Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
2014-2015
CAPITOLUL I.
ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL
IDENTITATEA I CONCEPTUL DE CONTABILITATE MANAGERIAL
1.1.
- prelucrarea acestora pentru uzul intern i extern poart apanajul actual decizional;
- contabilitatea managerial realizeaz o conciliere a gruprii cheltuielilor dup natura lor
economic i dup destinaie n vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitilor
economice.
Astfel, contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind ansamblu de proceduri de
identificare, cuantificare, colectare, analiz i raportare a informaiilor contabile cu privire la
operaiunile, activitile, procesele, lucrrile i serviciilor realizate de entitile economice n
vederea fundamentrii deciziilor tactice i strategice privind atingerea obiectivelor fixate de
entitate.
Dup unii autori, contabilitatea managerial este un concept mai larg implicnd
cunotine i pricepere profesional n pregtirea i mai ales n prezentarea informaiilor necesare
conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea
financiar i contabilitatea costurilor de gestiune1.
i din aceast definire a contabilitii manageriale rezult sfera mai cuprinztoare a
acesteia dect a contabilitii de gestiune. Putem afirma c managerii i pot fundamenta deciziile
prin apelarea la informaii complexe, mixte care sunt degajate att la contabilitatea financiar ct
i la contabilitatea costurilor.
1.2.
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti 2004, pag.11.
1.3.
Nederia A i colab. Contabilitate managerial, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000 pag11.
10
1.4.
produs, lucrare, servicii sau activitate, n care se nregistreaz detaliat totalitatea operaiunilor
generatoare de cheltuieli i venituri aferente obinerii i comercializrii produselor, lucrrilor i
serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepii de organizare a contabilitii manageriale se
rezum la urmtoarele:
- n absena unor conturi care funcioneaz dup principiul contabilitii n partid dubl n
fiecare carte sau jurnal se nregistreaz fr corespondene contabile, att cheltuielile
(n debut) ct i veniturile (n credit), conform modelului:
- nregistrarea cheltuielilor n jurnalele produselor, lucrrilor, serviciilor sau activitilor
realizate (PLSA) se realizeaz n baza documentelor justificative individuale sau
centralizatoare, fie pe baza situaiilor de calcul i repartizare a cheltuielilor indirecte;
- nregistrarea veniturilor are loc n urma evalurii (PLSA) realizate la preuri i tarife de
valorificare.
Schematic, concepia de organizare a contabilitii manageriale se prezint astfel:
Jurnalul sau Cartea PLSA x
Cheltuieli
Directe
ncorporabile
Costul de
Venituri n
producie
preuri sau
tarife de valorificare
Indirecte
Rezultat
13
14
CAPITOLUL 2
CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURI
Costul general generat de alte cheltuieli cum ar fi: chirie, rate, facturi de ntreinere (gaz,
curent, ap, etc.), amortizri.
Plecnd de la premisa c, att pentru cheltuieli ct i pentru costuri, sursa de informaii este
aceeai i anume contabilitatea financiar, la prima impresie s-ar prea c cele dou concepte de
cost i de cheltuial sunt sinonime. Trebuie ns fcut foarte clar o distincie ntre cele dou
noiuni. Exist multiple abordri i definiii ale conceptului de cheltuial, ns n sens general,
cheltuiala ar putea fi definit ca fiind o plat sau dare de bani n contrapartid cu materiile
prime i mrfurile cumprate, cu bunurile i serviciile prestate n favoarea entitii, precum i
pentru alte angajamente pe care entitatea s-a angajat s le plteasc. ncadrarea unui element de
cheltuial n categoria elementelor de cost va fi determinat legtura acestei cheltuieli cu o
activitate concret, productiv, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuial la activitatea
de consum n vederea realizrii unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei
lucrri sau prestarea unui serviciu). De exemplu, achiziionarea de diverse resurse i plata
acestora reprezint pentru entitate o cheltuial i devine un element de cost, atunci cnd aceste
resurse sunt date n consum, n vederea realizrii unui obiect de cost.
2.2.
Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin
complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea
elementelor i structurilor de cheltuieli, obinndu-se stucturile de costuri, respectiv7:
-
costul produsului;
costul perioadei.
16
17
2.3.
18
19
In cadrul Figurii nr.3 sunt prezentate elementele componente ale costului total al unui produs,
lucrare sau serviciu:
Figura nr.3 Elementele componente ale costului de producie total
+
+
Costul material direct include toate acele cheltuieli cu materiile prime i materialele care
devin parte component a produsului finit realizat i care poate fi identificate direct pe obiectul
de cost. Exemple de costuri materiale directe: palul melaminat pentru realizarea unei mobile;
laptele pentru realizarea ngheatei, etc. Costul material indirect include acele cheltuieli cu
materialele care devin parte component a produsului finit realizat, dar nu poate fi identificat cu
uurin direct pe obiectul de cost. Exemple de costuri materiale indirecte: adezivul folosit pentru
asamblarea mobilei; lacul pentru lustruirea mobilei.
