Sunteți pe pagina 1din 49

Ghid privind tratamentul contabil i fiscal al unor operaii efectuate de entitile

care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de


Raportare Financiar, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr
1.286/2012, cu modificrile i completrile ulterioare

Retratri pentru investiiile imobiliare


n cadrul grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare
(contul 215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se
urmresc distinct de cele evaluate la cost. n planul de conturi din OMFP 1286/2012 au
fost incluse conturile:
2151. Investiii imobiliare evaluate la valoarea just (A)
2152. Investiii imobiliare evaluate la cost (A)
2815. Amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P) (pentru amortizarea
investiiilor imobiliare evaluate la cost )
2915. Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P) (pentru
deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost )
Diferenele generate de modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare nregistrate
potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate n contul 7561 Ctiguri din
evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare, respectiv contul 6561 Pierderi din
evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare.
Pentru evidenierea n contabilitate a cesiunii investiiilor imobiliare se folosesc conturile
7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare i 6562 Cheltuieli cu cedarea
investiiilor imobiliare.
Investiiile imobiliare n curs se reflect cu ajutorul conturilor:
2351. Investiii imobiliare n curs de execuie evaluate la valoarea
just
2352. Investiii imobiliare n curs de execuie evaluate la cost
iar deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost n contul
2935. Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie evaluate la
cost .
Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire
sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza
unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea
valorii capitalului sau ambele, dect pentru:
(a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri
administrative; sau
(b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (IAS 40).
Exemple de investiii imobiliare:
(a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii
capitalului, dect n scopul vnzrii;
1

(b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o entitate


nu a hotrt dac va utiliza terenul drept imobilizare corporal sau l va vinde ca pe un
stoc, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);
(c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut n baza unui
contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de
leasing operaional; i
(d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a
mai multor contracte de leasing operaional
(e) Cldirile n curs de construire sau amenajare n scopul unei utilizri viitoare ca
investiii imobiliare.
Nu sunt investiii imobiliare:
-o cldire achiziionat n vederea vnzrii,
-o cldire achiziionat ce va fi amenajat i vndut ulterior,
-construcii realizate n baza unui contract de construcie,
-o cldire utilizat de entitate n scopuri administrative,
-o cldire folosit de salariaii intreprinderii care pltesc chirie,
-un hotel administrat de proprietar.
Exemple
a.o cldire a unei filiale care este nchiriat societii mam este investiie imobiliar n
situaiile financiare individuale ale filialei (se aplic prevederile IAS 40).
b.o cldire a unei filiale care este nchiriat societii mam este imobilizare corporal n
situaiile financiare consolidate (se aplic prevederile IAS 16).
c.o cldire de birouri este nchiriat.Proprietarul furnizeaz chiriailor i servicii de paz.
Cldirea este investiie imobiliar (se aplic prevederile IAS 40).
d.o cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor este investiie imobiliar (se
aplic prevederile IAS 40).
e.o cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar. n acest caz
pentru partea nchiriat terilor se aplic IAS 40, iar pentru partea utilizat de proprietar
se aplic IAS 16.
f.O cldire care este acordat n leasing financiar unui ter. Locatorul aplic prevederile
IAS 17 Contracte de leasing.
g. Pentru o cldire primit n leasing operaional care este utilizat de chiria se aplic
prevederile IAS 17 Contracte de leasing.
h.O cldire ce va fi nchiriat terilor este investiie imobiliar (se aplic prevederile IAS
40).
i.Un teren pe care se va construi un sediu administrativ al companiei este imobilizare
corporal (se aplic prevederile IAS 16).
Exemplu-retratarea investiiilor imobiliare ca urmare a adoptrii IFRS
Societatea Alfa deine un teren evaluat la valoarea contabil de 300.000 lei. la 1 ianuarie
2011. Terenul este clasificat ca investiie imobiliar evaluat la valoarea just la data
trecerii la IFRS. Valoarea just la data trecerii la IFRS este de 320.000 lei. Valoarea
just la 1.01.2012 este de 350.000 lei.

Pentru sumele comparative (la 1.01.2011 i 31.12.2011) sumele retratate conform IFRS
sunt urmtoarele:
la 1.01.2011
Sold IFRS
D
Investiii imobiliare evaluate la valoarea
2151 just
Rezultatul reportat provenit din trecerea la
1177 aplicarea IFRS, mai puin IAS 29
4412 Impozitul pe profit amnat

C
320,000
316,800
3,200

La 31.12.2011 (1.01.2012)
Sold IFRS
D

Investiii imobiliare evaluate la valoarea


350,000
2151 just
Rezultatul reportat provenit din trecerea la
342,000
1177 aplicarea IFRS, mai puin IAS 29
8,000
4412 Impozitul pe profit amnat
Pentru situaia rezultatului global a anului 2011
Rulaje IFRS
D
Ctiguri din evaluarea la valoarea just a
7561 investiiilor imobiliare
692 Cheltuiala cu impozitul amnat

C
30,000
4,800

Alfa nregistreaz retratarea aferent reclasificrii terenului la investiii imobiliare:


350.000

2151
Investiii
imobiliare
evaluate la
valoarea

350.000

1177
Rezultatul reportat provenit
din trecerea la aplicarea
IFRS, mai puin IAS 29

50.000

2111
Terenuri

just/cont nou

300.000

Prevederi fiscale
d) pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare, valoarea
fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de pia a
investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n
patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. n
valoarea fiscal se includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile.
Sunt neimpozabile:
g) veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor
imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat
pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme
cu Standardele internaionale de raportare financiar. Aceste sume sunt impozabile
concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din
gestiune a acestor investiii imobiliare/active biologice, dup caz.
c) pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din alte ajustri, ca
urmare a implementrii reglementrilor contabile conforme cu Standardele
internaionale de raportare financiar ca baz a contabilitii, cu excepia sumelor care
provin din provizioane specifice i a sumelor care provin din actualizarea cu rata
inflaiei, se aplic urmtorul tratament fiscal:
2. sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate
suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale
de raportare financiar, reprezint elemente similare veniturilor.
nregistrarea datoriei de impozit amnat
In contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amnat recunoscute pe
seama capitalurilor proprii nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator
rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscanduse direct in elementul respectiv de capitaluri proprii (OMFP 1690/2012).
1177
Rezultatul reportat
provenit din trecerea
la aplicarea IFRS,
mai puin IAS 29

4412
Datorii de impozit
amnat

Tratamente contabile i fiscale aplicabile investiiilor imobiliare


a. Societatea utilizeaz modelul bazat pe cost conform IAS 40
Operaiuni nregistrate n contabilitate:
nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea;
4

8.000

nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare;


reluarea (anularea/diminuarea) ajustrilor pentru deprecierea investiiilor
imobiliare.
Din punct de vedere fiscal:
Cheltuielile cu amortizarea investiiilor imobiliare sunt deductibile conform art. 24 din
Codul Fiscal. Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare sunt
nedeductibile, iar veniturile reprezentnd anularea/diminuarea ajustrilor pentru
depreciere sunt neimpozabile la determinarea profitului impozabil.
b. Societatea utilizeaz modelul bazat pe valoarea just conform IAS 40
Operaiuni nregistrate n contabilitate:
- nregistrarea veniturilor din ajustrile valorii juste (diferenele pozitive rezultate din
reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiii imobiliare la valoarea just);
- nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile valorii juste (diferenele negative rezultate din
reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiii imobiliare la valoarea just).
Din punct de vedere fiscal:
Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 34 lit. d) din Codul fiscal pentru proprietile imobiliare
clasificate ca investiii imobiliare, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie,
de producie sau de valoarea de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit
ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru
calculul amortizrii fiscale, dup caz. n valoarea fiscal se includ i evalurile efectuate
potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri ale investiiilor
imobiliare care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas
neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia a
investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal
rmas neamortizat a investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la nivelul celei
stabilite pe baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia, dup caz, a
investiiilor imobiliare.
Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, ca urmare a
evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just sunt neimpozabile potrivit
art. 20 lit. g) din Codul fiscal. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii
imobiliare, dup caz.
Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare ca urmare a
evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just, n cazul n care se
nregistreaz o descretere a valorii acestora sunt nedeductibile potrivit art. 21 alin. (4).

