Sunteți pe pagina 1din 38

CONTABILITATE MANAGERIAL

2014-2015

Cap 1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL


1.1. Identitatea i conceptul de contabilitate managerial
1.2. Obiectivele contabilitii manageriale
1.3. Elementele definitorii ale contabilitii manageriale ca tiin a gestiunii
1.3.1. Obiectul contabilitatii manageriale
1.3.2. Funciile contabilitii manageriale
1.3.3. Informaiile i utilizatorii informaiei contabile
1.3.4. Principiile contabilitii manageriale
1.3.5. Metoda contabilitii manageriale
1.4. Concepii de organizare a contabilitii manageriale
1.4.1. Concepia de organizare n partid simpl
1.4.2. Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale
1.4.3. Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale
1.4.4. Concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale

Cap.2. CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURI


2.1. Conceptul de cheltuial i cost
2.2. Conceptul de calculaie a costurilor
2.3. Criterii de clasificare a costurilor
2.4. Centre de cost, obiecte de cost i centre de responsabilitate
2.5. Particulariti ale comportamentului costurilor
2.5.1. Evoluia costurilor variabile i fixe
2.5.2. Procedee de delimitare a elementelor de costuri fixe i variabile n componena costurilor
totale

CAPITOLUL I.
ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL
IDENTITATEA I CONCEPTUL DE CONTABILITATE MANAGERIAL

1.1.

Creterea n complexitate a relaiilor de afaceri n condiiile unei concurene accentuate


manifestat n procesul de alocare i utilizare a resurselor economice precum i-n procesul de
adjudecare a pieelor de desfacere a determinat o revoluie profund n domeniul
managementului i implicit n cadrul contabilitii ca principal surs de informaii i de asistare
a procesului decizional.
Pe de alt parte configuraia i complexitatea structurii funcionale i tehnicoorganizatorice a entitilor economice, varietatea activitilor derulate i introducerea continu a
tehnologiilor avansate reprezint factori endogeni care impun afirmarea contabilitii
manageriale ca o component esenial a sistemului contabil.
In acest context de factori
externi i interni entitile sunt constrnse la o utilizare a factorilor de producie realizat n
termenii optimului economic, n care s fie minimizate consumurile respectiv eforturile acestora
i s fie maximizate veniturile respective efectele procesului de alocare i utilizare a resurselor.
Optimizarea activitii entitilor este condiionat de un proces continuu de culegere i
prelucrare a informaiilor economice n general i a celor contabile n particular, menit s
contribuie la asistarea procesului decizional pe diferite trepte ierarhice ale procesului de
management.
Aceste elemente impun necesitatea dezvoltrii unei seciuni a sistemului contabil
denumit contabilitate managerial cu scopul de a oferi informaii pertinente i fiabile pentru
realizarea actului decizional.
Conceptul de contabilitate managerial
Delimitarea conceptului de contabilitate managerial trebuie s se realizeze n funcie de
dou aspecte i anume:
1.
2.

n funcie de preocuprile anterioare de definire a acestei seciuni intime a sistemului


contabil;
n funcie de obiectivele acesteia i de specificul prelucrrii informaiilor contabile.

1. Conceptul de contabilitate managerial s-a conturat destul de greu n literatura de specialitate,


specialitii contabili conferindu-i alte atribute cum ar fi: contabilitatea de gestiune respectiv
contabilitatea analitic.
2

Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, ns nu are n vedere


finalitatea suprem a informaiei contabile, destinaia acestuia respectiv actul decizional care
servete gestiunii entitilor economice.
Termenul de contabilitate analitic reflect termenii abordrii acestei seciuni a
contabilitii respective detalierea unor structuri ale situaiilor financiare respectiv active, datorii,
capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i rezultate care sunt prelucrate i analizate din perspective
contabilitii manageriale.
3. Conceptul de contabilitate managerial se circumscrie obiectivelor i specificului prelucrrii
informaiilor contabile datorit urmtoarelor considerente:
prima categorie de utilizatori a informaiei contabile care
managerii;

beneficiaz de acestea sunt

- prelucrarea acestora pentru uzul intern i extern poart apanajul actual decizional;
- contabilitatea managerial realizeaz o conciliere a gruprii cheltuielilor dup natura lor
economic i dup destinaie n vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitilor
economice.
Astfel, contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind ansamblu de proceduri de
identificare, cuantificare, colectare, analiz i raportare a informaiilor contabile cu privire la
operaiunile, activitile, procesele, lucrrile i serviciilor realizate de entitile economice n
vederea fundamentrii deciziilor tactice i strategice privind atingerea obiectivelor fixate de
entitate.
Dup unii autori, contabilitatea managerial este un concept mai larg implicnd
cunotine i pricepere profesional n pregtirea i mai ales n prezentarea informaiilor necesare
conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea
financiar i contabilitatea costurilor de gestiune1.
i din aceast definire a contabilitii manageriale rezult sfera mai cuprinztoare a
acesteia dect a contabilitii de gestiune. Putem afirma c managerii i pot fundamenta deciziile
prin apelarea la informaii complexe, mixte care sunt degajate att la contabilitatea financiar ct
i la contabilitatea costurilor.

1.2.

Obiectivele contabilitii manageriale

Identitatea contabilitii manageriale n cadrul sistemului contabil se realizeaz printr-un


set de elemente structurale ale acestuia care o individualizeaz ca disciplin de sine stttoare n
cadrul disciplinelor cu caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de
studiu, procedeele i metodele aplicate n cadrul acesteia.
1

Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti 2004, pag.11.

Obiectivele contabilitii manageriale reprezint un element primordial al acestuia, care


constituie un argument esenial din care rezid necesitatea organizrii acestuia n cadrul
entitilor economice.
Obiectivele contabilitii manageriale s-ar putea grupa astfel:
- obiective de eviden analitic a structurilor contabile care iau natere n urma
operaiunilor i activitilor derulate de entiti: active, datorii, capitaluri proprii, venituri,
cheltuieli i rezultate;
- obiective de performan privind calculul unor indicatori pariali i integrali privind
msurarea rentabilitii operaiunilor i activitilor entitii precum i a costului acestora;
- obiective de previzionare i control realizate prin intermediul bugetelor de venituri i
cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate la nivel de funcie, structur tehnicoorganizatoric, activitate, produs, lucrare sau serviciu realizat.
Obiectivele de eviden analitic a structurilor situaiilor financiare sunt circumscrise
cadrului de aplicare a politicilor i opiunilor contabile de recunoatere i au n vedere
urmtoarele deziderate:
a) asigurarea structurii analitice a categoriilor de active;
b) asigurarea structurii analitice a poziiilor de capital propriu nominalizat i
nenominalizat;
c) asigurarea structurii analitice a poziiilor de datorii generate de diferite forme de
finanare (credit comercial, bancar, finanare prin piaa de capital sau prin operaiuni
de leasing);
d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activiti (de exploatare,
financiar i extraordinar);
e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activiti;
f) asigurarea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea entitilor
economice.
Obiectivele de raportare a performanelor entitii prin calculul unor indicatori de
performan finali sau intermediari, integrali sau pariali prin care s se evalueze gestiunea
economico-financiar a entitii.
Performanele raportate prin indicatori finali integrali se axeaz pe de o parte pe
conceptual de rezultat al exerciiului, iar pe de alt parte performanele entitii se raporteaz i
prin categoria de cost i se poate dezvolta cu urmtoarele paliere:
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe funcii ale entitii i a rentabilitii
globale;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe activiti ale entitii i a rentabilitii
acestora;
4

- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit i a rentabilitii


centrelor de profit;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrri i servicii (PLS-uri) i
a rentabilitii;
- determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor realizate de entitate dar i a
costului structurilor funcionale sau activitilor entitii.
Performanele raportate prin indicatori de performan intermediari de gestiune se
bazeaz pe unele concepte care pun n eviden anumite aspecte eseniale ale gestiunii
economice a entitii n procesul de utilizare i alocare a resurselor precum i-n asigurarea
autofinanrii sau a echilibrului financiar i se refer la urmtorii indicatori:
- marja comercial;
- valoarea adugat;
- producia exerciiului;
- excedentul brut de explotare;
- capacitatea de autofinanare;
- rezerva managerial;
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;
- trezoreria net.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerial impinge limitele de asistare a
procesului managerial dincolo de cadrul activitii de exploatare, pe terenul activitii financiare
a entitilor.
Obiectivele de previzionare i control au n vedere elaborarea bugetelor de venituri i
cheltuieli pentru activitatea de ansamblu a entitii precum i elaborarea bugetelor pariale pe
funcii sau activiti ale entitii reprezentate astfel:
- bugetul activitii generale;
- bugetul activitii de producie;
- bugetul activitii de trezorerie;
- bugetul activitii de investiii;
- bugetul activitii de finanare.

