Sunteți pe pagina 1din 22

1. Definirea şi clasificarea impozitelor şi taxelor. Principii ale fiscalităŃii.

1.1. Elementele impozitului;

1.2. Principiile impunerii;

1.3. Rata fiscalităŃii;

1.4. Clasificarea impozitelor;

1.5. Caracterizarea generală a impozitelor directe;

1.6. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte;

1.1. Elementele impozitului

Impozitul reprezintă punctul nodal al fiscalităŃii, fiind un produs al istoriei care a însoŃit permanent statul în prefacerile la care acesta a fost supus de evoluŃia evenimentelor, sau la cele la care statul a contribuit de-a lungul istoriei. La începutul existenŃei sale, impozitul nu avea caracter permanent, iar rolul său era limitat şi obscur. Toate statele moderne şi-au bazat dezvoltarea economiilor şi extinderea puterii lor, în mare parte, pe fiscalitate care a suferit numeroase prefaceri, fiind totodată la baza reformelor pe care statul le-a introdus de-a lungul timpului. DefiniŃiile atribuite impozitelor se circumscriu teoriilor despre impozit care au fost emise de-a lungul timpului. Modul în care a fost definit impozitul diferă corespunzător modului în care a fost perceput şi s-a impus de la o etapă sau alta în decursul vremii. Dintre definiŃiile contemporane date impozitului, vom enumera doar câteva şi anume:

- “prestaŃie pecuniară, pretinsă pe cale de autoritate, cu titlu definitiv şi fără contraprestaŃie, în vederea acoperirii cheltuielilor publice” (Gaston Jèze, Traité de la science de finance, Paris, Editure Francais, 1909);

- “prelevare pecuniară pretinsă persoanelor fizice şI juridice, pe cale de autoritate, cu titlu

definitiv şi fără contraprestaŃie directă, în vederea acoperirii cheltuielilor publice şi intervenŃiei

economice şi sociale a puterilor publice” (Alain Euzéby, Les prélèvements obligatoires, PUF; Paris,

1992);

- “obligaŃii pecuniare pretinse, în temeiul legii, de către autoritatea publică, de la persoane

fizice şi juridice, în raport cu capacitatea contributivă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit şi fără contraprestaŃie imediată şi folosite de către acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor

publice şi ca instrument de armonizare a interesului public cu interesele individuale ale oamenilor” (C. Tulai, FinanŃele şi controlul financiar în actualitate, Târgu Mureş, 1998);

- “o formă de prelevare a unei părŃi din veniturile şi/sau averea persoanelor fizice şi juridice la

dispoziŃia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaŃie directă din partea statului.” (Iulian Văcărel, FinanŃe publice, Editura didactică şi pedagogică R.A., Bucureşti, 1999);

- “obligaŃii de plată ale contribuabililor (persoane fizice şi juridice) stabilite prin lege de către

stat, pentru susŃinerea cheltuielilor publice necesare furnizării de către acesta a unor bunuri şi servicii publice, inclusiv a unor transferuri, de care se bucură în mod diferenŃiat şi nedeterminat toŃi cetăŃenii unui stat ( foşti, actuali şi viitori contribuabili), precum şi pentru influenŃarea conjuncturii economice”

(Nicolae HoanŃă, Economie şi finanŃe publice, Editura POLIROM, Iaşi, 2000). Din definiŃiile de mai sus, se desprind unele caracteristici fundamentale ale impozitului:

- forŃa puterii publice (elementul de autoritate);

- caracter general;

- transferul de avuŃie;

- caracterul pecuniar;

- faptul că nu presupune o contraprestaŃie directă;

- caracterul definitiv;

- funcŃia extinsă (rolul) impozitelor. Elementul de autoritate poate fi considerat caracterul cel mai pregnant al impozitului, fiind perceput cel mai rapid de către contribuabili. De altfel, acesta reiese din toate definiŃiile prezentate. Oricare este forma sa, impozitul este întotdeauna instituit printr-un act de autoritate, fiind o obligaŃie prin constrângere. Pentru cetăŃeanul contribuabil, impozitul reprezintă o restricŃie a libertăŃii sale, a posibilităŃilor sale materiale, tocmai ca urmare a elementului intrinsec de autoritate. Puterea celor care o exercită în mod public se bazează pe monopolul de stabilire a impozitului şi care întotdeauna revine autorităŃilor competente: Parlamentul şi/sau Guvernul ca organe centrale şi organele deliberative şi executive locale. Impozitul are caracter general, fiind o obligaŃie de plată a tuturor persoanelor fizice şi juridice care obŃin venituri sau deŃin averi. Caracterul general şi cel obligatoriu al impozitului se regăsesc în articolul 53 al ConstituŃiei României: “cetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice”. Elementul de transfer de avuŃie se bazează pe faptul că impozitul este o prelevare de avuŃie care afectează patrimoniul contribuabilului, în sensul diminuării. Această prelevare este definitivă, întrucât datoria fiscală nu este subiect de rambursare. De asemenea, prelevarea nu este însoŃită de o contraprestaŃie directă, oferită în schimbul plăŃii impozitelor. Veniturile obŃinute din impozite se depersonalizează, ele fiind alocate pentru acoperirea unor cheltuieli publice care produc avantaje diferenŃiate şi nedeterminate. Caracterul pecuniar al impozitelor derivă din faptul că ele reprezintă, în general, o contribuŃie în bani, chiar dacă la începuturile existenŃei sale a cunoscut şi forma în natură. În lumea contemporană, funcŃia extinsă a impozitului este asigurată de politica fiscală a statelor, care la funcŃia tradiŃională financiară a acestuia (acoperirea cheltuielilor publice), au adăugat treptat şi funcŃia redistributivă a avuŃiei în societate, precum şi pe cea intervenŃionistă în alocarea resurselor în economie. Aşadar, rolul impozitelor se manifestă pe plan financiar, economic şi social. În plan financiar, impozitele reprezintă principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare acoperirii nevoilor colective ale societăŃii. O caracteristică importantă în evoluŃia impozitelor, este tendinŃa de creştere continuă a acestora – atât în valori absolute, cât şi ca pondere în produsul intern brut - dar nu în acelaşi ritm cu sporirea cheltuielilor publice, fapt ce favorizează apariŃia deficitelor bugetare. În plan economic, rolul impozitelor se manifestă în măsura în care autorităŃile publice le folosesc în calitate de mijloc de intervenŃie în activitatea economică. În funcŃie de necesităŃile concrete ale perioadei, impozitele pot fi utilizate ca instrumente de încurajare sau frânare a unei anumite activităŃi, pentru creşterea sau reducerea producŃiei, a comerŃului exterior, sau consumului anumitor produse. Rolul în plan social constă în redistribuirea, prin intermediul impozitelor, a unei importante părŃi din produsul intern brut între persoane fizice şi juridice, precum şi între diverse grupuri sociale. LegislaŃia care reglementează impozitele precizează, alături de alte aspecte şi elementele impozitelor: subiectul, suportatorul, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de impunere, cota, termenul de plată. Prin elemente constitutive ale impozitului înŃelegem acele componente care contribuie la: desemnarea contribuabilului obligat la plata acestuia, stabilirea mărimii impozitului şi a termenului de plată. Ca urmare, elementele constitutive ale impozitului sunt definitorii pentru stabilirea legalităŃii perceperii şi a determinării cuantumului obligaŃiei fiscale din partea contribuabilului. Elementele impozitului sunt: subiectul impozitului, suportatorul, obiectul impunerii, unitatea de impunere, sursa impozitului, cota impozitului, termenul de plată. Subiectul impozitului este persoana fizică sau juridică obligată la plata acestuia, denumită şi contribuabil. Astfel, în cazul impozitului pe salariu, subiectul este angajatul căruia i se reŃine impozitul,

