw)
hx)
hz)
ia) 40.000.0
ib)
id)
ie)
if)
ih)
ii)
ij)
il)
im)
in)
ip)
iq)
ir)
it)
iu)
iv)
ix)
iy)
iz)
jb)
jc)
jd)
jf) jg)
240.000.
jh)
jl)
jj)
jk)
0
hr)
hu)
Sol
20.000
20.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
hy)
ic)
ig)
ik)
io)
is)
iw)
ja)
je)
ji)
jm)
fx)
240.000.
000
fz) 2
3
3
Rezervele din reevaluare sunt reluate la rezultatul

reportat n acelai ritm cu amortizarea. Cu alte cuvinte, dac activul
reevaluat se amortizeaz degresiv, spre exemplu, atunci rezervele vor
fi ncorporate n rezultatul reportat tot degresiv.
jn)
jo)
Exerciiul 17
ntreprinderea ALFA deine o marc de fabricaie

achiziionat cu 800 mii. lei. Ea este reevaluat la sfritul
exerciiului N cnd amortizarea cumulat este de 400 mii. lei iar
valoarea reevaluat este de 500 mii. lei. Durata de via estimat a
mrcii este de 10 ani iar amortizarea este liniar.
jq)
Determinai rezerva din reevaluare care va fi realizat
anual.
jp)
jr) 234
js) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
jt)
Rezerva din reevaluare este realizat i cu ocazia cedrii

activului reevaluat.
ju)
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea decide s vnd

echipamentul din aplicaia de mai sus la sfritul exerciiului N+6, la
un pre de vnzare de 100.000.000 lei.
jv)
jw)
Valoarea reevaluat
jz)
Amortizarea cumulat la data
cedrii activului
kb)
Valoarea contabil net
kd)
Rezerva din reevaluare
nerealizat la data cesiunii
jx)
jy)
240.000.000
ka)
kc)
150.000.000
90.000.000
ke)
30.000.000
kf) - contabilizarea vnzrii echipamentului:

kg)
kh) +A
kk) 461
kn) Debitori
diveri
kq)
kt)
kj)
ki)
+
kl) 7583
km)
kp)
ko) Venituri
din
ks)
kr) vnzarea
ku)
activelor
kv)
100.00
i alte operaii de
capital
kw) - contabilizarea descrcrii de gestiune:

kx)
ky)
); +Ch
2813
kz)
Amortizar
ea
la) instalaiilo
r,
lb)
mijloacelo
r de
lc) transport,
animalelor
ld) i plantaiilor
le)
6583
lf)
lg)
lh)
lj) -A
lk) 2131
Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
li)
capital
240.000.
000 150.000.000
lm)
Echipame
nte tehnologice
ll)
ln)
00
90.000.0
lo) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
lp) 2
IFRS
3
5
lq)
lr) i, concomitent, transferarea la rezultatul reportat a rezervei
din reevaluare nerealizate:

ls) -Cp
lt)
+Cp
lu)
lv) 105
lw)
Rezerve
lx)
1175
ly) Rezultatul
lz)
reportat
ma)
reprezentnd
mb) surplusul realizat
mc) din rezerve din
md)
reevaluare
din reevaluare
mf)
me) 30.000.0
00
Exerciiul 18
S.C. ALFA S.A. deine un teren achiziionat n

exerciiul N la costul de 50.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+5
valoarea just a terenului este de 70.000.000 lei. Terenul este vndut
n exerciiul N+7 la preul de vnzare de 60.000.000 lei. Care este
tratamentul contabil al rezervei din reevaluare?
mg)
I AS 16 i I AS 38 nu precizeaz dac rezervele din

reevaluare sunt distribuibile sau nu.
mi)
IAS 16 revizuit precizeaz c, n cazul vnzrii pe credit
a unei imobilizri corporale, ntreprinderea trebuie s procedeze la
derecunoaterea acesteia dac sunt ndeplinite condiiile
prevzute de norma IAS 18 Venituri".
mj)
De asemenea, ntreprinderea trebuie s derecunoasc
o component a unei imobilizri corporale, dac aceasta a fost nlocuit
iar costul nlocuirii a fost inclus n valoarea contabil a imobilizrii.
mh)
mk) 236
mm)
ml) Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
mn)
4.5. Rezumat
mo)
1. Imobilizrile corporale sunt acele active care:

(a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n produc
ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate
terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
(b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

mp)
2. Conform IAS 38 Imobilizri necorporale", aceste bunuri sunt

active identificabile, nemonetar i fr substan fizic.
3. Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active com
plexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate
de utilizare diferite, n astfel de cazuri fiecare element trebuie
s fie contabilizat n mod separat si amortizat pe durata sa de
utilitate.
4. Un element necorporal este identificabil dac se distinge cu
claritate de fondul comercial (goodwill).
5. Fondul comercial determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprin
deri poate fi pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) i se deter
min ca diferen ntre valoarea de pia i valoarea contabil a
acesteia.
6. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul
su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nere
cuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru
a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cum
prare este diminuat cu reducerile de pre.
7. Imobilizrile corporale pot fi obinute n schimbul altor active
nemonetare sau pot fi obinute n schimbul unei contraprestaii
monetare i a unui activ nemonetar.
mq)
Costul acestor active este valoarea just, cu
excepia urmtoarelor situaii:
mr) a) tranzacia de schimb nu are substan comercial;
ms) Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
mt) 2
mu)
mv) b) nu pot fi evaluate fiabil nici valoarea just a activului primit
nici a celui cedat.

mw)
Aceast modalitate de evaluare este practicat chiar dac
activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Dac activul
achiziionat nu este evaluat la valoarea just, atunci el este evaluat
3
7
14. Mria Mdlina

13.la238
valoarea contabil a activului
cedat. GRBIN tefan BUNEA
8.13. Amortizarea
Costul unei
imobilizrisau
cuprinde
i estimarea
iniial an urma
economic
contabil
este determinat
costurilor
estimrilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii n
cu dezafectarea
activului
si refacerea
amplasamentului
care
treprinderii.
Ea afecteaz
elementele
de imobilizri
aledau
activului
natere
unei
obligaii
pentru
ntreprindere
fie
la
achiziie,
fie
bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteazcacontul
urmare
utilizrii
activului ntr-o anumit perioad, n alte
deaprofit
i pierdere.
scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respec
14. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa
tiv.
sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri
my)
I AS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor
corporale sau necorporale este o problem de judecat profesio
costuri va fi capitalizat la recunoaterea iniial. Schimbrile
nal, bazat pe experiena ntreprinderii.
ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion
15. sunt
Amortizarea
unui
activ necorporal
nceteaz
dac
ndeplinite
criteriile
prevzute de
IAS 37.la data cea mai
dintre: valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC
mz) recent
Schimbrile
1. 15. (i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii
inclus se
nt-un
grup dedup
active
deinute
n vederea
9. Costul de(sau
producie
determin
aceleai
principii
ca n
cedrii)
i
cazul stocurilor obinute din producie proprie.
mx)
16. (ii) data la care activul este derecunoacut.

10. Activele necorporale provenite din cercetare nu trebuie
16. O ntreprindere
poate
utiliza metoda
liniar,
metode ca
degresive
recunoscute.
Cheltuiala
de cercetare
trebuie
recunoscut
o
sau alte
metode
dac
acestea
sunt justificate.
aleas va
cheltuial,
atunci
cnd
ea este
angajat.
Un activ Metoda
necorporal
fi aplicat
n acelai
mod s
defie
la un
exerciiudac
la altul,
exceptnd
provenit
din dezvoltare
trebuie
recunoscut
i numai
situaia
n care ar obinerii
aprea o de
schimbare
ritmul ateptat
al avan
dac exist
certitudinea
avantaje n
economice
viitoare.
tajelor economice referitoare la activul n cauz.
11. Potrivit IAS 16 i IAS 38, cheltuielile ulterioare aferente unui
17. A reevalua
activ de natura
imobilizrilor
corporale
element
de naturaun
imobilizrilor
corporale
i respectiv
necorposau ne
corporale
nseamn
a nlocui valoarea
contabil
a acestuia
rale deja
nregistrat
n contabilitate
trebuienet
s fie
adugate
la
cu valoarea
Valoarea
just
este,
general,cavaloarea
valoarea
contabil just.
a activului,
atunci
cnd
estenprobabil
ntre de
pia.
prinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai
mari
de performan
iniial.
Toate
18. dect
Atuncinivelul
cnd valoarea
contabilprevzut
a unui activ
crete,
ca ce
urmare a
lelalteunei
cheltuieli
ulterioare
trebuie
nscrise
n
cheltuielile
reevaluri, creterea are ca efect si majorarea capitalurilor
exerciiului
sunt angajate.
proprii,nncursul
specruia
a rezervelor
din reevaluare.
19. Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) 12.
Amortizarea
este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii
IFRS
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
20. 2
3
9
21.
22.
23.

Exerciiul 1: Cu ocazia evalurii, experii ar fi putut constata:
- existena unor mijloace fixe care trebuiau de mult casate;
- existena unor stocuri depreciate sau greu vandabile;
- existena unor creane incerte sau pierdute definitiv;
- existena unor importante datorii purttoare de dobnd etc.
31.
25.
26.
41.
43.
44.
45.
24.
Efectul evalurii este reducerea valorii de pia
Exerciiul
4:
Preul
33. 500.000
a activelor i echipamentului
creterea valorii de pia a datoriilor,
cu
32.
(+)
cheltuieli
de
transport
i
.000
lei
alte cuvinte, posibilitatea apariiei unui badwill.
montaj (+) costul produsului
34. 100.000
Exerciiul 2: Varianta corect este e). Programele
program
A de contabilitate rspund definiiei
.000 lei
informatice
35. fiabil.
50.000.
deoarece pot fi identificabile i evaluate
Elementele din celelalte variante de rspuns nu pot 000
fi lei
separate de fondul comercial al36.
ntreprinderii.
650.000.000 lei
37.
(=) Costul de achiziie
Exerciiul 3: Pre de cumprare
38.
Contabilizarea intrrii
5.000.000 lei
echipamentului:
27.
(+) cheltuieli de transport
2131=404 650.000.000
500.000 lei
lei
28.
(+) cheltuieli cu punerea n funciune
39.
Contabilizarea intrrii imobilizrii
700.000 lei
necorporale
(produsul
program
B):
29.
(=) Costul de achiziie
40. 208 = 404 10.000.000 lei
6.200.000 lei
240
30.
Varianta corect este c). Celelalte elemente
sunt incluse n costul imobilizrilor obinute din
producie proprie
i nu
Exerciiul
5: Faza
de din achiziie.
cercetare: 01.01.N-31.03.N
01.04.N-10.06.N 11.06.N30.10.N
85)
47.
46.
50 mii.
lei 20
mii. lei
60 mii.
lei
130 de
Total Faza de dezvoltare: 01.01.N+1-30.06.N+1 40 mii. lei

01.01.N+1-30.06.N+1 80 mii. lei
48.
49.
Total
50.
120 mii. lei
Cheltuielile aferente fazei de cercetare de 130 mii.

lei vor fi nregistrate n contul de profit i pierdere.
Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare de 120 mii. lei
vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale.
51.
52.
Exerciiul 6: nregistrrile aferente exerciiului N:

53. a) achiziia echipamentului tehnologic:
54.
2131=404 10.000
55. b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de
58.
60.
62.
63.
dezafec
tare si de refacere a amplasamentului:
56.
2131 = 1513 1.116
57. Valoarea actualizat = 2.0007(1+0,12) x
(1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m.
c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii
tim
pului pentru suma de 134 u.m. (1.116 x 12%):
59.
666=1513 134
Amortizarea =11.116 u.m./4 ani = 2.779 u.m.
61.
6811=2813 2.779
a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului
N+l: 6811=2813 2.779
64.
241
65.
b) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii

timpului pentru suma de 188 u.m. (1.250 x 15%):
66.
666=1513 188

68. a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare
i de
refacere a amplasamentului este de l .316 = l .500/( l +0,14)
i se justific astfel:
69. -ca o consecin a trecerii timpului, 1.438 x 16% =
230 u.m.
67.
666=1513 230
71. -ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a
momen
tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii
pentru diferen: 1.316 - 1.438 - 230 = - 352 u.m.
70.
1513 = 2131 352

Valoarea amortizabil = 11.116-2x2.779-352 = 5.206 u.m.
Amortizarea = 5.206 u.m./2ani = 2.603 u.m.
Varianta corect este d).
72.
73.
74.
Exerciiul 7: nregistrrile aferente exerciiului N:

75. a) achiziia echipamentului tehnologic:
76.
2131=404 50.000
77. b) capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de
dezafec
tare i de refacere a amplasamentului:
78.
2131 = 1513 1.207
79. Valoarea actualizat = 2.000/(1+0,10) x
(1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.
80. c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii
tim
pului pentru suma de 121 u.m. (1.207 x 10%):
81.
666=1513 121
82. d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Amortizarea = 51.207 u.m./4 ani = 12.802 u.m.
83.
6811=2813 12.802
84. 242
86.
102.

87. a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l:
88.
6811=2813 12.802
89. b) reevaluarea echipamentului tehnologic:
90. Valoarea contabil net=51.207 -12.802 x 2 = 25.603
u.m. Valoarea just = 25.803 u.m.
91. Rezerva din reevaluare = 25.803 - 25.603 = 200 u.m.
2131 = 105 200
92. c) creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii
timpu
lui pentru suma de 159 u.m. (1.328 x 12%):
93.
666 = 1513 159
94. a) valoarea actualizat a cheltuielilor de dezafectare i
de refacere a amplasamentului este de 2.193 =
2.5007(1+0,14) i se justific astfel:
95. ca o consecin a trecerii timpului, 1.487 x
15% =
223 u.m.
96.
666=1513 223
97. ca urmare a reestimrii valorii cheltuielilor, a
momen
tului n care acestea vor fi angajate i a ratei dobnzii
pentru diferen: 2.193 - 1487 - 223 = 483 u.m.
98. Aceast diferen se imput cu prioritate asupra
rezervei din reevaluare iar restul va fi constatat ca o
cheltuial: 105 = 1513 200
99.
6812=1513 283 b) nregistrarea
amortizrii aferente exerciiului N+2:
100.
Valoarea amortizabil = 25.803 u.m.
101.
Amortizarea = 25.803 u.m./2ani =
12.902 u.m. Varianta corect este a).
Exerciiul 8: Varianta corect este b). Doar aceste

elemente mbuntesc performanele iniiale ale
imobilizrii corporale. Celelalte sunt efectuate pentru
meninerea performanelor iniiale i prin urmare nu pot fi
capitalizate.
243
104.
105.
Exerciiul 9: Cost de achiziie

200.000.000 lei
(-) Amortizarea
cumulata 100.000.000 lei

(=) Valoarea net
100.000.000 lei
106.
(+) Costul modernizrii
50.000.000 lei (=) Valoarea amortizabil
150.000.000 lei (f) 2 ani rmai (=)
Amortizarea anual 75.000.000 lei
107.
Costul modernizrii este inclus n costul
programului si recuperat prin amortizare:
108. 208 = 721
50.000.000 lei 6811=2808
75.000.000 lei
109.
Exerciiul 10: Amortizarea anual = (85.000.000 17.000.000)/4ani = 17.000.000 lei.

110.
Amortizarea cumulat la data cesiunii activului
va fi de 17.000.000 x 4ani = 68.000.000 lei.
111.
Valoarea net la data cesiunii = 85.000.000 68.000.000 lei = 17.000.000 lei.
112.
Exerciiul 11: Cota de amortizare liniar =

100%/8 ani = 12,5%. Cota de amortizare
degresiv = 12,5 x 2 = 25%. Amortizarea aferent
exerciiului N: 80.000 x 25% = 20.000 Valoarea
rmas la sfritul exerciiului N: 80.000 - 20.000
= 60.000 Amortizarea aferent exerciiului N+l:
60.000 x 25% = 15.000
113.
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului
N+l: 20.000 + 15.000 = 35.000 Valoarea rmas la
sfritul exerciiului N+l: 60.000-15.000 = 45.000
Amortizarea aferent exerciiului N+2: 45.000 x 25%
= 11.250
114. 244

116.
117.
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N+2:

35.000+11.250 = 46.250
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2:

119.
45.000-11.250 = 33.750
120.
Varianta corect este e).
118.
Exerciiul 12: Valoarea amortizabil = 120.000.000 20.000.000 20.000.000 lei.

122.
Amortizarea liniar anual = 100.000.000
lei/10 ani 10.000.000 lei.
123.
Amortizarea cumulat n primii trei ani de
utilizare 10.000.000 x 3 = 30.000.000 lei.
124.
Valoarea rmas la sfritul anului 3 =
120.000.000 30.000.000 = 90.000.000 iei.
125.
Durata de utillitate reestimat = 8 ani.
Durata de utilizare rmas = 5 ani. Cota de
amortizare liniar = 100%/5 ani = 20%. Cota de
amortizare degresiv = 20% x 2 = 40%.
121.
126. Tabloul de amortizare

127.
128.
131.
134.
137.
140.
129.
132.
Amortiza
10.000.000
135. 10.000.000
138.
10.000.000
141.
(90.000.00015.000.000) x 40% =
4
144.
60.000.00
143.
0 x 40% = 24.000.000
5
147.
36.000.00
146.
0 x 40% = 14.400.000
6
149. 150.
21.600.000/2=10.8
7
00.000
152.
153.
10.800.000
155.
156.
120.000.000
158.
130.
Valoare
133.
110.000.000
136.
100.000.000
139.
90.000.000
142.
90.000.000 -
30.000.000 = 60.000.000
60.000.000 24.000.000 = 36.000.000
148.
36.000.000 14.400.000 = 21.600.000
151.
21.600.00010.800.000 = 10.800.000
154.
0
157.
X
145.
Exerciiul 13: Cost de achiziie =

50.000.000 lei. Durata estimat
=10 ani.
159.
Amortizarea liniar = 50.000.000 lei/10 ani =
5.000.000 lei. Amortizarea cumulat a exerciiilor N i N+l =
10.000.000 lei.
160.
Sin
245
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+l =

50.000.000
162.
10.000.000 =
40.000.000 lei.
Durata reestimat = 7 ani.
163.
Durata rmas = 7ani - 2ani = 5 ani.
164.
Cota de amortizare liniar = 100%/5ani = 20%.
165.
Cota de amortizare degresiv = 20%x 1,5 =30%.
166.
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 40.000.000
x 30% =12.000.000 lei.
167.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+2 =
40.000.000
168.
12.000.000 = 28.000.000 lei.
169.
Amortizarea aferent exerciiului N+3 = 28.000.000
x 30% = 8.400.000 lei.
170.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+3 =
28.000.000
171.
8.400.000 = 19.600.000 lei.
172.
n bilanul exerciiului N+3 utilajul va fi evaluat la
valoarea rmas de 19.600.000 lei.
161.
173.
Exerciiul 14: Costul de achiziie 400.000.000 lei

174.
(-) Amortizarea cumulat
130.000.000 lei (=) Valoarea net contabil
270.000.000 lei. Valoarea actual =
500.000.000 lei. Rezerva din reevaluare =
500.000.000 lei 175.
270.000.000 lei =
230.000.000 lei.
Rspunsul corect este c).
176. Exerciiul 15: n exerciiul N:
Costul de achiziie 100.000.000 lei.