20
Costul salarial direct ncorporeaz toate acele cheltuieli legate de fora de munc implicate
n realizarea produsului finit i care pot fi atribuite direct obiectului de cost. Exemple de costuri
salariale directe: salariile i elementele de natur salarial ataate acestora ale muncitorilor
implicai direct n activitatea de producie. Costul salarial indirect reprezint acele cheltuieli cu
fora de munc utilizat n activitile legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi
identificate direct pe un anumit obiect de cost. Exemple de costuri salariale indirecte: salariile
gestionarilor sau ale paznicilor atelierelor de producie.
Alte costuri directe de producie reprezint acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui
anumit produs finit, altele dect cele materiale sau cu fora de munc. Exemple de alte costuri
directe: costurile de mentenan a unui utilaj utilizat n mod particular doar pentru realizarea unui
anumit produs finit. Alte costuri indirecte de producie include un ansamblu diversificat de
cheltuieli legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi identificate uor asupra unor
obiecte de cost. Exemple de alte costuri indirecte de producie: cheltuielile cu chiria, cu
primele de asigurare ale sediului n care se realizeaz activitatea de producie.
21
Costuri fixe: reprezint costuri care ncorporeaz cheltuieli care apar indiferent de
volumul activitii desfurate i al cror nivel nu depinde de volumul produciei.
Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu asigurarea imobilelor; cheltuieli cu
plata chiriei; cheltuieli cu ntreinerea spaiilor.
Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporionale cu volumul produciei
i variaz n raport cu aceasta. n cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile
materiale directe care intr direct n costul produselor i a serviciilor i costurile generale
variabile, care sunt influenate de capacitatea de producie realizat. Un exemplu de cost
general variabil este costul energiei electrice consumate de ctre echipamentele de
fabricaie.
Costul produsului: include toate elementele de cost care sunt generate de realizarea unui
produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu. Astfel, costul produsului
cuprinde costurile materiale, costurile salariale i alte costuri de producie.
D. Costul perioadei: are n vedere toate elementele de cost care nu au fost incluse n costul
produsului, dar nglobeaz cheltuieli care s-au realizat n cursul exerciiului financiar de
referin. Exemple de cheltuieli recunoscute n costul perioadei ar fi: cheltuielile general
administrative; cheltuielie de distribuie; cheltuielile cu plata chiriilor penttru spaiile de
birouri, cheltuieli cu asigurarea cldirii administrative. Costurile de vnzare i cele
administrative sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind considerate ca avnd un
caracter indirect.
D. n funcie de gradul de control i posibilitatea managementului de a influena
costurile:
Costuri controlabile: reprezint acele elemente de cost asupra crora managerul are
posibilitatea de a-l influena. Exemplu de cost controlabil: costul salarial.
Costuri necontrolabile: include acele elemente de cost care sunt determinate de tere pri
din mediul extern al entitii i asupra crora managerul nu poate interveni. Exemplu de
cost necontrolabil: costul generat de primele de asigurare ale spaiului productiv.
Costul marginal: reprezint costul ultimei uniti de produs asociat unei creteri de la un
volum al produciei la altul. Acesta poate avea numai caracterul unui cost variabil.
22
Costul diferenial: este un concept de cost mai larg dect cel marginal, deoarece are n
vedere costul ultimei uniti de produs datorat oricrei schimbri n costul total al
activitii, incluznd att creterile de cost, ct i i reducerile de cost ntre doua
alternative ale volumului de producie. Costul diferenial poate avea att caracterul unui
cost fix, ct i caracterul unui cost variabil.
Un concept de cost relevant n practica entitilor economice este costul complet, care reprezint
acel cost care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui produs
(obiect de cost), incluznd n structura sa att costul de producie, ct i costul non-producie. n
Figura nr. 5 sunt prezentate elementele costului complet.
23
2.4.
cheltuielilor indirecte, pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i alocarea
nu se poate realiza dect n baza unor calcule de repartizare.