iar în cazul impozitului pe profit subiectul este agentul economic. Uneori, impozitul datorat de un contribuabil este vărsat la buget de către o altă persoană, ca în cazul impozitului pe salarii, impozitului vizând dreptul de autor, impozitului pe dobânzi ş.a. Suportatorul este persoana care suportă efectiv impozitul. În unele cazuri, subiectul este şi suportatorul impozitului: impozitul pe salarii, impozitul pe venitul global etc. În practică, sunt foarte numeroase cazurile în care suportatorul şi subiectul sunt persoane diferite. Acest lucru este posibil deoarece sunt numeroase cazurile de a transpune (transla), într-o măsură mai mare sau mai mică, sarcina impozitelor plătite de unii contribuabili asupra altora. Obiectul impunerii constă în materia supusă impunerii. Astfel, la impozitele directe, obiectul poate fi averea sau venitul (salariul, profitul etc.). În cazul impozitelor indirecte, materia supusă impunerii (obiectul) poate fi: bunul care este supus vânzării, serviciul prestat, bunul importat (mai rar cel exportat) etc. Pentru a exprima mărimea obiectului impozabil, se foloseşte o anumită unitate de măsură, denumită unitate de impunere, care poate fi: unitatea monetară (impozitul pe venit), mp de suprafaŃă utilă (impozitul pe clădiri), hectarul de teren (la impozitul funciar), bucata, litrul, kg etc. (la taxele de consumaŃie). Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau din avere. În cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa. În cazul impozitelor pe avere, această suprapunere nu se realizează întotdeauna, deoarece, de obicei, impozitul se plăteşte din venitul obŃinut de pe urma averii respective şi numai arareori acesta diminuează averea propriu-zisă. Cota impozitului (cota de impunere) reprezintă impozitul aferent unei unităŃi de impunere. Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă sau în cote procentuale, care pot fi: proporŃionale, progresive sau regresive. Termenul de plată indică data până la care impozitul trebuie achitat statului. În cazul neachitării impozitului până la termenul legal, contribuabilul este obligat să plătească în plus majorări de întârziere, iar în situaŃiile în care se constată reaua credinŃă a contribuabilului, se prevăd şi sancŃiuni împotriva acestuia (popriri, sechestrarea unor bunuri până la concurenŃa valorii impozitului neachitat).

1.2. Principiile impunerii

Principiile impunerii au fost formulate pentru prima dată de Adam Smith (reprezentant al economiei politice clasice). În opinia sa, principiile impozitării constau în: justeŃea impunerii (sau echitatea fiscală), care se referă la stabilirea impozitelor în conformitate cu capacitatea de plată a fiecărui contribuabil; certitudinea impunerii constă în faptul că, pe de o parte, orice contribuabil trebuie să ştie dinainte obligaŃia sa privind cuamtumul impozitelor, iar pe de altă parte, autoritatea fiscală trebuie să ştie cu anticipaŃie veniturile fiscale pe care contrează; randamentul impozitului (sau eficienŃa acestuia) se referă la faptul că o bună impozitare trebuie să fie administrată în mod economic, iar costurile de administrare trebuie să fie cât mai mici în comparaŃie cu veniturile din impozite; comoditatea perceperii impozitelor constă în necesitatea colectării impozitelor la intervalele de timp şi la locul convenabil contribuabilului (cu alte cuvinte, mijloacele de plată şi termenele de plată trebuie să îi convină contribuabilului). Corespunzător realităŃilor dintr-o economie modernă, principiile expuse de A.Smith rămân de actualitate, dar pot fi extinse şi grupate astfel: principii de echitate fiscală, principii de politică financiară, principii de politică economică şi principii social-politice. Principii de echitate fiscală Acest principiu urmăreşte înfăptuirea dreptăŃii sociale în materie de impozite. Pentru respectarea echităŃii fiscale, este necesară îndeplinirea cumulativă a a mai multor condiŃii, cum sunt:

- stabilirea minimului neimpozabil – constă în scutirea de impozit a unui venit minim care să asigure satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Această măsură vizează doar aplicarea

impozitelor pe venit, sau în general a celor directe, neavând aplicabilitate asupra impozitelor indirecte;

- stabilirea sarcinii fiscale în funcŃie de puterea contributivă a fiecărui plătitor – presupune luarea în consideraŃie atât a veniturilor sau averii, cât şi a situaŃiei familiale a contribuabilului (să se Ńină seama de aspecte cum sunt: persoană singură sau căsătorită; numărul copiilor sau al altor membrii de familia aflaŃi în întreŃinere ş.a.);

- prevederea unei echivalenŃe între mărimea veniturilor supuse impozitării sau capacitatea contributivă a plătitorilor, pe de o parte şi sarcina fiscală datorată, pe de altă parte;

- impunerea să fie generală, adică să cuprindă toate categoriile sociale care realizează venituri sau care posedă un anumit gen de avere (cu excepŃia celor care obŃin venituri sub minimul neimpozabil). În asigurarea echităŃii sociale, un rol deosebit de important revine modului de dimensionare a impozitului: în sumă fixă sau cote procentuale. Impozitul în sumă fixă, denumit şi capitaŃie, practicat pe scară largă în orânduirea feudală şi în stadiile de început ale orânduirii capitaliste, nu avea în vedere respectarea acestui principiu, deoarece la stabilirea lui nu se Ńinea seama de mărimea venitului, averii sau situaŃiei personale a plătitorilor. Impunerea în cote procentuale denotă manifestarea interesului pentru aplicarea principiului egalităŃii contribuabililor în faŃa impozitelor. În cazul impozitului proporŃional, se aplică aceeaşi cotă de impozit, indiferent de mărimea obiectului impozabil, păstrându-se în permanenŃă aceeaşi proporŃie între volumul venitului sau averii şi cuantumul impozitului datorat. Această modalitate s-a utilizat pe scară largă la calcularea impozitelor de tip real (impozitul funciar, pe clădiri, pe activităŃi industriale, comerciale, profesii libere etc.), specifice perioadei capitalismului ascendent. În prezent se mai utilizează atât la unele impozite directe (calculul impozitului pe profiturile societăŃilor de capital), cât şi la unele impozite indirecte (TVA, taxe vamale, taxe de timbru etc). În cazul impozitului în cote progresive apare ca o caracteristică aparte faptul că dinamica impozitului o devansează pe cea a materiei impozabile, datorită aplicării unor cote de impozit din ce în ce mai mari pe măsura sporirii materiei impozabile.

Principii de politică financiară Acestea vizează aspete cum sunt: obŃinerea unui randament fiscal ridicat, stabilitate şi

elasticitate a impozitelor. Randamentul fiscal ridicat se obŃine prin îndeplinirea următoarelor condiŃii:

- impozitul să aibă caracte universal, adică să fie plătit de toate persoanele fizice şi juridice care obŃin venituri din aceeaşi sursă, deŃin acelaşi gen de averi sau procură aceleaşi grupe de produse;

- să nu existe posibilităŃi de sustragere a materiei impozabile de la impozitare;

- cheltuielile administraŃiei fiscale în legătură cu stabilirea materiei impozabile, calcularea şi perceperea impozitelor să fie cât mai reduse. Stabilitatea impozitului implică menŃinerea unui randament fiscal constant de-a lungul întregului ciclu economic. În acest sens, este de dorit ca un impozit să nu înregistreze fluctuaŃii importante odată cu sporirea sau reducerea volumului activităŃii (producŃie, comerŃ) sau al veniturilor din perioadele de avânt sau criză economică. Elasticitatea impozitului presupune ca acesta să poată fi adaptat în permanenŃă la necesitatea de procurare a veniturilor statului. Astfel, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitele să poată fi majorate corespunzător. În general, elasticitatea impozitelor acŃionează mai ales în sensul majorării impozitelor. Principii de politică economică Acestea se referă la utilizarea impozitelor ca instrument de impulsionare a dezvoltării unor ramuri sau sectoare de activitate, de stimulare sau reducere a producŃiei sau consumului unor mărfuri, de creştere sau restrângere a exportului ori importului anumitor produse etc. Astfel, prin impozit