178.
Amortizarea liniar 100.000.000/5 ani =
20.000.000 lei.
179.
n exerciiul N+l:
180.
Amortizarea cumulat la sfritul exerciiului
N+l = 20.000.000 x 2 = 40.000.000 lei.
181.
Valoarea contabil net la sfritul exerciiului
N+l = 100.000.000 - 40.000.000 = 60.000.000 lei.
182.
Valoarea just la sfritul exerciiului N+l =
177.
50.000.000 lei. Rezerva negativ = 50.000.000 - 60.000.000 =

-10.000.000 lei. 6813 = 2908 10.000.000 lei
183. 246
185.
In exerciiul N+2:
187.
Amortizarea aferent = 16.666.667 lei.
188.
Valoarea contabil net = 33.333 lei.
189.
Valoarea just la sfritul exerciiului N+2 =
80.000.000 lei.
190.
Rezerva pozitiv = 46.666.667 lei.
191. 2908 = 7813 10.000.000 lei
192. 208 = 105 36.666.667 lei
186.
193. Exerciiul 16: Exerciiul N:
Cost de achiziie = 200.000.000 lei.

195.
Durata estimat = 20 de ani.
196.
Amortizarea aferent = 200.000.000/20 =
10.000.000 lei.
197.
Valoarea net contabil = 200.000.000 10.000.000 = 190.000.000 lei.
198.
Exerciiul N+l:
199.
200.
194.
Exerciiul N+2:
202.
203.
204.
Valoarea just = 250.000.000 lei.
205.
Rezerva din reevaluare pozitiv=250.000.000
-170.000.000 = 80.000.000 lei.
206.
anularea amortizrii cumulate:
207. 2813 = 2131 30.000.000 lei
208.
reevaluarea echipamentului:
209. 2131 = 105 80.000.000 lei Exerciiul N+3:
Amortizarea aferent = 250.000.000/16 = 15.625.000 lei.
201.
210.
211.
Exerciiul N+4:
247
Valoarea net contabil = 250.000.000 15.625.000 x 2 = 218.750.000 lei.

214.
215.
Rezerva din reevaluare negativ =
200.000.000 -218.750.000 = -18.750.000 lei.
216.
nregistrarea
rezervei negative:
105 = 2131 18.750.000 lei.
217.
Rezerva rmas = 80.000.000 - 18.750.000 =
61.250.000 lei.
213.
Exerciiul N+5:
219.
20.000.000 lei.
218.
Exerciiul N+6:
221.
222.
223.
224.
Rezerva negativ = 90.000.000 -160.000.000 = 70.000.000 lei.
225.
imputarea cu prioritate asupra rezervei
pozitive rmase:
226.
105 = 2131 61.250.000 lei
227.
recunoaterea excedentului de rezerv
negativ ca o chel
tuial a perioadei:
228.
6813 = 2913 8.750.000 lei
220.
Exerciiul N+7:
230.
10.000.000 lei.
229.
231.
232.
233.
234.
235.
236.
Exerciiul N+8:
Exerciiul N+9:
Exerciiul N+10:

237.
238. 24

241.
Rezerva pozitiv = 70.000.000 - 50.000.000
= 20.000.000 lei.
242.
imputarea la venituri a prii din
rezerva pozitiv n limi
ta rezervei negative contabilizate la cheltuieli:
243.
2913 = 7813 8.750.000 lei
244.
contabilizarea la capitaluri proprii a
diferenei de rezerv
pozitiv:
245.
2131 = 105 11.250.000 lei
240.
246.
254.
Exerciiul 17: Cost de achiziie = 800 mii. lei

247.
(-) Amortizarea cumulat = 400 mii. lei
248.
(=) Valoarea net contabil = 400 mii. lei
249.
Durata rmas = 5 ani.
250.
Valoarea just = 500 mii. lei.
251.
Rezerva din reevaluare = 500 - 400 =100
mii. lei.
252.
Amortizarea liniar = 500 mii. lei/5ani =
100 mii. lei.
253.
Rezerva din reevaluare realizat anual
=100 mii. lei/5 ani = 20 mii. lei.
Exerciiul 18: - n
exerciiul N are loc
achiziia: 2111=404
50.000.000 lei
255.
n exerciiul
N+5 are lor reevaluarea:
Valoarea just = 70.000.000
lei.
256.
(-) Costul de achiziie =
50.000.000 lei (=) Rezerva din
reevaluare = 20.000.000 2111 =
105 20.000.000 lei
257.
n exerciiul N+7 are loc cedarea
terenului:
461 = 7583
60.000.000 lei 6583 =
2111 70.000.000 lei
259.
i, concomitent, reluarea rezervei realizate
asupra rezultatului reportat:
260. 105 = 1175 20.000.000 lei.
258.

(revizuite) - IFRS
262. 24
263.
264. 4.7.
265. 3.
a)
b)
c)
d)
e)
Teste gril de autoevaluare
Potrivit IAS 38 Imobilizri necorporale", nu este

imobilizare necorporal:
fondul comercial achiziionat;
licena;
cheltuiala de dezvoltare;
fondul commercial generat intern;
marca achiziionat.
266.
267.
1.000 euro i asigurarea de 200 euro. Taxa vamal este de

10% iar comisionul vamal de 1%. Cursul de schimb la
data importului este de 40.000 lei = l euro. Cheltuielile cu
transportul pe parcurs intern sunt facturate de un cru
la 20.000.000 lei. Se efectueaz cheltuieli cu
manipularea, montajul i probele tehnologice n valoare
de 12.720.000 lei. La ce valoare va fi contabilizat intrarea echipamentului tehnologic?
Se
import
un
echipa
ment
tehnol
ogic.
Factur
a) 530.000.000 lei;
a
b) 591.763.200 lei;
extern
c) 480.720.000 lei;
cuprin
de: d) 630.700.000 lei;
pree) 497.280.000 lei.
negoci
268.
O ntreprindere posed o cldire achiziionat cu
at
10.00 1.000 mii. lei i cu o amortizare cumulat de 700 mii.
lei. Cldirea este estimat la valoarea just de 500 mii.
0
euro, lei. Ea este schimbat cu o alt cldire asemntoare a
cheltui crei valoare just este de 600 mii. lei. Care este soluia
eli de contabil corect privind schimbul de active?
transp 269. a) nu se efectueaz nici o nregistrare deoarece
ort,
activele schimbate sunt de aceeai natur;
270. 25
0
272.
273.
b)
274.
275. 2812
278. Amortiza
281. construc
284. iilor
287.
290.
293.
296.
299.
302.
276. %
279. 212
282. Construcii
285. 5121
291. 7583
294. Venituri din vnzarea
297. activelor i alte operaii
300. de capital
277. 700 mii,

280. 400 mii.
283.
286. 100 mii.
289.
292. 200 mii.
295.
298.
301.
c)
303.
304. 2812
307. Amortiza
310. construc
313. iilor
316.
319.
322.
325.
328.
331.
305.
%
308.
212
311. Construcii
314.
5121
317.
Conturi la bnci
320.
7583
323.
Venituri din
326.
activelor i alte
operaii329. de capital
d)
306. 700
309. 100
312.
315. 400
318.
321. 200
324.
327.
330.
332.
333.
212
Construcii
334.
65
83 '
335. Cheltuieli
privind
336.
activele
cedate i
337.
alte operaii
de
338._________
capital___
343.
339. 2812
340. Amort
341. 700
mii,
lei
600
mii
. lei
izarea
constr
uciilo
r
100
342.
mii. lei
e)
344.
345.
2
12
Construcii
346.
6583
347.
Cheltuieli
privind
348. activele
cedate i alte
349. operaii de
capital
350. 2812
351. Amor
tizare
a
constr
uciil
or
700
mii, lei 300
mii. lei
352.
353. 400
mii
. lei
ntreprinderea deine un utilaj achiziionat

cu 300.000.000 lei i a crui durat de via util este
estimat la 15 ani. Care este amortizarea anului 14
tiind c ntreprinderea utilizeaz metoda SOFTY
degresiv?
354.

(revizuite) - IFRS
356. 25
357.
a) 40.000.000 lei;
b) 150.000.000 lei;
c) 20.000.000 lei;
d) 30.000.000 lei;
e) 5.000.000 lei.
358.
5. ntreprinderea deine un echipament tehnologic

achiziionat la nceputul exerciiului N cu 100.000.000
lei si a crei durat de utilitate este estimat la 10 ani
(metoda liniar). La sfritul exerciiului N+l
valoarea just a echipamentului este de
120.000.000 lei iar durata se reestimeaz la 7 ani. La
sfritul exerciiului N+3 se trece la metoda degresiv
de amortizare (coeficientul de degresie este 1,5) i se

reestimeaz durata de utilizare la 9 ani.
359.
nregistrarea contabil a amortizrii
echipamentului n anul N+3 si a realizrii rezervei din
reevaluare este:
360.
a)
361.
362.
6811
365.
Chelt
368. exploatare
privind
371.
amorti
374.
imobil
377.
380.
383.
384. 105
387.
Rezer
ve
din
390.
reeval
393.
396.
399.
402.
363.
281
366. Amortizarea
369. instalaiilor,
372. mijloacelor
375. transport,
378. animalelor i
381. plantaiilor
364. 24.000
367.
370.
373.
376.
379.
382.
385.
1175
388.
Rezultatul
reportat
391. reprezentnd
394.
surplusul
397. din rezerve
400. reevaluare
386. 4.442.
389.
392.
395.
398.
401.
b)
403.
681
1
405. Cheltuieli de
406. exploatare
privind
407. amortizarea
408. imobilizrilo
r
404.
409.
813
416. 13.3
28.0
00
Amortiza
rea
411. instalaiil
or,
412. mijloacel
or de
413.
transport,
414. animalel
or i
415. plantaiil
or
410.
417. 25
2
419.
420. 105
423. Rezerve din
426. reevaluare
421.
1175
424.
Rez
427. reportat
reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
430. reevaluare
429.
432.
433.
1
434.
681
Cheltuieli de
435. exploatare
privind
436. amortizarea
422. 7.99
425.
428.
431.
C)
437. imobiliz
rilor
438.
2813
439. Am
ortiz
area
440.
insta
laiilor,
441. mijloacelor
de
442.
transport,
443. animalelor i
444.
plantaiil
or
445. 24.0
00.0
00
446.
447. d
448. 105
449.
Rez
) erve din
reevaluare
1
175
451.
Rezultatu
l
452.
reportat
453.
reprezent
nd
454. surplusul
realizat
455.
din
rezerve din
456.
reevaluar
e
450.
457. 9
.
0
0
0
.
0
0
0
458.
459.
681
Cheltuieli de
461. exploatare
privind
462.
amortizarea
463.
imobilizrilo
r
460.
464.
813
Amortiza
rea
466.
instalaiil
or,
467. mijloacel
or de
468.
transport,
469.
animalel
or i
470.
plantaiil
or
465.
471. 13.3
28.0
00
472.
473. e
474. 105
475.
Rez
erve din
reevaluare
1
175
477.
Rezultatu
l
478.
reportat
479.
reprezent
nd
480. surplusul
realizat
481. din
rezerve
476.
di
n
482.
r
eevaluare
483. 4
.44
2.666
484.
485.
681
Cheltuieli de
487. exploatare
privind
488. amortizarea
489.
imobilizrilo
r
486.
490.
813
497. 24.0
00.0
00
Amortiza
rea
492. instalaiil
or,
493. mijloacel
or de
494. transport,
495.
animalel
or i
496.
plantaiil
or
491.
499. 25
(revizuite) - IFRS
500.
501.
502. 105
503.
Rezerv
504.
1175
505.
Rezultatul
506.
reportat
507.
reprezentnd
508. surplusul
e din
reevaluare
509.
510.
511. 5.3
33.
334
realizat
din rezerve
din
reevaluare
6. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea a

achiziionat un echipament tehnologic la costul de
100.000.000 lei. Valoarea rezidual este estimat la
20.000.000 lei iar durata de utilizare la 5 ani. La
sfritul exerciiului N+l, valoarea just este de
50.000.000 lei iar durata este reestimat la 6 ani. La
sfritul exerciiului N+2, valoarea just este de
60.000.000 lei iar valoarea rezidual este reestimat la
zero. Care este tratamentul contabil al amortizrii i
al reevalurii echipamentului n exerciiul N+2?
512.
513.
a)
514.
515.
6811
518. Cheltuieli de
521. exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
524.
525.
2913
528. Provizioane
pentru deprecierea
echipamentelor
531.
516. 2813
519. Amortizare
522. instalaii
517. 10.000
520.
523.
lor, mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor
526. 7813
529. Venituri
din
provizioane
pentru
deprecierea
imobilizrilor
527.
530.
14.000
532.
2131
535. Echipam
533. 105
536. Rezerv
ente
tehnologice
538.
b)
534.
6.000.
537.
e din
reevaluare
539.
681
540.
545.
813
Cheltuieli de
542. exploatare
privind
543.
amortizarea
544.
imobilizrilo
r
552. 12.5
00.0
00
Amortiza
rea
547.
instalaiil
or,
548. mijloacel
or de
549.
transport,
550.
animalel
or i
551.
plantaiil
or
541.
546.
553.25
4
555.
556.
557.
2913
Provizioane pentru
558. deprecierea
echipamentelor
559. 7813
560. Venituri
564. 21.2
00.0
00
din provizioane
561.
pentru
562.
deprecie
rea
563. imobiliz
rilor
565.
566.
567. 2131
568.
Echipa
569. 105
570.
Rezerve
mente
tehnologice
572.
571. 1.3
00.
000
din reevaluare
c)
573.
574.
681
1 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
577.
578.
2
131
Echipamente
tehnologice
581.
575. 2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
576. 10.000
.000
579. 105
Rezerve din
reevaluare
580. 20.000
.000
d)
582.
583.
681
1
584.
Cheltuieli de
585.exploatare
privind
586.amortizar
ea
587.
imobiliz
rilor
588.
281
3
589.
Amortizarea
590.
instalaiilor,
591.mijloacelor
de
592.
transport,
593.animalel
or i
594.
plantaiil
or
595.10.0
00.0
00
599.7813
600. Venituri
din provizioane
601.
pentru
602.
deprecie
rea
603.imobiliz
rilor
604.20.0
00.0
00
596.
597.
2913
Provizioane pentru
598. deprecierea
echipamentelor
605.
606.
e)
607.
608.
681
1
609.
Cheltuieli de
610.exploatare
privind
611.amortizarea
612.
imobilizrilo
r
613.
813
614.
Amortiza
rea
615.instalaiil
or,
616.mijloacel
or de
617.
transport,
618.animalelo
r i
619.
plantaiil
or

(revizuite) - IFRS
620.7.1
42.
85
7
622. 25
623.
624.
625.
2913
Provizioane pentru
626. deprecierea
echipamentelor
627. 7813
628. Venituri
632. 20.0
din provizioane
629.
pentru
630.
deprecie
rea
631. imobiliz
rilor
633.
634.
7. Societatea ALFA achiziioneaz un echipament

tehnologic la costul de 20.000 u.m. Perioada normal
de decontare este de 90 de zile. Se convine cu
furnizorul posibilitatea achitrii la livrare a sumei de
5.000 u.m., iar diferena 10 luni mai trziu. Dobnda
anual aferent unui credit de 15.000 u.m. este de
20%. Care este soluia corect privind reflectarea n
00.0
00
contabilitate a achiziiei echipamentului i a

decontrii datoriei fa de furnizor?
a)
635.
636.
637. +A
640. 2131
643. Echipam
638.
641.
-A;
%
5121
Conturi la bnci
404
647. Furnizori de
650. imobilizri
653.
-A
644.
ente
tehnologice
646.
649.
652. +A;+Ch
655. %
656.
5121
658. 471
659. Conturi la
661.
Cheltuieli n avans
662. 666
663.
Cheltuieli
privind dobnzile
639.
642.
645.
5.000
648.
651.
654.
657.
660.
86) 1
664. b)
668. -A;+D
665.
672.
20
.000
51
5.000
21 Conturi la bnci
670.
40
4
673.
15
671. Furnizori de
.000
imobilizri
+A
669.
666. 2131
667.
Echipa
mente
tehnologice
674. 25
6
676.
677.
678.
D;+Ch
683.
A
684.
121 Conturi la
bnci
679.
40
4
680. Furnizori
de imobilizri
681.
66
6
682.
Cheltuieli
privind
dobnzile
685.1
6.
7
5
0
1
5.
0
0
0
686.
750
1.
687.
688.
689.
+A
C)
690. 2131
691.
Echipament
e
tehnologic
692.-A;+D
696.
20
.000
5.000
693.
51
21 Conturi la bnci
694.
40
4
695. Furnizori de
imobilizri
697.
.000
15
698.
699.
700.-D
701. 404
702.
Furniz
ori de
imobilizri
703.
-A
704.
51
21 Conturi la bnci
705.15
.0
00
706.
d)
707.
708. -A;+D
87) +A
709.
2131
712. Echipame
nte
tehnologice
715.
718.
721. -D
722. 404
723.
Furniz
ori de
imobilizri
711.20.
710. %
713.
5121
Conturi la bnci
404
716.Furnizori de
719.imobilizri
724.
-A
725.
51
21 Conturi la bnci
714.
717.5.000
720.
726.15
.0
00
727.
728.
729. e
730.
733.-A;+D
+A
737.
2
0.000
5.000
734.
5121
Conturi la bnci
735.
404
736. Furnizo
ri de
imobilizri
731. 213
1
732.
Ech
ipamente
tehnologice
738.
5.000
739. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS
740. 25
(revizuite) - IFRS
741.
742.
D;+Ch
745.
%
748.
Furni
zori
de
imobi
743.
746. 5121
-A
Conturi la bnci
744.
747.
18.000
lizri
749.
750. Ch
eltuie
li
privi
nd
dob
nzile
751.
a)
b)
c)
d)
e)
753.
666
8. La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un

utilaj al crui cost de achiziie este de 25.000 u.m.
Conducerea ntreprinderii a estimat durata de
utilizare a utilajului la 5 ani si valoarea rezidual la
5.000 u.m. ntreprinderea utilizeaz metoda liniar de
amortizare. La sfritul exerciiului N+l, se
estimeaz c durata de utilizare ce corespunde cel
mai bine noilor condiii este de 10 ani iar valoarea
rezidual apreciat din perspectiva unei posibile
vnzri la sfritul duratei de utilizare este de
3.000 u.m. ntreprinderea trece la metoda
degresiv de amortizare, (coeficientul de degresie
este 2).
752.
Amortizarea aferent exerciiului N+2 este
de:
3.000 u.m.;
2.250 u.m.;
3.375 u.m.;
2.625 u.m.;
1.750 u.m.
9. Societatea ALFA achiziioneaz pe data de 25
august anul N un utilaj care se amortizeaz liniar n
10 ani, costul de achiziie 210.000 u.m. La
31.12.N+2, societatea decide reevaluarea valorii
rmase a utilajului, valoarea just 160.000 u.m.
Totodat, datorit schimbrii condiiilor de utilizare,
durata de via util rmas este reestimat la 5 ani.
n condiiile aplicrii IAS 16 Imobilizri corporale",
amortizarea aferent exerciiului N+3 va fi de:
a) 21.000 u.m.;
b) 60.375 u.m.;
c) 53.666 u.m.;
d) 25
e)
88) 3
d) 53.333 u.m.;
e) 60.000 u.m.
10. La sfritul exerciiului N, se cunosc
urmtoarele informaii despre un echipament
tehnologic:
f)
valoarea contabil net este de 200 u.m.;