1.3.

Elementele definitorii ale contabilitii manageriale ca tiin a gestiunii

Contabilitatea managerial reprezint o component a sistemului contabil bine


individualizat prin elementele sale structurale conferindu-i un caracter tiinific evident cum ar
fi: subiect i obiect propriu de studiu.
5

Sistemul informaional contabil de exercitare a acestuia subiect i obiect propriu al


acestuia, funciile de sine stttoare, informaii i utilizatori proprii, principii de organizare
autonome precum i metod de studiu specific.
Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale reprezint ansamblul datelor
i informaiilor colectate n cadrul entitii n vederea prelucrrii acestora, procedurile de
prelucrare i prezentare a datelor i informaiilor precum i canalele de circulaie i comunicare a
informaiilor ntre cele trei componente de baz ale entitii respective sistemul condus, sistemul
de conducere i sistemul informaional intern.
Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale are rolul de a regla
activitatea entitii pentru a-i atinge obiectivele operaionale i strategice i contribuie la
asistarea procesului decizional.

1.3.1. Obiectul contabilitii manageriale


Subiectul activitii manageriale const n activitatea de exploatare i financiar a entitii
economice n ansamblul ei precum i activitile subdiviziunilor funcionale i tehnicoorganizatorice ale acesteia pe parcursul ciclurilor de exploatare, finanare i investiii.
Dup unii autori2 operaiunile cu caracter financiar sunt excluse contabilitii
manageriale.
Informaia degajat de contabilitatea managerial asupra costului finanrii sau a costului
investiional respective rezultatul finanrii sau investiional reprezint un element important n
asistarea procesului decizional n sfera operaiunilor financiare.
Obiectul contabilitii manageriale reprezint un ansamblu complex i coerent de resurse
deinute, procese derulate i rezultate obinute n cadrul entitii i a componentelor acesteia n
urma alocrii i utilizrii resurselor controlate de entitate i care vizeaz nscrierea acestora n
cadrul optimului economic.
Resursele deinute de entitate pot fi de natur material, uman sau financiar
(imobilizri, stocuri, for de munc, resurse financiare).
Procesele derulate n cadrul entitii cuprind tipuri de activiti generate pe ciclul de
exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) sau pe ciclul de finanare i investiii sau de
administraie a entitii.
Rezultatele obinute pot fi cu caracter intermediar sau final, pariale sau integrale.

Nederia A i colab. Contabilitate managerial, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000 pag11.

1.3.2. Funciile contabilitii manageriale


Un alt element care individualizeaz contabilitatea managerial n cadrul sistemului
contabil l reprezint rolul acesteia n cadrul entitii, rol manifestat prin funciile acesteia.
Funciile contabilitii manageriale const ntr-un set de atribuii care are ca obiectiv
satisfacerea necesitilor de informaii a factorilor de decizie (manager general i celelalte
categorii de manageri: comercial, al produciei, financiar, managerul de personal).
Funciile contabilitii manageriale constau n urmtoarele:
a) furnizeaz informaii tuturor factorilor de decizie implicai n gestiunea entitii necesar
planificrii operaionale i financiare;
b) contribuie la agregarea informaiilor ce reprezint principalul sector de comunicare
intern n cadrul entitii ntre toi factorii de decizie cu privire la unele aspecte cum ar fi:
- informaii privind nivelul aprovizionrii;
- evidena operativ a produciei, a ansamblului de resurse i determinarea costurilor de
producie i a preului de vnzare;
- analiza rezultatelor i a rentabilitii activitii de desfacere i financiare;
- analiza informaiilor privind structura activelor i a resurselor proprii i atrase precum i
costul acestora.
c) asigur exercitarea controlului operaional la nivelul de entitate, funcie sau subdiviziuni
tehnico-organizatoric ale acestora precum i evaluarea i analiza rezultatelor n vederea
atingerii obiectivelor entitii;
d) asist procesul de lucru al deciziilor pe termen scurt (decizii tactice) i pe termen lung
(decizii strategice).

1.3.3. Informaiile i utilizatorii informaiei contabile


Prin caracterul confidenial i uzul intern al acestora, informaiile furnizate de
contabilitatea managerial reprezint un element determinant n elaborarea unor componente
eseniale ale contabilitii manageriale: principii, metod i concepii de organizare a acesteia.
Informaia furnizat de contabilitatea managerial se refer la date prelucrate i fapte
derulate n cadrul entitii pe baza unor procedee specifice sau comune operante n cadrul
metodic contabilitii manageriale.
Informaia furnizat de contabilitatea managerial are un caracter confidenial destinat
exclusiv unui singure categorii de utilizatori respective managerii entitii spre deosebire de
informaiile furnizate de cealalt component a sistemului contabil contabilitatea financiar care
furnizeaz informaii cu caracter public destinat mai multor categorii de utilizatori.

In acest sens informaia contabilitii manageriale trebuie s rspund urmtoarelor


cerine3:
1. s fie personalizat respectiv s fie destinat unei personae concrete;
2. s fie operativ, adic destinat la timp pentru a servi unei decizii oportune i eficiente;
3. s fie suficient, adic s prezinte un volum suficient de date necesar procesului
decizional, impunnd n acelai timp i eliminarea balasturilor informale;
4. s fie analitic, adic s corespund configuraiei entitii i procesului decizional realizat
la diferite nivele;
5. s fie flexibil i s corespund iniiativelor de informare, adic s corespund cerinelor
concrete i s asigure deplintatea satisfacerii cerinelor informaionale ale utilizatorilor
i s asigure n acelai timp posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din cadrul
entitii de a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea i transmiterea
informaiilor pe canalele de comunicare ale circuitului informaional contabil;
6. s fie util, adic s semnaleze riscurile poteniale i s asigure evaluarea obiectiv a
activitii diferitelor categorii de manageri (manager general, managerul de producie,
managerul comercial, financiar, etc.);
7. s fie economicoase, adic s reclame un consum minim care s nu depeasc veniturile
obinute din utilizarea lor.

1.3.4. Principiile contabilitii manageriale


Organizarea contabilitii manageriale n vederea atingerii obiectivelor fundamentale ale
acesteia se bazeaz pe un set de reguli restrictive care au n vedere competenele ce trebuie
ntrunite i respectate pentru a face din informaia furnizat de contabilitatea managerial un
element determinant n asistarea procesului decizional.
Aceste principii se interacioneaz cu caracteristicile informaiilor furnizate de aceast
seciune a contabilitii respectiv confidenialitatea i obiectivitatea i se refer la standardele
etice ale profesionistului contabil care opereaz n perimetrul contabilitii manageriale.
Standardele etice ale profesionistului contabil menioneaz responsabilitile privind
competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.4
Competena reprezint un standard profesional ce deriv din evoluia continu a
contabilitii, respectiv din schimbrile care apar n viaa afacerilor.
Competena trebuie s se circumscrie procesului decizional din cadrul entitilor, prin
furnizarea unor informaii i rapoarte n care specialitii contabili trebuie s realizeze care sunt
datele i metodele relevante de raportare.
3
4

Nederi, A, op. cit, pag. 15.


