BOGDAN RVA

CONTABILITATE FINANCIAR I

MANUAL UNIVERSITAR
pentru
nvmntul la distan

PETROANI
2011
1

CUPRINS
TEMA NR. 1..............................................................................................5
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA
CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR ECONOMICE...5
1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice..........5
1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n
contabilitatea financiar.................................................................6
1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor
economice......................................................................................8
TEMA NR. 2............................................................................................10
CONTABILITATEA CAPITALURILOR................................................10
2.1. Definiii i structuri privind capitalurile..............................10
2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor.................................12
2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice............12
2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii...............................13
capitalului social..........................................................................13
2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social..........................14
2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului........................................15
2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului.......................................17
2.5. Contabilitatea primelor de capital.........................................19
2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare................................19
2.7. Contabilitatea rezervelor.......................................................21
2.8. Contabilitatea aciunilor proprii............................................23
2.9 Contabilitatea provizioanelor.................................................24
2.10. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate
capitalului.....................................................................................26
2.10.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni26
2.10.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung................28
2.10.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare28
2.10.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate...........29
TEMA NR. 3............................................................................................34
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE..............................34
3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor
imobilizate...................................................................................34
3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale..............................35
3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire...............................36
3.2.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare...............................37
3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i a altor drepturi i valori similare................................38
3.2.4.Contabilitatea fondului comercial...........................................40
3.2.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale...........................40
3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale..................................42
2

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale

.........................................................................................................42
3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare,
cedarea i casarea imobilizrilor corporale......................................43
3.3.3.Contabilitatea terenurilor........................................................45
3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i
altor active corporale.......................................................................45
3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor...............................48
3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare..................48
3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor........52
3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs......................................53
3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs...................53
3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs.......................54
3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare.................................55
TEMA NR. 4............................................................................................73
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE..............................................................................................61
4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele............................61
structuri ale stocurilor..................................................................62
4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate. 63
4.2.1 .nregistrarea stocurilor...........................................................63
4.2.2. Costul stocurilor.....................................................................64
4.2.3. Evaluarea stocurilor...............................................................66
4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor...........66
4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor.....68
4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor..............................68
4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor..................69
4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie........................72
4.7. Contabilitatea produselor......................................................73
4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri..................................75
4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri76
4.10. Contabilitatea ambalajelor..................................................80
4.11. BIBLIOGRAFIE.85

CUVNT NAINTE
Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure
viitorilor specialiti fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii contabilitii
financiare, a unei gndirii contabile independente a studenilor i a metodologiei de
realizare practic a bilanului contabil ca i element al documentelor contabile de sintez.
Problematica cursului mbin noiunile cu caracter teoretic i aplicaii practice, n
vederea nelegerii i nsuirii aspectelor teoretice i practice ale contabilitii financiare
ce are la baz norme unitare pe economie

TEMA NR. 1
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA
CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR
ECONOMICE
Uniti de nvare :
Definiia contabilitii financiare i concepte specifice
Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n contabilitatea
financiar
Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor economice

Obiectivele temei:
nelegerea conceptelor i formarea perspectivei asupra contabilitii
financiare;
nelegerea rolului contabilitii financiare n activitatea unui agent
economic;
cunoaterea benficiarilor contabilitii financiare;
Bibliografie recomandat :
1.
2.
3.

Cotle D.,
Megan O., .a.
Matis D.,
Pop A.
Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V.
***
***

- Situaiile financiare ntre informaie i decizie, Ed.

Orizonturi Universitare, Timioara, 2005 ;
- Contabilitate financiar, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
- Contabilitate financiar conform cu Directiva a IVa a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
- Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Timpul alocat temei : 2 ore

Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii
contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP
403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 iar mai apoi prin OMFP
1752/2005 si OMFP 3055/2009 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele
europene (a -IV-a i a VII-a) i Standardele Internaionale de Contabilitate.
ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia aplic
reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind
conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
Entitile de interes public (instituii de credit, de asigurare, societile cotate, etc)
reglementate prin OMFP 907/2005, pot ntocmi pentru exerciiul financiar al anului 2006

i un set de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare

Financiar, pentru necesitii proprii de informare a utilizatorilor, alii dect instituiile
statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare
corespunztoare.

1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat; definete
contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i
controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii precum i a rezultatelor obinute de
persoanele juridice i fizice.
n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: european i
anglo saxon, se remarc dou concepte cu privire la organizarea contabilitii: monist
i dualist.
Conceptul monist presupune existena unui singur circuit contabil, adic o
singur contabilitate att pentru latura intern ct i cea extern a activitii ntreprinderii.
Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a celor dou
laturi; contabilitatea fiind organizat n cadrul a dou circuite (seciuni): contabilitatea
financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial).
Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial al
ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate. *
Obiectivul principal al contabilitii financiare este reprezentat de furnizare de
informaii privind:
- poziia financiar;
- performanele financiare;
- modificarea poziiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare.
Informaia contabil se adreseaz pe lng managementul intern n cea mai mare
msur utilizatorilor externi reprezentai prin: investitori (acionari), angajai, bancheri,
furnizori, clieni, guvern i organismele sale, publicului (cetenilor).
Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au o determinare obiectiv iar
faptul c ele apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral
determinnd standardizarea contabilitii financiare ceea ce presupune norme unitare
privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile.
Contabilitatea financiar romneasc este o contabilitate de angajamente ceea ce
nseamn c efectele tranzaciilor i a evenimentelor sunt recunoscute atunci cnd acestea
se produc i nu pe msur ce echivalentul valoric al acestora este ncasat sau pltit.
Reprezint spaiul de cunoatere i manifestare al contabilitii financiare:
companiile naionale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice,
unitile cooperatiste i de credit, asociaiile i celelalte persoane juridice i fizice care
desfoar activiti comerciale. Acestea sunt denumite generic entiti economice.

Ristea M, Dima M Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2002, pag. 9

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n

contabilitatea financiar
n procesul de tranziie la economia de pia+ Romnia i-a cutat un drum al ei
n implementarea i reglementarea contabil.
Pn n anul 1990 Romnia adoptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o
normare excesiv.
ncepnd cu anul 1994 se renun la sistemul contabil monist i se adopt
sistemul dualist de sorginte latino - european avnd ca referin Planul Contabil General
Francez.
Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii
contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP
403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz
armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VII-a) i Standardele Internaionale de
Contabilitate.
ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia aplic
reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind
conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate).
Entitile de interes public (instituii de credit, de asigurare, societile cotate, etc)
reglementate prin OMFP 907/2005, pot ntocmi pentru exerciiul financiar al anului 2006
i un set de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, pentru necesitii proprii de informare a utilizatorilor, alii dect instituiile
statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare
corespunztoare.
Reformele realizate n domeniul contabilitii dup anul 1990 a determinat
consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergen,
conformitate, etc.
Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii i
norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i
utilizatorii de informaii contabile, aplicabile n totalitate sau parial la un ansamblu de
ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei contabile.
Nucleul normalizrii contabile l reprezint elaborarea de norme (standarde)
contabile, ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea
social a situaiilor financiare.
Obiectivele*) normalizrii contabile sunt:
- elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile generale;
- definirea informaiilor prezentate n documentele de sintez contabil (situaii
financiare);
- stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n situaiile
financiare;
- elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaii economice
i financiare;
- stabilirea principiilor de inere a contabilitii.
*)

Ristea M., Dumitru C.G. Contabilitatea aprofundat, Editura Universitar, 2005, pag. 9

Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele naionale
diferite de la o ar la alta uneori divergente sunt perfecionate pentru a fi comparabile i a
se da aceeai interpretare evenimentelor i tranzaciilor.
Procesul de armonizare contabil din Romnia se realizeaz la dou nivele:
- la nivel european prin implementarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VII-a a
CEE;
- la nivel internaional n cazul entitilor mari i foarte mari prin implementarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS).
Convergena contabil presupune focalizarea ntregii activiti contabile spre
acelai punct, ctre acelai scop final, ca urmare a adoptrii acesteia la criterii relativ
identice ca finalitate.
Finalitatea activitii contabile este reprezentat de ntocmirea la sfritul
exerciiului a situaiilor financiare anuale, acestea reprezentnd inta n funcie de care
sunt adoptate lucrrile din cursul exerciiului financiar.
Convergena contabil const deci n orientarea ntregii activiti n direcia
producerii acelor informaii care s fie utile elaborrii situaiilor financiare i care s
cuprind parametrii, variabile i indicatori unitari pentru toate entitile economice.
Conformitatea n contabilitate presupune ca reglementrile (romneti) n
domeniu s fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu
altele similar, care prezint un grad mai nalt de reprezentativitate i veridicitate.
Reglementrile romneti n domeniu contabilitii au n vedere n primul rnd
conformitatea cu Directivele CEE (a IV-a, a VII-a i a VII-a) ntruct Romnia este
membr a CEE i apoi cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
ntreprinderile acestora.

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a

entitilor economice
Contabilitatea financiar romneasc numit i general, reflect patrimoniul i
rezultatele entitilor fiind unitar i n acelai timp obligatorie.
Prin intermediul acesteia statul realizeaz un control asupra modului de evaluare
a elementelor patrimoniale i de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor,
taxelor i contribuiilor datorate de entiti.
Cele mai importante caracteristici ale contabilitii financiare sunt*):
- se realizeaz dup o schem normalizat respectiv unificat impus de ctre
autoritile fiscale i de cerinele de control ale statului;
- este organizat n vederea prezentrii patrimoniului i a relaiilor externe ale
entitilor;
- prezint patrimoniul entitilor ntr-o viziune global, nepropunndu-i
furnizarea unor informaii de detaliu;
- din raiuni juridice i fiscale rezultatele financiare au n vedere, de regul un
ciclu de un an numit exerciiu financiar.
Contabilitatea financiar este organizat conform Legii contabilitii i a altor
reglementri specifice.

Principalele obiective ale contabilitii financiare sunt:

- ntocmirea, prelucrarea i pstrarea documentelor justificative i a registrelor
contabile ce reflect evenimentele i tranzaciile efectuate de entitate n realizarea
obiectivului de activitate;
- nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor, evenimentelor i
tranzaciilor consemnate n documentele justificative;
- prelucrarea, gestionarea i publicarea conform reglementrilor n vigoare a
informaiilor privind poziia financiar, performanele financiare, fluxurile de trezorerie i
modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaiilor financiare), utile att
managementului intern ct i pentru utilizatorii externi: investitori, salariai, creditori
financiari, clieni, furnizori, guvern, ceteni;
- evidena operativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale entitilor;
- organizarea, efectuarea i valorificarea conform legii a rezultatelor evalurii i
inventarierii patrimoniului;
- analiza i controlul informaiilor prezentate n documentele justificative,
registrele contabile i situaiile financiare ale entitilor;
- realizarea de estimaii (previziuni) pe baza informaiilor obinute din
contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i stabilirea abaterilor
(efectiv fa de planificat) i coreciilor privind activitatea viitoare.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii
entitii.
Entitile economice conduc contabilitatea de regul n compartimente distincte
conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie.
Contabilitatea poate fi condus i pe baz de contracte de prestri servicii n
domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.
La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente
distincte, care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau nu au contracte de
prestri servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate i au realizat o cifr de afaceri pn la o anumit limit stabilit de guvern (n
prezent 50000 euro), rspunderea pentru conducerea contabilitii revine
administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective.
NTREBRI
1.
2.
3.
4.
5.

Care sunt obiectivele principale ale contabilitii financiare?

Definii conceptele de armonizare i normalizare?
Ce este convergena contabil?
Cum este organizat contabilitatea la nivelul societilor comerciale?
Care sunt actele normative dup care se conduce contabilitatea n
Romnia?

TEMA NR. 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Uniti de nvare :
Definiii i structuri privind capitalurile
Organizarea contabilitii capitalurilor
Evaluarea capitalului social al entitilor economice
Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului social
Contabilitatea primelor de capital
Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Contabilitatea rezervelor
Contabilitatea rezervelor din conversie
Contabilitatea aciunilor proprii
Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului

Obiectivele temei:
nelegerea oportunitii efecturii contabilitii capitalurilor;
cunoaterea elementelor definitorii ale capitalurilor;
nelegerea metodologiei de organizare a contabilitii capitalurilor.
Bibliografie recomandat :
1.
2.
3.

Cotle D.,
Megan O., .a.
Matis D.,
Pop A.
Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V.
***
***

- Situaiile financiare ntre informaie i decizie, Ed.

Orizonturi Universitare, Timioara, 2005 ;
- Contabilitate financiar, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
- Contabilitate financiar conform cu Directiva a IVa a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
- Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Obiectivul principal al contabilitii capitalurilor l reprezint cunoaterea valorii

i a micrii capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate:
- conducerea curent a evidenei capitalurilor;
- evidenierea corect a capitalurilor i nregistrarea corespunztoare a acestora n
contabilitate pe baz de documente justificative;
- cunoaterea structurilor capitalului ;
-utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot determina creterea
capitalului propriu;
- valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente generatoare de ctiguri;
- conservarea i dezvoltarea capitalului propriu;

10

- gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung;

- utilizarea corect a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Definiii i structuri privind capitalurile

Capitalul reprezint sursa de finanare durabil a unei entiti economice, sub
forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau teri pe termen lung.
Un element important al capitalului l constituie caracterul stabil al acestuia, n
sensul c garanteaz finanarea activitii firmei pe o perioad ndelungat (mai mare de 1
an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale
ci obinerea de bunuri, servicii, lucrri, etc. ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele
de finanare vor crete.
Stabilitatea surselor de finanare le atribuie caracterul de capitaluri permanente
ce mbrac urmtoarele forme:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentnd dreptul acionarilor (interesul
rezidual) n activele intreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii
Capitalul social corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat prin
aportul direct n bani sau n natur de ctre acionari i asociai.
Acesta este divizat n aciuni sau pri sociale.
Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reflect un drept
de proprietate ntr-o societate comercial pe aciuni (soceitate de capitaluri).
Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar,
exprimnd de asemenea un drept de proprietate n cazul sociatilor de persoane.
Altfel spus, capitalul propriu reprezint sumele nedatorate la ncheierea
exerciiului financiar sub forma resurselor proprii ale societii comerciale, destinate
finanrii durabile i care red dimensiunea gradului de sntate a ntreprinderii.
Capitalul propriu este o component a pasivului cuprinznd urmtoarele
elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din
reevaluare, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.
n legtur cu noiunea de capital propriu este important s se precizeze cele dou
concepte de baz cu privire la acesta:
- conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu activul net al
firmei, reprezentnd banii investii sau puterea de cumprare investit de asociai sau
acionari n capitalul ntreprinderii;
- conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea de exploatare a
ntreprinderii reprezentat prin diverse uniti de producie specifice.
Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de necesitile
utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face n cazul n care utilizatorii situaiilor
financiare sunt preocupai de menionarea puterii de cumprare a capitalului investit, iar a

11

conceptului fizic, n cazul n care preocuprile utilizatorilor sunt direcionate spre

meninerea capacitii de exploatare a ntreprinderii.
Datoriile pe termen lung (capitalul mprumutat), reprezint resursele externe
atrase pentru finanarea activitii pe termen lung, altele dect datoriile curente (<12 luni).
Pentru acestea deintorul trebuie s dea un echivalent valoric sau s ndeplineasc o
anumit prestaie.
Din punct de vedere al eficienei se consider c dei mprumuturile mresc
datoriile entitilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condiia utilizrii raionale.
Capitalul mprumutat cuprinde urmtoarele componente:
- mprumuturile din emisiuni de obligaiuni;
- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung);
- datorii ce privesc imobilizrile financiare;
- dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung.
Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin prisma
independenei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie s fie n favoarea celui
propriu:
capital propriu > capital mprumutat.
b) Provizioanele, se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca obiect
acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevzute i estimate fr ns a
se cunoate mrimea lor exact i data producerii lor.
Provizioanele reprezint datorii probabile incerte ca valoare i exigibilitate fiind
dispuse ntre capitalul propriu i datoriile pe termen lung, ca urmare a celor dou situaii
extreme care pot interveni i anume:
- cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele
pot fi asimilate capitalului propriu;
- cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor
pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciii financiare).
Principalele categorii de provizioane sunt:
- provizioanele pentru litigii;
- provizioanele pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte aciuni similare
legate de acestea;
- provizioane pentru restructurare.
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele.
Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul
activitii (profit sau pierdere). Atunci cnd devin fr obiect, se anuleaz transferndu-se
la venituri.
Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar prin excepie din
alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorrii capitalului, existena lor fiind
condiionat de existena profitului.