h)
cheltuielile cu dezmembrarea sunt reestimate
la l .500 u.m.;
exist un provizion pentru dezmembrarea
echipamentului
constatat la o valoare actualizat de 1.438 u.m.;
rata dobnzii de pia este reestimat pentru
ultimii doi
ani din durata de via util la 13% n
exerciiul N+l i
respectiv la 14% n N+2;
g)
rata dobnzii de pia aferent exerciiului

ncheiat este
de 16%.
nregistrrile contabile aferente exerciiului N+l

sunt:
i)
j)
k)
n)
q)
t)
w)
z)
ac)
af)
ai)
al)
a
)1
15
b7
)
1
c5
)
1
d5
)
6
8e
)
l)
o)
r)
u)
x)
aa)
ad)
ag)
=
1=
=2
7=
m)
1
=
2=
1
=
7=
1
=
1
am) =
aj)
2
p)
2
s)
2
v)
y)
4
ab)
2
ae)
4
ah)
6
ak)
4
an)
6
ao) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
259
ap)
CAPITOLUL 5
Deprecierea activelor,
ar)
active necurente
deinute pentru vnzare i
abandonurile de activiti
au)
(IAS 36 i IFRS 5)
aq)
as)
at)
av) 26
aw) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
0
ax)
ay)
5.1. Identificarea activelor care au

nregistrat pierderi de valoare
az)
Norma IAS 36 Deprecierea activelor" nu se aplic
acelor active pentru care exist norme n care este tratat i
problema deprecierii lor. Este cazul stocurilor, contractelor de
construcii, activelor de impozit amnat, activelor ce rezult din
beneficiile angajailor, activelor financiare, activelor necurente
clasificate ca deinute pentru vnzare, investiiilor imobiliare
evaluate la valoarea just, potrivit IAS 40, activelor biologice.
Standardul se aplic ns investiiilor n filiale, ntreprinderi
asociate si asocieri n participaie.
ba)
ntreprinderea dobndete si utilizeaz active cu
sperana obinerii de avantaje economice viitoare. Evaluarea

iniial a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un cost
de achiziie sau la un cost de producie.
bb)
Unele active (de exemplu, stocurile) i consum
avantajele dintr-o dat, valoarea lor fiind trecut pe cheltuieli, n
timp ce altele, precum imobilizrile necorporale i corporale, i
consum avantajele economice treptat iar acest consum este
reflectat n contabilitate prin cheltuielile cu amortizarea.
bc)
La un moment dat, putem constata c avantajele
economice asociate unui activ sunt substanial mai mici dect
cele estimate iniial, n aceast situaie, ntreprinderea nu mai
poate reflecta n bilan activul respectiv la valoarea contabil
net, ci va trebui s in seama de pierderea de valoare.
Cum identificm activele care au nregistrat
pierderi de valoare?
bd)
be)
:-;||fj|l|^^
bf)
e
b
m
e
.
|||
...
bg)
fl||^^
;';';., ;
bh) ;fff|J|j|^^
bi)
bj)
(De
oar
ece '
:
bk)
;iQ^
: vii- '
li|:j
bl)
I^j^^j^>^piwôwîife * fie
.mai itcert
bm)
iffi^ .V/:/ =';;:*; ;;::; / -: ;
.,';'' , ^ V ; ' , \
bn) |p|^||îi^|ip?i^^^
bo) Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS
(revizuite) - IFRS
bq)
bp) 26
Dac un activ ndeplinete criteriile pentru a

fi clasificat ca deinut pentru vnzare (sau este inclus ntr-un
grup de active deinute pentru vnzare) intr n sfera de
aplicare a IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i
ntreruperi de activiti".
bs)
Identificarea pierderii de valoare se face
printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii.
br)
bt)
5.1.1. Sursele externe de informaii

bu)
a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui

activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul
ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea
normal a activului.
Exemplu: ntreprinderea deine la 31.12.N un
echipament tehnologic achiziionat n exerciiul N-3
i pe care urmrete s l nlocuiasc n N+2 prin
vnzare. Piaa activ a acestor echipamente este
afectat de o perioad de recesiune, efectul fiind
diminuarea semnificativ a preurilor. Recesiunea
prezint un indiciu c, n situaiile financiare ale
ntreprinderii,
valoarea
net
contabil
a
echipamentului ar putea fi mai mare dect valoarea
recuperabil a acestuia.
bv)
bw) b)
n mediul tehnologic, economic, juridic sau al

pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia
a activului analizat) au survenit schimbri
importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat.
Exemplu: ntreprinderea deine un echipament
tehnologic dat n funciune cu 10 ani n urm. La
acea dat se estimase o durat de utilizare de 20 de
ani. Progresul tehnologic a dus la situaia n care
echipamentul respectiv aproape c nu se mai fabric
pe pia, aprnd noi generaii mult mai performante
care duc la economii de costuri. Cele mai multe dintre
firmele concurente utilizeaz deja noile tehnologii.
Exist deci suficiente indicii c echipamentul
ntreprinderii s-ar fi putut deprecia.
bx)
by)
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale

rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n
cursul perioadei i este posibil ca

bz) 26
ca) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
2
cb)
aceste creteri s afecteze rata de actualizare

utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad
semnificativ valoarea recuperabil a acestuia.
cc)
Exemplu: ntreprinderea deine participaii n mai multe

societi din aceeai ar. n ara respectiv s-a anunat
recent o cretere a ratei dobnzii. Creterea ratei dobnzii
va genera o scdere a valorii de pia a aciunilor, deoarece
investiiile mai puin riscante (de exemplu, depozitele
bancare) ofer o rentabilitate mai mare, ceea ce le face mai
atractive. Creterea ratei dobnzii de pia reprezint un
indiciu c participaiile deinute de ntreprindere ar fi
putut pierde din valoare.
cd)
Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia

sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie interpretat
obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui
activ.
ce)
O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat

veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia sau c
rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a
activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor
rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre
exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de
actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via
util rmas.
cf)
cg)
ch)
d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce

prezint situaiile financiare este mai mare dect
capitalizarea sa bursier.
Exemplu: ntreprinderea ALFA este cotat. Valoarea
contabil a activului su net este de 500.000 mii lei iar
capitalizarea bursier este de 300.000 mii lei. Faptul c
valoarea contabil a activului net este mai mare dect
capitalizarea sa bursier reprezint un indiciu c
activele societii ar putea fi depreciate.
ci) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
263
cj)
5.1.2. Sursele interne de informaii

a)
activului.
ck)
Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a
Exemplu: ntreprinderea ALFA utilizeaz n procesul de producie

echipamente tehnologice achiziionate n urm cu 5 ani. Politica
societii este aceea de a le amortiza din momentul punerii lor n
funciune, n urma inventarierii se constat c 3 dintre
echipamente nu au fost date nc n funciune. Vechimea lor
reprezint un indiciu c s-ar putea ca aceste 3 echipamente s fi
pierdut din valoare.
cl)
cm) b)
n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu
efect
negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul
apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un
activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri
includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia
i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat.
Exemplu: ntreprinderea ALFA este condus de o nou echip
managerial care iniiaz un proiect de restructurare. Astfel, se
decide ca o secie de producie s-si schimbe profilul i s fabrice
alte sortimente de produse. O parte din liniile tehnologice vor fi
folosite mult mai puin potrivit noii tehnologii, iar altele nu vor fi
folosite deloc. Schimbrile ce se ateapt n utilizarea liniilor
tehnologice, ncepnd cu anul urmtor, reprezint un indiciu c
acestea i-au pierdut din valoare.
cn)
co)
c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a

unui
activ este sau va fi mai slab dect se anticipase.
Exemplu: ntreprinderea ALFA desfoar activiti de formare a
personalului, n urm cu un an, ea a lansat pe pia produse
program pentru pregtirea n domeniul financiar-contabil. n
conturile societii s-au capitalizat, n conformitate cu IAS 38
Imobilizri necorporale", cheltuieli de dezvoltare asociate
produselor program. Vnzrile recente se afl, n mod
semnificativ, sub nivelul previziunilor. Eecul ntreprinderii n
realizarea vnzrilor estimate reprezint un indiciu c s-ar putea
ca activul Cheltuieli de dezvoltare" s fie depreciat.
cp)
cq) 264
cr) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
cs)
ct)
Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i
aib sursa n raportarea intern a ntreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploa
trii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect nece
sarul previzional iniial;
(b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din
exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ
mai mici dect cele previzionale iniial;
(c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie
previzionale sau al profitului din exploatare, sau existena unei
creteri semnificative a pierderilor previzionale generale de activ;
(d) existena pierderilor din exploalare sau a ieirilor nete de trezorerie
generale de activ, similare celor previzionale.
cu)
Exerciiul l
Care din urmtoarele situaii constituie un indiciu al

existenei deprecierii unui activ?
a) fluxurile de trezorerie generate de activ sunt semnificativ mai
mari dect cele previzionate;
b) pierderile din exploatarea activului sunt similare celor previzio
nate;
c) profiturile din exploatarea activului sunt similare celor previzio
nate;
d) utilizarea mai slab a activului n realizarea altui tip de produs
care genereaz fluxuri de trezorerie superioare celor obinute
potrivit vechii utilizri;
e) creterea ratelor dobnzilor pe termen scurt n condiiile n care
activul are o durat de via util rmas semnificativ mai mare;
cv)
cw)
cx)
Sin
265
5.2. Calculul valorii recuperabile i a pierderii

de valoare a unui activ
cy)
cz)
Schematic, determinarea deprecierii de valoare presupune

urmtorul raionament:
da)
Valoarea de
utilitate
db)
Valoarea just
minus costurile de
cesiune
dd)
dc) (valoarea
actualizat)
de) Max
= Valoarea
recuperabil
df)V
Valoarea
recuperabil
dg)
a
l
o
a
r
e
a
n
e
t
c
o
n
t
a
b
i
l
dh)
Min = Apreciere
sau depreciere de
dj) valoare
di)
dk)
dl) 266
dm) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
dn)
Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre un

echipament tehnologic (n mii lei):
do)
dp)
dq) dr)
dw) dx)
minus
Valoar
just
ds) V
dt) V
d dz)
r
e utilitate ecupedy)
ec)
ed)
ei)
e ej)
100.000
eo)
ep)
eq)
90.000
0.000
eu)
fa)
ev)
fb)
vnzar
fg)
fh)
95.000
fm)
fs)
fy)
fn)
ft)
fz)
du) V
ea) n
dv) Comentarii
eb)
eh)
ee)
ef)
eg)
ek) 1
el) 1
em) 1 en)
5
0.
8
5
0.
9
er)
0.000
ew)
fc)
ex)
fd)
ey)
fe)
fi) 1
fj) 1
fo)
fu)
ga)
fp)
fv)
gb)
2
es) 0
1
0
fk) 1
fq)
fw)
gc)
Nu exist
pierdere de valoare.
et)
Exist o
pierdere de
ez) valoare de
ff) 10.000 mii
lei. exist
fl)
Nu
pierdere de valoare
fr) deoarece
fx) de utilitate
gd)
superioar
valorii nete
contabile.
Valoarea recuperabil pentru o imobilizare necorporal

cu durat de via nedeterminat
ge)
Aa cum am menionat anterior, imobilizrile corporale cu

durat de via nedeterminat trebuie testate pentru depreciere anual, chiar
dac exist sau nu indicii de depreciere.
gg)
Cele mai recente calcule detaliate privind valoarea
recuperabil dintr-o perioad anterioar pot servi testului de depreciere
pentru perioada curent dac:
gh) a.
activul nu genereaz fluxuri de trezorerie independent de alte
active
i, prin urmare, face parte dintr-o unitate generatoare de trezorerie
a crei structur nu s-a modificat de la data efecturii respectivelor
calcule;
gi) b.
calculele anterioare au condus la o valoare recuperabil
substanial
mai mare dect valoarea net contabil;
gj) c.
n urma analizei evenimentelor i a circumstanelor
modificate de
la data celei mai recente determinri a valorii recuperabile se ajunge
la concluzia c probabilitatea ca valoarea recuperabil s fie mai
mic dect valoarea net contabil este nesemnificativ.
gf)
gk) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
gl)
gm)
267
5.2.1. ['i Valoarea just minus costurile de cesiune
Exist ri (de exemplu, Marea Britanic) unde periodic se

public cataloage cu preurile curente ale activelor pe cele mai active
piee.
go)
O pia activ este o pia n care sunt reunite urmtoarele
condiii: (i) elementele negociate pe aceast pia sunt omogene;
gp) (ii) n mod normal, se pot gsi, n orice moment, cumprtori i
vnztori care pot ajunge la un acord;
gq)
(iii) preurile sunt puse la dispoziia publicului.
gn)
gr)
Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici
pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare
se determin pe baza celor mai bune informaii disponibile pentru a
reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o
ntreprindere ar putea s o obin, la data nchiderii exerciiului, prin
vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal,
ntre pri bine informate si care cad de acord. Pentru a determina aceast
valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente,
realizate cu active similare, n acelai sector de activitate.
gs)
Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de
degajare a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n
starea de vnzare.
gt)
Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s
deducem aceste costuri de cesiune atta vreme ct ne plasm n ipoteza de
continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este
acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera
din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara
cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului.
gu) 268
gv) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
gw)
gx)
gy)
5.2.2. Valoarea de utilitate
Pot exista situaii n care valoarea de utilitate se

determin innd cont de toate ateptrile ntreprinderii privind viitoarele
fluxuri de trezorerie.
gz)
ha)
Exemplu: ntreprinderea estimeaz c exist dou scenarii pentru

fluxul de trezorerie viitor: o prim posibilitate vizeaz fluxuri
viitoare de 100.000 mii lei cu o probabilitate de realizare de 30%
i o a doua posibilitate ce vizeaz fluxuri de 160.000 mii lei cu o
probabilitate de 70%.
hb) Cel mai probabil flux de trezorerie viitor va fi de 160.000 mii lei
iar fluxul de trezorerie viitor este estimat la 100.000 x 30% +

160.000 x 70% = 30.000 + 112.000 = 142.000 mii lei.
Tehnica valorii ateptate este utilizat atunci cnd exist

incertitudini cu privire la momentul apariiei fluxurilor viitoare.
hc)
Exemplu: ntreprinderea estimeaz trei scenarii pentru fluxul de

trezorerie viitor: 100.000 u.m peste un an, doi ani sau trei ani cu
probabilitile de 10%, 60% i respectiv 30%.
he) Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste un an cu 4
% = 96.154 x probabilitatea 10% = 9.615 u.m.
hd)
hf) Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste 2 ani cu
4,35 % = 91.836 x probabilitatea 60% = 55.102 u.m.

hg) Valoarea actualizat a fluxului de 100.000 u.m. peste 3 ani cu
4,50% = 87.630 x probabilitatea 30% = 26.289 u.m.

hh) Valoarea astepatat = 91.006 u.m.
hi) Valoarea ateptat de 91.006 u.m. difer de cea mai bun
estimare 55.102 u.m. (cea mai probabil).

hj) Modul tradiional de determinare a valorii de utilitate nu
reflect incertitudinile cu privire la momentul apariiei fluxurilor.
hk) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
hm)
hn)
Determinarea valorii ateptate se justific dac este
respectat restricia impus de raportul cost beneficii informaiei
contabile.
In practic, va fi dificil s distingem ncasrile

generate de activul recunoscut iniial de cele provenite din fondul
comercial generat intern sau dintr-o modificare a activului. De aceea,
IAS 36 solicit ca ncasrile viitoare pentru un activ s fie estimate n
funcie de condiia actual a acestuia, indiferent dac ncasrile
viitoare provin de la activul recunoscut iniial sau din modificri
ulterioare suferite de acesta.
ho)
hp) STUDIU DE CAZ
Un utilaj are o valoare brut de 100.000 u.m. i o

vechime de 6 ani, la 31.12.N. Durata de via util estimat este de 10
ani (au mai rmas 4 ani). Exploatarea utilajului duce la obinerea unui
rezultat net estimat naintea cheltuielilor financiare de 18.000 u.m. (la
31.12.N):
hq)
hr)
hl) 2
6
9
+250.
000
hu) hs)
Venituri din vnzarea produselor obinute cu
100.000 ajutorul utilajului Costul de achiziie al materiilor
95.000 prime i materialelor consumate Manopera
37.000 Cheltuieli diverse Amortisment anual (10 ani)
10.000
hv)
Rezultat nainte de impozit i cheltuieli financiare hw)
8.000
hx)
Impozit 25 %
hy)
Nedec
hz) Rezultat net estimat nainte de cheltuielile
ia)
8.000
ib) Amortizarea utilajului
ic)
+10.0
id) Flux net de trezorerie neactualizat
ie)
18.00
0
if)
ntreprinderea estimeaz fluxurile de trezorerie ce vor fi
ocazionate de ieirea utilajului la sfritul duratei sale de via
economic la 200 u.m. Valoarea just minus costurile de vnzare a
utilajului a fost stabilit la 35.000 u.m.
ht)
Se poate observa c, n estimarea fluxurilor de

trezorerie, am inut seama de:
ig)
ih) 270
ii) Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
ij)
ik)
il)
im)
(i) intrrile de trezorerie generate activ;

(ii) ieirile de trezorerie angajate pentru a genera intrrile de
trezorerie din utilizarea continu a activului (inclusiv cele necesare
pregtirii activului pentru utilizare) i care sunt direct atribuibile
sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent activului;
(iii) fluxurile nete de trezorerie ocazionate de ieirea activului la
sfritul duratei sale de utilitate.
Exemplu: Societatea ALFA care desfoar comer cu amnuntul
deine magazine n mai multe orae. ALFA se aprovizioneaz la
nivel central i obine 10% remiz pentru marfa achiziionat.
Magazinele sunt uniti generatoare de trezorerie. Dac acestea s-ar
aproviziona separat nu ar obine reducerea de pre. In proiecia
fluxurilor pentru fiecare magazin trebuie s se in cont de reducerea
primit proporional cu valoarea aprovizionrilor.
in)
io) . Vi
ip)
::":;"-1;"''.;.;: \-.\
i'.';;.
iq)
Aceasta se justific, pe de o parte, prin faptul c impozitul se
calculeaz global, aposteriori, innd seama de rezultatul generat de

ansamblul activitilor desfurate de ntreprindere, iar pe de alt parte,
prin imposibilitatea identificrii contribuiei unui activ luat izolat, sau a
unei grupe de active la rezultat, poate exista situaia n care folosirea
activelor n cauz s fie profitabil dar pe ansamblul ntreprinderii
rezultatul s fie o pierdere.
ir)
is)
se
Practic, se consider c performana unui activ este

independent de modul n care acesta a fost finanat.
iu)
Proieciile fluxurilor de trezorerie trebuie s fie bazate pe
bugetele (previziunile) financiare cel mai recent aprobate de conducere i
ele trebuie
it)
iv)
Sin
271
s acopere o perioad de maxim 5 ani, exceptnd situaia n care

poate s fie justificat o perioad mai lung.
ix)
Aceste proiecii trebuie s fie fundamentate pe ipoteze
raionale i documente ce reprezint cea mai bun apreciere a conducerii,
privind ansamblul condiiilor economice care vor exista n timpul duratei
de utilitate rmase a activului, n scopul diminurii subiectivismului n
evaluare, o pondere important trebuie s fie acordat indiciilor externe.
iw)
iy) . Fluxurile 'te ^ti^z^^^m^^t^êî^n^ seama'-. 4e. starea

actuali cwrfflp%; 'VAjjsi^^ptaMf. :metmM&^^; -asele - intrri -
: sau ieiri'M ;ire