autorităŃile urmăresc nu doar aspectul financiar de procurare a veniturilor la bugetul public, ci folosirea lor ca instrument (pârghie) de influenŃare a comportamentului agenŃilor economici şi populaŃiei. Impozitele pot fi folosite ca instrumente pentru redresarea situaŃiei economice. Astfel, de exemplu, pentru stimularea investiŃiilor particulare, poate fi adoptată măsura reducerii impozitului aferent profitului investit în utilaje, maşini şi alte echipamente active. Stimularea mai directă a investiŃiilor prin mecanisme fiscale se realizează prin acordarea unor bonificaŃii (reduceri de impozite) care se stabilesc în funcŃie de volumul şi destinaŃia investiŃiilor efectuate de un întreprinzător, într-o perioadă de timp. De asemenea, se poate lua măsura de diminuare a venitului impozabil al agenŃilor economici cu partea din profit distribuită acŃionarilor drept dividend, ceea ce poate conduce la stimularea achiziŃiei de acŃiuni şi a investirii în tehnică nouă. Sporirea investiŃiilor poate fi realizată şi prin aplicarea de către corporaŃii a amortizării accelerate a capitalului fix. Această modalitate avantajează agenŃii economici, deoarece valoarea pe baza căreia se calculează amortizarea (valoarea de înlocuire) este mai mare decât preŃul de achiziŃie (ca urmare a creşterii, în timp, a complexităŃii utilajelor, sau a procesului inflaŃionist) şi astfel se majorează suma care nu va fi supusă impunerii. Măsurile de politică fiscală pot influenŃa, de asemenea, extinderea relaŃiilor comerciale cu străinătatea, prin restituirea parŃială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate, reducerea nivelului taxelor vamale percepute de către stat la importul anumitor mărfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. InfluenŃarea relaŃiilor cu străinătatea prin măsuri de ordin fiscal, poate avea raŃiuni valutare (limitarea importurilor şi extinderea exporturilor pentru reducerea deficitului balanŃei de plăŃi) sau raŃiuni protecŃioniste (apărarea industriei autohtone de concurenŃa adeseori neloială a altor state). Stimularea exportului se poare realiza şi prin facilităŃi fiscale (scutiri, reduceri sau restituiri de impozite) care au un rol important în stimularea valorificării superioare a mărfurilor şi serviciilor proprii pe piŃele externe. În vederea creşterii consumului unei anumite mărfi, statul poate dispune reducerea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vânzarea acesteia. În mod similar, dacă se urmăreşte scăderea consumului, se procedează la majorarea cotelor de impozit aplicate la vânzarea mărfii în cauză. Impozitele pot fi utilizate, de asemenea, ca un instrument la care se recurge frecvent pentru combaterea inflaŃiei, prin majorarea acestora. Prin mecanismele fiscale se poate stimula şi activitatea de cercetare ştiinŃifică, prin: bonoficaŃii fiscale pentru investiŃii în maşini şi utilaje pentru cercetarea ştiinŃifică, deducerea integrală a cheltuielilor cu cercetarea din totalul veniturilor agentului economic etc. Principii social-politice Indiferent dacă decidentul public intenŃionează sau nu, prelevările fiscale modifică repartiŃia veniturilor în societate. Drept urmare, anumite impozite au început să fie utilizate în mod deliberat pentru obŃinerea unor finalităŃi de natură socială. Obiectivele sociale pot fi de natură etică, atunci când se acŃionează în direcŃia asigurării justiŃiei sociale, sau pot viza corectarea unor comportamente dăunătoare individului şi societăŃii. Utilizarea politicii fiscale în vederea realizării unor obiective sociale constituie un subiect controversat, întrucât decidentul public poate recurge în acest scop fie la impozit, fie la cheltuieli publice, fie la alte instrumente instituŃionale (stabilirea salariului minim, transferuri sociale, controlul chiriilor ş.a.). Practic întregul buget influenŃrază asupra redistribuirii veniturilor în societate. La alegerea instrumentului de acŃiune, decidentul public trebuie să aibă în vedere atât obŃinerea finalităŃilor sociale, cât şi consecinŃele măsurilor alese sub aspect financiar şi economic. Astfel, pe de o parte, modificarea randamentului prelevărilor fiscale influenŃează asupra finanŃării cheltuielilor publice, din care o parte pot fi direcŃionate în scopuri sociale; pe de altă parte, o politică fiscală prin care se urmăreşte reducerea inegalităŃilor sociale, influenŃează asupra procesului de economisire în societate şi, implicit, asupra dinamicii investiŃiilor şi creşterii economice. În plan social, impozitele pot fi utilizate în diverse scopuri:

- restricŃionarea consumului unor produse nocive populaŃiei (alcool, tutun) prin introducerea de impozite de ordine cum sunt accizele la băuturi alcoolice şi la Ńigări;

- creşterea natalităŃii, prin reducerea impozitelor pe venitul/salariul familiilor cu copii în întreŃinere;

- sprijinirea situaŃiilor de părinte unic în a cărui întreŃinere se află unul sau mai mulŃi copii, sau a contribuabililor cu venituri reduse şi număr mare de copii/personae aflate în întreŃinere, prin acordarea unor facilităŃi fiscale cu scopul reducerii sarcinii fiscale la impozitul pe vanit/salariu;

- descurajarea celibatului şi încurajarea căsătoriilor, prin instituirea unor impozite mai mari persoanelor necăsătorite ş.a. Alături de acestea, poate avea loc promovarea intereselor grupurilor sociale pe care le reprezintă formaŃiunea/formaŃiunile aflată/aflate la putere, prin măsuri fiscale adecvate, ceea ce se încadrează în obiective cu caracter politic.

1.3.Rata fiscalităŃii

SemnificaŃia ratei presiunii fiscale se remarcă pe două planuri: contabil şi al analizei economice. Sub aspectul contabil, rata presiunii fiscale nu Ńine seama de faptul că prelevările obligatorii finanŃează alte prelevări obligatorii. Adică, fluxurile cuantificate la numărător nu sunt consolidate (nu elimină prelevările obligatorii vărsate de administraŃiile publice). Din punct de vedere al analizei economice, rata presiunii fiscale evidenŃiază aspectul confiscatoriu al prelevărilor obligatorii, neglijând faptul că acestea sunt reinjectate în circuitul economic sub forma cheltuielilor publice. Rata presiunii fiscale este un indicator de comensurare a acelei părŃi din veniturile provenite din producŃie, care trece printr-un proces de distribuire obligatorie şi publică, în loc de a fi lăsată la libera dispoziŃie a iniŃiativei particulare. Limitele presiunii fiscale Contribuabilul onest şi cu spirit civic vede în impozit „un rău necesar” şi consimte la plata acestuia. Când însă impozitele depăşesc anumite limite (suportabile), iar contribuabilii resimt din plin povara fiscală care îi apasă, comportamentul normal, în economie şi societate, este paralizat, conducând la inhibarea iniŃiativei particulare, a motivaŃiei de a munci şi economisi sau, mai grav, la adevărate revolte fiscale. Din aceste considerente, de-a lungul timpului, o preocupare majoră în cadrul politicii fiscale s-a materializat în susŃinerea unor puncte de vedere privitoare la eventuale limite maxime ale ratei presiunii fiscale. Stabilirea unor limite ale presiunii fiscale este o problemă care i-a preocupat pe specialişti încă de la sfârşitul sec. al XVIII-lea, când economiştii şi juriştii afirmau că fiscalitatea trebuie să fie cât mai lejeră. Cum însă, datorită diversificării acŃiunilor şi implicărilor statului în viaŃa economică şi socială, impozitele şi cotizaŃiile sociale au avut o evoluŃie ascendentă, în fiecare etapă de dezvoltare, mărimea acestora era considerată ca fiind la limita maximă (aceea care, odată depăşită, ar periclita bunul mers al

economiei). Unii teoreticieni s-au hazardat chiar în avansarea unor valori considerate ca praguri maxime, dar fără a fi pe deplin fundamentate.

În anul 1947, economistul englez, A.Pigou, afirma că presiunea fiscală optimă este cea căreia îi corespunde egalitatea dintre utilitatea socială a cheltuielii publice marginale şi inutilitatea socială a prelevării fiscale marginale. Stabilirea unui plafon maxim al nivelului presiunii fiscale este aproape imposibil de realizat, deoarece acest indicator diferă în funcŃie de perioadă, Ńară, context economic, politic şi social. Creşterea presiunii fiscale din ultimele două secole, are la bază extinderea rolului economic şi social al statului. De asemenea, având în vedere că prelevările obligatorii sunt sursa de acoperire a

cheltuielilor publice, impozitele şi presiunea fiscală înregistrează, în consecinŃă, aceeaşi tendinŃă de creştere pe care o manifestă cu pregnanŃă cheltuielile publice. AutorităŃile publice percep impozite, deoarece guvernele au nevoie de resurse. Totodată, acestea trebuie să fie foarte precaute în încercarea lor de a maximiza veniturile fiscale, pentru ca situaŃia să nu ia altă turnură, întorcându-se împotriva propriilor interese. În acest sens, problema care se pune este:

cât de mult pot creşte impozitele (la un moment dat), astfel încât, acest lucru să nu se reflecte într-o diminuare a încasărilor fiscale pentru guvern? În opinia economiştilor liberali, o presiune fiscală prea accentuată descurajează contribuabilii (persoane fizice şi juridice) să investească, să economisească, să producă şi să muncească. Arthur Laffer, un reprezentant de seamă al aşa-numitei „politici de ofertă”, transpune grafic („Curba Laffer”) o idee exprimată şi de predecesori ai săi, şi anume, faptul că rate ale fiscalităŃii prea ridicate, distrug baza asupra căreia sunt aşezate impozitele. Curba Laffer este un grafic ce înfăŃişează relaŃia dintre rata prelevărilor obligatorii şi veniturile totale încasate prin impozite de către stat. Laffer estimează că există un prag al ratei maxime a presiunii fiscale, dincolo de care, orice creştere a acesteia generează o diminuare a randamentului fiscal. Această valoare corespunde volumului maxim al veniturilor fiscale (punctului de maxim al curbei). Valoarea prelevărilor obligatorii ar merge până la anulare, dacă rata fiscalităŃii ar atinge valoarea de 100% (în acest caz-limită, orice activitate impozabilă ar dispărea). Aceasta se explică prin faptul că prelevările obligatorii prea dure distrug baza impozabilă.