C. Centrele de analiz reprezint acele structuri la nivelul crora se colecteaz
cheltuielile care vor forma costurile indirecte. Centrele de analiz pot fi implementate din
perspectiva sarcinii, activitii sau funciei economice pe care o deservesc, sau din
perspectiva responsabilitii exercitate. n acest sens, se disting centrele de
responsabilitate care reprezint un departament sau o funcie din organigrama entitii
economice a crei performan i rentabilitatea economic este n responsabilitatea unui
anumit manager de la un anumit nivel ierarhic. La rndul lor, aceste centre de
responsabilitate pot mbrca mai multe forme, cum ar fi:
Centre de cost: se definesc ca fiind centre de colectare a costurilor la nivelul unei
uniti organizaionale, care rezult n baza unei divizri organizaionale care poate fi
determinat fie pe baza unui criteriu funcional, fie pe baza unui unui criteriu de
24
spaiu. Trebuie subliniat faptul c n crearea unei reele a centrelor de cost, trebuie
stabilit o ierarhie a centrelor de cost, iar fiecare nou centru de cost creat trebuie
atribuit unui grup de centre de cost, conform ierahiei stabilite. Exemple de centre de
cost: Departamentul de Marketing poate reprezenta un grup de centre de cost, iar n
cadrul acestuia se pot regsi un subgrup de centre de cost Promovare i publicitate
cu urmtoarele centre de cost:
- promovarea pe canalele mass-media centru de cost
- promovarea prin panouri publicitare centru de cost
- promovarea prin flyere publicitare centru de cost
- promovare la trguri i expoziii interne - centru de cost
- promovare la trguri i expoziii externe centru de cost.
Centre de venit : reprezint centre de colectare a veniturilor la nivelul unei uniti
organizaionale.
Centre de profit: sunt similare centrelor de cost, doar c la nivelul acestora se
colecteaz att costurile, ct i veniturile aferente unei uniti organizaionale,
reflectnd profitul aferent unei anumite uniti organizaionale.
Centre de investiii: este similar centrului de profit, cu precizarea c include
suplimentar i responsabiliti de urmrire a modului de investire a capitalului i
posibilitile de finanare, iar performana acestuia se msoar prin analize ale
raportului cost-beneficii, n scopul de a determina rentabilitatea investiiilor.
Exemplu: cazul unei companii de software - definirea unui centru de investiii la
nivelul instruirii resursei umane. Presupunem c respectiva companie dorete s
implementeze o nou tehnologie software, care ar necesita 5 posturi noi. Cei 50 de
angajai pe care i are compania nu dein cunotinele necesare pentru implementarea
acestei noi tehnologii. O analiz a rentabilitii investiiilor la nivelul acestui centru
de investiii ar presupune o analizei eficienei angajrii unor 5 oameni noi versus
eficiena unor investiii in instruirea profesional a 5 dintre angajaii existeni pentru a
dispune de noile abiliti cerute de implementarea noii tehnologii software.
D. Criteriile de repartizare reprezint acei parametri sau variabile tehnico-economice n
funcie de care costurile indirecte colectate la nivelul unui centru de analiz vor fi
afectate unui obiect de cost. Acest parametru poate fi de natur tehnico-financiar (costul
salarial direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, costul direct de producie) sau
non-financiar sau tehnic, exprimat ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore
manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, etc.). Alegerea parametrului sau criteriului
de repartizare n funcie de care se va face alocarea costurilor indirecte asupra obiectelor
25
de cost, este la latidunea entitii economice, ns trebuie s aib n vedere existena unei
legturi de cauzalitate ntre parametrul respectiv i costurile indirecte de repartizat. De
exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte generate de ntreinerea i funcionarea
utilajelor s-ar preta foarte bine ca i parametru de repartizare orele de funcionare ale
acestor utilaje.
2.5.
Este necesar realizarea unei componente a produsului n cadrul entitii sau este mai
rentabil achiziionarea ei din exteriorul entitii?
Evoluia costurilor este influenat de mai muli factori, dintre acetia cel mai important fiind
volumul sau nivelul activitii de producie. Volumul sau nivelul activitii se poate exprima ntruna din urmtoarele mrimi:
-
contabilului va fi aceea de a afla fiecare element din structura costului total al activitii de
producie cum va evolua pe msura modificrii acesteia.
Este semnificativ a se nelege c prin costul variabil definit ca fiind acel cost care variaz o
data cu nivelul produciei ne referim la costul variabil total, n timp ce costul variabil unitar
pe unitate de produs rmne neschimbat, atta timp ct preul unitar al materiilor prime,
materialelor i al serviciilor consumate rmne acelai. Pe de alt parte, costurile fixe
reacioneaz invers, n sensul c la nivel global ele vor rmne constante, ns costurile fixe
unitare scad pe msura creterii volumului de producie. Astfel, dac costul fix global rmne
constant o dat cu creterea volumului produciei, la nivel unitar, costul fix unitar va fi mai mic.
27
Pe de alt parte la nivelul costului variabil/unitate de produs evoluia este una constanta, dup
cum se poate observa n cadrul Figurii nr. 7.
Figura nr.7 Evoluia costului variabil unitar
Variaia
productivitii.