12

2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor

La organizarea contabilitii capitalurilor trebuie avute n vedere urmtoarele:
- obiectivele i factorii care pot influena organizarea contabilitii;
- documentele justificative i de eviden operativ a capitalului;
- sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor ntreprinderii.
Sistemul documentelor justificative permite cunoaterea cu exactitate a
principalelor categorii de capitaluri deinute de unitate din momentul nfiinrii pn la
dizolvare. Documentele privind capitalurile consemneaz nfiinarea, atestarea i
modificrile care intervin n structura acestora pe parcursul existenei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice

Are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim capitalurile
entitilor economice. Acestea sunt:
- Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i
numrul de aciuni sau pri socaile.
V.N. = Capital social / Nr. De aciuni

- Valoarea de pia este suma ce se obine din vnzarea / sau se pltete la

achiziia unei aciuni pi o pia activ, fiind de fapt preul pe care investitorul este
dispus s-l plteasc pentru o aciune pe o pia liber.
- Valoarea de emisiune (cursul aciunilor) este preul care trebuie pltit de ctre
cei care subscriu aciuni sau pri sociale.
- Valoarea financiar exprim achivalentul corespunztor capitalizrii
dividentului annual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia.
Vf = Dividentul distribuit pe aciune
Rata medie a dobnzii pe pia
- Valoarea de randament este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune
care se poate capitaliza n cursul exerciiului la o rat medie a dobnzii de pia.

Divident distribuit pe aciune +

Vr=Cota parte din profit pe ac. ncorp n rezerve
Rata medie a dobnzii pe pia
- Valoarea contabil sau bilanier a capitalului se calculeaz ca un raport ntre
activul net contabil i numrul de titluri (aciuni).
Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive

13

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului

social
Capitalul social ca surs iniial de finanare a societii reflect totalitatea
aporturilor puse la dispoziia societii comerciale n mod permanent de ctre acionari
sau asociai sub form de paricipaie prin care se constituie o entitate juridic distinct i
diferit de proprietarii si. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public i
patrimoniul regiei. Ca mrime, acesta este format din:
- valoarea nominal total a aciunilor sau prilor sociale;
-valoarea altor operaii ce determin modificarea capitalului .
Capitalul se poate diviza n pri sociale la societi de persoane( la SRL ) sau n
aciuni la societi de capitaluri (la SA), n funcie de forma juridic a societii. Se
determin prin produsul dintre numrul de aciuni sau pri sociale i valoarea nominal
a acestora:
Cs = Nr A x Vr
La societile pe aciuni Legea 31/1990, republicat prevede posibilitatea
vrsrii n trane a aporturilor. La constituire trebuie vrsat ntegral aportul n natur i cel
puin 30% din aportul n numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate i
vrsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital . Acesta
se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul 2:
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat.
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
Capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentele sau promisiunile fcute de
asociai sau acionari n baza actelor de constituire a firmei. Se reflect cu ajutorul
contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat. Are rolul de a evidenia capitalul subscris
nevrsat (promis, angajat c va fi depus) de asociai i acionari.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de asociai i
acionari dar neonorate.
Capitalul subscris vrsat evidenieaz angajamentele de aport onorate efectiv n
baza documentelor justificative care atest depunerea aporturilor. Se reflect n
contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vrsat
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vrsate).
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre asociai i
acionari.

14

nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului presupune

utilizarea pe lng conturile 1011Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subcris
vrsat i a contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Acesta evidenieaz
aporturile angajate de asociai i acionari n baza actelor de nfiinare sau modificare a
societii comerciale, exprimnd creana firmei fa de asociai sau acionari. De
asemenea poate evidenia datorii fa de asociai sau acionari la restituirea de capital sau
la dizolvarea societii.
Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii sau acionarii privind capitalul
se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontri cu asociaii privind capitalul.
Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii sau acionarii.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale societii fa de
asociai sau acionari pentru aportul promis i nedepus.
n cazuri excepionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta exprim obligaiile
unitii fa de asociai sau acionari pentru aciunile sau prile sociale retrase dar
nepltite respectiv vrsminte anticipate.

Exemplu:
Se nfiineaz Societatea Comercial X cu un capital promis de asociai
conform actelor de nfiinare n sum de 2500 lei.
Aportul este format din:
- numerar depus n contul de la banc de 1500 lei
- utilaje industriale de 1000 lei.
Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul n natur dup 30
de zile.
Rezolvare:
a) Evidenierea subscrierii capitalului:
456
=1011
1500
b) Depunerea efectiv a aportului n numerar:
5121 = 456
1500
c) Vrsarea capitalului:
1011 = 1012
1500
d) Depunerea diferenei de aport dup 30 de zile:
213
= 456
1000
e) Vrsarea (transformarea) capitalului:
1011 = 1012
1000
Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii Adunrii Generale a
Asociailor sau Acionarilor (AGA) n sensul reducerii respectiv majorrii acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

15

Prin reducerea capitalului se asigur acoperirea pierderilor din exerciiile

anterioare respectiv se restituie aportul acionarilor. Aceasta se poate realiza prin:
- micorarea numrului aciunilor sau prilor sociale fr a modifica valoarea
nominal a acestora;
- micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale pstrnd numrul
acestora;
- micorarea att a valorii nominale ct i a numrului aciunilor i prilor
sociale;
- rscumprarea propriilor aciuni dup care acestea se anuleaz.
- alte operaiuni conform legii.
Valoarea nominal a aciunilor se determin ca raport ntre valoarea capitalului i
numrul aciunilor sau prilor sociale.
Dac notm:
VN = valoare nominal a unei aciuni sau pri sociale;
K = capitalul firmei;
Nr.A. = numrul de aciuni;
rezult urmtoarele relaii:
K = Nr.A x V.N.
Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situaii:
a) - acoperirea pierderilor din anii precedeni :
b) - retragerea unor acionari sau asociai din cadrul societii, ocazie cu care
acetia solicit restituirea (plata) aciunilor sau prilor sociale echivalente:
c) - rscumprarea aciunilor proprii urmat de anularea acestora:
- Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea de emisiune (Vr =
Ve).
- Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea de emisiune (Vr
> Ve), diferena reprezentnd o cheltuial.
- Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect valoarea de emisiune (Vr
< Ve), diferena reprezentnd un venit.

Exemple:
1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii precedeni n sum
de 1000 lei. Rezervele constituite sunt n sum de 1500 lei. Se decide acoperirea
pierderilor prin diminuarea capitalului utilizndu-se n acest sens rezervele constituite.
- majorarea capitalului pe seama rezervelor:
106 = 1012
1000
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117
1000
2). Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 1500 lei printrun aport suplimentar de aceeai valoare la capital, depus n numerar.

16

- subscrierea aportului:
456 = 1011
- depunerea aportului:
5121 = 456
- vrsarea capitalului:
1011 = 1012
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117

1500
1500
1500
1500

3). SC C este constituit prin aportul a doi asociai: asociatul A deine 1000 de
aciuni, iar asociatul B deine 5.000 de aciuni. Valoarea nominal a aportului este de 10
lei. Datorit unor nenelegeri asociatul B decide s se retrag, hotrre cu care asociatul
A este de acord. n aceast situaie este rambursat valoarea prilor sociale deinute de
asociatul B diminundu-se capitalul corespunztor.
KSA = 1000 x 10 = 10000
KSB = 5000 x 10 = 50000
- diminuarea capitalului :
1012 = 456
5000
- rambursarea valorii aciunilor deinute de asociatul B:
456 = 5121
5000
4). AGA decide rscumprarea unor aciuni proprii n vederea diminurii
capitalului . Valoarea nominal total a aciunilor este de 1000 lei. Valoarea total de
rscumprare este de:
Cazul a) 1400 lei
Cazul b) - 800 lei
a) rscumprarea aciunilor proprii:
109 = 5121
1400
- diminuarea capitalului social cu evidenierea cheltuielilor:
% = 109
1400
1012
1000
664
400
b) rscumprarea aciunilor proprii:
109 = 5121
800
- diminuarea capitalului cu evidenierea veniturilor:
1012 = %
1000
109
800
764
200

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului

n situaia n care o societate comercial dorete extinderea activitii, sunt
necesare resurse financiare suplimentare pentru creterea capitalului. Majorarea
capitalului poate avea loc numai n baza hotrrii A.G.A., cu respectarea condiiilor
prevzute n cadrul documentelor care atest nfiinarea societii. Majorarea capitalului
poate fi realizat pe urmtoarele ci:
- atragerea de noi aporturi n natur i numerar;

17

- conversia oligaiunilor n titluri de capital;

- fuziunea cu alte societi;
- ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a profitului
nerepartizat .
a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar
n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului , ceea ce determin
emiterea de noi aciuni sau majorarea valorii nominale a aciunilor existente.
Dup proporiile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a aporturilor i
valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu prim de capital sau fr
prim de capital.
Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social.
n fucnie de modul de constituire primele pot fi: de emisiune, de aport, de
conversie a obligaiunilor n aciuni, de fuziune .
Primele de emisiune se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune (de
vnzare) a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau
prilor sociale atribuite investitorilor (mai mic).
Primele de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor intrate ca
aport i valoarea nominal a aciunilor atribuite .
Primele de conversie reprezint diferena dintre valoarea datoriilor i valoarea
nominal a aciunilor rezultate din transformarea obligaiunilor n titluri de capital
(aciuni).
Prima de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea contabil intrinsec a
aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor comerciale i valoarea nominal a acestora
sau ca diferen ntre activul net la societatea absorbit i suma cu care a crescut capitalul
social ca urmare a fuziunii.
Prima de emisiune este analizat ca un drept de intrare pe care trabuie s-l
plteasc noii acionari sau asociai nereprezentnd un beneficiu pentru societate ci un
supliment de aport care ulterior va crete capitalul social sau va fi ncorporat la rezerve.
Scopul urmrit prin adugarea primelor de capital la valoarea nominal a
aciunilor este evitarea discriminrilor ntre vechii i noii acionari adic acordarea de
dividende egale pentru un numr egal de aciuni deinute.
b) Conversia obligaiunilor n titluri de capital
n activitatea societilor comerciale exist situaii cnd anumii creditori accept
transformarea creanelor pe care le au fa de teri, n titluri de capital ceea ce presupune
emiterea de noi aciuni sau pri sociale, situaie n care avem de-a face cu majorarea
capitalului i stingerea concomitent a datoriei fa de creditori, acetia devenind
acionari la societatea emitent.
n asemenea situaii intervin primele de conversie a obligaiunilor n aciuni,
reprezentate de diferena dintre valoarea nominal a datoriilor i valoarea nominal a
aciunilor care rezult n urma procesului de conversie:
- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni:
c)Fuziunea cu alte societi
Fuziunea se definete ca ansamblul operaiilor prin care o societate comercial
este absorbit (preluat) de o alt societate sau mai multe firme dispar constituindu-se o

18

firm nou. n primul caz avem o fuziune prin absorbie iar n al doilea caz avem o
fuziune prin contopire.
Atunci cnd o societate este absorbit operaiunea determin majorarea
capitalului la societatea absorbant prin preluarea sub form de aport a capitalului de la
societatea absorbit.
Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispariia altora, aceasta va
prelua cu titlu de aport activele i pasivele societilor care i-au ncheiat activitatea.
Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii
reale al aciunilor societilor care fuzioneaz. Criteriul de baz pentru calcularea valorii
reale a aciunilor i a paritii de schimb este nivelul activului net (Anet).
Anet = Abilanier Datorii
rs

A net A
A net B

A societatea absorbit
B societatea absorbant

n cazul n care valoarea nominal respectiv cea contabil nu coincid, diferena

va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferen ntre
valoarea contabil (Vc) i valoarea nominal (Vn) a aciunilor, sau altfel spus ca diferen
ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al
societii absorbante.
d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor i a
profitului nerepartizat. Se realizeaz atunci cnd A.G.A. hotrte majorarea capitalului
social fr ca pe ansamblu capitalurile proprii s sufere vreo modificare (refectndu-se
creterea capitalului pe seama resurselor proprii ).
Exemple :
1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz:
- pe seama rezervelor cu suma de 500 lei
- din profitul anilor precedeni cu 1000 lei
- din profitul anului curent cu suma de 800 lei
% =
106
117
129

1012

2300
500
1000
800

2.5. Contabilitatea primelor de capital

n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii
nominale intervine prima de capital care trebuie evideniat i cotabilizat separat. Pentru
reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime de capital.
Contul se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
1041,,Prime de emisiune
1042 ,,Prime de fuziune
1043 ,,Prime de aport

19

1044 ,,Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim primele de capital netransferate la capital
sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizrilor corporale.
n activitatea ntreprinderilor exist situaii cnd anumite elemente n special
imobilizrile corporale (construcii, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorit
factorilor perturbatori care au aprut de la intrarea acestora n gestiune n special inflaia.
n aceste condiii valorile de nregistrare nu mai respect principiul fundamental al
contabilitii (imaginea fidel) fiind necesar periodic reevaluarea.
Obiectivul principal al reevalurii l repreyint constatarea valorii reale (juste)
avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu exist
posibilitatea determinrii valorii de pia imobiliyrile se evalueay la costul de nlocuire
din care se deduce amortiyarea cumulat.
n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie:
- recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut (cnd se are
n vedere inflaia);
- eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este recalculat la
valoarea reevaluat a activului (n cazul reevalurii prin expertiz tehnic).
Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile de nregistrare a unei
imobilizri cu valoarea de utilitate stabilit la o anumit dat.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excepiile prevzute de
reglementrile n vigoare la valoarea just. Valoarea just se determin pa baza unor
evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o clas de
imobilizri corporale trebuie reevaluate simultan. Reevalurile trebuie fcute cu
suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar
fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac valoarea just a unei
imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia
activ, n bilan se va prezenta valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se
scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
Sunt supuse reevalurii imobilizrile corporale.
IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament pentru plusul
respectiv minusul din reevaluarea imobilizrilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
- o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial;
- un venit care s compenseze o cheltuial cu descrelterea recunoscut anterior la
acelai element .
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:

20

- o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu

este nregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiai activ;
- o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei i
valoarea reducerii, iar diferena rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Reevaluarea se face atunci cnd valoarea nou (net contabil) este diferit de
valoarea de nregistrare contabil. Diferenele din reevaluare se pot utiliza pentru:
majorarea rezervelor .
Reflectarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se asigur cu ajutorul
contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidenieaz diferena dintre valoarea actual
(reevaluat) i valoarea de intrare a imobilizrilor corporale (plusul sau minusul de
valoare) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri.
Funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea imobilizrilor
corporale.
Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza dou metode:
- metoda valorii brute cnd se recalculeaz amortizarea cumulat proporionalk
cu modificarea valorii contabile brute;
- metoda valorii nete cnd se elimin amortizarea din valoarea contabil brut.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost separate n
cadrul postului de capital i reserve.

Exemplu:
1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C. A dup cum
urmeaz:
- terenurile de la 3000 lei la 45000 lei
- construciile de la 8000 lei la 10000 lei
Pe seama diferenelor din reevaluare se majoreaz rezervele.
- evidenierea diferenelor din reevaluare:
% = 1058
3500
211
1500
212
2000
- majorarea rezervelor pe seama diferenelor din reevaluare:
1058 = 1068
3500
2. La sfritul exerciiului N se reevalueaz un utilaj la valoarea just de 8000
lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulat 2500. Calculai i
nregistrai rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute.
Metoda valorii brute
Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat =
7500 2500 = 5000 lei.

21

Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net =

8000 - 5000 = 3000 lei
Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.
Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei
Amortizarea actualizat - Amortizarea cumulat = 4000 2500 = 1500.
nregistrarea n contabilitate:
2131 = %
105
2813
Metoda valorii nete:
% = 105
2131
2813

4500
3000
1500
3000
500
2500

2.7. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint beneficii
capitalizate n mod durabil de ctre ntreprinderi pn la o decizie contrar a organelor de
conducere a acestora. Se constituie n principal pe seama rezultatelor obinute i n mod
excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferenele din reevaluare) i
primele de capital fiind destinate n principal creterii capitalului sau pentru acoperirea
pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i anume:
a) Rezervele legale se constituie din profitul brut n cadrul unei limite de pn la
5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vrsat. Se utilizeaz pentru majorarea
capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul n care rezervele legale sunt utilizate
pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice form, reconstituirea ulterioar
nu mai este deductibil.
b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul
net obinut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale acesteia
(statutul sau actul constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt prevzute n actele
constitutive sunt obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor, majorarea
capitalului, finanarea investiiilor i se impoziteaz n momentul distribuirii.
c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se
constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii
acestora.
Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru
majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.
d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fr s fie
prevzute de lege sau statut cu acordul AGA i se pot folosi pentru: creterea capitalului ,
acoperirea pierderilor, finanarea unor uniti, etc.

22

Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative evidenierea n

contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve. Se
dezvolt n conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare
1068 ,,Alte rezerve
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la un moment dat.