ă rile obligatorii prea dure distrug baza impozabil ă . În afara nivelului maxim al încas

În afara nivelului maxim al încasărilor (M) corespunzător ratei R2, se poate remarca faptul că, aceeaşi sumă a prelevărilor obligatorii (N şi N’) poate fi obŃinută prin aplicarea a două valori ale rate fiscalităŃii: R1 şi R3. Curba Laffer se divide în două părŃi, delimitate de punctul M: partea stângă este cea admisibilă (sau normală), în care încă mai sunt rezerve de creştere a prelevărilor obligatorii, prin mărirea ratei presiunii fiscale; şi partea dreaptă, denumită zona inadmisibilă, în care orice suplimentare a presiunii fiscale este în măsură să ducă la diminuarea veniturilor autorităŃilor publice. Curba Laffer rămâne o reprezentare pur teoretică, deoarece nu permite identificarea cu exactitate a valorii lui M, dincolo de care presiunea fiscală devine excesivă. La aceeaşi valoare a presiunii fiscale, în Ńări cu niveluri de dezvoltare economică şi socială diferită, se pot plasa de o parte sau de alta a mărimii M. Chiar dacă teoreticienii au încercat adesea să stabilească unele niveluri maxime, practica, mai devreme sau mai târziu, le-a depăşit de fiecare dată. Plafonul fiscal este flotant, pentru că presiunea fiscală este mai mult o percepŃie care diferă în funcŃie de circumstanŃe economice, politice şi psihologice. Ca urmare, se poate vorbi despre următoarele limite ale presiunii fiscale:

- limite de ordin psihologic şi politic – sunt impuse de reacŃiile contribuabililor care pot opune o rezistenŃă puternică faŃă de creşterea impozitelor, atunci când acestea tind să devină excesive. Formele de

rezistenŃă sunt diverse: evaziunea şi frauda fiscală, reducerea activităŃii productive, mergând chiar până la mişcările de protest şi revolte sociale; - limite de natură economică – se referă la faptul că prelevările obligatorii prea apăsătoare pot avea ca efect frânarea înclinaŃiei spre muncă, economisire şi investire şi, deci, slăbirea spiritului întreprinzător. Presiunea fiscală trebuie privită şi sub alt aspect: de compensare a poverii fiscale cu avantajele pe care contribuabilii le au prin intermediul cheltuielilor publice finanŃate prin impozite. ModalităŃi de exprimare a presiunii fiscale Având în vedere faptul că impozitul este perceput de contribuabil ca o amputare a veniturilor sale de către autoritatea publică, trebuie să admitem şi necesitatea cuantificării acesteia la diferite niveluri: naŃional, al agentului economic, individual. Presiunea fiscală naŃională În general, presiunea fiscală este dată de rata fiscalităŃii, care se calculează ca raport între suma totală a încasărilor fiscale (de la nivel central, local, inclusiv cotizaŃii sociale) percepute pe o anumită perioadă şi mărimea produsului intern brut realizat în aceeaşi perioadă, de obicei un an. Considerând veniturile fiscale ca fiind formate din impozite, taxe şi contribuŃii, rata presiunii fiscale se calculează astfel:

R

=

I

+

T

+

C

PIB

100

,

unde

R

– rata presiunii fiscale la nivel naŃional;

I

– volumul impozitelor încasate;

T

– suma totală a taxelor încasate;

C

– contribuŃii la asigurările sociale de stat;

(1)

PIB – volumul produsului intern brut. Considerând această expresie ca fiind rata presiunii fiscale în sens larg, prin eliminarea de la

numărător a contribuŃiilor la asigurările sociale de stat, se poate stabili rata presiunii fiscale în sens restrâns,

astfel:

I

+

T

R r

=

100

,

unde

(2)

PIB De asemenea, prin raportarea doar a contribuŃiilor pentru asigurări sociale la PIB, se calculează rata presiunii fiscale în scopuri sociale.

Presiunea fiscală la nivelul agentului economic

Pentru contribuabilii agenŃi economici, impozitele pe care le plătesc statului sunt percepute ca elemente de presiunea fiscală, cu atât mai accentuată cu cât ponderea lor în valoarea adăugată realizată este mai mare. Astfel:

I

f

r f

=

100

,

în care

(3)

Va r f – rata presiunii fiscale la nivelul firmei; I f – totalul diverselor impozite plătite de agentul economic: impozit pe profit, contribuŃia la asigurările sociale, impozite pe clădiri, pe teren etc.; Va f – valoarea adăugată de firmă. Cu cât impozitele cuantificate la numărător se calculează conform unor cote mai mari, cu atât suma totală a impozitelor va fi mai ridicată, ceea ce se va repercuta în mărimea pronunŃată a ratei fiscalităŃii la nivelul agentului economic.

f

1.4 Clasificarea impozitelor

Impozitele întâlnite în practica financiară sunt foarte diverse, deosebindu-se între ele prin conŃinut şi prin formă. Gruparea acestora se realizează pe seama unor criterii ştiinŃifice diverse, cum sunt:

- trăsăturile de formă şi fond;

- obiectul impunerii;

- scopul urmărit de autoritatea publică prin introducerea şi perceperea lor;

- frecvenŃa realizării;

- în funcŃie de cota aplicată;

- clasificarea administrativă.

Clasificarea după trăsături de formă şi fond, împarte impozitele în două mari grupe: directe şi indirecte. DistincŃia între aceste mari grupe se bazează pe criteriile:

- juridic – pe care se bezează noŃiunea de rol nominativ;

- incidenŃa impozitului – care se referă la distribuŃia ultimă a poverii unui impozit;

- personalizarea impozitului – care constă în aşezarea acestuia în funcŃie de capacitatea contributivă a plătitorului;

- elasticitatea - variaŃia randamentului impozitelor în funcŃie de evoluŃia condiŃiilor economice. Din punctul de vedere al relaŃiilor dintre autoritatea fiscală şi contribuabil, se remarcă o mare deosebire între impozitele directe şi cele indirecte. Astfel, în cazul impozitelor directe, autoritatea de impunere stabileşte (aşează) obligaŃia în mod direct pe fiecare contribuabil, persoană fizică sau juridică, în funcŃie de situaŃia lor specifică. Aceştia plătesc impozitul direct către autorităŃi. În cadrul impozitelor indirecte, obligaŃia fiscală este determinată de contribuabilii înşişi, deoarece ea depinde de structura şi volumul mărfurilor şi serviciilor procurate. a) Impozitele directe se stabilesc nominal în sarcina contribuabililor, persoane fizice şi juridice, în funcŃie de veniturile sau averea acestora, prin aplicarea unor cote de impozit. La rândul lor, impozitele directe se subîmpart, corespunzător modului de aşezare, în impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale aflate în posesia contribuabilului: pământ, clădiri, mijloace de transport etc., făcându-se abstracŃie de situaŃia personală a acetuia. Din această categorie de impozite fac parte: impozitul pe clădiri; impozitul pe activităŃi industriale, comerciale şi profesii libere; impozitul pe capitalul imobiliar sau bănesc, impozitul funciar etc.