Needles, Belverd E, .. pag. 877.

Analizele operaionale i financiare elaborate de specialistul din compartimentul


contabilitii manageriale i drile de seam elaborate de responsabilul de activitate, trebuie s
respecte standardele cerute de raportare i s cuprind concluziile contabilului care vor fi luate n
considerare n elaborarea deciziilor financiare.
Confidenialitatea este un standard etic derivate din caracterul informaiei cu impact
major asupra obiectivului central al entitii, respective asigurarea ratei de profitabilitate
scontat, prevzute n bugete.
Informaia confidenial nu trebuie s se abat de la itinerarul su stabilit n cadrul
procesului decizional care poate fi redat astfel:
Analist financiar responsabil informaie responsabil activitate manager responsabil
manager general
Constrngerile de confidenialitate ale informaiei sunt strns legate de dou aspecte i
anume:
- divulgarea informaiei;
- utilizarea informaiei n scop personal, respectiv n dauna entitii prin interpui.
Integritatea este un standard etic care reclam din partea specialistului contabil
derenunarea situaiei de conflict de interese efectiv sau potenial care s nu afecteze calitile
confideniale ale informaiei, ameninnd astfel realizarea obiectivelor fundamentale ale entitii.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte i reale,
indiferent dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative asupra entitii. Modificarea
rapoartelor astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s depeasc anumite estimri nu
este o aciune etic5.
Obiectivitatea este un standard professional care st la baza fundamentrii i finanrii
informaiilor necesare asistrii procesului decizional. Acest standard se afl n conexiune cu
standardele etice.
Obiectivitatea se rezum la acea atitudine de cunoatere a normelor etice i de
identificare a aciunilor nonetice pentru evitarea situaiilor de compromise n culegerea i
furnizarea informaiilor necesare tuturor categoriilor de manageri din cadrul entitii.
Respectarea conjugat a acestor standarde etico-profesionale condiioneaz procesul de
fundamentare i bazare a deciziilor necesare procesului managerial.

Needles, Belverd, E i colab., op. cit, pag. 878.

1.3.5. Metoda contabilitii manageriale


Individualizarea contabilitii manageriale ca tiin de sine stttoare se realizeaz
printr-un complex de elemente interrelaionate ntre ele n vederea atingerii obiectivelor
fundamentale ale acesteia, respectiv:
- elementele conceptuale;
- obiectivele contabilitii manageriale;
- sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale;
- informaiile contabile i utilizatorii informaiilor contabile degajate la contabilitatea
managerial;
- principiile contabilitii manageriale;
- metoda contabilitii manageriale.
Metoda contabilitii manageriale reprezint ansamblul procedeelor i mijloacelor de
atingere a obiectivelor fundamentale ale unitii i de reprezentare a acestora n cadrul sistemului
informaional al entitii6.
Unele procedee aplicate n cadrul contabilitii manageriale sunt aplicabile i-n cadrul
altor discipline, altele au un caracter specific contabilitii manageriale.
Elementele componente ale metodei contabilitii manageriale se rezum la urmtoarele:
- observarea, consumarea, clasificarea, gruparea i generalizarea informaiilor ce reprezint
obiectul contabilitii manageriale;
- evaluarea, gruparea i generalizarea informaiei contabile n criterii i situaii;
- planificarea activitii entitii;
- calculaia costurilor;
- procedee ale analizei economice;
- prezentarea unor rapoarte interne de informare i de asistare a deciziilor.
Unele procedee ale metodei contabilitii se aplic independent altele se aplic n cadrul
metodelor de bugetare i calculaie.
Contabilitatea managerial reprezint un demers tiinific care se prezint ca un set de
elemente structurale care o individualizeaz n cadrul sistemului contabil de ansamblu precum in planul tiinelor economice.
Susinerea acestei opinii se bazeaz pe o serie de argumente cum ar fi:
- o arie terminologic proprie i delimitri clare fa de elementele teoretico-metodologice
ale contabilitii financiare;
- obiectivele fundamentale specifice;

Nederia A., i colab. Op. cit. pag. 12.

10

- sistem informaional delimitat de fluxurile interne de resurse i informaie ale entitii


activate de ponderi specifice de prelucrare a informaiei;
- subiect i obiect propriu de studiu;
- funcii ale contabilitii bine determinate;
- informaii contabile degajate i utilizatori exclusive;
- principii de organizare de sine stttoare;
- metod de studiu proprie.
Din acest instrumentar contabilitatea managerial apare ca un demers tiinific delimitat
n amonte de contabilitatea financiar iar n aval de controlul de gestiune menit s ofere
procesului managerial o important surs de informaii care s coordoneze i s regleze procesele
i fenomenele economice din cadrul entitilor din sfera produciei i serviciilor.

Concepii de organizare a contabilitii manageriale

1.4.

Formele de organizare a contabilitii manageriale se situeaz la interferena unui


complex de factori care in de structurile funcionale i operaionale ale entitii, de specificul
procesului tehnologic i a nomenclatorului de produse, lucrri, servicii i atribuii realizate n
cadrul unitii, de regsirea parial sau complet a obiectivelor contabilitii manageriale n
procesul de asistare a actului decizional precum i de permisivitatea utilizrii unui sistem sau
altul de conturi pentru atingerea obiectivelor contabilitii manageriale.
Acest complex de factori cu inciden asupra organizrii contabilitii manageriale este
reunit n cadrul termenului de concepie de organizare a contabilitii manageriale. Evoluia
proceselor i fenomenelor economice pe de o parte iar pe de alt parte evoluiile procesului
decizional au conturat patru concepii de organizare a contabilitii manageriale, respective:
- concepia de organizare a contabilitii manageriale n partid simpl;
- concepia de organizare integralist sau integrat a contabilitii manageriale;
- concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale;
- concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale.

1.4.1. Concepia de organizare in partid simpl


Aceast metod de organizare a contabilitii manageriale este specific formelor simple
de organizare a proceselor de producie i mai poate fi implementat n cadrul entitilor mici
care realizeaz un numr redus de produse, lucrri, servicii sau activiti n cadrul unui proces de
complexitate modern.
Contabilitatea managerial este inspirat din principiile organizrii contabilitii n
partid simpl i este reprezentat de ansamblul crilor sau jurnalelor descrie pentru fiecare
11

produs, lucrare, servicii sau activitate, n care se nregistreaz detaliat totalitatea operaiunilor
generatoare de cheltuieli i venituri aferente obinerii i comercializrii produselor, lucrrilor i
serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepii de organizare a contabilitii manageriale se
rezum la urmtoarele:
- n absena unor conturi care funcioneaz dup principiul contabilitii n partid dubl n
fiecare carte sau jurnal se nregistreaz fr corespondene contabile, att cheltuielile
(n debut) ct i veniturile (n credit), conform modelului:
- nregistrarea cheltuielilor n jurnalele produselor, lucrrilor, serviciilor sau activitilor
realizate (PLSA) se realizeaz n baza documentelor justificative individuale sau
centralizatoare, fie pe baza situaiilor de calcul i repartizare a cheltuielilor indirecte;
- nregistrarea veniturilor are loc n urma evalurii (PLSA) realizate la preuri i tarife de
valorificare.
Schematic, concepia de organizare a contabilitii manageriale se prezint astfel:
Jurnalul sau Cartea PLSA x

Cheltuieli

Directe

ncorporabile

Costul de

Venituri n

producie

preuri sau
tarife de valorificare

Indirecte
Rezultat

1.4.2. Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale


(profit)

Aceast form de organizare a contabilitii manageriale se bazeaz pe o organizare


concomitent a fluxurilor de informaii contabile pe cele dou canale de comunicare intern i
extern ale entitilor economice, axat pe un sistem unitar de conturi respectiv conturile
contabilitii financiare.
Toate obiectivele contabilitii manageriale sunt axate respective formulate pe
informaiile conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri (clasa 7) ale contabilitii
12

financiare. Organizarea integrat a concepiei integraliste sau n sistem monist se preteaz la


obiectivele analizei activitii derulate pe circuitul economic: aprovizionare-producie, procesaredesfacere.
Soluia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitile economice n care
prevaleaz problematica determinrii rezultatelor economice i a rentabilitilor analitice n faa
obiectivelor de calcul al costurilor i ndeosebi a costurilor complete n condiiile unei
informatizri complete i performante a contabilitii, care s asigure o codificare a cheltuielilor
i veniturilor care s satisfac exigenele de prelucrare i de informare att a contabilitii
financiare ct i a contabilitii manageriale.
Entitile economice din sfera serviciilor i din domeniul construciilor pot adopta un
asemenea sistem integrat de contabilitate.
In cadrul concepiei integraliste, calculaia costurilor se bazeaz pe o prelucrare
extracontabil a informaiilor privind cheltuielile.