Exemplu:
Societatea Comercial A deine un capital de 10000 lei. n cursul exerciiului
nregistreaz un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obinut se constituie rezerve
legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare n procent de 20%, iar alte rezerve n
procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majoreaz capitalul , rezervele legale
acoper pierderile din anii precedeni, iar alte rezerve se repartizeaz la dividende.
a) calculul i nregistrarea rezervelor legale:
5% x 80000 = 4000 lei
20% x 10000 = 2000 lei
129 =
1061
2000
b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve:
Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit.
Profit net = Profit brut Impozit
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de
impozit
Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal Deduceri fiscale
Profit impozabil = 80000 + 0 2000 = 78000
Impozitul = 78000 x 16% = 12480
Profit net = 80000 12480 = 67520
Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504
Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752
129 = 1063
13504
129 = 1068
6752
c ) utilizarea rezervelor:
1063 = 1012
13504
1061 = 117
2000
1068 = 457
6752

2.8. Contabilitatea aciunilor proprii

23

Aciunile sunt titluri de valoare emise de ctre societile comerciale pe aciuni,

prin care se dovedete dreptul de proprietate al deintorului asupra unei pri din
capitalul social al societii care le-a emis *).
Atunci cnd Adunarea General a Acionarilor decide rscumprarea aciunilor
emise anterior, valoarea acestora nu poate depi 10% din capitalul social subscris,
ncadrndu-se n categoria aciunilor proprii privind societile comerciale.
Conform Legii 31/1990*) republicat, se pot dobndi numai aciuni integral
liberate i numai n cazul n care capitalul social a fost vrsat integral. Aciunile dobndite
nu dau drept la dividende, plata lor realizndu-se numai din profitul distribuibil i din
rezervele disponibile, cu excepia rezervelor legale.
Motivele care ar putea determina decizia de rscumprare a aciunilor pot fi:
- diminuarea capitalului social prin anularea aciunilor rscumprate;
- distribuirea ctre propriul personal sau revnzarea ctre teri;
- regularizarea cursului pe pia a aciunilor proprii.
Din cele prezentate ajungem la concluzia c aciunile proprii sunt titluri de
valoare emise de societile comerciale pe aciuni ce pot fi rscumprate la nevoie pentru
a le distribui salariailor sau revinde terilor.
Reflectarea n contabilitate a aciunilor proprii se face cu ajutorul contului 109
Aciuni proprii care se dezvolt n dou conturi de gradul II:
1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt
1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung.
Sunt considerate conturi de capitaluri proprii cu funcie de activ.
Soldul contului este debitor i reflect valoarea aciunilor proprii rscumprate
existente n portofoliu, la cost de achiziie.

2.9 Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca
fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Sunt destinate finanrii riscurilor i
cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezint
echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli
viitoare.
Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la
data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu
modific valoarea elementelor de activ la care se refer. Provizionul pentru riscuri i
cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert.
n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere
urmtoarele:
- s fie individualizate n funcie de riscul i cheltuiala elementelor avute n
vedere;
- s rspund criteriului prudenei i bunei cuviine;
- mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unitii.
Provizioanele se constituie, n baza principiului prudenei, de obicei, la sfritul
exerciiului financiar pentru elementele patrimoniale a cror realizare sau plat este
incert sau pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele viitoare.
*)

Pntea I P, Bodea Gh. Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 399

24

Cele mai importante astfel de provizioane sunt:

a) Provizioane pentru litigii.
b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor
c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni
similare legate de acestea.
Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci cnd
motivele pentru care au fost afectate nu mai exist sau nu se mai justific economic ori se
impune restaurarea acestora.
d) Provizioane pentru pensii private i obligaii similare
Au n vedere pensiile private i alte obligaii similare fiind constituite de entitile
ce se vor administra.
e)Provizioanele pentru restructurare
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate
bugetului de stat n condiiile n care sumele respective apar n bilan ca datorie n relaia
cu statul.
Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii:
- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea unor obligaii care s
afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i
cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca provizion s constituie cea mai bun
estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei. Provizionul trebuie
utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi
rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n
care este sigur c va fi primit . Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare . n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse provizionul trebuie anulat.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n
considerare n evaluarea unui provizion.
Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului 151 ,,Provizioane
care se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul doi, n funcie de natura sau
scopul pentru care au fost constituite:
1511 ,,Provizioane pentru litigii
1512 ,,Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 ,,Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
1514 ,,Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1518 ,,Alte provizioane
Dup coninutul economic: sunt conturi de capitaluri.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.

25

Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un moment dat.

Exemple:
1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate producerea i
comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defeciuni constatate de clieni
n perioada de garanie se consttuie pornind de la defeciunile din anii precedeni
provizioane pentru garanii n sum de 2000 lei.
- constituirea provizionului n anul N:
6812 = 1512
2000
- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de gestiune (anul
N ):
121 = 6812
2000
n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu reparaiile n perioada de
garanie n sum de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile i
500 lei cheltuieli cu salariile.
- n cursul anului (N+1):
602 = 302
1000
641 = 421
500
- la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor:
121 = %
1500
602
1000
641
500
- virarea provizionului la venituri:
1512 = 7812
2000
- nchiderea contului de venituri:
7812 = 121
2000

2.10. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

capitalului
n cadrul economiei de pia entitile pot beneficia n afara surselor proprii i de
mprumuturi i credite de la instituiile financiare sau de la alte persoane juridice i fizice
pe termen lung. Dei nu sunt surse proprii, ele se nregistreaz n contabilitate la
capitaluri dac sunt angajate pe termen mai mare de un an i dac satisfac necesiti de
finanare permanente. n bilanul contabil aceste mprumuturi se ncadreaz n datoriile pe
termen lung. Fac parte din categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului
urmtoarele:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprumuturi i datorii asimilate respectiv dobnzile aferente acestora.
Entitile trebuie s menin datoriile pe termen lung n aceast categorie chiar i
atunci cnd sunt exigibile n 12 luni, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

26

- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;

- exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor convenit oficial
nainte de nchiderea exerciiului.
Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca mprumut,
diferena se nregsitreaz ca o corecie a datoriei (ntr-un cont de activ) i se prezint n
notele explicative

2.10.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt
mprumuturi pe termen lung atrase de entitile aflate temporar n dificultate financiar
sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale
numite obligaiuni. Obligaiunea este un titlu de valoare care reflect o sum de bani,
mprumutatde o persoan juridic de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative i
la purttor. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei.
Elementele de baz ale unei oblugaiuni sunt: durata adic un termen numit
scaden; valoarea nominal adic suma nscris pe obligaiune; dobnda reprezentnd
venitul obligaiunii.
Acestea sunt rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi anuale.
n schimbul obligaiunilor emise ntreprinderile ncaseaz de la cei ce subscriu
sume de bani.
Pe lng valoarea nominal, obligaiunea mai are o valoare de emisiune i o
valoare de rambursare.
Valoarea de emisiune este preul ce va fi ncasat de obligatar (preul de vnzare).
Poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal.
Valoarea de rambursare este preul la care vor fi rambursate (rscumprate)
obligaiunile. Poate fi egal sau mai mare dect valoarea nominal.
Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic
apare doar n cazuri excepionale, situaia cea mai des ntlnit fiind atunci cnd valoarea
de rambursare este mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prim
de rambursare. Aceasta se achit cumprtorului la rscumprarea obligaiunilor, fiind un
activ fictiv amortizabil.
Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit
diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ (169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor), prezentndu-se n bilan ca o corecie a mprumutului din emisiunea de
obligaiuni iar n notele explicative va fi prezentat distinct. Diferena trebuie amortizat n
mod rezonabil cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei.
Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de valoare egal, asigurnd
deintorilor drepturi egale.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se conduce cu
ajutorul conturilor:
161 ,,mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
1681 ,,Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
169 ,,Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Dup coninutul economic, contul 161 ,,mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni: cont de capitaluri mprumutate.

27

Dup funcia contabil: cont de pasiv.

Soldul contului este creditor i reprezint mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni nerambursate sau nerscumprate.
n cazul emisiunii de obligaiuni la o valoare inferioar celei de rscumprare este
necesar utilizarea contului 169 ,,Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii nominale a obligaiunilor.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea primelor de rambursat
neamortizate.
n situaia n care pe lng prima de rscumprare se practic i dobnd la
valoarea nominal a obligaiunilor este necesar utilizarea contului 168,,Dobnzi
aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
Dup coninutul economic: cont de surse atrase.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim dobnzi nregistrate i nepltite.

Exemple:
1). Societatea Comercial B emite 1.000 obligaiuni la o valoare nominal de
10 lei i rscumpr obligaiunile peste 2 ani la o valoare de rscumprare de 13
lei/obligaiune i o dobnd de 10% pe an.
- emiterea obligaiunilor la valoarea re rscumprarea, (fr ncasare imediat):
% = 161
13000
461
10000
169
3000
- ncasarea contravalorii obligaiunilor emise:
5121 = 461
10000
Anul I
- amortizarea primei:
6868 = 169
1500
- nregistrarea dobnzii:
666 = 1681
1000
- plata dobnzii:
1681 = 5121
1000
Anul II
6868 = 169
1500
666 = 1681
1000
1681 = 5121
1000
- rscumprarea obligaiunilor:
505 = 5121
13000
- anularea obligaiunilor rscumprate:
161 = 505
13000

28

2.10.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Activitatea economic a agenilor economici presupune n anumite perioade
apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din aceast categorie
fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate n special pentru finanarea
investiiilor sau creterea durabil a fondului de rulment.
Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i
care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scaden. Pentru creditele pe termen
lung bncile solicit entitilor garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea
creditului i a dobnzilor aferente.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe
termen lung i a contului 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n mai multe conturi
sintetice de gradul doi.
Dup funcia contabil : sunt conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe termen lung obinute
i nerambursate.
2.10.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare
Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca unele societi
comerciale s dein participaii la alte societi. Aceasta nseamn c aciunile unei
societi comerciale pot fi cumprate de o alt entitate sub form de titluri imobilizate.
Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint creane
imobilizate contabilizndu-se ca imobilizri financiare iar pentru entitatea care
beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare.
Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare,
alte titluri imobilizate i creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri de
venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale a cror deinere
pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia.
Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi
comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiii n ntreprinderile asociate i investiiile
strategice. O participare de 10 % pn la 20 % n capitalul altei societi este o investiie
strategic, iar titlurile deinute ntro proporie de 20 50 % asigur exercitarea unei
influene semnificative .
Dac o societate deine controlul asupra altei societi cea din urm este
considerat filial.
Evidenierea datoriilor societii fa de persoanele juridice ce dein participaii n
capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizrile
financiare. Se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul doi.
1661 ,,Datorii ctre fa de entiti afiliate.
1662 ,,Datorii fa de entiti de care compania este legat prin interese de
participare.
Dup coninutul economic: conturi de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.

29

Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc imobilizrile

financiare nerestituite (datoriile legate de participaii).
Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul conturilor:
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate
1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat
prin interese de participare
2.10.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate
n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ garaniile primite,
depozitele datoriile din concesiuni, locaii de gestiune, nchirieri de imobilizri (ex.
leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte
mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor mprumuturi i datorii
asimilate, nerambursate.

Exemple:
1). Societatea Comercial X nregistreaz n contabilitate urmtoarele
operaiuni:
a) sume ncasate reprezentnd garanii, concesiuni, brevete, mrci de fabric, alte
mprumuturi i datorii asimilate: 1500;
b) concesionarea unor bunuri n vederea exploatrii acestora conform contractului
de concesionare n sum de 700 lei;
c) restituirea bunurilor primite n concesiune n sum de 700 lei;
d) rambursarea mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 700 lei;
e) dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 1500 lei;
f) achitarea dobnzilor prin vrsminte bancare n sum de 300 lei;
g) achitarea n numerar a redevenelor aferente concesiunilor n sum de 50 lei;
h) diferenele favorabile de curs valutar aferente altor mprumuturi i datorii
lichidate n sum de 400 lei;
i) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i stabilirea rezultatului
operaiunilor nregistrate la sfritul perioadei de gestiune.
a) 5121
=
167
1500
b) 205
=
167
700
c) 167
=
205
700
d) 167
=
5121
1500
e) 666
=
1687
300
f) 1687
=
5121
300
g) 612
=
5311
50
h) 167
=
765
400

30

i) 765
121

=
=

121
%
666
612

400
350
300
50

NTREBRI
1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a
acestora.
2. Definiti capitalurile proprii.
3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente?
4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social?
5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel varsat?
6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni?
7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social?
8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social?
9. Definiti primele de capital.
10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare?
11. Definiti subventiile pentru investitii.
12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si precizati care
este scopul constituirii lor.
13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie?
14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de
obligatiuni?
15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile financiare?
PROBLEME PROPUSE
1. S se nregistreze emisiunea a 120.000 aciuni care au o valoare nominal de 50
lei pe aciune, preul de emisiune este de 52 lei pe aciune.
2. Ulterior, acionarii depun integral aportul concretizat n:
- disponibiliti n conturile bancare 60%
- utilaje 30%
- materii prime 10%.
S se nregistreze depunerea aportului i vrsarea capitalului subscris nevrsat.
3. S se nregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a crui valoare a fost
stabilit la 25.000 lei.
4. Societatea ALFA recurge la emisiunea a 20.000 de obligaiuni care au o
valoare nominal de 80 lei pe obligaiune, iar preul de rscumprare (de
rambursare) este de 90 lei pe obligaiune; ncasarea are loc ulterior prin conturile
bancare. Avnd n vedere c mprumutul obligatar este obinut pentru o perioad
de 4 ani, nregistrai:
- emisiunea obligaiunilor;
- ncasarea contravalorii obligaiunilor emise;
- amortizarea primei privind obligaiunile emise aferent anului I;
- dobnda aferent anului I, tiind c rata dobnzii este de 10%.
5. S se nregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung n sum de 300.000
lei.

31

6. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiului precedent, n valoare

de 1.750.000 lei, astfel:
- rezerve legale: 150.000 lei;
- majorarea capitalului social: 450.000 lei;
- sume cuvenite salariailor pentru participarea la profit: 150.000 lei;
- dividende cuvenite acionarilor: 1.000.000 lei.
7. S se nregistreze acoperirea pierderii nregistrate n exerciiile precedente n
sum de 1.340.000 lei din profitul aferent exerciiului curent.
8. S se nregistreze concesionarea unor terenuri n vederea exploatrii acestora
conform contractului de concesionare n sum de 220.000 lei.
9. S se nregistreze ncorporarea primelor legate de capital n sum de 140.000 lei
la alte rezerve.
10. O societate comercial rscumpr 5.000 de obligaiuni proprii la preul de 130
lei pe titlu. tiind c valoarea nominal a unei obligaiuni este de 125 lei,
nregistrai:
a) rscumprarea (plata se face din conturile bancare);
b) anularea obligaiunilor proprii.
11. S se nregistreze recepia unui mijloc de transport achiziionat n leasing
financiar la preul de 620.000 lei.
12. S se nregistreze reportarea profitului nregistrat n anul curent n sum de
2.200.000 lei.
13. O societate constituie la finele anului N un provizion n sum de 125.000 lei
pentru un litigiu care se afl pe rol cu o societate de transport marf. n anul N+1,
se d sentina n proces, societatea utiliznd 60% din valoarea provizionului, iar
cealalt parte este anulat. S se nregistreze:
a) constituirea provizionului n anul N;
b) utilizarea provizionului n anul N+1;
c) anularea prii din provizion rmas neutilizat.
14. S se nregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung n
sum de 15.000 lei din disponibilitile bancare.
15. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiilor precedente care nu a
fost repartizat n anii anteriori n sum de 520.000 lei, astfel:
- 350.000 pentru majorarea capitalului social;
- 170.000 pentru participarea salariailor la profit.
16. O societate a recurs la reevaluarea imobilizrilor corporale conform H.G.
1553/2003 n scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actual de
pia. Astfel, la cldiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la
terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. S se nregistreze plusurile din
reevaluare.
17. S se nregistreze majorarea capitalului social prin ncorporarea altor rezerve n
valoare de 3.500.000 lei i prin repartizarea profitului nregistrat n anii anteriori
n sum de 500.000 lei.
18. S se nregistreze restituirea unui teren preluat n concesiune pentru care valoarea
nregistrat n contabilitate a fost de 250.000.
19. S se nregistreze retragerea unui acionar care deine 500 aciuni la valoarea
nominal de 50.000 lei pe aciune, precum i achitarea obligaiei fa de acesta
din conturile bancare.

32

20. O societate contracteaz un credit bancar n valoare de 100.000 euro pe o

perioad de 5 ani cu o rat a dobnzii de 11,5%. La data contractrii, cursul euro
era de 3,5650 lei / 1 euro. tiind c la data de 31 decembrie, cursul euro era
3,6771 lei / 1 euro, nregistrai:
a) contractarea creditului;
b) achitarea unei rate n valoare de 1.500 euro (cursul euro din
data plii 3,6352 lei) n luna decembrie;
c) evidenierea dobnzii datorate n sum de 1.120 euro (la cursul
de 3,6352 lei) i plata acesteia;
d) reevaluarea datoriei n valut la finele anului.
21. O societate constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor la 31
decembrie N n sum de 345.000 lei. n exerciiul N+1 este utilizat doar suma de
163.000 lei, restul provizionului anulndu-se. S se nregistreze constituirea,
utilizarea i anularea provizionului.