Exemplu
O entitate deine o cldire A obinut din producie proprie la nceputul anului 2009 la un
cost de 60.000 lei care a fost considerat imobilizare corporal i pentru care a practicat o
amortizare linear pe o durat de 40 de ani. De asemenea, a obinut din producie proprie
o cldire B considerat produs finit (la nceputul exerciiului 2012) la un cost de
5

producie de 50.000 lei. La 31.12.2012, entitatea nchiriaz ambele cldiri. La aceast


dat, valoarea just pentru cldirea A este 62.000 lei., iar pentru cldirea B este de 51.000
lei.
a) societatea utilizeaz modelul valorii juste

Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie s evalueze
toate investiiile sale imobiliare la valoarea just. Un ctig sau o pierdere generat() de o
modificare a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie recunoscut() n profitul sau n
pierderea perioadei n care apare.
n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare evaluate la valoarea just,
diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n funcie de
originea activului:
- dac o proprietate imobiliar utilizat de proprietar (o imobilizare corporal) se
transfer la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, entitatea va
aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea va trata orice diferen de la
acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare i valoarea sa just la fel ca pe
o reevaluare, n conformitate cu IAS 16,
- pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare pentru care se va utiliza
modelul valorii juste, orice diferen ntre valoarea just a activului la acea dat i
valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n rezultatul perioadei.
Cldirea A este considerat imobilizare corporal n perioada 01.01.2009 31.12.2012
pentru se aplic IAS 16, calculndu-se o amortizare anual de 60.000 /40 = 1.500 lei.
Anual se nregistreaz amortizarea:
1.500

6811
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizarilor, a
investitiilor
imobiliare si a
activelor
biologice
evaluate la cost

2812
Amortizarea
construciilor

1.500

Valoarea contabil la 31.12.2012 este de 60.000 1.500 (2009) 1.500 (2010) 1.500
(2011)- 1.500 (2012) = 54.000 lei. La 31.12.2012, cldirea se transfer n categoria
investiiilor imobiliare, iar diferena dintre valoarea just (62.000 lei) i valoarea
contabil (54.000 lei.) se va trata ca o reevaluare.
Anularea amortizrii cumulate:

6.000
6

2812

212

6.000

Amortizarea
construciilor

Construcii

nregistrarea plusului de valoare


8.000

212
Construcii

1052
Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

8.000

Transferul activului de la imobilizri corporale la investiii imobiliare se contabilizeaz


astfel:
62.000

2151
Investiii imobiliare
evaluate la valoarea
just

212
Construcii

62.000

nregistrarea impozitului amnat corespunztor.


Presupunnd c amortizarea contabil este egal, n acest caz, cu deducerea fiscal pentru
amortizare rezult o diferen temporar impozabil de 11.600 lei.

Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. - (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se
recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor
IFRS, se evidentiaza in contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat
recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urmarindu-se distinct impozitul pe profit
curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit
amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Datoria de impozit amnat=16% x 8.000=1.280 se nregistreaz astfel:
1.280

1034.analitic
distinct
Impozit pe
profit curent
i impozit pe
profit amnat

4412
Impozitul pe profit amnat

1.280

recunoscute
pe seama
capitalurilor
proprii

Cldirea B este considerat stoc, iar transferul la investiii imobiliare se contabilizeaz


astfel:
51.000

2151
Investiii imobiliare
evaluate la valoarea
just

%
345
Produse finite
7561
Ctiguri din
evaluarea la
valoarea just
a investiiilor

51.000
50.000
1.000

imobiliare
Presupunem c amortizarea fiscal este egal cu cea contabil.Diferena temporar impozabil
=1.500 Datorie de impozit amnat=16% x 1.000=160 lei

160

692

Cheltuiala cu
impozitul
amnat

4412

160

Impozitul pe profit amnat

Prin urmare, n situaia poziiei financiare cldirile sunt prezentate la valoarea just, adic
64.000 lei. + 51.500 lei. = 115.500 lei.
b) societatea utilizeaz modelul costului
8

n cazul n care o entitate utilizeaz modelul costului, transferurile ntre investiii


imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar i stocuri nu modific valoarea
contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei
proprieti n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor.
Cldirea A este considerat activ ocupat de proprietar n perioada 01.01.2009
31.12.2012 i se aplic IAS 16. La 31.12.2012, cldirea se transfer n categoria
investiiilor imobiliare, la nivelul costului.
Transferul activului se contabilizeaz astfel:
60.000

2152
Investiii imobiliare
evaluate la cost

212
Construcii

60.000

2815
Amortizarea
investiiilor
imobiliare
evaluate la
cost

6.000

Transferul amortizrii cumulate


6.000

2812
Amortizarea
construciilor

Cldirea B este considerat stoc, iar transferul la investiii imobiliare se contabilizeaz


astfel:
50.000

2152
Investiii imobiliare
evaluate la cost

345
Produse finite

50.000

Tratamentul contabil i fiscal al imobilizrilor corporale


Exemplu
Societatea ALFA deine la 31.12.2012 dou cldiri despre care se cunosc urmtoarele
informaii:
Cldirea 1
- Costul iniial este de 1.600.000 lei;
- Durata de via util este de 20 ani;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
- Amortizarea cumulat pn la sfritul exerciiului 2012 160.000
-Durata de via util rmas la 31.12.2012 18 ani
Cldirea 2
- Costul iniial este de 2.000.000 lei;
- Durata de via util este de 20 ani;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
9

- Amortizarea cumulat pn la sfritul exerciiului 2012 200.000


- Durata de via util rmas la 31.12.2012 18 ani
La sfritul exerciiului 2012 cele dou cldiri sunt reevaluate la valoarea just. Valoarea
just stabilit de un evaluator independent a fost de 1.728.000 lei pentru cldirea 1 i de
1.440.000 de lei pentru cldirea 2. Potrivit politicii societii rezerva din reevaluare este
virat la rezultatul reportat pe msura amortizrii imobilizrilor corporale. Durata de
amortizare contabil este egal cu durata de amortizare fiscal.
Societatea ALFA poate proceda la reevaluare la sfritul exerciiului i trebuie s
reevalueze toate cldirile (nu poate reevalua discreionar doar anumite cldiri).
Societatea ALFA va nregistra amortizarea cldirililor 1 i 2 astfel:
-pentru cldirea 1
80.000
=
80.000
6811
2812
Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare privind
construciilor
amortizarea
imobilizarilor, a
investitiilor
imobiliare si a
activelor biologice
evaluate la cost
-pentru cldirea 2
100.000
=
100.000
6811
2812
Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare privind
construciilor
amortizarea
imobilizarilor, a
investitiilor
imobiliare si a
activelor biologice
evaluate la cost
"Valoarea amortizarii aferente imobilizarilor necorporale si corporale, corespunzatoare
fiecarei perioade, se inregistreaza pe cheltuieli (contul 6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice
evaluate la cost)."(OMFP 1690/2012).
Prevederi referitoare la reevaluare OMFP 1286/2012
Pentru efectuarea reevalurii imobilizrilor necorporale i corporale sunt avute
n vedere prevederile IAS 38 i IAS 16.
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor necorporale i
corporale, plusul sau minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat n debitul sau
creditul conturilor 1051 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor necorporale i 1052
Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale, dup caz.