1.4.3. Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale


Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit distinct, autonom fa de
contabilitatea financiar, const n instituirea a dou circuite de prelucrare i prelucrare a
cheltuielilor i a veniturilor, ancorate pe obiectivele distincte ale celor dou contabiliti.
Organizarea contabilitii n circuit autonom se poate realiza prin utilizarea unui sistem
de conturi ale contabilitii manageriale care s asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul
exclusiv n cadrul contabilitii (clasa 9).
Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale trebuie s rspund nevoilor
de informare a managerilor n condiiile unei complexiti a proceselor i fenomenelor
economice derulate n cadrul entitilor.
Codificarea analitic a conturilor poate asigura imperativele de confidenialitate ale
informaiei contabile.

1.4.4. Concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale


Noile provocri ale economiei mondiale determinat de evoluia proceselor de producie
i management sub impactul tehnologiei de prelucrare a informaiilor i telecomunicaiilor
precum i scurtarea duratei de via a produsului i instaurarea unei guvernri dictat de
exigenele clientului n stabilirea preului de vnzare a responsabilizat factori de decizie din

13

cadrul entitilor economice determinndu-i s organizeze procesele de producie i s


reconsidere activitile derulate din cadrul entitilor.
In acest context monitorizarea i reglarea prelucrrii informaiei n cadrul proceselor
decizionale nu se mai bazeaz pe conceptul tradiional de cost complet ci are n vedere noile
abordri ale produciei bazate pe metode avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:
- modele operaionale de gestionare a entitilor tocmai la timp (Just in time JIT);
- modele operaionale de gestiune bazate pe costurile int (Target Costing);
- modele operaionale de calcul a costului pe activiti, respectiv metoda ABC (Activity
Based Costing);
- modele operaionale de gestiune fundamentate pe baza organizrii entitilor pe centre de
responsabilitate.

14

CAPITOLUL 2
CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURI

2.1. Conceptul de cheltuial i cost

Literatura de specialitate a evideniat multiple definiii i abordri conceptuale ale costului


(Epuran et al., 1999; Cristea 2003; Albu & Albu, 2003; Bouquin, 2004; Caraiani & Dumitrana,
2005; Muiu & Murean, 2006; Ftcean, 2009; Cardo, 2010). Potrivit lui Epuran et al.
(1999), costul trebuie s fie abordat ca i o categorie economic universal acceptat, esena sa
fiind legat de expresia valoric a tuturor resurselor consumate pentru activitatea de producie,
executarea de lucrri i prestri de servicii.
Indiferent ns de modalitatea de formulare a unei definiii pe care s o atam conceptului de
cost, trebuie s reinem esena acestuia, care are n vedere consumul sau sacrificul de anumite
resurse pe care o anumit entitate economic le face pentru a obine un produs, a executa o
lucrare sau a presta un serviciu. Cteva coordonate comune pe care ar trebui s le avem n vedere
n abordarea conceptual a costului:
Este expresia unui consum de resurse: costul se identific cu consumul a diferite resurse:
materii prime, materiale, for de munc, instalaii, etc (Ristea et al., 2000).
Contribuie la realizarea obiectivelor unei entiti economice, deoarece realizrile unei
entiti se identific cu output-urile activitii sale concretizate n produse obinute,
lucrri executate, servicii prestate, care sunt considerate ca fiind purttori de costuri
(Cardo, 2011).
Evaluarea n expresie monetar, care are n vedere existena posibilitii evalurii n
expresie valoric att a consumurilor de resurse, ct i a output-urilor ce au rezultat n
urma folosirii acestor resurse.
Suma de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei
lucrri sau prestarea unui serviciu.
Consumul de resurse generat de realizarea obiectului de cost, care poate fi realizarea
unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu.
Principalele elemente componente nglobate n structura costului unui bun sau serviciu sunt
date de:
Cheltuieli materiale;
Cheltuieli cu munca vie (salarii i alte elemente salariale asociate);
15

Costul general generat de alte cheltuieli cum ar fi: chirie, rate, facturi de ntreinere (gaz,
curent, ap, etc.), amortizri.
Plecnd de la premisa c, att pentru cheltuieli ct i pentru costuri, sursa de informaii este
aceeai i anume contabilitatea financiar, la prima impresie s-ar prea c cele dou concepte de
cost i de cheltuial sunt sinonime. Trebuie ns fcut foarte clar o distincie ntre cele dou
noiuni. Exist multiple abordri i definiii ale conceptului de cheltuial, ns n sens general,
cheltuiala ar putea fi definit ca fiind o plat sau dare de bani n contrapartid cu materiile
prime i mrfurile cumprate, cu bunurile i serviciile prestate n favoarea entitii, precum i
pentru alte angajamente pe care entitatea s-a angajat s le plteasc. ncadrarea unui element de
cheltuial n categoria elementelor de cost va fi determinat legtura acestei cheltuieli cu o
activitate concret, productiv, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuial la activitatea
de consum n vederea realizrii unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei
lucrri sau prestarea unui serviciu). De exemplu, achiziionarea de diverse resurse i plata
acestora reprezint pentru entitate o cheltuial i devine un element de cost, atunci cnd aceste
resurse sunt date n consum, n vederea realizrii unui obiect de cost.

2.2.

Conceptul de calculaie a costurilor

Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin
complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea
elementelor i structurilor de cheltuieli, obinndu-se stucturile de costuri, respectiv7:
-

costul resursei utilizate;

costul locului de activitate;

costul activitii sau procesului;

costul produsului;

costul perioadei.

Obiectul calculaiei costurilor este reprezentat de totalitatea activitilor derulate n cadrul


unei entiti economice pentru armonizarea i utilizarea optim a metodelor i procedeelor de
calculaie n vederea obinerii obiectivelor formrii, controlului i analizei costurilor ntr-un
sistem informaional integrat al costurilor destinat asistrii procesului decizional8.

Ebbeken,K.,Possller,L. i colab, op.cit. pag23.