33

TEMA NR. 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Uniti de nvare :
Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate
Contabilitatea imobilizrilor necorporale
Contabilitatea imobilizrilor corporale
Contabilitatea amortizrii imobilizrilor
Contabilitatea imobilizrilor n curs
Contabilitatea imobilizrilor financiare
Obiectivele temei:
nelegerea conceptelor i formarea perspectivei asupra contabilitii
imobilizrilor;
nelegerea rolului imobilizrilor n activitatea unui agent economic;
recunoaterea imobilizrilor;
Bibliografie recomandat :
1.
2.
3.

Cotle D.,
Megan O., .a.
Matis D.,
Pop A.
Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V.
***
***

- Situaiile financiare ntre informaie i decizie, Ed.

Orizonturi Universitare, Timioara, 2005 ;
- Contabilitate financiar, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
- Contabilitate financiar conform cu Directiva a IVa a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
- Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Activele reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor

evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare incorporate n active, reprezint potenialul de a
contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului
ctre ntreprindere.
Activele imobilizate (imobilizrile) sunt activele unei ntreprinderi, destinate
utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia.
Sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei ntreprinderi deinute durabil (>1 an), care
nu se consum la prima utilizare iar valoarea lor se recupereaz ealonat prin includerea
n cheltuielile mai multor perioade contabile n funcie de durata de via util.

34

3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor

imobilizate
Evaluarea activelor imobilizate se face la urmtoarele valori mai reprezentative:
a) valoarea de intrare (costul istoric) se determin n funcie de modalitatea de
intrare i poate fi : costul de achiuziie, costul de producie, valoarea just, valoarea de
aport, valoarea de utilitate.
b) Valoarea contabil (denumit i net) este valoarea la care activele imobilizate
se prezint n situaiile financiare. Se obine prin deducerea din valoarea de intrare a
amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere.
c) Valoarea de inventar este valoarea actual stabilit n funcie de utilitatea
activului, starea, amplasarea i preul pieei.
d) Valoarea just este reprezentat prin suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii
dac sunt ndeplinite dou criterii cumulativ:
- este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora
exercitndu-se i un control asupra lor;
- costul poate fi determinat n mod credibil.
Existena unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi
generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului
i s suporte riscurile aferente.
Activele imobilizate pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziii de la
teri, producie proprie, aport n natur, donaii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt
considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate redus.
innd cont de complexitatea i trsturile care le definesc, activele imobilizate
(imobilizrile ) pot fi clasificate n: necorporale, corporale i financiare.
a) Active imobilizate necorporale sunt reprezentate prin active identificabile
fr suport material (netangibile) i deinute pentru utilizare n procedul de producie sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri
administrative.
b) Active imobilizate corporale sunt reprezentate prin bunuri materiale
(tangibile) deinute de agenii economici i utilizate o perioad ndelungat n producia
de bunuri, prestarea de servicii , nchiriere sau scopuri administrative.
c) Active imobilizate financiare cuprind investiiile financiare deinute de o
entitate n capitalul altor entiti pe o perioad mai mare de un an i care aduc
investitorilor diverse cstiguri. Cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe
termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri
imobilizate i creanele imobilizate.
n structura activelor imobilizate corporale i necorporale pot fi incluse i activele
imobilizate n curs. Acestea mbrac forma lucrrilor de investiii care la sfritul
exerciiului nu au fost terminate, urmnd ca finalizarea lor s aib loc n exerciiile
viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale sau a imobilizrilor
necorporale, dup caz.

35

3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate
printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se
estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului
poate fi evaluat n mod credibil. Pentru nregistrarea n contabilitate a unui activ
necorporal acesta trebuie s fie identificabil i s poat fi exercitat un control asupra
acestuia.
Se cuprind n categoria imobilizrilor necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare;
- fondul comercial;
- imobilizri necorporale n curs de execuie;
- alte imobilizri necorporale.
Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s corespund celei
mai bune estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd
activul este pregtit pentru utilizare.
n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire i
dezvoltare este interzis orice distribuire a profiturilor dac suma rezervelor disponibile
pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor
neamortizate cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.
Activele necorporale se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de
producie. Un activ necorporal reportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte a costului acestuia. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puin
amortizarea i provizioanele din depreciere.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau
finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste
cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste
cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste
performana prevzut iniial, evaluabile credibil.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd
un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa.
Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui
activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i
valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie
recunoscut ca venit respective cheltuiala n contul de profit i pierderi *).
Evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale trebuie afectuat la costul de
achiziie sau de producie dup caz.
Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ
necorporal dup achiziia sau finalizarea lui se nregistreaz n conturile de cheltuieli.
Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate de valoare.

*)

IAS 38 Active necorporale

36

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei
sociati comerciale ca persoan juridic distinct sau ca urmare a modificrii activitii
cum sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieei, de
extindere a activitii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societii, cheltuieli
cu emisiunea i vnzarea de aciuni sau obligaiuni. Cheltuielile de constituire pot fi
tratate n dou variante*):
- fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate;
- fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal.
n cea de-a doua variant se amotizeaz sistematic ntr-o perioad de pn la 5
ani. Sumele nregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate n notele la situaiile
financiare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de
constituire".
Dup coninutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale).
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire existente.

Exemplu:
Cu ocazia majorrii capitalului Societii Comerciale X se fac pli dup cum
urmeaz:
- din contul de la banc 200 lei
- din casierie 100 lei
Conducerea societii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire n perioada
maxim prevzut de lege (5 ani).
- efectuarea plilor:
201 =
%
300
5121
200
5311
100
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811 = 2801
60
An II 6811 = 2801
60
An III 6811 = 2801
60
An IV 6811 = 2801
60
An V 6811 = 2801
60
- descrcarea gestiunii:
2801 = 201
300

3.2.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

*)

IAS 38 Active necorporale

37

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetri sau a

altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare n scopul produciei de
materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial
naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea
rezultatelor cercetrii n vederea realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate,
ce asigura garania eficienei scontate naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203
"Cheltuieli de dezvoltare.
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare
existente la un moment dat.

Exemple:
1). Societatea Comercial Y nregistreaz cheltuieli de dezvoltare n sum de
3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu fore proprii. Dup 2 ani se vinde lucrarea de
dezvoltare la preul de 2000 lei inclusiv Tva.
- nregistrarea studiului de dezvoltare:
203
=
721
3000
- nregistrarea amortizrii pentru primii 2 ani de utilizare:
An I
6811
=
2803
600
An II
6811
=
2803
600
- vnzarea lucrrii de dezvoltare:
An III
461
=
%
2000,00
7583
1680,68
4427
319,32
- descrcarea gestiunii:
%
=
203
3000
2803
1200
6583
1800
- ncasarea n contul de la banc:
5121
=
461
2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale

i a altor drepturi i valori similare
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciuale, drepturile i activele
similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n

38

conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie dup caz.
Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste.
Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numit concedent cedeaz
unei alte pri denumite concesionar pe o perioada determinat dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Suma datorat periodic de ctre
concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune se numete redeven.
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de
concesiune stabilete o durat i o valoare determinat.
Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia,
stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o
valoarea amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect
cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale *).
Locaia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept altui
subiect de drept a posesiei, folosinei, exploatrii unor terenuri sau bunuri. n cazul
locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care ofer) i locatar (cel care primete)
sunt mai complexe. Exist, de regul, prestaii i angajri reciproce astfel nct fiecare s
obin eficiena scontat.
nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun, unei persoane
fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul
nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc.
Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu
eliberat de o instituie de stat competent prin care se confirm caracterul de invenie a
obiectului i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv i
temporar de a utiliza invenia.
Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie reprezint
un contract prin care posesorul unui brevet de invenie cedeaza dreptul de utilizare a
brevetului unei alte persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani.
Know- how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac
obiectul unui brevet de invenie dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi
comercializate.
Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate pentru
a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii exclusive a
unei formule, tehnici, design, etc.
n categoria altor drepturi i valori similare se incadreaz: dreptul de proprietate
intelectual, de autor, traductor, etc.
Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
de fabric aduse ca aport, n cazul achiziionrii, sau realizate pe cont propriu se
evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licene, mrci
comerciale i alte drepturi i valori similare.
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea concesiunilor, brevetelor,
licenelor i altor drepturi i valori similare existente n gestiune la un moment dat .

*)

OMFP 3055/2009,

39

Exemplu:
Societatea Comercial Z achiziioneaz o lucrare de dezvoltare n valoare de
4000lei. Realizeaz o mbuntire a acesteia n valoare de 2000lei dup care obine
confirmarea de brevet de invenie pe care l vinde dup 5 ani de utilizare la preul de 8000
lei inclusiv TVA.
- achiziionarea lucrrii de cercetare dezvoltare:
%
=
404
4760
203
4000
4426
760
- trecerea lucrrii de cercetare dezvoltare, dup mbuntire, n categoria
brevetelor de invenie:
2052
=
%
6000
203
4000
721
2000
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811
=
2805
1200
An II 6811
=
2805
1200
An III 6811
=
2805
1200
An IV 6811
=
2805
1200
An V 6811
=
2805
1200
- vnzarea :
461
=
%
8000,00
7583
6557,36
4427
1442,64
- descrcarea gestiunii:
%
6583
2805
- ncasarea:
5121

2052

6000
1200
4800

461

8000

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezint acea parte din fondul de comer ce nu este cuprins n
celelalte active, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului unitii cum
sunt: clientela, vadul, reputaia, debueele, poziie geografic. Se determin ca diferen
ntre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei a prii din activele nete
achiziionate de ctre o persoan juridic. n situaia n care fondul comercial achiziionat
este prezentat distinct n bilan ca activ se vor prezenta n notele explicative:
- perioada aleas pentru amortizare;
- motivul care a determinat alegerea perioadei.

40

Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din:

- elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numrul clienilor, calitatea
acestora;
- elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea serviciilor
efectuate, regularitatea livrrilor;
- elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctuaia;
- elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construciei;
- elemente privind producia i concurena: calitatea, preul practicat, numrul i
poziia concurenilor pe pia;
Reflectarea n contabilitate a fondului de comer se realizeaz cu ajutorul
contului 207 "Fond comercial".

3.2.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale

n categoria alte imobilizri necorporale se regsesc acele active de natura
imobilizrilor necorporale ce nu au fost cuprinse n cadrul structurilor prezentate anterior.
Se includ n aceast categorie programele informatice create n cadrul unitii sau
achiziionate de la teri pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale
evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie.
Valoarea acestor imobilizri se amortizeaz n funcie de durata estimat de
utilizare .
Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208
"Alte imobilizri necorporale"
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea altor imobilizri necorporale
existente n ntreprindere la un moment dat.

Exemple:
1) . Societatea Comercial X achiziioneaz un program informatic la preul de
700 lei, TVA 19%. Dup 2 ani de utilizare vinde programul informatic la preul de 600
lei, inclusiv TVA, ncasnd contravaloarea acestuia n numerar.
- achiziia programului informatic:
%
=
404
208
4426

833
700
133

- achitarea furnizorului:
404
=
5121

833

- amortizarea aferent primilor 2 ani:

An I
6811
=
2808

233

41

An II
6811
- vnzarea :
461

2808

233

%
7583
4427

600,00
504,20
97,59

- descrcarea gestiunii:
%
=
208
2808
6583
- ncasarea:
5311
=
461

700,00
466,66
233,33
600

2) . Se obine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500 lei. Dup 1
an de utilizare se realizeaz mbuntiri la programul informatic n valoare de 400 lei. Se
vinde imediat la preul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se accept n contul creanei un efect
comercial care se depune la banc i se ncaseaz.
- obinerea programului informatic din resurse proprii:
208
=
721
500
An I
- nregistrare amortizare (500 : 3 ):
6811
=
2808
166,66
An II
- se realizeaz mbuntiri:
208
=
721
400
- vnzarea:
461
=
%
1300,00
7583
1092,43
4427
207,56
- descrcarea gestiunii:
%
=
208
900
2808
166,66
6583
733,33
- acceptarea efectului:
413
=
461
1300
- depunerea efectului la banc:
5113
=
413
1300
- ncasare efectului comercial:
5121
=
5113
1300

3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active care:

42

- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri i

prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
Pe lng aceste dou condiii reglementrile din Romnia prevd i o a treia
condiie respectiv s aib o valoare mai mare dect limita stabilit de legislaia n
vigoare.
Sunt considerate structuri ale imobilizrilor corporale:
- terenurile;
- construciile;
- instalaiile tehnice, mainile, utilajele;
- mobilierul;
- avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie.
Sunt de asemenea imobilizri corporale:
- investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor contracte
de nchiriere, concesiune, locaie, etc;
- imobilizrile puse n fucniune pentru care nu s-au ntocmit formele de
nregistrare ca imobilizri;
- investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor cu
modernizarea realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc
la obinerea de beneficii economice superioare *).
Conceptele specifice imobilizrilor corporale sunt:
Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c
entitatea va utiliza activul sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se
estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar,
ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data
achiziiei sau construciei acestuia la data recepiei.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe
ntreaga sa durat de via util.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului
n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup deducerea
prealabil a costurilor de cedare estimate.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun
voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul
determinat obiectiv.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup
scderea amortizrii cumulate pn la acea dat precum i a pierderilor cumulate din
depreciere.
Pierderile din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil.

*)

Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

43

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare, cedarea i

casarea imobilizrilor corporale
Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale trebuie efectuat la costul su n
funcie de modalitatea de intrare n ntreprindere. n bilan imobilizrile corporale se
prezint la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din
depreciere.
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii*) conform reglementrilor legale,
caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul istoric.
Reevaluarea se face la valoarea just ( cu excepiile prevzute de lege )
determinat pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele
dintr-o clas (terenuri, cldiri, maini, nave) de imobilizri corporale sunt evaluate
simultan, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ.
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- elementele comerciale sunt omogene;
- pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
- preurile sunt cunoscute de ctre public.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi
determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie
s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i
ajustrile pentru depreciere cumulate.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci
aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii,
cu condiia s nu fi existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent
acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acelai activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete atunci
aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din
reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ ( surplus din reevaluare)
sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul
dintre valoarea acelei reserve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial **).
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau
sumele compensatorii ncasate de la teri legate de acestea, precum i achiziionarea sau
construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie
nregistrate ca atare pe baz de documente justificative.
n astfel de situaii deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii
acesteia iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz conform contabilitii de
angajamente.
Asemenea compensaii pot fi nregistrate n situaii cum sunt:
- sume pltite de societile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea unor
imobilizri corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.;
- indemnizaii acordate de guvern n schimbul unor imobilizri corporale care au
fost expropriate.
*)
**)

OMFP 3055/2009
OMFP 3055/2009

44

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale

care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci
cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii economice viitoare suplimentare
fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli
ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate *).
Exemple de mbuntiri care pot duce la creterea beneficiilor economice
viitoare sunt:
- modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util,
incluznd sporirea capacitii acesteia;
- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obine
mbuntiri substaniale ale calitii produciei;
- adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a
costurilor de exploatare estimate iniial.
Imobilizrile corporale trebuie scoase din eviden la cedare sau casare atunci
cnd nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de ateptat din utilizarea lor
ulterioar.
n situaia n care o imobilizare corporal este schimbat pentru o alta similar
costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu se
nregistreaz nici un ctig sau pierdere.
Ctigurile sau pierderile rezultate n urma casrii sau cedrii unui element al
imobilizrii corporale trebuie determinate
Imobilizrile care sunt retrase din uz i deinute n scopul cedrii sunt nregistrate
la valoarea lor contabil de la data la care activul este retras din uz, iar cel puin la
sfritul fiecrui an se revizuiete deprecierea recunoscndu-se n consecin orice
pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil unor
activiti agricole silvice, unor construcii, etc.
Terenurile nu se amortizeaz, excepie fcnd amenajrile de terenuri care se
amortizeaz ca orice imobilizare.
Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru:
- racordri la sistemul de alimentare cu energie;
- drumuri de acces;
- desecri, etc.
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri i amenajri de
terenuri". Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul doi i anume:
2111 Terenuri"
2112 "Amenajri la terenuri"
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv costul
amenajrilor de terenuri.
*)

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362)

ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca
venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere.