10

Pentru reflectarea n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 38 i IAS 16, a


diferenelor rezultate cu ocazia reevalurii ulterioare a imobilizrilor necorporale i
corporale se utilizeaz contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale
i corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor
necorporale i corporale, dup caz.
Evidenierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuat pe fiecare imobilizare n
parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc.
Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita soldului
creditor existent, aferent imobilizrii respective.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), la scoaterea din eviden a activului sau pe msura
folosirii acestuia, potrivit prevederilor IFRS.
Reevaluarea cldirilor la sfritul exerciiului 2012
-pentru cldirea 1
Valoarea net contabil=1.600.000 lei-160.000 lei=1.440.000 lei
Valoarea just =1.728.000 lei
Plus de valoare=288.000 lei
Efectele reevalurii pot fi contabilizate folosind unul din cele dou procedee :
Procedeul reevalurii simultane a valorii brute i amortizrii cumulate:
Acesta presupune determinarea unui coeficient de reevaluare care este multiplicat apoi cu
valoarea brut i amortizarea cumulat a imobilizrii corporale.
Coeficient de reevaluare= Valoarea just/Valoarea net contabil=1.728.000
lei/1.440.000 lei=1,2
Valoarea brut reevaluat=Valoarea brut (soldul contului de imobilizri) x Coeficientul
de reevaluare = 1.600.000 x 1,2=1.920.000 lei
Amortizarea cumulat reevaluat= Amortizarea cumulat x Coeficientul de reevaluare =
160.000 lei x1,2 = 192.000 lei
Valoarea brut reevaluat- Amortizarea cumulat reevaluat= 1.920.000 lei-192.000 lei =
Valoarea just=1.728.000 lei
Contabilizarea reevalurii:
-Majorarea valorii brute cu 1.920.000 lei-1.600.000 lei = 320.000 lei i majorarea
amortizrii cumulate cu 192.000 lei-160.000 lei = 32.000 lei
320.000

11

212
Construcii

%
1052.01
Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
2812
Amortizarea
construciilor

320.000
288.000

32.000

Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel :


212 Construcii
SID 1.600.000
320.000
2812 Amortizarea construciilor
SIC 160.000
32.000
1052.01 Rezerve din reevaluarea
imobilizrilor corporale
288.000
Procedeul reevalurii valorii rmase neamortizate:
Acesta presupune anularea amortizrii cumulate pentru a aduce construcia la valoarea
net contabil (soldul contului 212 va fi egal cu valoarea net contabil n urma acestei
operaii) i nregistrarea plusului de valoare.
Anularea amortizrii cumulate
160.000

2812
Amortizarea
construciilor

nregistrarea plusului de valoare


288.000
212
Construcii

212
Construcii

160.000

1052.01
Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

288.000

Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel :


212 Construcii
SID 1.600.000 160.000
288.000
2812 Amortizarea construciilor
160.000
SIC 160.000

12

1052.01 Rezerve din reevaluarea


imobilizrilor corporale
288.000
nregistrarea impozitului amnat corespunztor (288.000 x 16% =46.080)
46.080

1034.analitic
distinct

4412

Impozit pe
profit curent
i impozit pe
profit amnat
recunoscute
pe seama
capitalurilor
proprii

46.080

Impozitul pe profit amnat

-pentru cldirea 2
Valoarea net contabil =2.000.000 lei-200.000 lei=1.800.000 lei
Valoarea just=1.440.000 de lei
Minus de valoare = 1.800.000 lei-1.440.000 lei=360.000 lei
Procedeul reevalurii simultane a valorii brute i amortizrii cumulate:
Coeficient de reevaloare =1.440.000 lei/1.800.000 lei = 0,8
Valoarea brut reevaluat=Valoarea brut (soldul contului de imobilizri) x Coeficientul
de reevaluare = 2.000.000 x 0,8=1.600.000 lei
Amortizarea cumulat reevaluat= Amortizarea cumulat x Coeficientul de reevaluare =
200.000 lei x0,8 = 160.000 lei
Valoarea brut reevaluat- Amortizarea cumulat reevaluat= 1.600.000 lei-160.000 lei =
Valoarea just= 1.440.000 lei
Diminuarea valorii brute cu 400.000 lei (2.000.000 lei-1.600.000 lei) i a amortizrii
cumulate cu 40.000 lei (200.000 lei-160.000 lei).
400.000

%
2812
Amortizarea
construciilor
6552
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor

13

212
Construcii

400.000
40.000
360.000

corporale

Minusul de valoare va fi nregistrat integral pe cheltuieli deoarece nu a existat rezerv din


reevaloare nregistrat anterior pentru cldirea 2.
Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel :
212 Construcii
SID 2.000.000 400.000

2812 Amortizarea construciilor


40.000
SIC 200.000
6552
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

360.000
Procedeul reevalurii valorii rmase neamortizate:
Anularea amortizrii cumulate
200.000

2812
Amortizarea
construciilor

nregistrarea minusului de valoare


360.000
6552
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

212
Construcii

212
Construcii

Soldurile conturilor dup reevaluare se prezint astfel :


212 Construcii
SID 2.000.000 200.000
360.000
2812 Amortizarea construciilor
200.000
SIC 200.000

14

200.000

360.000

6552
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

360.000
nregistrarea impozitului amnat corespunztor (crean de impozit amnat)
360.000 x 16%=57.600
57.600

4412

792

Impozit pe
profit amnat

57.600

Venituri din impozitul pe


profit amnat

n anul 2013 se nregistreaz amortizarea care este calculat pe baza valorii juste i a
duratei rmase.
-pentru cldirea 1(1.728.000 lei/18 ani =96.000 lei)
96.000

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizarilor, a
investitiilor
imobiliare si a
activelor biologice
evaluate la cost

2812
Amortizarea
construciilor

96.000

-pentru cldirea 2 (1.440.000 lei/18 ani =80.000 lei)


80.000
=
80.000
6811
2812
Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare privind
construciilor
amortizarea
imobilizarilor, a
investitiilor
imobiliare si a
activelor biologice
evaluate la cost
Deducerea fiscal pentru amortizarea cldirii 2 este de 100.000 lei.
b.
Realizarea rezervei din reevaluare pentru cldirea 1:
16.000
15

1052.01

1175

16.000

Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

Rezultatul
reportat
reprezentnd
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare

Rezerva din reevaluare realizat poate fi determinat ca diferen ntre amortizarea dup
reevaluare i amortizarea nainte de reevaluare=96.000 lei-80.000 lei=16.000 lei sau prin
mprirea valorii rezervei din reevaluare la durata rmas (288.000/18 ani=16.000 lei).
Reluarea datoriei de impozit amnat
2.560

4412

Impozit pe
profit amnat

792

2.560

Venituri din impozitul pe


profit amnat

Realizarea creanei de impozit amnat


3.200

6912
Cheltuieli cu
impozitul pe
profit amnat

4412

3.200

Impozit pe profit amnat

Tratamentul contabil i fiscal al activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii


Activele imobilizate i activele incluse n grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind
deinute n vederea vnzrii, potrivit IFRS 5, se nregistreaz n contul 311 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii.
Clasificarea unui activ imobilizat ca deinut n vederea vnzrii
O entitate clasific un activ imobilizat (sau un grup de active) ca deinut n vederea
vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect
prin utilizare.
Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre
vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar
vnzarea trebuie s fie foarte probabil.
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i
eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s
16

le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse
orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a
IFRS 5.
Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul
corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de
identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca
vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s
fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.
c) evaluarea iniial i ulterioar

Evaluarea iniial (la data clasificrii) a activelor imobilizate (grupurilor destinate cedrii)
deinute n vederea vnzrii se realizeaz la valoarea cea mai mic dintre valoarea
contabil i valoarea just minus costurile de vnzare. Costurile de vnzare cuprind
cheltuieli directe legate de cesiunea activului, care nu ar fi fost angajate dac cesiunea nu
ar fi fost realizat. nainte de clasificarea iniial a unui activ imobilizat (grup de active)
n structura activelor imobilizate deinute pentru vnzare, valoarea net contabil a
acestuia (sau a tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluat
n conformitate cu standardele aplicabile. Dup data clasificrii ca imobilizare deinut n
vederea vnzrii, activul nu se mai amortizeaz.
Pentru evaluarea ulterioar, o entitate va recunoate o pierdere din depreciere pentru orice
scdere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii)
pn cnd aceast valoare contabil este egal cu valoarea just minus costurile de
vnzare. O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste
minus costurile de vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din
depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie anterior, n
conformitate cu IAS 36.
Exemplu
Alfa achiziioneaz la 31.12.2009 un echipament la un pre de 500.000 lei. Amortizarea
anual este de 20.000 lei.La data de 01.07.2012, managementul ntocmete un plan de
vnzarea echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Prin urmare
echipamentul este clasificat ca deinut n vederea vnzrii. Valoarea just a
echipamentului este de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vnzare sunt estimate la
3.000 lei. La sfritul exerciiului 2012 valoarea just diminuat cu cheltuielile generate
de vnzare este 425.000 lei. Presupunem c amortizarea contabil este egal cu deducerea
fiscal pentru amortizare..
IFRS 5: O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice
reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat
cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare.
(a)Situaia activului la data de 01.07.2012:
Cost de achiziie
Amortizare cumulat: pe anul 2010,2011 i de la 01.01.201201.07.2012:
40.000 lei + 20.000 lei/12 luni x 6 luni
17

500.000 lei
50.000 lei

Valoare rmas la 01.07.2012:


450.000 lei
500.000 lei 50.000 lei
Transferul echipamentului de la imobilizri corporale la active imobilizate
deinute n vederea vnzrii:
%
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
311
Active imobilizate deinute
n vederea vnzrii/cont
nou

2131
Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)

500.000
50.000

450.000

La data de 01.07.2012 entitatea evalueaz activul la min (450.000 lei; 430.000 lei
3.000 lei) = 427.000 lei
Recunoaterea pierderii din depreciere pentru reducerea iniial: 450.000 lei 427.000 lei = 23.000 lei
23.000

6531
Pierderi din evaluarea
activelor deinute n
vederea vnzrii

311
Active imobilizate
deinute n vederea
vnzrii/cont nou

23.000

(a)Situaia activului la data de 31.12.2012:


Valoarea activului se diminueaz de la 427.000 lei la 425.000 lei, deci cu 2.000
lei.
Recunoaterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioar:
2.000

6531
Pierderi din evaluarea
activelor deinute n
vederea vnzrii

311
Active imobilizate
deinute n vederea
vnzrii/cont nou

Tratament fiscal
Cheltuiala cu deprecierea este nedeductibil fiscal la calculul profitului fiscal n
exerciiul 2012.
Baza fiscal a activului la 31.12.2012 se determin astfel:

18

2.000

Elemente

Active deinute
n vederea
vnzrii

Baza
fiscal

Valoare
contabil

450.000

Sume
+
viitoare
impozab
ile

425.000

Sume viitoare
deductibile

25.000

nregistrarea activului de impozit amnat corespunztor (presupunnd c sunt


ndeplinite criteriile de recunoatere ale unui activ de impozit amnat) 25.000 x
16%=4.000 lei
4.000

4412
Impozit pe
profit amnat

792

4.000

Venituri din impozitul pe


profit amnat

Presupunem c la 31.12.2012. valoarea just diminuat cu cheltuielile generate de


vnzare este 428.000 lei
IFRS 5: O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a
valorii juste minus costurile generate de vnzare a unui activ, dar fr a depi
pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5,
fie anterior n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Creterea de valoare de 1.000 lei se recunoate ca un ctig.
Creterea de 1.000 lei nu depete pierderea de valoare de 23.000 lei recunoscut
conform IFRS 5 deci poate fi recunoscut.
Recunoaterea ctigului:
1.000

311
Active imobilizate deinute
n vederea vnzrii/cont
nou

7531
Ctiguri din
evaluarea activelor
deinute n vederea
vnzrii

1.000

n 2012 venitul de 1.000 de lei este neimpozabil, iar cheltuiala cu deprecierea de


23.000 este nedeductibil.
19

Baza fiscal a activului la 31.12.2012 se determin astfel:


Elemente

Active deinute
n vederea
vnzrii

Baza
fiscal

Valoare
contabil

450.000

Sume
+
viitoare
impozab
ile

428.000

Sume viitoare
deductibile

22.000

Soldul final al creanei de impozit amnat la 31.12.2012 n acest caz este de


22.000 x 16%=3.520 lei
3.520

4412

Impozit pe
profit amnat

792

3.520

Venituri din impozitul pe


profit amnat

Exemplu
La data de 31.12.2012, o entitate a clasificat un utilaj drept deinut n vederea
vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 100.000 lei, amortizare
contabil cumulat 50.000 lei, durat de via util rmas de 5 ani. Durata de funcionare
fiscal rmas este de 15 ani. Deducerile pentru amortizare de care a beneficiat pn n
prezent entitatea 25.000 lei Valoarea just mai puin cheltuielile generate de vnzare este
la sfritul exerciiului 2012 de 46.000 lei. La data de 31 martie 2013 utilajul nceteaz a
mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil la data
deciziei ulterioare de a nu fi vndut de 49.000 lei.
IFRS 5: Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai fi
clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau care nceteaz a mai face parte dintr-un
grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) la cea mai mic
valoarea dintre:
a)valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fi fost
clasificat drept deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare
care ar fi fost recunoscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost
clasificat drept deinut n vederea vnzrii; i
b)valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut.
a)Situaia activului la 31.12.2012
Valoare brut
Amortizare cumulat la 31.12.2012
20

100.000 lei
50.000 lei

Valoare rmas la 31.12.2012

50.000 lei

Transferul echipamentului de la imobilizri corporale la active imobilizate


deinute n vederea vnzrii:
%
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport
311
Active imobilizate deinute
n vederea vnzrii/cont
nou

2131
Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)

100.000
50.000

50.000

La data de 31.12.2012 entitatea evalueaz activul la min (50.000 lei; 46.000 lei) =
46.000 lei
Recunoaterea pierderii din depreciere de 4.000 lei:
4.000

6531
Pierderi din evaluarea
activelor deinute n
vederea vnzrii

311
Active imobilizate
deinute n vederea
vnzrii/cont nou

4.000

Din acest moment activul nu se mai amortizeaz.


Piederea din depreciere nu este deductibil fiscal n exerciiul 2012.
Baza fiscal a activului se determin astfel:
Elemente

Active deinute
n vederea
vnzrii

Baza
fiscal

Valoare
contabil

75.000

Sume
+
viitoare
impozab
ile

46.000

Sume viitoare
deductibile

29.000

nregistrarea activului de impozit amnat corespunztor (presupunnd c sunt


ndeplinite criteriile de recunoatere ale unui activ de impozit amnat) 29.000 x
16%=4.640
4.640
21

4412

792

4.640

Impozit pe
profit amnat

Venituri din impozitul pe


profit amnat

b)Situaia activului la 31.03.2013.


La data de 31.03.2013 cnd activul nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n
vederea vnzrii, trebuie evaluat la min (valoarea sa contabil nainte ca activul s fi fost
clasificat drept deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare care ar fi fost
recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii; valoarea
recuperabil)
Calculm valoarea rmas la 31.03.2013 dac activul nu ar fi fost clasificat drept
deinut n vederea vnzrii:
50.000 lei
Amortizarea anual: 50.000 lei : 5 ani
10.000 lei
Amortizarea perioadei 01.01.2013 31.03.2013: 10.000/12
2.500 lei
luni x 3 luni
Valoarea rmas la 31.03.2013 dac activul nu era clasificat
47.500 lei
drept deinut n vederea vnzrii:
50.000 lei 2.500 lei
Activul trebuie evaluat la min (47.500 lei; 49.000 lei) = 47.500
Anularea deprecierii nregistrate
4.000

311
Active imobilizate deinute
n vederea vnzrii/cont
nou

Transferul activului la imobilizri corporale


50.000
2131
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii
de lucru)

7531
Ctiguri din
evaluarea activelor
deinute n vederea
vnzrii

4.000

311
Active imobilizate
deinute n vederea
vnzrii/cont nou

50.000

nregistrarea amortizrii suplimentare


6811.
Cheltuieli de exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor,
a
22

2813
Amortizarea
instalaiilor i
mijloacelor de

2.500

investiiilor imobiliare
i a activelor biologice
evaluate la cost

transport

Din punct de vedere fiscal:


Cheltuiala cu amortizarea suplimentar nregistrat la momentul reclasificrii activului
imobilizat deinut n vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru activitate
proprie este nedeductibil fiscal, urmnd a se recalcula valoarea fiscal rmas
neamortizat i durata de amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul Fiscal.
Durata de amortizare este durata normal de utilizare rmas determinat n baza duratei
normale de utilizare iniiale, din care se scade durata n care a fost clasificat n categoria
activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii. Amortizarea fiscal se calculeaz
ncepnd cu luna urmtoare celei n care a fost reclasificat n categoria activelor
imobilizate deinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare
fiscal. Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului
impozabil.
nregistrarea amortizrii contabile pentru perioada 1.04.2013-31.12.2013
6811.