Baciu A., Costurile-organizare, plaificare, contabilitate; calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,
2001, pag. 71.
8

16

Scopul calculaiei costurilor ca i component a contabilitii manageriale se rezum la


urmtoarele aspecte:
a. asigurarea unei structuri de costuri asociate produselor, lucrrilor, serviciilor i
activitilor analizate de entitate prin cumularea unor sisteme de costuri, metode
de calcul a costurilor i tehnici de calcul a costurilor;
b. realizarea unei contabiliti a calculaiei costurilor derulat pe itinerarul:
prelucrarea cheltuielilor prezentarea informaiilor contabile privind costurile pe
supori de informaii (diferite situaii cu circuit intern);
c. controlul nivelului i structurii costurilor prin diferite mijloace, tehnici i
instrumente (standarde de consum, bugete, rapoarte, audit);
d. realizarea unui control bugetar prin combinarea mrimii costurilor n cadrul
bugetelor cu realizrile efective;
e. articularea unor proceduri de calculaie pentru verificarea corectitudinii
operaiunilor de prelucrare a informaiilor n cadrul contabilitii costurilor.
Obiectivele calculaiei costurilor se circumscriu scopului pentru care este organizat
calculaia costurilor i se rezum la urmtoarele:

determinarea structurilor de conturi prin utilizarea tehnicilor, procedeelor i


sistemelor de costuri;

stabilirea preurilor i tarifelor de vnzare pornind de la structurile de costuri.

determinarea rentabilitilor i controlul eficienei prin ratele de rentabilitate;

determinarea bazei de evaluare pentru elementele ce compun producia


exerciiului;

asistarea procesului decizional prin furnizarea informaiilor necesare


managementului operaional cu privire la unele aspecte cum ar fi:
- analiza relaiei cost-volum-profit
- stabilirea opiunilor de a produce sau a cumpra un anumit bun sau
serviciu;
- stabilirea opiunilor de meninere sau nlocuire a unor metode sau
tehnologii de producie.
Din prezentarea obiectului, scopurilor i obiectivelor calculate costurilor se desprind
funciile pe care le ndeplinete contabilitatea calculaiei costurilor, respectiv9:

cunoaterea i analiza costurilor i rezultatelor pe produse, funcii i


responsabiliti;

utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control n scopul minimizrii


costului dar cu meniunea calitii produselor, lucrrilor i serviciilor realizate;

furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul decizional.

Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.

17

2.3.

Criterii de clasificare a costurilor

Toate entitile economice care activeaz n mediul de business, indiferent de domeniul de


activitate n care activeaz ntr sunt preocupate de elementele de cost pe care le genereaz
realizarea activitilor lor. ns, modul n care aceste elemente de cost s-ar putea clasifica, difer,
n funcie de sectorul de activitate din care fac parte. Potrivit lui Garrison et al. (2006),
multitudinea de entiti economice care activeaz n lumea afacerilor le-am putea clasifica pe trei
mari categorii: entiti de producie (manufacturing); entiti de comer (merchandising); entiti
de servicii (services). Avnd n vedere predominana evident a entitilor economice care
activeaz n activitatea de producie, n cele ce urmeaz, ne vom focusa pe o clasificare a
elementelor de cost, adresabil n special acestui segment.
Pentru a avea o imagine mult mai clar, n cadrul Figurii nr.1. sunt prezentate elementele
costului.

Figura nr.1. Elementele costului

Sursa: proiecie proprie


O clasificare a costurilor, ce poate fi ntlnit n mod deosebit, n cazul entitilor economice
din domeniul de producie este redat n Figura nr.2.

18

Figura nr.2 Clasificarea general a costurilor

Sursa: adaptare dup Garrison et al. (2007)


n ceea ce privete clasificarea costurilor, literatura de specialitate relev, de asemenea,
existena unei multitudini de criterii, n funcie de care se pot clasifica cheltuielile ncorporate n
cost. ns, n cele ce urmeaz, vom puncta cele mai importante dintre aceste criterii i cele mai
dez uzitate n practica economic actual:

19

A. Dup posibilitatea identificrii cheltuielilor cu produsele realizate, serviciile


executate i lucrrile prestate:
1. Costuri directe: reprezint acele cheltuieli care se ncorporeaz direct n costul
produselor, lucrrilor i serviciilor, n cadrul lor fiind nglobate costurile directe cu
materiile prime i materialele, precum i costurile directe cu munca vie, cum ar fi salariile
directe ale celor implicai n mod direct n activitatea de producie.
2. Costuri indirecte: sunt acele costuri care nglobeaz cheltuieli ce nu pot fi alocate n mod
direct asupra produselor realizate, serviciilor prestate, lucrrilor executate. Exemple de
astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de contabilitate;
cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate n activitatea
de producie. Aceste costuri indirecte trebuie s fie repartizate pe baza unor chei de
alocare (de repartizare), pentru ca mpreuna cu costurile directe s formeze costul total.

In cadrul Figurii nr.3 sunt prezentate elementele componente ale costului total al unui produs,
lucrare sau serviciu:
Figura nr.3 Elementele componente ale costului de producie total

+
+

Costul material direct include toate acele cheltuieli cu materiile prime i materialele care
devin parte component a produsului finit realizat i care poate fi identificate direct pe obiectul
de cost. Exemple de costuri materiale directe: palul melaminat pentru realizarea unei mobile;
laptele pentru realizarea ngheatei, etc. Costul material indirect include acele cheltuieli cu
materialele care devin parte component a produsului finit realizat, dar nu poate fi identificat cu
uurin direct pe obiectul de cost. Exemple de costuri materiale indirecte: adezivul folosit pentru
asamblarea mobilei; lacul pentru lustruirea mobilei.
20

Costul salarial direct ncorporeaz toate acele cheltuieli legate de fora de munc implicate
n realizarea produsului finit i care pot fi atribuite direct obiectului de cost. Exemple de costuri
salariale directe: salariile i elementele de natur salarial ataate acestora ale muncitorilor
implicai direct n activitatea de producie. Costul salarial indirect reprezint acele cheltuieli cu
fora de munc utilizat n activitile legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi
identificate direct pe un anumit obiect de cost. Exemple de costuri salariale indirecte: salariile
gestionarilor sau ale paznicilor atelierelor de producie.
Alte costuri directe de producie reprezint acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui
anumit produs finit, altele dect cele materiale sau cu fora de munc. Exemple de alte costuri
directe: costurile de mentenan a unui utilaj utilizat n mod particular doar pentru realizarea unui
anumit produs finit. Alte costuri indirecte de producie include un ansamblu diversificat de
cheltuieli legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi identificate uor asupra unor
obiecte de cost. Exemple de alte costuri indirecte de producie: cheltuielile cu chiria, cu
primele de asigurare ale sediului n care se realizeaz activitatea de producie.

In Figura nr.4 sunt prezentate elementele costului non-producie.

Figura nr.4 Elementele costului non-producie

Costurile administrative includ toate acele costuri asociate managementului i activitii


generale a entitii i care nu pot fi asociate nici activitii de producie i nici celei de vnzare.
Exemple de costuri administrative: salariile personalului din departamentul de contabilitate;
salariile managementului; a personalului juridic; chiria cldirii utilizat n scop administrativ.
Costurile de vnzare i distribuie ncorporeaz toate acele cheltuieli efectuate pentru
activitatea de promovare i distribuie a produsului finit pe pia. Exemple de costuri de vnzare
i distribuie: costurile de ambalare, cheltuielile cu publicitatea i promovarea produselor,
comisioanele comerciale de vnzare pentru reprezentanii de vnzri, chiria i asigurrile
spaiilor utilizate pentru vnzarea produselor.

21

B. Dup comportamentul lor n raport cu activitatea de producie se disting:

Costuri fixe: reprezint costuri care ncorporeaz cheltuieli care apar indiferent de
volumul activitii desfurate i al cror nivel nu depinde de volumul produciei.
Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu asigurarea imobilelor; cheltuieli cu
plata chiriei; cheltuieli cu ntreinerea spaiilor.

Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporionale cu volumul produciei
i variaz n raport cu aceasta. n cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile
materiale directe care intr direct n costul produselor i a serviciilor i costurile generale
variabile, care sunt influenate de capacitatea de producie realizat. Un exemplu de cost
general variabil este costul energiei electrice consumate de ctre echipamentele de
fabricaie.

C. Dup funcia lor n cadrul ciclului de afaceri:

Costul produsului: include toate elementele de cost care sunt generate de realizarea unui
produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu. Astfel, costul produsului
cuprinde costurile materiale, costurile salariale i alte costuri de producie.