45

Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv:

terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri
cu construcii, etc
Exemplu :
S.C. X achiziioneaz un teren la preul de 10000 lei, TVA 19%. Se mprejmuiete
cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile ocazionate de aceste lucrri
nsumeaz 100 lei. Se decide amortizarea n doi ani.
- achiziie teren:
%
=
404
11900
2111
10000
4426
1900
- recepie amenajri de terenuri:
2112
=
722
1000
- amortizare amenajri de teren:
6811
=
2810
500 (an I)
6811
=
2810
500 (an II)
- scderea din gestiune a amenajrii de terenuri:
2810
=
2112
1000

3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i
altor active corporale
n structura imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi pot fi regsite pe lng
categoria Terenuri i alte structuri construcii, maini, mijloace de transport, animale,
plantaii, mobilier, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 Construcii;
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
2131 Echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de lucru);
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
2134 Animale i plantaii .
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale
Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil sunt conturi de activ- evideniind existena i micarea
construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i
munc , plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie a
valorilor umane i materiale i a altor active corporale.
Se debiteaz cu:
valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantaiilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active
corporale intrate astfel:
aport la capital
- achiziie de la furnizori
obinute din producie proprie

46

prin subvenii guvernamentale

prin mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
prin donaii pentru investiii
plusuri de inventar de natura imobilizrilor
alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii:
investiii care la sfritul anului precedent au fost nregistrate ca imobilizri
corporale n curs
ncorporarea unor accesorii (pri componente, aparate de msur, etc)
majorarea valorii de intrare a construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie i altor active corporale, ca urmare a investiiei efectuate la cele concesionate,
nchiriate sau date n locaii de gestiune i restituite proprietarului
primite n regim de leasing financiar
plusul de valoare rezultat din reevaluare
Se crediteaz cu:
- valoarea costruciilor, instalaiilor tehnice, mainilor, utilajelor, mobilierului i
altor active corporale ieite din unitate:
- amortizate integral:
- vndute (cedate), amortizate parial:
- vndute n stare nou (neamortizate):
- retrase de asociai:
- distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamiti)
- constatate lips cu ocazia inventarierii
- cedate n regim de leasing financiar
- descreterile de valoare rezultate din reevaluare
Soldul conturilor este debitor i exprim valoarea costruciilor (ct.212),
instalaiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice i alte active corporale
(ct.214) existente n stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

Exemple:
1) . Societatea Comercial A achiziioneaz un utilaj industrial la preul de
10000 lei, TVA 19%, cu o durat de via util de 5 ani. Dup 2 ani de utilizare (n care sa amortizat liniar), se vinde la preul de 11000 lei inclusiv TVA 19%, ncasndu-se
contravaloarea acestuia prin contul de la banc.
- achiziionarea utilajului:
%
=
404
11900
2131
10000
4426
1900
- plata furnizorului:
404
=
5121
11900
- amortizarea:
An I 6811
=
2813
2000
An II 6811
=
2813
2000
- vnzarea:
461
=
%
11000,00
7583
9243,74
4427
1756,26

47

- descrcarea gestiunii:
%
=
2131
10000
6583
6000
2813
4000
- ncasarea contravalorii mijlocului fix vndut:
5121
=
461
11000
2) . Societatea Comercial nregistreaz un plus de imobilizri corporale
(mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care l amortizeaz ntr-o perioad de 2 ani.
- nregistrarea plusului:
214
=
131
4000
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811
=
2814
2000
- nregistrarea amortizrii la venituri:
131
=
7584
2000
An II 6811
=
2814
2000
131
=
7584
2000
- descrcarea gestiunii:
2814
= 214
4000

3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare
Utilizarea n procesul de exploatare, aciunea factorilor de mdiu i progresul
tehnic conduce inevitabil la pierderea treptat a valorii imobilizrilor. Avem de-a face cu
o depreciere fizic i moral numit uzur. Expresia valoric a uzurii care se include
ealonat n cheltuielile de exploatare este numit amortizare.
IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea
sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Includerea n cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie s
reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de ctre
entitate. Astfel firmele care aplic IFRS-urile vor nregistra n contabilitate doar
amortizarea contabil, calculat pe baz de raionamente economice i nu amortizarea
fiscal conform reglementrilor fiscale urmnd ca diferenele dintre rezultatul contabil i
cel fiscal s fie nregiostrat la impozite amnate.
Amortizarea este n fapt o constatare contabil a deprecierii definitive a valorii
imobilizrilor datorit utilizrii lor n procesul de producie, a influenei factorilor naturali
i ca o consecin a progresului tehnic. Deprecierea se recupereaz prin trecerea pe
cheltuielile fiecrui exerciiu financiar a sumelor corespunztoare deprecierilor suferite de
imobilizri n funcie de durata de via util i valoarea amortizabil.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii
amortizabile a imobilizrilor.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pa baza unui plan de
amortizare ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea
integral a valorii de intrare. Pentru imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau
n locaie de gestiune amortizarea se calculeaz i nregistreaz n contabilitate de ctre

48

persoana juridic care le are n proprietate. Investiiile efectuate la imobilizrile

concesionate luate cu chirie, locaie, etc. se amortizeaz de cel care a efectuat investiia pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale. Nu sunt supuse
amortizrii imobilizrile financiare i cele n curs.
De asemenea, nu se supun amortizrii terenurile. Lacurile, blile i iazurile care
nu sunt rezultatul unei investiii ; tablourile i operele de art, bunurile din domeniul
public, finanele din surse bugetare, casele de odihn proprii, locuinele de protocol,
navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n scopul realizrii de venituri; orice alt
mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii.
Pentru calcularea amortizrii imobilizrilor trebuie avute n vedere urmtoarele
elemente:
- valoarea amortizabil (valoarea de intrare);
- durata de via util (durata normal de utilizare);
- regimul de amortizare (metoda de amortizare).
Valoarea amortizabil (conform IAS16) reprezint costul activului (costul de
achiziie, preul de producie) sau o alt valoare substituit n situaiile financiare din care
s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual este deseori nesemnificativ caz n care poate fi ignorat la
determinarea valorii amortizabile.
Durata de via util (durata normal de utilizare) corespunde n principiu cu
durata economic de utilizare i exprim perioada n care valoarea amortizabil trebuie
recuperat prin includerea n cheltuielile de exploatare ale entitii. Duratele normale de
utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotrre de Guvern
fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevzute n Catalogul privind duratele
normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe pe grupe, subgrupe, clase,
subclase, familii, mpreun cu codul de clasificare i limita minim i maxim a duratei
normale de utilizare n fucnie de care se calculeaz amortizarea fiscal a imobilizrilor
(liniar).
Pentru unele categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul
de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numrul unitilor produse sau a
unor uniti similare).
La determinarea duratei de via utile a unui activ trebuie inut cont de: uzura
fizic i moral estimat, producia fizic estimat sau capacitatea de producie, limitele
juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex. exprimarea contractelor).
n cazul imobilizrilor achiziionate cu durat normal de utilizare neconsumat
pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n fucniune, durata rmas)
recuperarea valorii rmase se face pe durata rmas.
Dac durata de funcionare este espirat sau nu se cunosc datele de identificare,
duratele normale de utilizare se stabilesc de ctre o comisie tehnic sau de ctre un expert
tehnic independent.
Regimul de amortizare prezint interes pentru calculul i nregistrarea n
contabilitate a amortizrii, determinnd semnificative implicaii fiscale. Cele mai
cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate n Romnia) sunt:
- regimul liniar;
- regimul degresiv;

49

- regimul accelerat.
Utilizarea regimului de amortizare se aprob de Consiliul de Administraie.
Regimul liniar presupune repartizarea uniform a valorii amortizabile
imobilizrilor asupra cheltuielilor de exploatare (deductibile fiscal) proporional cu durata
de via util . n acest sens se calculeaza norma (cota) de amortizare liniar
(procentual ):
1
na .l
x100
Dv.u
Valoarea amortizrii se va obine nmulind valoarea amortizabil (valoarea de
intrare) cu norma de amortizare liniar:
Va = Vi x nal
n care: nal norma de amotizare liniar;
Dvu durata de via util;
Va valoarea amotizrii;
Vi valoarea amortizabil (valoarea de intrare).
Regimul degresiv const n suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniar
cu anumii coeficieni (K) prevzui de legislaia n vigoare ceea ce determin o
amortizare mai accentuat n primii ani de la punerea n funciune. Norma degresiv (nal)
de amortizare se calculeaz:
n d = n al x K
n care: ndl - norma de amortizare liniar;
K coeficient de multiplicare, cu urmtoarele valori:
- 1,5 pentru o durat normal de utilizare cuprins ntre 2-5 ani;
- 2 pentru o durat normal de utilizare cuprins ntre 5-10 ani;
- 2,5 pentru o durat normal de utilizare mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante:
- varianta fr influena uzurii morale (AD1);
- varianta cu influena uzurii morale (AD2).
Varianta fr influena uzurii morale (AD1)
Amortizarea se calculeaz astfel:
- pentru primul an de utilizare a imobilizrii aplicnd cota de amortizare
degresiv la valoarea amortizabil a imobilizrii.
- pentru urmtorii ani se aplic aceeai cot de amortizare degresiv la valoarea
rmas de amortizat pn n anul n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai
mic dect amortizarea anual determinat prin mprirea valorii rmase la numrul de
ani de utilizare rmai. Din acel moment i pn la expirarea duratei de via utile se trece
la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anual se obine prin mprirea valorii rmase
de amortizat la numrul de ani rmai.
Calcularea amortizrii anuale dup metoda amortizrii degresive n Varianta cu
influena uzurii morale (AD2)
Permite amortizarea imobilizrilor corporale ntr-o perioad de timp mai mic
dect durata de via util, diferena de ani reprezentnd influena uzurii morale. n acest

50

caz este necesar calcularea normei de amortizare influenat de uzura moral. Se aplic
n cazul imobilizrilor cu o durat normal de utilizare mai mare de 5 ani.
Aceasta presupune:
a) determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n
funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR):
100
DUR
nad
- nad norma (cota) de amortizare degresiv.
b) determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea
integral (DUI):
DUI = DVU - DUR
c) determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de
amortizare degresiv (DAD):
DUD = DUI DUR
d) determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de
amortizare liniar (DUL):
DUL = DUI DUD
e) determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se
calculeaz amortizare (DUM) ca diferen ntre durata de via util i durata de utilizare
integral:
DUM = DVU - DUI
Regimul accelerat presupune calcularea n exerciiul financiar n care
imobilizrile intr n activul persoanei juridice a unei amortizri de pn la 50% din
valoarea de intrare. n exerciiile urmtoare calcularea amortizrii anuale se face dup
regimul liniar prin raportarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai.
La alegerea regimului de amortizare a imobilizrilor corporale trebuie respectate
urmtoarele reguli*):
- n cazul contruciilor se aplic metoda liniar;
- n cazul echipamentelor tehnologice i computerelor inclusiv a echipamentelor
periferice ale acestora, entitile pot opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv
sau accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial;
- pentru celelalte imobilizri (mijloace fixe) entitile pot opta pentru metoda de
amortizare liniar sau degresiv;
- amortizarea cheltuielilor cu investiiile pentru amenajarea de terenuri se face
dup metoda liniar pe o perioad de 10 ani**);
- mijloacele de transport achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004 pot fi
amortizate prin raportarea valorii contabile la numrul de kilometri parcuri sau numrul
de ore de funcionare prevzut n crile tehnice rezultnd astfel amortizare pe km sau or
de funcionare***).

3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor

*)

Pntea I.P, Bodea Gh. Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo 2006, pag. 57
Legea 571/2003 privind Codul fiscal art. 24 alin. (4), (11)
***)
H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele de funcionare ale
mijloacelor fixe M.OF. nr. 46/03.01.2005
**)

51

Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin Planul General

de Conturi s-a creat grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, care cuprinde conturile:
280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale"
281 "Amortizri privind imobilizrile corporale"
Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor
imobilizrilor corporale, respectiv necorporale.
Dup coninutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a
imobilizrilor.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent
imobilizrilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element rectificativ al
valorii de intrare a imobilizrilor n funcie de care se determin valoarea contabil din
bilan, ct i o cheltuial de exploatare care afecteaz rezultatul exerciiului.
Se nregistreaz n contabilitate prin formula 6811 = 28X.
Amortizarea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate folosind conturi contabile
ci numai n Registrul de eviden fiscal al entitii.

Exemplu:
Societatea Comercial X achiziioneaz un utilaj industrial evaluat la preul de
4000 lei, TVA 19%.
Durata de via util a utilajului 5 ani.
Se cere:
a) evidenierea achiziiei utilajului;
b) amortizarea utilajului dup metoda liniar;
c) scoaterea din funciune dup amortizarea complect.
a) achiziia utilajului:
%
=
404
4736
2131
4000
4426
736
b) amortizarea liniar:
Dn = 5 ani
- calculul normei de amortizare liniare (nal):
nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 %
Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800
An I 6811
=
2813
800
An II 6811
=
2813
800
An III 6811
=
2813
800
An IV 6811
=
2813
800
An V 6811
=
2813
800
c) scoaterea din gestiune:
2813
=
2131
4000

52

3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs

n activitatea desfurat de agenii economici se ajunge, uneori ca la sfritul
perioadei de gestiune, unele active s fie nefinalizate.
Acestea sunt considerate investiii n curs sau neterminate. Se ncadreaz n
aceast categorie: investiiile neterminate executate n regie proprie; sau efectuate de teri,
aduse sub form de aport n natur de ctre asociai; cheltuieli de proiectare, montajul
utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor
de imobilizri pn la decontarea acestora.
Imobilizrile n curs mbrac n cea mai mare parte forma imobilizrilor
corporale i mai rar cea a imobilizrilor necorporale.

3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs

Executarea n regie proprie a unor lucrri i proiecte de dezvoltare, a unor
programe informatice i a altor imobilizri necorporale genereaz o serie de cheltuieli.
Costul de producie al investiiilor de natura imobilizrilor necorporale executate cu fore
proprii i costul de achiziie al celor achiziionate sau executate de teri care la sfritul
exerciiului nu sunt terminate se reflect cu ajutorul contului 233 "Imobilizri necorporale
n curs" .
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale n curs.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea imobilizrilor necorporale
existente la afritul perioadei.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect cu ajutorul
contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale . Este un cont de activ.
Soldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri
necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs

Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n
regie proprie sau n antrepriz. Se evalueaz la costul de achiziie sau de producie dup
caz. Se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup : recepie, punere n funciune sau
darea n folosin.Costul de producie sau achiziie al investiiilor de natura imobilizrilor
corporale aflate n curs de execuie se evideniaz la sfritul perioadei contabile cu
ajutorul contului 231 "Imobilizri corporale n curs".
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate corporale n curs de
execuie.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs neterminate
(nerecepionate).
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect n
contabilitate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale .
Cont de activ.

53

Soldul debitor, exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri

corporale nedecontate.

Exemple:
1. La sfritul anului N se constat c pentru construcia unei hale industriale s-a
cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizat n proporie de 90%. n anul N+1 se finalizeaz
lucrarea, efectundu-se recepia la valoarea de 10000 lei. Se vinde hala industrial la
valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se ncaseaz prin contul curent.
- nregistrarea imobilizrilor n curs la sfritul anului N:
231
=
722
9000
- nregistrara recepiei n anul N+1:
212
=
%
10000
231
9000
722
1000
- facturarea halei industriale:
461
=
%
13090
7583
11000
4427
2090
- descrcarea gestiunii:
6583
=
212
10000
- ncasarea creanei:
5121
=
461
13090
2. n vederea achiziionrii unui prototip finalizat n proporie de 80% se acord
un avans n valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recepioneaz ulterior prototipul la
valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizeaz. Lucrrile necesare finalizrii
au nsumat 6000 lei.
- acordarea avansului:
%
=
5121
5950
234
5000
4426
950
- achiziie prototip nefinalizat:
%
=
404
23800
233
20000
4426
3800
- stornare TVA
4426
=
404
950
- achitare rest plat:
404
=
%
22850
234
5000
5121
17850
- finalizare prototip cu fore proprii:
233
=
721
6000
- recepie lucrare de dezvoltare:
203
=
233
26000

54

Not : Dac factura fiscal se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA:

234
=
5121
5000
4426
=
234
798,3
- achiziia:
%
=
404
23800
233
20000
426
3800
- stornare avans:
%
=
404
5798,3
234

5000

4426

798,3

- achitare rest plat:

404
=

5121

18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare sunt investiii financiare sau de portofoliu sub form de
aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung precum i creane imobilizate
cum ar fi garaniile i mprumuturile pe termen lung.
Reprezint sume de bani investite de o ntreprindere n capitalul altor uniti. Ele
pot s apar sub mai multe forme:
a) Titluri de participare: reprezint aciuni deinute durabil la entiti afiliate i
alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control i a unei influene majore
n gestiunea acestora, precum i obinerea unor avantaje de natur financiar.
b) Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi
comerciale n scopul obinerii de venituri financiare fr intervenia n gestiunea acesteia.
Un interes n aciuni include un interes ce poate fi convertit ntr-o participare n aciuni i
o opiune de a achiziiona aciuni sau alte astfel de participaii. Ele au ca principale forme
de manifestare: investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile strategice.
Investiiile n ntreprinderile asociate sunt acele interese de participare a cror
deinere ntre 20% i 50% asigur o influen semnificativ n activitatea emitentului.
Investiiile strategice sunt titluri de participare deinute ntr-un procent de pn la
20% care nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac procentul
este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare.
c) Alte titluri imobilizate se refer la depozitele pe termen lung sub form de
disponibiliti n conturi bancare sau la alte investiii financiare.
d) Creane imobilizate sunt reprezentate de urmtoarele structuri: creane legate
de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen
lung i alte creane imobilizate.
Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice
rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare sau
interese de participare.