ÎnŃelese stricto sensu, impozitele personale vizează persoana fără a Ńine cont de posibilităŃile sale contributive. Totuşi, în prezent, prin impozit personal se înŃelege un impozit care Ńine seama de situaŃia personală şi familială a contribuabilului. La rândul lor, impozitele personale pot fi: impozite pe venit şi impozite pe avere. Impozitul pe venit vizează atât venitul persoanelor fizice (impozit pe salariu, impozit pe venitul global) cât şi pe cel al agenŃilor economici (impozit pe profit, impozit pe cifra de afaceri). Impozitul pe avere (pe patrimoniu) afectează bunurile mobiliare sau imobiliare ale contribuabilului. b) Impozitele indirecte (impozitele pe cheltuieli) se percep cu prilejul vânzării unor bunuri, prestării de servicii sau activităŃilor de export-import. După formă, impozitele indirecte se subâmpart în: taxe de consumaŃie; taxe vamale; taxe de timbru şi înregistrare; venituri de la monopoluri fiscale. În funcŃie de obiectul impunerii, impozitele se clasifică în: impozite pe venit, pe avere şi pe consum (cheltuială). Impozitul pe consum afectează cheltuielile de consum (taxa pe valoarea adăugată, accizele), astfel că încasările la buget din aceste surse depind de volumul vânzărilor de mărfuri şi servicii. Corespunzător scopului urmărit la introducerea lor, impozitele sunt: financiare şi de ordine.

Impozitele financiare sunt instituite având ca scop principal realizăres de venituri publice din care să se finanŃeze cheltuielile publice. Printre cele mai importante impozite financiare sunt:

impozitele pe venit şi taxele de consumaŃie. Impozitele de ordine au ca scop principal limitarea unei anumite acŃiuni sau atingerea unui

anumit obiectiv care nu are caracter fiscal. Exemplul cel mai comun privind aceste impozite îl reprezintă impozitele şi taxele asupra Ńigărilor şi băuturilor alcoolice, al căror nivel ridicat urmăreşte limitarea consumului, dat fiind caracterul lor nociv. Desigur că nu este de neglijat aspectul financiar, întrucât pot aduce la buget sume importante. În funcŃie de frecvenŃa realizării lor, impozitele se grupează în permanente şi incidentale. Impozitele permanente (sau ordinare) se încasează periodic la bugetul central sau local, după caz. In această categorie se cuprinde partea cea mai mare a impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor. Impozitele incidentale se introduc şi se încasează doar în cazuri deosebite, neavând o periodicitate în plata către buget. De exemplu, impozitarea, o singură dată, a profiturilor sau averilor excepŃionale obŃinute în perioadele de război. Corespunzător cotei aplicate, impozitele sunt specifice şi ad valorem. Impozitele specifice sunt calculate multiplicând o greutate, un volum, o suprafaŃă de materie impozabilă cu o sumă dată (o sumă fixă). Impozitele de acest tip sunt destul de rare (de exemplu taxa de afişaş). Impozitele ad valorem se calculează prin aplicarea unei cote (tarif sau rată) asupra bazei impozabile. Acesta este procedeul utilizat cel mai frecvent.

In funcŃie de rata de impozitare aplicată asupra bazei impozabile, impozitele sunt proporŃionale

sau progresive. Impozitul proporŃional constă în aplicarea asupra bazei impozabile a unei cote fixe de impozitare, indiferent de mărimea acestei baze. Impozitul progresiv constă în aplicarea unei cote (rate)

de impozitare, a carei mărime creşte odată cu sporirea materiei impozabile. În literatura de specialitate se mai vorbeşte şi de impozite degresive şi impozite regresive. Impozitul degresiv constă în aplicarea unei rate tot mai mici, pe măsură ce materia impozabilă scade. În schimb impozitul regresiv constă în aplicarea unei rate în descreştere, pe măsură ce baza de impozitare creşte. În fapt, acest ultim impozit nu se mai practică.

În funcŃie de instituŃia care le administrează (clasificarea administrativă), sunt: impozite ale

administraŃiei de stat centrale şi impozite locale – în statele de tip unitar; în statele federale, în afara

impozitelor federale şi locale se mai percep şi impozite la nivelul statelor, provinciilor, landurilor sau regiunilor membre ale federaŃiei. Astfel, în Ńara noastră, TVA, impozitul pe venitul global, accizele, impozitul pe profit alimentează bugetul central (sau bugetul de stat), iar impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, impozitul pe spectacole etc. alimentează bugetele locale.

1.5 Caracterizarea generală a impozitelor directe

Impozitele directe reprezintă contribuŃii băneşti ale celor care realizează venituri sau posedă avere, particularizându-se prin impactul imediat şi direct asupra platitorului. Ca regulă generală, impozitele directe nu pot fi repercutate asupra altei persoane. În decursul timpului, impozitele directe au evoluat o dată cu dezvoltarea economiei, ele

stabilindu-se pe diferite obiecte materiale, genuri de activităŃi, pe venituri sau pe averi. Indiferent dacă este pe venit sau pe avere, acest tip de impozite are o incidenŃă directă, în sensul că plătitorul este aceeaşi persoană cu suportatorul. Impozitele directe constituie, pe de o parte, forma de impunere cea mai veche şi mai simplă, iar pe de altă parte, forma de impunere prin care se poate asigura echitatea fiscală. Deşi s-au practicat şi în orânduirile precapitaliste, s-au diversificat şi extins mai mult în capitalism.

O caracteristică importantă a impozitelor directe este faptul că au un cuantum şi termen de plată

ce pot fi precizate dinainte, astfel că pot fi cunoscute din timp, atât de către contribuabil, cât şi de către

organul fiscal. Impozitele aşezate pe obiecte materiale şi genuri de activităŃi (impozitele de tip real) au fost înlocuite, în cea mai mare parte, cu impozitele stabilite pe diferite venituri - salarii, profit, rentă (care sunt impozite de tip personal). Deoarece impozitele directe sunt nominative, reglementate în funcŃie de mărimea venitului sau

a averii şi au termene de plată stabilite şi cunoscute anticipat, ele sunt preferabile, din punctul de vedere al administraŃiei fiscale, fata de impozitele indirecte. Impozitele directe prezintă următoarele avantaje pentru stat:

- constituie venituri sigure pentru buget, fiindcunoscute din timp astfel că se poate baza pe veniturile procurate pe această cale, la anumite intervale de timp;

- răspund obiectivului de justiŃie fiscală, deoarece la aşezarea lor se poate Ńine seama de situaŃia personală a plătitorului;

- se calculează şi se percep relativ uşor.

Impozitele directe prezintă, însă şi unele dezavantaje:

- nu sunt agreabile plătitorilor;

- recurgerea, în mod precumpănitor, la acest tip de impozite determină conducerile statelor să devină nepopulare;

- sunt mai permisive în ceea ce priveşte practicarea evaziunii fiscale.

Din punctul de vedere al obiectului impozabil, impozitele directe pot fi pe venit şi pe avere.

Impozitele directe pot fi: impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale. Impozitele directe reale se caracterizează prin aceea că obiectul impunerii se defineşte în mod cantitativ. Din categoria acestor impozite fac parte impozitele pe clădiri, pe pământ etc. În general, impozitele reale se stabilesc pe baza unor indicii exterioare, astfel că sarcina suportată de plătitor nu este echitabilă, neŃinându-se seama de capacitatea plătitorului de a realiza venit şi de a plăti impozite. Din aceste motive, în prezent se utilizează tot mai mult impozitele personale. Impozitele reale au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascendent. În primele stadii de dezvoltare a capitalismului, când pământul reprezenta principalul mijloc de producŃie, în anumite Ńări europene a fost introdus impozitul funciar (pe pământ). Mărimea acestui impozit se stabilea pe baza unor criterii cum sunt:

- numărul plugurilor utilizate în vederea lucrării pământului;

- suprafaŃa terenurilor cultivate;

- calitatea terenurilor cultivate;

- mărimea arenzii;

- preŃul pământului etc. Utilizarea acestor criterii în calculul cuantumului impozitului funciar, nu permitea stabilirea reală şi corectă a capacităŃii de plată a proprietarului funciar, deoarece se aveau în vedere numai unii dintre factorii care influenŃau nivelul producŃiei agricole. De aceea, un pas important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a reprezentat introducerea cadastrului.

Cadastrul reprezintă atât acŃiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu precizarea veniturilor pe care le procură, cât şi registrele în care contribuabilii figurează înscrisi cu bunurile lor, în vederea stabilirii impozitelor directe. Cadastrul este, de fapt, starea civilă a terenurilor şi a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar propriu-zis, ci şi pentru alte impozite denumite cadastrale. Impozitele reale se calculează şi pentru clădiri în funcŃie de destinaŃia lor (locuinŃe, magazine, birouri etc.). Stabilirea impozitului pe clădiri a avut la bază anumite criterii, cum sunt:

- numărul şi destinaŃia camerelor;

- suprafaŃa construită;

- numărul uşilor, ferestrelor şi al coşurilor;

- suprafaŃa curŃii;

- mărimea chiriei etc.