'"' ! :- :
iz)
%^ri^;^
* . tntw^s^cfrere, mitoafe n-tmfe7nê^n$erea nu

este /.-. ncMangajat;: 'vv':- ' ,.'/' : ". , ..': :-\:
ja)
' ''efe&Je/iiW
jb)
jc)
'
ui
iniial.
Dac ne raportm la realitatea romneasc, ansa construirii

unui sistem de bugete care s reziste ctorva exerciii financiare prin
extrapolri bine gndite este aproape inexistent, dac avem n vedere
aspecte precum:
jd)
hiperinflaia;
restrngerile de activitate;
fluctuaiile mari de preuri;
politicile de finanare pguboase promovate de ntreprinderi;
fiscalitatea ridicat etc.
Nu trebuie s neglijm importana orizontului de timp

pentru care se proiecteaz fluxurile de trezorerie, n funcie de acesta
rezultatul calculului va fi altul de fiecare dat.
jf)
Fluxurile nete disponibile n viitor trebuie actualizate, aduse
la prezent prin eliminarea factorului timp.
jg)
Un element de dificultate n actualizarea fluxurilor de
trezorerie este acela al alegerii ratei de actualizare.
je)
jh) 272
ji) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
jj)
jk)
jl)
Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de
pe pia, o ntreprindere folosete nlocuitori, pentru a estima rata de
actualizare, precum:
costul mediu ponderat al capitalului;

rata de mprumut marginal a ntreprinderii;
alte rate de mprumut definite pe pia.
Nivelul ratei de actualizare depinde de factori precum:
jm)
> nivelul ratei fr risc;

> mrimea riscului:
jn)
risc sistematic (economic);

-
jo)
>
risc financiar (numai pentru ntreprinderile care au datorii pe

termen lung);
rata anual a inflaiei.
jp)
Fluxurile de trezorerie sunt estimate n valuta n care vor fi
generate i apoi actualizate, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei
valute, ntreprinderea va determina valoarea curent a acestor fluxuri
estimate folosind cursul de schimb valutar disponibil la data determinrii
valorii de utilitate (potrivit normei IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor
de schimb valutar").
jq)
Dac proiecia fluxurilor de trezorerie se face n preuri
curente, rata de actualizare trebuie s includ i componenta inflaionist
previzional a preurilor (rata nedeflatat). n situaia n care proiecia se
face n preuri constante, rata nu va conine influena inflaiei (rata
deflatat).
jr)
Dac reinem rata de actualizare de 5%, vom obine
urmtoarele fluxuri de trezorerie actualizate:
js) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
jt) 2
IFRS
7
3
ju)
jv)
Rata
de cretere pe
termen lung
(ajustare)
jx)
jw)
Anul
kl)
kq)
kv)
la)
lf)
jy) Flux
net
neactualizat
km)
kr)
kw)
lb)
lg)
kn) 18.000
ks) 18.900
kx)
14.175
lc) 5.670
lh)
1.134 (+)
ll)
Factor
de
actualizare
ki) (1 + 0,05)'
jz)
ko)
Cashflow net
actualizat
kb)
kp)
kt)
ky)
ld)
li)
0,
0,
0,
0,
ku)
kz)
le)
lj)
17.9
12.8
4.89
1.09
N+
-80%
822
7
lk) Flux net total
lm)
actualizat
36.840
ln)
lo)
Nivelul ratei de actualizare poate constitui o nou surs
de subiectivism n determinarea valorii actualizate.

lp)
La o rat de actualizare de 10%, valoarea de utilitate va fi
de 33.922 u.m. Dac alegem o rat de 20%, valoarea de utilitate a bunului

va fi de 29.775 u.m. (cu aproximativ 19% mai mic dect cea obinut
la o rat de 5%).
lq)
Valoarea actualizat (de utilitate) este, n consecin, de
36.840 u.m.
lr)
Valoarea just minus costurile de vnzare a utilajului a
fost stabilit la 35.000 u.m.
ls)
Valoarea recuperabil = max (36.840; 35.000) = 36.840
u.m.
lt)
Va trebui s calculm valoarea net contabil prin
deducerea din valoarea brut a amortismentelor cumulate n cei 6
ani care au trecut.
lu)
Valoarea contabil net = 100.000 - 10.000 x 6 = 40.000
u.m.
lv)
Efectum testul de depreciere comparnd valoarea
net contabil cu valoarea recuperabil:
lw)
Pierderea de valoare a utilajului = 40.000 - 36.840 = 3.160
u.m.
lx)
De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem
valoarea maxim drept valoarea recuperabil a activului?
ly) 274
lz) Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
ma)
Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai

mari prin utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum
ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil, deoarece o
ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul.
mc)
Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere
doar la vnzarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n
considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de
ctre ntreprindere.
md)
Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai
mare dect valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va
ceda activul, n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se
bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare a activului pentru a
evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de
realitatea economic.
me)
Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus
costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s
exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale.
mb)
Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau

cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte, n general, piee
perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare
mf)
a normei IAS 36 si totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s

fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni.
mg)
Exerciiul 2
Avnd n vedere datele aplicaiei noastre si ale exemplului

de mai sus, care ar fi rezultatul testului de depreciere dac rata de
actualizare ar fi 20%?
mh)
mi)
Sin
275
mj)
5.3. Contabilizarea pierderii de valoare
mk)
ml)
5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ
89)
90)
STUDIU
DE CAZ
mm)
Deprecierea utilajului de 3.160 u.m. va ocaziona

constituirea unui provizion pentru depreciere:
mn)
mo)
mp)
6813
mq) Cheltuieli de
exploatare privind
ms) provizioanele
pentru
mt) deprecierea
mu) imobilizrilor
mr)
+Ch +C-A)
mv) 2913
Provizioane
mw)
pentru
mx)
deprecierea
my)
instalaiilor,
mz) mijloacelor
de
na) transport,
nb)
animalelor
i
nc)
plantaiilor
nd) 3.1
60
Dac activul care a fcut obiectul testului de depreciere a fost

reevaluat, atunci tratamentul contabil al pierderii de valoare trebuie s fie
coerent cu prevederile normelor IAS 16 Imobilizri corporale" i IAS 38
Imobilizri necorporale".
ne)
nf)
ng) 276
nh) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
ni)
nj)
Exemplu: S presupunem c exist o rezerv din reevaluarea

aferent utilajului, care face obiectul testului de depreciere din
studiul de caz anterior, de 2.000 u.m. n acest caz, pierderea de
valoare de 3.160 u.m. se va contabiliza astfel:
nk) -
imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare
oc) Sinteze,
studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)
existente:
oe)
od) 2
IFRS
nl)
nm) -Cp
np) 105
nn)
nq)
-A
7
7
no)
2
nr) 2.0
13
00
DupEchipamente
constatarea deprecierii, valoarea
tehnologice
amortizabil a activului
este egal cu valoarea recuperabil de
Rezerve din
of) reevaluare
Exemplu:
36.840 u.m. Amortismentul anului N+l va fi de 36.840/4 =

ns)
- contabilizarea
la cheltuieli a restului din pierderea de
9.210
u.m.
valoare:
nt)
+Ch
6811
nu)
oh)
og)
6813
ok) Cheltuieli de
Cheltuieli de
on)
exploatare privind
exploatare privind
oq)
amortizarea
provizioanele
pentru
ot)
imobilizrilor
deprecierea
ow)
imobilizrilor
oz)
nv)
pc)
+Ch
oi) 2813+(-A)
nw) 2913
ol) Amortizarea
Provizioane
oo) instalaiilor,
pentru
or) mijloacelor
deprecierea
ou)
de transport,
instalaiilor,
ox) animalelor
mijloacelor
de
pa) i plantaiilor
transport,
animalelor i
plantaiilor
oj) 9.2
nx) 1.1
om)
op)
60
os)
ov)
oy)
pb)
Exerciiul 3
Tratamentul contabil este explicat de dificultatea de a

stabilipd)
dac o pierdere
din depreciere
reprezint
o reevaluare
ntreprinderea
deine un
echipament
tehnologicnegativ sau
ospecializat
reducere anpotenialului
de exploatare
activuluiexerciiului
respectiv. N se
obinerea produsului
X. Laa sfritul
ny)
cunosc:
-
valoarea contabil brut 500.000 mii lei;

amortizarea cumulat 300.000 lei;
nz)
:;,;,;': ; J
durata de utilizare rmas 5 ani;
-yf. ;': : y
pe) rezerva din reevaluare aferent echipamentului este
de 60.000 mii lei.
oa)Previziunea
^ fluxurilor de trezorerie pentru urmtorii 5
pf)
ob)
m^j^j
ani este urmtoarea:
pg)
ph)
pn)
pt)
pi)
pj)
po) 15.
pu) 0,8
pp)
pv)
70
20.
0,7
56
pk)
pl)
pq) 50.
pw)
pr) 30.
px) 0,5
0,658
72
pm)
ps)
py)
497
In exerciiul N'+2 se planific o modernizare a

echipamentului. Costul modernizrii este estimat la 2.000 mii lei iar
vnzrile anuale se estimeaz c vor creste cu cel puin 5.000 mii lei.
pz)
qa) 278
qc)
qb) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
10
0,
qd)
Dac ntreprinderea ar vinde echipamentul la sfritul
exerciiului N ar obine o ofert ferm de 120.000 mii lei.
qe)
S se efectueze testul de depreciere i s se prezinte incidena
contabil a rezultatului acestui test.
5.3.2. p Calculul valorii recuperabile i contabilizarea

pierderii de valoare a unei UGT
qf)
5.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie
qg)
(UGT)
qh)
;": ;;;;;:'';:;:,;:; ;>;';:-;~'g--, v::;;; ; ,'';:: ;: '.".'" :.'
qi)
Uneori este imposibil determinarea valorii recuperabile a
unui activ luat izolat. Este cazul acelor active care nu genereaz intrri de
trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active, ntr-o
asemenea situaie, ntreprinderea trebuie s determine valoarea
recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul.
qj)
Exemplu: O societate de transport furnizeaz servicii

municipalitii. Ea deservete 5 trasee (din care 3 preoreneti).
Activele i fluxurile de trezorerie aferente fiecrui traseu pot fi
identificate n mod separat. Unul din traseele preoreneti
desfoar activiti cu pierdere semnificativ.
qk) Care este UGT n urmtoarele situaii:
a) contractul ncheiat cu municipalitatea oblig ntreprinderea s

nu renune la nici unul din cele 5 trasee;
b) contractul ncheiat cu municipalitatea d posibilitatea ntreprin
derii s renune la traseele oreneti.
ql) Identificarea UGT creia i aparine un activ presupune
exercitarea
qm)
Sin
279
qn) raionamentului profesional, n exemplul nostru, acesta ar fi
urmtorul:
a) ntruct ntreprinderea nu poate renuna la nici un traseu, atunci
UGT va fi reprezentat de toate cele 5 trasee;
b) ntreprinderea ar putea obine intrri de trezorerie din traseele
preoreneti independente de cele generate de transportul n ora.
n acest caz, UGT va fi reprezentat de cele 3 rute preoreneti.
Pentru a identifica dac intrrile de trezorerie din utilizarea

unui activ (sau grup de active) sunt independente de cele generate de alte
active, o ntreprindere ia n considerare factori precum:
qo)
modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii

(pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii, pe regiuni etc.);
modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea

utilizrii sau cedarea activelor etc.
qp)
Exist cazuri de ntreprinderi care realizeaz producie
intermediar folosit integral sau parial n scopuri proprii. Dac pentru
aceast producie exist o pia activ, atunci grupul de active utilizat la
obinerea ei trebuie s fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie.
Exemplu: ntreprinderea ALFA are dou secii de baz: SI i SIL
Produsele finite obinute n SI sunt materii prime n SIL Din
producia SI, 50% este transferat seciei Sil, iar restul este vndut
ntreprinderii BETA. Produsele finite obinute n Sil sunt vndute
pe pia.
qq)
qr) SI vinde o parte a produciei pe pia i obine fluxuri de
trezorerie independent de fluxurile obinute de SIL La rndul ei, Sil

genereaz fluxuri de trezorerie independent de fluxurile generate
de SI. n consecin, fiecare dintre cele dou secii reprezint cte
o unitate generatoare de trezorerie.
qs)
Exerciiul 4
qt)
Care ar fi raionamentul corect dac, pentru producia
obinut n SI, nu ar exista o pia activ iar SI ar transfera ntreaga
producie seciei Sil? Dar dac ar exista, totui, o pia activ?
qu) 280
qw)
qv) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
qx)
ST:
qy)
;J ; l = ;
"'i '.;.' V.',:.,v ^
Exemplu: ntreprinderea ALFA realizeaz produsul X cu ajutorul

utilajelor A, B i C. Pentru acest produs exist o pia activ. La
sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul A s-a depreciat. In
acest caz se va calcula valoarea recuperabil pentru UGT
reprezentat de cele 3 utilaje.
ra) ncepnd cu exerciiul N+l, ntreprinderea renun la fabricarea
produsului X n favoarea produsului Y. Tehnologia de fabricaie a lui
Y necesit punerea n funciune a utilajului D. i pentru produsul
Y exist o pia activ, n acest caz, se justific modificarea UGT
prin asimilarea utilajului D.
qz)
rb)
Exerciiul 5
rc)
ntreprinderea ALFA constat c utilajul A s-a depreciat
dar si c utilajele B si C s-au apreciat cu mult peste deprecierea lui A. La
nivelul UGT reprezentat de cele 3 utilaje nu exist nici o depreciere. Se ia
decizia ca utilajul A s fie asimilat altei UGT format din utilajele A, D, E.
Exist indicii c D s-a apreciat, iar E a pierdut din valoare. Dac se
adaug A la UGT format din D si E rezult c noua UGT s-a depreciat.
D si E erau utilizate pentru obinerea produsului Y. Operaia pe care o
execut A este inclus n funciile lui E. Apreciai schimbarea UGT ca
justificat?
Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei

UGT diferite de cea care aparinea n exerciiile anterioare sau c tipurile de
active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au
schimbat, se impune furnizarea unor informaii privind UGT, dac o
pierdere de valoare este constatat sau reluat pentru unitatea generatoare
de trezorerie n cauz i dac pierderea sau reluarea este semnificativ
pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor.
rd)
re)
Sin
281
rf)
rg)
5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare a

unei UGT
rh)
Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea

valorilor nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate
pe o baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de
trezorerie.
rj)
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti
generatoare de trezorerie poate fi necesar s fie luate n considerare unele
datorii contabilizate, n acest caz, valoarea just minus costurile de
vnzare a unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al
ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu
datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire.
rk)
Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr
luarea n considerare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scdere
valoarea contabil a UGT.
ri)
Exemplu: ntreprinderea ALFA deine un echipament tehnologic

pentru care exist indicii c a pierdut din valoare. Echipamentul, a
crui valoare net contabil este de 200.000.000 lei, face parte din
aceeai unitate generatoare de trezorerie mpreun cu un teren care
are o valoare contabil de 50.000.000 lei i cu o cldire a crei
valoare net este de 350.000.000 lei. Cldirea este deinut n
locaie-finanare iar chiriile care au rmas de pltit sunt de
175.000.000 lei.
rm) Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie =
200.000.000 + 50.000.000 + 350.000.000 - 175.000.000 =
425.000.000 lei.
rl)
ro) Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
rn) 282
rp)
rq)
'
rr)
:
; :'. v , ; ^' ? ;! : K- ' '

mitice
jîl^ll^l^^
'; .
:',.',
." -- ^
rfff :
rs)
rt)
V^
:: ;
/; :- ^ \
ru)
illi
rv)
,:."v :>";':'.:.',;"; i-.:. ^
. ' . . - . - '^
Exemplu: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui
valoare net contabil este de 350.000.000 lei s-a depreciat. Acesta
face parte din aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil este
de 100.000.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de
550.000.000 lei.
rw)
rx) Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000.000 lei iar
valoarea just minus costurile de vnzare la 500.000.000 lei. Nu

exist un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT.
ry) Valoarea
recuperabil a UGT = max (700.000.000;

500.000.000) = 700.000.000 lei.
rz) Valoarea contabil a UGT = 350.000.000 + 100.000.000 +
550.000.000 = 1.000.000.000 lei.
sa) Pierderea de valoare a UGT = 1.000.000.000 - 700.000.000
= 300.000.000 lei.
sb) Pierderea se va imputa activelor care compun UGT n funcie
de prorata valorii contabile:

-
deprecierea aferent echipamentului tehnologic: 300.000.000 x

350.000.000/1.000.000.000 = 105.000.000 lei.
deprecierea aferent terenului: 300.000.000 x 100.000.000/

1.000.000.000 - 30.000.000 lei.
deprecierea aferent cldirii: 300.000.000 x 550.000.000/

1.000.000.000 = 165.000.000 lei.
sc) ntruct nu exist un fond comercial ce poate fi ataat raional
UGT, deprecierea va afecta contul de profit i pierdere:
sd) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
se) 2
8
3
IFRS
sf)
sg)
sh)
si)
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare
privind
sl) provizioanele
pentru
sm)
deprecierea
sn)
imobilizrilor
sj)
sk)
300.000
.000
105.000.000
sw)
2913
Provizioane pentru
sp)
deprecierea
sq)
echipamentelor
sr)
tehnologice
ss)
2911
st)
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
su)
2912
sv)
Provizioane pentru
deprecierea cldirilor
so)
sx)
000
30.000.
165.000.000
sy)
,valoarea eantubitS,. . J * \iif
wfil' injert^rêelei '
sz)
^
ta)
Exemplu: Dac presupunem c pentru echipamentul din

exemplul anterior poate fi determinat valoarea just minus
costurile de vnzare i c aceasta este de 275.000.000 lei,
atunci pierderea de valoare care poate fi imputat acestuia
va fi de 350.000.000 - 275.000.000 = 75.000.000 lei.
tc) Diferena pn la 105.000.000 va fi imputat celorlalte
active pe baz de prorat:
tb)
diferena aferent terenului: 30.000.000 x

100.000.0007
650.000.000 = 4.615.387 lei;
diferena aferent cldirii: 30.000.000 x
550.000.000/
650.000.000 = 25.384.613 lei.
td) De aici rezult c:

te) -
pierderea de valoare aferent terenului va fi de

30.000.000 +
4.615.387 = 34.615.387 lei.
tf) 284
tg) Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
th)
ti)
92) -
pierderea de valoare aferent cldirii va fi de