55

mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate terilor n baza unor

contracte pentru care unitatea percepe dobnzi.
Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia
societii cu privire la durata de deinere de peste un an stabilit cu ocazia achiziiei sau
realizri.
n categoria alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile
depuse de unitate la teri.
Evaluarea iniial a unei imobilizri financiare se face la costul de achiziie sau
valoarea determinat prin contractul de achiziie iar evaluarea bilanier la valoarea
contabil mai puin ajustrile pentru depreciere cumulate.
Deprecierea imobilizrilor financiare determin nregistrarea ajustrilor pentru
depreciere ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia
inventarierii.
Conform IAS 39 Instrumente financiare, evaluare i recunoatere, o entitate
trebuie s recunoasc un activ financiar cnd acesta devine parte la prevederile
contractualeale instrumentului financiar.
n legtura cu societile comerciale care dein participaii n capitalul altor firme
acestea sunt obligate s ntocmeasc i s prezinte situaii financiare anuale consolidate.
Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul mai multor conturi:
261 "Aciuni deinute la entiti afiliate
263 "Interese de participare"
264 "Titluri puse n echivalen"
265 "Alte titluri imobilizate"
267 "Creane imobilizate", prezint mai multe conturi sintetice de gradul II:
269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare" cu urmtoarele conturi
sintetice de gradul II:
Din punct de vedere al coninutului economic: sunt conturi de active imobilizate
financiare.
Dup funcia contabil: sunt conturi de activ, excepie contul 269 "Vrsminte de
efectuat pentru imobilizri financiare" care este un cont de pasiv.
Contul 261Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului (Titluri
de participare) este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea titlurilor de participare
existente la societi din cadrul grupului.
Contul 263 Interese de participare este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint imobilizrile financiare sub form de
interese de participare deinute.
Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint alte titluri imobilizate existente.
Contul 267 Creane imobilizate este un cont de activ.
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a
altor creane imobilizate.
Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este un cont de
pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate pentru imobilizrile
financiare.

56

Exemple:
1) . Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare n valoare de
2000 lei, din care 1500 lei sunt pltite imediat din casierie, iar diferena n termen de 60
zile dintr-un avans de trezorerie.
261
=
%
2000
5311
1500
269
500
- plata titlurilor dup 60 zile:
269
=
542
500
2) . Societatea Comercial B vinde titluri de participare n valoare de
30.000.000 lei. ncasarea se face prin contul curent de la banc.
- vnzarea:
461
=
7583
3000
- descrcarea gestiunii:
6583
= 261
3000
- ncasarea:
5121
=
461
3000
3) . Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare n valoare de
8000 lei, din care 5000 lei sunt pltite imediat din contul de la banc, iar diferena n
termen de 30 zile.
- nregistrarea titlurilor pltite imediat:
261
=
5121
5000
- nregistrarea titlurilor ce se vor plti ulterior:
261
=
269
3000
- plata titlurilor la scaden ( dup 30 zile ):
269
=
5121
3000

NTREBRI
1. Definiti activele imobilizate.
2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare.
3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie incadrat ca
si activ corporal?
4. Care este structura imobilizarilor necorporale?
5. Care este structura imobilizarilor corporale?
6. Care este structura imobilizarilor financiare?
7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui active.
8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor?
9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor?
10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor?
11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila?
12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

57

PROBLEME PROPUSE
1. S se nregistreze achiziia unui teren la preul de cumprare de 1.200.000 lei;
TVA 19%.
2. Pentru terenul achiziionat la operaia 1 se realizeaz prin eforturi proprii
amenajri la teren care la sfritul anului N nu este nc finalizat, valoarea
investiiei n curs fiind de 80.000 lei. n cursul anului urmtor (N+1) se
recepioneaz amenajarea la teren la valoarea de 220.000 lei. S se nregistreze:
a) imobilizarea n curs la finele anului N;
b) recepia amenajrii n cursul anului N+1.
3. Societatea GAMA S.A. vinde un utilaj la preul de 120.000 lei, TVA-19%, care
este nregistrat n contabilitate la o valoare de 250.000 lei, valoarea amortizat
pn la data vnzrii fiind de 170.000 lei. S se nregistreze:
a) vnzarea utilajului;
b) scoaterea din gestiune.
4. Societatea comercial Dunrea S.A. achiziioneaz 30% din aciunile unei alte
societi n scopul exercitrii unei influiene semnificative asupra acesteia la un
pre total de 1.200.000 lei. tiind c jumtate din valoarea total a aciunilor este
pltit imediat prin viramente din conturile bancare, iar cealalt jumtate va fi
achitat ulterior, s se nregistreze:
a) achiziia titlurilor;
b) plata titlurilor la scaden.
5. S.C. ALFA S.A. achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 240.000 lei;
TVA 19% care este subvenionat n proporie de 20%. Durata normal de
funcionare este de 10 ani. tiind c regimul de amortizare folosit este cel liniar,
s se nregistreze:
a) subvenia de primit;
b) ncasarea subveniei;
c) achiziia utilajului;
d) amortizarea aferent anului I de funcionare;
e) virarea cotei-pri din subvenie la venituri pentru primul an
de funcionare.
6. S se nregistreze stingerea obligaiei fa de furnizorul de imobilizri (de la
punctul anterior - 5) n felul urmtor: jumtate prin intermediul viramentelor
bancare, iar pentru cealalt jumtate se emite un efect comercial (bilet la ordin).
7. S se nregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculat n luna februarie,
anul N+1, tiind c valoarea de intrare este de 160.000 lei, data punerii n
funciune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normal de funcionare este de 5
ani i regimul de amortizare folosit este accelerat.
8. O societate achiziioneaz o lucrare de dezvoltare la preul de 200.000 lei, TVA 19%. Ulterior, se realizeaz anumite investiii prin eforturi proprii n urma crora
se obine brevetarea lucrrii de cercetare-dezvoltare; valoarea la care se
recepioneaz brevetul este de 420.000 lei. S se nregistreze:
a) achiziia lucrrii de cercetare-dezvoltare;
b) brevetarea lucrrii de cercetare-dezvoltare.

58

9. Societatea ALFA acord un mprumut unei firme la care deine interese de

participare n valoare de 700.000 lei pe o perioad de 2 ani cu o dobnd de 15%
pe an. S se nregistreze:
a) acordarea mprumutului societii la care se dein titluri de
participare;
b) nregistrarea dobnzii care urmeaz s fie ncasat n primul an;
c) ncasarea dobnzii n conturile bancare.
10. O societate vinde un teren la preul de 1.500.000 lei, TVA 19%. tiind c
valoarea de nregistrare n contabilitate a terenului este de 500.000 lei, s se
nregistreze:
a)
vnzarea;
b)
scoaterea din gestiune.
11. S se nregistreze un program informatic obinut prin eforturi proprii n cursul
anului curent a crui valoare este de 20.000 lei.
12. O societate achiziioneaz un utilaj la preul de 400.000 lei, TVA 19%. Durata
de folosin este de 8 ani, iar regimul de amortizare liniar. Dup un an de
utilizare, societatea vinde utilajul. S se nregistreze:
a)
achiziia utilajului;
b)
amortizarea utilajului n primul an;
c)
vnzarea utilajului la preul de vnzare de 360 milioane
lei, TVA 19%;
d)
scoaterea din gestiune a utilajului;
e)
ncasarea drepturilor bneti aferente vnzrii utilajului.
13. S se nregistrete depunerea unei garanii suplimentare la societatea de telefonie
fix n valoare de 20.500 lei. Plata este efectuat prin virament.
14. S se nregistreze achiziia a 1.200.000 aciuni de la o societate din grup la preul
de 34 lei/aciune tiind c valoarea nominal este de 30 lei pe aciune, iar
ponderea aciunilor cumprate n capitalul social al societii respective este de
60%. Plata este efectuat prin virament.
15. Interesele de participare deinute de o societate n portofoliul su la o valoare de
38 lei nregistreaz n cursul anului o scdere la burs, astfel c la 31 decembrie
N cursul era 24 lei. nregistrai constituirea provizionului pentru deprecierea
titlurilor, dar i operaia ce va fi nregistrat de societate la 31 decembrie N+1
cnd cursul titlurilor era de 27 lei.
16. nregistrai acordarea unui avans n sum de 23.000 lei unui furnizor de
imobilizri corporale, virarea sumei efectundu-se n numerar.
17. O societate reevalueaz un utilaj care are o valoare brut de 65.000 lei, iar
valoarea amortizat pn n acel moment era de 20.000 lei. Valoarea just
stabilit n urma reevalurii este de 52.000 lei, iar amortizarea se recalculeaz la
23.000 lei. Evideniai n contabilitate operaiunile de mai sus.
18. O societate realizeaz n regie o construcie care, la finele anului N, nefinalizat
fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construciei are loc la finele
anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000 lei. nregistrai n
contabilitate operaiunile.
19. S se nregistreze dobnda de ncasat n sum de 11.500 lei aferent unei creane
legate de participaii i ncasarea acesteia prin contul bancar.

59

TEMA NR. 4
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N
CURS DE EXECUIE

Uniti de nvare :
Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale stocurilor
nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate
Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor
Contabilitatea materiilor prime i a materialelor
Contabilitatea produciei n curs de execuie
Contabilitatea produselor
Contabilitatea stocurilor aflate la teri
Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri
Contabilitatea ambalajelor
Obiectivele temei:
nelegerea conceptelor i formarea perspectivei asupra contabilitii
stocurilor;
nelegerea rolului stocurilor n activitatea unui agent economic;
cunoaterea metodelor de evaluare a stocurilor.
Bibliografie recomandat :
1.
2.
3.

Cotle D.,
Megan O., .a.
Matis D.,
Pop A.
Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V.
***
***

- Situaiile financiare ntre informaie i decizie, Ed.

Orizonturi Universitare, Timioara, 2005 ;
- Contabilitate financiar, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
- Contabilitate financiar conform cu Directiva a IVa a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
- Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie, impune

luarea n considerare a urmtoarelor obiective:
- urmrirea i controlul permanent al programului de aprovizionare pe feluri i
grupe de stocuri ;
- asigurarea integritii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare;
- urmrirea utilizrii raionale a mijloacelor materiale aprovizionate astfel nct
s fie posibil respectarea normelor de consum specifice la eliberarea lor din depozit,
evidenierea stocurilor fr utilizare ( supranormative);

60

- delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea stocurilor

aprovizionate;
- nregistrarea i controlul valorificrii stocurilor de mrfuri i a celorlalte
categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terilor,
- evidena i urmrirea stocurilor de produse, n procesul obinerii i livrrii la
preuri competitive;
- evaluarea realist a stocurilor i determinarea influenelor asupra gestiunii i a
rezultatelor prin aplicarea corect a regulilor de evaluare;
- promovarea principiului prudenei i a principiului continuitii activitii la evaluarea i
nregistrarea n contabilitate a stocurilor.

4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele

structuri ale stocurilor
Stocurile sunt active circulante*) deinute pentru a fi vndute, n curs de producie
n vederea vnzrii sau sub form de materii prime , materiale i alte consumabile ce
urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Activele circulante se utilizeaz o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i n
general particip la un singur circuit economic modificndu-i n permanen forma.
Cuprind ansamblul de bunuri i servicii care intervin n ciclul de exploatare al
ntreprinderii i sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate
n procesul de producie, ori a fi vndute n starea n care au fost procurate.
Stocurile pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziie, producie proprie,
aport, donaie, etc.
Din punct de vedere financiar, innd cont de perioada scurt n care sunt regsite
n structura patrimoniului, sunt considerate alocri ciclice. Din punct de vedere al
gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate parial.
Stocurile, prezint o serie de caracteristici care le particularizeaz n structura
activelor:
- se afl succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de producie i
comercializare;
- descriu mai multe rotaii (circuite) n cadrul unei perioade de gestiune;
- sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime, materialele
consumabile), sau a fi vndute n aceeai stare (mrfurile) sau a fi vndute dup
prelucrare (produsele);
- contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unitii i la valorificarea capitalului.
Aceste caracteristici fac ca stocurile s dein un rol important n activitatea
firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor s vizeze
meninerea unui nivel
corespunztor al acestora din punct de vedere al calitii, cantitii, i al volumului
produciei i a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil
*)

Conform OMFP 3055 /2009, un activ se clasific ca circulant atunci cnd:

- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n
termen de 12 luni de la data blanului;
- etse reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

61

inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfuncionaliti pe relaia furnizor

beneficiar i opriri ale procesului de producie. Un nivel ridicat al acestora, poate
determina imobilizri importante de stocuri care vor fi lipsite de micare o anumit
perioad, fapt ce genereaz dificulti n fluxurile financiare ale firmei.
Ca parte component a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate n mai multe
categorii :
a) Materii prime, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, semine i materiale de plantat, furaje, i alte materiale consumabile), particip
sau ajut procesul de fabricaie sau de expoatare de regul, fr a se regsi n produsele
la a cror fabricare particip.
c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de
valoare mare cu durat de via util sub un an, sau durat de via util peste un an
indiferent de valoare sub form de: echipamente de protecie i de lucru, mecanisme,
dispozitive, verificatoare, baracamente i amenajri provizorii de antier. Nu se includ n
aceast categorie lucrrile de organizare de antier de la care n urma terminrii lucrrilor
nu se recupereaz materiale (ex. plaforme betonate, ci de acces, gropi de var, etc.)
d) Produsele, sunt reprezentate de :
- semifabricate sunt acele bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o
secie ( fz de fabricaie) i se pot livra altor secii sau terilor;
- produse finite, bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de
fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- produse reziduale, reprezentnd rebuturile, materialele recuperabile, deeurile
e) Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel
(viei, miei, porci, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie sau puse la
ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum i animalele pentru producie
(ln, lapte, ou, blan).
f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprindere le cumpr n vederea
revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.
g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate,
destinate protejrii i prezentrii produselor i care, n mod temporar, pot fi pstrate de
teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contract.
h) Producia n curs de execuie, este reprezentat de producia care nu a trecut
prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevzute de procesul tehnologic, precum i de
produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Sunt
asimilate produciei n curs: lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau
neterminate.
a) Dup apartenen la patrimoniu, stocurile se pot grupa n:
- stocuri aflate n proprietatea ntreprinderii, se gsesc fie n depozitele sau
spaiile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de producie) fie la teri, ( materii
i materiale aflate la teri, produse aflate la teri, mrfuri n custodie sau consignaie la
teri, etc ).
- stocuri aflate n gestiune dar care nu sunt n proprietatea ntreprinderii
(stocurile primite spre prelucrare sau n custodie), nregistrate distinct n conturi n afara
bilanului (clasa a 8-a de conturi).

62

b) n funcie de provenien, stocurile se pot grupa n :

- stocuri provenite din cumprri din afara unitii, cum sunt : materii prime,
materiale consumabile, mrfuri, materiale de natura obiectelor de inventar, etc.
- stocuri provenite din producie proprie: produsele, animalele, mrfurile, etc.
Pe lng stocuri n categoria activelor circulante se mai cuprind: creanele,
investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile bneti din cas i conturi la bnci.

4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate

4.2.1 .nregistrarea stocurilor
n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82 / 2001 republicat n 2002, deinerea
cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obligaii,
precum i efectuarea de operaii economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt
interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure*):
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la
locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea n custodie sau
consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate
valoarea aceastora se nregistreaz n conturi n afara bilanului.
b) n situaia unor decalaje ntre provizionarea i recepia bunurilor care se
dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel:
- bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de
depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare;
- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca
intrare n gestiune.
c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se
nregistreaz ca ieiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n
contabilitate n conturi n afara bilanului;
- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la
locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea
din gestiune potrivit legii.
d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se
nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit
contractelor ncheiate.

4.2.2. Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i
prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul
n care se gsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la
nchiderea exerciiului financiar.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe
parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea
bunului i costurile necesare ncasrii. Este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul
*)

OMFP 3055/2009

63

exerciiului financiar, la inventariere i apoi la bilan cnd potrivit principiului prudenei,

trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Principale structuri ale costului stocurilor sunt: costul de achiziie, costul de producie i
costul standard (prestabilit).
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele
nerambursabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime
i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor
indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia.
Cheltuielile generale de administraie, financiare i de desfacere nu se includ n
costurile de producie cu excepia situaiilor prevzute de Standardele Internaionale de
Contabilitate.
Materiile prime i materialele consumabile care sunt renoite n mod constant i a
cror valoare global este de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute
n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific
semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii
produse i destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specific
a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod
substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate
sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile
cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de
asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu
amnuntul, n comer cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor,
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un
moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate
distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra
stocurilor, se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Sold iniial al
Diferene de pre aferente intrrilor
diferenelor
+ in cursul perioadei, cumulat
de pre
de la nceputul anului
Coeficient de =
X100
repartizare
Sold iniial al
Valoarea intrrilor n cursul
stocurilor la pre + perioadei la pre de nregistrare,
de nregsitrare
cumulat de la nceputul anului

64

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de

nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au
fost nregistrate bunurile ieite .
Coeficientul de repartizare a diferenelor de pre poate fi calculat la nivelul
conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile
conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea
stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz.
Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz
proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.
Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a
determina costul stocurilor la articole numeroase i cu micare rapid, care au marje
similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din
preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune
recalcularea marjei brute.
Reduceriel de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar.
Reducerile comerciale mbrac forma: rabaturilor, risturnilor i remiselor.
Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate ale
stocurilor.
Risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii cu
acelai ter n cadrul unei perioade determinate.
Remisele sunt reduceri acordate pentru vnzri superioare volumului convenit
sau poziia de transport preferenial a cumprtorului.
Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru
achitarea datoriilor naintea termenului normal de exigibilitate.
Reducerile asupra preului de vnzare se calculeaz n casacad, adic procentul
de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor

Cu ocazia evalurii stocurilor trebuie luat n considerare momentul n care intr
sau ies din unitate, respectiv se afl la nchiderea exerciiului sau la inventariere.
a) Evaluarea la intrarea n unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric,
denumit valoarea contabil, care se stabilete astfel:
- stocurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit
prin evaluare, n funcie de preul pieei, utilitatea i starea stocurilor;
- stocurile intrate prin subvenie sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate
stabilit n funcie de preul pieei i starea bunurilor respective;
- stocurile intrate prin cumprare ( obinute cu titlul oneros), la costul de
achiziie reprezentat de preul de cumprare fr TVA);
- stocurile intrate din producie proprie se evalueaz la costul de producie.
Bunurile dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a
activelor primite n schimb.