Utilizarea acestor criterii nu asigura o imagine clară asupra mărimii obiectului impozabil, iar impunerea era inechitabilă.

Pe măsura dezvoltării manufacturilor, fabricilor, comerŃului şi a altor activităŃi libere, numărul

meşteşugarilor, fabricanŃilor, comercianŃilor şi liber-profesioniştilor a crescut. Pentru impunerea

acestora, a fost instituit impozitul pe activităŃile industriale, comerciale şi profesiile libere, al cărui cuantum era stabilit în funcŃie de o seamă de criterii de ordin exterior, ca de exemplu:

- mărimea localităŃii în care se desfăşurau aceste activităŃi;

- natura întreprinderii (fabrică, atelier, comerŃ cu ridicata, comerŃ cu amănuntul etc.);

- mărimea capitalului;

- numărul lucrătorilor;

- capacitatea de producŃie;

- forŃa motrice folosită etc.

O dată cu extinderea relaŃiilor de credit, a activităŃii bancare şi a operaŃiunilor cu hârtii de

valoare, s-a introdus impozitul pe capitaluri bănesti. Acest impozit se stabilea fie pe baza sumei dobânzilor pe care debitorul le plătea pentru capitalul luat cu împrumut, fie în funcŃie de volumul dobânzilor pe care creditorul le încasa pentru capitalul acordat cu împrumut. Randamentul fiscal al acestui impozit era destul de scăzut, deoarece atât debitorul cât şi creditorul nu erau interesaŃi să

informeze corect organele fiscale despre relaŃiile de credit existente între ei, pentru a se sustrage de la obligaŃiile de plată.

În prezent, impozitele de tip real se practică pe scară tot mai redusă, menŃinându-se în Ńări în

curs de dezvoltare (în special exploataŃiile agricole sunt supuse unor impozite de tip real). Impozitele personale se definesc prin aceea că, la aşezarea lor se Ńine seama şi de situaŃia

personală a plătitorului (contează nu doar veniturile şi averea, ci şi obligaŃiile personale, familiale etc). Cel mai elocvent exemplu de impozit personal este impozitul pe venitul global.

În a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi în primele decenii ale secolului al XX-lea, în

diverse Ńări s-a trecut pe scară largă de la impozitele de tip real la cele de tip personal. Spre deosebire

de cele reale, impozitele personale privesc în mod direct persoana contribuabilului. Înlocuirea impunerii reale cu impunerea personală are diverse raŃiuni. Astfel, pe de o parte, muncitorii din perioada capitalismului ascendent, fiind lipsiŃi de proprietăŃi funciare, clădiri sau capitaluri mobiliare nu puteau fi supuşi la plata impozitelor reale; pe de altă parte, extinderea impozitelor personale a devenit o necesitate, deoarece impozitele indirecte erau tot mai greu de suportat de cei cu venituri mici. Drept urmare, s-a recurs la o anumită diferenŃiere a sarcinii fiscale, în funcŃie de mărimea

veniturilor sau a averii şi de situaŃia personală a fiecărui plătitor, ceea ce a marcat, de fapt, trecerea la sistemul impozitelor personale. Impozitele personale se întâlnesc sub forma:

- impozitelor pe venit;

- impozitelor pe avere.

În cazul impozitelor pe venit, plătitorul (una şi aceeaşi persoană cu suportatorul) este persoana

fizică sau juridică ce realizează venit. Modul de aşezare şi percepere a impozitului pe venitul persoanelor fizice diferă de cel pe venitul persoanelor juridice. Astfel, impozitul pe venit îmbracă două forme principale:

- impozitul pe venitul persoanelor fizice;

- impozitul pe venitul persoanelor juridice.

Impozitul pe venitul persoanelor fizice. La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenŃa într-un anumit stat, precum şi persoanele nerezidente care realizează venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele excepŃii prevăzute de lege. De la plata impozitului pe venit sunt scutiŃi, frecvent, suveranii şi familiile regale, diplomaŃii străini acreditaŃi în Ńara respectivă (cu condiŃia reciprocităŃii), uneori militarii, instituŃiile publice şi persoanele fizice care realizează venituri sub nivelul minimului neimpozabil.

Obiectul impozabil îl reprezintă veniturile obŃinute din industrie, agricultură, comerŃ, bănci, asigurări, profesii libere etc., de către proprietari, întreprinzători, mici meşteşugari, muncitori, funcŃionari, liber-profesionişti. Venitul impozabil reprezintă suma care rămâne după ce se efectuează anumite scăzăminte din venitul brut, cum sunt:

- cheltuielile de producŃie;

- sumele prelevate la fondul de amortizare şi la cel de rezervă;

- primele de asigurare plătite;

- dobânzile plătite pentru creditele primite;

- cotizaŃiile la asigurările de boală, de accidente şi şomaj, precum şi la casele de pensii;

- pierderile provocate de calamităŃi naturale ş.a.

În practica finanŃelor publice se cunosc două modalităŃi principale de aşezare a impozitelor

directe în raport cu tratamentul veniturilor:

a) impunerea separată a fiecărui tip de venit realizat din surse şi locuri diferite (impunerea

cedulară);

b) impunerea globală, constând în cumularea tuturor tipurilor de venit indiferent de sursa

acestora şi impunerea lor după globalizare. Mai poate exista şi o modalitate de impunere mixtă, situaŃie în care se foloseşte impunerea

globală dar există şi unele venituri care nu se globalizează şi se impozitează separat. Impunerea separată este mai simplă şi uşor de realizat, necesitând cheltuieli de colectare mai reduse, dar prezintă dezavantajul că nu răspunde cerinŃei privind echitatea fiscală. Impozitarea globală respectă cerinŃa de echitate fiscală prin impozitarea în funcŃie de posibilităŃile economice concrete ale subiectului impozabil şi prin introducerea deducerilor personale. În Ńara noastră s-a trecut la impozitarea globală începand de la 1 ianuarie 2000. Se supun impozitului pe venit următoarele categorii de venituri:

- veniturile din salarii;

- veniturile din activităŃi independente;

- veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor;

- veniturile din dividende şi dobânzi;

- alte venituri.

Nu sunt impozabile şi nu se impozitează următoarele:

- ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială, acordate din bugetul de

stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri

publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la terŃe persoane, cu excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru concediul plătit pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la 2 ani, care sunt venituri de natură salarială;

- sumele încasate din asigurări de bunuri, de accidente, de risc profesional şi din altele similare, primite drept compensaŃie pentru paguba suportată;

- sumele primite drept despăgubiri pentru pagubele suportate ca urmare a calamităŃilor naturale,

precum şi pentru cazurile de invaliditate sau de deces, produse ca urmare a unor acŃiuni militare, conform legii;

- sumele fixe de îngrijire pentru pensionarii care au fost încadrati în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile de orice fel;

- contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu gratuit

persoanelor fizice conform dispoziŃiilor legale în materie;

- contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protecŃie şi de lucru,

alimentaŃiei de protecŃie, medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, ce se acordă potrivit legislatiei în vigoare;

- sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări sau mecenat;

- alocaŃia individuală de hrană acordată sub forma tichetelor de masă, suportată integral de

angajator şi hrana acordată potrivit dispoziŃiilor legale;

- veniturile obŃinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi

mobile corporale din patrimoniul personal, exclusiv cele obŃinute din transferul dreptului de proprietate

asupra valorilor mobiliare şi părŃilor sociale; - sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizaŃiei sau diurnelor acordate pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate (în Ńară şi în

străinătate), precum şi cazul deplasării (în cadrul localităŃii), în interesul serviciului, inclusiv sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studenŃii şi elevii militari ai instituŃiilor de învăŃământ militare şi civile;

- bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecŃionare profesională în cadru instituŃionalizat;

- sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire sau donaŃie;

- veniturile din agricultură şi silvicultură.

Impozitul pe venitul persoanelor juridice (impozitul pe profit). Plătitorii de impozite persoane juridice sunt societăŃile comerciale de orice tip, companiile naŃionale şi regiile autonome, adică toate

organizaŃiile cu scop lucrativ. Impozitul pe venitul persoanelor juridice îmbracă următoarele forme:

- impozitul pe profit;

- impozitul pe dividende;

- impozitul pe venituri din vânzarea activelor.