2813

Cheltuieli de exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor,
a
investiiilor imobiliare
i a activelor biologice
evaluate la cost

7.500

Amortizarea
instalaiilor i
mijloacelor de
transport

Baza fiscal a activului la 31.12.2013 se determin astfel:


Elemente

Echipamente

23

Baza
fiscal

71.186

Valoare
contabil

40.000

Sume
+
viitoare
impozab
ile

Sume viitoare
deductibile

31.186

Sold final activ de impozit amnat 31.186*16%=4.990


Sold iniial activ de impozit amnat = 4.640
Diminuarea creanei de impozit amnat
692

350

4412

Cheltuial cu impozitul
amnat

Impozit pe profit amnat

IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca


datorie sau activ financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea variaiilor de
valoare n contul de profit i pierdere. IFRS 1 permite ca aceast desemnare s poat fi
fcut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca
disponibile pentru vnzare la data trecerii la IFRS.
Exemplu
La data de 1 ianuarie 2011 o societate are n portofoliu aciuni clasificate drept active
financiare disponibile pentru vnzare (interese de participare conform OMFP 3055/2009).
Costul de achiziie a acestor aciuni a fost de 760 lei. La data de 1 ianuarie 2011, n
evidena societii aceste active financiare erau evideniate la preul de achiziie. Valoarea
de pia a acestor titluri la 1.01.2011 este de 960 lei, la 31.12.2011 de 980 lei, iar la finele
anului 2012 valoarea de pia crete la 990 lei.
Operaiuni efectuate n 2012
A. nregistrarea diferenelor din evaluarea portofoliului
1. Diferena favorabil din evaluarea la valoarea just a titlurilor clasificate ca active
financiare disponibile n vederea vnzrii, se evideniaz n alte elemente ale rezultatului
global.
Din punct de vedere fiscal: aceast operaiune nu genereaz impact fiscal.
Virarea aciunilor n categoria activelor disponibile pentru vnzare i nregistrarea
plusului de valoare:
760

230

24

=
2623
Titluri disponibile n
vederea vnzrii
2623
Titluri
disponibile
vederea

=
n

263
Interese
participare

760
de

230
1035
Diferene din modificarea
valorii juste a activelor
financiare disponibile n

350

vnzrii

vederea vnzrii

Sumele comparative sunt retratate astfel:


la 1.01.2011

2623

Titluri disponibile n vederea vnzrii

Sold
IFRS
D
960

Diferene din modificarea valorii juste a


activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii
1035
-la 31.12.2011

2623

Titluri disponibile n vederea vnzrii

1035

Diferene din modificarea valorii juste a


activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii

200
Sold
IFRS
D
980

220

n situaia rezultatului global pentru anul 2011 se prezint la alte elemente de rezultat
global:

1035

25

Diferene din modificarea valorii juste a


activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii

20

Element
Cheltuieli de
constituire

Imobilizrile
necorporale cu
durat de via
util
nedeterminat

26

Tratament contabil IFRS


Tratament fiscal
Cheltuielile de constituire se nregistreaz pe Suma nregistrat n debitul contului 1177 pentru eliminarea
cheltuieli conform IAS 38.
valorii neamortizate a cheltuielilor de constituire este element
similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 19^3
lit.c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificrile i completrile ulterioare. n cazul n care
retratarea este efectuat prin eliminarea cheltuielilor de
constituire i a amortizrii cumulate suma nscris pe debitul
rezultatului reportat este element similar cheltuielilor n timp
ce suma nscris pe creditul rezultatului reportat pentru
eliminarea amortizrii cumulate este element similar
veniturilor n conformitate cu prevederile art. 19^3 lit. c) pct.
3 i pct 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificrile i completrile ulterioare.
O entitate trebuie s evalueze dac durata de via Din punct de vedere fiscal imobilizrile necorporale cu
util a unei imobilizri necorporale este durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit
determinat sau nedeterminat. O imobilizare reglementrilor contabile nu sunt active amortizabile (art 24
necorporal trebuie considerat de ctre entitate alin 4 lit h Cod fiscal). Cheltuiala cu deprecierea nu este
ca avnd o durat de via util nedeterminat deductibil din punct de vedere fiscal. Deprecierea imputat
atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor ca urmare a adoptrii IFRS pe debitul contului 1177 nu
relevani, nu exist o limit previzibil a reprezint element similar cheltuielilor.
perioadei n care se ateapt ca activul s
genereze intrri de numerar nete pentru entitate.
Conform IAS 38 imobilizrile necorporale cu
durat de via nedeterminat nu se amortizeaz.
Acestea se supun unui test de depreciere n urma
cruia poate rezulta o cheltuial cu deprecierea.

Amortizarea
imobilizrilor
necorporale

Imobilizri
necorporale
reevaluate
conform IAS
38

27

O imobilizare necorporal cu o durat de via


determinat
este
amortizat.
Valoarea
amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o
durat de via util determinat trebuie alocat
pe o baz sistematic de-a lungul duratei sale de
via util. Durata de via util a unei imobilizri
necorporale care decurge din drepturi legale
contractuale sau de alt natur nu trebuie s
depeasc perioada drepturilor contractuale sau
a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai
scurt, n funcie de perioada n care entitatea
preconizeaz c va folosi imobilizarea. Metoda de
amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul n
care se ateapt s fie consumate de ctre entitate
beneficiile economice viitoare aferente activului.
Dac acel ritm nu poate fi determinat fiabil,
trebuie utilizat metoda liniar.
Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de
via determinat este stabilit dup deducerea
valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit
de zero sugereaz faptul c o entitate se ateapt
s cedeze imobilizarea necorporal nainte de
sfritul duratei sale de via economic.
Conform IAS 38 imobilizrile necorporale pot fi
reevaluate n anumite condiii. Dac n urma
reevalurii se nregistreaz un plus de valoare,
acesta afecteaz rezerva din reevaluare (cont
1051). Minusul de valoare se nregistreaz pe
cheltuieli.

Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de


autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri
necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu
excepia cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a
imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor
contabile, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct
de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale, se
recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar
pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz.
Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor
informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de
amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru brevetele de
invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau
accelerat.

n valoarea fiscal a imobilizrilor necorporale se includ i


reevalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n
cazul n care se efectueaz reevaluri ale imobilizrilor
necorporale care determin o descretere a valorii acestora,
subvaloarea rmas neamortizat stabilit n baza valorii de
nregistrare n patrimoniu, valoarea fiscal rmas
neamortizat a imobilizrilor necorporale se recalculeaz
pn la nivelul celei stabilite pe baza valorii de nregistrare n

Fondul
comercial

28

Conform IFRS, fondul comercial nu se


amortizeaz, ci se testeaz pentru depreciere
anual. Pierderile din deprecierea fondului
comercial nu pot fi reluate la venituri ntr-o
perioad ulterioar.

patrimoniu.
Rezervele din reevaluarea imobilizrilor necorporale,
efectuat de ctre contribuabilii care aplic reglementrile
contabile conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, care sunt deduse la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al
cheltuielilor cu cedarea imobilizrilor necorporale, se
impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale,
respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor
imobilizri necorporale, dup caz (art 7 pct 34 lit a), art 22 pct
(5^2) i art 21 alin 4 lit ^1 din Codul fiscal).
Amortizarea suplimentar generat de reevaluare este
deductibil fiscal, dar concomitent se impoziteaz partea din
rezerva din reevaluare corespunztoare. Dac n urma
reevalurii rezult o cheltuial (ct 655) aceasta este
nedeductibil fiscal. Deducerile pentru amortizare ulterioare
sunt calculate pe baza costului. Venitul nregistrat pentru o
reevaluare pozitiv care urmeaz unei reevaluri negative (ct
755) este neimpozabil.
n conformitate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Legea
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare, fondul comercial nu se amortizeaz.
n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) coroborate cu
prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile
cu ajustrile pentru deprecierea fondului comercial reprezint
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Sumele imputate creditului contului 1177 pentru anularea
amortizrii fondului comercial nu reprezint elemente
similare veniturilor (deoarece cheltuiala cu amortizarea nu a
fost deductibil fiscal). Sumele imputate debitului contului
1177 pentru deprecierea fondului comercial nu reprezint

Imobilizri
necorporale,
corporale,
investiii
imobiliare
stocurile
achiziionate n
cadrul
contractelor cu
plata amnat

n cazul n care plata este amnat peste


termenele normale de creditare, diferena dintre
preul n numerar echivalent i plata total este
recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare,
cu excepia cazului n care o astfel de dobnd
este recunoscut n valoarea contabil a
elementului, n conformitate cu IAS 23 (n planul
de conturi din Reglementrile conforme cu IFRS
a fost inclus contul 6681 Cheltuieli cu amnarea
plii peste termenele normale de creditare).