165.000.000 + 25.384.613 = 190.384.613 lei.
93) +Ch
tj)
6813
tk)
Cheltuieli de
tl)
exploatare
privind
tm) provizioanele
tn)
to)
pentru
deprecierea
imobilizrilor
+f-A):-K-A):+f-A)
tp)
2913
Provizioane pentru
tq)
deprecierea
tr)
echipamentelor
ts)
tehnologice
tt)
2911
tu)
Provizioane pentru
tv)
2912
tw)
Provizioane pentru
tx)
300.000
.000
75.000.000
ty)
387
34.615.
190.384.613
tz)
Exerciiul 6
Dac valoarea de utilitate a echipamentului tehnologic din

exemplul anterior este de 330.000.000 lei, care ar fi soluia contabil?
ua)
ub)
$'
uc)
unitat
ea .
ud)
uf)
ue)
"
Exemplu: La sfritul exerciiului N, un mijloc de transport este

achiziionat pentru 150.000.000 lei. El este amortizabil liniar pe
10 ani iar valoarea sa rezidual este estimat la 20.000.000 lei. La
sfritul exerciiului N+2, valoarea contabil a mijlocului de
transport este de 124.000.000 lei. Exist o pia activ la mna a
doua" pentru mijlocul de transport.
ug) Valoarea de pia a acestuia este de 100.000.000 lei.
ntreprinderea nu intenioneaz s nlocuiasc mijlocul de transport
naintea expirrii
uh)
Sin
285
ui) duratei de via util. Unitatea generatoare de trezorerie din
care face parte activul nu s-a depreciat. Potrivit IAS 36,

ntreprinderea nu recunoate o pierdere din depreciere pentru
mijlocul de transport deoarece nu poate fi determinat valoarea
recuperabil a acestuia, iar unitatea generatoare de trezorerie din
care face parte nu este depreciat, ntreprinderea nu are intenia s
cedeze mijlocul de transport, prin urmare, valoarea de utilitate a
activului nu poate fi estimat ca o valoare apropiat de valoarea just
mai puin costurile de vnzare a acestuia.
uj)
Un activ inutil este depreciat chiar dac unitatea generatoare
de trezorerie din care face parte nu este depreciat.
Exemplu: Un utilaj (A) cu o valoare contabil de 50.000.000 lei a

devenit inutil si nu mai contribuie la generarea de fluxuri de
trezorerie, ntreprinderea intenioneaz s-1 vnd ca fier vechi,
valoarea just minus costurile de vnzare estimat fiind de
5.000.000 lei. Unitatea generatoare de trezorerie din care face parte
nu este depreciat. Valoarea recuperabil poate fi determinat la
nivel individual si este egal cu valoarea just minus costurile de
vnzare de 5.000.000 lei. Utilajul nu mai este n folosin de aceea
nu mai aparine unitii generatoare de trezorerie, ntreprinderea
nregistreaz pentru acest utilaj o depreciere de 45.000.000 lei.
uk)
ul)
um)
5.4. Reluarea pierderilor de valoare
Indiciile diminurii sau dispariiei pierderii de valoare pot

avea surse externe si/sau surse interne de informaii.
un)
uo) 286
up) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
uq)
ur)
us)
ut)
Surse externe de informaii

a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a
crescut n
mod semnificativ;
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea BETA a
achiziionat un echipament tehnologic al crui cost de achiziie este
de 120.000.000 lei. Se estimeaz o valoare rezidual de 20.000.000
lei i o durat de utilitate de 4 ani. Metoda de amortizare utilizat
este cea liniar.
uu) La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul a
pierdut din valoare i se efectueaz testul de depreciere. Valoarea de

utilitate este estimat la 70.000.000 lei, iar valoarea just minus
costurile de vnzare estimat este de 80.000.000 lei.
uv) Rezult c valoarea recuperabil este max (70.000.000;
80.000.000) = 80.000.000 lei.
Amortizarea aferent exerciiului
(120.000.000 -20.000.000)74 = 25.000.000 lei.
uw)
este
de
ux) Valoarea net contabil este de 120.000.000 - 25.000.000
=
uy) 95.000.000 lei.
uz) Pierderea de valoare = 95.000.000 - 80.000.000 = 15.000.000
lei.
va) n cursul exerciiului N+l, valoarea de pia a echipamentului a
crescut semnificativ, iar ntreprinderea estimeaz cu ocazia

lucrrilor de nchidere o valoare just mai puin costurile de
vnzare de 90.000.000 lei.
vb) Valoarea de utilitate este estimat la 65.000.000 lei.
vc) Valoarea net contabil este de 95.000.000 - 25.000.000 =
70.000.000 lei.
vd) Valoarea recuperabil este max (65.000.000; 90.000.000)
= 90.000.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil este superioar valorii nete

contabile nu mai exist nici o depreciere a activului.
ve)
vf)
b) Schimbri semnificative, ce au efect favorabil asupra

ntreprinderii,
au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor
apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei
n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde/se cumpr
activul n cauz.
vg) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
287
Exemplu: In cursul exerciiului N+1, ntreprinderea renun la

gama de produse pe care o realiza cu ajutorul echipamentului
tehnologic i introduce n fabricaie un nou produs pentru care
exist o cerere semnificativ mai mare. Valoarea de utilitate a
echipamentului este estimat la 80.000.000 lei, iar valoarea just
minus costurile de vnzare la 70.000.000 lei. Deprecierea
activului nu mai exist.
vh)
vi)
c) Ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei

s-au diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de
diminuri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii
de utilitate a activului si s majoreze, n mod semnificativ, valoarea
recuperabil a activului.
Surse interne de informaii
vj)
vk)
a) Schimbri importante n gradul sau n modul de utilizare a

unui
activ, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n
cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin ntr-un viitor
apropiat.
Exemplu: ntreprinderea realizeaz n cursul exerciiului N+l o
investiie care amelioreaz performana activului respectiv sau se
angajeaz n restructurarea activitii de care aparine activul.
vl)
vm) b)
indicaii care provin din sistemul intern de informare arat

c per
formana economic a activului este sau va fi mai bun dect cea
ateptat.
Exemplu: ntreprinderea a implementat un nou sistem intern de
informare iar noile proceduri confirm faptul c performana
activului este superioar celei estimate iniial.
vn)
vo)
vp) 288
vq) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
vr)
Exemplu: La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un utilaj

despre care se cunosc urmtoarele informaii:
vs)
cost de achiziie 100.000.000 lei, durata de amortizare 5 ani;

valoarea just 120.000.000 lei.
vt) La 31.12.N+1 valoarea recuperabil a utilajului este de 40.000.000
lei iar la 31.12.N+2 de 50.000.000 lei.
vu) La 31.12.N:
vv) Amortizarea = 20.000.000 lei;
Valoarea net contabil = 100.000.000 20.000.000 = 80.000.000 lei;

vw)
vx) Valoarea just = 120.000.000 lei;

vy) Rezerva din reevaluare pozitiv = 120.000,000 -
80.000.000 = 40.000.000 lei.

vz)
wa) +A
wd) 2131
Echipamente
tehnologice
wc)
wb)
we)
wf)
105
Rezerve din
reevaluare
40.000
.000
wg) La 31.12.N+1:
wh) Valoarea amortizabil = 120.000.000 lei;
wi) Amortizarea = 120.000.000/4 = 30.000.000 lei;
wj) Valoarea net contabil = 90.000.000 lei;
wk) Valoarea recuperabil = 40.000.000 lei;
wl) Pierderea de valoare = 90.000.000 - 40.000.000 = 50.000.000
lei;
a) imputarea cu prioritate asupra rezervei din
reevaluare existente:
wm)
wn)
wo) -Cp
wr) 105
ws) Rezerve
din
reevaluare
wp)
wt)
13
Echipamente
tehnologice
wq)
wu)
40.000
.000
wv) b) contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de
valoare:
ww)Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
wx) 2
8
9
IFRS
wy)
wz)
xa)
xb)
+Ch
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
xe) provizioanele
pentru
xf)
deprecierea
xg)
imobilizrilor
xc)
xd)
xq)
xr)
xh) 2913
Provizioane
xi)
pentru
xj)
deprecierea
xk)
instalaiilor,
xl) mijloacelor
de
xm)
transport,
xn)
animalelor i
xo) plantaiilor
La 31.12.N+2:
Amortizarea = 40.000.000/3 = 13.333.333 lei;
xp)
10.000.
000
xs)
Valoarea net contabil = 26.666.667 lei;
xt)
Valoarea recuperabil = 50.000.000 lei;
xu)
Aprecierea de valoare = 50.000.000 - 26.666.667 = 23.333.333
lei.
a) reluarea provizionului
xv)
pentru depreciere:
-(-A)
+V
2913
xw)
Provizioane pentru
yc) deprecierea
yf) instalaiilor,
yi) mijloacelor de
yl)
yo) i plantaiilor
yr)
xz)
xx) 7813
ya) Venituri
din
yd) exploatare
yg) privind
yj) provizioa
ym) pentru
yp) depreciere
ys) imobilizr
xy) 10.000
yb)
.000
ye)
yh)
yk)
yn)
yq)
yt)
yu) b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:

yv)_______________________________+A__________+Cp
95) 10
94)
yw)
yx)
13.333
96) Re
213
Echipamente tehnologice
yy)
yz)
za) 290
zb) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
zc)
zd)
Exemplu: Dac presupunem pentru exerciiul N+2 o valoare

recuperabil de 65.000.000 lei (vezi exemplul anterior) atunci vom
avea:
ze) Aprecierea de valoare = 65.000.000 - 26.666.667 = 38.333.333
lei.
zf) Dac activul nu s-ar fi depreciat, el ar fi avut la sfritul
exerciiului N+2 o valoare net contabil de 120.000.000 30.000.000 x 2 = 60.000.000 lei.
zg) In consecin, reluarea pierderii de valoare nu trebuie s duc la
o valoare net contabil mai mare de 60.000.000 lei:
zh)
a) reluarea provizionului pentru

depreciere:
-(-A)
+V
2913
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
7813
Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
zi)
zl)
zj)
10.00
zk)
0.000
b) reconstituirea unei pri din rezerva din

reevaluare:
+A
+Cp
zn) 105
zo) Rezerve
zm) 213
Echipamente
tehnologice
din
reevaluare
zp)
23.333
.333
zq) Deci, valoarea recuperabil a activului (65.000.000 lei) se
plafoneaz la valoarea net contabil pe care ar fi avut-o acesta

dac nu s-ar fi depreciat n trecut (60.000.000 lei). Diferena de
5.000.000 lei nu se nregistreaz n contabilitate din pruden.
zr)
Exerciiul 7
zs)
ntreprinderea achiziioneaz la nceputul exerciiului N o
cldire la costul de achiziie de 500.000.000 lei, durata de utilitate fiind de
20 de ani. Metoda de amortizare este cea liniar. Valoarea recuperabil
a cldirii este estimat la 400.000.000 lei la sfritul exerciiului N i
respectiv la 460.000.000 lei la sfritul exerciiului N+l.
zt)
Sin
291
Care este tratamentul contabil corect al recunoaterii si

relurii pierderii de valoare, conform I AS 36?
zu)
zv)
;: ''...Sli
zw)
Exerciiul 8
Pornind de la datele exerciiului anterior, s se calculeze

amortizarea aferent exerciiului N+2.
zx)
Raionamentul privind reluarea pierderilor aferente unei

uniti generatoare de trezorerie este similar, existnd totui i unele
particulariti.
zz)
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o UGT trebuie
alocat pentru a crete valoarea contabil a activelor acesteia.
aaa)
Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca
fiind reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele din UGT luate ca
active individuale.
zy)
aab)
n alocarea: reluru.
unei^ffier^ri valoarea con
a:itnta]&^fia
: ;;
aac) dintre: . / ''"':. .V ' , . " V.''.- --' -.-;'' O-V^'^|y:f|i:Ilf if|
ll^S^Wll ' ^ (a) vo/0arw :reeM?n^^ ; (b) va&Mzvgiff^ ; :
ârflf$tnemimii^
aad)
' - treeuji. ': v v -i ; ^; . : - . ":f:"'.;"'::'; ; ^' .;:: "t W>|il^S'fll|;:;tl
ff FS1-
Exemplu: La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare

de trezorerie se cunosc urmtoarele informaii:
aae)
aaf) -
echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 mii lei;

durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar;
aag) 292
aai)
aah) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
teren: cost de achiziie 100.000 mii lei;

- cldire: cost de achiziie 500.000 de mii lei, durata de utilitate 20
de ani, amortizare liniar;
aaj) -
valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 mii lei.
Amortizarea echipamentului = 200.000/10 - 20.000 mii lei;

aak)
Valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 =
aal)
180.000 mii lei;
aam) Amortizarea cldirii = 500.000/20 = 25.000 mii lei;
aan)
Valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 = 475.000 mii lei;
aao)
Valoarea net contabil a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 =
755.000 mii lei;
aap)
Pierderea de valoare = 755.000 - 405.000 = 350.000 mii lei.
aaq)
Aceasta se aloc celor trei active proporional cu ponderea valorii nete
contabile n total valoare net contabil a UGT:
-
pierderea aferent echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000

= 83.444 mii lei;
pierderea aferent terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358

mii lei;
pierderea aferent cldirii: 350.000 - 83.444 - 46.358 = 220.198

mii lei.
aar)_____________+Ch
97) %
350.000
98) 2913
83.444
99) Provizioane pentru deprecierea
instalaiilor, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor
100)
2911
101)
Provizioane pentru
102)
103)
i amenajrilor de
104)
terenuri
105)
2912
220.198
106)
Provizioane pentru
deprecierea
c o n s t r u c i i l o r
_
aas)
6813
aat)
Cheltuieli de
aau)
exploatare privind
aav)
aaw)
deprecierea
aax)
imobilizrilor
aay) Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) -
107)
IFRS
aaz) 2
46.
9
3
aba)
abb) Valoarea amortizabil a echipamentului = 180.000 - 83.444 = 96.556
mii lei;
abc) Amortizarea aferent echipamentului = 96.556/9 = 10.728 mii lei;
abd) Valoarea net contabil a echipamentului = 96.556 -10.728 = 85.828
mii lei;
abe) Valoarea net contabil a terenului = 100.000 - 46.358 = 53.642 mii lei;
abf) Valoarea amortizabil a cldirii = 475.000 - 220.198 = 254.802 mii lei;
abg) Amortizarea cldirii = 254.802/19= 13.411 mii lei;
abh) Valoarea net contabil a cldirii = 254.802 -13.411 = 241.391 mii lei;
abi) Valoarea net contabil a UGT = 380.861 mii lei;
abj) Valoarea recuperabil a UGT = 780.000 mii lei;
abk) Aprecierea de valoare = 780.000 - 380.861 = 399.139 mii lei.
abl) Pierderea din depreciere de 350.000 mii lei se va relua n funcie de
ponderea valorii nete contabile a fiecrui activ n valoarea net

contabil a UGT:
-
pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 =

78.873 mii lei;
- pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 mii lei;

- pentru cldire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 mii lei.
abm) Dac UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei net conta-
bil?
-
valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 x 2

= 160.000 mii lei;
- valoarea net contabil a terenului = 100.000 mii lei;

-
valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 x 2 =

450.000 mii lei;
- valoarea net contabil a UGT = 710.000 mii lei.

abn) Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete conta-
bile pe care activele ce compun UGT ar fi avut-o dac nu ar fi existat

deprecierea.
abo) n cazul echipamentului tehnologic, dac relum pierderea de valoare
de 78.873 mii lei, vom obine pentru acest activ o valoare net de
85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei. Excedentul de 4.701 mii lei
abp)294
abq)Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
peste valoarea net contabil de 160.000 mii lei pe care

ar fi avut-o echipamentul dac nu s-ar fi depreciat nu se reia la
venituri.
abr)
abs)
In cazul terenului, dac relum pierderea de valoare de
49.294 mii lei, vom obine o valoare net contabil de 53.642

+ 49.295 = 102.937 mii lei. Excedentul de 2.937 mii lei nu se reia
la venituri.
n cazul cldirii, dac relum pierderea de valoare de
221.832 mii lei vom obine o valoare net contabil de 241.391 +
221.832 = 463.223 mii lei. Excedentul de 13.223 mii lei nu se reia
la venituri.
abt)
abu)
-(-A); -(-A); -
acl)
(-A)
V
abv)
2913
Provizioane
pentru
abx)
deprecierea
aby)
instalaiilor,
abz)
mijloacelor de
aca) transport,
animalelor i
acb)
plantaiilor
acc)
2911
acd) Provizioane
pentru
ace) deprecierea
terenurilor
acf) i amenajrilor de
acg)
terenuri
ach)
2912
aci)
Provizioane
pentru
acj)
deprecierea
ack)
construciilor
abw)
acy)
acm)
13
act)
Venituri din
aco) exploatare
privind
acp)
provizioanel
e
acq)
pentru
acr)
deprecierea
acs)
imobilizril
or
acn)
38
78
329.1
acu)
74.172
(78.873-4.701)
acv) 46.35
8 (49.295-2.937)
acw)
208.6
09
acx) (221.83213.223)
Exerciiul 9
acz)
Care este soluia contabil dac valoarea recuperabil a
echipamentului tehnologic este estimat la 155.000 mii lei?
ada)
Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat
fcut de dobnditor i care este determinat de anticiparea avantajelor
economice viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din sinergia dintre
activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate individual,
nu pot fi recunoscute n situaiile financiare.
adb)Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) 1FRS
add)
adc)2
9
5
adn)296
ade)
$^
ado)Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