65

Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv.
b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual, denumit i
valoarea de inventar*) stabilit n funcie de utilitate, starea bunului i preul pieei. n
cazul creanelor i datoriilor valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea
probabil de ncasat respectiv, de plat.
c) La nchiderea exerciiului, evaluarea (care n acest caz se numete evaluare
bilanier) se face la valoarea de intrare a stocurilor pus de acord cu rezultatul
inventarierii.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare
dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop valoarea
stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin evidenierea unei ajustri
pentru depreciere.
Pentru a fi nscrise n situaiile financiare stocurile se evalueaz la valoarea cea
mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
d) La ieierea din gestiune a stocurilor acestea se evalueaz , nregistreaz n
contabilitate i scad din gestiune la valoarea de intrare.
Determinarea valorii de intrare n cazul ieirilor este o problem mai complex,
motiv pentru care Legea Contabilitii, i alte reglementri din domeniul financiarcontabil (de exemplu OMF/ 94), prevd trei metode :
- metoda costului mediu ponderat;
- metoda FIFO ( primul intrat - primul ieit)
- metoda LIFO ( ultimul intrat primul ieit).
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui
element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate n stoc la
nceputul perioadei i a costului elementelor similare cumprate sau produse (intrate) n
cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determin conform relaiei:
Cmp

Stoc initial valoric ( Siv ) Intrari valorice ( Iv)

Stoc initial cantitativ ( Sic ) Intrari cantitative ( Ic)

Se calculeaz pe baza acestuia valoarea ieirilor (VE):

VE = Cmp x CE
;
CE = cantitatea ieit.
Metoda poate fi aplicat periodic sau dup fiecare recepie.
Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune la preul de
achiziie sau de producie a primului lot intrat. Dup terminarea acestuia se va lua n
considerare preul urmtorului lot intrat n ordine cronologic.
Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune n funcie de
costul de achiziie sau preul de producie al ultimului lot intrat. Dup epuizarea acestuia
se va lua n considerare preul urmtorului lot n ordinea invers cronologic.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu la altul. Dac n
situaii excepionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element
de stocuri sau alte active fungibile n notele explicative trebuie s se prezinte informaii
cu privire la motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului.
ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate
*)

Conform IAS 2 Stocuri valoarea actual este denumit valoarea realizabil net.

66

stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare
diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat. Evaluarea
produciei n curs de execuie se face la sfritul perioadei prin metode tehnice de
constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice, la
costul de producie.
ntreprinderile din ara noastr au posibilitatea de a evalua i de a nregistra n
contabilitate bunurile de natura stocurilor i la alte preuri cu condiia ca n raportrile
periodice ele s fie prezentate la costuri efective. Astfel de preuri de nregistrare pot fi :
preuri prestabilite i preuri de facturare.
n cazul n care se utilizeaz preurile prestabilite, aceste preuri se vor stabili pe
baza preurilor medii ale bunurilor respective.
n acest caz, diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie
se vor reflecta distinct n conturile de diferene de pre
Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n ntreprindere se repartizeaz i
se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor

4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor

4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor
ntreprinderile din Romnia pot s-i organizeze contabilitatea stocurilor
utiliznd fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.
Metoda inventarului permanent. Presupune nregistrarea n conturile de stocuri
a tuturor operaiilor de intrare a stocurilor, cantitativ i valoric, evaluate la valoarea de
intrare, preul standard sau preul de facturare, dup caz. De asemenea se nregistreaz n
conturile de stocuri fiecare ieire, att cantitativ ct i valoric.
Astfel, la intrare vom avea nregistrri contabile de forma:
Conturi de stocuri = Conturi de furnizori
La ieire, prin dare n consum sau cu ocazia descrcrii gestiunii, se vor debita
conturile de cheltuieli i se vor credita conturile de stocuri astfel:
Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri
Aceast metod permite stabilirea i cunosterea n orice moment a stocurilor att
cantitativ ct i valoric.
Metoda inventarului intermitent, este utilizat, conform reglementrilor n
vigoare doar n ntreprinderi din categoria celor mici i mijlocii. Stabilirea ieirilor de
stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se face la sfritul fiecrei perioade, pe baza
inventarierii. Formula de calcul a ieirilor este :
E= Si + I Sf
Unde : E valoarea ieirilor;
Si valoarea stocurilor iniiale;
I valoarea intrrilor n cursul perioadei;
Sf valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere.
n cadrul acestei metode, se renun la utilizarea pe parcursul lunii a conturilor
de stocuri, iar intrrile de stocuri se nregistreaz dup formule contabile de forma :
Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori.

67

Cu ocazia inventarierii, cnd se determin existena faptic a stocurilor, acestea

se vor nregistra n contabilitate prin formule contabile de forma :
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.
Dintre cele dou metode de contabilizare a stocurilor, agenii economici prefer
metoda inventarului permanent deoarece ofer posibilitatea cunoaterii n orice moment a
nivelului stocurilor. Metoda inventarului ntermitent face posibil cunoaterea nivelui
stocurilor doar n urma inventarierii.

4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor

n situaia contabilizrii stocurilor dup metoda inventarului permanent , Legea
contabilitii prevede n scopul cunoaterii corecte din punct de vedere cantitativ i
valoric a stocurilor aflate n gestiunea unitii patrimoniale, pe fiecare lot n parte i pe
fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilitii analitice a stocurilor dup
urmtoarele metode :
- metoda cantitativ- valoric;
- metoda operativ contabil;
- metoda global- valoric;
Metoda cantitativ valoric. Presupune inerea unei evidene cantitative la
locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fiele de magazie, iar n
contabilitate a evidenei cantitativ - valorice folosind Fiele de cont analitice. Fiele de
magazie , mpreun cu actele justificative (recepii, facturi), mprite n funcie de sensul
micrii bunurilor ( intrri i ieiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care
prelucreaz datele i nregistreaz stocurile att cantitativ ct i valoric, n Fiele de cont
analitice, deschise pe feluri de bunuri i locuri de depozitare. Concordana valoric dintre
datele nregistrate n conturile sintetice i cele analitice, se verific prin ntocmirea la
sfritul lunii a balanei de verificarea conturilor analitice. Concordana cantitilor se
asigur prin confruntarea datelor dintre fiele de magazie i fiele analitice pentru valori
materiale.
Metoda operativ contabil (pe solduri). Presupune nregistrarea stocurilor la
locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe
gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe i subgrupe de bunuri, ntocmindu-se documentul
numit Registrul stocurilor. Concordana dintre datele nregistrate n evidena
depozitelor i cele din contabilitate se asigur prin evaluarea lunar a stocurilor
cantitative nscrise n Fiele de magazie cantitativ i n Registrul stocurilor (cantitativ
i valoric).
Metoda global valoric. Are n vedere conducerea evidenei stocurilor numai
valoric, att la nivelul gestiunii, ct i a compartimentului de contabilitate. La nivelul
gestiunii, Fiele de magazie sunt ntocmite cu Raportul de gestiune, n care se
nregistreaz zilnic intrrile i ieirile, pe baz de documnete justificative. Acesta,
mpreun cu documnetele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care
verific realitatea documentelor i a valorilor consemnate. Controlul concordanei dintre
nregistrrile din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) i cele din Fiele de cont
pentru operaii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se face periodic, de
regul lunar, prin confruntarea soldurilor.
Esena metodei const n inerea evidenei numai valoric la nivelul gestiunilor cu
ajutorul Raportului de gestiune completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul

68

compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul

formularului Fi de cont pentru operaii diverse completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor

Contabilitatea materiilor prime, materialelor i a diferenelor de pre aferente
acestora se organizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi :
301 Materii prime
302 Materii consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de invetar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
Conturile 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, 303 Materiale
de natura obiectelor de inventar sunt dup coninutul economic : conturi de stocuri
materiale
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor
intrate n ntreprindere astfel:
- achiziionate de la furnizori
- valoarea taxelor vamale aferente achiziiilor de import
- aduse ca aport la capital
- rezultate din donaii sau plus de inventar:
- revenite de la teri
- valoarea la pre de nregistrare a produselor reinute i consumate n aceeai
unitate.
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor
ieite din gestiune:
- date n consum:
- materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin:
- lipsurile la inventar n cadrul normelor legale de perisabilitate:
- lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieite prin donaii:
- lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamiti):
- vndute n starea n care au fost procurate (se trec la mrfuri):
- trimise pentru prelucrare sau aflate n custodie la teri:
- retrase din aportul la capitalul social:
Soldurile conturilor sunt debitoare i exprim valoarea materiilor prime,
respectiv a materialelor existente n gestiune la pre de nregistrare.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al preului de nregistrare al
materiilor prime i materialelor. Se utilizeaz atunci cnd evidena materiilor prime i
materialelor se conduce la preuri standard, evideniindu-se n cadrul contului diferena
dintre preul standard i costul de achiziie ( n plus sau n minus).
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:

69

- debitor i exprim diferenele de pre n plus aferente intrrilor respectiv

diferenele n minus aferente ieirilor de materii prime, materiale consumabile i
materiale de natura obiectelor de inventar;
- creditor i exprim diferenele de pre n plus aferente ieirilor respectiv
diferenele de pre n minus aferente intrrilor de materii prime, materiale consumabile i
materiale de natura obiectelor de inventar.

Exemple:
1). Se achiziioneaz n cursul perioadei de gestiune, materii prime n valoare de
1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei. La
sfritul lunii se regularizeaz diferenele dintre costul standard i cel efectiv. Se dau n
consum:
- achiziia :
%
=
401
1190
301
900
308
100
4426
190
- darea n consum:
601
=
%
1000
301
900
308
100
2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constat un plus de materii
prime n valoare de 300 lei, i un minus de materiale consumabile de 200 lei.
- nregistrarea plusului de materii prime:
301
=
601
300
sau
301
=
7588
300
- nregistrarea minusului:
602
=
302
200
3). Se vnd din stoc materiale consumabile pe baz de factur n valoare de 1500
lei. Se accept ca echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la banc spre
ncasare. Se ncaseaz imediat.
- trecerea materialelor consumabile n gestiunea de mrfuri:
371
=
302
1500
- vnzarea mrfurilor:
4111
=
%
1785
707
1500
4427
285
- descarcarea gestiunii:
607
=
371
1500
- acceptarea efectului comercial:

70

413
=
4111
1785
- depunerea efectului comercial la banc:
5113
=
413
1785
- ncasarea efectului comercial:
5121
=
5113
1785
4). Societatea Comercial A vinde din stoc supranormativ materii prime n
valoare de 500 lei i materiale consumabile n sum de 200 lei, TVA 19%. ncasarea
contravalorii acestora se face numerar.
- trecerea materiilor prime i a materialelor n gestiunea de mrfuri:
371
=
%
700
301
500
302
200
- vnzarea mrfurilor:
5311
=
%
833
707
700
4427
133
- descrcarea gestiunii:
607
=
371
700
5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constat un minus de materii
prime n valoare de 1000 lei i un plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400
lei.
- minus de materii prime:
601
=
301
1000
- plus materiale de natura obiectelor de inventar :
303
=
603
400
sau
303
=
7588
400
6). Societatea Comercial B achiziioneaz materii prime la preul standard de
200 lei i cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau n consum n luna curent n procent
de 50%.
- achiziia materiilor prime cu evidenierea diferenelor de pre:
%
=
401
2.61,80
301
200,00
308
20,00
4426
41,80
- darea n consum:
601
=
%
110
301
100
308
10

4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie este acea structur a stocurilor (prosuse,lucrri,
servicii) ce se regsesc n faze intermediare de prelucrare pe diverse maini nefiind nici

71

producie finit, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare
nefiind supus probelor tehnologice i recepiei finale. Se determnin prin inventariere la
finele fiecrei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producie conform
documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331
Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie
Dup coninutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de
prelucrare fiind neterminate la finele perioadei .
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Soldurile conturilor sunt debitoare i reprezint valoarea la cost de producie a
produselor sau lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei contabile.

Exemplu:
Cu ocazia inventarului de sfrit de an se constat producia neterminat (n curs)
evaluat la 2000 lei. n anul urmtor se continu procesul de fabricaie (producie),
rezultnd produse finite n sum de 3500 lei.
- nregistrarea produselor neterminate la sfritul anului:
Anul (N):
331
=
711
2000
Anul (N+1)
- destocarea:
711
=
331
2000
- nregistrarea produselor finite:
345
=
711
3500

4.7. Contabilitatea produselor

Activitatea desfurat de agenii economici din sfera produciei materiale se
concretizeaz n obinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc.
Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului tehnologic putnd fi
depozitate sau livrate.
Contabilitatea produselor este organizat cu ajutorul grupei 34 Produse care
cuprinde conturile:
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
Contul 345 Produse finite
Dup coninutul economic : cont de stocuri materiale.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a
produselor finite existente n stoc la finele perioadei.
n cazul n care pentru evidenierea produselor se utilizeaz preuri prestabilite
(standard) iar costurile de producie calculate la sfritul perioadei sunt diferite,

72

diferenele rezultate se vor evidenia cu ajutorul contului 348 Diferene de pre la

produse.
Dup coninutul economic : cont rectificativ al valorii de nregistrare a
produselor.
Dup funcia contabil : cont bifuncional.
Soldul contului poate fi:
- debitor i exprim diferenele de pre n plus (costul de producie mai mare
dect preul standard) aferent produselor intrate respectiv diferenele de pre n minus
(costul de producie mai mic dect preul standard) repartizate asupra produselor ieite
din gestiune;
- creditor i exprim diferenele de pre n minus aferente produselor intrate
respectiv diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite.
Funcionarea conturilor 341 Semifabricate i 346 Produse reziduale este
identic cu cea a contului 345 Produse finite.

Exemple:
1). Societatea Comercial C nregistreaz la sfritul exerciiului N producia
neterminat n sum de 3000 lei. n exerciiul N+1 se continu procesul de producie
obinndu-se produse finite n sum de 5000 lei, care se vnd la preul de 7000 lei
inclusiv TVA, ncasndu-se contravaloarea lor prin contul de la banc.
- nregistrarea produciei n curs de execuie la finele anulul N:
331
=
711
3000
Anul N+1
- destocarea:
711
=
331
3000
- obinerea de produse finite:
345
=
711
5000
- vnzarea produselor:
4111
=
%
7000
701
5740
4427
1260
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
5000
- ncasare clieni:
5121
=
4111
7000
2). n cursul lunii ianuarie se obin din procesul de producie produse finite
evaluate la preul standard de 10000 lei. La sfritul lunii se determin costul de producie
al produselor finite de 9000 lei. Se vnd la preul de 10500 lei + TVA 19%. ncasarea se
face prin contul din banc. Se descarc gestiunea.
- obinerea produselor finite:
345
=
711
10000
- evidenierea diferenelor de pre:

73

711
- vnzarea:
4111

348

1000

%
701
4427

12810
10500
2310

- descrcarea gestiunii:
711
=
345
348
=
711
- ncasarea:
5121
=
4111

10000
1000
12810

3). Din procesul de producie se obin produse finite evaluate la cost prestabilit
(standard) n valoare de 5000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se determin costul de
producie ca fiind 5700 lei. Se vnd produsele finite la preul de 7000 lei, inclusiv TVA.
Se descarc gestiunea.
- obinerea produselor finite:
345
=
711
5000
- nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i cel prestabilit:
348
=
711
700
- vnzarea:
4111
=
%
7000,00
701
5882,35
4427
1117,64
- descrcarea gestiunii:
711
=
%
5700
345
5000
348
700
4). Se dau n consum materii prime n valoare de 8000 lei, materiale consumabile
n valoare de 1000 lei. Din procesul de producie, se obin produse finite evaluate la
costul standard de 12000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se stabilete costul efectiv
de producie al produselor finite ca fiind 11500 lei. Acestea se acord ca salarii n natur
personalului.
- darea n consum:
601
=
301
8000
602
=
302
1000
- nregistrarea produselor finite:
345
=
711
12000
- nregistrarea diferenei de pre:
711
=
348
500
- nregistrarea salariilor:
641
=
421
9315
421
=
701
9315
- nregistrarea TVA:
635
=
4427
2185
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
12000

74

348

711

500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a ntreprinderii, pot s se
gseasc temporar la alte uniti din diverse motive: pentru prelucrare, lsate n custodie,
n curs de aprovizionare, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 Stocuri aflate la
teri, ce cuprinde urmtoarele conturi:
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri teri
358 Ambalaje aflate la teri
Dup coninutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la teri.
Dup funcia contabil : conturi de activ
Soldul contului este debitor i exprim bunurile de natura stocurilor aflate
temporar la teri.