Imobilizri
corporale

Se amortizeaz valoarea amortizabil (costul din


care este dedus valoarea rezidual). Amortizarea
unei imobilizri ncepe atunci cnd aceasta este
disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se
afl n amplasamentul i condiia necesare
funcionrii n maniera vizat de conducere.
Amortizarea ar trebui ntrerupt atunci cnd
valoarea rezidual depete valoarea net
contabil.
Perioada de amortizare:
-ncepe cnd imobilizarea este disponibil pentru
utilizare
-inceteaza cand imobilizarea este disponibila
pentru vanzare (IFRS 5) sau derecunoscuta
-nu nceteaz atunci cnd imobilizarea nu este
utilizata (cu exceptia situatiei in care este complet

29

elemente similare cheltuielilor (deoarece cheltuiala cu


deprecierea nu este deductibil fiscal). Cheltuielile cu
deprecierea fondului comercial nregistrate dup adoptarea
IFRS sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu
dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile
contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar, n cazul n care mijloacele fixe/ imobilizrile
necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte
cu plat amnat (art 21 pct 4 lit ^6 din Codul fiscal).

Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii,


asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe
amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin
deducerea amortizrii potrivit prevederilor art 24 din Codul
fiscal.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare
corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de
bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor
sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit
prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului (1.800 lei);
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii
n patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita

amortizat).
Fiecare parte a unui element de imobilizri
corporale cu un cost semnificativ fa de costul
total al elementului trebuie amortizat separat.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte
ritmul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ale activului de ctre entitate.
Pentru nlocuirea componentelor unei imobilizari
corporale
-valoarea contabil a prii nlocuite este
derecunoscut,
-costul componentei noi majoreaz valoarea
contabil a imobilizrii dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoastere.
Aceleasi reguli aplicabile pentru costul
inspectiilor.
n cazul n care se utilizeaz tratamentul
alternativ (reevaluarea) plusul de valoare generat
de reevaluare este imputat pe rezerva din
reevaluare, iar minusul de valoare este nregistrat
pe cheltuieli.
Potrivit OMFP 1690/2012 par 122 diferentele
rezultate din ajustarile efectuate cu ocazia
aplicarii IAS 29 se reflecta in contul 118
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima data a IAS 29", cu evidentierea distincta
pentru fiecare element ce a facut obiectul unor
astfel de ajustari."

30

stabilit prin hotrre a Guvernului, contribuabilul poate opta


pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru
recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Nu reprezint active amortizabile:
a) terenurile, inclusiv cele mpdurite;
b) tablourile i operele de art;
c) fondul comercial;
d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul
unei investiii;
e) bunurile din domeniul public finanate din surse
bugetare;
f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp
datorit folosirii, potrivit normelor;
g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol,
navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele
utilizate n scopul realizrii veniturilor;
h) imobilizrile necorporale cu durat de via util
nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor
contabile.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix
amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli:
a) n cazul construciilor, se aplic metoda de
amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al
mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru
computere i echipamente periferice ale acestora,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar,
degresiv sau accelerat;
c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar
sau degresiv.

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:


1. din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere,
precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert;
2. din 10 n 10 ani la saline;
f) mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie
de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare
prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data
de 1 ianuarie 2004;
g) pentru locuinele de serviciu, amortizarea este
deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei
construite prevzute de legea locuinei;
h) numai pentru autoturismele folosite n condiiile
prevzute la art. 21 alin. (3) lit. n)
Cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii,
aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de
conducere i de administrare ale persoanei juridice,
deductibile limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t), sunt
deductibile la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei
persoane cu astfel de atribuii (art 21 alin 3).
Sunt nedeductibile 50% din cheltuielile aferente
vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv
n scopul activitii economice, cu o mas total maxim
autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib
mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul
oferului, aflate n proprietatea sau n folosina
contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile
pentru situaiile n care vehiculele respective se nscriu n
oricare dintre urmtoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de
urgen, servicii de paz i protecie i servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de

31

achiziii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane
cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu
plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau
pentru instruire de ctre colile de oferi;
5. vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
Cheltuielile care intr sub incidena acestor prevederi nu
includ cheltuielile privind amortizarea.
Prin derogare de la prevederile art. 7 alin. (1) pct. 33 i
34, pentru mijloacele de transport persoane care au cel mult 9
scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, din
categoria M1, astfel cum sunt definite n Reglementrile
privind omologarea de tip i eliberarea crii de identitate a
vehiculelor rutiere, precum i omologarea de tip a produselor
utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul
ministrului lucrrilor publice, transporturilor i locuinei nr.
211/2003, cu modificrile i completrile ulterioare,
cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, n
limita a 1.500 lei/lun. Pentru aceste mijloace de transport nu
se aplic prevederile art 24 alin. (11) lit. f) (adic nu pot fi
amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul
de ore de funcionare prevzut n crile tehnice). Aceast
prevedere se aplic inclusiv pentru mijloacele de transport
persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluznd i
scaunul oferului, achiziionate/produse anterior datei de 1
februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite n
baza valorii fiscale rmase neamortizate la aceast dat.
n cazul metodei de amortizare liniar, amortizarea se
stabilete prin aplicarea cotei de amortizare liniar la valoarea
fiscal de la data intrrii n patrimoniul contribuabilului a

32

mijlocului fix amortizabil.


Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna
urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n
funciune. Pentru mijloace fixe amortizabile i terenuri baza
fiscal este costul de achiziie, de producie sau valoarea de
pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale,
dup caz.
Amortizarea fiscal se calculeaz dup cum urmeaz:
a) ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul
fix amortizabil se pune n funciune;
b) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse
proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata
normal de utilizare, pe durata normal de utilizare rmas
sau pe perioada contractului de concesionare sau nchiriere,
dup caz;
c) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate la
mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de
gestiune de cel care a efectuat investiia, pe perioada
contractului sau pe durata normal de utilizare, dup caz;
d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioad de 10 ani;
e) amortizarea cldirilor i a construciilor minelor,
salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor,
exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din
industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este
limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri
dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru
descopert se calculeaz pe unitate de produs, n funcie de
rezerva exploatabil de substan mineral util.

33

Duratele normale de functionare, precum si clasificatia


mijloacelor fixe se aproba prin hotarre a Guvernului.
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de
amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea
contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori
din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se
calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu
amortizarea fiscal.
Potrivit pct 70^2 din Normele metodologice de aplicare a art
24 alin (11) din Codul fiscal pentru perioada n care
mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puin pe o
perioad de o lun, recuperarea valorii fiscale rmase
neamortizate se efectueaz pe durata normal de utilizare
rmas, ncepnd cu luna urmtoare repunerii n funciune a
acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale
mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale cu
valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile reprezentnd
valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor
nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului
impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor
fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n
mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea
fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i
majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi nlocuite,
pe durata normal de utilizare rmas.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor
fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale dup expirarea
duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizrii
fiscale se va stabili o nou durat normal de utilizare de ctre
o comisie tehnic sau un expert tehnic independent.

34

n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate


potrivit legii. n cazul n care se efectueaz reevaluri ale
mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a
valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al
valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas
neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz
pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de
producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite
cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n situaia
reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii
acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a
celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup
caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de
pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
dup caz.
n cazul n care se trece de la modelul reevalurii la modelul
bazat pe cost ca urmare a adoptrii IFRS, din valoarea fiscal
a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor se scad
reevalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile i se
include actualizarea cu rata inflaiei.
Pentru sumele provenite din anularea amortizrii rezervelor
de reevaluare, din punct de vedere fiscal, se va face distincia
ntre amortizarea rezervei din reevaluare care a fost dedus la
calculul profitului impozabil i amortizarea rezervei din
reevaluare care nu a fost dedus la calculul profitului
impozabil, astfel:
-conform prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 1 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli
pentru care s-a acordat deducere reprezint elemente similare
35

veniturilor.
- conform prevederilor art. 19^3 lit. c) pct. 4 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli
pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint elemente
similare veniturilor.
Conform art. 19^3 lit. b) pct. 1 din Codul fiscal, sumele brute
nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite
din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe
amortizabile i a terenurilor, sunt tratate ca rezerve i
impozitate potrivit art. 22 alin. (5), cu condiia evidenierii n
soldul creditor al acestuia, analitic distinct.
n situaia n care sumele brute nregistrate n creditul contului
rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflaiei a
mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu sunt
meninute n soldul creditor al acestuia, analitic distinct,
conform articolului 19 lit. b) pct. 1 din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare, sumele respective se impoziteaz astfel:
- sumele care au fost anterior deduse se impoziteaz la
momentul utilizrii potrivit art. 22 alin. (5); diminuarea
soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic
distinct, n care sunt nregistrate sumele din actualizarea cu
rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor cu
sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaiei a amortizrii
mijloacelor fixe se consider utilizare a rezervei;
- sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizrii
fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau
casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a
mijloacelor fixe i terenurilor, dup caz.