.: ;:;\F0iwii|
moinde-^
adp)
o parte sau ntreg fondul comercial rezult dintr-o grupare
adf) Dac
jsNfiil^l^
;
deadg)
ntreprinderi care a avut loc n cursul
':. ^perioadei
i^^^^l curente, unitatea
generatoare de trezorerie trebuie testat pentru depreciere pn la

sfritul anului curent.
adq)
adh)
n condiiile n care se constat c valoarea recuperabil
adr)
pentru
unitatea
generatoare
de trezorerie
esteN+l,
inferioar
valoriiM a
ads)
Exemplu:
La nceputul
exerciiului
ntreprinderea
contabile nete,
trebuie recunoscut
o pierdereNdin
depreciere
carede
vamii
fi lei.
achiziionat
integral ntreprinderea
pentru
1.125.000
alocat pentru
a reduce valoarea contabil net a activelor unitii
N deine trei uniti generatoare de trezorerie A, B i C, a cror
generatoare de trezorerie:
valoare just este de 600.000 de mii lei, 225.000 mii lei i
a) mai nti
asupra
fondului
respectiv
160.000
miicomercial;
lei.
a) apoi
active ale
pe baza
proporio
adt)asupra
La dataaltor
achiziiei,
M unitii
a nregistrat
un unei
fondalocri
comercial
pozitiv
nale;
de 140.000 mii lei (l. 125.000 - 985.000). La sfritul exerciiului
adi) N+l,n exist
vederea
testului
de a depreciere,
comercial
indicii
c A
pierdut dinfondul
valoare;
valoarea sa
achiziionatrecuperabil
ntr-o grupare
ntreprinderi
va mii
fi alocat
este de
estimat
la 630.000
lei. Launitilor
aceast dat,
generatoarevalorile
de contabile
trezorerienetesau
grupurilor
de de
uniti
alesunt:
ale unitilor
generatoare
trezorerie
cumprtorului care beneficiaz de sinergiile gruprii, indiferent
adu)
mii lei
dac activele i datoriile ntreprinderii
achiziionate
sunt sau nu alocate
respectivelor
de uniti.
Fon
adw)
31.1 grupuri
adx) A
ady)B
adz)C aea)
aeb) Tot
Fiecare UGT sau grup de UGT dcrora le este alocat al
2.N+1adj)
fond
reprezint:
aec) comercial
Va aed)
66 aee) 23 aef) 22 comercial
aeg) 140.
aeh) 1.2
loarea- cel mai
0.000
0.000
0.000
000
redus nivel la care fondul comercial este monitorizat50.n
contabil scopuri manageriale;
000
net
- nu depete mrimea unui segment de raportare primar sau se
aei) Valoarea recuperabil pentru N este de 1.000.000 mii lei.
cundar
aa cum este definit de IAS 14.
Fondul comercial este monitorizat intern la nivelul lui N (format din
adv)
A, B sigeneratoare
C).
adk) unitile
Unitile
de trezorerie crora nu le este
aej)
Potrivit
IAS
36,
deoarece
exist indicii
depreciere
alocat fond comercial sunt testate pentru depreciere
ori dedecte
ori
unitatea sau
A, se
efectueaz
iniialinclud
testulimobilizri
de depreciere
exist indiciipentru
de depreciere
anual,
dac acestea
a-ceasta.
corporale cupentru
durat
de via nedeterminat sau care nu sunt nc
aek) Sinteze,
studii de
caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) ael) 2
disponibile
pentru
utilizare.
adl)
IFRS
Acest test de depreciere anual poate avea loc oricnd n

timpul anului, cu condiia ca momentul ales s fie consecvent de la un
an la altul. Unitile generatoare de trezorerie pot fi testate pentru
aen)
mii lei
depreciere la momente diferite.
aep)
31.12.N
aeq) Valoarea contabil
aer)
660.000
+1
aeu) (-) Valoarea recuperabil
aev)
630.000
aey) (=) Pierderea din
aez)
30.000
depreciere
adm)
aem)
aeo)
afa) Prin urmare, ntreprinderea M va recunoate o pierdere din
depreciere de 30.000 mii lei pentru A. Aceast pierdere va fi

imputat activelor lui A.
afb) Ulterior se efectueaz testul de depreciere anual la nivelul
9
7
afd) 298 lui N: se compar valoarea

afe) Mriacontabil
Mdlina GRBIN
net a lui tefan
N cu BUNEA
valoarea sa
recuperabil, n urma acestui test, M recunoate o pierdere

din depreciere: l .220.000 -1.000.000 = 220.000 mii lei, care
afi)
afh) Arbore
decizie
privind testul
depreciere
este de
alocat
cu prioritate
asuprade
fondului
comercial (140.000
mii lei) iar diferena activelor A, B, i C care formeaz
unitatea generatoare de trezorerie N proporional n funcie
de valoarea contabil net.
aff)
afg)
afj )
afc)
10
afk)
Se
determin valoarea
recuperabil
afl)
afm)
r
afn)
afo) Valoarea contabil este redus la nivelul valorii recuperabile
T
afp)
afq) Alocarea fondului comercial i

necorporale UGT urilor
de UGT
109)
Exist
a imobilizrilor
sau grupurilor
110)n
e
c
afr)
Se
111) Poate
fi
determ
112)Identificai UGT
creia i aparine
diminueaz valoarea contabil a fondului

comercial
108)
afs)
Se diminueaz valoarea contabil a

celorlalte active ale UGT proporional cu
ponderea lor n valoarea contabil a UGT
aft)
' IAS 36 Impairment of assets Impact Issues and valuation, October 2004.
113)Da
afu)
afv)
Sin
299
Interesul minoritar
Potrivit IFRS 3, fondul comercial rezultat n urma unei

grupri de ntreprinderi se determin pe baza procentajului de interes, deci
fondul comercial aferent interesului minoritar nu este recunoscut n
bilanul consolidat.
afx)
O UGT cuprinde activele care aparin grupului i
minoritarilor si fondul comercial al societii mam. n vederea deprecierii,
valoarea contabil a UGT este majorat cu fondul comercial aferent
intereselor minoritare. Se compar valoarea recuperabil a UGT cu
valoarea contabil, iar pierderea din depreciere este alocat iniial
fondului comercial i apoi activelor UGT.
afy)
Pierderea din depreciere aferent fondului comercial este
mprit ntre fondul comercial atribuibil mamei i cel al minoritarilor si
doar pentru primul este recunoscut o pierdere din depreciere.
afw)
Exemplu: La l ianuarie N, ntreprinderea X achiziioneaz 80%

din ntreprinderea Z la un cost de achiziie de 1.800 mld. lei.
Valoarea just a activelor nete identificabile ale lui Z la momentul
achiziiei este de 1.600 mld. lei i Z nu are datorii contingente.
afz)
Fondul comercial recunoscut = Costul de achiziie Partea ce revine societii mam din valoarea just a activului net
identificabil al ntreprinderii Z = 1.800 - 80% x 1.600 = 520 mld.
lei.
aga)
Partea ce revine minoritarilor din activul net

identificabil = 20% x 1.600 = 320 mld. lei.
agc)
Z este unitate generatoare de trezorerie cu o valoare
recuperabil de l .500 mld. lei (o parte din aceasta este aferent
intereselor minoritare).
agb)
La 31.12.N valoarea contabil a activului net identificabil

al lui Z este de 1.550 mld. lei.
agd)
age)
Testul de depreciere la sfritul exerciiului N:
agf) 300
agg)Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
agh)
mld. lei
agn)
T
otal
agr)
2.070
agi)
agj)
agk)
Valoarea
contabil la sfritul
ags)
Fond comercial
aferent intereselor
minoritare nerecunoscut
agw)
Valoare contabil
ago)
agl) Fon agm) Activ

d
net
comercial
agp)520 identificabil
agq) 1
.550
agu)
agt) 130*
)
agx)
650
agy)
agv)
agz)
2.200
Valoarea
Pierdere din
aha)
ahe)
ahb)
ahf)
ahc)
ahg)
ahd)
ahh)
1.500
700
*) (520 x 20%)/80% (dac 80% din fondul comercial

reprezint 520 mld. lei, atunci 20% din fondul comercial
reprezint 130 mld. lei)
ahi)
Pierderea din depreciere este alocat astfel:

fondului comercial 650 mld. lei;
activelor UGT 50 mld. lei;
ahj)
Deoarece n bilanul consolidat este recunoscut doar

80% din fondul comercial, pierderea din depreciere recunoscut
este de 80% x 650 mld. = 520 mld. lei.
ahk)
ahl)
STUDIU DE CAZ
ABC este un grup cu sediul n Romnia (unde exist i o fabric

de ambalare a plantelor uscate) care desfoar activiti i n alte 4 ri:
-India - fabrica de condimente; -Anglia - fabrica de sup instant; -Italia
- fabrica de paste i sos special pentru paste; -Ucraina - moar de gru.
ahm)
ahn)
Grupul dispune de dou centre de desfacere, n Anglia i
n Frana, care asigur vnzarea produselor ABC n toat Europa i un
birou n Bucureti care se ocup de vnzrile n Romnia.
Reprezentanele de desfacere sunt centre de cost.
aho)Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
ahq)
Deoarece nu exist pia pentru condimentele

mcinate n India, ntreaga cantitate obinut este livrat spre ambalare
la Bucureti. Dei fabrica din Romnia ar putea cumpra mai ieftin
condimentele de la ali furnizori, aceasta este o opiune mai
avantajoasa la nivelul grupului. Fina din Ucraina este vndut n
proporie de 65% fabricii de paste din Italia. Exist o cerere mare
pentru acest produs ce ar putea fi vndut i n afara grupului.
ahs)
Directorul financiar din Anglia a raportat c Ministerul
Agriculturii a identificat la o ferm cazuri de animale afectate de
maladia vacii nebune" i c se teme c aceasta va altera ncrederea
consumatorilor n carnea englezeasc. Aceste probleme au survenit n
primul trimestru cnd vnzrile la supa de vac au sczut cu 75%.
aht)
Fabrica din Anglia are o valoare net de 4.000.000 lire
(valoarea brut 6.200.000 lire - amortizarea cumulat 2.200.000 lire).
ahr)
ahp)3
0
1
Centrul de desfacere din Londra are o valoare net de 750.000 lire

(valoarea brut 1500.000 lire - amortizarea cumulat 750.000 lire).
ahu)
Grupul ABC a finanat construirea fabricii din Anglia cu
un mprumut bancar pentru care pltete o rat a dobnzii de 6.5%, dar
are un cost mediu al capitalului de 11%.
ahv)
Directorul financiar i-a revizuit recent previziunile pe
5 ani datorit problemei survenite i acestea se prezint astfel:
mii lire
ahw)
ahx)
ahy)
aie)
ahz) Anu
aia) Anul
aib)
l1
ul 3
aif)
6.200
Vnzri
aim)
aik)
4.960
(-)Costui ;
An
aic)
nul 4
aig)
aih) 6,83 aii)
6.510.0
5,5 1
ain)
aio) 5.46 aip)
5.208 :
8,4
ait)
aiu) 1.36 aiv)
1.302
7,1
aid)
nul 5
7.1
77,3
aij)
5.7
41,8
aiq)
7.5
36,1 ;
6.0
28,9
ail)
air)
bunurilor :
vndute
(=)Marj
ais)
1.240
a brut
aix)
(-)Repa
raii i
ntreinere
aiy)
100
ajd) 302
aiz)
aja)
110
120
ajb)
1.4
35
aiw) 1.5
07,2
ajc)
13
0
140
aje) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
aj f)
ajg)
ajm)
ajs)
ajy)
ake)
akk)
akr)
ajh)
A
null
aji) Anul
ajj)
ul 3
(-)Alte ajn)
cheltuieli
9
2,5
ajo)
(=)EBITD ajt)
A*
9
42,5
(-)Dobnd ajz)
1
50
aka)
(-)Impozit akf)
pe profit
2
38
akg)
(=)Profit akl)
net
5
54,5
aju)
akm)
97,5 ajp)
984,5
ajv)
150 akb)
260 akh)
574,5 akn)
* impactul variaiei NFR este nesemnificativ.
An
ajk)
nul 4
ajl)
nul 5
102, ajq)
5
10
7,5
ajr)
1.0 ajw)
28,6
1.0
75,9
ajx) 1.1
150 akc)
15
0
akd)
31
4
akj)
61
1,9
akp)633
288 aki)
590 ako)
,6
112,5
26,6
150
343
,6
akq)___
aks)
Directorul financiar a presupus o cretere constant de 5%.
Cursul de schimb lir/leu la 21.12.N este l = 50.000 lei.
akt)
Managementul a naintat o propunere Consiliului de
Administraie ca fabrica din Anglia s fie reconstruit pentru a produce
doar sup de pui si vegetal la sfritul anului N+3, costul investiiei fiind
estimat la 100.000 lire. Noua fabric va crete marja brut cu 5% si va
reduce cheltuielile cu reparaiile cu 50.000 lire pe an. Restructurarea va fi

votat n februarie.
aku)
Grupul ABC a cumprat 90% din grupul M ce deinea
fabricile din Italia, Romnia, India i Ucraina n exerciiul N-2, pentru
430,5 miliarde lei. Valoarea just a activului net la data achiziiei a fost:
akv)
-Romnia: 160
miliarde lei; -India: 50
miliarde lei; -Italia: 140
miliarde lei; -Ucraina: 95
miliarde lei; Total: 445
miliarde lei.
akw)
Fondul comercial rezultat n urma achiziiei este de 30
miliarde lei. Fondul comercial este monitorizat pe segmente de activitate
(grupul are 3 segmente de activitate: supe instant, fin i paste i
respectiv condimente i plante uscate).
akx)
n ultimii 2 ani de la achiziie, fabrica din Italia a
nregistrat pierderi importante. La 31.12.N, valorile nete contabile ale
fabricilor sunt urmtoarele:
aky)
-Romnia: 240 miliarde lei;
akz)
teze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Sin
303
-Italia: 130 miliarde

lei; -Ucraina: 100 miliarde
lei; -India: 40 miliarde lei;
alb)
-Fond comercial: 25.5 miliarde lei (din care 15,5 miliarde
pentru sectorul fin i paste i 10 miliarde pentru sectorul condimente i
plante uscate).
alc)
Valorile recuperabile determinate
sunt de: -115 mld. lei pentru fabrica din
Italia; -120 mld. lei pentru fabrica din
Ucraina;
ald)
300 mld. lei pentru fabricile din Romnia si India.
ale)
Ca urmare a problemelor cu care se confrunt fabrica din
Italia i Anglia, directorul financiar al grupului crede ca ar putea exista o
depreciere a punctelor de desfacere. Valoarea net contabil a biroului din
Frana este 25 mld. lei, iar centrul de desfacere din Bucureti are o valoare
contabil de 10 miliarde lei.
alf)
Durata de via util estimat este de 10 ani pentru fiecare
unitate generatoare de trezorerie, cu excepia celei din Anglia care are o
durat de 5 ani.
alg)
Valoarile recuperabile pentru segmentele de activitate
sunt de: -240 mld. lei pentru fin i paste;
alh)
300 mld. lei pentru condimente si plante aromate.
ala)
ali)
alj)
Pe baza informaiilor de mai sus vom proceda la:

PASUL I - Identificarea unitilor generatoare de
trezorerie i a activelor corporaiei.
PASUL 2 - Alocarea activelor grupului i determinarea

deprecierii.
alk)
all)
PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele

de activitate crora li s-a alocat fond comercial.
PASUL I - O unitate generatoare de trezorerie este

definit ca fiind cel mai mic grup de active care genereaz intrri de
lichiditi ce sunt n mare msur independente de intrrile de lichiditi din
alte active sau grupuri de active.
aln)
Fabrica din Ucraina este o unitate generatoare de trezorerie
deoarece poate s vnd fina pe o pia activ i s genereze intrri de
lichiditi
alm)
alo) 304
alq)
alp) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
independente de fabrica din Italia. Nu putem afirma acelai lucru
despre fabrica din India ale crei vnzri sunt condiionate de fabrica din
Romnia, motiv pentru care acestea formeaz mpreun o unitate
generatoare de trezorerie. Fabricile din Italia i Anglia sunt uniti
generatoare de trezorerie. Centrele de desfacere sunt active ale corporaiei
deoarece asigur vnzarea produselor grupului ABC i nu au intrri de
lichiditi independent de cele cinci fabrici.
PASUL 2 - Valoarea activelor corporaiei este alocat
asupra valorii contabile a fiecrei uniti generatoare de trezorerie n
funcie de durata de via util.
alr)
als)
alt)
alu) Italia
alz)
Valo
area contabil
(1)
amf)
Durata
de via util (2)
aml)
Ponderea
pe baza duratei(3)
amr)
Valoarea
contabil dup
aplicarea ponderii
(4)=(Dx(3)
amx) Propor
ia de alocare a
valorii activelor
corporaiei
(5)=(4)/1.220
alv) Ucrai
na
ama)
amb)
130 mld
amg)
10 ani
amm)
10 ani
10 ani
amj)
5 ani
amo)
1
2 amp)
amv)
16,39
%
560 mld
ana)
anb)
45,90%
and)
Alocarea
proporional a
ane) 15,449
activelor corporaiei
(6)=(5) x 72,5 mld
75 mld
anj)
Valoarea
contabil dup
alocarea activelor
ank)
145,44
corporaiei
(7)=(6)+(l)
975 mld
anf)
11, ang)
33,2
88275 mld 775 mld
anl) 11
1,882
75
mld
7
10 mld
amk)
amq)
amw)
200
m
l
amu)
200 mld
21,31 amz)
%
200
ami)
amt)
A aly)
otal
amd) ame)
280 mld
amn)
alx)
nglia
amc)
amh)
260 mld
amy)
Ro
mnia
100 mld
ams)
alw)
anm)
3 13, 2775
mld
1.220
m
l
1 anc)
1
6,4%
00%
anh)1
ani) 7
1
2
,
,
8
5
9
m
ann)2
1
1
7
, ano)
82,5
mld
8
a) valoarea activelor corporaiei a fost determinat prin nsumarea

valorilor nete contabile ale centrelor de desfacere. Pentru conversia valorii
contabile a centrului din Anglia s-a utilizat cursul de nchidere de 50.000
lei/lir.
anp)
Vom determina mai nti valoarea recuperabil a fabricii din

Anglia, pe baza previziunilor puse la dispoziie de directorul financiar.
Fluxurile de
anq)
anr) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
ant)
trezorerie considerate exclud dobnda i plile aferente

impozitului pe profit. Rata de actualizare nu este legat direct de
modul n care grupul a finanat construirea fabricii din Anglia. Aceasta
anu)
ans) 3
0
5
poate fi determinat de costul mediu ponderat al capitalului pentru

ntreprindere (n cazul nostru 11%).
anv)
Valoarea de utilitate a fabricii din Anglia este de
942,57(1+0,11)+
984,57(1+0,11)2+1028,6/(1+0,11)3+1075,9/
(1+0,11)4+1126,67(1+0,11)5 = 3.777.556 mii lire.
anw)
Valoarea recuperabil este estimat n moneda strin
dup care se convertete n moneda societii mam la cursul de la
data determinrii valorii recuperabile (50.000 lei/lir).
anx)
Fluxurile de trezorerie nu au fost ajustate cu intrrile
i ieirile de lichiditi ateptate s apar ca urmare a reconstruciei
viitoare deoarece ntreprinderea nu este nc angajat n restructurare
(decizia va fi luat n luna februarie).
any)
ABC compar valoarea contabil a fiecrei uniti
generatoare de trezorerie dup alocarea activelor corporaiei cu
valoarea recuperabil:
anz)
mld. lei
aoa)
aob)
aog)
Valo
are contabil
dup alocare
aol)
Valo
area
aoq)
Pi
erderea din
depreciere
aoc)
Italia
Ucr
aod)
aoh) 145,44 aoi)
111,8
8275
975
aom)
75
aos)
Angli
aof)
aok)
aoj)
aon)120
115
aor) 30,449
Romnia+
aoe)
313,2775
aoo)300
211,89
aop) 188,87
7788
aou) 23,012
aot)
13,2775
212
Deprecierea diminueaz mai nti activele corporaiei i

apoi activele unitii generatoare de trezorerie.
aow)
De exemplu, pentru fabrica din Italia se determin o
depreciere de 30,44975 mld. lei care diminueaz activele corporaiei
pentru 3,2344 mld. lei, iar restul activele fabricii.
aov)
aox)306
aoy)Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
aoz)
PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele

crora li s-a alocat fond comercial.
apa)
apb)
apc)
apd)
Condimente i
plante aromate
Fin i
ape)
paste
Valoare
contabil dup
api)
Fondul
comercial aferent
intereselor
minoritare
nerecunoscut
apf)
apg)242,38275 mld.
apj) 1, 722222222 mld. apk)

a)
aph)
3 10 mld.
1,111111111 mld.
b)
Valoarea
contabil ajustat
apo)
Valoa
rea
apr)
Pierde
rea din
depreciere
apl)
apm)
244,1049
72222 mld. lei
240 mld.
4, 104972222
mld.
apn)
app)
aps)
apu)
311, 111111111
mld. lei
300 mld.
11, 111111111
mld.
apq)
apt)
a) 15,5
mld. x 10%/90% b) 10
mld. x 10%/90%
Pierderea din depreciere de 4,1049722222 mld. lei este

alocat fondului comercial, iar pierderea de 11,111111111 mld. lei este
alocat fondului comercial pentru 10 mld. lei si activelor segmentului de
activitate.
apv)
apw)
5.5. IFRS 5 Active necurente deinute

pentru vnzare i ntreruperi de activiti"
apx)
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul
contabil pentru activele deinute n vederea vnzrii (held for sale") i
prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti.
apy)
Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard
se aplic pentru activele necurente si pentru grupurile de active deinute n
vederea cedrii (disposal groups") cu excepia urmtoarelor active:
apz)
Si
307
1. active de impozit amnat;

2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor;
3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39
Instrumente financiare";
4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de
vnzare, potrivit IAS 41 Agricultura" i cele evaluate la valoarea
just, potrivit IAS 40 Investiii imobiliare";
5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare, aa
cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare".
5.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n

vederea
aqb) vnzrii
aqa)
aqc)
Un activ (sau un grup de active) ndeplinete definiia dac

este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor
normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil.
aqe)
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un
ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care
ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active,
ntr-o tranzacie unic, ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de
active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a
IFRS 5.
aqf)
Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac
managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare
a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului
i de realizare a planului de vnzare, n plus, se ateapt ca vnzarea s
fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii si este puin probabil
s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.
aqd)
aqg)308
aqh)Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
aqi)
aqj)
Exemplu: Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X.

Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul din magazine,
managementul decide vnzarea cldirii si transportarea mrfurilor
la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de
vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte
transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea, n acest caz,
criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n
vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece activitile de eliberare

sunt normale n cazul vnzrii cldirilor.
aqk)
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l

deine n apropierea fabricii sale de mobil deoarece, ca urmare a
restrngerii activitii fabricii, capacitatea depozitului este
subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s
contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA va avea
nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera
cldirea demonstreaz c aceasta nu este disponibil pentru o
vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n categoria
activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n
momentul n care construcia noului depozit va fi finalizat.
aql)
Exemplu": Societatea GAMA deine o cldire n care se afl

biroul de contabilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi
mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat,
societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c
GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua
renovarea demonstreaz c activul nu este disponibil pentru o
vnzare imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria
activelor destinate vnzrii vor fi ndeplinite atunci cnd vor fi
finalizate lucrrile de renovare.
Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de

active care au substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor
necurente.
aqm)
aqn)11IFRS 5 Implementation guidance, martie 2004.
aqo)
teze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
Sin
309
aqp)
Exemplu: Managementul societii ALFA a aprobat un plan de

vnzare a unui echipament i a iniiat un program de cutare a unui
cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un
contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament.
Faptul c ALFA dorete s realizeze o operaie de lease-back
demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar
echipamentul nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n
categoria activelor deinute n vederea vnzrii.
aqq)
Exemplu: Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care

i-a fost re-turnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA
dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins
aciuni de cutare a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la
sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii.
In acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi
clasificat ca deinut n vederea vnzrii.
aqr)
Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a
vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului
n categoria celor destinate vnzrii dac:
- se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate
controla;
exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat

n planul de vnzare a activului.
aqs)
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd o fabric si a gsit un

cumprtor, n urma nelegerii dintre cumprtor i ALFA, acesta
viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este
poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul
ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar
putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat
aciuni de instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a
fi clasificat ca destinat vnzrii.
aqt)
Exemplu: Societatea BETA a clasificat un echipament ca

disponibil pentru vnzare, n perioada curent, ntreprinderea nu 1-a
vndut pentru c
aqu)310
aqv)Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
aqw)
nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la

reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a
aqx)
unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are pia

activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just, n
acest caz, echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n
vederea vnzrii la sfritul anului.
n anul urmtor, preul scade i mai mult, dar BETA nu
diminueaz preul de vnzare deoarece consider c aceasta este
o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia.
Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului
demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat
i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea
utilizrii.
aqy)
5.5.2. Activele necurente achiziionate, clasificate ca

deinute n vederea vnzrii
aqz)
f* '"vetterea. : 'vnzrii
trebuie s
arb)
lof^^^nute'Spre -vnzare,
dac '
ara)
:: .-. " ; ; : ' : ;: : ?' ; ; , ' ' ; V : ;
arc)
.'; ~ ''-'
ard)
iov M Memen-^mt
an; '
criterii
'e:eM$ificare yK&ureM^
ndeplinite .
arf)
.
obicei? n
are)
arg)
X: / L .."' '";.:': ";!,.':';''..".....'
' ' ' ; :
n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor

deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii
exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor
financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta
informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care
conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n vederea
vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate
(n sensul descris de norma IAS 14 Raportarea pe segmente") creia i
aparine activul.
arh)
ari)
Sin
311
5.5.3. | Evaluarea i prezentarea n situaiile

financiare a activelor destinate cedrii
arj)
STUDIU DE CAZ
ark)
Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un echipament

la un pre de 200.000.000 lei, cheltuieli de transport incluse n factur
20.000.000 lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani
i o valoare rezidual de 20.000.000 lei pentru echipament. La sfritul
exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este
testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de
180.000.000 lei. La 1.10. N+l, managementul ntocmete un plan de
vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un
cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare.
Valoarea just a echipamentului este de 190.000.000 lei, iar cheltuielile
ocazionate de vnzare sunt estimate la 30.000.000 lei. Vnzarea este
estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului N+l valoarea
just minus cheltuielile de cesiune este de 150.000.000 lei.
arl)
arm)
nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt
urmtoarele: - l .01 .N - achiziia echipamentului:

arn) +A,+A
arr) +D
ars) 404
art)
Furnizori
aro)
2131
arp) Echipamente
aru) 261.800.
000
220.000.
000
de imobilizri
tehnologice
arq)
4426
TVA deductibil
arv)
41.800.0
00
arw)
31.12.N - amortizarea pentru

exerciiul N:
+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortiarea
imobilizrilor
asa) 312
arx)
+(-A)
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
ary)
arz)
20.000.
000
asb) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
asc)
asd)
114)-
31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere:

115)Valoarea net contabil = 200.000.000 -180.000.000 =
20.000.000 lei
ase)
6813
aso) 20.000
2913
Provizioane pentru
asl) deprecierea
asm)
echipamentelor
asn)
tehnologice
.000
ask)
Cheltuieli de
exploatare privind
ash) provizioanele
pentru
asi)
deprecierea
asj)
imobilizrilor
asf)
asg)
asp)
asq)
- amortizarea pn la l. l O.N+1:
asr)
ass)
ast)
asu)
+Ch
6811
Cheltuieli
de exploatare
privind amortiarea
imobilizrilor
+(-A);
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
asv)
asw)
13.333.3
33
asx)
asy)
Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare
devine secundar n raport cu recuperarea sa prin vnzare sau prin
schimb. Deoarece n determinarea valorii amortizabile se ine cont de
valoarea rezidual, amortizarea determinat ar fi nesemnificativ.
asz)
Deci, ncepnd cu 1.01.N+1, nu se mai nregistreaz
amortizarea pentru echipament.
ata)
Sin
313
atb)
atc)
atd)
ate)
STUDIU DE CAZ
(continuare)
nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut

pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS
16 Imobilizri corporale".
atg)
Valoarea net contabil a echipamentului la 1.10.N+1 =
166.666.667 lei. Valoarea just mai puin costurile de vnzare =
160.000.000 lei.
ath)
Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru
diferena dintre valoarea net contabil a echipamentului i valoarea just
minus costurile de vnzare.
atf)
ati)
atj)
+Ch +(-A)
6813
atk)
Cheltuieli de
atl)
exploatare privind
atm)
atn)
deprecierea
ato)
imobilizrilor
atp)
117)2913
6.666.667
118)Provizioa
ne pentru
119)deprecier
ea
e
La 31.12.N+1, echipamentul trebuie
evaluat, potrivit IFRS
5, la minimul dintre valoarea net contabil si valoarea just diminuat cu
costurile de cesiune:
120)
atq)
atr) 314
ats) Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA
att)
atu)
atv)
nregistrarea pierderii de valoare:

2
913
Provizioa
ne pentru
124)
d
epreciere
atw)
+Ch
+(-
123)
atx)
813
aty)
C
122)
heltuieli de
atz)
exploatare privind
aua)
aub)
deprecierea
auc)
imobilizrilor
aud)10.000.
000
aue)
127)
STUDIU DE
128)
auf)
Societatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism

la un pre de 800.000.000 lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s
aib loc peste 6 luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc
aciuni de cutare a unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program
detaliat de vnzare. Valoarea just a autoturismului este de 790.000.000
lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000.000 lei. La
sfritul exerciiului N, valoarea just minus cheltuielile de cesiune este
de 810.000.000 lei.
auh)
La data achiziiei, autoturismul este clasificat ca deinut
spre vnzare, nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele:
aug)
aui)
- l. 11 .N - achiziia autoturismului:
auk)
+A,+A
auj)
% 2133
Mijloace de transprt
4426 TVA
deductibil
aun)
aul) +D
auo) 404
Furnizori de
imobilizri
aum)
aup)
952.00
0.000
800.000.000
auq) 152.00
0.000
- 1.11.N- pierderea din depreciere (deoarece la

recunoaterea iniial autoturismul este evaluat la
minimul dintre cost i valoarea just mai puin
costurile de vnzare):
aur)
aus) Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
aut) 3
1
5
auu)
auv)
auw)
aux)
+Ch
6813
auy)
Cheltuieli de
auz)
exploatare privind
ava) provizioanele
avb)
avc)
pentru
deprecierea
imobilizrilor
avd)
2913
Provizioane pentru
ave)
deprecierea
avf)
echipamentelor
avg)
tehnologice
avh)13.000
.000
avi)
Autoturismul nu este amortizat.
avj)
ntreprinderea va recunoate un venit din orice

cretere ulterioar a valorii juste mai puin costurile de
vnzare pentru un activ
avl) ' â^^^^:trebuie s depeasc'pierderea'dindepreciere ce
a
avm) f ost recunoscut anterior, p&trivitlAS Jtf f IFRS S,
avk)
31.12.N - recunoaterea venitului determinat de

creterea valorii juste mai puin costurile de
cesiune:
avn)
avo)
-(-A)
2913
Provizioane pentru
avq)
deprecierea
avr)
echipamentelor
avs)
tehnologice
avp)
awa)
awb)
129)
avt)
+V
avu)
7813
avv)
Venituri din
avw)
provizi
avx)
avy)
avz) 13.000
.000
oane pentru
deprecierea
imobilizrilor
STUDIU DE CAZ
Societatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este
clasificat ca disponibil pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai puin

cheltuielile de cesiune. Vnzarea este estimat a avea loc peste un an i 3
luni. Valoarea just la 31.12.N este de 300.000.000 lei iar cheltuielile de
cesiune sunt de 20.000.000 lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%.
awc)
awd)
316
awe)
awf)
awg)
La 31.12.N, valoarea just diminuat cu cheltuielile de
cesiune este de 300.000.000 - 20.000.000/(1,008)15 = 282.253.120 lei.

- astf
La31.12.N+1,
31.12.N+1,valoarea
societatea
BETA
va 295.000.000
nregistra pierderea
awh) - La
just
este de
lei, iar
el:
de valoare
cheltuielile
de cesiune
sunt estimate la 21.000.000 lei.
awi)
Valoarea just minus cheltuielile de cesiune =
3
295.000.000
-21.000.000/(1,008)
= 274.496.042 lei.
- +Ch,+Ch
awj)
Diminuarea valorii juste
minus cheltuielile de cesiune
- 2913
- se
7.75
Provizioane pentru
7.07
- 6813
datoreaz:
deprecierea
- Cheltuieli de
a cheltuielilor
de cesiune cu l .780.6998lei
echipamentelo
- - creterii
exploatarevalorii actualizate
5.97
r
(de la 17.746.880 lei la 19.527.579
lei), ca urmare a trecerii tim
privind
6.37
tehnologice
- provizioanele
pului, i
9
pentru
- deprecierea
modificrii estimrilor referitoare la valoarea just si cheltuielile
imobilizrilor
de cesiune.
666
-
- Cheltuieli cu
dobnzile
0.699
1.78
Sin
317
STUDIU DE CAZ
La 31.12.N, societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a

unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din
grupul de active fac parte:
- un teren care are o valoare net contabil de 400.000.000 lei (n
urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N);
- o cldire evaluat la l .500.000.000 lei;
- stocuri evaluate la valoarea realizabil net, conform IAS 2
Stocuri", de 25.000.000 lei.
- Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune
pentru grupul de active de 1.900.000.000 lei.
- nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut
pentru vnzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit
standardelor aplicabile.
- Grupul de active se evalueaz la minimul dintre valoarea net
contabil 1.925.000.000 lei i valoarea just diminuat cu cheltuielile de
cesiune 1.900.000.000 lei.
-
Pierderea de valoare de 25.000.000 lei este alocat

activelor necurente ce intr sub incidena IFRS 5 (deci nu
este alocat stocurilor) astfel:
terenului:
25.000.000
lei
x
400.000.000/1.900.000.000 = 5.263.158 lei;
cldirii:
25.000.000
lei
x
1.500.000/1.900.000.000 = 19.736.842 lei.
-
318
- +Ch
- 6813
Cheltuieli de
exploatare privind
- provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor
- 2911
Provizioane pentru
- 2912
130)
Provizioane pentru
-O
25.000.000
5.263.158
19.736.
842
ntreprindere va nceta s clasifice un activ sau grup de active ca
deinut n vederea vnzrii dac nu mai sunt ndeplinite criteriile menionate

de IFRS 5.
131)
STUDIU DE
La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj

ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare
brut de 102.000.000 lei, amortizare cumulat de 20.000.000 lei, durat de
via util rmas de 8 ani si o valoare rezidual de 2.000.000 lei. Valoarea
just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1
de 78.000.000 lei. La l septembrie N, utilajul nceteaz a mai fi clasificat
ca deinut n vederea vnzrii si are o valoare recuperabil de 70.000.000
lei.
- La sfritul exerciiului N, se nregistreaz o pierdere de valoare
pentru utilaj de 4.000.000 lei. Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
-
<^Plii^|l^?
P***i":
- Dac
imobilizarea face parte dintr-o UGT, valoarea sa

recuperabil este valoarea contabil determinat dup alocarea
pierderii din depreciere identificat pentru UGT.
- La l septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre:
-
82.000.000 lei - (82.000.000-2.000.000)78 x 8/12=75.333.333 lei,

i
70.000.000 lei.
N;;
:;
:; :<3e,
-
3
1
9
Societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel:
- +Ch 6813
Cheltuieli de
exploatare privind
- provizioanele
pentru
- deprecierea
imobilizrilor
- 2913
Provizioane pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
8.000
.000
O ntreprindere trebuie s prezinte un activ imobilizat

clasificat ca fiind deinut pentru vnzare precum si activele ce fac
parte dintr-un grup de active clasificat ca fiind deinut pentru vnzare
separat de alte active din cadrul bilanului. Datoriile dintr-un grup
destinat cedrii vor fi prezentate separat de alte datorii din cadrul
bilanului. Aceste active si datorii nu pot fi compensate i prezentate
ca o suma unic.
-
320
5.5.4.!:: Abandonul de activiti
- Activele necurente (sau grupurile de active) ce urmeaz a fi

abandonate nu sunt clasificate ca deinute n vederea vnzrii, deoarece
valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin utilizare.
- IFRS 5 solicit prezentarea urmtoarelor informaii referitoare la
abandonul de activiti:
-
(a) ca sum unic, n cadrul contului de profit si pierdere, totalul

urm
toarelor valori:
- i.
profitul sau pierderea dup impozitare aferent()
activitilor ntrerupte, i
-
ii. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscut() cu

ocazia evalurii la valoarea just mai puin costurile de
vnzare sau cu ocazia cedrii activelor sau a grupurilor de
active aparinnd activitii abandonate.
(b) o analiz (n note sau n contul de profit i pierdere) a sumei

deter
minate mai sus pe:
-
venituri, cheltuieli, profit sau pierdere nainte de impozitare

din activitile abandonate i cheltuiala cu impozitul pe profit
aferent;
ctigul sau pierderea din evaluarea la valoarea just diminuat
cu costurile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor

de active ce fac parte din activitatea abandonat i cheltuiala
cu impozitul pe profit aferent;
-
(c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti

atribuibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) IFRS
5.6. Rezumat
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de

nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a
putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu,
ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a
activului. Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere,
o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere:
-
imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat

i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece
abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie vii
toare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert
nainte de utilizare);
fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi.

Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal
sau ne-corporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie
s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea
recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just
mai puin costurile de vnzare si valoarea de utilitate a
activului n cauz.
-
Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea

recuperabil este inferioar valorii nete contabile, n caz
contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu
se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei.
-
Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin

costurile de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de
vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat
obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii.
Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este
tranzacional pe o pia activ se utilizeaz preul curent de
cumprare.
-
3
2
1
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor

viitoare de trezorerie generate de activ. Valoarea
actualizat va fi calculat fr a lua n calcul fluxurile de
trezorerie aferente impozitului pe profit, n determinarea
valorii actualizate nu se
-
322
ine seama de fluxurile de trezorerie generate de

activitile financiare. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s
in seama de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n
consecin, acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c
vor rezulta:
- dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este
nc angajat;
-
cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor

crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul
iniial. Pentru a evita luarea n considerare de dou ori, rata
de actualizare nu reflect riscurile care au fost luate n
considerare pentru stabilirea ratelor de cretere pe termen
lung necesare ajustrii fluxurilor de trezorerie.
6. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca si chel

tuial n contul de profit i pierdere. Pentru activele reevaluate
pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din
reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut n contul
de profit si pierdere.
7. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic
grup de active ce include activul n cauz i care genereaz
intrri de trezorerie independente de intrrile de trezorerie ge
nerate de alte active sau grupuri de active.
8. Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare
trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recu
perabil este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierderea
de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea
contabil a activelor UGT, n urmtoarea ordine:
-
mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de

trezorerie (dac este cazul);
apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii
contabile a fiecruia.
9. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea

conta
bil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei
mai mari valori dintre:
- valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate
fi deter
minat);
-
Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat);

zero.
-
10. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere,

dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare
contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare
de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai
exist.
11. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT
trebuie s fie contabilizat imediat la venituri, n contul de profit
i pierdere, exceptnd situaia n care activul a fost contabilizat
la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale.
Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat
trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor
IAS 16 i respectiv IAS 38.
12. Valoarea net contabil majorat a unui activ, ca urmare a re
lurii unei pierderi din depreciere, nu trebuie s depeasc
valoarea net contabil care ar fi fost determinat n cazul n
care activul nu s-ar fi depreciat, n alocarea relurii unei pierderi
din depreciere pentru o UGT, valoarea contabil a unui activ
nu trebuie majorat peste minimul dintre:
-
(a) valoarea recuperabil (dac este determinabil); si

(a) valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu
ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii
trecui.
13.
O unitate generatoare de trezorerie creia i s-a alocat fond
co
mercial va fi testat pentru depreciere anual, n condiiile n
care se constat c valoarea recuperabil pentru unitatea gene
ratoare de trezorerie este inferioar valorii contabile nete, trebuie
recunoscut o pierdere din depreciere care va fi alocat pentru
a reduce valoarea contabil net a activelor unitii generatoare
de trezorerie:
a) mai nti asupra fondului comercial;

b) apoi asupra altor active ale unitii pe baza unei alocri pro
porionale.
c)
324
d) Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA
3
2
3
14. IAS 36 interzice reluarea unei pierderi din depreciere recunos

cute pentru fondul comercial.
15. O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de
active) ca deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa conta
bil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utili
zare.
16. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n ve
derea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active
deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de
la data clasificrii lor n aceast categorie.
17. Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este eva
luat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i va
loarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate
cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vn
zarea activului, care nu ar fi angajate dac vnzarea nu ar avea
loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu
impozitul pe profit.
18. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulte
rioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un
activ, dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depre
ciere ce a fost recunoscut anterior, potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
19. Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin
peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate.
Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii
timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.
20. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut
pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majo
reaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul gru
pului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel:
e)
n cazul unei pierderi de valoare, aceasta se imput cu pre

cdere fondului comercial i apoi activelor necurente pro
porional cu valoarea lor contabil;
reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele ne

curente.
Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
3
2
5
21. ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat

ca deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre:
-
valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca
deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau

reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi
fost clasificat astfel i
-
valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia

ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Ajustarea valorii
activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n ve
derea vnzrii afecteaz contul de profit i pierdere, cu
excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal
sau necorporal ce a fost reevaluat, potrivit IAS 16 sau
I AS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea
vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare
pozitiv sau negativ).
326
Exerciiul 1: Varianta corect este b). Vezi paragraful

anterior exerciiului 1.
Exerciiul 2: La o rat de 20%, valoarea de utilitate este

de 29.775 u.m. Valoarea just mai puin costurile de
cesiune este de 35.000 u.m.
Valoarea recuperabil = max (29.775; 35.000) =
35.000 u.m. Pierderea de valoare = 40.000 - 35.000 =
5.000 u.m.
Exerciiul 3: Valoarea contabil net = 500.000 - 300.000 =

200.000 mii lei;
Calculul valorii de utilitate:
N+l:
15.000 x 0,870 = 13.050 mii lei;
N+2: (+) 20.000 x 0,756 = 15.120
mii lei; N+3: (+) 50.000 x 0,658 = 32.900
mii lei; N+4: (+) 30.000 x 0,572 =17.160
mii lei; N+5: (+) 10.800 x 0,497 = 5.368
mii lei.
(=)Valoare de utilitate = 83.598 mii lei.
Valoarea just mai puin costurile de cesiune este de
120.000 mii lei.
Valoarea recuperabil = max (83.598; 120.000) =
120.000 mii lei.
Deprecierea = 200.000 - 120.000 = 80.000 mii lei.

ntruct echipamentul a fost reevaluat n trecut,
deprecierea se imput cu prioritate asupra rezervei din
reevaluare existente iar diferena va afecta contul de profit
si pierdere:
- 105 = 2131 60.000 mii
lei 6813 = 2913 20.000 mii
lei
-
Exerciiul 4: Dac nu ar exista o pia activ pentru

producia SI, atunci SI i Sil vor forma o UGT. Dac ar
exista o pia activ,
atunci cele dou secii ar reprezenta UGT

separate chiar dac SI nu vinde nimic pe aceast pia.
-
Exerciiul 5: Mutarea utilajului A ntr-o alt UGT nu

este justificat economic deoarece D i E genereaz
fluxuri de trezorerie independent de A. ntreprinderea
urmrete s beneficieze de deprecierea lui A pentru ai diminua rezultatul. Dac 1-ar lsa pe A n UGT
alturi de B i C, nici o depreciere nu ar fi constatat n
contabilitate. Includerea lui A n aceeai UGT cu D i
E se face cu vdita intenie de a afecta rezultatul cu
deprecierea UGT format din A, D, i E.
Exerciiul 6: Valoarea de utilitate = 330.000.000 lei.

Valoarea just mai puin costurile de
cesiune = 275.000.000 lei;
Valoarea contabil a echipamentului dup
constatarea pierderii din depreciere = max
(330.000.000; 275.000.000) = 330.000.000 lei;
Deprecierea aferent echipamentului =
105.000.000 lei; Valoarea contabil a echipamentului
= 350.000.000 lei;
Deprecierea imputat echipamentului =
350.000.000 -330.000.000 lei = 20.000.000 lei;
Deprecierea echipamentului ce trebuie imputat
celorlalte dou active ale UGT = 105.000.000 20.000.000 = 85.000.000 lei;
Deprecierea imputat terenului = 85.000.000 x
3
2
7
100.000.000/ 650.000.000 = 13.076.918 lei;

Deprecierea imputat cldirii = 85.000.000 x
550.000.000/ 650.000.000 = 71.923.082 lei;
Deprecierea total aferent terenului =
30.000.000 + 13.076.918 = 43.076.918 lei;
Diferena aferent cldirii = 165.000.000 +
71.923.082 = 236.923.082 lei.
6813 = %
300.000.000
2913
20.000.000
2911
43.076.918
2912
236.923.082
-
328
Exerciiul?: -31.12.N:
Amortizarea = 25.000.000 lei;
Valoarea net contabil = 475.000.000 lei;
Valoarea recuperabil = 400.000.000 lei;
Pierderea de valoare = 75.000.000 lei. 6813
= 2912 75.000.000 lei
- 31.12.N+1:
Amortizarea = 400.000.000/19 =
21.052.631 lei; Valoarea net contabil =
378.947.369 lei; Valoarea recuperabil =
460.000.000 lei; Aprecierea de valoare =
81.052.631 lei;
Valoarea net pe care ar fi avut-o cldirea dac nu
s-ar fi depreciat n trecut 500.000.000 - 25.000.000 x 2
= 450.000.000 lei.
Deoarece pierderea de valoare nu mai exist trebuie
reluat provizionul pentru depreciere.
-
2912 = 7813 71.052.631
Observai c nu se reia ntregul provizion deoarece

dup a-ceast operaie valoarea net a activului nu trebuie
s fie mai mare dect cea care s-ar fi obinut dac acesta nu
s-ar fi depreciat n trecut.
-
Proba: 378.947.369 + 71.052.631 =
450.000.000 lei. Exerciiul 8: Amortizarea = 450.000.000/18 =
25.000.000 lei
Exerciiul 9: n urma relurii deprecierii, valoarea
activului nu trebuie s depeasc min. (160.000; 155.000)
= 155.000 mii lei;
Dac am relua ntreaga pierdere de valoare de
78.873, valoarea net a activului ar fi de 85.828 + 78.873 =
164.701 mii lei;
Diferena 164.701 - 155.000 = 9.701 mii lei nu se
reia la venituri.
Deci, pierderea de valoare care se reia la venituri
este de 78.873 - 9.701 = 69.172 mii lei.
3
2
9
1. Valoarea recuperabil este:

a) max (valoare de utilitate; valoare contabil net);
b) max (valoarea just minus costurile de cesiune; valoare con
tabil net);
c) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de
cesiune);
d) max (valoare utilitate; valoarea just minus costurile de ce
siune);
e) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de
cesiune).
2. La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un

echipament tehnologic despre care se cunosc urmtoarele
informaii:
-
valoarea contabil 700.000 mii lei;

amortizarea cumulat 200.000 mii lei;
valoarea just minus costurile de cesiune 200.000 mii lei;
valoarea de utilitate 350.000 mii lei;
rezerv din reevaluare existent 70.000 mii lei.
- La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului este

de 520.000 mii lei iar durata de amortizare este reestimat la 5 ani.
- Care sunt nregistrrile contabile privind recunoaterea i
reluarea deprecierii echipamentului tehnologic?

-
a) In exerciiul N:
105 = 213 6813 = 2913
n exerciiul N+l:
2913 = 7813 2131 =
70.000.000
80.000.000
-
105
-
330
80.000.000
40.000.000
b) n exerciiul N:
6813 = 2913
150.000.000
n exerciiul N+1: 2913 = 7813

2131 = 105
-
80.000.000
70.000.000
-
c)
n exerciiul N:
105 = 213 6813 = 2913
70.000.000
80.000.000
-
n exerciiul N+1: 2913 = 7813

2131 = 105
-
d)
n exerciiul N:
105 = 213 6813 = 2913
n exerciiul N+1: 2131 =

2913 = 7813
-
e)
105
80.000.000
320.000.000
-
70.000.000
80.000.000
-
n exerciiul N:
6813 = 2913
n exerciiul N+l:
80.000.000
40.000.000
-
2913 = 7813
150.000.000
150.000.000
-
n previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie se ine seama
de:
a) ncasri i pli de dobnzi;
b) pli de impozit pe profit;
c) plata de salarii;
a) fluxuri generate de reparaii capitale n care ntreprinderea

nu este angajat;
b) fluxuri generate de restructurri de activiti n care ntre
prinderea nu este angajat.
c)
d) 3
3
1
e)
4. O UGT este alctuit din activele A, B i C care au o valoare

contabil net de 100.000.000 lei, 50.000.000 lei si respectiv de
150.000.000 lei. Valoarea recuperabil a UGT este de
200.000.000 lei. Pentru activul A, poate fi determinat preul de
vnzare iar acesta este de 75.000.000 lei, iar pentru celelalte dou
active nu pot fi determinate nici preul net de vnzare si nici
valoarea de utilitate. Cum este alocat deprecierea UGT ntre
activele componente?
f)
132)
56,25 mii.
lei;
g)
a) 33,3 mii. lei;
16,67 mii. lei;
b) 25 mii. lei;
18,75 mii. lei;
c) 33,3 mii. lei;
33,3 mii. lei;
d) 100 mii. lei;
O mii. lei;
e) O mii. lei;
25 mii. lei;
5.
h)
33,4
50 mii. lei;
Nu intr n aria de aplicabilitate a IAS 36:
a) investiiile n filiale;
b) investiiile n ntreprinderile asociate;
c) ntreprinderile n asocierile n participaie;
d) imobilizrile corporale;
e) investiiile imobiliare evaluate la valoarea just, potrivit
IAS 40.
i)
6. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS

36:
a) unitile generatoare de trezorerie care conin fond comercial
sunt testate pentru depreciere atunci doar cnd exist indicii
de depreciere;
b) fiecare UGT sau grup de UGT crora le este locat fond
comercial reprezint cel mai redus nivel la care fondul
comercial este monitorizat n scopuri manageriale;
c) unitile generatoare de trezoerie ce conin fond comercial
pot fi mai mari dect segmentele utilizate n raportarea pe
segmente, conform IAS 14;
d) 332
e)
f)
d) fondul comercial este testat pentru depreciere la fel ca

activele suport;
e) fondul comercial trebuie alocat fiecrei UGT indentificate.
g)
7. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat cu privire la

eva
luarea unui activ necurent clasificat ca deinut n vederea
vnzrii:
a) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
just minus cheltuielile de cesiune;
b) este evaluat la maximul dintre valoarea contabil i valoarea
just minus cheltuielile de cesiune;
c) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
just;
d) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil;
e) va continua s fie amortizat.
h)
8. Pierderea din depreciere pentru un grup de active deinut

n
vederea vnzrii este alocat:
a) tuturor activelor grupului proporional cu valoarea conta
bil;
b) tuturor activelor necurente ale grupului proporional cu
valoarea contabil;
c) nti fondului comercial i apoi celorlalte active ale grupului
proporional cu valoarea contabil;
d) nti fondului comercial i apoi celorlalte active necurente
ale grupului ce intr n aria de aplicabilitate a IFRS 5 pro
porional cu valoarea contabil;
e) niciuna din variantele de mai sus.
9.
36?
i)
Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS

j)
a) o UGT este cel mai larg grup de active cruia i

aparine activul n cauz;
k) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
333
b) valoarea contabil i valoarea recuperabil ale unei UGT

sunt determinate grupnd aceleai active i datorii;
c) o UGT este aceeai indiferent dac testul de dereciere se
face la nivelul filialei (n vederea ntocmirii situaiilor finan
ciare individuale) sau la nivelul grupului;
d) o UGT conine doar imobilizri corporale;
e) UGT-urile care conin imobilizri necorporale cu durat de
via nedeterminat sunt testate pentru depreciere doar cnd
exist indicii de depreciere.
10. Societatea ALFA deine un utilaj ce urmeaz a fi
abandonat i un grup de active deinut n vederea vnzrii
care conine un echipament, o cldire, un stoc de marf i un
activ de impozit amnat. Care din afirmaiile de mai jos este
adevrat?
l)
a) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn

zrii i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii
sunt evaluate potrivit IFRS 5;
b) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea
vnzrii i toate activele din grupul deinut n vederea vn
zrii sunt evaluate potrivit IFRS 5;
c) utilajul abandonat are valoare contabil nul i toate activele
din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit
IFRS 5;
d) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea
vnzrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n ve
derea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de
impozit amnat i stocul sunt evaluate potrivit standardelor
relevante;
e) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn
zrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n vederea
vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit
amnat si stocul sunt evaluate potrivit standardelor re
levante.
f)
h)
334
Rspunsurile la testele gril de

autoevaluare
i)
j)
Capito
k)
lul 1
Capit
m)
olul 2
o)
olul 3
q)
olul 4
s)
olul 5
Capit
Capit
Capit
l)
a).
n)
c)
p)
a)
r)
a)
t)
1-d); 2-a); 3-d); 4-b); 5-d); 6-e); 7-d); 8-a); 9-c); 101-c); 2-a); 3-b); 4-e); 5-e); 6-b); 7-c); 8-b); 9-d);10l-c);2-a); 3-c); 4-a); 5-b); 6-c); 7-b); 8-d); 9-d); 101-d); 2-a); 3-b); 4-e); 5-c); 6-b);7-b); 8-d);9-e); 101-d); 2-a); 3-c); 4-b); 5-e); 6-b); 7-a); 8-d); 9-b); 10-
d);
u) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS
v) 335
(revizuite) - IFRS
w)
x) BIBLIOGRAFIE
1. Bunea t. - Monocromie si policromie n

proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor,
y)
z) 2. Cearns K. -
aa) Accountancy
Impairement:understan
ding edition), voi. 123,
no. 1267, march 1999.
(International
ab)
3. Epstein B. J.; Mirza A.A. - Interpretation and

application of International
Accounting Standards, John Wiley & Sons. Inc., 2002.
4. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a,
voi. l, Contabilitile
anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1 999.
5. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a,
voi. 2 i 3, Normele
contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti,
2000.
6. Feleag N. - Controverse contabile, Editura Economic,
Bucureti, 1 996.
7. Feleag N.; lonascu I. - Tratat de contabilitate
financiar, voi. l i 2,
8. Feleag N.; Malciu Liliana - Politici si opiuni
contabile, Editura Eco
nomic, Bucureti, 2004.
9. F
e
l
e
a
g
N
.
;
M
a
l
c
i
u
L
i
l
i
ana; Bunea t. - Bazele contabilitii - o abordare

european si internaional, Editura Economic,
Bucureti, 2002.
ac)
10. Feleag N.; Malciu Liliana - Provocrile contabilitii

internaionale la
cumpna dintre milenii - modele de evaluare si investiii
imateriale, Editura
Economic, Bucureti, 2004.
11. Feleag N.; Malciu Liliana - Recunoatere,
evaluare si estimare n
contabilitatea internaional, Editura CECCAR,
Bucureti, 2004.
12. Hongren Ch.; Foster G.; Datar S. - Cost
Accounting, Prentice Hali, 1997.
13. Kieso, D.E.; Weygandt J.J.; Warfield T.D. Intermediate Accounting,
New York, John Wiley & Sons, Inc., New York, llth
edition, 2004.
14. Malciu Liliana - Cererea si oferta de informaii
contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1998.
15. Malciu Liliana - Contabilitate creativ, Editura
Economic, Bucureti,
1999.
ad)
ae) 336
ag)
af) Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA
16. Malciu Liliana; Feleag N. - Reglementare i practici de consolidare a

conturilor - Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR,
Bucureti^ 2004.
17. Malciu Liliana; Feleag N. - Reform dup reform: contabilitatea din
Romnia n faa unei noi provocri, Volumul l, Eseuri si analiza standardelor
IAS-IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005.
18. Scrin M. - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
2004.
19. Simmonds A. - Fundamentally impaired, Accountancy, voi. 131, no. 1318,
june 2003.
20. *** - First-time adoption - fair value as deemed cost, IFRS NEWS Shedding
light on the lASB's activities, issue 13, noiembrie, PWC, 2003.
21. *** - Revenue recognition - principles in search of guidance, IFRS news
Shedding light on lASB's activities, issue 7, april 2003.
22. *** - Guidance on Implementing IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale
and Discontinued Operations, International Accounting Standards Board,
2004.
23. *** - IAS 36 Impairement of assets: impact, issues and valuation,
Ernst&Young, 2004.
24. *** - Improvements project -14 revised standards published - IFRS news
Shedding light on lASB's activities, issue 15, ianuarie 2004.
25. *** - Colecia Revistei CECCAR, 2000-2005.
26. *** - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate,
27. *** - OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate.
28. *** - OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene.
29. *** - Standardele Internaionale de Contabilitate, 2002, Editura Economic,
Bucureti, 2002.
ah)

Sinteze, Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Sinteze, Studii de Caz Si Teste Grila Privind Aplicarea IAS Revizuite IFRS Vol I 2007 ABBYY

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CORPUL EXPERILOR CONTABILI

Mria Mdlina GIRBIN

SINTEZE, STUDII DE CAZ I

- Ediia a 3-a, revizuit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

Redactor: Elena MARINESCU

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS

2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile.........................................78

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Costurile aferente contractelor de construcii...................108

Rezolvri ale exerciiilor............................................................125

Teste gril de autoevaluare.........................................................128

Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena

mei IAS 18................................................................................. 134

Veniturile din dobnzi i dividende............................................151

Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei

abile internaionale. Proiecte n curs...........................................158

Rezolvri ale exerciiilor............................................................ 162

Teste gril de autoevaluare.........................................................163

4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor

4.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale

Calculul valorii recuperabile i a pierderii de

2.2.29. Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ..........275

IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i

punsurile la testele gril de autoevaluare.........................................334

Ritmul de dezvoltare a raportrii financiare se accelereaz

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Ora intrrii Romniei n Uniunea European se apropie, iar

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS

Mria Mdlina GRBIN tefan

Sistemul contabil al unei ri este influenat de o

ntreprinderile mici i mijlocii domin numeric

Diferenele dintre sistemele contabile genereaz

Sinteze, studii de caz i teste gril privind

referenialul I AS-IFRS pentru ntocmirea situaiilor

ofer statelor membre ale Uniunii Europene o serie de

Regulamentul 1606/2002, aprobat de Parlamentul Europei

pe principii generale dect pe reguli detaliate i

n prezent, dovada armonizrii contabilitii

1752/2005 este obligatoriu de aplicat de toate ntreprinderile n

un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele

un pachet flexibil de standarde contabile internaionale

un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele

Referenialul contabil internaional este produsul

ntr-o comunicare asupra strategiei UE n materie de informare financiar, a

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

pene. Mecanismul de implementare are o component politic

(ii) s asiste Comisia European n procesul de asigurare a

(iii) s emit avize tehnice privind asimilarea sau respingerea

(iv) s identifice insuficienele referenialului IFRS, s le

Criza recent provocat cu ocazia asimilrii normelor I AS

2.2.102. Mecanismul de asimilare a IFRS la nivelul UE

2.2.103. Organism de adoptare

Pentru a face referenialul IFRS aplicabil n cadrul UE,

rolul de consilier tehnic pe lng Comisia European. El are drept

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

a CNC (Consiliul Naional al Contabilitii) a condus la decizia de amnare

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS

2.2.202. Elaborarea unei norme internaionale este supus unei

(x) publicarea normei i a anexelor acesteia.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.2. Cererea i oferta de