Dintre acestea, impozitul pe profit este cel mai important, având în vedere că profitul este principala formă de venit a societăŃilor comerciale. În sens larg, profitul reprezintă diferenŃa dintre veniturile unui agent economic realizate din activităŃile pe care le desfăşoară şi cheltuielile aferente obŃinerii lor. Obiectul impunerii este profitul anual impozabil care este reprezentat de diferenŃa dintre veniturile obtinute de agentul economic într-un an fiscal şi cheltuielile deductibile aferente efectuate. Dacă există şi cheltuieli nedeductibile, acestea nu pot fi scăzute din venituri, ci se însumează acestora în vederea determinării profitului anual impozabil. Impozitul pe profit se obŃine prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de impozitare astfel determinate. Cota de impunere, în prezent, în România este de 16%. Impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinată de organizarea acestora ca societăŃi de persoane sau ca societăŃi de capital. În cazul societăŃilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se efectuează frecvent ca în cazul impunerii veniturilor persoanelor fizice, deoarece este greu de realizat o demarcaŃie precisă între averea fiecăreia din persoanele asociate şi patrimoniul societăŃii respective. În cazul societăŃilor de capital, se poate efectua o demarcaŃie precisă între averea personală a acŃionarilor şi patrimoniul

societăŃii, iar acŃionarii răspund pentru actele şi faptele societăŃii numai în limitele părŃii de capital pe care o deŃin. Deoarece profitul obŃinut de o societate de capital, parŃial se repartizează acŃionarilor (sub formă de dividende) şi parŃial rămâne la dispoziŃia societăŃii (pentru constituirea unor fonduri), trebuie delimitate:

- profitul societăŃii înainte de repartizare;

- profitul repartizat acŃionarilor sub formă de dividende;

- profitul rămas la dispoziŃia societăŃii.

Această repartizare a profitului permite luarea în considerare a mai multor modalităŃi de impunere a veniturilor realizate de societăŃile de capital şi anume:

- o primă modalitate constă în impunerea iniŃială a profitului total obŃinut şi apoi, separat, a

profitului repartizat acŃionarilor sub formă de dividende (acest sistem, considerat clasic, se practică în:

SUA, Olanda, Belgia, Luxemburg, ElveŃia, Suedia);

- o a doua modalitate constă în aceea că se impun numai dividendele, în timp ce partea de profit lăsată la dispoziŃia societăŃii de capital este scutită de impozit;

- a treia modalitate presupune numai impunerea părŃii din profit care rămâne la dispoziŃia societăŃii de capital, dividendele repartizate acŃionarilor nefiind impozitate;

- a patra modalitate presupune impunerea separată, mai întâi a dividendelor repartizate acŃionarilor şi apoi a părŃii din profit rămase la dispoziŃia societăŃii de capital.

În categoria plătitorilor impozitului de profit, potrivit legislatiei în vigoare, se includ următoarele persoane juridice şi fizice (contribuabili):

- persoanele juridice române pentru profitul impozabil obŃinut din orice sursă, atât în România, cât şi din străinatate; în această categorie de contribuabili se cuprind:

- regiile autonome, indiferent de subordonare;

- societăŃile comerciale, indiferent de forma de proprietate şi de forma juridică de

organizare, inclusiv cele cu participare de capital străin sau cu capital integral străin;

- societăŃile agricole;

- organizaŃiile cooperatiste;

- instituŃiile financiare şi de credit;

- alte persoane juridice române.

- persoanele juridice străine care desfăşoară activităŃi printr-un sediu permanent în România,

pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent, cum ar fi: companiile, organizaŃiile,

fundaŃiile, trusturile sau alte entităŃi similare;

- persoanele juridice şi fizice străine, atunci când participă, în baza unui contract de asociere, la realizarea de activităŃi în scopul obŃinerii de profit;

- persoanele juridice şi fizice române, partenere într-un contract de asociere care nu dau naştere

unei persoane juridice, pentru profitul realizat, caz în care impozitul datorat de persoana fizică se

calculează, se reŃine şi se varsă de către persoana juridică;

- instituŃiile publice, pentru veniturile extrabugetare obŃinute din activităŃi economice în condiŃiile legii.

De la plata impozitului pe profit sunt exceptate:

- Trezoreria statului, pentru operaŃiunile din fondurile publice derulate prin contul general al Trezoreriei;

- instituŃiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii finanŃelor publice;

- unităŃile economice fără personalitate juridică ale organizaŃiilor de nevăzători, de invalizi şi ale asociaŃiilor persoanelor cu handicap;

- persoanele juridice fără scop lucrativ (asociaŃiile, fundaŃiile, cultele religioase, organizaŃiile

sindicale, partidele politice ş.a.), care obŃin venituri din cotizaŃii, contribuŃii băneşti, donaŃii, sponsorizări, dobânzile şi dividendele obŃinute din plasarea disponibilităŃilor rezultate din asemenea venituri şi din alte venituri de aceeaşi natură;

- fundaŃiile testamentare;

- cooperativele care funcŃionează ca unităŃi protejate, special organizate, potrivit legii;

- instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele autorizate provizoriu, potrivit

legii, pentru veniturile realizate din activitatea de învăŃământ, cu condiŃia utilizării acestora pentru baza tehnico-materială;

- asociaŃiile de proprietari, constituite ca persoane juridice, pentru veniturile obŃinute din

activităŃi economice, care sunt utilizate pentru îmbunătăŃirea confortului şi a eficienŃei clădirilor, pentru întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune.

Impozitele pe avere. În funcŃie de obiectul impunerii, impozitul pe avere îmbracă trei fome principale:

- impozit aspra averii propriu-zise;

- impozit asupra circulaŃiei averii;

- impozit aspra creşterii averii.

a) Impozitele asupra averii propriu-zise au ca obiect, în general, proprietăŃile imobiliare (terenuri, clădiri etc.) şi activul net. Acest tip de impozite se plăteşte fie din profitul adus de avere, fie din alte venituri ale contribuabilului. În acest ultim caz, spunem că acesta este un impozit pe substanŃa averii şi se întâlneşte rar, din cauză că determină scăderea materiei impozabile, adică a averii respective. O problemă esenŃială o constituie evaluarea averii. Aceasta poate fi realizată fie pe baza declaraŃiei contribuabilului, fie potrivit unor documente ce atestă dobândirea averii, fie conform unor norme fixate de autoritatea publică, fie în baza unei expertize. Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi întâlnite, atât ca impozite stabilite asupra averii, dar plătite din veniturile obŃinute de pe urma averii respective, cât şi ca impozite instituite pe substanŃa averii. Cele mai frecvent utilizate impozite asupra averii propriu-zise sunt:

- impozitele pe proprietăŃi imobiliare. Se intâlnesc cel mai frecvent sub forma impozitelor asupra terenurilor şi clădirilor şi au ca bază de impunere, fie valoarea de înlocuire sau valoarea declarată de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. Cotele de impunere aplicate sunt, în general, scăzute.

- impozitul asupra activului net are ca obiect întreaga avere mobilă şi imobilă pe care o deŃine

un contribuabil şi se aplică diferit. Astfel, în unele Ńări (Suedia, Austria, Germania ş.a.) la plata acestui impozit sunt supuse atât persoanele fizice, cât şi cele juridice; în alte Ńări (Danemarca, Olanda) acest impozit este plătit numai de persoanele fizice; există de asemenea, unele Ńări (între care Canada) unde impozitul este plătit numai de societăŃile de capital. Pentru calcularea lui se folosesc fie cote progresive (Suedia, Danemarca, ElveŃia etc.), fie cote proporŃionale (Germania, Austria, Olanda etc.). b) Impozitul asupra circulaŃiei averii se plăteşte ca urmare a trecerii dreptului de proprietate de la o persoană la alta. Impozitele pe circulatia averii se instituie în legătură cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile de la o persoană la alta. În această categorie se includ:

- impozitul pe succesiuni;

- impozitul pe donaŃii;

- impozitul pe actele de vânzare-cumpărare ale unor bunuri imobile;

- impozitul pe titlurile de valoare (acŃiuni, obligaŃiuni ş.a.);

- impozitul pe circulaŃia capitalurilor şi a efectelor comerciale etc.