Exemplu:
n vederea prelucrrii se trimit la teri materii prime n valoare de 700 lei. Costul
prelucrrii fiind de 100 lei. Dup prelucrarea materiilor prime revin n gestiunea
proprietarului. Se achit din casierie prestatorul.
- trimiterea materiilor prime la prelucrare la teri:
351
=
301
700
- evidenierea costului prelucrrii:
%
=
401
119
351
100
4426
19
- revenirea materiilor prime de la teri:
301
=
351
800
- achitarea prestatorului:
401
=
5311
119

4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri

Mrfurile sunt acele bunuri materiale achiziionate n scopul revnzrii sau
produse de ntreprindere i destinate vnzrii prin magazine proprii.
Reflectarea n contabiliate a mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor 371
Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri
Contul 371 Mrfuri- evideniaz existena i micarea stocurilor de mrfuri.
Dup coninutul economic : cont de stocuri destinate vnzrii.
Dup funcia contabil : cont de activ.

75

Soldul contului este debitor i evideniaz valoarea la pre de nregistrare a

mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri- ine evidena adaosului comercial
aferent mrfurilor din unitile comerciale.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare al
mrfurilor.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor i exprim valoarea adaosului comercial aferent
mrfurilor existente n gestiune la sfritul perioadei.
Adaosul comercial aferent mrfurilor din comerul cu amnuntul, ridic
probleme deosebite n ceea ce privete determinarea acestuia cu ocazia descrcrii
gestiunii. Se tie c preul cu amnuntul al mrfurilor se determin astfel:
Pre cu
= Pre de + Adaos + TVA
amnuntul
achiziie comercial neexigibil
Pentru determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor se calculeaz un
coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relaiei:
Si378 + Rc378
K378 =
(Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marf fr TVA x K 378

Stoc mrf fr TVA = SfD371 SfC4428
Adic stocul de marf cu TVA TVA aferent stoc
Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent
vnzrilor (RD378) (Si378 + RC378)
stocurilor (Sf 378)
La descrcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul
creditor al contului 4427.
Exemple:
1). Societatea Comercial X specializat n comerul en gros, achiziioneaz
mrfuri n valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vnd mrfurile achiziionate la preul de
25000 lei + TVA 19%. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute prin contul de la
banc. Se nchid conturile de venituri i cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al
exerciiului (impozit 16%). Se achit impozitul pe profit. Se regularizeaz TVA ul.
Evidena mrfurilor se ine la pre de achiziie.
- achiziia mrfurilor:
%
=
401
23800
371
20000

76

4426
- vnzarea mrfurilor:

3800

4111

%
707
4427

29750
25000
4750

- ncasarea:
5121

4111

29750

- descrcarea gestiunii:
607
=
371
20000
- nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:
121
=
607
20000
707
=
121
25000
- nregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000):
691
=
441
800
- nchiderea contului de cheltuieli:
121
=
691
800
- plata impozitului:
441
=
5121
800
121
25000
20000
Impozit 800 5000 Profit brut
Profit net

4200

4200 profit net

- regularizare TVA : (4427 > 4426 TVA de plat).
4427

- achitarea TVA :
4423
=

%
4426
4423

4750
3800
950

5121

950

2). Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul deine n

stoc la nceputul anului mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 15000 lei. Adaosul
comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. n cursul
perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul fr TVA de 30000 lei (TVA
19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vnd mrfuri n cursul lunii
prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarc
gestiunea. Evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul.
-achiziia de mrfuri:

77

%
=
401
371
4426
- nregistrarea adaosului:
371
=
378
- nregistrarea TVA neexigibil:
371
=
4428
360.000.000 x 19% = 68.400.000
- vnzarea mrfurilor:
5311
=
%
707
4427
- descrcarea gestiunii:
%
=
371
607
378
4428

35700
30000
5700
6000
6840

42000
35294
6706
42000
nu se cunoate
nu se cunoate
6706

78

- determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute:

371
15000
30000
6000
6840
57840

378

42000

3000
6000
9000

42000
15840

4428
6706 2200
6840
6706 9040
2334
K
378

Ri

378

Rc 378

(Si 371 Rd371) ( Si

4428

Rc4428 )

9000

18, 44%
57840 9040

Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378

Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc
Stoc marf fr TVA = 15840 2334 = 13506
Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50
Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc
( R378 )
= 9000 2490,50= 6509,50
sau RD378 = RC707 x K378
Adaos vnzri = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)
Formula final de descrcare a gestiunii:
%
=
371
42000,00
607
28784,50
378
6509,50
4428
6706,00

79

4.10. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele sunt bunuri destinate s protejeze stocurile materiale pe timpul
depozitrii, transportului, manipulrii, prezentrii etc. Reflectarea n contabilitate se face
cu ajutorul conturilor 381 Ambalaje i 388 Diferene de pre la ambalaje.
Contul 381 Ambalaje
Dup funcia contabil : cont de activ.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a
ambalajelor aflate n stoc la sfritul perioadei.
n cazul n care ambalajele se nregistreaz la preuri prestabilite diferenele fa
de costul de achiziie se evideniaz n contul 388 Diferene de pre la ambalaje.
Dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a
ambalajelor.
Dup funcia contabil cont bifuncional.
Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente ambalajelor existente n
stoc la sfritul perioadei.

Exemple:
1). Societatea Comercial X livreaz mrfuri Societii Comerciale Y n
valoare de 500 lei, Tva 19%. Ambalajele circul pe principiul restituirii i sunt n valoarea
de 200 lei. Dup recepie cumprtorul decide s restituie ambalajele doar la nivelul
valorii de 150 lei. Diferena reprezentnd ambalajele deteriorate din vina cumprtorului
n sum de 40 lei, iar ambalajele n valoare de 10 lei sunt reinute pentru folosin proprie.
Evideniai n contabilitatea celor dou societi operaiunile aferente:
Cumprtor:
- achiziia mrfurilor:
%
=
401
595
371
500
4426
95
- evidenierea ambalajelor care circul pe principiul restituirii:
409
=
401
200
- restituirea ambalajelor (parial) cu evidenierea celor reinute i a cheltuielilor cu
ambalajele deteriorate:
%
=
409
200
401
150
608
40
381
10
- evidenierea TVA deductibil:
4426
=
401
9,50
- plata ambalaje nerestituite:
401
=
5311
59,50
- plata mrfurilor achiziionate:
401
=
5121
59,50

80

Vnztor:
- vnzarea:
4111

%
595
707
500
4427
95
- evideniere ambalaje care circul pe principiul restituirii:
4111
=
419
200
- nregistrarea veniturilor din ambalajele nerestituite:
419
=
%
200
4111
150
708
50
- evideniere TVA colectat:
4111
=
4427
9,50
- ncasare ambalaje nerestituite:
5311
=
4111
59,50
- descrcarea gestiunii:
608
=
381
50
- ncasare contravalorii mrfurilor vndute:
5121
=
4111
595
2). Societatea Comercial A achiziioneaz ambalaje mpreun cu mrfurile la
preul de 200 lei. Ambalajele se vnd mpreun cu mrfurile ncasndu-se concomitent
contravaloarea acestora.
- achiziie ambalaje:
%
=
401
238
381
200
4426
38
- trecerea ambalajelor la mrfuri:
371
=
381
200
- vnzarea mrfurilor:
531
=
%
238
707
200
4427
38
- descrcarea gestiunii:
607
=
371
200

3). Societatea Comercial A vinde unei societi specializate la preul de 5000

lei, TVA 19%, ambalaje recuperate, ca urmare a vnzrii mrfurilor fr ambalaje.
- vnzare ambalaje:
4111
=
%
5950
708
5000
4427
950
- ncasare clieni:
5121
=
4111
5950

81

4). Societatea Comercial A achiziioneaz hrtie pentru ambalat mrfuri n

valoare de 100 lei, TVA 19%. Aceasta se folosete pentru ambalarea mrfurilor vnznduse odat cu aceasta.
- achiziie:
%
=
401
119
3023
100
4426
19
- consum hrtie:
6023
= 3023
100

NTREBRI
1. Definiti stocurile si productia in curs de executie.
2. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara?
3. Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2?
4. Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia?
5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din patrimoniu?
6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent?
7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent?
8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila.
9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul?
Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor iesite?

PROBLEME PROPUSE
1. Se obin produse finite la preul total de nregistrare de 520.000 lei. Produsele
obinute sunt vndute la un pre de vnzare de 700.000 lei, TVA 19%. S se
nregistreze:
a. obinerea produselor finite;
b. vnzarea produselor;
c. scoaterea din gestiune a produselor finite.
2. O societate se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 360.000 lei; TVA
19%. Ulterior obine produse finite la preul de nregistrare de 490.000 lei pe care
le vinde la un pre de 620.000 lei, TVA 19%. S se nregistreze:
a) achiziia de materii prime;
b) vnzarea de produse finite;
c) scoaterea din gestiune a produselor finite vndute;
d) regularizarea TVA-ului.
3. S se nregistreze urmtoarele consumuri:
a) materii prime: 128.000 lei;
b) combustibili: 8.500 lei;
c) materiale auxiliare: 15.300 lei;
4. S se nregistreze urmtoarele plusuri rezultate n urma inventarierii:
a) obiecte de inventar: 600 lei;
b) produse finite: 2.800 lei;

82

c) mrfuri: 1.550 lei.

5. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare
cu amnuntul. S se nregistreze achiziia de mrfuri la preul de cumprare de
450.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul comercial care este de 25% i TVA
ul aferent stocului de marf.
6. S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt comercializate
produse la preul cu amnuntul n valoare de 42.000 lei, TVA 19%.
7. Societatea comercial VIVA este specializat n comerul cu amnuntul deine
n stoc, la nceputul anului, mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 750.000
lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA
este de 119.748 lei. n cursul lunii se achiziioneaz mrfuri n valoare de
1.250.000 lei, TVA 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea
vinde mrfuri n valoare de 1.350.000 lei. tiind c evidena este inut la preul
de vnzare cu amnuntul, s se nregistreze:
a) aprovizionarea cu mrfuri;
b) adaosul comercial i TVA-ul aferent mrfurilor;
c) vnzarea mrfurilor n magazin;
d) descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute.
8. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare
cu amnuntul. S se nregistreze achiziia de mrfuri la preul de cumprare de
400.000 lei, TVA 19%, precum i adaosul comercial care este de 30% i TVA
ul aferent stocului de marf.
9. S se nregistreze vnzarea mrfurilor ntr-un magazin n care sunt comercializate
produse la preul cu amnuntul n valoare de 100.000 lei inclusiv TVA.
10. O societate obine n cursul lunii produse finite evaluate la preul standard de
4.000.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni jumtate din produsele finite obinute
la preul de vnzare de 2.720.000 lei, TVA 19%. La finele lunii se stabilete
preul efectiv al produciei finite realizate care este de 4.190.000 lei. S se
nregistreze:
a) obinerea produselor finite;
b) vnzarea produselor finite;
c) scoaterea din gestiune;
d) diferenele de pre aferente produselor finite obinute;
e) diferenele de pre aferente produselor finite scoase din
gestiune.
11. O societate obine n cursul lunii produse finite evaluate la preul standard de
850.000 lei. Vinde n cursul aceleiai luni 70% din produsele finite obinute la
preul de vnzare de 800.000 lei, TVA 19%. La finele lunii se stabilete preul
efectiv al produciei finite realizate care este de 880.000 lei. S se nregistreze:
e) obinerea produselor finite;
f) vnzarea produselor finite;
g) scoaterea din gestiune;
h) diferenele de pre aferente produselor finite obinute;
i) diferenele de pre aferente produselor finite scoase din gestiune.
12. S se nregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare al cror
pre este de 100.000 lei, iar reducerea comercial de care se beneficiaz este de
10%; TVA 19%.

83

13.
14.
15.
16.

17.
18.
19.

20.

21.

22.
23.
24.
25.

26.

S se nregistreze trimiterea materiilor prime n valoare de 125.000 lei la teri

pentru prelucrare.
S se nregistreze aprovizionarea cu materii prime n sum de 280.000 lei, TVA
19% tiind faptul c societatea utilizeaz metoda inventarului intermitent.
S se nregistreze stocul de materie prim n sum de 132.000 lei constatat la
finele lunii la o societate care utilizeaz metoda inventarului intermitent.
O societate se aprovizioneaz cu obiecte de inventar de la furnizori la preul de
33.000 lei, TVA 19%. nregistrai achiziia n condiiile n care societatea
beneficiaz de urmtoarele reduceri acordate la primirea facturii:
- rabat 5%
- remise 7%
- scont 2%.
S se nregistreze producia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, la finele lunii
noiembrie.
S se nregistreze producia neterminat evaluat la 3.300.000 lei, reluat la
nceputul lunii decembrie.
Se recepioneaz materiile prime trimise la teri pentru recondiionare n sum de
125.000 lei, dar se evideniaz i facturarea costurilor de prelucrare cifrate la
12.500 lei, TVA 19%.
La o societate care utilizeaz metoda costului standard, soldul iniial al contului
301 Materii prime este de 245.000 lei format din 10 t tabl la preul de 24.500
lei-ton. S se nregistreze achiziia a 12 t tabl la preul de 25.500 lei, TVA
19% cunoscnd c exist cheltuieli de transport n valoare de 27.500 lei.
n condiiile n care se cunosc datele din problema precedent, s se nregistreze
consumul a 14 t tabl, precum i diferenele de pre aferente consumului, pe baza
coeficientului de repartizare tiind c soldul iniial debitor al contului 308 era
13.000 lei.
S se nregistreze obinerea de semifabricate n valoare de 89.000 lei.
nregistrai vnzarea a jumtate din semifabricatele obinute la punctul anterior la
preul de 53.000 lei, TVA 19%.
Se rein pentru consumul propriu (ca i materie prim la alt secie de producie)
semifabricate n sum de 44.500 lei.
S se nregistreze aprovizionarea cu mrfuri n valoare de 120.000 lei, TVA
19%. Odat cu mrfurile sunt recepionate i ambalaje care circul pe principiul
restituirii n valoare de 7.500 lei.
S se nregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei, reinerea
pentru uzul propriu a ambalajelor n valoare de 2.000 lei i deteriorarea unei pri
a ambalajelor n valoare de 500 lei.

84

BIBLIOGRAFIE

1.

Calu D.

2.
3.

Colasse B.
Cotle D.

4.

Cotle D.,
Megan O.,
.a.
Cotle D.,
Megan O.,
Pistol I.
Feleag N.,
Ionacu I.
Jianu I.

5.
6.
7.

8.
8.
8.
9.
10.
11.
12.

Man M.,
Ravas B.,
Stanciu A.,
Matis D.,
Pop A.
Pere I.,
Mate D.,
Pere C.
Ristea M.
Ristea M
(coord.)
Ristea M.,
Lungu C.,
Jianu I.,
Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V.
***
***
***
***

- Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din

Romnia, Ed. Economic, Bucureti, 2004;
- Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995;
- Contabilitate informaie decizie, Ed. Orizonturi
Universitare, Timioara, 1998 ;
- Situaiile financiare ntre informaie i decizie, Ed.
Orizonturi Universitare, Timioara, 2005 ;
- Raportrile financiare ale entitilor economice, Ed.,
Mirton, Timioara, 2007 ;
- Tratat de contabilitate financiar, Vol I, Ed.
Economic, Bucureti, 1998;
- Evaluarea, prezentarea i analiza performanei
ntreprinderii O abordare din prisma Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Ed. C.E.C.C.A.R.,
Bucureti, 2007 ;
- Contabilitate financiara si de gestiune, Ed. Arves,
Craiova, 2010;
- Contabilitate financiara, Ed. Casa Cartii de Stiinta, Cluj
napoca, 2010;

- Bazele contabilitii, Ed. Mirton, Timioara, 2005;

- Baz i alternative n contabilitatea ntreprinderii, Ed.
Tribuna Economic, Bucureti, 2003 ;
- Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed.
Universitar, Bucureti, 2004 ;
- Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Prezentarea situaiilor
financiare, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2004;
- Contabilitate financiar conform cu Directiva a IV-a
a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
- Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.
82/1991.
- Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey,
Oxford University Press, Second Edition, 1999;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
- Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
85