36

Investiii
imobiliare

37

Pentru evaluarea investiiilor imobiliare poate fi


utilizat modelul costului (investiia imobiliar
este evaluat n bilan la cost minus amortizarea
cumulat minus depreciere) sau modelul valorii
juste (investiia imobiliar este evaluat n bilan
la valoarea just fr a se nregistra amortizare)
cu recunoaterea variaiilor de valoare pe n
contul de rezultat. Entitile trebuie s aplice
politica aleas pentru toate investiiile imobiliare.

Pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii


imobiliare, valoarea fiscal include i evalurile efectuate
potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se
efectueaz evaluri ale investiiilor imobiliare care determin
o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas
neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie
sau valorii de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas
neamortizat a investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la
nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie/producie
sau valorii de pia, dup caz, a investiiilor imobiliare.
Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a
investiiilor imobiliare ca urmare a evalurii ulterioare
utiliznd modelul bazat pe valoarea just sunt venituri
neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu
deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii
din gestiune a acestor investiii imobiliare, dup caz. Pentru
sumele imputate rezultatului reportat din retratarea
investiiilor imobiliare se aplic urmtoarele reguli:
-sumele care reprezint elemente de natura veniturilor
nregistrate suplimentar conform IFRS reprezint elemente
similare veniturilor;
- sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor
nregistrate suplimentar conform IFRS nu sunt considerate
elemente similare cheltuielilor.

Deprecierea
activelor

38

IAS 36 se aplic pentru:


- imobilizri corporale i necorporale
- investiii imobiliare evaluate la cost
- investiii n filiale, societi asociate i
asocieri n participaie.
Deprecierea se determin prin compararea valorii
nete contabile cu valoarea recuperabil (la nivel
individual sau la nivel de unitate generatoare de
numerar.

Cheltuiala cu deprecierea nu este dedutibil fiscal.


Deprecierea afectat debitului contului rezultatului reportat nu
reprezint un element similar cheltuielilor. Venitul din
reluarea deprecierii (dac reluarea este permis) este venit
neimpozabil.

Active
imobilizate
deinute n
vederea
vnzrii IFRS
5

39

Un activ imobilizat clasificat drept deinut n


vederea vnzrii este evaluat la valoarea cea mai
mic dintre valoarea contabil i valoarea just
minus costurile generate de vnzare.
Un activ imobilizat nu este amortizat ct timp
este clasificat drept deinut n vederea vnzrii O
entitate trebuie s recunoasc o pierdere din
depreciere pentru orice reducere iniial sau
ulterioar a valorii contabile a unui activ pn la
valoarea just minus costurile generate de
vnzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea
activelor deinute n vederea vnzrii).
O entitate trebuie s recunoasc un ctig din
orice cretere ulterioar a valorii juste minus
costurile generate de vnzare ale unui activ, dar
fr a depi pierderea cumulat din depreciere
care a fost recunoscut fie n conformitate cu
IFRS 5, fie anterior, n conformitate cu IAS 36
(7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute
n vederea vnzrii).

Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu ajustrile


pentru deprecierea sunt venituri neimpozabile la calculul
profitului impozabil. Cheltuielile cu ajustrile pentru
deprecierea sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului
impozabil. Cheltuiala cu amortizarea suplimentar nregistrat
la momentul reclasificrii activului imobilizat deinut n
vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru
activitate proprie este nedeductibil fiscal, urmnd a se
recalcula valoarea fiscal rmas neamortizat i durata de
amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul Fiscal. Durata
de amortizare este durata normal de utilizare rmas
determinat n baza duratei normale de utilizare iniiale, din
care se scade durata n care a fost clasificat n categoria
activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii.
Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
celei n care a fost reclasificat n categoria activelor
imobilizate deinute pentru activitatea proprie, prin
recalcularea cotei de amortizare fiscal.

Activele
financiare
disponibile
pentru vnzare

40

Activele disponibile pentru vnzare sunt evaluate Ajustrile imputate altor elemente de rezultat global nu au
la valoarea just. Plusurile de valoare sunt consecine fiscale.
reflectate n alte elemente ale rezultatului global
Pentru titlurile de participare/valoare valoarea fiscal
(1035).
este valoarea de achiziie sau de aport, utilizat pentru
calculul ctigului sau al pierderii, n nelesul impozitului pe
venit ori al impozitului pe profit

Active i
datorii
financiare
evaluate la cost
amortizat

41

Metoda dobnzii efective este o metod de calcul


a costului amortizat al unui activ/ datorii
financiare i de alocare a veniturilor/ cheltuielilor
cu dobnzile n perioada relevant.
Costul amortizat al unui activ / datorii financiare
= Valoarea de la recunoaterea iniial
- Rambursrile de principal +/- Amortizarea
cumulat a diferenelor dintre valoarea iniial i
valoarea la scaden utiliznd metoda dobnzii
efective - Pierderile din depreciere.
Creanele clieni sunt active financiare. Este
recunoscut o ajustare pentru deprecierea
creanelor clieni dac valoarea recuperabil a
acestora este mai mic dect valoarea lor
contabil.

1. Diferenele dintre metoda liniar i metoda dobnzii


efective, aferent activelor/datoriilor financiare nregistrate n
creditul contului 1177 reprezint potrivit prevederilor art.
19^3 lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
cu modificrile i completrile ulterioare,
elemente similare veniturilor.
2. Diferenele dintre metoda liniar i metoda dobnzii
efective, aferent activelor/datoriilor financiare nregistrate n
debitul contului 1177 reprezint potrivit prevederilor art. 19
lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificrile i completrile ulterioare elemente similare
cheltuielilor.
Sunt deductibile fiscal provizioanele constituite n limita unui
procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25%
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de
1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de
zile de la data scadenei;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan
afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale
contribuabilului. Creanele asupra clienilor reprezint sumele
datorate de clienii interni i externi pentru produse,
semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri
executate i servicii prestate, pe baz de facturi, nregistrate
dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce

depete 270 de zile de la data scadenei.


Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz
prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei,
proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe
cheltuieli.
n cazul creanelor n valut, provizionul este
deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs
favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii
acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra
clienilor este luat n considerare la determinarea profitului
impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile
prevzute la art. 22 din Codul fiscal i nu poate depi
valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal
curent sau n anii anteriori. Procentele prevzute la art. 22
alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra creanelor
nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv,
2006, nu se recalculeaz.
Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele
incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia
scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru
partea acoperit de provizionul constituit potrivit art. 22 din
Codul fiscal.

42

Active
financiare
desemnate ca
instrumente de
acoperire a
riscului de
valoare just

Diferenele favorabile/nefavorabile de valoare


just aferente instrumentului de acoperire
afecteaz contul de profit i pierdere. Diferenele
favorabile/nefavorabile de valoare just aferente
elementului acoperit afecteaz contul de profit i
pierdere.

Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea


profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate
potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii
contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare.

Active
financiare
desemnate ca
instrumente de
acoperire
riscului
fluxurilor de
trezorerie

Partea
eficient
a
diferenei
favorabile/nefavorabile de valoare just aferente
instrumentului de acoperire afecteaz capitalurile
proprii, n timp ce partea ineficient afecteaz
contul de profit i pierdere.

Partea eficient afectat capitalurilor proprii nu genereaz


impact fiscal.
Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea
profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate
potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii
contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare.

43

Stocuri

Pentru evaluarea la ieire a stocurilor se aplic


metodele FIFO i CMP. Conform IAS 2 stocurile
sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net. Dac
valoarea realizabil net este inferioar costului
se nregistreaz o ajustare pentru depreciere.