Dintre impozitele pe circulaŃia averii, cel mai frecvent întâlnite sunt: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaŃii, impozitul pe actele de vânzare-cumpărare. În cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii îl constituie averea primită drept moştenire de o persoană fizică. Se stabileşte, fie global pentru întreaga avere lăsată moştenire (în SUA, Australia, Marea Britanie etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecărui moştenitor (în

Germania, Belgia, FranŃa, Suedia etc.). Se calculează pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora se diferenŃiază atât în funcŃie de valoarea averii care face obiectul succesiunii cât şi în funcŃie de gradul de rudenie dintre persoana decedată şi mostenitorul acesteia. La aceeaşi valoare a averii lăsate moştenire, impozitul este cu atât mai mare, cu cât succesorul este rudă mai îndepărtată cu persoana decedată. Acest impozit vizează numai circulaŃia bunurilor între persoanele fizice. Impozitul pe donaŃii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plăŃii impozitului pe succesiuni, când are loc efectuarea de donaŃii de avere în timpul vieŃii. Obiectul impozitului îl constituie averea primită drept donaŃie de către o persoană şi cade în sarcina persoanei care primeşte donaŃia (care se numeşte donatar). Se calculează pe baza unor cote progresive al căror nivel este influenŃat de:

- valoarea averii donate;

- gradul de rudenie dintre donator şi donatar;

- momentul şi scopul donaŃiei (uneori).

Impozitul pe actele de vânzare-cumpărare ale unor bunuri mobile şi imobile se utilizează frecvent şi cade în sarcina cumpărătorilor. Se calculează fie pe baza unor cote proporŃionale, fie pe baza unor cote progresive. c) Impozitul asupra creşterii averii (pe sporul de avere) are ca obiect plusvaloarea imobiliară, câştigul de capital şi averea dobândită în condiŃii cu totul speciale. Aceste impozite au ca obiect sporul de valoare pe care l-au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp. În această categorie se includ:

- impozitul pe plusul de valoare imobiliară a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare înregistrat de anumite bunuri imobiliare (clădiri, terenuri) în perioada de la cumpărare şi până la vânzare, fără ca proprietarul să fi efectuat o cheltuială în acest scop. Subiectul impozitului este vânzătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferenŃa între preŃul de vânzare şi preŃul de cumpărare al bunului respectiv;

- impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de razboi. Obiectul impozitului îl constituia averea dobândită în timpul sau ca urmare nemijlocită a războiului. Deşi se calcula în cote progresive, el n-a avut un randament ridicat, deoarece existau multiple modalităŃi de sustragere de la impunere şi se plătea în moneda depreciată de inflaŃie. În ceea ce priveşte impozitele pe avere în România, ele se întâlnesc atât sub forma unor impozite pe averea propriu-zisă, cât şi a impozitelor pe circulaŃia averii. Dintre impozitele pe averea propriu-zisă mai importante sunt impozitele pe clădiri şi pe terenuri. Impozitul pe clădiri se plăteşte atât de persoanele fizice, cât şi de cele juridice deŃinătoare de

clădiri. De la plata acestui impozit se acordă anumite înlesniri. Astfel, sunt scutite de plata impozitului:

- clădirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectură şi arheologie;

- muzeele şi casele memoriale (excepŃie fac spaŃiile acestora care sunt folosite în alte scopuri);

- clădirile care prin destinaŃie, constituie lăcasuri de cult şi cele aparŃinând cultelor recunoscute

de lege;

- clădirile invalizilor şi veteranilor de război.

Pentru persoanele fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei anumite cote procentuale (0,2% în mediul urban şi 0,1% în mediul rural) asupra valorii clădirilor. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculează prin aplicarea unei anumite cote (stabilită de consiliul local şi cuprinsă între 0,5% şi 1%) asupra valorii de inventar a clădirilor, actualizată conform prevederilor legale. Valoarea clădirilor aflate în proprietatea persoanelor fizice se stabileşte pe baza criteriilor şi a valorilor impozabile prevăzute de lege. Valoarea impozabilă pe mp este diferenŃiată în funcŃie de felul şi destinaŃia clădirilor, precum şi în funcŃie de dotările acestora (cu sau fără instalaŃii de apă, canalizare, electricitate, încălzire). Impozitul pe teren se percepe de la persoanele fizice care deŃin în proprietate anumite suprafeŃe de teren. Se stabileşte în sumă fixă pe mp de teren, însă nivelul său este diferenŃiat pe categorii de localităŃi (municipii, oraşe, comune), iar în cadrul acestora pe zone.

1.7. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte;

În scopul procurării resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice s-au instituit şi impozitele indirecte. Alături de impozitele directe, orice Ńară apelează şi la cele indirecte care îmbracă forma impozitelor pe cheltuieli (pe consum). Impozitele indirecte prezintă următoarele trăsături specifice:

- se percep la vânzarea mărfurilor şi serviciilor prin adăugarea unor cote de impunere la

preŃurile şi tarifele acestora;

- se încasează de la toate persoanele care cumpără mărfurile şi serviciile supuse impunerii indirecte, indiferent de veniturile, averea sau situaŃia personală a acestora;

- se stabilesc în cote proporŃionale asupra preŃului marfurilor supuse vânzării produselor şi prestării serviciilor, sau în sumă fixă pe unitatea de măsură a acestora;

- au un pronunŃat caracter regresiv, datorită discrepanŃei dintre mărimea veniturilor diferitelor categorii sociale;

- au caracter inechitabil, deoarece nu prevăd un venit minim neimpozabil, nu cuprind anumite

facilităŃi în cazul contribuabililor care au copii sau persoane în întreŃinere şi, totodată, avantajează persoanele cu venituri mari;

- se virează la bugetul public de către producători, comercianŃi, însă sunt suportate de către

consumatori, fiind incluse în preŃurile mărfurilor sau în tarifele serviciilor; în acest sens, există o neconcordanŃă între plătitorul acestora la buget (contribuabilul legal) şi suportatorul lor real (contribuabilul real);

- utilizarea lor, ca şi în cazul impozitelor directe, conduce la scăderea nivelului de trai al

populaŃiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminuează puterea de cumpărare a populaŃiei;

- mărimea acestora este necunoscută de consumatori, fiind „camuflată" în preŃuri sau tarife;

- manifestă o sensibilitate sporită faŃă de conjunctura economică (de pildă, când o economie are

o evoluŃie ascendentă, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat şi invers, în situaŃia de recesiune economică);

- perceperea lor este comodă şi reclamă un cost de administrare relativ redus. Pentru a evidenŃia conŃinutul şi necesitatea impozitării indirecte, se impune compararea diferenŃelor care există, din punct de vedere ştiinŃific, dar şi juridic-administrativ, între cele două mari categorii de impozite directe şi indirecte. Din punct de vedere ştiinŃific, o primă deosebire reiese din faptul că, dacă în cazul impozitelor directe, obiectul acestora îl reprezintă existenŃa venitului/averii, în cazul celor indirecte obiectul impunerii îl constituie cheltuiala/consumul venitului/averii. O a doua diferenŃă între cele două tipuri de impozitare rezidă în incidenŃa şi repercusiunea lor, adică în modul în care impozitele îl afectează pe suportator. Astfel, impozitele directe au o incidenŃă directă, în sensul că plătitorul este aceeaşi persoană cu suportatorul şi, de obicei, sarcina fiscală nu poate fi repercutată asupra altor persoane. În cazul impozitelor indirecte, incidenŃa este indirectă. Acest fapt se concretizează în transmiterea sarcinii fiscale asupra altui contribuabil, pe care legea nu îl prevede în mod expres. Această particularitate a impozitelor indirecte decurge din modul de aşezare. Din punct de vedere juridic-administrativ se distinge o altă diferenŃă importantă între cele două categorii de impozite. Astfel, în cazul impozitării directe a venitului sau averii, există aşa-numitul rol nominativ deschis la administraŃia fiscală. Acest lucru nu se regăseşte însă şi la impozitele indirecte, întrucât nu se cunoaşte dinainte contribuabilul final. Impozitarea indirectă prezintă marele avantaj al randamentului, deoarece se impun circulaŃia, vânzarea, cumpărarea sau consumul. Alte caracteristici care se transpun în avantaje ale impozitelor indirecte constau în rapiditatea perceperii şi în faptul că sunt mai puŃin costisitoare decât impozitele directe.

Marele inconvenient al impunerii indirecte îl reprezintă inechitatea fiscală, pe de o parte, ca urmare a proporŃionalităŃii cotei de impunere, iar pe de altă parte, din cauza faptului că nu Ńine seama de situaŃia personală a plătitorului. Principalele categorii de impozite indirecte sunt:

- taxele de consumaŃie;

- taxele vamale;

- monopolurile fiscale;

- taxele de timbru şi înregistrare.

Cea mai răspândită formă de aşezare a impozitelor indirecte o reprezintă taxele de consumaŃie. Denumirea de taxe provine dintr-o simplă obişnuinŃă</