D. Costul perioadei: are n vedere toate elementele de cost care nu au fost incluse n costul
produsului, dar nglobeaz cheltuieli care s-au realizat n cursul exerciiului financiar de
referin. Exemple de cheltuieli recunoscute n costul perioadei ar fi: cheltuielile general
administrative; cheltuielie de distribuie; cheltuielile cu plata chiriilor penttru spaiile de
birouri, cheltuieli cu asigurarea cldirii administrative. Costurile de vnzare i cele
administrative sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind considerate ca avnd un
caracter indirect.
D. n funcie de gradul de control i posibilitatea managementului de a influena
costurile:

Costuri controlabile: reprezint acele elemente de cost asupra crora managerul are
posibilitatea de a-l influena. Exemplu de cost controlabil: costul salarial.

Costuri necontrolabile: include acele elemente de cost care sunt determinate de tere pri
din mediul extern al entitii i asupra crora managerul nu poate interveni. Exemplu de
cost necontrolabil: costul generat de primele de asigurare ale spaiului productiv.

E. n funcie de contribuia lor la asistarea procesului decizional al managementului:

Costul marginal: reprezint costul ultimei uniti de produs asociat unei creteri de la un
volum al produciei la altul. Acesta poate avea numai caracterul unui cost variabil.
22

Costul diferenial: este un concept de cost mai larg dect cel marginal, deoarece are n
vedere costul ultimei uniti de produs datorat oricrei schimbri n costul total al
activitii, incluznd att creterile de cost, ct i i reducerile de cost ntre doua
alternative ale volumului de producie. Costul diferenial poate avea att caracterul unui
cost fix, ct i caracterul unui cost variabil.

Costul de oportunitate: acest cost se stabilete ca i un cost al alegerii generat de aciunea


realizat n dou situaii (alternative) diferite. Sau altfel spus, este un cost determinat de
alegerea unei alternative atunci cnd se dispune de resurse limitate. Prin renunarea la un
plan de aciune, elementele pozitive ale planului de aciune respins devine un cost de
oportunitate. Exemplu: Managementul unei entiti economice propune in Adunarea
General a Acionarilor investirea unei sume consistente de bani pentru achiziionarea
unui lot de pmnt care va fi folosit pentru extinderea spaiilor comerciale ale entitii.
Dect s fie investit n lotul de pmnt, aceast sum ar fi putut fi folosit pentru
modernizarea liniilor de fabricaie. Dac s-ar alege prima varianta de aciune, profitul
care s-ar fi obinut dac s-ar fi ales a doua varianta, cea a modernizrii liniilor de
fabricaie cu suma investit, devine un cost de oportunitate.

Un concept de cost relevant n practica entitilor economice este costul complet, care reprezint
acel cost care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui produs
(obiect de cost), incluznd n structura sa att costul de producie, ct i costul non-producie. n
Figura nr. 5 sunt prezentate elementele costului complet.

Figura nr.5 Elementele costului complet

23

Centre de cost, obiecte de cost i centre de responsabilitate

2.4.

Conceperea i fundamentarea unui sistem adecvat de calculaie a costurilor este esenial


pentru a asigura pertinena informaiilor furnizate de contabilitatea managerial. Trebuie
remarcat ns faptul c un astfel de sistem de calculaie a costurilor se fundamenteaz dup
sistemul de management i nu invers, fiind esenial ca managerul s aib percepia utilitii
modului n care este conceput sistemul de calculaie a costurilor.
n fundamentarea i construcia unui sistem pertinent de calculaie a costurilor trebuie luate
n considerare urmtoarele elemente fundamentale:
A. Obiectul de cost care reprezinta activitatea pentru care se dorete determinarea
distinct a costului, iar modul n care cheltuielile sunt alocate unui obiect de cost are rolul
de a ajuta n fundamentarea procesului decizional cu privire la rentabilitatea fiecruia n
parte. Exemple de obiecte de cost: produs, lucrare, serviciu, program, departament, atelier
de producie.
B. ncadrarea cheltuielilor n categoria costurilor directe i a costurilor indirecte este
determinat de modul n care se stabilete relaia dintre cheltuielile implicate i obiectul
de cost avut n vedere. ncadrarea cheltuielilor ca i elemente componente ale costului
ataat unui obiect de cost se realizeaz prin afectarea direct a cheltuielilor directe care
formeaz costul direct i pentru care se poate identifica legtura direct dintre cheltuieli i
obiectul de cost, precum i prin repartizarea ntre mai multe obiecte de cost

cheltuielilor indirecte, pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i alocarea
nu se poate realiza dect n baza unor calcule de repartizare.
C. Centrele de analiz reprezint acele structuri la nivelul crora se colecteaz
cheltuielile care vor forma costurile indirecte. Centrele de analiz pot fi implementate din
perspectiva sarcinii, activitii sau funciei economice pe care o deservesc, sau din
perspectiva responsabilitii exercitate. n acest sens, se disting centrele de
responsabilitate care reprezint un departament sau o funcie din organigrama entitii
economice a crei performan i rentabilitatea economic este n responsabilitatea unui
anumit manager de la un anumit nivel ierarhic. La rndul lor, aceste centre de
responsabilitate pot mbrca mai multe forme, cum ar fi:
Centre de cost: se definesc ca fiind centre de colectare a costurilor la nivelul unei
uniti organizaionale, care rezult n baza unei divizri organizaionale care poate fi
determinat fie pe baza unui criteriu funcional, fie pe baza unui unui criteriu de
24

spaiu. Trebuie subliniat faptul c n crearea unei reele a centrelor de cost, trebuie
stabilit o ierarhie a centrelor de cost, iar fiecare nou centru de cost creat trebuie
atribuit unui grup de centre de cost, conform ierahiei stabilite. Exemple de centre de
cost: Departamentul de Marketing poate reprezenta un grup de centre de cost, iar n
cadrul acestuia se pot regsi un subgrup de centre de cost Promovare i publicitate
cu urmtoarele centre de cost:
- promovarea pe canalele mass-media centru de cost
- promovarea prin panouri publicitare centru de cost
- promovarea prin flyere publicitare centru de cost
- promovare la trguri i expoziii interne - centru de cost
- promovare la trguri i expoziii externe centru de cost.
Centre de venit : reprezint centre de colectare a veniturilor la nivelul unei uniti
organizaionale.
Centre de profit: sunt similare centrelor de cost, doar c la nivelul acestora se
colecteaz att costurile, ct i veniturile aferente unei uniti organizaionale,
reflectnd profitul aferent unei anumite uniti organizaionale.
Centre de investiii: este similar centrului de profit, cu precizarea c include
suplimentar i responsabiliti de urmrire a modului de investire a capitalului i
posibilitile de finanare, iar performana acestuia se msoar prin analize ale
raportului cost-beneficii, n scopul de a determina rentabilitatea investiiilor.
Exemplu: cazul unei companii de software - definirea unui centru de investiii la
nivelul instruirii resursei umane. Presupunem c respectiva companie dorete s
implementeze o nou tehnologie software, care ar necesita 5 posturi noi. Cei 50 de
angajai pe care i are compania nu dein cunotinele necesare pentru implementarea
acestei noi tehnologii. O analiz a rentabilitii investiiilor la nivelul acestui centru
de investiii ar presupune o analizei eficienei angajrii unor 5 oameni noi versus
eficiena unor investiii in instruirea profesional a 5 dintre angajaii existeni pentru a
dispune de noile abiliti cerute de implementarea noii tehnologii software.
D. Criteriile de repartizare reprezint acei parametri sau variabile tehnico-economice n
funcie de care costurile indirecte colectate la nivelul unui centru de analiz vor fi
afectate unui obiect de cost. Acest parametru poate fi de natur tehnico-financiar (costul
salarial direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, costul direct de producie) sau
non-financiar sau tehnic, exprimat ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore
manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, etc.). Alegerea parametrului sau criteriului
de repartizare n funcie de care se va face alocarea costurilor indirecte asupra obiectelor
25

de cost, este la latidunea entitii economice, ns trebuie s aib n vedere existena unei
legturi de cauzalitate ntre parametrul respectiv i costurile indirecte de repartizat. De
exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte generate de ntreinerea i funcionarea
utilajelor s-ar preta foarte bine ca i parametru de repartizare orele de funcionare ale
acestor utilaje.