Metodele contabile, stabilite prin reglementri legale n


vigoare, privind ieirea din gestiune a stocurilor sunt
recunoscute la calculul profitului impozabil. Metodele
contabile de evaluare a stocurilor nu se modific n cursul
anului fiscal.
Cheltuiala cu ajustarea pentru deprecierea stocurilor este
nedeductibil fiscal. Venitul din ajustarea pentru depreciere
este neimpozabil.

Active
biologice i
produse
agricole

Produsul agricol reprezint produsul recoltat de


la activele biologice ale entitii. (contul 347
Produse agricole)
Un activ biologic este un animal viu sau o plant
vie ( noul cont 241 Active biologice va prelua
soldurile conturilor 2134 i 361).
Exemple de active biologice: oi, copacii dintr-o
pepinier, vaci de lapte, porci, vi de vie, pomi
fructiferi. Exemple de produse agricole: ln,
buteni, lapte, carcase, struguri,fructe.
Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea
iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea sa
just minus costurile estimate la punctul de
vnzare, cu excepia cazului n care valoarea just
nu poate fi evaluat n mod credibil.
Produsele agricole recoltate din activele biologice
ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor
just minus costurile de vnzare n momentul
recoltrii.
Ctigurile sau pierderile ce rezult din
recunoaterea iniial a unui activ biologic la

Potrivit art 24 pct 3 din Codul fiscal activele biologice,


nregistrate de ctre contribuabilii care aplic reglementrile
contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar sunt mijloace fixe amortizabile. Pentru mijloacele
fixe amortizabile clasificate ca active biologice, valoarea
fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie
sau de valoarea de pia n cazul celor dobndite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului, dup caz, utilizat pentru calculul
amortizrii fiscale. n valoarea fiscal se includ i evalurile
efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se
efectueaz evaluri ale activelor biologice care determin o
descretere a valorii acestora sub valoarea rmas
neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie
sau valorii de pia n cazul celor dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a
activelor biologice se recalculeaz pn la nivelul celei
stabilite pe baza costului de achiziie/producie sau a valorii
de pia, dup caz.
Sunt neimpozabile veniturile reprezentnd modificarea valorii
juste a activelor biologice. Aceste sume sunt impozabile

44

valoarea just minus costurile estimate la punctul concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la
de vnzare i din modificarea valorii juste minus momentul scderii din gestiune a acestor investiii
costurile estimate la punctul de vnzare trebuie imobiliare/active biologice, dup caz.
incluse n contul de profit i pierdere n perioada
n care apar (7571 Ctiguri din evaluarea la
valoarea just a activelor biologice i 6571
Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor
biologice). Pentru produsele agricole ctigurile
i pierderile se reflect cu ajutorul conturilor 6572
i 7572.

45

Pli pe baza
de aciuni

46

Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale


entitii (sau alte instrumente de capitaluri
proprii), acordate angajailor n cadrul
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu
decontare n aciuni, sunt nregistrate n contul
644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de
capitaluri proprii, n contrapartida contului 1031
Beneficii acordate angajailor sub forma
instrumentelor de capitaluri proprii, la valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii, de la
data
acordrii
acelor
beneficii.
Pentru
contabilizarea tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni se aplic prevederile IFRS 2. n cazul
plilor pe baz de aciuni decontate cu
instrumente de capital este recunoscut o cretere
n capitalurile proprii iar n cazul tranzaciilor pe
baz de aciuni decontate n numerar este
recunoscut o datorie evaluat la valoarea just
(cu variaiile de valoare n contul de profit i
pierdere).

Cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente


de capitaluri cu decontare n numerar sunt deductibile la
momentul acordrii efective a beneficiilor dac acestea sunt
impozitate conform titlului III din Codul fiscal.
Cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente
de capitaluri cu decontare n aciuni reprezint cheltuieli
nedeductibile. Acestea reprezint elemente similare
cheltuielilor la momentul acordrii efective a beneficiilor dac
sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal.

Provizioane

Un provizion va fi recunoscut dac


Provizioanele deductibile sunt prevzute de art 22 din Codul
(a)o entitate are o obligaie curent (legal sau fiscal.
implicit) generat de un eveniment anterior;
(b)este probabil ca o ieire de resurse care s
afecteze avantajele economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv; i
(c)poate fi realizat o bun estimare a valorii
obligaiei.

Contracte de
leasing

Un contract de leasing este clasificat la nceput


drept contract de leasing financiar dac transfer
locatarului majoritatea riscurilor i avantajelor
asociate proprietii. Toate celelalte contracte
sunt contracte de leasing operaional.
Exemple de situaii care, n mod individual sau
corelate, ar putea n mod normal s conduc la
clasificarea unui contract de leasing drept leasing
financiar sunt:
(a) contractul de leasing transfer locatarului titlul
de proprietate asupra activului pn la sfritul
duratei contractului de leasing;
(b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la
un pre estimat a fi suficient de sczut fa de
valoarea just la data la care opiunea devine
exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea
va fi exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea
mai mare parte, durata de via economic a
activului, chiar dac titlul de proprietate nu este

47

ncadrarea operaiunilor de leasing se realizeaz avndu-se n


vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 i 8 din Codul fiscal i
clauzele contractului de leasing.
Un contract de leasing financiar este orice contract de leasing
care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii:
a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate
asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate
utilizatorului la momentul la care contractul de leasing
produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul
dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul
leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului;
c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la
momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual
exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena
dintre durata normal de funcionare maxim i durata
contractului de leasing, raportat la durata normal de
funcionare maxim, exprimat n procente;
d) perioada de leasing depete 80% din durata
normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul
leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing
include orice perioad pentru care contractul de leasing poate

transferat;
(d) la nceputul contractului de leasing valoarea
actualizat a plilor minime de leasing este cel
puin egal cu aproape ntreaga valoare just a
activului n regim de leasing; i
(e) activele care constituie obiectul contractului
de leasing au un caracter att de special nct
numai locatarul le poate utiliza fr modificri
majore.
Aspecte care indic situaii care, n mod
individual sau corelate, pot de asemenea s
conduc la clasificarea unui leasing drept leasing
financiar sunt:
(a) dac locatarul poate rezilia contractul de
leasing, pierderile locatorului generate de
rezilierea contractului sunt suportate de locatar;
(b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia
valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului
(de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei
echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor
din vnzare la sfritul contractului de leasing); i
(c) locatarul are capacitatea de a continua
leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie
substanial mai redus dect chiria pieei.

48

fi prelungit;
e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin
cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de
intrare a bunului;
Un contract de leasing operaional este orice contract
de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer
locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai
puin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual, i
care nu ndeplinete niciuna dintre condiiile prevzute la pct.
7 lit. b) - e); riscul de valorificare a bunului la valoarea
rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este
exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de
leasing prevede expres restituirea bunului la momentul
expirrii contractului;
n cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat
din punct de vedere fiscal ca proprietar, n timp ce n cazul
leasingului operaional, locatorul are aceast calitate.
Amortizarea bunului care face obiectul unui contract
de leasing se face de ctre utilizator, n cazul leasingului
financiar, i de ctre locator, n cazul leasingului operaional,
cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 24 din Codul fiscal.
n cazul leasingului financiar utilizatorul deduce
dobnda, iar n cazul leasingului operaional locatarul deduce
chiria (rata de leasing).

Contracte de
construcii

49

IFRIC 15 conine precizri referitoare la


acordurile privind construcia de proprieti
imobiliare (cnd se aplic IAS 11, IAS 18 sau
IAS 2).
Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi
estimat fiabil, veniturile i cheltuielile sunt
recunoscute prin referin la gradul de avansare a
activitii contractului la sfritul perioadei de
raportare 418 =704 (metoda gradului de
avansare).
Atunci cnd rezultatul contractului nu poate fi
estimat fiabil, recunoaterea venitului poate fi
realizat doar n limita costurilor angajate
probabil a fi recuperate. Costurile contractuale
sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate.

Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea


profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate
potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii
contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare.
Contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor
pentru garanii de bun execuie n urmtoarele condiii:
Provizioanele pentru garanii de bun execuie
acordate clienilor se constituie trimestrial numai pentru
bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n
cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n
perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n
contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare
prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate.
Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de
bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate,
astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor
prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la
venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de
beneficiar pe baza situaiilor de lucrri.
nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite
pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii
cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de
garanie nscrise n contract.

S-ar putea să vă placă și