-
Costurile de nchiriere a unor utilaje, n care orele suplimentare cost mai mult dect
orele de funcionare n mod normal.
n evoluia non-liniar a costurilor variabile, dou relaii tipice de evoluie se pot evidenia dup
cum sunt reflectate in cadrul Figurii nr.8.
Figura nr.8 Evoluia non-liniar a costurilor variabile
(a)
Cost
(b) Cost
Volumul produciei
Volumul produciei
28
Cantitate producie
10 tone
25 tone
35 tone
40 tone
500 lei
200 lei
143 lei
125 lei
29
Pe de alt parte, evoluia costului fix/unitate de produs este una descendent dup cum se poate
observa n cadrul Figurii nr.10
Figura nr.10 Evoluia costului fix/unitate de produs
Exist, ns anumite, situaii cnd i costurile fixe pot s fie influenate de trecerea peste un
anumit nivel al activitii (step costs). Un exemplu relevant n acest sens ar fi cazul unei entiti
care pentru realizarea produciei sale folosete o linie de fabricaie cu capacitate maxim de
producie de 1000 buc. Pn la acest nivel, indiferent de volumul activitii de producie, costul
cu amortizarea liniei de fabricaie este acelai fiind fix. n situaia depirii volumului de 1000
buc este necesar ns o nou linie de fabricaie care va genera un alt cost al amortizrii (pentru
dou linii de fabricaie). Graficul evoluiei unor astfel de costuri ar arta conform Figurii nr.11.
Cost
Volumul produciei
30
Cost
Costul variabil
Costul fix
unde:
- volumul fizic mediu al produciei realizate pe totalul perioadei analizate
Qt - volumul fizic al produciei realizate ntr-o perioad de timp t,
n- numrul perioadelor luate n calcul.
31
2.
unde:
- costurile totale medii pe totalul perioadei analizate
CTt Costurile totale ale perioadei de gestiune t,
costuri variabile.
n- numrul perioadelor luate n calcul.
3.
4.
5.
6.
Stabilirea costurilor fixe totale n funcie de ultima perioad luat n considerare, din
perspectiva unui trend constant pentru perioada curent, potrivit relaiei:
CF = CTn Qn x CVu
unde:
CF- costurile fixe totale
CTn - costurile totale
Qn cantitatea de produse realizate n perioada de gestiune n
Cvu costul variabil unitar.
B. Procedeul punctelor de minim i de maxim presupune parcurgerea urmtoarelor etape de
lucru, pornind de la o situaie dat care centralizeaz informaii cu privire la volumul
produciei i costurile totale ale produciei:
32
1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizat (CTmax, CTmin)
2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din
perioada analizat (Qmax, Qmin)
3. Determinarea costului variabil unitar dup urmtoarea relaie:
unde:
CTmax i Qmax reprezint valoarea costurilor maxime i volumul maxim al activitii de
producie realizat n perioada de gestiune t,
33
Nr. Crt.
1
2
3
4
5
6
Anul
20x0
20x1
20x2
20x3
20x4
20x5
Total
Volumul fizic al
productiei
32.320
28.800
31.680
35.200
33.600
30.400
192.000
Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 20x6 n condiiile unui
volum al produciei de 36.800 buci, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici ptrate.
b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.
a. Procedeul celor mai mici ptrate
1. Se determina volumul mediu al produciei pentru ntreaga perioad analizat:
34
Anul
20x0
20x1
20x2
20x3
20x4
20x5
Qt
32.320
28.800
31.680
35.200
33.600
30.400
192.000
CTt
808.000
772.800
801.600
836.800
820.800
788.800
4.828.800
CVt
323.200
288.000
316.800
352.000
336.000
304.000
1.920.000
Qt
32.320
28.800
31.680
35.200
33.600
30.400
192.000
CTt
808.000
772.800
801.600
836.800
820.800
788.800
4.828.800
CVt
323.200
288.000
316.800
352.000
336.000
304.000
1.920.000
CFt
484.800
484.800
484.800
484.800
484.800
484.800
2.908.800
8. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al
produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:
CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei
35
36
Nr. Crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Anul
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Total
Volumul fizic al
productiei
8.080
7.200
7.920
8.800
8.400
7.600
7.850
8.150
8.350
7.980
80.330
Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 2010 n condiiile unui
volum al produciei de 9.200 buci, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici ptrate.
b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.
c. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la trecerea volumului de
producie peste nivelul de 9000 bucti, costurile fixe s-ar modifica n sensul creterii cu
15% (ca urmare a costurilor generate de achiziionarea unei noi linii de fabricaie pentru a
face fa creterii volumului de producie).
d. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la finalul anului 2009 au
loc creteri de preuri ale materiilor prime, care vor genera o cretere a costului variabil
unitar n 2010 fa de 2009 cu 3 lei/bucat.
37
Bibliografie
38