2.5.

Particulariti ale comportamentului costurilor

2.5.1. Evoluia costurilor fixe i variabile

n monitorizarea activitii entitilor economice, o atenie deosebit trebuie s fie acordat


principalilor factori, care influeneaz evoluia sau comportamentul costurilor. Comportamentul
costurilor reprezint modul n acestea ar reaciona la o eventual modificare a volumului
activitii. Astfel, dac unele costuri rmn fixe, indiferent de modificrile volumului de
activitate, altele variaz proporional cu aceste modificri ale volumului activitii de producie.
Procesul decizional al managementul este adesea fundamentat n funcie de modul n care
costurile i veniturile ar putea s evolueze n diferite variante sau planuri de aciune. Astfel de
posibile decizii sunt date de gsirea unor rspunsuri la ntrebri de genul:

Care ar trebui s fie nivelul volumului de producie n urmtoarea perioad pentru a


obine un anumit nivel al profitului?

Se impune o reducere a preului de vnzare pentru a vinde mai multe uniti de


produs?

Este necesar realizarea unei componente a produsului n cadrul entitii sau este mai
rentabil achiziionarea ei din exteriorul entitii?

Evoluia costurilor este influenat de mai muli factori, dintre acetia cel mai important fiind
volumul sau nivelul activitii de producie. Volumul sau nivelul activitii se poate exprima ntruna din urmtoarele mrimi:
-

Numrul de uniti de produs

Valoarea unitilor de produs vndute

Numrul unitilor de produs vndute

Numrul sau valoarea facturilor de vnzare emise.

Un principiu de baz n comportamentul costurilor este acela c pe msur ce volumul


activitii crete, costurile, n ansamblul lor, de asemenea, vor crete. Responsabilitatea
26

contabilului va fi aceea de a afla fiecare element din structura costului total al activitii de
producie cum va evolua pe msura modificrii acesteia.
Este semnificativ a se nelege c prin costul variabil definit ca fiind acel cost care variaz o
data cu nivelul produciei ne referim la costul variabil total, n timp ce costul variabil unitar
pe unitate de produs rmne neschimbat, atta timp ct preul unitar al materiilor prime,
materialelor i al serviciilor consumate rmne acelai. Pe de alt parte, costurile fixe
reacioneaz invers, n sensul c la nivel global ele vor rmne constante, ns costurile fixe
unitare scad pe msura creterii volumului de producie. Astfel, dac costul fix global rmne
constant o dat cu creterea volumului produciei, la nivel unitar, costul fix unitar va fi mai mic.

Evoluia costurilor variabile


Costurile variabile pot s aib o variaie direct proporional cu volumul activitii sau pot
nregistra o evoluie aleatoare n raport cu aceasta, genernd astfel un model de evoluie liniar i
respectiv model de evoluie non-liniar al costurilor variabile.
a. Modelul de evoluie liniar al costurilor variabile
Evoluia liniar a costurilor variabile o ntlnim mai ales n cazul costurilor variabile date de
manoper/unitate produs, costul materialelor/unitate produs, etc. Ilustrm aceast idee,
presupunnd exemplul unei entiti productoare de mobil, considerm c pentru fiecare scaun
realizat costul variabil unitar este de 150 lei. In condiiile unei evoluii a volumului de producie
conform tabelului alturat:
Numr de
Cost variabil unitar
Cost variabil total
scaune realizate
1
150 lei
150 lei
300
150 lei
45.000 lei
500
150 lei
75.000 lei
800
150 lei
120.000 lei
In Figura nr.6 se poate remarca evoluia liniar a costurilor variabile totale n exemplul dat.
Figura nr.6 Evoluia liniar a costurilor variabile

27

Pe de alt parte la nivelul costului variabil/unitate de produs evoluia este una constanta, dup
cum se poate observa n cadrul Figurii nr. 7.
Figura nr.7 Evoluia costului variabil unitar

b. Modelul de evoluie non-liniar al costurilor variabile


n practica economic se pot ntlni ns multiple situaii n care costul variabil nregistrea o
evoluie non-liniar n raport cu volumul produciei. Astfel de exemple pot fi date de:
-

Costul utilitilor (energie i gaz). Pe msur ce volumul de producie crete, consumul de


utiliti crete, ns scade costul unitar al utilitilor consumate.

Variaia

costului cu manopera direct, n funcie de creterea sau descreterea

productivitii.
-

Costurile de nchiriere a unor utilaje, n care orele suplimentare cost mai mult dect
orele de funcionare n mod normal.

n evoluia non-liniar a costurilor variabile, dou relaii tipice de evoluie se pot evidenia dup
cum sunt reflectate in cadrul Figurii nr.8.
Figura nr.8 Evoluia non-liniar a costurilor variabile

(a)

Cost

(b) Cost

Volumul produciei

Volumul produciei

28

Evoluia costurilor fixe


Costurile fixe sunt acele costuri care rmn constante, n ansamblul lor, indiferent de evoluia
volumului activitii. Spre deosebire de costurile variabile, costurile fixe nu sunt afectate de
schimbrile nivelului de activitate. Un exemplu de astfel de cost fix este costul cu chiria. Pentru
a ilustra modul n care evolueaz costul fix, presupunem exemplu unei companii de producere a
ngheatei, care folosete n activitatea sa o linie de fabricaie pentru care pltete o chirie lunar
de 5000 lei, acest cost fiind suportat indiferent de cantitatea de uniti de produs rezultate n
urma activitii de producie. In condiiile unei evoluii a volumului de producie conform
tabelului alturat:
Cost lunar cu
chiria liniei de
fabricaie
5.000 lei
5.000 lei
5.000 lei
5.000 lei

Cantitate producie

Costul fix /unitate


produs

10 tone
25 tone
35 tone
40 tone

500 lei
200 lei
143 lei
125 lei

In Figura nr.9 se poate remarca evoluia costurilor fixe n exemplul dat.


Figura nr.9 Evoluia costurilor fixe totale

29

Pe de alt parte, evoluia costului fix/unitate de produs este una descendent dup cum se poate
observa n cadrul Figurii nr.10
Figura nr.10 Evoluia costului fix/unitate de produs

Exist, ns anumite, situaii cnd i costurile fixe pot s fie influenate de trecerea peste un
anumit nivel al activitii (step costs). Un exemplu relevant n acest sens ar fi cazul unei entiti
care pentru realizarea produciei sale folosete o linie de fabricaie cu capacitate maxim de
producie de 1000 buc. Pn la acest nivel, indiferent de volumul activitii de producie, costul
cu amortizarea liniei de fabricaie este acelai fiind fix. n situaia depirii volumului de 1000
buc este necesar ns o nou linie de fabricaie care va genera un alt cost al amortizrii (pentru
dou linii de fabricaie). Graficul evoluiei unor astfel de costuri ar arta conform Figurii nr.11.

Figura nr.11 Evoluia unor costuri de tip step costs

Cost

Volumul produciei

30

Pentru a surprinde esena comportamentului costurilor fixe i variabile, n Tabelul nr.1, am


surprins principalele coordonate ale evoluiei acestor costuri raportat la volumul produciei n
ansamblul su, dar i la unitatea de produs.

Cost

Costul variabil

Costul fix

Tabelul nr.1 Comportamentul costurilor fixe i variabile


Comportamentul costurilor (ntre dou nivele relevante ale volumului de
producie)
n total
Pe unitate de produs
Costurile variabile totale variaz
proporional
cu
modificarea
volumului activitii
Costul fix total rmne constant n
raport cu modificarea volumului de
producie

Costul variabil unitar rmne


constant pe unitate de produs
Costul fix unitar descrete pe
msur ce volumul de producie
crete, i crete pe msur ce
volumul de producie scade.

2.5.2. Procedee de determinare a elementelor de costuri fixe i variabile n componena


costurilor totale
O problem delicat o reprezint separarea costurilor n fixe i variabile, iar pentru delimitarea
lor se pot folosi mai multe metode dintre care cele mai relevante ar fi:
a. Procedeul celor mai mici ptrate
b. Procedeul punctelor de minim i de maxim (High low method)
A. Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru,
pornind de la o situaie dat care centralizeaz informaii cu privire la volumul produciei
i costurile totale ale produciei:
1. Determinarea volumului mediu al produciei pe baza relaiei:

unde:
- volumul fizic mediu al produciei realizate pe totalul perioadei analizate
Qt - volumul fizic al produciei realizate ntr-o perioad de timp t,
n- numrul perioadelor luate n calcul.
31

2.

Stabilirea nivelului mediu al costurilor pentru perioada de timp luat n considerare

unde:
- costurile totale medii pe totalul perioadei analizate
CTt Costurile totale ale perioadei de gestiune t,

, care trebuie separate n costuri fixe i

costuri variabile.
n- numrul perioadelor luate n calcul.

3.

Determinarea abaterilor volumului fizic al produciei pentru fiecare perioada considerat


fa de nivelul mediu al produciei, potrivit relaiei:

4.

Determinarea abaterilor nivelului costurilor din fiecare perioada considerat fa de


nivelul mediu al costurilor, potrivit relaiei:

5.

Stabilirea costului variabil unitar pe baza relaiei:

6.

Stabilirea costurilor fixe totale n funcie de ultima perioad luat n considerare, din
perspectiva unui trend constant pentru perioada curent, potrivit relaiei:
CF = CTn Qn x CVu

unde:
CF- costurile fixe totale
CTn - costurile totale
Qn cantitatea de produse realizate n perioada de gestiune n
Cvu costul variabil unitar.
B. Procedeul punctelor de minim i de maxim presupune parcurgerea urmtoarelor etape de
lucru, pornind de la o situaie dat care centralizeaz informaii cu privire la volumul
produciei i costurile totale ale produciei:

32

1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizat (CTmax, CTmin)
2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din
perioada analizat (Qmax, Qmin)
3. Determinarea costului variabil unitar dup urmtoarea relaie:

unde:
CTmax i Qmax reprezint valoarea costurilor maxime i volumul maxim al activitii de
producie realizat n perioada de gestiune t,

CTmin i Qmin reprezint valoarea costurilor minime i volumul minim al activitii de


producie realizat n perioada de gestiune t,

4. Determinarea costurilor fixe dup urmtoarea relaie:


CF = CTmax Qmax x CVu
unde:
CF- costurile fixe totale
CTmax - costurile totale ale perioadei cu cel mai mare nivel de activitate
Qmax cantitatea de produse realizate n perioada cu cel mai mare nivel de activitate
Cvu costul variabil unitar.

33

Aplicaie practic rezolvat:

1. SC Excel SA a nregistrat urmtoarea situaie privind costurile totale i cantitile de

producie realizate n ultimii 6 ani:

Nr. Crt.
1
2
3
4
5
6

Anul
20x0
20x1
20x2
20x3
20x4
20x5
Total

Volumul fizic al
productiei
32.320
28.800
31.680
35.200
33.600
30.400
192.000

Costuri totale (CT)


808.000
772.800
801.600
836.800
820.800
788.800
4.828.800

Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 20x6 n condiiile unui
volum al produciei de 36.800 buci, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici ptrate.
b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.
a. Procedeul celor mai mici ptrate
1. Se determina volumul mediu al produciei pentru ntreaga perioad analizat:

2. Se determina costul total mediu pentru ntreaga perioad analizat:


=804.800 lei /lun
3. Se determina abaterea volumului fizic al produciei pentru fiecare perioad fa de volumul
mediu al produciei
Ex: anul 20x0 32.320-32.000= - 320
4. Se determina abaterea costurilor totale pentru fiecare perioad fa de nivelul mediu al
costurilor totale:
Ex: anul 20x0
808.000-804.800= 3.200

34

Nr. Crt. Anul


Qt
CT
Qt
CTt Qt x CTt
1 20x0 32.320
808.000
320
3.200
1.024.000
102.400
2 20x1 28.800
772.800 -3.200 -32.000 102.400.000 10.240.000
3 20x2 31.680
801.600
-320 -3.200
1.024.000
102.400
4 20x3 35.200
836.800 3.200 32.000 102.400.000 10.240.000
5 20x4 33.600
820.800 1.600 16.000 25.600.000 2.560.000
6 20x5 30.400
788.800 -1.600 -16.000 25.600.000 2.560.000
Total
192.000 4.828.800
0
0 258.048.000 25.804.800

5. Se determina costurile variabile unitare:

6. Se determina costurile variabile totale


Anul 20x0: 10 lei/buc x 32.320 buc = 323.200 lei
Anul 20x1: 10 lei/buc x 28.800 buc= 288.000 lei
Nr. Crt.
1
2
3
4
5
6
Total

Anul
20x0
20x1
20x2
20x3
20x4
20x5

Qt
32.320
28.800
31.680
35.200
33.600
30.400
192.000

CTt
808.000
772.800
801.600
836.800
820.800
788.800
4.828.800

CVt
323.200
288.000
316.800
352.000
336.000
304.000
1.920.000

7. Se determina costurile fixe totale


Nr. crt. Anul
1 20x0
2 20x1
3 20x2
4 20x3
5 20x4
6 20x5
Total

Qt
32.320
28.800
31.680
35.200
33.600
30.400
192.000

CTt
808.000
772.800
801.600
836.800
820.800
788.800
4.828.800

CVt
323.200
288.000
316.800
352.000
336.000
304.000
1.920.000

CFt
484.800
484.800
484.800
484.800
484.800
484.800
2.908.800

8. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al
produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:
CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei
35

b. Procedeul punctelor de minim i de maxim:


1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizat (CTmax, CTmin)
CTmax=836.800 lei
CTmin=772.800 lei
2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din
perioada analizat (Qmax, Qmin)
Qmax= 35.200 lei
Qmin= 28.800
3. Determinarea costului variabil unitar dup urmtoarea relaie:

4. Determinarea costurilor fixe dup urmtoarea relaie:


CF = CTmax Qmax x CVu
CF= 836.800 35.200 x 10 = 484.800 lei
5. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al
produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:
CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei
Nota!!!
n acest caz, rezultatele prin ambele procedee sunt similare, ns pot interveni situaii, n
care prin aplicarea celor dou procedee, rezultatele obinute s fie diferite.

36

Aplicaie practic nerezolvat:


2. SC Prodtur SA a nregistrat urmtoarea situaie privind costurile totale i cantitile de
producie realizate n ultimii 10 ani:

Nr. Crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

Anul
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Total

Volumul fizic al
productiei
8.080
7.200
7.920
8.800
8.400
7.600
7.850
8.150
8.350
7.980
80.330

Costuri totale (CT)


202.000
193.200
200.400
209.200
205.200
197.200
199.700
202.700
204.700
201.000
2.015.300

Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 2010 n condiiile unui
volum al produciei de 9.200 buci, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici ptrate.
b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.
c. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la trecerea volumului de
producie peste nivelul de 9000 bucti, costurile fixe s-ar modifica n sensul creterii cu
15% (ca urmare a costurilor generate de achiziionarea unei noi linii de fabricaie pentru a
face fa creterii volumului de producie).
d. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la finalul anului 2009 au
loc creteri de preuri ale materiilor prime, care vor genera o cretere a costului variabil
unitar n 2010 fa de 2009 cu 3 lei/bucat.

37

Bibliografie

1. Achim S., coordonator, Contabilitate managerial, Suport de curs, 2014


2. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001.
3. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Editura
Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
4. Bouguin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.
5. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. InfoMega Bucureti 2004.
6. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean, 2003.
7. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000.
8. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca 2009.
9. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000.
10. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale contabilitii ediia a V-a
Ed. ARC, Chiinu 2001.

38